Ética Fiscal

TICA FISCAL
Coordinadores: Santiago lvarez Garca

Pedro M. Herrera Molina
DOC.N.
o
10/04
I
F
INSTITUTO DE
ESTUDIOS
FISCALES
N.B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de los
autores,pudiendonocoincidirconlasdelInstitutodeEstudiosFiscales.
Edita:InstitutodeEstudiosFiscales
N.I.P.O.:111-04-005-7
I.S.S.N.:1578-0244
DepsitoLegal:M-23771-2001
NDICE
PRESENTACIN
I. LATICAENLADOCTRINADELAHACIENDAPBLICA
01. Introduccin
02.Elconceptode"impuestojusto"enSantoTomsdeAquino
03. Los"cnonesimpositivos"clsicos
04. Losprincipiosmodernosdelaimposicin
05. Amododesntesis
0Anexo
0Bibliografa
II. TICAFISCALYJURISPRUDENCIA
01. Introduccin
02. Conceptoysignificadodetica
03. LaconfiguracinideolgicadelDerecho
04.LarecepcinenelDerechoespaol
05. Suaplicacinporlosjuecesytribunales
06. Conclusiones
0Bibliografa
III. TICAYMERCADOENADAMSMITH
01. Introduccin
02. LaconductadelindividuosugnAdamSmith
03. ticayeconomaenSmith:LasposicionesdeHollanderySen
04.Sentimientosmoralesyequilibriogeneralcompetitivo
05. Conclusiones
0Bibliografa
IV. PRINCIPIOS GENERALES SEGN LA LEY 1/1998 DE DERECHOS Y GARANTAS DE LOS
CONTRIBUYENTES
01. Introduccin
02. Principiosconstitucionales
10.2.1.Principiodejusticia
3
10.2.2. PrincipiodeGeneralidad
10.2.3. Principiodecapacidadeconmica
10.2.4. Principiodeprogresividad
10.2.5. Principiodeigualdad
10.2.6. Principiodeconfiscatoriedad
03. Principiosgenerales
10.3.1. Principiodegeneralidad
10.3.2. Principiodeproporcionalidad
10.3.3. Principiodeeficacia
10.3.4. Principio de limitacin de costes indirectos derivados del cumplimiento de las obli-
10.3.4.gacionesformales
10.3.5.RespetodelosderechosygarantasdelcontribuyentedelaLey1/1998
0Bibliografa
V. DERECHOSGENERALESDELOSCONTRIBUYENTESSEGNLEY1/1998DEDERECHOS
YGARANTASDELOSCONTRIBUYENTES
01. Introduccin
02. Clasificacindelosderechosgeneralesrecogidosenelartculo3LDGC
02.2.1. DerechosreguladoresdelasrelacionesconlaAdministracin
02.2.2. DerechosreguladoresdelaconductadelaAdministracin
02.2.3. Derechosreguladoresdelosprocedimientos
02.2.4. Derechosdecontenidoeconmico
03. Concordanciasnormativas
04. Proteccindelosderechosrecogidosenelartculo2LDGC
0Bibliografa
VI. CRITERIOS PARA LA FIJACIN DE PRECIOS EN EL SECTOR PBLICO: EFICIENCIA Y
EQUIDAD
01. Introduccin
02. Eficienciaversusequidadcomoobjetivosdelatarificacin
03. Fijacindepreciosparaserviciolocaldeabastecimientodeagua
04. Recapitulacin
0Bibliografa
VII. APROXIMACINALATICAFISCAL
01. Planteamiento
02. Principiosdejusticia
03. ImpuestosobrelaRenta
04. ImpuestosobreSucesionesyDonaciones
05. ImpuestossobreelValorAadido
06. Proteccindelapropiedadprivadaydoctrinasocial
4
07. ticadelaAdministracin
08. ticadelosjueces
09. ticadelcontribuyente
10. Conclusin
VIII. ALGUNASCONSIDERACIONESENTORNOALADEONTOLOGADELASESORFISCAL
01. Elasesorfiscalcomoprofesionalliberal
02. ticaodeontologaprofesionaldelasesorfiscalcomoprofesionalliberal
03. ticadelasesorfiscalfrentealcliente:especialconsideracinalsecretoprofesional
04. ticadelasesorfrentealaAdministracin:cumplimientoporelprofesionaldeunafuncin
04.social
IX. LAJUSTICIATRIBUTARIACOMOLMITEALASTCNICASOBJETIVASDELLEGISLADOR:
UNPLANTEAMIENTODETICAFISCAL
01. Planteamiento
02. AnlisisdelaSTC194/2000mde19dejuliode2000
03. AplicabilidaddeloscriteriosdelTCalemnalordenamientojurdicoespaol
04. Consideracionesfinales
0Bibliografa
0Notadejurisprudencia
X. PROBLEMASORGANIZATIVOSENLAADMINISTRACINTRIBUTARIA:INSUFICIENCIADEL
DERECHOYSOLUCINATRAVSDELATICA
01. Planteamiento
02. Elpuntodepartidametodolgico:ticadelaAdministracin tributariayticade laAdmi-
02.nistracinpblica
03. ProblemasorganizativosenlaAdministracintributaria:algunosejemplos
04. LainsuficienciadelDerechoylaposiblesolucintica:laticacomocomplementodelDe-
02.recho
05. Algunasideasgenerales:elinterspblicocomocriteriodirectivo
06. Eplogo
XI. ELRGIMENDELASUNIDADESFAMILIARESALALUZDELOSPRINCIPIOSCONSTITU-
CIONALESDEIGUALDADYDEPROTECCINALAFAMILIA
XII. CUESTIONESTICASDELAASESORAFISCAL
01. Planteamiento
02. Laprofesindelasesorfiscal
03. Laasesorafiscalenelmbitoeuropeo:ElpapeldelaConfdrationfiscaleuropenne
04. Pautasticasdelejerciciodelasesoramientofiscal
XIII. LOSPROCEDIMIENTOSADMINISTRATIVOSTRIBUTARIOSALALUZDELOSPRINCIPIOS
CONSTITUCIONALES
01. Introduccin
5
02.Larevitalizacin de la aplicacindelos principios constitucionales a la actividad adminis-
02.trativaalenjuiciarlosincumplimientosdelaAdministracintributariadeldeberdeactuarode
02.resolverenplazo
03. La virtualidad de los principios constitucionales de seguridad jurdica, proporcionalidad y
02.eficaciaenlaordenacintemporaldelasactuacionesinspectoras
04. Unanuevaconcepcindelosprocedimientosadministrativostributarioscomodeberyderecho
02.debuenaadministracin:susancinenelartculo41delaCartadederechosfundamen-
02.talesdelaUninEuropea
05. Elprincipiodeigualdadenlaaplicacindelaleytambinvedaraelincumplimientoadmi-
02.nistrativodelplazoparadictarelactodeliquidacin
6
PRESENTACIN
El17deenerode2003secelebrunaJornadadeEstudiosobre"ticaFiscal"enlaFa-
cultad de Ciencias Econmicas y Empresariales de la Universidad de Oviedo, bajo el patrocinio del
InstitutodeEstudiosFiscales,ylosDepartamentosdeDerechoPblicoyEconomadelaUniversidad
deOviedo.EnestaJornada,ungrupodeprofesoresuniversitariosprocedentesdelos campos de la
teora econmica, la hacienda pblica y el derecho financiero y tributario abordaron, desde distintas
perspectivas,elpapelquedebedejuzgarlaticaeneldiseoyaplicacindelossistemastributarios.
Enestedocumentoserecogeunapartesustancialdelostrabajospresentadosenestajornada.
7

Instituto de Estudios Fiscales

I. LATICAENLADOCTRINADELAHACIENDAPBLICA
Dr.SANTIAGOLVAREZGARCA
JefedeEstudiosdeInvestigacin,InstitutodeEstudiosFiscales.
ProfesorTitulardeEconomaAplicada.
UniversidaddeOviedo.
1. Introduccin
Alabordarelestudio de larelacin existenteentrelatica yelpensamiento hacendsti-
co,esinevitablepartirdelaaseveracindelPremioNobeldeEconomaGeorgeStiglerensuclebre
obraEleconomistacomopredicador:
"Loseconomistasraramenteplanteancuestionesticasqueafectenalateoraeconmicaoal
comportamientoeconmico.Ellosconsideranestetemacomplejoyescurridizoencomparacinconla
relativaprecisinyobjetividaddelanlisiseconmico.Porsupuestolascuestionesticassonineludi-
bles:hayque tenerunos fines aljuzgarlas polticas, y estos fines tendrn ciertamente un contenido
tico,porocultoquepuedaestar."
1
Siacontinuacin,siguiendoelcaminoiniciadoporStigler,consideramosquelasvirtudes
ticassonlasqueserelacionanconlavidadelEstado
2
,ytenemosencuentaquelahaciendapblica
eslaramadelacienciaeconmicaqueseocupadelestudiodelaintervencineconmicadelsector
pblico, podemos concluir que los juicios ticos impregnan los estudios de hacienda pblica, en la
denominada"vertientenormativa"delamisma.
Ladistincinentrehaciendapblicanormativayhaciendapblicapositivasuponesimple-
mentelatraslacinaestadisciplinadeladivisinrealizadaporJ.N.Keynes
3
entreeconomapositiva(lo
quees)ynormativa(loquedeberaser).SiguiendoaCasahuga
4
,podemosdefinirlaeconomanormati-
vaodebienestarcomo:
"Laramadelsaberqueestudialoreferentealosdistintoscriteriosposiblesdeorganizaciny
accinsocial()Aunqueraramentesuelehacerseestadistincindeformaclara y explcita,nos re-
sultarconvenientedistinguirentre:
Economanormativaterica,alaquecorrespondelaseleccindecriteriosdeaccinyorgani-
zacinsocial,ascomoladefinicindelptimoysuspropiedades().
Economa normativa aplicada, a la que corresponde el diseo de las instituciones y polticas
quesatisfacenlaspropiedadesdelptimo."
A partir de esta divisin, podemos considerar a la hacienda pblica normativa como la
economadelbienestaraplicadaqueestudialascuestionesrelativasa la justificacindelainterven-
cinpblicaenunaeconomademercadoypretendeestablecerloscriteriosparajuzgarlaracionali-
daddelosprogramasdeingresosygastospblicos.
1
Stigler,G.(1984),pp.9.
2
Aslohace,siguiendoaAristteles,FerraterMoraenladefinicindeticadesuDiccionariodeFilosofadeBolsillo:
"LasvirtudesticassonparaAristtelesaquellasquesedesenvuelvenenlaprcticayquevanencaminadasalaconse-
cucin de un fin, en tanto que las dianoticas son las virtudes propiamente intelectuales. A las primeras pertenecen las
virtudes que sirven para la realizacin del orden de la vida del Estado la justicia, la amistad, el valor, etc. y tienen su
origendirectoenlascostumbresyenelhbito,porlocualpuedenllamarsevirtudesdehbitootendencia."FerraterMora
(1983),pp.277.
3
Keynes,J.N.(1891).
4
Casahuga,A.(1985),pp.13.
9
SiguiendoaTresch
5
podemosdistinguircuatrobloquesdentrodelaHaciendaPblicaNormativa:
a) El primero hace referencia a los campos de la actividad econmica en que puede
intervenirelSectorPblico.Seplantea,porlotanto,lalegitimidaddelasintervencio-
nespblicas.Lateoradelosfallosdemercadoesel puntodepartidapararealizar
elanlisisdeloscamposdeintervencinydelascondicionesquejustificansta.
b) Unavezquesehaestablecidocundodebeproducirselaintervencinpblica,lase-
gunda cuestin es cmo debe realizarse esta intervencin, cules son las reglas de
decisinaseguirencadareadeintervencin,lateoranormativadelgastopblico.
c) LasintervencionesdelSectorPblicovanacomportarlarealizacindeunaseriede
actividades que suponen unos gastos. La tercera cuestin relevante es la de deter-
minar cmo se deben financiar estos gastos, cuestin de la que se ocupa la teora
normativadelosingresospblicos.
d) Laltimacuestineslarelativaa la definicin delniveldegobiernoquedebe inter-
venirencada uno de los campos, de cuyo anlisis se ocupa la teoranormativadel
federalismofiscal
6
.
A pesar de que el ttulo de ste trabajo, La tica en la doctrina de la hacienda pblica,
sugiere una revisin de los argumentos ticos que se encuentran detrs de todas estas cuestiones,
nuestroobjetivoesmuchomsmodesto.Vamosacentrarnosenelcampodelosingresospblicosy
aanalizarlosargumentosticosreferidosalrepartojustodelosimpuestos
7
.
Existe una importante vinculacin histrica entre ambos temas, tica y financiacin del
sectorpblico.Comomuestradestaaseveracin,bastedecirque,enlaticadeAristteles,alana-
lizarlajusticiadistributiva,seponecomoejemplolacontribucindelosciudadanosalsectorpblico
enlamismaproporcinenquerecibenlosbeneficiosdelgastopblico,sentandoelprecedentedelo
queactualmentedenominamosprincipiodelbeneficioenlatributacin
8
.
No pretendemos tampoco realizar una sntesis de la evolucin histrica de la doctrina
fiscal
9
, sino que nos centraremos en el anlisis de los principios de la imposicin en tres momentos
histricos:ladoctrinaescolsticamedieval,atravsdelaobradeSantoToms;laeconomaclsica,
principalmente con los trabajos de Smith, Mill y Say; y la teora econmica moderna a travs de los
comnmenteaceptadosprincipiosdelaimposicindeNeumark, poniendo especial nfasis enresal-
taraquelloselementosqueconstituyenunaconstantehistricaentodosstosanlisis.
2. Elconceptode"impuestojusto"enSantoTomsdeAquino
Es evidente quenilos escolsticos en particular, ni los filsofos del derecho natural, en
general,desarrollaronunateoradelahaciendapblicaquepuedaconsiderarseunprecedentedelo
5
Tresch,R.(1981),pp.3.
6
Frenteastateoranormativadelahaciendapblica,lavertientepositivadelamismaincluyedosreastemticasfundamentales:
6
Elestudiodecmosecomportaenlaprcticaelsectorpblico,cuestinanalizadaporlateoradelaeleccincolectiva.
6
El anlisis de los efectos econmicos de las polticas de ingresos y gastos pblicos, que se centra en los efectos sobre el
comportamientodelosagenteseconmicos"privados"(familias,empresas)delaspolticaspblicas,queconstituyeelcampo
deestudiodelateoradelaincidencia.
7
Eltrminoimposicinjustaotributosjustosaparecerepetidamentealolargodelahistoriadeladoctrinafiscal.Porejemplo,
Wicksell,(1896)oLindhal(1919)loempleanenlosttulosdesustrabajos.
8
AsloresaltaSpiegel,H.(1994),pp.47:
6
"(Aristteles)distinguevariostiposdejusticia,entrelosqueseencuentranlajusticiadistributivaylajusticiacorrectiva.Laprimera
tratadeladistribucindelariquezayloshonoresenlasociedad.Estosnoseencuentranrepartidosporigual,sinoenproporcin
almritoovaladecadaciudadano.ComoejemploAristtelesserefierealadistribucindelosgastosdeltesoropblicoquese
encuentranenlamismarelacin,esdecir,sonproporcionalesalascontribucionesdelosciudadanosalfondopblico."
6
Tambin Blaug, M. (1985), pp. 58 resalta la exigencia del "intercambio de equivalentes" para la consecucin de la justicia
conmutativaocontractual,talycomoserecogeenellibroquintodelaticaNicomaquea.
9
EnsteterrenolostrabajosdeMusgrave,R.(1990b)y(1996)constituyensntesisdifcilmentesuperables.
10


que hoy consideramos como tal. Entre otros motivos porque lo que les ocupa no es el estudio eco-
nmicoensi,sinolasimplicacionesmoralesdelaactividadeconmica.Sinembargo,porstamisma
razn,resultaimprescindiblereferirseaelloscuandoabordamosuntemacomoeldestetrabajo.
Unodelosautoresquemsimportanciahanconcedidoalasaportacioneseconmicasde
los escolsticos
10
, Schumpeter, destacaen sumonumentalHistoria del Anlisis Econmico su preocu-
pacinporlajusticiadelaimposicin,quenacedesuconcepcindelbienpblicoobiencomn
11
:
"Loquemslesinteresabaerala"justicia"delaimposicin,enelmsampliosentidodeeste
trmino,osea,cuestionescomoladesiesposibleycmoimponerjustamenteexacciones,quin
puedehacerloyaquin,paraqufines,enqumedida.Pordebajodesusproposicionesnormativas
habaalgodeanlisissocialdelanaturalezadelaimposicinydelarelacinentreelestadoyelciu-
dadano."
12
Laconcepcindel"impuestojusto"deSantoTomsdeAquinovaaserlapiedraangular
no solamente delpensamientoescolstico,sinodelpensamiento catlicoposterior sobre esta mate-
ria.Apartirdelseconsiderarqueslolosimpuestosjustosproduceneldebermoraldepagarlos.
ComoharesaltadoPrezdeAyala
13
,estosuponeuncambioradicalconelpensamiento
catlicoanterior:
"La aportacin de Santo Toms de Aquino sobre la justicia del impuesto supone un decisivo
cambioenelpensamientocatlico,y,enconcreto,respectodelasconcepcionesdeltributo profesa-
dasporlosPadresdelaIglesia.Enefecto,refirindosealpasajeevanglicodaralCesarloquees
delCesar;y,tambin,basndoseenlaCartadeSanPabloalosRomanos,eradoctrinacomnde
lospadresdelaIglesiaconsiderarqueelpagodelosimpuestossedebaalosgobernantes,portener,
estos, un poder recibido de Dios; siendo tal deber,por tanto, un deber moral, tanto si los impuestos
eranjustos,comosinoloeran."
Cundopodemosconsiderarqueunimpuestoesjusto?SegnSantoToms
14
,cuando
cumplecuatroprincipiosocausas
15
:
1.La causa final. Un impuesto slo es lcito cuando se dedica al bien comn. Sola-
mentesedebeaprobarenelcasodequelosrepresentantesdelasociedadloconsiderenjustificado
porlosbeneficiosqueparaelbiencomnproducirlaactividadafinanciarconl.
2.Lacausa eficiente.El impuesto debe seraprobadopor los representantes de la so-
ciedad, aquellos a los que la constitucin poltica conceda poderes para implantarlo. Adems, tiene
queserexigidoconlasdebidasgarantas.
3.La causa material. El impuesto debe gravar a quien tenga la capacidad econmica
suficienteparahacerfrenteasupago.Esprecisoqueexistaunarealidadeconmicaqueposibilitela
recaudacindeltributo.
4.La causa formal. La cuanta del impuesto debe guardar una adecuada proporcin
conlacapacidaddepagodelobligadoahacerfrentealmismo.Esteprincipioconstituye"elrequisito
bsicodelajusticiadelimpuesto"
16
.
10
Importanciaquelelleva,enopinindeBlaug,asostenerque"elesquemadeLariquezadelasNacionesdeAdamSmithse
encuentraenlosfilsofosdelderechonatural,nodelosfisicratasylosautoresbritnicosdellibrecomerciodelsigloXVIII".
Vid.Blaug(1985),pp.57.
11
Concepcin que para Schumpeter es claramente utilitarista y entronca directamente con la concepcin de Pigou y de la
modernaescueladeeconomadelbienestaryserefiereala"satisfaccindelasnecesidadeseconmicasdelosindividuos,tal
ycomolasidentificalarazndelobservador".Vid.Schumpeter(1954),pp.136.
12
Schumpeter(1954),pp.135.
13
PrezdeAyala,J.L.(2002),pp.315.
14
SantoTomsdesarrollaestascuestionesenlaSummaTeolgica,principalmenteenlaparteI,II,cuestiones90a96.
15
Vid.PrezdeAyala,J.L.(2002),pp.286-287.
16
PrezdeAyala,J.L.(2002),pp.287.
11

II
I
CaptuloIII.
3. Los"cnonesimpositivos"clsicos
Esen la obra de loseconomistasclsicosdondeencontramoselantecedentedelaha-
ciendapblicamoderna.
AdamSmithdedicaelLibroVdeLaRiquezadelasNacionesaestudiarlosaspectoseco-
nmicosquepodemosdenominarcomopblicos,planteandounesquemasimilaralactual,yaquedivi-
desutrabajoenlostemasreferentesalosgastospblicos,losingresospblicosyladeudapblica.
As,elLibroVsetitulaDelasRentasdelSoberanoodelaRepblicayseestructuraen
tresCaptulos:
Captulo I. DelasexpensasdelSoberanoodelaRepblica.
Captulo II. DelaFuenteOriginariaofondodedondesalelarentapblicaygeneralde
laSociedad.
CaptuloIII. Delasdeudaspblicas
17
.
Otros economistas clsicos que concederan una importante atencin a los problemas
relacionadasconlahaciendapblicafueronRicardoensusPrincipiosde EconomaPoltica yTribu-
tacin
18
; Mill en sus principios de Economa Poltica
19
; Say en su Tratado de Economa Poltica
20
; a
Sidwick
21
debemoslaformulacindelprincipiodeequidadhorizontal.
Smith,apartirdelasreglasenunciadasporsumaestroFrancisHutchesonensuobraA
SystemofMoralPhilosophy(1755),deeconoma,convenienciayequidad
22
,formulacuatrocnoneso
principiosde la imposicin en el Captulo 2 del Libro V de la Riqueza de las Naciones. Estos princi-
piosenseguidafueronreconocidoscomo"clsicos",comosucedeenelcaso deMill, que considera
que nohaymejorforma decomenzarun captulodedicado al estudiodelosprincipiosgeneralesde
losimpuestosquecitndolos
23
.
1.Principiodeigualdad.LossbditosdecadaEstadodebencontribuiralsostenimiento
del gobierno en una proporcin lo ms cercana posible a sus respectivas capacidades: es decir, en
proporcinalingresodequegozanbajolaproteccindelEstado.
2.Principiodecerteza.Elimpuestoquecadaindividuoestobligadoapagardebeser
fijoynoarbitrario.
3.Principiodemayorconvenienciarecaudatoria.Todoimpuestodeberecaudarseenla
pocayenlaformaenlasqueesmsprobablequeconvengasupagoalcontribuyente.
4.Principiodeeconomarecaudatoria.Todoimpuestodebeplantearsedemodoqueladi-
ferenciaentreloqueserecaudayloqueingresaeltesoropblicodelEstadosealomspequeaposible.
Laescuelaclsicadaunadobleinterpretacinasteprincipiodeigualdad.Porunlado,
se plantea que los impuestos deben cubrir los beneficios recibidos del gasto pblico, principio del
beneficio en la imposicin; por otra parte, deben reflejar la capacidad econmica del obligado a su
pago,principiode capacidaddepago. En ambos casosseplantea un debate adicional: el de la fija-
cindelacargatributariademaneraproporcionaloprogresiva.
17
Smith.A.(1776/1958).
18
Ricardo,D.(1815/1950).
19
Mill,J.S.(1848/1996).
20
Say,J.B.(1841/2001).
21
Vid.Sidwick,H.(1883).
22
Vid.Barb,L.(1996),pp.214.
23
Vid.Mill,J.S.(1848/1996),pp.686.
12
27

AdamSmithpropugna la distribucin de los pagos impositivos siguiendo el principio del
beneficio,peronoesfcilinterpretarsisedecantaporunimpuestoprogresivooproporcional.Como
haresaltadoMusgrave
24
:
"El aforismo de Adam Smith de que los sujetos contribuyan en proporcin a sus respectivas
capacidades;es decir, en proporcina la renta que respectivamente disfrutan..., no se interpreta f-
cilmenteaesterespecto.Laexpresinenproporcinpodrasignificarquetodosdeberancontribuir
con algunaproporcin adecuada de su renta; opodra ser interpretada de modo que significara que
todosdeberandesprendersedelamismafraccinderenta."
Esteenfoquedeequidadimpositivafundamentadoenelprincipiodelbeneficio entronca
con la filosofa de Hobbes, que haba defendido en el Leviathan la uniformidad en la imposicin de
tributos en funcin de la igualdad de la deuda que cada hombre debe a la Repblica por su protec-
cin. Autores posteriores como Wicksell, (1896) o Lindhal (1919), supeditan su aplicacin a la exis-
tenciapreviadeunadistribucindelarentajusta.
JohnStuartMill,partiendodeloscnonesimpositivosdeAdamSmith,daotrainterpreta-
cinalprincipiodeigualdad,desarrollandoelconceptomodernodecapacidaddepago.Sutrabajose
centraenelanlisisdesteprincipio,yaque:
"El primero de estos puntos, el referente a la igualdad de los impuestos, precisa un examen
mscompleto,yaqueesalgoqueconfrecuencianosecomprendebien,yacercadelacualsead-
mitenmuchasideaserrneas,porfaltarlealaopininpblicaelementosdejuicio."
25
ConsideraMillfundamentalelcumplimientodesteprincipio:
"Porqurazndebeprevalecerlaigualdadenmateriadeimpuestos?Porlarazndequeas
debeserentodaslascuestionesdegobierno."
26
Perodndoleunanuevainterpretacin:
"Ascomoelgobiernonodebehacerningunadistincinentrelaspersonasolasclasesporlo
querespectaalaspeticionesquestaspuedanhacerle,lossacrificiosqueselesexijadeben,poras
decir,presionaratodosporigualenlamedidadeloposible,locualdebeobservarsequeeslamanera
dequeelsacrificioparaelconjuntoseamenor.Sialguiensoportaunacargamenordelaqueleco-
rresponde,esporqueotrosoportaunamayor,yelaligeramientodelacargaparaelprimeronorepre-
sentar,caeterisparibus,unbientangrandeparal,comoelmalqueparaelsegundorepresentael
aumentodelaqueenjusticialecorresponde.Laigualdadenlaimposicin,comounamximapoltica,
significa,porconsiguiente,igualdadenelsacrificio."
27
Estoimplicaquetodosdebendecontribuirafinanciarlascargaspblicasenfuncinde
susmedios,unavezdetradaslascantidadesnecesariasparalasupervivencia:
"Partiendo,pues,delamximadequedebeexigirseatodosigualessacrificios,tenemosahora
queexaminarsisehaceestoenrealidadhaciendoquecadacualcontribuyaconelmismoporciento
desusmediospecuniarios.
(...)
Examinandolomejorquepuedoestacuestin,meparecequelapartedeverdadqueladoctri-
nacontienesederivaprincipalmentedeladiferenciaentreunimpuestoquepuedeeconomizarse de
loslujosyotroquecercena,aunqueseaengradomuypequeo,lonecesarioparavivir.
24
Vid.Musgrave(1969),pp.100.
25
Mill,J.S.(1848/1996),pp.688.
26
Mill,J.S.(1848/1996),pp.688.
27
Mill,J.S.(1848/1996),pp.688.RealizaMillacontinuacinunacrticaalosdefensoresdelprincipiodelbeneficio:
"Loquemslesagrada es considerar los impuestos que pagacadamiembro de lacomunidad como un equivalente de lo
querecibeenformadeservicios;yprefierenquelajusticiadehacerquecadacualcontribuyaenproporcinasusmediosse
base sobre el hecho de que el que tiene el doble de bienes que otro, recibe, segn clculos bastante precisos, el doble de
protecciny debe de pagar, porconsiguiente, el doble por ella. Sin embargo, el supuesto de que el gobierno existe tan solo
paraprotegerlapropiedadnopuedeadmitirsedeunamaneradeliberada(...)losfinesdestesontanamplioscomolosdela
armonasocial.Consistenentodoelbienytodalainmunidadalmalquelaexistenciadelgobiernopuedaconceder,yadirecta,
yaindirectamente."Mill,J.S.(1848/1996),pp.688-9.
13
(...)
Lamaneraquemeparecemsequitativaparahacerdesaparecerenloposibleesasdesigual-
dades es la recomendada por Bentham, que consiste en dejar libre de impuesto un determinado in-
gresomnimosuficienteparaproveerlascosasmsnecesariasdelavida.
(...)
Laexencindelosingresosmspequeosnodebeextenderse,creoyo,msalldelacanti-
dadnecesariaparaatenderalavidayalasaludyalainmunidaddepenalidadescorporales."
28
La exencin de tributacin de ste mnimo de superviviencia debe condicionarse a su
buenautilizacin:
"Lainmunidadextendidaalingresoprecisoparaadquirirartculosdeprimeranecesidaddebe-
radependerdequesegastaraefectivamenteparaesefin;yelpobreque,noteniendomsdelone-
cesarioparaaqullos,distrajeraunapartedesusingresosparaplaceres,deberacontribuircomolos
demsalosgastosdelestadoconelimpuestocorrespondientealoquegastaraenellos."
29
ApartirdelaobradeMillquedanestablecidaslaslneasbsicasdelprincipiodecapaci-
daddepago,encuyodesarrollosehanutilizadotresenfoquesdistintos
30
:
A) Unenfoque dirigidoa la distribucin del pago de los impuestos. Las participaciones
enlosimpuestossonestablecidasporelEstadodeunamaneraequitativaojusta,estableciendolos
principiosdelaimposicincmohandedefinirseestasexigenciasdeequidad.
B) Un segundo enfoque considera la distribucin de la carga impositiva no como una
cuestindejusticia,sinodeeconomadelbienestar.
C) Porltimoexisteuntercerenfoque,tambindeeconomadelbienestar,queintegra
los ingresos y gastos pblicos y considera al presupuesto como un plan que pretende maximizar el
bienestarsocial.
Paralaaplicacindelprincipiodecapacidaddepagorestapordefinirloqueseentiende
por"igualdadenelsacrificio".
Ser el desarrollo de la teora de la utilidad el que permita, a partir de los trabajos de Cohen
Stuart(1889) y Edgeworth(1897), definirtres conceptos de sacrificio: el sacrificio absoluto igual(que
implicaquetodoslosindividuosconpreferenciasigualesdebenexperimentarlamismaprdidatotalde
bienestar),elsacrificioproporcionaligual(queimplicaqueelratiodeutilidadperdidaporcadaindividuo
respecto a la utilidad total que disfrutaba antes de impuestos debe ser igual) y el sacrificio marginal
igual(bajoelcualseigualalautilidadmarginaldelosindividuosdespusdelpagodeimpuestos)
31
.
SibienCohenStuartdefendielprincipiodesacrificioproporcionaligual,porqueestedeja
inalterada la posicin relativa en trminos de utilidad
32
, y Sidwick apoyaba el sacrificio absoluto igual,
los trabajos primero de Edgeworth (1897), y ms tarde de Pigou (1928), llevaron a considerar como
msadecuadoelconceptodesacrificiomarginaligual,yaqueproducaelsacrificiototalmenor.Esta
situacinprovocaunaprdidamnimadelbienestarenlasociedad,sidefinimosstecomolasumade
losnivelesdeutilidadindividuales.Esteenfoquenospermiteenlazarlasconcepcionesdejusticiadis-
tributivaconlasdebienestarsocial,apartirdeloscriteriosutilitaristasintroducidosporBentham
33
.
Porotraparte,laigualdadenelsacrificiomarginalimplicaunaprogresividadfiscalmxi-
ma:eltipoimpositivomarginaldebeserigualalaunidadyladistribucindelarentadespusdeim-
puestosigualitaria,conlosconsiguientesdesincentivosalaactividadeconmica.
28
Mill,J.S.(1848/1996),pp.689-690.
29
Mill,J.S.(1848/1996),pp.690.
30
Musgrave,R.(1969),pp.93.
31
EnMusgrave(1969),pp.99-102seanalizanenprofundidadlostresconceptosdesacrificio.
32
33
Bentham,J(1902).
14

Lasconclusionesdesteanlisis,quenospermitirafundamentarelprincipiodecapaci-
daddepagonoenunconceptotico,sinodeeconmico,descansaenlossupuestosdequelautili-
dad es comparable entre los individuos, depende solamente de la renta y sta tiene una utilidad
marginaldecreciente.
Si se rechazan stos supuestos y, particularmente, si se considera que no es posible
realizarcomparacionesinterpersonalesdeutilidad,elproblemadeladistribucindelacargatributaria
volveralterrenodelatica,abandonandoeldelaeconoma
34
.
Unavezaceptadoelprincipiodecapacidaddepagocomo el msadecuado paraelre-
parto de la carga tributaria, debemos encontrar un ndice para su medida. Histricamente, tres han
sidolosutilizados:lariqueza,elgastoylarenta
35
.
Tradicionalmente, ha sido la renta el ndice de capacidad contributiva mas adecuado, a
partir del concepto de renta extensiva formulado por Haig (1921) y Simons (1938) segn el cual la
rentaeselvalormonetariodelacrecentamientonetodelpodereconmicodeunapersonaenunpe-
riodofijodetiempo.
Sinembargo,apartirde laobradeMillsehapresentadoelgasto comoalternativa a la
renta
36
.Asconsideraque:
"Lamejormaneradetasarunimpuestosobreelingresoseragravarslolapartedelingreso
quesededicaraagastos,eximiendolaqueseahorra.Puescuandoseahorrayseinvierte(yentr-
minosgenerales,todoslosahorrosseinvierten)desdeesemomentosepagaimpuestosobreelinte-
rsolagananciaqueproduce,apesardequeyasegravelprincipal."
37
"Ningn impuesto sobre el ingreso del que no estn exceptuados los ahorros puede decirse
queesjusto."
38
Esta propuesta de impuesto sobre el gasto fue seguida por Pigou
39
, y formulada poste-
riormenteentrminosmodernosporFisher
40
yKaldor
41
.Posteriormente,apartirdelosInformesBra-
dford
42
, Lodin
43
y Meade
44
, en que se propone su adopcin en sustitucin de los impuestos sobre la
renta vigentes en Estados Unidos, Suecia y Gran Bretaa, respectivamente, pasara a ocupar una
posicincentralenlosdebatessobrereformafiscal.
ParaconcluirstaexposicindeltrabajodeMill,vamosareferirnosadoscuestionesadicionales.
La primera es su preocupacin por evitar los posibles desincentivos a la actividad eco-
nmicacausadosporlosimpuestos.Asconsideraque:
"TantoenInglaterracomoenelcontinentesehadefendidoelimpuestosobrelapropiedadcon
elfinmanifiestodequeelestadouselosimpuestoscomouninstrumentoparacorregirlas desigual-
34
LaspreocupacionesdistributivasvolvernaaparecereneconomaapartirdeltrabajodeBergson (1938)y elconceptode
funcindebienestarsocial.
35
EnSeligman(1971),seanalizalaevolucinhistricadestacuestin.
36
ExisteunantecedenteenHobbesqueconsideraqueesmsjustogravaraunapersonaporloquedetraedelfondocomn
delasociedadqueporloqueaportaalmismo.
37
Mill,J.S.(1848/1996),pp.696.
38
Mill,J.S.(1848/1996),pp.697.
39
Pigou,A.C.(1928).
40
Fisher,I.yFisher,H.W.(1942)
41
Kaldor,N.(1955).
42
Bradford,D.(director)(1977).Vid.TambinBradford(1982).
43
Lodin,S.O.(director)(1978).
44
Meade,J.(director)(1978).
15
dadesderiqueza.Deseotantocomoelprimeroquesetomenmedidasparaquedisminuyanesasde-
sigualdades, pero no de manera que alivien al prdigo a expensas del prudente. Imponer sobre los
grandesingresosunporcentajemselevadoquesobrelospequeosesimponerunacontribucinala
actividad y ala economa; imponerun castigo a los quehantrabajado y han ahorrado ms que sus
vecinos. No son las fortunas que se han ganado, sino las que se han heredado, las que es conve-
nientelimitarparaelbiendelpblico.Unalegislacinjustayprudenteseabstendradeproponermoti-
vos que tienden a disipar ms bien que a economizar las ganancias del esfuerzo honrado. Su
imparcialidadentreloscompetidoresdeberaconsistirentratardeconseguirquetodos empiecen en
lasmismascondicionesynoencolgarleunpesoalosmsrpidospara disminuir su diferencia con
losmslentos."
45
Lasegundaessutomadeconcienciadel fraudefiscalydelproblemaquesuponepara
laaplicacinjustadelosimpuestos.As,refirindosealimpuestosobrelosingresos,escribe:
"Laobjecinquepuedehacrseleconlabajamoralpblicaqueimperahoy,eslaimposibilidad
deestablecerlosingresosverdaderosdeloscontribuyentes.
(...)
Apesar,tambin,deloquesellamaelcarcterinquisitorialdelimpuesto,pormuchoquefuera
elpoderinquisitorialqueseejerciera y quelagente quisiera soportar, niaunste bastara para que
losfuncionariospudierancomprobarconexactitudlosingresosdeloscontribuyentes.
(...)
Esdetemer,porconsiguiente,quelaequidadquepresideelprincipiodeunimpuestosobreel
ingreso,nopuedahacersequevayaunidaalenlaprctica;yqueesteimpuestoqueenapariencia
eslamsjustadetodaslasformasdeobtenerunarentapblica,esenrealidadmsinjustoquemu-
chosotrosqueprimafaciesonmscensurables."
46
Paraterminarestaseccinreferentealoseconomistasclsicosvamosareferirnosmuy
brevementeaJean BatisteSay que en su obraTratadodeEconomaPolticatambinenumeruna
seriedeprincipioso caractersticasquedeberanaplicarse aloquedefinicomo "impuestos menos
malos"
47
.Estosseran:
1.Losmsmoderadosencuantoasucuota.
2.Losqueprovocanmenosgravmenesalcontribuyentesinbeneficiaraltesoropblico.
3.Aquelloscuyacargasedistribuyeequitativamente.
4.Losquemenosperjudicanalareproduccin.
5.Los que son ms favorables que contrarios a la moral, es decir, a las costumbres
tilesdelasociedad.
4.Losprincipiosmodernosdelaimposicin
Debemos a Neumark y, particularmente, a su obra Principios de la Imposicin
48
la for-
mulacinmodernay la sistematizacin de losdistintosprincipiosquedeben informar un sistema im-
positivo.Ensuobra,dichosprincipiosseagrupanenlossiguientesbloques:
1.Principiospresupuestario-fiscales.
45
Mill,J.S.(1848/1996),pp.691-692.
46
Mill,J.S.(1848/1996),pp.710-711.
47
Say,J.B.(1841/2001),pp.452.
48
Neumark,F.(1994).
16

2.Principiospoltico-socialesyticos.
3.Principiopoltico-econmicos.
4.Principiosjurdico-tributariosytcnico-tributarios.
Aefectosdestetrabajo,vamosareferirnosalosPrincipiospoltico-socialesyticosde
laimposicin,queregulanladistribucininterindividualdelimpuesto,queparaNeumark:
"Sonlosprincipiosmsantiguosymsdiscutidosdelafiscalidad.Estonodebedeparecerex-
trao,habidacuentadequeessumamentedifcilllegaraconseguirunaplenaunanimidadencuanto
al contenido del postulado de justicia y de que sta es una materia que pertenece casi de lleno al
campodelosmetaeconmico."
49
Assufinalidadser:
"Regular la distribucin interindividual de los impuestos de manera que resulte satisfactoria
desdeunpuntodevistatico."
50
Estosprincipiosson
51
:
1.Principiodegeneralidad.Todaslaspersonasjurdicas ynaturalesdebensometerse
al impuesto, ninguna persona puede excluirse de un impuesto general y personal sino por motivos
basadosenlosfinesdelEstado.
2.Principio de igualdad. Las personas en situacin igual han de recibir el mismo trato
impositivo, debiendo concederse un trato tributario desigual a las personas que se encuentren en
situacionesdiferentes.
3.Principiodeproporcionalidadocapacidaddepago.Lascargasfiscalesdebenfijarse
en proporcin a los ndices de capacidad de pago, de forma que la imposicin resulte igualmente
onerosa,entrminosrelativosacadacontribuyente.
4.Principioderedistribucin.Laimposicindebealterarladistribucinprimariadelarenta
provocadaporelsistemaeconmico,disminuyendolasdiferenciasderentamediantelaprogresividad.
Apartirdestosprincipios,podemosqueunsistematributariojustodebefundamentarse
enelprincipiodecapacidaddepago.Esteprincipio sematerializa en laprcticamediantedos crite-
rios de equidad: la equidad horizontal que implica que debe de darse un mismo trato impositivo a
personasqueseencuentranensituacinigual,ylaequidadverticalqueexplicitaquedebedeconce-
derseuntratamientotributariodesigualalaspersonasqueseencuentranensituacionesdiferentes.
Ambosprincipiosconstituyenlasdoscarasdeunamismamoneday,enopinindeMus-
grave
52
,nopuededecirsequeningunodeellostengaprioridadsobreelotro.Enefecto,elprincipiode
equidadhorizontalesunaxiomaticocuyoorigenseencuentraenlaigualdaddetodoslosciudada-
nosantelaLey y solotiene sentido si se aplica a la vez un trato desigual a individuos diferentes ya
que, en caso contrario,nicamenteservirapara "proteger alos individuos de maliciosas discrimina-
ciones"
53
. Por otra parte, tampoco podramos aplicar el principio de equidad vertical separadamente
deldeequidadhorizontal,yaqueparapodertratardeformadesigualaindividuosquesondiferentes
tendremosquedefinirpreviamenteuncriterioquenospermitasubdividirlapoblacin en grupos que
comprendanalosciudadanosquesoniguales.
49
Neumark,F.(1994),pp.81.
50
Neumark,F.(1994),pp.81.
51
Neumark,F.(1994),pp.81-239.
52
53
17
Lafundamentacindeambosprincipiosdescansaenaxiomasticos.
Enloqueserefierealprincipiodeequidadhorizontal,Feldsteinhatratadodedarleuna
fundamentacineconmica
54
alafirmarque:
"Conlahiptesisdequetodoslosindividuostienenlamismafuncindeutilidad,elprincipiode
equidadhorizontalnorequiereotracosamsquetodoslosindividuosconlamismafronteradeposibi-
lidadesdeconsumo(incluidoelocio),debenpagarlosmismosimpuestos...Puestoquelaviolacinde
estacondicinreducirelbienestarsocialagregado,laposicinigualdeigualesse desprendedirec-
tamentedelutilitarismoynorequiereunprincipiodeequidadhorizontaldistinto."
55
Evidentemente cuando los individuos tienen distintos gustos, es decir, cuando difieren
losmapasdeindiferencia,esteprincipioserompe.Siunindividuotieneunapreferenciamayorporel
ocio que otro y los dos tienen el mismo nivel de bienestar antes de pagar impuestos, cualquier im-
puestosobrelarentaqueseintroduzcaserahorizontalmenteinequitativoyaquediscriminaracontra
elindividuoconpreferenciamenosfuerteporelocio
56
.
AtkinsonyStiglitz
57
handemostradoque,inclusosilosindividuostienenlosmismosgustos,
elargumentodeFeldsteinesincorrectoyaque,enelcasodequelafronteradeposibilidadesdeutilidad
nofueraconvexa,eltratamientodiferenciadodeindividuosigualesllevaraaaumentosenelbienestar.
Dado este fallo en la argumentacin utilitarista de Feldstein, la justificacin del cumpli-
miento delprincipiodeequidad horizontaldebe hacerseno a partir de razones econmicas sino ti-
casodejusticia
58
.
Encuantoalprincipiodeequidadvertical,esevidentequecuandonosreferimosacues-
tionesrelacionadas conladistribucin yredistribucindelarenta,la conclusina la que llegaremos
dependersiempredelaconcepcindejusticiasocialquetengamosenmente.Lasteorasdejusticia
distributivanosofrecenunabanicodeposibilidadesmuyamplio,desdeconcepcionesliberalescomo
la de Nozick(1974), hasta la visin "maximin" de Rawls (1971), pasando por las formulaciones mo-
dernasdelasteorasutilitaristasrealizadasporSmart(1978)
59
.
Lascuestionesdedistribucindelarentaimplicannosolamentecuestionesdeequidad,
sino tambin de eficiencia al requerir el anlisis de los desincentivos a la obtencin de renta que la
progresividaddelossistemasfiscalesproduce.
5.Amododesntesis
Hemos pretendido en ste trabajo realizar una sntesis de la evolucin histrica de los
principiosdelaimposicin,poniendoespecialnfasisenresaltarlasprincipalesaportacionesquese
hanrealizadoenelcampodelajusticiatributaria.
La decisin sobre cmo se deben establecer los impuestos y, principalmente, sobre la
distribucindelacargatributariaentrelosobligadosalpagodelosmismos,esunacuestindeeco-
noma normativa que, como tal, trasciende los argumentos puramente econmicos, impregnndose
de consideraciones ticas que, en ste caso, responden al criterio de equidad, a la concepcin de
justiciadistributiva,quesepretendaaplicar.
Comosntesisfinal,enelCuadro1serecogenlosprincipiosdelaimposicinquehemos
analizadoalolargodeltrabajo.
54
QueconstituyeunaversinactualdelasaportacionesdePigouyaanalizadasenstetrabajo.
55
Feldstein,MS.(1976),pp.82.
56
VerBoadway,R.yWildasin,D.(1986),pp.349.
57
Atkinson,A.B.yStiglitz,J.E.(1988)pp.456.
58
VerMusgrave,R.(1990a)
59
EnYaari,M.(1981)yZubiri,I.(1984)serealizaunaprofundarevisindelasteorasmodernasdejusticiadistributiva.
18
CUADRO1
PRINCIPIOSDELAIMPOSICIN
EscolsticaMedieval
1. Causafinal:dedicacinalbien
1.comn.
2. Causaeficiente:aprobacinpor
2.losrepresentantesdelasociedad.
3. Causamaterial:realidad
3.econmicaqueposibilitesu
3.recaudacin.
4. Causaformal:adecuada
4.proporcinconlacapacidadde
4.pagodelobligadotributario.
EconomistasClsicos
AdamSmith
1. Principiodeigualdad:proporcin
1.conlacapacidaddelobligadoal
1.pago(ingresodelquegozabajo
1.laproteccindelEstado).
2. Principiodecerteza:impuesto
2.fijo,noarbitrario.
3. Principiodeconveniencia
3.recaudatoria.
4. Principiodeeconoma
4.recaudatoria.
JeanBatisteSay
1. Moderacinenlacuota.
2. Causarelmenorgravamenal
2.contribuyentesinbeneficiaral
2.tesoropblico.
3. Distribucinequitativadela
3.cargatributaria.
4. Noperjudicaralareproduccin.
5. Noseancontrariosalamoral.
Neumark
1.Principiospresupuestario-fiscales.
2. Principiospolticosocialesy
2.ticos.
3. Principiospolticoeconmicos.
4.Principiosjurdicoytcnico
4.tributarios.
Principiospolticosocialesyticos
1. Generalidad
2. Igualdad.
3. Proporcionalidadocapacidadde
3.pago.
4. Redistribucin.
19
ANEXO
GRFICO1
ANLISISGRFICODELASMEDIDASDESACRIFICIO

UM renta
UM renta
E
K
G D
G
K E
D
M
M
O C P F B Renta O F P C B Renta
Contribuyente de Renta Baja M Contribuyente de Renta Alta N
SacrificioAbsolutoIgual:
Mpaga:CB
Prdidadeutilidad:CBDE
Npaga:CB
Prdidadeutilidad:CBDE
CBDE=CBDE
SacrificioMarginalIgual:
Mpaga:FB
Prdidadeutilidad:FBDG
Npaga:FB
Prdidadeutilidad:FBDG
Igualdaddesacrificio:FG=FG
Igualdadderentas:OF=OF
SacrificioProporcionalIgual:
Mpaga:PB
Prdidadeutilidad:PBDK/OBDM
Npaga:PB
Prdidadeutilidad:PBDK/OBDM
PBDK/OBDM=PBDK/OBDM
(Musgrave,1986.)
21
GRFICO2
EQUIDADHORIZONTALYTRATAMIENTODIFERENCIALDEINDIVIDUOSIDNTICOS
(ATKLINSONySTIGLITZ,1988)
Utilidad Individuo 1
Utilidad Individuo 2
GRFICO3
REDISTRIBUCINCONRENTAVARIABLE
(MUSGRAVE,1986)

Renta de M
Renta de N despus de
B
C
D
A
impuestos
Criteriosdejusticiadistributiva:
Liberal:A
Utilitarista:B
Rawls:C
Igualitarista:D
22

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24
II. TICAFISCALYJURISPRUDENCIA
Dr.ANTONIOAPARICIOPREZ
ProfesorTitulardeDerechoFinanciero.
MagistradoSuplentedelTribunalSuperiordeJusticiadeAsturias.
"Lodeseablenoescultivarelrespeto
porlaLey,sinoporlaJusticia."
H.D.THOUREAU
1. Introduccin
Hablar de tica y fiscalidad es entrar en los arcanos ms profundos del Derecho. Ade-
ms,ambostrminosimpregnantodoslosaspectosdelordenjurdico.
DecaelsenadorvitaliciodelaRepblicaitalianaEinaudi,aunquesindudaeldichopro-
cede de pocas ms remotas, que slo hay dos cosas de las que no escapan los hombres: los im-
puestosylamuerte;yunautorannimoen1823recordabaquelosEstadosvivenporlaHacienday
muerenporella.Deahlaimportanciatremendadelafiscalidadquetrasciendeasupropiamateriay
delsignificadoquedentrodeellapuedetenerlatica
Esnecesario,entonces,delimitardadalaamplitudposibledeanlisiselmarcodereferencia.
Por ello, creemos sin perjuicio de un desarrollo posterior ms amplio y completo ahora
necesariodarrespuestaalas siguientescuestiones: A)Conceptoysignificado detica;B)La confi-
guracinideolgicadelDerecho(enloqueaquinteresaquposicinasumeensteelimpuesto);C)
LaJurisprudenciacomoformaderealizacinyaplicacindelDerecho.
2.Conceptoysignificadodetica
EstetrminofueintroducidoenellenguajefilosficoporAristteles para indicar aquella
partedelafilosofaqueestudialaconductadelhombre,loscriteriossegnloscualessevaloranlos
comportamientosylaselecciones
1
.
ParaAristteles,adiferenciadesumaestroPlatnparaquienlaticasefundamentaen
lanaturalezadelhombreperoenlaestructurametafsicadelser,laticasebasaenlanaturalezadel
hombre en confrontacin con la costumbre, tradiciones y leyes efectivamente existentes
2
, si bien la
costumbreesenciertomodonaturaleza
3
.
Apartirdeestasideas se haidoperfilandoyconcretando sucontenido, llegando ame-
nudoelconceptodeticanosloadescribirlaconductamoralylosvaloresquelaorientansinoque
ha tratado tambin de proporcionar indicaciones sobre qu criterios y valores deben ser respetados
porquienacta;Porello,enlaticasesueledistinguirunaspectodescriptivoyotronormativo
4
,aun-
quefrecuentementeambosaspectosseentremezclanyconfunden.
1
Aristteles:Segundosanalticos,896,9.
2
Aristteles:ticaaNicmano,I3.
3
DeAquino,T.:InEth.,1,III,1,15,nm.549.
4
AA.VV.:EnciclopediadelaFilosofa,EdicionesB,Barcelona,1992,pg.306.
25
Tambin est muy generalizada la identificacin entre tica y moral, siendo en el mo-
mentoactualprcticamenteinexistenteslasoposicionesaestaidentificacin
5
.
Noobstanteesto,nodejadeseractualyquizsmsprecisodistinguircomohaceHegel
entremoralidadyeticidad,indicandolamoralidadelaspectosubjetivodelaconductamientrasquela
eticidadindicaelconjuntodelosvaloresmoralesefectivamenterealizadosenlaHistoria
6
.
Desde esta perspectiva, pues, nos encontramos con un aspecto individual o personal
frente al cual podemos hablar de un comportamiento tico y otro aspecto objetivo referente al ele-
mentosobreelquetalconductasevalorayproyecta.
Distincin esta a la que puede reconducirse aunque con ciertos matices la opinin que
distingue entre una moralidad objetiva (eticidad)) y otra moralidad subjetiva, entendiendo la primera
enelsentidodeloqueafectaalordenamientoimpositivocomotal,estoes,entreotrosaspectosen-
tenderadelimpuestojusto,ypor la segundaentendiendo lorelativotanto alaconductaolaaptitud
del sujeto frente al impuesto, como a la de los sujetos agentes, esto es, de los encargados de la
exaccindelosimpuestoseneldesenvolvimientodedichaactividad
7
.
Estas breves lneas nos permiten ya proyectar su contenido sobre el objeto central de
anlisis,quenoesotroqueeldedeterminarotrasladarelconceptoysignificadodelaticasobreun
aspectoconcretodelarealidadqueeslamateriaimpositiva.
Atendiendoya,pues,aesteobjetodeconocimientoysobrelabasedeloindicadopuede
definirselatica(omoralfiscaloimpositiva)comoaquellapartedelafilosofadedicadaalaconside-
racindelaeticidadymoralidaddelosactoshumanosrelacionadosconlafiscalidad
8
.
En esta misma direccin y en el momento actual se ha definido la tica tributaria como
"lateoraqueestudialamoralidaddelasactuacionesenmateriatributariadesarrolladasporlospode-
respblicos,legislativo,ejecutivoyjudicial,yporelciudadanocontribuyente"
9
.
Antes de seguir adelante creemos necesario hacer la siguiente puntualizacin: Desde
nuestropuntodevistaesms correctohablardeticaimpositiva en lugardeticatributariapuesel
primertrminotieneunalcancemsgeneral,genricoyabstractoyconelseidentificamejorlaidea
quesuponeysignificaqueeselresultadodeldeberdecontribuiralosgastospblicos,frentealtr-
minotributoqueesunconceptopolismicoyporlotantoimprecisopuessusignificadoha sido yes
distinto segn la poca y lugar; desde que vemos este concepto en los albores de la monarqua ro-
mana (aos 753 a 509 a. C.) hasta hoy, y desde el Oriente al Occidente su contenido y significado
hansidodiversos,deahqueseamejorempleareltrminoprimeramenteindicado.
3.LaconfiguracinideolgicadelDerecho
Perfilado,almenos,elsignificadoyconceptodeticaysualcance,esnecesariovercomo
serecogeenlosdiversosOrdenamientosjurdicos,pueslasdistintascaractersticasdestosdetermi-
nanelsentidodeaqulla,porloqueesnecesariopartirdeladistintanaturalezaqueestospresentan.
Ahorabien,dadoslosnumerosostiposdesistemasexistentesharemossloreferenciaa
los dos ms significativos y generalizados, al menos tericamente, como son el iusnaturalismo y el
5
Asentreotrosmuchos,RodrguezDupl,L.identificaticaconfilosofamoral(tica,edit.BibliotecadeAutoresCristianos,
Madrid,2001,pg.5)yHigueraUdas,G.refirindoseyamsconcretamentealmbitoimpositivohabladeticaomoralfiscal
otributaria(ticafiscal,edit.BibliotecadeAutoresCristianos,Madrid,1982,pg.45.).
6
Hegel,F.:FilosofadelDerecho,pgs.106yss.
7
Vid.SinzdeBujanda,F.:SistemadeDerechoFinanciero,I(Introduccin),vol.1.
o
,edit.InstitutodeEstudiosPolticos,Ma-
drid,1977,pgs.237yss.
8
HigueraUdas,G.:ticafiscal,obracitada,pg,45.
9
Tipke, K.: Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes, traduccin espaola de Herrera Molina, P. M., edit. Marcial
Pons,Madrid2002,pg.21.
26

positivismo, debiendo sealar, adems, en apoyo de esta eleccin que todos los dems sistemas
giranentornoaunouotrootienenalosmismoscomopuntodereferencia.
Conlapalabraiusnaturalismosecobijanunconjuntomuyvariadodedoctrinasperoque
tienenundenominadorcomn:"LacreenciadequeelDerecho"positivo"debeserobjetodeunava-
loracin con arreglo a un sistema superior de normas o principios que se denominan precisamente
Derechonatural"
10
.
Esasvaloracionesimplican,enconsecuencia,quelatareadeljuristanohadelimitarseal
anlisisexternodelDerechoexistentesinoquehadebuscareindagarenelaspectoticodelmismo.
AlgunascorrientesiusnaturalistasenvezdereferirseaunDerechonaturalprefierenha-
cerloaunDerechoracional,estoes,basadoenlaraznhumana.
Ahora bien, si consideramos que el Derecho natural tiene su causa en un Orden supe-
rior,quepuedeidentificarseconDiosyelDerechoracionalenlarazn,yconsiderandoquelaelabo-
racindeeseDerechonaturalcomodimanantedeladivinidadesracional,Derechoracionalynatural
tienenunasimilitudderazn.
Una referencia escueta y sencilla del iusnaturalismo es prcticamente imposible por la
multiplicidadde doctrinas que lo han seguido, los diversos perodos en que se ha ido manifestando, y
lasdistintasperspectivasdesdelasquesehaanalizadoysucontinuosurgir,recaeryresurgir.Escomo,
sehadicho"lahistoriadeunodelosmsgenerososmovimientosespiritualesdelhombreoccidental"
11
.
Hasidoyesaldabonazoenlaconcienciadelospueblos,asumiendounasvecesunaidea
conservadoradelaestructurasocialypolticaexistenteyotrasimpulsandounaidearevolucionaria.En
esteltimocasoelDerechonaturalsirve"paraelevarseennombredeunDerechooleyessuperiores
contralasleyespositivas,permitiendolailusindequelaactitudrevolucionarianoslonoesopuesta
alDerecho,sino,alcontrario,sehaceensunombre.EselviejogritoquedesdeSfoclesresuenaen
laconcienciaoccidentaloponiendoalaleyhumanainjustalasleyesnaturalesdelaconciencia"
12
.
Noobstanteestasdificultades,enarasdelconocimientopodemossealarelcomnde-
nominadordetodaslasperspectivasdeanlisisy,seguidamente,lasprincipalestendencias.
Respecto a la primera cuestin el elemento comn no es otro que el de fundamentar el
Derechoenunvalorsuperiorcomnatodalahumanidad,porencimaensucasodelDerechopositivo.
Respecto a la segunda cuestin y prescindiendo de otros antecedentes ms antiguos,
nosreferimosalasdostendenciasmssignificativasalrespecto:elllamadoiusnaturalismoescolsti-
coyeliusnaturalismoracionalista.
Eliusnaturalismoescolsticopartedelagranfigura medievaldeSantoTomsdeAqui-
no.Ahorabien,nohayqueolvidarqueSantoTomsenestepuntoyengeneralelpensamientome-
dievalhundensusracesenlafilosofagriega,obviamente,imbuyndoladelpensamientocristiano.
Santo Toms, en suma, parte de la existencia de la divina Providencia que ordena y go-
biernaelUniversoyque,porotraparte,esesencialmenterazonable.Larazndivinaesporlotantolo
queestableceelordengeneraldelUniversoysusreglasconstituyenlasupremaley,siendoestaidealo
queimpregnatodosupensamiento.Basterecordarsudefinicindeleynaturalcomo"laparticipacinen
laleyeterna"
13
,envirtuddelacualtodaslascriaturasyenespecialelhombrecomoserracionaltienen
inclinacinasuspropiosactosyfinesdistinguiendoentreelbienyelmal.Sealando,enconsecuencia,
comonotasdelaleynatural:unidad,universalidadeinmutabilidad;estoes,laleynaturalesigualpara
10
Latorre,A.:IntroduccinalDerecho,edit.Ariel,Barcelona,1999,pg.59.
11
Latorre,A.:IntroduccinalDerecho,obracitada,pg.124.
12
Latorre,A.:IntroduccinalDerecho,obracitada,pg.125.
13
DeAquino,T.:SumaTeolgica,tomoVI,1.2q.93,a.3,edit.BibliotecadeAutoresCristianos,Madrid,1956.
27

todosalmenosencuantoalosprincipioscomunesnoencuantoadeterminadasdeduccioneseinmu-
tableenloesencialyalolargodetodoslostiemposaunquepuedesermudableenloaccesorio.
A su vez, teniendo en cuenta lo anterior define la ley positiva partiendo de que es una
disposicin particular, llevada a cabo por la razn humana de los principios comunes de la ley natu-
ral
14
como "lex quae nihil est aliud quam quaedam rationis ordinatio ad bonum commune ab eo qui
curamcommunitatishabetpromulgata"
15
,lacual,ensuma,tienesucausaenaquellatanto,adems,
quesloencuantoseaparticipacinenellapuedereputarseverdaderaynolosera"sinoesjustay
conformeconlaraznnatural"
16
.
Porotraparte,eliusnaturalismoracionalistatraesucausadelracionalismodelsiglodelasluces.
DesaparecidalaprimacadelaIglesiaCatlicay,porlotanto,laaceptacindeunDere-
cho divino por ello comn a todos los hombres, es necesario buscar un fundamento nuevo a la uni-
versalidaddelDerecho.
ParaellosesustituyeunDerechonaturalbasadoenlaleydeDios,porunDerechonatu-
ralbasado en larazn.Obviamente, desdeesta perspectiva,pocotiene quevereste iusnaturalismo
conelescolstico
17
.
Sinembargo,peseaello,algohayquelosaproxima,enlamedidaenqueeseDerecho
racionalsetiendeaidentificarconlaraznyestatiendealojusto.
Fue Grozio pionero en esta posicin. Santo Toms parti de que el Derecho natural es
asequiblealaraznhumanaconindependenciadelafereligiosa,peroenlapocaenqueestoma-
nifestaba, exista unidadreligiosa entorno alaIglesia Catlica. Con el advenimiento de la Reforma,
en el S. XVI se produce la ruptura de esa unidad, de ah la necesidad de buscar un fundamento al
DerechoquefuesecomnatodoslosEstadosconindependenciadetodafereligiosa.
EstoesloquehizoGrozio,alafirmar"querealmenteexisteunDerechonaturalfundado
nicamenteenlaraznconindependenciadetodaideareligiosa.ElDerechonaturalnosdirestan
universaleinmutablequenopuedesercambiadoporDiosmismoyexistiraaunqueDiosnoexistie-
se.TalactitudsuponesituaralDerechonaturalfueradelarbitadeloreligioso"
18
.
Eliusnaturalismoracionalistaparte,pues,delhechodelaafirmacindeunDerechona-
turalracionalistaincluso msradicalquelaposicinanterior pues como dice elprofesor Castn To-
beas"...lospreceptosdelDerechosederivan,conlgicoencadenamientodelarazn,sinquepara
elaborarlossenecesiteparanadaeldatoempricodelmundoexterno"
19
.
Elmtododeinvestigacinenestecasoresultarpuramenteracionalistayiusnaturalista
conestascircunstanciasqueindicaelprofesorCastillejo:"Primera:queelDerechonaturalnoesya,
como lo fue en la concepcin escolstica, un conjunto de primeros principios o principios generales
queelDerechopositivoelaboradoporelhombrehadeirconcretando,sinounsistemaconcretoque
contienelospreceptosconcretosdetodoordenjurdicohastalosltimosdetalles.Segunda:queese
Derechonaturalnosecontentaconexistircomounideal,sinoqueseconsideracompletamentereali-
zableeintentadesplazarlosderechospositivos"
20
.
14
DeAquino,T.:SumaTeolgica,obracitada,1.2,q.91,a.3;1.2,q.95,a.2,a.3,a.4c.
15
DeAquino,T.:SumaTeolgica,obracitada,1.2,q.90,a.4.
16
DeAquino,T.:SumaTeolgica,obracitada,1.2,q.95,a.2y1.2.q.95,a.3.
17
Latorre,A.:IntroduccinalDerecho,obracitada,pgs.124a136.
18
Vid. Grotius( Grozio), H.: De iure belli ac pacis, I, captulo I, pargrafo 9, pg. 35. Vid., igualmente, II, captulo XVI, edit.
ScientiaVerlag,Aalen,ao1993.
19
CastnTobeas,J.:TeoradelaaplicacineinvestigacindelDerecho,edit.InstitutoEditorialReus,Madrid,1947,pgs.78
y79.
20
Castillejo,citadoporCastnTobeas,J.enTeoradelainvestigacinyaplicacindelDerecho,obracitada,pgs.78y79.
28


Porltimo,sinacudiraotrosargumentosyquedndonosenelaspectomsbsicoexis-
tente las diferencias entre el iusnaturalismo escolstico y el racionalista, podemos resumirlas as si-
guiendo a Hernndez Gil: "... Frente al Derecho natural absorbente y exclusivo, representante de la
totalidaddelordenamientojurdicoque,almenoscomohiptesisometaideal,sehapropugnado...la
existenciaindubitabledeunconjuntodenormassuperioresalasatribucionesdelEstado,peronosin
reconocer la insuficiencia de las mismas para el gobierno de todos, de las relaciones humanas, que
requierenelconcurso,inclusoporexigenciasdelapropiaraznnatural,deotrasnormasdeDerecho
positivoparalamayoreficaciadeaqullas...Ennombredelamismadoctrinadeberechazarselaposi-
bilidaddeunCdigoperfecto,integradosloporlospreceptosdelDerechonatural;ste,porlomismo
que no constituye la totalidad del ordenamiento jurdico, no es un ordenamiento acabado, concreto y
particularista,sinounconjuntodeprincipiosfundamentalesygenerales;suuniversalidadesincompa-
tible con desenvolvimientos detallados; contiene lo ms esencial y elemental: La substancia ltima y
primariadelojusto;niseaprendennisepuedenignorar;esposibleque,aveces,escapenalrigorde
laspalabrasydelasfrmulas,peronoimporta:bastalavozdelaconcienciaparacomprenderlos"
21
.
AlolargodelaHistoriaeliusnaturalismohaidoposicionndoseconlostiempos;hapa-
sado por pocas en las que prcticamente se le ha ignorado y otras en las que sin tener el auge y
esplendordetiemposantiguoshaexperimentadounciertoresurgimiento.
As,hoy,anconciertascautelasasistimosaunciertoresurgimientoylaraznesobvia,
est latente en lo ms profundo del hombre: la necesidad de la idea de justicia y pocas doctrinas
puedenofrecrsela.Eliusnaturalismo en la medidaenquetratade impregnaralDerechodelaidea
de justicia como valor superior encuentra pleno sentido y vigencia, teniendo esta idea de justicia un
contenidoinmutableeimperecederoquepermiteentodomomentodistinguirelbiendelmalyquepor
tantotrasciendealameranormapositiva.
Puesbien,siendoestosrasgoselncleodeliusnaturalismo,cabeahorapreguntarsecu-
ldebeserconformealmismolaposicindelcontribuyentefrentealimpuesto.
Yadesde el principio se ha partido de la obligatoriedad del ciudadano a contribuir a los
gastosdelacomunidad.
La obligacin impositiva "es una manifestacin de la sumisin moralmente debida a las
autoridades,queconectaasestrechamentelaticafiscalconlamoralpoltica"
22
.Setrata,enconse-
cuencia,deunaobligacinenconciencia,queimplicaadems,encuantoserealizaenunordenjur-
dico,elnacimientodeunaobligacinpenal.
Ahora bien, asentado esto, en el orden iusnaturalista es necesario dar un paso ms y
sealarqueesaobligacinticadepagarlosimpuestosdejadeserlocuandostosnosonjustos.
El problema entonces desborda estas lneas. No obstante, es necesario, siquiera sea
esbozarporsuimportanciatalcuestin.
Lacuestindeselimpuestoesjustoonohadeanalizarsedesdeunadobleperspectiva:
Deunapartedesdeelanlisisintrnsecodelimpuesto,estoes,sistereneenslosrequisitosmni-
mosparaquepuedaaceptarsecomotal;ydeotrapartehadeestarsealelementosubjetivodelmismo.
Enrelacinconelprimeraspectohadedarserespuestaaculessonlosrequisitosm-
nimosquedebetenerunimpuestoparaserconsideradojusto.
No puede darse al respecto una respuesta unnime y contundente, pues dadas las ca-
ractersticasdelimpuestodebedeatenderseparaelloalascircunstanciasdetiempoylugar.
No obstante, si es posible, en un esfuerzo de abstraccin y generalizacin determinar
unascondicionesmnimasybsicasqueseandereferenciaatemporalyporellomnimamentevlidas.
21
HernndezGil,A.:MetodologadelaCienciadelDerecho,GrficasUguina,Madrid1971,tomoI,pg.47.
22
HigueraUdas,G.:ticafiscal,obracitada,pg.5.
29
Lageneralidaddelpensamientofilosficoiusnaturalistahaatendidoavariosaspectosde
distinta entidad para fijar los presupuestos del impuesto justo que bsicamente hacen referencia a:
Autor,objetoyfin.
Laprimeracondicinparalajusticiadelimpuestohadebuscarseenlaautoridadquelo
impone.Estosuponetenerencuenta,puesestntimamenterelacionadoconello,laformadeorga-
nizacinpolticaexistente;enefecto,enlasformaspolticasmsantiguaselimpuestosebasabaen
lapropiaautoridaddeljefenormalmenteelreyqueloestableca,ydesdeestepuntodevistacomotal
obligaba. Mas de esa forma se pasa a un rgimen representativo en los que el establecimiento del
impuestoesresultadodelavoluntadpopular
23
.
Ahorabienhemos yadejadoentreverquenotodoslosprincipiosqueseexigenparael
impuesto justo tienen la misma intensidad; Pues bien, esta exigencia es sin duda una de las menos
fuerteyaqueanteunpoderpolticoquenoseconsiderelegtimonoporello,sinms,hadeconside-
rarseticoelnopagarelimpuesto,pueselfundamentodesteescontribuiralosgastosdelacomu-
nidad,porloquesalmenosseestanteunpoderpolticojustificable"defacto",aunquenolosea
"deiure",sitodoslosdemsrequisitossecumplen,hadeconsiderarsedebido.
Elsegundorequisitohacereferenciaalacausamaterialdelimpuesto.
Paraqueestaseajustahandedarsealmenoslassiguientescondiciones:
En primer lugar, el impuesto debe caracterizarse por la generalidad. Esta generalidad
supone que todos deben contribuir a sostener los gastos pblicos, siendo por tanto, tambin este
principiomedioparalarealizacindelajusticia.
Esentoncesevidentequeastaseoponelaexistenciadetodotipodeexencinoboni-
ficacin,yello,sinperjuiciodequeenocasionespuedanestarjustificadasporrazonesrealesyobje-
tivas. Pero en todo caso esto habr de realizarse a travs de la respectiva tcnica impositiva, pero
quecomotalnopuedeafectaralaexigenciayrealidaddeesteprincipio.
Esteprincipiodegeneralidad,porotraparte,nosloesformuladoporeliusnaturalismo,
sinoqueprcticamentehasidoconsideradocomocriteriobsicoderealizacindelajusticiaimpositi-
vaentodorgimenyordenfiscalaunquesuposicinyfuerzaenelsistemafuesedistinta.
As, ya en el Derecho romano aparece como norma generalizada el que todos deben
contribuiralosgastospblicos.
YaelemperadorCaracallaenelao212diounaprimeraconstitucinenlaqueseesta-
bleca:"Muneraquaepatrimoniispublicaeutilitatisgratiaindicuntur,abomnibussubeundasunt"(Las
cargasqueseimponensobrelospatrimoniosparautilidadpblicahandesersostenidasportodos)
24
.
Fueron frecuentes no obstante las exenciones, pero estas tambin son frecuentes en los ordena-
mientosvigentesactuales,porloqueloverdaderamente significativoeralaconcienciadeuniversali-
daddelimpuesto,frentealaexencinsiempreconfiguradacomobeneficiooprivilegioqueresponda
asituacionesexcepcionalesyqueporelloseconcebaconcarctersiempretemporal.
Laexencinnorespondeauncaprichooarbitrariedadsinoqueporelcontrarioesdebi-
daalaexistenciadeunacircunstanciaquelajustificadesdeelpuntodevistadelajusticiaobjetiva
25
.
23
En las monarquas de tinte absolutista los impuestos se basaban en la libre voluntad del soberano. Sin embargo, an en
estoscasossiempreexistilatenteentrelosciudadanoslaquerenciadelanecesidaddeserconsentidosporelloslosimpues-
tos.As,yaenloslejanostiemposde1215enlaCartaMagnadadaporJuanSinTierraalosinglesessedeca"Noselevanta-
r en nuestro reino ningn tributo sin el consentimiento del Consejo comn de nuestro reino" y en un Bill of Rights de 1689
reinandoenInglaterraGuillermodeOrangeseestableca:"TodacobranzadeimpuestosparalaCoronaoparausodelaCoro-
nabajoelpretextodeprerrogativas,sinconsentimientodelParlamentoyportiempomslargoydemaneradistintaacomolo
hayaconsentidoescontraley".EnelDerechoespaoltenemosconstanciadelconsentimientodelosciudadanosparalaimpo-
sicindegravmenesyadesdelaremotafechade1091enquereunidaslasCortesdeLen,AlfonsoVIsolicityobtuvodere-
chodeimposicinalosinfanzonesyvillanosdelastierrasdeLen.
24
Justiniano:Codexrepetitaepraelectionis,ttulo42,libroX.
25
Vid.Ulpiano,2opin.Digesto50.5.1pr.
30

En segundo lugar, el impuesto justo debe basarse en el reparto ms equitativo posible.
Paraellohadetenerseencuentalapocaenqueseexigeylosmediostcnicosyhumanosdeque
sedisponeparasuexaccin.
As,sienuntiempopasadohabandeconsiderarseimpuestosjustoslosdecarcterreal
odeproducto,sinembargohoy,dadoslosmediosytcnicasdisponibleslosquemejorrespondena
estaideadejusticiasonlosgravmenespersonalessobrelarentaporserlosquemejorrespondena
la capacidad econmica de los contribuyentes, entendida sta como la aptitud personal para hacer
frentealpagodelimpuestoteniendoencuentasuscircunstanciaspersonales.
Es cierto queesdifcilenocasionesfijar conprecisincul seresta,debiendoestarse
unavezms,alcasoconcreto.
No obstante, se puede sealar algunos criterios que siempre ayudarn a determinar la
capacidadeconmica.
El primero de ellos es que la capacidad econmica supone el respeto a un mnimo
exento que se corresponda con el mnimo necesario para atender a las necesidades vitales. Esto
supone, ya de entrada que el impuesto no debe tener carcter confiscatorio ni ser tan gravoso que
impidahacerfrentealasnecesidadesbsicasconmnimadignidad.
Ensegundolugarlacapacidadeconmicadeberesponderalcriteriodelaproporcionali-
dad,loquenosignificaquenecesariamenteelimpuestotengaqueserproporcional,puesesterequi-
sitopuedecumplirseteniendocarcterprogresivo.
Tambin ya en el Derechoromanoapareca esta exigencia. En el Cdigo de Justiniano
selee:"Civiliamuneraperordinempromodofortunarumsustinendasunt"(todaslascargaspblicas
debensoportarseteniendoencuentalafortuna)
26
.
Noobstantesiendolageneralidaddeladoctrinaprocliveaconsiderarlacapacidadeco-
nmicacomounrequisitoparalajusticia,algnautoraisladohanegadocualquiercontenidoticoal
mismoyhahabladodeunprimitivo"debesporquepuedes"
27
.
Paraqueelimpuestoseajustohadeserlotambinporelfindeltributo.
La tica impositiva exige que el fin recaudatorio debe encaminarse a obtener los recur-
sos necesarios para atender al inters comn y general con carcter prioritario y esencial; A este
podrnaadirseotrosfinescomolosfinesdecarcterredistributivodelariquezaodelarentaoelde
utilizarlocomomedioparalaestabilidadoprogresosocial.
Ahora tambin hay que resaltar que es muy difcil calibrar la justicia del fin ya que en
muchoscasosresultamuycomplicado. As, porejemplo,resultaenocasiones muydifcildeterminar
siciertosgastospuedenonoconsiderarsesuntuariosopuedensersupuestosdeevidentesdespilfa-
rros,pudindosealterar de esta forma la naturaleza justa de un impuesto en la medida en que este
venga destinado a sufragar dichos gastos innecesarios y superfluos. Una vez ms para apreciarlo
habrdeestarsealcasoconcretoyrelacionarlanaturalezadelgastoysucuantaconlascircunstan-
ciasconcretas,conlosbeneficiosque
28
estospuedanaportaryconelesfuerzofiscalexigido.
26
Justiniano:Codexrepetitaepraelectionis,10.42.1.
27
LeismerW.enDerGleichheitsstaat,citadoporTipke,K.enMoraltributariadelestadoydeloscontribuyentes,obracitada,
pg.36.
28
Yadesdelosorgenesdelcristianismosetuvomuyclara estaidea. As Tertuliano reconocecomo prcticacomnycierta
queloscristianosnosatisfaganlosimpuestosdeterminadosalsostenimientodelostemplosycultopaganos, pero,asimismo
reconocequedebenpagarescrupulosamentelosdemsimpuestos.Dedondesededucequeexisteunaobligacinmoral de
pagarlosimpuestos,sinembargocuandosetratadeimpuestosinjustosnohayquesatisfacerlos.MasadelanteSantoToms
incideenlacuestinylaposicinaesterespectoquedaconsolidadaenlossiguientestrminos:laverdaderanaturalezatica
de un impuesto se basa en el cumplimiento de los tres aspectos siguientes: prerrogativa de la soberana, instrumento para
atenderalasexigenciasdelbiencomnyretribucinalprncipeporlosserviciosquepresta alacolectividadconsu oficio y
misin,porloqueselimpuestoreneesosrequisitoshadeconsiderarsejustoyentoncesobligaenconciencia(Deregimine
principum,pg.78).
31

Ahorabienenotrosaspectosdistintosesmsfcilapreciarsielfindelimpuestoesono
justo; As,porejemplo,enaquellos casosenqueelimpuesto vaya destinado a sufragar actividades
implcitamenteinmoralesoqueatentencontraladignidadhumanaolavida.
Adems,aqu,desdeestaposicinjurdicaqueanalizamosseaprecia claramentelain-
terrelacin entre el ingreso y el gasto (impuesto y aplicacin del mismo) por lo que el marco de la
justiciadebeafectaraambosaspectos,demodoquesienunodeesosaspectosqueesenaquello
en lo que se aplica el impuesto, aunque este en s mismo sea justo, dado el fin financiado con el
mismo,eseimpuestonoobligardesdeunpuntodevistaticoomoral.
Llegadosaestepuntosurgeeltemadelalicitudonodelaobjecinfiscal,oloqueeslo
mismoladesobedienciacivilatravsdelincumplimientodeunaleyimpositivaporrazonesticas.
La respuesta debe ser positiva pues cuando el impuesto aparece de forma clara e ine-
quvocamentecomoobjetivamenteinjusto,cabedesdeelpuntodevistaticooponersealmismo.
Con relacin al aspecto subjetivo, hay que tener en cuenta que ste implica por una
parte, la conducta o el comportamiento del hombre frente al impuesto y por otra, que esa conducta
suponeunavaloracintantoobjetivacomopersonaldelmismo.
Alaproyeccinsobre el elemento objetivodel impuesto yahemoshechoreferenciapor
lo que ahora slo haremos referencia a la valoracin subjetiva realizada por el propio contribuyente
ante el impuesto. Esto supone "la aproximacin de la norma subjetiva tributaria a las circunstancias
estrictamentepersonalesyalajusticiasubjetiva"
29
.Estoenelordenimpositivopuedellevaraqueun
particularpuedaconsiderarseexentodelcumplimientodeunaleyimpositivacuandosucumplimiento
implique grande dificultad o cuando ocasione ms graves perjuicios que beneficios. Pinsese, por
ejemplo,enlaexistenciadeunImpuestoPersonalsobrelaRentaenelquesehaprevistounmnimo
vital de un milln de unidades monetarias anuales fijado mediante una estimacin global y, sin em-
bargo,uncontribuyenteafectadoporcircunstanciasexcepcionalesyextraordinariascomo,porejem-
plo,unaenfermedadcrnicaeincurableexcluidosutratamientodelaprevisinsocial,lesuponeello
slounosgastosnecesariosmuyporencimadelmnimovitalestablecido,porloquehastaesacanti-
dad todo impuesto resulta en esa persona subjetivamente injusto, sin capacidad para hacer surgir
hastaentoncesobligacinenconcienciapormuyjustoqueobjetivamenteseaelimpuesto
30
.
Puesbien,cuantoacabamosdeexponerrespondealmarcojurdico-filosficopropiodel
iusnaturalismoensumsampliayalavezbsicaacepcin.
Veamosahoralacuestindelaticaimpositiva enelpensamiento jurdico-filosficodel
iuspositivismo.
Loprimero que hayque hacer al referirse al positivismo es sealar que son numerosas
las teoras y posiciones positivistas que aunque obviamente presentan rasgos comunes e idnticos
tienentambindiferenciasapreciables.
Porello,dadoelingentenmerodevariantespositivistasnosreferiremosexclusivamente
aaquelpositivismocuyascaractersticasyrasgospeculiaressonlosdemsgeneralaceptacin.
Bajo esta denominacin, pues, se pueden enmarcar un enorme nmero de teoras que
partiendodeunpuntocomncombinanyexpresanmaticesyelementosdiferentes.
Adems,ntimamenteunidoalpositivismoestnelformalismoyelpragmatismo.
ElementocomnatodopositivismojurdicoesquenohaymsDerechoqueelquecada
Ordenamientojurdicoimpone comotal.EsteOrdenamientojurdicoest constituidopor un conjunto
29
30
HigueraUdas,G.:ticafiscal,obracitada,pg.110-111.
32

deelementosymaterialesquehandeserordenadosmedianteprocedimientoslgicosconstituyendo
una unidad orgnica, derivando as hacia el formalismo. Pero, a su vez, teniendo en cuenta que el
positivismo expresaqueenelmbitodelojurdicolodeterminante es el Derecho positivo, su adhe-
sin a l como vinculacin inquebrantable conduce al dogmatismo, pues el jurista tiene que hacer
comodogmaloestablecidoenelordenpositivo.
Surgeaslasiguienteinterrelacininquebrantable:positivismo-formalismo-pragmatismo.
Rasgosfundamentalesquesepredicandelpositivismojurdicoson:
1.
o
) ElpositivismojurdicoconsideraalDerechocomounhechoynocomounvalor.En
el lenguaje positivista el Derecho est desprovisto de toda connotacin valorativa; el mundo de los
valoresesajenoal
31
.
2.
o
) ElsegundoelementoqueafectaalconceptodeDerechosegneliuspositivismoes
eldelacoaccin,sibienestanotaniesexclusivadelpositivismo,niapareceentodaslascorrientes
positivistas,niesformuladaentodasellasdelamismaforma.
La coactividad como tal aparece como una fuerza externa que garantiza el manteni-
miento del Ordenamiento jurdico; Sin embargo, hay que tener en cuenta que no cualquier falta de
coaccindirectahadetraducirseenunanegacindelDerecho.
Existe una imperatividad que est en el deber ser y no slo en las posibilidades de su
imposicindesdefuera.
Lacoaccin,almenosenelsentirmsgeneralizadodelpositivismo,tienepornicofun-
damentolanecesidadsocialdelaobservanciadelDerecho.
3.
o
) Elpositivismojurdicohaconsolidadolateoradelalegislacincomofuenteprinci-
pal del Derecho. Esta posicin supone la necesidad de resolver las relaciones de la ley con la cos-
tumbre,delaleyconlainterpretacinjudicialascomoafrontarelproblemade lasllamadasfuentes
presuntascomolaequidadylanaturalezadelascosasydeloshechos.
4.
o
) Esnota peculiar del positivismo, igualmente, su carcter imperativo lo cual implica
considerarlanormajurdicacomounmandato.
5.
o
) Elpositivismosefundamenta,asimismo,en la coherencia y la plenitud del Ordena-
mientojurdico.Ambasnotasdeespecialimportancia,quesuponenporunaparte,laausenciadeanti-
nomiasyporotra,laintegridaddelOrdenamientoquesignificalaexclusindelagunasenelDerecho.
6.
o
) El positivismo jurdico sostiene la teora de la interpretacin mecanicista que debe
prevalecer en la actividad del jurista, esto es, en la funcin del jurista debe prevalecer el elemento
declarativosobreelproductivoocreativodelDerecho.
7.
o
) Notaesencialdelpositivismoessusujecinalprincipiodeobedienciaabsolutaala
leyencuantotal,sibienesteaspectonoseaaceptadodeigualmodoportodaslascorrientespositi-
vas,incluso,enalgunasnoesunprincipioabsoluto
32
.
8.
o
) Consecuenciadeloindicadoanteriormente,pormejordecir,noconsecuenciasinoinma-
nencia,elpositivismollevaporunaparte,yporotra,encierraunaltogradodedogmatismoydeformalismo.
De dogmatismo, en cuanto, como hemos sealado, slo le interesa la ley positiva e in-
terpretadaconformealosesquemasestablecidosporellamisma.
31
Bobbio,N.:TeoraGeneraldelDerecho,edit.Debate,Madrid,1998,pg.43.
32
Mayor detallesobre estas cuestiones puede verse en, N. Morra: El positivismo jurdico (lecciones de filosofa del Derecho
impartidasporN.BobbioyreunidasporN.Morra),edit.Debate,Madrid,1993,pgs.141a143,principalmente.
33
DeformalismoyaquenosedefineelDerechoconreferenciaalasaccionesnialosre-
sultadosquepersigue, sino que es definido slo en relacin con la autoridad que establece las nor-
masporloqueprincipalmenteserevistedeunelementopuramenteformal.
9.
o
) El principio de la omnipotencia del legislador, lo que lleva a la configuracin de la
plenituddelOrdenamientojurdico.
A estos principios de general aceptacin se han aadido otros de muy diversa hechura
peroqueengeneralnoaportannadasignificativoalrespecto.
No obstante, creemos que puede ser interesante aludir a dos nuevos principios en la
medidaenquepuedenresultarclarificadoresayudandoafijarelverdaderosentidodelpositivismo.
As, hay que mencionar el principio del subjetivismo, esto es, los criterios del Derecho
rectosondenaturalezasubjetiva.Loquequieredecirse,conesto"esquenoexistencriteriosopau-
tas objetivamente vlidos, es decir, reconocibles por la razn, acerca de cul debe ser el contenido
delderecho",alcontrariodelosostenidoporeliusnaturalismo
33
.
Finalmentehayquealudiralprincipiodelaneutralidad,enelsentidodequeelDerecho
debedefinirseprescindiendodesucontenido.
Con ello, el iuspositivismo "aboga por una estricta separacin entre la atribucin de la
validezjurdicaylaformulacindevaloracionestico-normativas
34
".
Puesbien,enelmbitoqueahoranosocupaesteposicionamientopositivistallevaauna
consecuenciainevitable:aunaticajurdicasinmetafsica,oloqueeslomismoaunaticapositivista.
Estaticapositivistaimplica:
Las normas y los valores no forman parte de una realidad objetiva, no caen, adems,
dentro del mbito de la experiencia emprica. Esto obviamente no significa que los juicios de valor
(valoraciones)aligualquelosjuiciossobrenormas(normaciones)jueguenunpapelimportanteenla
vidadecadaindividuo,peronoenelordenjurdico.
ElfundamentodelanormaestnicamenteenelDerechoqueenunmomentodetermi-
nado se d una comunidad, Derecho en el que por sus propias caractersticas ni la costumbre ni la
tradicintienen cabida.Todo lo ms en este fundamento, la razn puede demostrar que una norma
es fundada o no en la medida en que puede demostrar que los presupuestos fcticos de la misma
soncorrectosofalsos;Quelanormafundadaenestoselementostieneunelementodeldeberhacer
que es inaccesible al conocimiento y al fundamento racional: Y tercero, que una norma no puede
estar fundada en un elemento objetivo, sino que siempre lo est desde el punto de vista del sujeto
quesostieneestanorma.
Porelloalahoradehablardeunaticaimpositivayteniendoencuentalasdosvertien-
tesdelamismahadetenerseencuentalosiguiente:
Desdelaprimeravertiente,estoes,desdeelcomportamientomoraldelciudadanofrente
al impuesto es, entonces, evidente que su sujecin es exclusivamente positivista; Esto es, su com-
portamiento no puede ser calificado ms que de acuerdo con el orden positivo en el que se desen-
vuelve.Portantosuoposicinalimpuestonopuedecalificarsecomoticamentebuenao mala sino
comoconformeonoalimpuestopositivoestablecido.
Siendo esto as, no tiene el contribuyente ninguna obligacin en conciencia frente a tal
impuesto,debindoseadmitir,nicamente,entoncesunaobligatoriedadmeramentepenal,dimanante
delpropioOrdenamientopositivo.Asimismo,estosupone,quenoexisteunaobligacininternafrente
33
Hoerster,N.:Endefensadelpositivismojurdico,edit.Gedisa,Barcelona,2000,pg.14.
34
Hoerster,N.:Endefensadelpositivismojurdico,obracitada,pgs.11y12.
34
alimpuesto,puesnocabeproyectarsobrelanormapositivaqueloestableceningnvalorocategora
quenosealaestrictamentepositiva.
Cabra entonces plantearse ya que en el esquema del positivismo no cabe hablar de
obligacinmoralnideotrotipofrentealimpuestosinonicamentedeaquellaquederivadesuorden
interno, paranoderivar por necesaria exclusin a una concepcin de tica metafsica, si podra ha-
blarse,entodocaso,deotraobligacinquesinserpositivanimetafsicaquepudierallamarseobliga-
cin sustancial se admitiera desde esa perspectiva la sujecin al impuesto. Esto significara que "la
obligacin de cumplir las leyes fiscales positivas, que fijan determinativa y concretamente el deber
naturalabstractodecontribuirsocialmente,esunaobligacinnomeramentepenal,sinovinculanteen
conciencia,aunquesolosubstancialmente,ynoensus numerososmnimosdetalles, ni en susacci-
dentalidadesdetodotipo"
35
,posicinestaqueestmuycercaoesunavariantedeliusnaturalismo.
El impuesto justo, entonces, es el que responde a los principios sealados en el Orde-
namiento jurdico y aunque responda ste a determinados principios los cuales pueden introducir
algnelementotico,peronounaplenatica,esosprincipiosademspuedensuponeralgnlmiteal
legislador positivo pero estos derivarn ms de lo necesaria lgica que de una tica entendida sta
como elemento objetivamente vlido y justo; As, por ejemplo, en un sistema positivista tendr tam-
bin cabida el principio de no confiscatoriedad del impuesto pero ello no porque sea objetivamente
contrarioalojustosinoporlalgicaimpositivayaqueencasocontrarioseagotaralafuentedelim-
puesto,alavezquepodraprovocarsupersistencialapropiarupturadelordenpositivo.
Porotraparte,losprincipiosincorporadosalOrdenamientopositivo serninterpretadosde
conformidadconelmismosinapelacinposibleacriterioalgunodevaloroaconsideracinticaalguna.
ElimpuestoenelOrdenamientopositivosebasaenprincipioenconsideracionesqueno
tienenencuentasiesjustoonoatendiendotantoalelementoobjetivocomosubjetivodelmismo;Es
indiferentealconceptodelojusto,aunquenonecesariamenteseacontrarioal.
PorelloyreincidiendoenloindicadoenelOrdenamientoiuspositivonohay,enprincipio,
yrecalcamosesto,obligacinmoraloticadesujecinalmismo,loquenoimpidequenazcaelfun-
damentolegalalmismoy,ensucaso,lacorrespondienteexigenciapenalalrespecto.
Ahorabien,hemosdichoque"enprincipio"nosurgeobligacinmoralrespectoalOrdena-
mientopositivo,sibien,nohayinconvenienteenqueenunOrdenamientodedichanaturalezalaobliga-
cinpositivaseconviertatambinenunaobligacinmoralcuandoelimpuestoserevistedelosprincipios
quetantoobjetivacomosubjetivamentepuedenconsiderarsecomojusto,perosloenestecaso.
Enestemarcojurdico,aparece,entonces,laobjecinfiscalcomoirrelevantelomismoque
cualquierotrosupuestodedesobedienciacivil,puesalsernicamentevlidoelimpuesto fijado por el
Ordenamientotalactitudnotienecabidaenelmismo,yenelcasodeproducirsestereaccionarpres-
cindiendodelaspectoticoomoralquellevasuincumplimiento,atravsdesuexigenciapenal.
Enresumen,desdelaperspectivaiuspositivista,pasaaunsegundoplanoelconceptode
impuestojusto,siendosustituidoporeldeimpuestodebido.
4. LarecepcinenelDerechoespaol
Dicho esto, es necesario ver cuales son las caractersticas del Ordenamiento jurdico de
nuestropasyaplicarlecuantoleseaaplicabledelosealadoenlneasanterioresconcarctergeneral.
A este respecto ha de partirse en primer lugar de la Constitucin espaola que en su ar-
tculo1.1propugnacomo valorsuperiordesuOrdenamientojurdicoeldejusticia,peroposteriormente
dichovalornoesrecogidonidesarrolladoenplenitudniporotrospreceptosdelamismaConstitucinni
porelrestodelOrdenamientojurdico;Msan,porunaparte,lapropiaConstitucinincideenelaspecto
35
35

positivistadelOrdenamientojurdicoalsealarenelartculo9.1quelosciudadanosylospoderespbli-
cosestnsujetosalaConstitucinyalrestodelOrdenamientojurdico,yporotradelanlisisintegrado
delalegislacinordinaria entre la que destaca los preceptos del Cdigo Civil en particular los artculos
1.7,3,4.1,6.1,7.1,dondeserecogenelprincipiodeseguridadjurdicaqueprimasobrelarealidadjurdica
y en ocasiones tambin sobre la justicia, la prescripcin extintiva, la propia aplicacin de los derechos
fundamentalesdeconformidadexclusivamenteconladeclaracinUniversaldelosDerechosHumanos,y
delaobligacindelosTribunalesalaplicarexclusivamenteelderechopositivoysloencasodeausen-
ciadepreceptosexpresosaplicablespodracudirsealacostumbreyalosprincipiosgeneralesdelDe-
recho, se llega por una parte, a la aplicacin de un Derecho objetivo y, por otra subsidiaria y/o
alternativamentealaaplicacinsubjetivadelmismoavecesutilizandolosprincipiosgeneralesdelDere-
cho,peroenotrasatravsdemximasjurdicasquenolleganalacategoradestos;Ademslapropia
ideadejusticiaesinterpretadadesdeyporelderechopositivoyadintra,porloquehadellegarseala
conclusindequenosencontramosanteunverdaderoOrdenamientopositivista,conformealcuallaidea
deticaysucorrelativaideadejusticianisebuscanniserechazan,simplementeseignoran.
Yestomismocabepredicarenrelacinconelsistemaimpositivo.
EnelDerechoespaolenelimpuestoseprescindeensuformulacindelaexistenciade
un elemento de lo justo objetivamente reconocible, apostando por el contrario por una apreciacin
subjetivadelmismoenelmarcodelaconfiguracinpositivistadelsistema.
De hecho nospodemosencontrar con impuestos que, dado su carcter de no afectacin
estnfinanciandoconductasoactividadesobjetivamenteinmorales;Porotraparte,tampocoexisteenel
sistemaningnmecanismoparadejardefinanciargastosexcesivosonojustificados.Estosupone,en
todocaso,queseprescindeengranmedidadelfincomounodeloselementosquedeterminanlaexis-
tenciadelimpuestojusto,porloquesuexistenciaestbasadanicamenteenlalegalidaddelsistema.
Nocabeenconsecuenciaanteunsistemadeestanaturaleza,apelacinalgunaalaob-
jecinfiscal,puesencasodedesobedienciacivilenmateriaimpositiva,elOrdenamientojurdicoope-
raraexigiendosucumplimientoatravsdehacersurgirenesecasounaobligacinpenal.
Pero aparte de esta constatacin general de iuspositivismo como ideologa jurdica que
impregnaelimpuestonosencontramosconmuchosejemplosconcretosenlosquesuvalidezradica
exclusivamenteenlanormalegalqueloestablececonindependenciadesesonojusto.
As,hemosdesealarcomoaspectoconcretoqueelOrdenamientojurdicopositivo,ar-
tculo 31.1 de la Constitucin, al referirse a los impuestos habla de justicia pero esta referencia es
realizada al sistema desde la globalidad con lo que en principio se aparta del impuesto justo pues
steparaserlohadeadquirirsiempreunadimensinindividual.
Porotrapartealhablardeciertosprincipioscomoeldelanoconfiscatoriedadoeldela
generalidadquedanconfiguradosobiencomoderivadosdelapropiaexistenciadelimpuestopuesen
casocontrarioseagotaralafuente delmismo oesconsecuenciadelapropia existenciadeltipode
imposicingeneralypersonalqueimpregnagranpartedelsistema.Porotraparteelingentenmero
deexcepciones,bonificaciones,ensuma,debeneficiosfiscalesmuchosdeellossinfundamentoreal
yobjetivo,dicenpocoafavordelajusticiaobjetiva.
Nos encontramos, adems que nuestro Derecho vigente reconduce a una formulacin
totalmente positivista el principio de seguridad jurdica ya que en ocasiones le hace ceder ante la
atribucin de retroactividad a determinadas normas impositivas con posible afectacin incluso de la
capacidadeconmicayenotrasprimasobreelprincipiodeveracidadjurdica.
Tambin nos encontramos ejemplos en los que se prescinde de todo intento de funda-
mentarelimpuestoenunamanifestacinderentaoriqueza,comocriteriosmssignificativosdema-
nifestacindecapacidadeconmicagravandoelmeroejerciciodeunaactividad
36
.
36
El ejemplo ms significativo, pero no el nico, es el Impuesto sobre Actividades Econmicas, "cuyo hecho imponible est
constituidoporelmeroejercicioenterritorionacionaldeactividadesempresariales,profesionalesoartsticas,seejerzanono
enlocaldeterminadoysehallenonoespecificadasenlasTaridasdelimpuesto"(artculo79.1delaLeydeHaciendaslocales,
ley39/1988,de28dediciembre).
36
Laausenciade todaidea dejusticia se aprecia en todosaquellos supuestosenlos que
los impuestos sobre incrementos de valor de los bienes operen sobre valores nominales afectados
porlainflacindepreciosynosobrebasesreales
37
.
Laideadeimpuestojustosobrelabasedelaapreciacindecapacidadeconmicalleva
anogravarnegociosjurdicosyadquisicionesquetienenun mero carcter instrumental, yno supo-
nenunaalteracinenelpatrimoniodelsujetopasivo.
Finalmente,nosencontramosconalgnsupuestodetratamientodiscriminatoriosinjusti-
ficacinracionaluobjetivaalgunacomoenelcasode no gravamen en Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas de indemnizaciones percibidas por actos de terrorismo cuando son abonadas
porentidadespblicasyquedansujetassilosondadasporentidadesprivadas,cuandoloquedebe
primarporrazndejusticiaeselorigendelaindemnizacinynoquienlada
38
.
5. Suaplicacinporlosjuecesytribunales
SabidoesquelapalabraJurisprudenciatienedossignificadosesencialesposibles:
El primerodeellos es sinnimo de Ciencia del Derecho. As aparece en el Derecho ro-
manoyesdefinidaentreotrosporUlpianocuandosealaquelaJurisprudenciaes"Divinarumatque
humanarumrerumnotitia,insti,atqueinustiscientia"
39
.
LaJurisprudenciaromana,adems,secaracterizaporlabsquedadeconceptosreferi-
dossiemprealsentimientodelojustoyapegadossiemprealarealidaddiaria
40
.
Ademsenesecontinuointentodeacercarteorayprxis,normayvida,laJurispruden-
cia romana realiz siempre pero especialmente en la poca preclsica y clsica un esfuerzo por in-
corporar el pensamiento filosfico con el loable intento de humanizar el Derecho y de dotarle del
equilibrionecesario,llegandocomosehadichoaprivilegiarlahistoriadelossabiossobrelahistoria
delosdogmas
41
.
Una segunda acepcin es la que utiliza la expresin Jurisprudencia para designar el
conjuntodecriteriosdeinterpretacinydecisinestablecidosporlosJuecesyTribunalesdeJusticia
con las doctrinas reiteradamente contenidas en los fallos de los mismos. Esta acepcin "identifica
Jurisprudencia con el conjunto de sentencias o resoluciones de los Tribunales en cuanto deciden
cuestionesjurdicassometidasasuconocimiento"
42
.
Atendiendo a esta dicotoma se puede hablar tambin de una Jurisprudencia terica y
otra Jurisprudencia prctica equivaliendo la primera a Ciencia Jurdica entendida, como ya hemos
sealado,comosabercientficoordenadoalainstruccinysistematizacindelDerechoylasegunda
equivaliendoasuaplicacin.
Ennuestra doctrinaesfrecuente encontrar esta doble acepcin y leer que: "El Derecho
ofrece a nuestra consideracin dos aspectos fundamentales, pues se nos presentan, en efecto, o
como objeto de nuestra mente para su mejor conocimiento, o como fin de nuestra voluntad para su
37
Un ejemplo de como en el derecho impositivo espaol se gravan bases no reales es el impuesto sobre el Incremento de
Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana pues aparte de otras anomalas que en dicha tributacin pudieran apreciarse,
comoporejemplo,unaposibledobletributacinentreesaplusvalayelincrementoenrenta,separtedeunvalorcatastral,que
noesreal,yseleaplicauncoeficienteenfuncindelnmerodeaostranscurridosdelaadquisicinconelmximodeveinte,
tcnicaqueenmodoalgunocontemplalainflacin.
38
Asseregulaenelartculo7,a)delaLey40/1998,de9dediciembredelImpuestosobrelaRentadelasPersonasFsicas.
39
Ulpiano:"Jurisprudentia",Digesto,1.1,10.2.
40
Burdese,A.:DerechoromanoeinterpretacindelDerecho,edit.Comares,Granada1998,pgs.41a69.
41
Burdese,A.:DerechoromanoeinterpretacindelDerecho,obracitada,pg.41.
42
LpezVilas,R.:LaJurisprudenciaysufuncincomplementariadelOrdenamientojurdico,edit.Civitas,Madrid,2002,pg.26.
37

debidarealizacinycumplimiento.Estodalugaradosesferasqueimportadistinguir,sindesconocer
su interior conexin: una es la Teora del Derecho, que tiene por objeto el conocimiento de ste en
todoslosgradosymodosoaspectosdequeessusceptiblemirandoalaespeculacin,alacontem-
placin de la verdad jurdica; otra es la Prctica del Derecho que atiende a la incrustacin de esa
verdad en los actos de nuestra vida, procurando la aplicacin y cumplimiento del Derecho en todos
susaspectosymodosdelamaneramsperfecta"
43
.
Puesbiendeestasdosacepciones, la que aqu seutiliza es la que alude a la Jurispru-
denciacomoaplicacindelDerecho,loqueimplicaysuponelarealizacinefectivadelmismo.
Dichoestoesnecesario,adems,delimitarelsignificadoyalcancedetaloperacin.Pa-
raelloesimprescindibletenerencuentaelsistemajurdicoenelquesedesenvuelveylafuncinque
desempeaenrelacinconelorigendelDerecho.
Respecto de la primera cuestin y atenindonos ya a la distincin y anlisis realizados
en epgrafes anteriores entre sistema iusnaturalista y sistema iuspositivista es, ahora necesario, re-
saltarcomoactalaJurisprudenciaencadaunodeesossistemas.
No olvidemos que en el iusnaturalismo se afirma que hay principios ticos y de justicia
universalmentevlidosyasequiblesalaraznhumana.
Porlotanto,enestesistema,lalabordelaJurisprudenciasebasaenlaaplicacindela
normaperoatravsdeunalabordebsquedaydescubrimientodelaverdadobjetiva,prescindiendo
mayormentededatosempricosysirvindosedelosinstrumentosdelaleynaturalodelarazn.
Ante los vacos o lagunas legales, los Jueces y Tribunales utilizarn los principios del
Derechonaturalolosderivadosdelarazn,ycuyoelementoesencialeslajusticia;estoes,alaplicar
einterpretarlaleyhandetenersiemprecomonorteygualaideaderealizacindelajusticiaincluso
msalldelanormapositiva
44
.
Porelcontrario,enelpositivismodadoadems,comohemosvisto,sufuertecargadog-
mticayformalista,losJuecesyTribunalesestnsujetosaunaaplicacinmecanicistadelDerecho.
EnelpositivismoseconcibelarealizacindelDerechocomoaquellaactividaddestinada
areproducirelDerechopreexistente,esdecir,adeclararlavoluntaddellegisladorquehaestablecido
lasnormas.As,"desdeelpositivismojurdicoslocabelainterpretacintextual(porlocuallavolun-
taddel legislador sereconstruyeatravs de losmtodossemntico,teolgico,sistemticoehistri-
co)yloextra-textual(atravsdelmtodoanalgico),queson caracterizadoscomoactividadesque
siguenunprocedimientolgico"
45
.
Por ello la funcin de los Jueces y Tribunales es deudora de una gnoseologa de tipo
realista,queseconcretaenunalabormeramentereproductoradelDerecho,estoes,selimitaahacer
explcitos con medios lgico-formales el contenido de unas normas jurdicas dadas, esto es, de un
Derechopositivo
46
.
LaJurisprudenciaenunsistemapositivistaprescinde,adems,detodaconsideracinde
bsquedadelajusticia,puessegndichosistema"elpositivismojurdiconopresuponecriteriospre-
determinadosdejusticia,queregiranconindependenciadelasinstitucionesyde la voluntad huma-
na...elpositivismojurdicoasumequenoexisteningnconocimientoprctico,niegaporconsiguiente
la posibilidad de recabar de un modo puramente cognoscitivo los principios del Derecho justo. Las
43
ClementedeDiego,F.:LaJurisprudenciacomofuentedelDerecho,Madrid,1925,pg.49.
44
Vid. Hernndez Gil, A.: Metodologa de la Ciencia del Derecho, edit. Sucs de Rivadeneyra, Madrid, 1973, vol III, pgs.
22,23,31,51,80,280,281,378y379,principalmente.
45
Bobbio,N.:TeoraGeneraldelDerecho,obracitada,pgs.43y44.
46
N.Morra:Elpositivismojurdico(LeccionesdeFilosofadelDerechoimpartidasporN.BobbioyreunidasporN.Morra),obra
citada,pgs.142y143.
38


normas y los valores no pueden ser justificadas sin tomas de posicin, por lo tanto de manera no
puramentecognoscitiva"
47
.
Respectodelasegundacuestinestoeslarelativaalafuncin quedesempeadentro
delOrdenamientojurdicoexistendoscorrientesfundamentales.
UnalaqueconsideraalaJurisprudenciacomocreadoradelDerechoyqueengranme-
dida la considera como fuente del Derecho y otra posicin que niega a la Jurisprudencia funcin
creadoraalguna.
LaJurisprudenciacomolaborcreadoradelDerechoespropiadelsistemaangloamerica-
noendondelosJuecesyTribunalessonverdaderosartficesenlacreacinexnovodenormasjur-
dicasatravsdelaaplicacinalcasoconcreto
48
.
Mientras que en el llamado sistema continental el juez no crea el Derecho sino que lo
aplica;LosJuecesoTribunaleshandelimitarseaaplicarlasleyes,atravsdelasubsuncinlgica
delsupuestodehechoenlanormalegal,convirtindoseensimplesaplicadoresdelaspropiasleyes
sometidossiemprealvalorprepotenteyomnipotentedeaqullas
49
.
Puesbien,siendoestoas,yahemosvistoquenuestroOrdenamientojurdicopertenece
al grupo de los sistemas positivistas por lo tanto la Jurisprudencia se configura de acuerdo con lo
predicadoenellos.
La funcin de la Jurisprudencia, es, entonces, de partida, meramente aplicativa y no
creadoray,adems,altamentemecanicistacomocorrespondeaunsistemaiuspositivista.
Dichoestoes,sinembargo,necesariorealizarciertasmatizacionesyprecisiones:
Enprimerlugar,esnecesariodistinguirlaJurisprudenciadelTribunalConstitucionalyla
JurisprudenciadelTribunalSupremo.
LasresolucionesdelTribunalConstitucionaltienenunadobledimensin: Porunaparte,
encuantoesteTribunalesintrpretedelasnormasconstitucionalesy,porotra,enlamedidaenque
esintrpretedelaLeycuandolassometealcontroldeconstitucionalidad.
EnelprimercasoelTribunalConstitucional"sicreaJurisprudenciaentantoquealdeci-
dir,seconstituyeenintrpretedelapropiaConstitucin.
EnestesentidolatrascendenciadesusfallosestenlamismarbitaquelosdelTribu-
nalSupremoentantoqueesintrpretedelaley"
50
.
Sinembargo,a esterespecto,hadedecirse que sibienen el caso indicado crea Juris-
prudenciasuposicindentrodelsistemajurdicodiseadoporlapropiaConstitucinessingularpues
elTribunalConstitucionalnoesunrganojurisdiccionalpropiamentedicho."Noentraenlarbitadel
PoderJudicial,pero tampoco eslegislativo niejecutivo. No est por debajo, ni tampoco por encima:
estenotraesfera"
51
.
Enelsegundocaso,estoes,cuandoelTribunalrealizalafuncindecontroldelasleyes,
entonces su pronunciamientovams all de ser meramenteaplicativopara convertirseen autntica
fuentedelDerecho.
47
Weinberger,O.:Aldildelpositivismogiuridicoedelgiusnaturalismo,edit.Giuffr,Milano1999,pg145.
48
Sobreestacuestin,puedeverse,PeuelasiReixach,L.: Ladocenciayelaprendizaje del Derecho Espaol, edit.Marcial
Pons,Madrid,1997,pgs.23a40.
49
LpezVilas,R.:LaJurisprudenciaysufuncincomplementariadelOrdenamientojurdico,obracitada,pg.24.
50
Snchez Ugena, J.: "La recepcinde la Jurisprudencia por los Tribunales colegiados y unipersonales" en La fuerza vincu-
lantedelaJurisprudencia,edit.ConsejoGeneraldelPoderJudicial,Madrid,2001,pg.455.
51
lantedelaJurisprudencia,edit.ConsejoGeneraldelPoderJudicial,artculocitado,pg.455.
39
As,sepronuncia lamayorpartedeladoctrina llegando areforzartal opinin al afirmar

quelaJurisprudenciadelTribunalConstitucionaldebeconsiderarseincluidacomofuentedelDerecho
ynoenelapartadon.
o
6delartculo1delCdigoCivil,sino en el apartado 1.
o
dedicho artculoyal
mismonivelquelaley
52
.
Enconsecuencia,ladoctrinadelTribunalConstitucionalesantetodoJurisprudenciapero
puedeser,adems,algoms.SurecepcinporlosJuecesyTribunalesseimponeenlamismamedi-
daenquelohaceladoctrinadelTribunalSupremo,yconlosmismosoanlogosefectosprcticos
53
.
Ensegundolugar,queelverdaderoynicoartficedelaJurisprudenciapropiamentedi-
choeselTribunalSupremo.Enesteaspectoesfcilconstatar"cmoconfrecuenciamuchosletrados
concentran todos sus afanesante Jueces y Tribunales en la invocacin de una Jurisprudencia favo-
rablecomoelmejormododegarantizarelxitodesuspretensiones,aloqueelpropioJuezoTribu-
naldequesetrateresponde,avecesyenlamismalnea,conunasentenciacuyoncleoargumental
se cie al contenido de tal o cual Sentencia (Supuesta Jurisprudencia)
54
"lo que recuerda en gran
medidaelsistemadelprecedentejudicialpropiodelmodeloanglosajn.
Eneste actuar se ha sealado y es de fcil comprobacin "cmo muchas veces, tanto en
losescritosforensescomo,enocasiones,enlaspropiassentencias,lasupuestaJurisprudencia,aparece
invocadaconunaretahladesentenciassinms,sinextraerniinducirdelasmismas,loquedeverdad,
puedaserlaJurisprudenciaodoctrinajurisprudencialquerealmentedimanede tales sentencias, como
criterioreiteradodelasmismas.Sinolvidarloscasosextremosymuchomsgravesenquelassenten-
ciasseinvocanmaliciosamenteconcitasyreproduccionesdeprrafosincompletosomutilados"
55
.
Llegadoaqucabenplantearselassiguientescuestionesesenciales:sienelprocesode
aplicacin efectiva del Derecho el Tribunal Supremo queda aherrojado por el legalismo estricto que
derivadel sistemaiuspositivista vigenteo puede traspasarle, si sus resoluciones son o no fuente de
Derechoyfinalmenteelalcancejurisprudencialdesuspronunciamientos.
RespectoalamismacuestinhadepartirsedeloqueestableceelDerechovigente.
As, el artculo 1, apartado 6 del Cdigo Civil vigente en su redaccin dada por la Ley
3/1973,de17demarzoyDecreto1836/1974,de31demayoestableceque"laJurisprudenciacom-
plementar el Ordenamiento jurdico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal
Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho", y en el
apartado7,seaade:"losJuecesyTribunalestieneneldeberinexcusablederesolverentodocaso
losasuntosdequeconozcan,atenindosealsistemadefuentesestablecido".
Deaqu,"primafacie",se desprende que la Jurisprudencia no constituye "per se" una de
lasgenuinasfuentesdondeelDerechosedeclaraporquecarecede"potestadnormandi"peroquese
lareconoceunafuncinprximaaaquellasyaquelamismacomplementarelOrdenamientojurdico.
Ademsenunsistemaiuspositivistacomoeselnuestrode carcter,portanto,normati-
vistanuncapodrequipararsealasfuentesdelDerechoquesonlaleyprincipalmenteyenunplano
mssecundariolacostumbreylosprincipiosgeneralesdelDerecho.
PorelloalaplicarelDerecho,losJueces yTribunalesno slo han de aplicarel sistema
defuentesestablecidosinoquelainterpretacinquenecesitarealizarhadehacerseatendiendoalos
principiospositivistas.
LosJuecesyTribunalesnopuedenapartarsedeellos.
52
RubioLlorente,F.:"Juezyleydesdeelpuntodevistadelaigualdad"enElpoderjudicialenelbicentenariodelaRevolucin
Francesa,edit.CentrodeEstudiosJudiciales,Madrid,1990,pg.80.
53
lantedelaJurisprudencia,edit.ConsejoGeneraldelPoderJudicial,artculocitado,pg.456.
54
55
LpezVilas,R.:LaJurisprudenciaysufuncincomplementariadelOrdenamientojurdico,obracitada,cita12,pg.31.
40

As,aunqueelpropiolegisladorestablezcaqueentreloscriteriosdeinterpretacinhade
atendersea"larealidadsocialdeltiempoenquehandeseraplicadas"
56
ellonopuedellevaratraspa-
sarloslmitesnormativistasdelsistema,porquedeunainterpretacinnopuedesalirunanormaque
contradigalalegalidaddelsistema.
Enefectoyponiendoejemplosconincidenciaimpositiva,laJurisprudencianopuede en
virtud de la consideracin de "la realidad social del tiempo en que han de ser aplicables cambiar el
sentidopositivistadeunanorma,asnopuedeequipararselasituacindelasparejasdehechoalos
matrimoniosaefectosdelImpuestosobreSucesionesyDonaciones,nipuedentampocolosJuecesy
Tribunalespormuyinjustoqueresulte,atenderalvalorrealdeunbienaefectosimpositivoscuando
ellegisladorsecontentaconfijarelgravamenatendiendoaunvalornominal.
LaideadeJusticiaesinocuaalsistemaiuspositivista,portanto los JuecesyTribunales
nopodrnacudiraellaenlaaplicacindelDerechoyslopodrnacudiraaquellosprincipiosycrite-
riosdeterminadosporellegislador,conindependenciadesucontenidoticoono,odeducidosdela
totalidaddelsistema.
Porotra parte,elprincipio de seguridad jurdica que tiende a impregnar todo el sistema
tanto el legal como el jurisprudencial pues no otro sentido tiene la referencia "a la doctrina que, de
modoreiteradoestablezcaelTribunalSupremoalinterpretaryaplicarlaley,lacostumbreylosprin-
cipios generales del derecho", lo que supone que el Tribunal Supremo est vinculado por un prece-
dente interpretativo del que slo se puede separar razonada y justificadamente
57
, es evidencia clara
delpredominiodelaseguridadjurdicasobrelaverdadjurdica.
El mismo Tribunal lo reconoce al sealar que la interpretacin de las normas jurdicas
realizadas por la Jurisprudencia debe ser mantenida mientras no se demuestre su antinomia con el
verdaderosignificadodelaley
58
.
Por otra parte si la Jurisprudencia en el proceso de aplicacin del Derecho pudiese ir
mas all de la norma y de los criterios interpretativos propios del sistema se correra el riesgo de
caer en un subjetivismo judicial sin base legal alguna y podran incurrir incluso en arbitrariedad en
contradelapropiaprohibicinqueatalefectoafectaatodoslospoderespblicosincluidoalpropio
TribunalSupremo
59
.
YapusodemanifiestoestospeligrosMontesquieu al sealar"Si los juicios fueran nada
msqueunaopininparticulardeljuez, se viviraen sociedadsin saberse con precisin cules son
lasobligacionescontradas"
60
.
La subordinacin de los jueces a la ley tiende a garantizar un valor mucho ms impor-
tante:Laseguridadjurdicademodoqueelciudadanosepaen todomomento y lugarsisu compor-
tamientoesonoconformealaley.
LasegundacuestinplanteadaessiennuestroOrdenamientojurdicolaJurisprudencia
puedeonoconsiderarsecomofuentedelDerecho.
Del Cdigo Civil se deduce claramente que no se considera a la Jurisprudencia como
fuentedelDerecho,enprimerlugarporquenoestexpresamenterecogidaentrelasqueseconside-
ran como tal y en segundo lugar, porque como ya hemos sealado la ley habla de que la Jurispru-
denciacomplementarelOrdenamientojurdico.
56
Vid.artculo3.1delCdigoCivil.
57
Vid.portodos,laSentenciadelTribunalConstitucional57/1985,de29deabril.
58
Vid.portodos,laSentenciadelTribunalSupremo,de29deabrilde1985.
59
Enefecto,nosepuedeolvidarquelosJuecesyTribunalesconstituyenelPoderJudicial,elcualesunPoderPblicosujeto
a la Constitucin y al resto del Ordenamiento jurdico y como tal debe promover la seguridad jurdica y la interdiccin de la
arbitrariedaddelospoderespblicos,incluidolmismo(artculo9.1y3delaConstitucin).
60
Montesquieu:Delespritudelasleyes,edit.Porra,Mxico,1985,libroXI,captuloVI,pg.105.
41

Porotraparte,nopuedeserfuentedelDerechoporcuantoquelafuncindelasfuentes
es crear normas de carcter general y abstracto mientras que la misin de la Jurisprudencia es la
aplicacinsingularyespecficadeladisposicincorrespondiente.
Anuestrojuicio,aunquelaactividadjurisprudencialllevaconsigounaciertadosisde in-
novacinycreacincareceefectivamentedeproyeccingeneralincidiendo nicamenteen una sim-
ple creacin de una norma particular por lo que la Jurisprudencia no puede ser considerada como
fuenteformaldecreacindelDerecho
61
.
Hadeentenderseque"la funcin de la Jurisprudenciaconsisteenllevaracabo la bs-
quedadelasolucinjustaacadacaso,apartirsiempredeljuicioracionalcontenidoenlanormapo-
sitivayensucasodelaracionalidadimpuestaporlosprincipiosgeneralesdelDerecho"
62
.
"EnestaactividadinterpretativaydeaplicacindelDerecho,laJurisprudenciacreasolu-
ciones para concretos supuestos, susceptibles de generalizacin mediante la elaboracin de una
doctrinajurisprudencial,perotales soluciones siempresondesarrollodelanorma jurdica de la cos-
tumbreodelosprincipiosgeneralesdelDerecho"
63
.
ElTribunalSupremohareconocidoreiteradamentequesusresolucionesnosonfuentedel
Derechosinoquetansloestablecencriteriosinterpretativossobreelrestodelasnormasjurdicas
64
.
Noobstante,cabesealar,quesiendoloindicadocierto,noloesmenosquelalaborde
laJurisprudenciaseaproximaaunaciertalaborcreadora yenciertosentidoa comportarse como si
defuentedelDerechofuera,puessinohaydudaalgunadeque"elfinprimordialdetodanormajur-
dicaes,siempre,eldesuefectividadyproyeccinenlaprcticaaqulla(lanorma)sloserealizade
verdadyensusentidomasclarificadorenelmomentodesuaplicacinporlosTribunalesengeneral
yporelTribunalSupremoenparticular"
65
.
Aspecto este que tambin resalta cierta doctrina que con rotundidad y claridad llega a
sealarque"elprocesodeaplicacindelanormapormediodelasresolucionesjudicialesesunpro-
ceso de constante creacin ulterior y tambin de nueva creacin, en el que el Derecho objetivo se
realizacomoesprituobjetivo,envirtuddelaconcienciasubjetivadelJuez,peroellamismaorientaa
su vez a la norma. De este modo, es tambin comprensible que el resultado de una jurisprudencia
judicialduraderacomocontenidonormativodelasresoluciones,puedalmismollegaraserderecho
objetivo;sibienla resolucin particular, tomada slo en s, no establece ningunanorma general vin-
culante,sinoqueslodeclaraloqueenestecasoesDerecho"
66
.
EnsentidoparecidosenosmuestralaExposicindeMotivosdelDecretode31demayo
de 1974 que sancion con fuerza de ley el Texto articulado del Ttulo preliminar del Cdigo Civil, al
decir:"AlaJurisprudenciasinincluirlaenlasfuentesselereconocelamisindecompletar el Orde-
namientojurdico.Enefecto,latareadeinterpretaryaplicarlasnormasencontactoconlasrealidades
de la vida y los conflictos de intereses da lugar a la formulacin por el Tribunal Supremo de criterios
que, si no entraan la elaboracin denormas en sentido propio ypleno, contienen desarrollos singu-
larmenteautorizadosydignos,consureiteracin,deadquirirciertatrascendencianormativa".
Amayorabundamiento,aestatesituraconducetambinelapartado 7del artculo1del
CdigoCivilalestablecerel "deber inexcusable deresolverentodo caso"queobliga alos Juecesy
61
LpezSnchez,J.:Elinterscasacional,edit.Civitas,Madrid,2002,pg.210.
62
LpezSnchez,J.:Elinterscasacional,obracitada,pg.210.
63
DelgadoEchevarra:ElementosdelDerechoCivil,tomoI,vol 1.
o
(revisindelaobradirigidaporLacruz),Barcelona,1988,
pg.217.
64
As,entreotras,enlasSentenciasde7dediciembrede1988de21deDiciembre1989,3deenerode1990,12dediciem-
brede1990y20dediciembrede2001.
65
LpezVilas,R.:LaJurisprudenciaysufuncincomplementariadelOrdenamientojurdico,obracitada,pgs.21y22.
66
Larenz, K.: Metodologa de la Ciencia del Derecho, traduccin y revisin espaola de Rodrguez Molinero, M.,edit. Ariel,
Barcelona,1994,pg.132.
42

TribunalesacompletarelOrdenamientoqueellegisladorquisiera"comoeslgicoydeseable,pleno
yhermtico"peroqueesenlarealidadpositivamente,formalmente,incompleto
67
".
Ahorabien,ennuestraopinin,cmoyahemossealadolaactualredaccindelCdigoCi-
vilimpidepoderconsideraralaJurisprudenciacomofuentedeDerecho,loqueporotrapartenodejade
ser una cuestin relativa y accesoria, pues, como se ha sealado "el hecho de no serle reconocido tal
carcterdefuenteennuestroDerechopositivo,tampocotienegrantrascendencia,puestoquevaligada
alaJurisprudenciaunamuyvisibleactividadcreadora...ycomosusresultadosysolucionesseimponen
atodos,inclusoalmismoTribunalquelaestablecequmsdaqueselaconsidereonocomofuente
si,efectivamente,desempeaunpapelmuydestacadodelarealmodulacindelDerecho?"
68
.
Porltimo,respectoalalcancedelaJurisprudenciahandesealarsedoscuestiones:
Enprimer lugar,quenoesdableadmitir que todas lasresolucionesdelTribunalSupre-
mo constituyan Jurisprudencia a todos los efectos, pues no la constituyen las sentencias de otros
rdenesjurisdiccionalesdelmismoTribunalSupremo,distintosdeldepronunciamiento
69
.
En segundolugar, queesnecesario en una Sentencia plagada de Fundamentos Jurdi-
cosdeterminarqueesJurisprudenciayqunoloes,oloqueeslomismo,qupartedelaSentencia
hadeconsiderarsecomoautnticadoctrinajurisprudencial.
A este respecto ha de decirse que lo que constituye la verdadera Jurisprudencia es la
"ratiodecidendi"delasSentenciasentendiendoportalladoctrinaqueconstituyeelfundamentoindis-
pensable delfallo,mientras quelas otrasafirmacionesdoctrinales hechasdepasadapor elTribunal
quedictalaresolucinson"obiterdicta"
70
.
En tercer lugar, es necesario hacer una ltima reflexin sobre la vinculacin a la Juris-
prudenciadelTribunalSupremo.
Esclaroqueelapartado6delartculo1delCdigoCivilhabladequeladoctrinaquede
modo reiterado fije elTribunal Supremocomplementar elOrdenamiento jurdico loque supone una
guaparaelrestodelosTribunalesperonosinmsunimperativovinculante.
As,sehasealadoque"latrascendencianormativadelaJurisprudencianopareceque
sepuedetraducirenunavinculacindelosrganosjudicialesjerrquicamenteinferioresalasprece-
dentesresolucionesdelosrganossuperioresy,enconcretoaladoctrinajurisprudencialestablecida
por el TribunalSupremo, debiendo reputarse inconstitucional, ex art. 117.1 de la Constitucin espa-
ola,unaleyqueintrodujeraennuestroOrdenamientojurdicolaregladelprecedentevinculante"
71
.
"Nosetratadequeunjuezsepuedasepararadlibitum,enmanifestacindesuliber-
tad o independencia del precedente asentado por el Tribunal Supremo (precedente persuasivo o en
su extremo,negacindecualquiereficaciaalprecedente);No setrata tampoco deque el juez deba
seguirnecesariamenteladoctrinaJurisprudencialdelTribunalSupremo,alaqueestarasometidodel
mismo modoque alaley (precedente vinculante alestilo anglosajn). Se trata de que el juez no se
separe(nosedebeseparardel precedente, yano importasipersuasivo o vinculante)sinoporrazo-
nes graves y expresamente motivadas. De este modo la eficacia vinculante o persuasiva no se en-
tiende como un vnculo indisoluble e inalterable con un precedente sino como una facultad de
separarsedeladoctrinajurisprudencialporraznrelevanteydemaneraexpresaymotivada"
72
.
67
DelaVegaBenayas,C.:Teora,aplicacinyeficaciaenlasnormasdelCdigoCivil,edit.Civitas,Madrid,1975,pgs.96a101.
68
69
As,sehapronunciadoelpropioTribunalSupremoennumerossimasSentencias.Vid.,entreotras,lasSentenciasde27de
enerode1950,1defebrerode1958,16deabrilde1963,15deoctubrede1971y4demayode1998.
70
SobreestacuestinpuedeverseelmagnficotrabajodeIturraldeSesma,V.:ElprecedenteenelCommonlaw,edit.Civitas,
Madrid,1995.
71
BlascoGasc:Lanormajurisprudencial(nacimiento,eficaciaycambiodecriterio),edit.TirantloBlanch,Valencia,2000,pg.63.
72
BlascoGasc:Lanormajurisprudencial(nacimiento,eficaciaycambiodecriterio),obracitada,pgs.65y66.
43
Anuestrojuicio,estadebeserlainterpretacincorrecta.CuandocualquierJuezoTribu-
nal a la hora de resolver aprecie que existen razones fundadas para decidir de forma distinta a la
propugnada hasta ese momento por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo debe apartarse de ella
explicandoyjustificandosuficientementesumododeproceder.
Estoesloquenosparecelocorrecto,sinembargoenlaprcticanoesfcilqueseobre
as,puesenunasocasioneslosTribunalesnoseencontrarnendisposicindeactuarasyenotras
ciertainerciaharnquenosecuestionenenningncasolasresolucionesdelTribunalSupremo.
Esta posicin que mantenemos se ha objetado, entre otras razones, por la regulacin
quesehacedelrecursodecasacin,yaqueentrelosmotivosdelmismoestlainfraccindelaJu-
risprudencia y la unificacin de doctrina con la matizacin que impone el nuevo concepto de inters
casacional, exigindose para que la misma sea alegable en casacin la existencia al menos de dos
Sentencias
73
yademslainfraccinhadereferirsealasdeclaracionesquesean"ratiodecidendi"de
lasentencia,nolasrealizadas"obiterdicta"oamayorabundamiento
74
.
Pero,creemos,noobstanteloindicadoqueellonoesbiceparaloargumentadoporno-
sotrospuespuedeinterpretarseenarmonaconlosealadodelcarcternovinculante,enelsentido
dequetalrecursonoprosperarasielJuezoTribunaldeInstanciajustificymotivracional,objetiva
ylegalmentesuresolucinyconellosualejamientodelaJurisprudenciaenesecasoconcreto.
Noeseste,sinembargo,criteriogeneralizadoysostenido,sinomsbienelcontrario.
Asenelinformeunidoal discursodel PresidentedelTribunal Supremoen la inaugura-
cindelaojudicial2000-2001sedeca:"ResultaineludibleproclamarelvalorvinculantedelaJuris-
prudencia,entendiendoportalelcriterioreiteradoseguidoenlaaplicacineinterpretacindelaLey
porelTribunalSupremo,encuantoconstituyelagarantafundamentaldelaunidaddelOrdenamiento
jurdico,comomanifestacindelafuncinconstitucionalqueadichoTribunalatribuyeelartculo123
dela Constitucin como rgano jurisdiccional superior en todos los rdenes, salvo lo establecido en
materiadegarantasconstitucionales"
75
.
Anuestrojuicio,ellonoesas,concluyendoahoracompartiendolaposicinquesostiene
que"elsistemaobligaatodoslosJuecesyTribunalesasujetarseenlainterpretacinyaplicacinde
lasnormas,costumbreyprincipiosgeneralesalos criterios yorientacionesdelTribunal Supremoes
deciraresolverconarregloalaJurisprudencia,perocuandoconsiderenfundadamentequeprocede
apartarse de ella estn obligados a hacerlo motivadamente en virtud de lo dispuesto por el artculo
3.1delCdigoCivil,cuyopreceptonoslodebetenerseencuentaporelTribunalSupremosinopor
cualquier Juez o Tribunal conforme al mandato constitucional contenido en el artculo 117.1 y 3 de
nuestraConstitucin"
76
.
6. Conclusiones
La tica se predica hoy no slo de todo el Ordenamiento jurdico, sino de todos los as-
pectosdelavidaydelasrelacionessociales,peroalavez,porunaparte,susignificadoycontenido
es ampliamente ignorado, ypor otra, obviamente por los que lo desconocen pero tambin por el re-
ducidonmerodelosquesabensusignificadoeslomenospracticado,pueslaticasuponeuncom-
promiso y una asuncin de valores a los que ajustar la conducta a lo que una gran parte de los
ciudadanosnoestdispuesta.
A su vez, la tica en cuanto destinada a integrar el Ordenamiento jurdico su recepcin
enldependedelsistemajurdicoenelquehayaderealizarse.
73
Vid.artculos88.1,dy96delaley29/1998,de13dejulio,reguladoradelaJurisdiccinContencioso-Administrativa.
74
Vid.SentenciasdelTribunalSupremode14denoviembrede1995y27deabrilde1996.
75
AA.VV.:DelmododearreglarlaJusticia,edit.ConsejoGeneraldelPoderJudicial,Madrid,2001,pgs.93a117.
76
PecesMorate,J.E.:"ValordelaJurisprudencia"enLafuerzavinculantedelaJurisprudencia,obracitada,pg.69.
44

Puesbien,teniendoesto encuenta,laticaencuanto integradora e informadora de un
determinadosistemafiscalserealizardedistintaformasegnelsistemajurdicodequesetrate,por
loque, en el anlisis que al respecto venimos realizando depender de si nos encontramos ante un
sistemaiusnaturalistaoiuspositivista.
Enunsentidoestricto,slopodrahablarsedeticaenunOrdenamientojurdicodesig-
no iusnaturalista en la medida en que la esencia y el fin de la tica es la realizacin de la justicia y
stacomovalortrasciendealDerechopositivo.
Sinembargo,enlapraxisactualteniendoencuentaqueesinnatoalhombrelaidea de
justiciaystaesirrelevantealsistemapositivistaparasoslayarestaciertacontradiccinsevacrean-
doenlosOrdenamientospositivosunsucedneollamadaticapositiva.Perostaalserunproducto
delpropiosistemasemuestraincapacitadaparalaobtencindelajusticia.
Porello,enunsistemaiusnaturalistacabehablardeimpuestojustoypuedeconfigurarse
un sistema impositivo en el que la tica impregne sus distintas manifestaciones, mientras que en el
casodelpositivismoslocabehablardeimpuestodebido.
Ello,enprincipio,noimplicaquelajusticianopuedatenerunaciertacabidaenelsiste-
maperostaniesprincipioniobjetivodelmismo.
En ltimo caso puede reconocer la vivencia de la justicia como un hecho antropolgico
queencuantotalnopuedeserplenamenteeliminadodelpensamientojurdico,peroenningncaso
la idea de justicia puesta sta en ningn caso es para l, principio, objetivo o fin, objetivable en el
conocimiento de validez general que como tal pudiera tener importancia para el conocimiento del
Derechopositivo.
Dicho esto, al referirnos a la Jurisprudencia, entendida como proceso de aplicacin del
Derecho, lafuncinque stadesempeay sucarcterestartambin ntimamente vinculada al sis-
temajurdicoenelquesedesenvuelva.
EnunsistemapositivistalalabordelaJurisprudenciaenmeramentemecanicistayape-
gadaalaestrictaaplicacindelaley.
Sin embargo, en la realidad de la vida jurdica nos encontramos hoy con una corriente
quecadavezconmsfuerzaintentaabrirsepaso,llamadacorrientedelDerechojudicialconformea
lacualelJuezenlugardeunavinculacindemasiadotemerosayrgidaalaleysuactuacinaparece
como una casi ilimitada jurisprudencia judicial de equidad a travs de la que se pretende romper el
aherrojamientoqueensusresolucionesimponeelDerechopositivo.
Sinembargo,ellonopuedeserconsideradomsqueundeseopuesconformeaunsis-
temapositivoelJueznocreaDerecho,debiendorecordaralefecto:
Primero: Quedeunanormacabederivarunainterpretacin,perodeunainterpretacin
nocabecrearunanorma.
Segundo: EseDerechoquesurgedelaaplicacindelanormanorenelasdoscarac-
tersticasesencialesydefinitoriasdetodanormajurdica:Abstraccinygeneralidad.
Tercero: LanoinmutabilidaddelaJurisprudencia.
Cuarto: LafaltadeobligatoriedadycarctervinculantedelaJurisprudencia.
Porltimo,nodebeolvidarsequeenlaaplicacindelanormaelimprescindiblesubjeti-
vismo del juez aparece limitado por el propio sistema, cuyos lmites no puede traspasar, pues, en
caso contrario,elresultadopodra sermspeligrosoque la carenciaque presuntamente se trata de
suplir,puessedarapasoaunatotalincertidumbreenlaaplicacindelanorma,alavezquetampo-
cosegarantizaralarealizacindelajusticiapuesstaquedaraalasolainterpretacindelJuez.
45
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47


III. TICAYMERCADOENADAMSMITH
Dr.VCTORFERNNDEZBLANCO
Dr.JUANPRIETORODRGUEZ
ProfesoresTitularesdeFundamentosdelAnlisisEconmico.
1. Introduccin
Existelaopinin,bastanteextendida,dequeticayeconomapertenecenadosesferas
diferentes del comportamiento humano y que es difcil, y para algunos incluso inapropiado, que se
contaminenmutuamente. Habitualmente, losdefensores de esta distincin se remontan al origen de
la propia economa, al pensamiento de Adam Smith, que en su Teora de los Sentimientos Morales
(TSM,1759)liglaconductadelosindividuosconelprincipiodesimpatapara,aosmstardeyen
LaRiquezadelasNaciones(RN,1776),otorgarleelpapelprimordialalaideadelegosmo,quepre-
sideelfuncionamientodellibremercado.As,enlaTSMSmithsostieneque
"Pormsegostaquesepuedasuponeralhombre,existenevidentementeensunaturalezaal-
gunosprincipiosquelehaceninteresarseporlasuertedeotros,yhacenquelafelicidaddestosle
resultenecesaria,aunquenoderivedeellanadamsqueelplacerdecontemplarla."[Smith,(1759),
1997,pg.49.]
Mientras,enlaRNpodemosencontrarnosunadelascitasmsfamosas,yutilizadas,del
pensamientodeSmith:
"No es labenevolencia del carnicero, del cervecero o del panadero la que nos procura el ali-
mento,sinola consideracin de supropio inters. No invocamos sus sentimientos humanitarios sino
su egosmo; ni les hablamos de nuestras necesidades, sino de sus ventajas." [Smith, (1776), 1958,
pg.17.]
La lectura correlativa de ambos prrafos induce pronto a pensar si encubren dos ideas
deconductacontrapuestasosi,porelcontrario,ambasoperanenunamismadireccino,almenos,
soncomplementariasentres.
staesunacontribucinrecienteaundebateyatradicional.FueiniciadoporlaEscuela
HistricaAlemana,queavivlaideadeconflicto.Enelladoopuesto,Cannan,ensureputadaedicin
de la RN, apost justo por lo contrario. La llama del debate ha permanecido viva y, en los primeros
momentos la visin contradictoria gan adeptos, con aportaciones de Oncken (1897) y, especial-
mente,Polanyi(1944),quesostuvoquelaideaclsicadelmercadoquebrlasociedaddelsigloXIX,
enlaquelosindividuoseranagentessocialesantesquemaximizadoresyquenocabaenlaecono-
ma de Smith la cohesin entre sentimientos morales y teora del mercado. Sin embargo, en la se-
gunda mitad del siglo XX el fiel de la balanza se invirti y han ganado terreno quienes defienden la
armona entre las dos obras. Dicha armona se argumenta siguiendo dos grandes direcciones, no
necesariamenteindependientesentres:
a) Enprimerlugar,laideadesimpata,yportantolaTSM,esunacondicinnecesaria
paralaexistenciadelaRN,puesdefinelabasedelsistemapolticoyjudicialimpres-
cindibleparalaexistenciadeunasociedadbasadaenelpropiointersdelosindivi-
duos(Campbell,1967;Danner,1976).
b) En segundo lugar, ambas obras inciden sobre dos niveles separables de un mismo
mundo.Deacuerdoconello,lossentimientosmoralesrigenlasrelacionesfamiliares,
de amistad y de los pequeos grupos sociales cerrados, mientras que el egosmo,
49
quesemanifiestaatravsdelsistemadeprecios,regulalasrelacionescomerciales,
muchomsimpersonales(Viner,1968;Hollander,1987).
Aestalneadearmonaselepuedeunirlaaproximacin,msoriginaleindependiente,
de Amartya Sen (1987), que destaca el lado ms "social" del RN. Por ltimo, ha surgido otra argu-
mentacin de corte ms ortodoxo que demuestra cmo es relativamente sencillo incorporar senti-
mientos morales al mundo econmico y hacerlo de modo compatible con la existencia de equilibrio
generalcompetitivoyconlaoptimalidadenelsentidodePareto(DimandyDimand,1991).
NuestroensayosedecantaporestalneadeconvergenciaentreTSMyRN,esdecir,en-
treticayeconoma,ysusargumentossecentranprecisamenteenelltimoenfoquedescrito,aunque
previamente se le ambienta con un comentario breve de las aportaciones de Hollander y Sen. Pero,
paratodoello,conocerculessonlosprincipiosbsicosque,deacuerdoconSmith,informanelcom-
portamientohumano.AellosedestinalaseccinIIdeesteartculomientrasquelaseccinIIIpresenta
los vnculos entre tica y economa en Smith, siguiendolos enfoques de Hollander y Sen. En la sec-
cin IV se debate la conexin entre la TSM y la RN en el marco de un modelo de equilibrio general
competitivo.Finalmente,seaportanalgunasconclusionesquepretendenresumireldebateanalizado.
2. LaconductadelindividuosegnAdamSmith
TantolaTSMcomolaRNsonobrasdeprofundarazindividualista.Elindividuoeselfo-
codeanlisisdeSmithy,comosealaSong(1995),suconducta se ordenaentornoa cuatrogran-
desprincipios:elegosmo,lasimpata,elaltruismoylaconsciencia.
1. Egosmo
ParaSmithcadapersonaeslamejorjuezdesuspropiosinteresesyasloexpusoyaen
laTSMcuandoafirm
"Es indudable que por naturaleza cada persona debe primero y principalmente cuidar de s
misma,ycomocadaserhumanoestpreparadoparacuidardesmejorqueningunaotrapersona,es
adecuadoycorrectoqueassea.Portanto,cadaindividuoestmuchomsprofundamenteinteresado
enloquelepreocupadeinmediatoalqueenloqueinquietaaalgnotrohombre."[Smith,(1759),
1997,pg.180.]
Elegosmoes,entonces,unodelosprincipalesmotoresdelaconductadelserhumano
ySmithlosubdivideenseiscategoras:
a) Eldeseodemejorar.Respondeesencialmentealprincipiodeautoconservacinyse
manifiestademaneraconstante,uniformeeininterrumpida.
b) El deseo de reconocimiento social. Junto a la obtencin de los medios bsicos de
subsistencia, el individuo tambin persigue el deseo de ser reconocido y valorado
conaprobacin,consimpata,porlosdems.
c) Vanidad. Esel resultado de sobreestimar el deseo de obtener reputacin, motiva la
ostentacinylaadulacinyfacilitaladistincinderangosyelordensocial.
d) Avaricia.Eselfrutodesobreestimarladiferenciaentreriquezaypobrezaylafuente
delasprcticasanticompetitivas.
e) El deseo de dominar. Para Smith es un impulsa natural del hombre, y as lo mani-
fiestaenlaRNcuandoafirma:
"Elorgullodelhombrelehacedeseareldominio,ynadalemortificatantocomonopoderman-
dar,yverseobligadoacondescenderpersuadiendoasusinferiores.Porestarazn,alldondelasle-
yes lo permiten y la naturaleza de la obra no lo repugna, se prefiere generalmente el servicio de
esclavoaldelhombrelibre."[Smith,(1776),1958,pg.348.]

Deestemodo,laexistenciadeesclavitud,yotrasquiebrasde losderechosbsicos
delindividuo,seexplicaantesporesteimpulsodepoderqueporrazones dendole
estrictamenteeconmica.
ParaSmithestoscincograndesprincipiosnaturalestienenunadoblefaz.Porunlado,son
los motores que permiten la construccin y el desarrollo de una sociedad ms avanzada
1
. Por otro,
contienenlasemillaquecorrompelossentimientosmorales,laconductatica.Sinembargo,creetam-
binqueexisteunamanoinvisiblecapazdeconjugarlasparaqueactendemodoprovechoso
f) Eldeseodeunavidafcil.EnlaRNabundanlosejemplosenlosqueoperaestaley
delmnimoesfuerzo.Attulodeejemplo,podemosquedarnosconlaconductadelos
profesoresdeuniversidad.
"EnotrasUniversidadesseprohbealosmaestrosrecibirhonorariosocolegiaturasdelosdis-
cpulos,yelsueldoeselnicoingresoquederivandesuprofesin.Suinters,enestecaso,sehalla
enabiertaoposicinconsusobligaciones,salvocasosexcepcionales.Elserhumanopropendeavivir
delamaneramsfcilposible,ysisusemolumentossehallanasegurados,cualquieraquesealala-
borquerealiza,buenaomala,esindudablequesuinters,concebidosteenlaacepcinvulgardela
palabra,consisteenabandonarenteramentesutrabajo,osiestsometidoaalautoridaddeunaper-
sona que no lo consiente, realizarlo de la manera ms negligente y compatible con esa subordina-
cin."[Smith,(1776),1958,pg.672.]
2. Simpatamutua
ParaSmithesunmecanismonaturalquenosinduceaidentificarnosatravsdelosde-
ms,utilizandolafiguradelespectadorimparcial:
"Paraquepuedaexistir(...)algunacorrespondenciadesentimientosentrequiencontemplayla
personaprincipalmenteconcernida,elespectadordebeantetodoprocurarentodoloquepueda po-
nerseenellugardelotro."[Smith,(1759),1997,pg.71.]
Suorigenesttantoennuestrodeseode comprenderyacomodarnoscon losotros co-
moenlanecesidaddecooperacinquenosimponelaescasezderecursos
3. Consciencia
Es el complemento de la simpata y supone la presencia de un juicio imparcial sobre la
conductadelosdemsytambinlapropiapues,dadoqueperseguimosofrecerunaimagennoblede
nosotrosmismos,nuestrocomportamientodeberserdigno,simptico,frenteaunobservadorgen-
rico imparcial y bien informado. La accin conjunta de simpata y consciencia influyen sobre la con-
ductaindividualyayudanacoordinarlasociedaddirectaeindirectamente,atravsdelsistemadejusticia
quelossentimientoshancontribuidoacrear.
4. Altruismo
steeselltimodelosprincipiosdelaconductadelindividuoysedistinguedecualquie-
rade losanteriores porqueenningn caso es fruto del propio inters. As pues, ticamente est un
pasopordelanteinclusodelasimpataque,enelfondo,persiguetransmitiralosdemsunaimagen
positivadeunomismo.
Enresumen,paraSmith,elcomportamientodelserhumanoeselresultadodelacombi-
nacindeestoscuatroprincipiosquedefineelgranpreceptodelanaturaleza:
"amarnosanosotrosmismosslocomoamamos a nuestro prjimo,o, lo que es equivalente,
comonuestroprjimoescapazdeamarnos."[Smith,(1759),1997,pg.76.]
1
Smithllegaaafirmarque,aunqueennuestrasociedadel,orgulloylavanidadsonexcesivos,"encasi todaslascircunstan-
cias,encualquieraspecto,esmejorserunpocodemasiadoorgullosoqueunpocodemasiadohumilde"[Smith,(1759),1997,
pg.462].
51
Aunque estos cuatro principios se pueden rastrear en ambas, la RN, de contenido ms
econmico, sustenta el anlisis delindividuo, y con l de la sociedad, sobre el egosmo; mientras la
TSM,conunenfoquemsfilosficoomoral,ponemayor acentoen losotrostres.Nuestrapregunta
es cmo Smith fue capaz de compaginar egosmo con sentimientos tan lejanos como la simpata o,
enprincipio,opuestoscomoelaltruismo.
3. ticayeconomaenSmith:LasposicionesdeHollanderySen
AfinalesdelsigloXIXyprincipiosdelXXestedebatesearticulabaentrequienessoste-
nanque,aldesarrollarsuteoraeconmica,Smithsacrificabaorenunciabaaloscontenidosticos,y
quienes,porelcontrario,opinabanquecompaginabaambos.Desdeladcadade1960elfocodela
discusinsemodific:yaesdifcilencontrarquienesdefiendanqueticayeconomasondosplanos
independientesenelpensamientodeSmith.Eldebateversaahorasobrecmointegrarambos.Poco
apocofueganandoterrenolaideadeun enfoquedual:lasrelaciones sociales estarangobernadas
porlossentimientosmorales(simpatayaltruismo)ylaseconmicasporelegosmo.
Pero, como apunta Hollander (1987), en ningn caso estamos ante dos mundos aisla-
dos,sinoqueexisteunaampliainterconexinentreellosdemodoqueenlaRN,compendiodelpen-
samientoeconmicodeSmith,encontramosmltiplesrastrosdelefectodelos sentimientosmorales
sobre la conducta del individuo. Hollander se extiende en relatar dichas conexiones. La primera de
ellastieneuncarcterfundacional,puesalcanzaalconceptodemanoinvisiblequeordenademodo
naturallosinteresesparticularesconelinterspblico:
"Ninguno se propone, por lo general, promover el inters pblico, ni sabe hasta qu punto lo
promueve. Cuandoprefierela actividad econmica de supas ala extranjera, nicamente considera
suseguridad,ycuandodirigelaprimeradetalformaquesuproductorepresenteelmayorvalorposi-
ble,slopiensaensugananciapropia;peroenste,comoenotrosmuchoscasos,esconducidopor
unamanoinvisibleapromoverunfinquenoentrabaensusintenciones.Masnoimplicamalalguno
paralasociedadquetalfinnoentreaformarpartedesuspropsitos,puesalperseguirsupropiointe-
rs,promueveeldelasociedaddeformamsefectivaquesiestoentraraensusdesignios."[Smith,
(1776),1958,pg.402.]
Desdeestaperspectiva,lamanoinvisiblenoesuninstrumentoaspticosinoesencialmentemoral.
Simultneamente,estamismacitanosdejaclaroqueelegosmoesunaxiomaclavede
la conducta del individuo, pero opera en el ambiente annimo del mercado donde sentimientos mo-
ralescomolabenevolenciaolasimpatanotienencabida
2
.Amedidaquelesabrimoslaspuertas,es
decir, a medida que se imponen restricciones al entorno exclusivamente econmico, el principio del
egosmosevaerosionando,cediendoespacioycompartiendoinfluenciaconrazonesmorales.Dicho
deotromodo,esatravsdeestasrestriccionespordondesecuelalaTSMycontaminalaRN.
Aunque en algunas ocasiones apunt motivos ligados con la psicologa y el desarrollo
propiodelasnaciones
3
,Smithcreaqueeranlasleyesyotrasinstitucioneslasquelimitabanlacon-
ductaegosta.Deentrelosmltiplesejemplosescogemosdos.Enprimerlugar,lapresenciadeleyes
que impiden las prcticas monopolistas. De este modo se evitan (o moderan) los comportamientos
ineficientes y los beneficios extraordinarios ligados a la actuacin egosta del monopolista que, en
ausenciadelegislacin,tratarade apropiarse de la mayor parte posible el excedente de los consu-
midores. En segundo lugar, la legislacin abolicionista impide el deseo de dominacin, uno de los
componentes bsicos del egosmo, que estimula la esclavitud. Pero en este punto es importante
2
ElcasoextremodeestaopininloencontramosenHayekcuyoordenextenso,loquenosotrosdenominamosunasociedad
demercado,nopuedeasentarsesobrelossentimientosmoralessinoenelegosmo,enpermitiralagenteperseguirsuspro-
piasmetasapartirdesuspropiosconocimientosysinrestriccionesimpuestasporlasmetasdelosdems"(Hayek,1986,pg.
146).Esdecir,comosealaCole(2002,pg.53)elordenextensosuponelanegacindenuestrosinstintosmorales.
3
EnsusLecturesonJurisprudence(1766)Smithsealabaque"siemprequeseintroduceelcomercioencualquierpas,laprobi-
dadyelrigorestnpresentes.Estasvirtudessonprcticamentedesconocidasenlassociedadesprimitivasybrbaras(...)Sindudaes
elegosmo,eseprincipiogeneralqueregulalasactuacionesdecadahombreyquepermitealoshombresactuardeunmodoventajo-
so,yesttanprofundamentearraigadoenuninglscomoenunholands"(citadoenHollander,1987).

Instit

uto de Estudios Fiscales
destacar que al fin de la esclavitud tambin ayudan factores estrictamente econmicos como la es-
tructura de los procesos productivos. As, mientras en el sur de los Estados Unidos, las producciones
de tabaco, algodn o azcar disponan de amplios mercados que permitan mantener el sistema es-
clavista, las producciones de trigo del norte se enfrentaban a un mercado ms estrecho que les exiga
abaratar el factor trabajo, lo que contribuy a dar libertad a los esclavos.

En este intento de incluir la tica en el pensamiento econmico de Smith, Amartya Sen
(1987) ha ido un paso ms all al sostener que egosmo y sentimientos morales impregnan toda la RN,
aunque la mayora de las explicaciones han olvidado estos ltimos. As, segn Sen, el famoso prrafo del
cervecero, ampliamente citado para apuntalar la influencia del egosmo, explica cmo y por qu se llevan
a cabo las transacciones en el mercado y cmo y por qu existe la divisin internacional del trabajo. Pero
en ningn caso puede deducirse de l que la bsqueda del inters personal fuese la actividad primordial,
la nica adecuada para el buen funcionamiento de la sociedad, o incluso que predominase sobre otras.

En resumen, en opinin de Amartya Sen,

"Smith realiz unas aportaciones pioneras a la hora de analizar la naturaleza de los intercambios
mutuamente beneficiosos y el valor de la divisin del trabajo, y dado que estas aportaciones son per-
fectamente consistentes con el comportamiento humano sin bondad y sin tica, las referencias a estas
partes de la obra de Smith han sido abundantes y profundas. Otras partes de los escritos de Smith so-
bre la economa y la sociedad que tratan de las situaciones de miseria, de la necesidad de comprensin
y el papel de las consideraciones ticas en el comportamiento humano, especialmente la utilizacin de
normas de comportamiento, se han pasado de moda en economa." (Sen, 1987, pgs 44 y 45.)

Es decir, la aproximacin a la obra de Smith se ha centrado en aquellas partes en las
que predomina la orientacin egosta y se ha prescindido u olvidado aquellas otras que ponen ms
acento en el carcter altruista. Para Sen, esta decisin ha generado una de las mayores deficiencias
de la teora econmica contempornea.

4. Sentimi entos morales y equil ibrio general competitivo

Segn lo que hemos visto hasta aqu, en la obra de Smith la tica comparte espacio con
la economa, a veces como una restriccin, otras como un complemento. Pero parece ms difcil
aceptar que ambas definan de modo indisoluble el principio bsico del comportamiento del ser huma-
no en todos sus campos posibles de accin. Sin embargo hay mltiples indicios que nos empujan a
pensar que pueda ser as. En la TSM, su obra moral por excelencia, Smith declara que el comporta-
miento del ser humano depende de:

Su valoracin de las consecuencias de las acciones, regulada por la simpata.

Su decisin de cundo actuar, de modo que alcance las mayores ventajas o los me-
nores costes o sufrimientos.

Por otro lado, si los sentimientos morales rigen la conducta de los individuos, tambin tie-
nen que regular su actividad econmica. Ello es evidente en el caso del egosmo, que incluso justifica el
crecimiento econmico cuando la vanidad, el instinto de emulacin y el deseo de acumulacin de rique-
za llevan a las personas a trabajar por encima de lo que exige la subsistencia y as avanzar en la escala
social. Pero an podemos ir un paso ms all. Si, de acuerdo con Smith, la simpata es el instrumento
para valorar nuestras conductas, tambin tiene que influir en nuestras preferencias a la hora del consu-
mo. Por tanto, los sentimientos morales afectan a la funcin de utilidad del individuo y cuando la utilidad
de un individuo vara con la utilidad de los dems podemos plantearnos la determinacin del equilibrio y
la optimalidad de Pareto. Esta optimalidad no depende del signo de la influencia de la utilidad de los
dems sobre nuestra funcin de utilidad, pero s de la informacin perfecta: no podemos plantearnos la
optimalidad en el sentido de Pareto si no conocemos las funciones de utilidad de los dems.

En estas condiciones, la funcin de utilidad de un individuo "i" con sentimientos morales ser:
U
i
=U (X
i
,U
j
,,U
z
)

53

dondeU
i
eslautilidaddelindividuo"i",X
i
representaelvectordebienesqueconsumeyU
k
,paratodo
"k", representa la utilidad del individuo "k" que, a su vez, depender de su cesta de bienes y de la
utilidaddeotraspersonas.
Alincluirlasatisfaccindelosdemsensufuncindeutilidad,podemosconsiderarque
elindividuo"i"estinternalizandounaexternalidadenelconsumo.
Hay una pregunta muy importante por contestar quin es "k"? Es decir, quines for-
man el grupo de personas cuya utilidad influye sobre la funcin de utilidad de "i"? Smith no da una
respuesta muy clara pues, aunque en principio parece restringirlo a la familia y a las personas ms
cercanas, luego lo ampla al incorporar las relaciones de vecindad. La pregunta no es banal: si slo
influyen los familiares y aquellos individuos con los que no se realizan actividades comerciales, en-
tonces su inclusin en la funcin de utilidad de "i" no afecta al equilibrio. En estas condiciones, la
coherenciaentrelaTSMylaRNsejustificaconlaseparacindelosmbitosntimosycomerciales.
Si optamos por una interpretacin ms amplia, podemos suponer que con el carnicero
delquehablabaSmithtambinpuedenestablecerserelacionesdevecindad,vnculosdesimpatay,
portanto,eseindividuotambinseincorporaalafuncindeutilidadde"i".Enestecasomsamplio
necesitamos algn argumento ms que el relativo a las "esferas de intimidad" para compaginar los
sentimientosmoralesylamanoinvisible.
Hastaaquhemosincorporadolossentimientosmoralesalasfuncionesdeutilidady,por
tanto,alladodelademanda.Pero,influyentambinsobrelaoferta?Pareceobvioque,atravsdel
deseo de acumular riqueza, inciden sobre la oferta de trabajo. Pero ste no es un bien producido,
antes bien podemos considerarlo como una dotacin inicial del individuo, que puede consumirlo o
comerciarconly,portanto,formapartedesurestriccinpresupuestaria. Por otrolado,nada en la
TSMnienlaRNnosindicaquelossentimientosmorales influyan en lasdecisionesdeofertadelas
empresas,querespondenalprincipiodelamaximizacindelbeneficio.
Como sealan Arrow y Hahn (1971), la ausencia de cualquier tipo de efecto externo es
unacondicinnecesariaparalaexistenciadeequilibriogeneralcompetitivo.Pero,comolapresencia
de sentimientos morales en las funciones de utilidad puede relacionarse con una externalidad en el
consumo, es necesario demostrar que, en su presencia, existe equilibrio general. Para ello utilizare-
moselteoremadelpuntofijodeBrouwer.Esteteoremanosdiceque,silasfuncionesdeexcesode
demanda son continuas en precios y dado un espacio P cerrado, convexo y acotado, integrado por
vectoresdeprecios,existeunpuntoP*deeseespacio(unvectordeprecios)queesunpuntofijoy,
por lo tanto, un vector de precios de equilibrio. Por tanto, necesitamos demostrar que, tambin en
presenciadesentimientosmoraleslafuncindeexcesodedemandaescontinua.Paraunbiengen-
rico"a"dichafuncinpodemosdefinirlacomo:
(D
ia
(P) S
ja
(p)W
ia
)= Z
a
(P)
i j
dondelossubndices"i"y"j"representanconsumidoresyempresas,respectivamente,yW
ia
recogela
dotacininicialdelbien"a"delaquedisponeelindividuo"i".
Nuestrasfuncionesdeofertadelosbienessonconvencionales,esdecir,continuasycon
pendientepositiva.Porconsiguiente,parapoder utilizar elteoremadel puntofijonecesitamosdispo-
ner de unas funciones de demanda continuas. Esto nos exige demostrar que la funcin de utilidad
consentimientosmoralesdecadaindividuocumpleciertascondiciones:nosaciabilidad,utilidadfinita,
continuidadentodossusargumentosytodoelloenunnicoperiododetiempo.Bajoestascondicio-
nes, de la funcin de utilidad con sentimientos morales podemos obtener una funcin de demanda
convencional(continua)paracadabien.
Nosaciabilidadyutilidadfinita
Enprincipio,elsupuestodenosaciabilidadpuedeincorporarsefcilmente.Enpresenciadesen-
timientosmoralespodemosseguirconsiderandociertoqueunindividuoprefieremsamenosdeunbien.

uto de Estudios Fiscales Instit

Sin embargo, la introduccin de sentimientos morales puede ocasionar una cadena de
efectos inducidos que provoque que, incluso con una distribucin dada de bienes, la utilidad no sea
finita. Para dos individuos A y B, podra suceder lo siguiente: el individuo A recibe una cantidad finita
por su consumo de una cierta cesta de bienes; la utilidad de B aumenta con esa satisfaccin de A y, a
su vez, la utilidad de A tambin aumenta con ese aumento de la utilidad de B, y as sucesivamente. Si
seguimos esta cadena, podemos encontrarnos que, dada una cierta combinacin o cesta de bienes,
sta no reporta una utilidad finita.

Para resolver este inconveniente acudimos a la idea de la utilidad marginal decreciente.
Segn este principio, la utilidad de A aumenta cuando aumenta la de B, pero lo hace a un ritmo de-
creciente
4
. sta es una condicin necesaria para que la utilidad converja (sea finita), pero no es con-
dicin suficiente
5
. La condicin suficiente la encontramos en lo que Smith llam "deseo de armona
(concordia)". Este principio nos dice, en primer lugar, que los individuos desean mantener armona
con sus espectadores (con quienes evalan sus actos) y, segundo, teniendo en cuenta que la simpa-
ta del espectador con el individuo es menos intensa que los sentimientos derivados de las propias
actividades, el individuo modera su consumo, es decir, su satisfaccin directa, hasta alcanzar esa
armona y, de este modo, consumidor y espectador alcanzan la armona simultneamente.

Puesto que continuamente nos estamos poniendo en el lugar de los dems, nuestra fun-
cin de utilidad depender de las cantidades de bienes consumidas tanto por nosotros como por otras
personas. Esto es:

U
i
= u
i
(X
i
,U
j
,,U
s
) = f
i
(X
i
, X
j
,, X
z
)

De todas formas, hay que tener presente que los "s" individuos de u() son un subcon-
junto de los "z" individuos de f(). Los argumentos de u() son las utilidades de los individuos que le
importan a "i", pero los argumentos de f() son los consumos de los individuos que le importan a "i",
ms el consumo de cualquier otro individuo que les importe a los primeros. Con independencia de
cmo se distribuyan los bienes, la funcin de utilidad de cada individuo es finita.

Continuidad

Para que la funcin de demanda cumpla la condicin de continuidad slo necesitamos
introducir el supuesto que las funcin de utilidad de cada individuo sea continua en el consumo de
ese mismo individuo. Si respetamos este supuesto, la funcin de utilidad con sentimientos morales
ser dos veces continua y diferenciable, lo que nos asegura que la funcin de demanda es continua.

Evidentemente por el propio desarrollo de la economa matemtica, apenas circunscrita
entonces a la "aritmtica poltica" de Petty de la que Smith era bastante escptico, ste es el nico
supuesto que nosotros tenemos que aadir al propio pensamiento del autor escocs.

Finalmente las funciones de demanda correspondientes al individuo "i" se obtienen a
partir del siguiente programa de maximizacin condicionada de su utilidad:

Max U
i
= f
i
(X
i
, X
j
,., X
z
)
s. a
P X
i
P (Wi + t
i

Y
j
)

j

4
El incremento de la utilidad de B, derivado de una satisfaccin directa de A, es menor que la satisfaccin directa de A; la
reaccin de A a la reaccin de B es menor que la reaccin de B, y as sucesivamente.

n
5

1
Una serie como decrece a medida que crece k, pero no converge cuando k .
k
= k 1

55
donde"t
i
"eselvectorquerepresentalasparticipacionesdelindividuo"i"encadaempresadelaeco-
noma,e"Y
j
"eselvectordeoutputneto
6
.Portanto,elproducto t
i

Y
j
representalosingresospro-
j
cedentes de la propiedad, que se suman a las dotaciones iniciales "W
i
" con lo que en su
maximizacinelindividuo se enfrenta con la tpica restriccin presupuestaria. De las condiciones de
primerordenseextraenlasfuncionesdedemandacontinuascorrespondientesacadabien.
Esoportunosealarque,enpresenciadesentimientos morales, la interpretacindelas
utilidadesmarginalestambinvara,puestienenencuentaelaumentodelasatisfaccinqueexperi-
mentalasociedadcuandoelindividuo"i"consumeunaunidadadicionaldelbien"a".Enpresenciade
sentimientosmoralesaquellosbienesquese consideranconvenientes("conbuenaprensa") se con-
sumenmsporquesuutilidadmarginalpositivaesmayoralincluirseelaumentodesatisfaccindela
sociedad.Porelcontrario,aquellosbienesqueseconsideranperniciososseconsumenmenos,pues
su utilidad marginal se reduce al computar la prdida de satisfaccin de la sociedad. Este supuesto
nosindicaqueestamosconsiderandolasexternalidadesenlautilidadsocialcomoplenamenteinter-
nalizadas, o lo que es lo mismo, que el consumidor opera con informacin perfecta y tiene plena-
mente en cuenta las repercusiones sociales a la hora de formular su demanda. Los supuestos de
informacinperfectaeinternalizacin de lasexternalidadespermiten queelequilibrio consentimien-
tosmoralesseaParetoptimo.
Finalmente, cuando cada consumidor realiza su consumo dentro de su conjunto presu-
puestariotodaslasdemandassonfactibles.
Puesto que tanto las funciones de demanda como las de oferta son continuas, las fun-
cionesdeexcesodede mandatambinlossern.Podemosentoncesaplicarelteoremadelpuntofijo
ysostenerque,anenpresenciadesentimientosmorales,existirunvectordepreciosdeequilibrio
general.Si,apartirdeaqu,aadimoslossupuestosdecompetenciaperfectaeinformacinperfecta
podemos aplicar la prueba estndar (Arrow-Hahn, 1971) que nos indica que un equilibrio general
competitivoesunptimoenelsentidodePareto.
5. Conclusiones
AlolargodetodasestaspginashemostratadodeanalizarcmolaTSMdeSmithinflu-
ye en su teora econmica y cmo resulta compatible con su RN. El camino desarrollado se inici
incorporando los conceptos y comportamientos ticospropiosde laTSMa las funciones de utilidad.
Hemos sealado las condiciones necesarias que una funcin de utilidad que incorpora sentimientos
moralesdebecumplirparaqueexistaequilibriogeneral.Adems,hemoscomprobadoqueesascon-
dicionesestnenlaobradeSmith,conexcepcindelareferidaalacontinuidad.Porltimo,hemos
planteadolaexistenciadeunequilibriogeneralysucarcterdeptimoenelsentidodePareto,para
concluirquelapresenciadesentimientosmoralesesplenamentecompatibleconambos.Esteresul-
tado nos permite afirmar que los sentimientos morales pueden compaginarse con el mecanismo de
precioscompetitivos,esdecir,conlamanoinvisible.
BIBLIOGRAFA
ARROW,K.yHAHN,F.(1971):GeneralEquilibriumAnalysis,OliverandBoyd,Edinburgh.(Haytraduc-
cincastellana:Anlisisgeneralcompetitivo,FondodeCulturaEconmica,Mxico,1977.)
CAMPBELL, W. F. (1967): "Adam Smiths Theory of Justice, Prudence4 and Beneficence", American
EconomicReview,57,pgs.571-577.
6
Enestemodelolosbienesoperanalavezcomoinputsyoutputs.

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57

IV. PRINCIPIOSGENERALESSEGNLALEY1/1998DEDERECHOSY
IV.GARANTASDELOSCONTRIBUYENTES
Dra.MARALUISAFERNNDEZDESOTOBLASS
ProfesoradeSistemaFiscalEspaolyComparadoyLiquidacindeImpuestos.
UniversidadSanPablo-CEU.
1. Introduccin
LaaprobacindelaLey1/1998,de26deFebrero,deDerechosyGarantasdelosCon
tribuyentes(LDGC)(BOEnm.50,del27deFebrerode1998)constituyeunreforzamientodelprinci-
pio de seguridad jurdica y un equilibrio de las situaciones jurdicas de la Administracin Tributaria y
deloscontribuyentes.
Los derechos y garantas son la contrapartida de las obligaciones que sobre los contri-
buyentes pesan de la obligacin general de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos de
acuerdo conlos principioscontenidosenlaConstitucin ydems deberes contenidos en los corres-
pondientestextoslegalesyreglamentarios.
Constituyeunadeclaracin de principios de aplicacingeneral enel conjunto del sistema
tributarios paramejorarla posicinjurdicadel contribuyentey conseguirel equilibrioen las relaciones
entrelaAdministracinconlosadministradoresydereforzarlaseguridadjurdicaenelmarcotributario.
Elart.2LDGCestablece:
"Principiosgeneralesenparticular.
1.Laordenacindelostributoshadebasarseenlacapacidadeconmicadelaspersonaslla-
madas a satisfacerlos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa
distribucindelacargatributariaynoconfiscatoriedad.
2.Laaplicacindelsistematributariosebasarenlosprincipiosdegeneralidad,proporcionali-
dad, eficacia y limitacin de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales.
Asimismo se asegurar el respeto de los derechos y garantas del contribuyente establecidos en la
presenteLey."
Elart.2delaLGDCrecogelosprincipiosconstitucionalesespecficosdelamateriafiscal
ylosprincipiosgeneralespropiosdelOrdenamientoJurdico.
Los principios constitucionales que se refieren a la "Ordenacin" de los tributos y a los
LmitesalPoderLegislativoenmateriatributariaylosprincipiosgeneralesinformanla"Aplicacin"del
sistematributario,aparecensintetizadosenelCuadro1:
CUADRO1
PRINCIPIOSFUNDAMENTALESENLAAPLICACINDELSISTEMATRIBUTARIO
-
PRINCIPIOSCONSTITUCIONALES PRINCIPIOSGENERALES
PRINCIPIODEJUSTICIA.
PRINCIPIODECAPACIDADECONMICA.
PRINCIPIODEPROGRESIVIDAD.
PRINCIPIODENOCONFISCATORIEDAD.
PRINCIPIODEGENERALIDAD.
PRINCIPIODEIGUALDAD.
PRINCIPIODEGENERALIDAD.
PRINCIPIODEPROPORCIONALIDAD.
PRINCIPIODEEFICACIA.
PRINCIPIODELIMITACINDECOSTESINDIRECTOS
DERIVADASDEOBLIGACIONESFORMALES.
PRINCIPIODERESPETODEDERECHOSYGARANTAS
DELCONTRIBUYENTE.
59

2.Principiosconstitucionales
El art. 2.de la LGDC es una norma programtica que reproduce los principios constitu-
cionalesestablecidosenlosarts.31.1y103CE:quesondedirectaeinmediataaplicacin.
Elart.31.1CEdice:
"Todoscontribuirnalsostenimientodelosgastospblicosdeacuerdoconsucapacidadeco-
nmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad
que,enningncaso,tendralcanceconfiscatorio."
Elart.103CE:expresaque:
"LaAdministracinPblicasirveconobjetividadalos intereses generales y acta de acuerdo
con los principios de eficacia, jerarqua, descentralizacin, desconcentracin y coordinacin, con so-
metimientoplenoalaLeyyalDerecho."
Paraevitarladisparidadnormativa,laLDGC (DisposicinFinal Primera)modificaelart.
3delaLGT,queregulabalamismamateria.
Aselart.3LGTestablece:
"Laordenacindelostributos hade basarse en la capacidad econmica de las personas lla-
madas a satisfacerlos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa
distribucindelacargatributariaynoconfiscatoriedad."
No se recogen en el art. 2 LDGC los principios constitucionales que afectan al rgimen
sancionadoradministrativoreservadoparaelCaptuloVIILDGC.
Elart.2delaLGDCtambinenuncialosprincipiosrecogidosenlosarts.31.5y7.2del
Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos referentes a la limitacin de la presin fiscal
indirecta,comolagarantaseinformacinalcontribuyentedesusderechosyobligaciones.
2.1. Principiodejusticia
La aspiracin mxima del Estado Espaol, en materia tributaria, es el cumplimiento del
principio de justicia en la imposicin (art. 31.1 CE), tal y como ha precisado de manera reiterada la
jurisprudenciadelTribunalConstitucionalylaJurisdiccinContencioso-Administrativa
1
.
SegnNEUMARK,elpostulado de justicia aspira a regular la distribucin interindividual
delosimpuestosdemaneraqueresultesatisfactoriadesdeelpuntodevistaticoy ayudaareducir
paulatinamente las resistencias tributarias de los contribuyentes, incrementando la racionalidad del
procesoimpositivo
2
.
Los postulados de generalidad, igualdad y proporcionalidad constituyen principios par-
cialesdelpostuladodejusticiaqueacontinuacindesarrollaremos.
2.2. Principiodegeneralidad
Elprincipiodegeneralidadimplicaque"todos"contribuirnalsostenimientodelosgastos
pblicosdeacuerdoconsucapacidadeconmicamedianteunsistematributariojustoinspiradoenlos
principiosdeigualdadyprogresividadque,enningncaso,tendralcanceconfiscatorio(art.31.1CE).
Segn NEUMARK, El principio de generalidad de la imposicin exige que, se someta a
ungravamenfiscalatodaslaspersonasencuantoasucapacidaddepagoyquequedentipificadas
1
PASOBENGOA,J.M.del,yotros:DerechosyGarantasdelContribuyente.ComentariosalaLey1/1998,CISS,Valencia1998.
2
NEUMARK,F.:PrincipiosdelaImposicin,InstitutodeEstudiosFiscales,Madrid1994.
60

por alguna de las razones legales que da nacimiento a la obligacin tributaria, sin que tengan en
cuenta los criterios extraeconmicos, tales como la nacionalidad, estado civil, religin, y que en el
marcodeunimpuestoparticular,noseadmitanotrasexcepcionesalaobligacintributariasubjetivay
objetivadelasqueparezcaninexcusablesporrazonesdepolticaeconmica,social,culturalysanita-
riaoporimperativostcnicostributarios.
2.3. Principiodecapacidadeconmica
LaSentenciadelTribunalConstitucional27/1981,de20deJunio,establecequeelprin-
cipiodecapacidadeconmicasupone"unaexigencialgicaqueobligaabuscarlariquezaalldonde
seencuentre".
Existeunavinculacindelacapacidadeconmicayelhechoimponible.Elhechoimponible
suponeelpresupuestodenaturalezajurdicaoeconmicafijadoporlaleyparaconfigurarcadatributoy
cuyarealizacinoriginaelnacimientodelaobligacintributara(art.28LGT).Laacreditacindeunaca-
pacidaddecontribuirserladefinicindelhechoimponible,quedeterminelaobligacindecontribuir.
La STC 221/1992, de 11 de Diciembre establece que ser inconstitucional todo tributo
cuandolacapacidadeconmicanoseapotencial,sinoinexistenteoficticia.
SegnNEUMARK,elprincipiode capacidad de pagopresenta undobleaspecto; de un
lado,sealaloscriteriosyloslmitesque,debenregirenlafijacindelasobligacionestributariasde
unapersonacomotal,consideradaaisladamente,mientrasque,deotrolado,tienepuestasumirada
enladistribucininterindividual,esdecirenlascargasfiscalesrelativasocomparativas(relacionado
conlaprogresividadimpositiva).
2.4. Principiodeprogresividad
La capacidad econmica como principio integrante de la justicia tributaria se materializa
enlaprcticamediantelaaplicacindelosprincipiosdeprogresividad,igualdadynoconfiscatoriedad.
Elprincipiodeprogresividadimplicaaumentarelgravamensegnseincrementelacapaci-
daddepagodelossujetospasivos.Colaboraconelprincipiodeigualdadpuestratadeformadesigual
alosdesiguales.Esunmedioeficazalserviciodelaredistribucindelarentanacional(art.4LGT).
Es un principio aplicable al sistema tributario en general pero no en cada tributo indivi-
dual(ejemploimpuestosindirectoscomoelIVA,cuyotipossonfijosynoprogresivos)comosehaca
conelprincipiodejusticiaydecapacidadeconmica.
SegnNEUMARK,esprecisodistinguirentrelas estructuracinmsqueproporcional o
progresivadelacargafiscaltotalcorrespondienteaunindividuooindividuosyrespectivaestructura-
cindelacargamedianteunimpuestoespecficoyquetambinesnecesarioprocederaotradistin-
cinenordenaasepararunosdeotroslosdiferentesobjetivosposiblesquesepuedenllevaracabo
conunaimposicinprogresiva.
2.5. Principiodeigualdad
Elprincipiodeigualdadtributariaconsisteentratarporigualalosqueseencuentranen
la misma situacin y desigual a los desiguales. Puede existir desigualdad de trato siempre que la
discriminacinseajustificada.
Esunprincipioqueseencuentrarecogidoenelart.9.2CE,quesuponequelospoderes
pblicos deben promover las condiciones para que la libertad y la igualdad ... sean efectivas, remo-
viendo los obstculos que impidan o dificulten su plenitud; en el art. 14 CE; que los espaoles son
igualesantelaley;enelart.31CE,quehacereferenciaalaigualdadcomoprincipiobsico delsis-
tematributarioyenlaSentenciadelTribunalConstitucionaln.
o
76/1990,de26deAbril.
61
SegnNEUMARK,elprincipiodeigualdaddelaimposicin,laspersonasentantoestn
sujetasacualquierimpuestoyseencuentrenenigualesoparecidascondicionesrelevantesaefectos
fiscales,handerecibirelmismotratoenloqueserefierealimpuestorespectivo.
2.6. Principiodenoconfiscatoriedad
SegnelDiccionariodelaRealAcademiadelaLenguaconfiscares"privaraalguiende
sus bienes y aplicarlos al fisco". El alcance confiscatorio supone un juicio de valor soportable que
dependerdelasconviccionessociales,culturales,econmicas,polticas,moralesdequienloemita
ydeljuiciodelTribunalConstitucional(art.33.3CE).
3.Principiosgenerales
Elart.2.2LDGCdirigeunainstruccinalPoderEjecutivo(AdministracinTributaria)yal
Poder Judicial consistente en aplicar el sistema tributario siguiendo los principios de generalidad,
proporcionalidad,eficaciaylimitacindecostesindirectosyrespetandolosderechos y garantasdel
contribuyente.
3.1. Principiodegeneralidad
Consisteenquetodoslossujetospasivosquerealicenunhechoimponibledeunimpues-
to,acreditadasucapacidadeconmicarealicenelpagodeltributosegnestableceelart.31.1CE.
3.2. Principiodeproporcionalidad
Elprincipiodeproporcionalidadaludealequilibrioo correspondenciaentreelfin preten-
didoylosmediosdestinadosasuconsecucin,oalosresultadosdelainterpretacindelanorma.
SegnNEUMARK,elprincipiodedeterminacinydistribucindelascargasfiscalesse-
gn la capacidad individual de pago de los sujetos pasivos exige que las cargas fiscales imputables
enconjuntoalindividuoseestructurendemaneratalque,despusdetenerencuentatodoslosfac-
tores personales de importancia para los indicadores de la capacidad impositiva, reflejen la relacin
existenteentrelascapacidadesindividualesdepagoy,enconsecuencia,quelasprdidasocasiona-
das al individuo por la imposicin, en cuanto a sus disponibilidades econmico-financieras, puedan
serconsideradascomoigualmenteonerosasentrminosrelativos.
3.3. Principiodeeficacia
ElprincipiodeeficaciahacereferenciaalaobligacindelaAdministracinTributariaen
alcanzar el fin pretendido, que es la aplicacin del sistema tributario como en cada momento est
diseado.Locontrariosuponelaineficacia.
3.4. Principiodelimitacindecostesindirectosderivadosdelcumplimientodelasobligacionesformales
Existen dostiposde presin fiscal. La presin fiscal directa que se traduce en un coste
econmicocomoeslacifraquesepagadeimpuestos. La presinfiscalindirectaque setraduce en
un coste detiempo cumplimiento de lasobligacionesformales como son, las dificultades en la com-
prensindelanormativaaplicable,cumplimentacindeimpresos,contestacinderequerimientosde
laAdministracinTributaria,quemuchasvecesmotivanlaconsultadeexpertos.
3.5. RespetodelosderechosygarantasdelcontribuyentedelaLey1/1998
Cuando exista un conflicto entre el ciudadano y la Administracin Tributaria sern los
Tribunales los entes competentes en resolver el litigio, como as ocurri en la Sentencia del tribunal
62
Constitucionaln.
o
110/1984,de26deNoviembresobreellevantamientodelsecrretobancario(dere-
cho fundamental a la intimidad del art. 18.1 CE) y la investigacin tributaria (derecho de la generali-
dadalpagodetributossegnsucapacidadeconmica,art.31CE).
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-
-
63
V.


V. DERECHOSYGARANTASDELOSCONTRIBUYENTESSEGNLEY1/1998
DEDERECHOSYGARANTASDELOSCONTRIBUYENTES
Dra.MARALUISAFERNNDEZDESOTOBLASS
ProfesoradeSistemaFiscalEspaolyComparadoyLiquidacindeImpuestos.
UniversidadSanPablo-CEU.
1. Introduccin
LosderechosygarantasrecogidosenlaLey1/1998,de26deFebrero, deDerechosy
GarantasdelosContribuyentes(LDGC)(BOEnn.50,del27deFebrerode1998)sonlacontrapar-
tidadelasobligacionesque,sobreloscontribuyentespesandelaobligacin generalde contribuir al
sostenimiento de los gastos pblicos, de acuerdo con los principios contenidos en la Constitucin y
demsdeberescontenidosenloscorrespondientestextoslegalesyreglamentarios.
Constituyenestosderechosygarantasunreforzamientodelprincipiodeseguridadjur-
dicayunequilibriodelassituacionesjurdicasdelaAdministracinTributariaydeloscontribuyentes.
Elart.3LDGCrecogeuncatlogodederechoscuyoncleomsimportantesurgecomo
desarrollodederechosfundamentalesrecogidosenelart.24CEqueyahabansidoestablecidosen
el art. 35 de la Ley de Rgimen Jurdico y Procedimiento Administrativo Comn, que enumera los
derechosdelosciudadanosensusrelacionesconlaAdministracinquenosonidnticosquelosdel
art.3LDGCpueselprimero no recoge los derechos a utilizar las lenguas oficiales, de acceso a los
registrosyarchivosoaexigirresponsabilidades
1
.
Aselderechoalatutelajudicial efectivay losderechosprocesalesrecogidosen el art.
24.1y2CEfundamentandirectamentelosderechosaserreembolsadodelcostedeavalesygaran-
tas aportados para suspender la ejecucin de la deuda tributaria formular alegaciones y a aportar
documentacinpararedactarlaresolucin,aserodoeneltrmitedeaudienciaconcarcterprevioa
la redaccin de la propuesta de resolucin y a conocer el estado de la tramitacin de los procedi-
mientosenqueseaparte
2
.Tambinseenmarcanenesteartculoconstitucionalelderechoalapre-
suncin de inocencia, que no se establece en al art. 3 LDGC pero s en el art. 33 LDGC y la
suspensin de la ejecutividad de las sanciones que se contiene en el art. 35 LDGC, al igual que el
derechoaserinformadodelaacusacinrelacionadoconelart.3m)LDGC.
Elderechoaobtenerlasdevolucionesdeingresosindebidosydeoficiosinnecesidadde
efectuarrequerimientoalefecto y con el inters de demora previsto en el art. 58.2.c) LDGC (inters
legaldeldinero incrementado enun25%)esunaexigencia del principiodeigualdadreiteradamente
reclamado en los ltimos aos. El principio de seguridad jurdica fundamenta los derechos a ser in-
formado y asistido por la Administracin Tributaria acerca del cumplimiento de sus obligaciones, a
conocerlaidentidaddelasautoridadesypersonasalserviciodelaAdministracintributaria,aldere-
cho a solicitar certificacin y copia de las declaraciones por l presentadas y el derecho a ser infor-
madodelosvaloresdelosbienesinmueblesquevanasertransmitidos.
Todos los derechos de la Ley 1/1998 son aplicables con carcter supletorio de la ley
administrativa.
Encontramos una ausencia de la referencia al derecho a formular quejas y reclamacio-
nes,reconocidoenelart.105LGTyespecficamenteenelRealDecreto2458/1996,de2deDiciem-
1
BADSCEREZO,J.,yotros:AplicacindelaLeydeDerechosyGarantasdelosContribuyentes.EditorialLexNova.,Valla-
dolid1998.
2
ORONMORATAL,G.,yotros:EstatutodelContribuyente,EdicionesFrancisLefebvre,Madrid1998.
65

bre, que crea el Consejo para la Defensa del Contribuyente y la Resolucin de 14 de Febrero de
1997,delaSecretaradeEstadodehacienda,queregulaelprocedimientoaseguir.
Veamos el contenido del art. 3 LDGC que establece los "Derechos generales de los
contribuyentes".
Constituyenderechosgeneralesdeloscontribuyenteslossiguientes:
a) Derecho a ser informado y asistido por la Administracin Tributaria en el cumpli-
mientodesusobligacionestributariasacercadelcontenidoyalcancedelasmismas.
b) Derechoaobtener,enlostrminosprevistosenlapresenteLey,lasdevolucionesde
ingresosindebidosylasdevolucionesdeoficioqueprocedan,conabonodelinters
dedemoraprevistoenelart.58.2.c)delaLey230/1963,de28deDiciembre,Gene-
ralTributaria,sinnecesidaddeefectuarrequerimientoalefecto.
c) Derechoaserreembolsado,enlaformafijadaenestaLey,delcostedelosavalesy
otras garantas aportados para suspender la ejecucin de una deuda tributaria, en
cuanto sta sea declarada improcedente por sentencia o resolucin administrativa
firme.
d) Derechoaconocerelestadodetramitacindelosprocedimientosenlosqueseaparte.
e) Derechoaconocerlasidentidaddelasautoridades y personasalserviciodelaAd-
ministracin Tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan los procedimientos de
gestintributariaenlosquetengalacondicindeinteresado.
f) Derechoasolicitarcertificacinycopiadelasdeclaracionesporlpresentadas.
g) Derechoanoaportarlosdocumentosyapresentadosyqueseencuentranenpoder
delaAdministracinactuante.
h) Derecho, en los trminos legalmente previstos, al carcter reservado de los datos,
informesoantecedentesobtenidosporlaAdministracinTributaria,queslopodrn
serutilizadosparalaefectivaaplicacindelostributosorecursoscuyagestintenga
encomendada, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los
supuestosprevistosenlasleyes.
i) Derechoasertratadoconeldebidorespetoyconsideracinporelpersonalalservi-
ciodelaAdministracinTributaria.
j) Derecho a que las actuaciones de la Administracin Tributaria que requieran su in-
tervencinsellevenacaboenlaformaqueleresultemenosgravosa.
k) Derechoaformularalegacionesyaaportardocumentosqueseantenidosencuenta
porlosrganoscompetentesalredactarlacorrespondientepropuestaderesolucin.
l) Derechoaserodoeneltrmitedeaudiencia concarcterprevioalaredaccinde
lapropuestaderesolucin.
m) Derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser
objetodeadquisicinotransmisin.
n) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobacin e investiga-
cinllevadasacaboporlaInspeccin de losTributos,acerca de la naturaleza y al-
cancedelasmismas,ascomodesusderechosyobligacionesenelcursodetales
actuacionesyaquesedesarrollenenlosplazosprevistosenlapresenteLey.
66

3.


2. Clasificacindelosderechosgeneralesrecogidosenelartculo3LDGC
2.1. DerechosreguladoresdelasrelacionesconlaAdministracin
Un primer grupo vendra formado por aquellos derechos que amparan al contribuyente
paraconocersusituacintributaria,cumplirsusobligacionesfiscalesdentrode lasrelacionescon la
Administracin.
Serecogeranlosderechoscontenidosenlosapartadosa),d),f),m)yn)delart.3.
2.2. Derechosreguladoresdelaconductadelaadministracin
ElsegundogrupodederechosregulanlaconductadelaAdministracinTributariaensus
relacionesconloscontribuyentes.
Lointegrandosderechos.Elprimero consiste en la facultad de conocer la identidad de
laspersonasyautoridadesresponsablesdelprocedimientodegestinenelqueelcontribuyentesea
interesado.Elsegundoeselderechoquetieneelcontribuyenteasertratadoconeldebidorespetoy
consideracin,porelpersonaldelaAdministracinTributaria.
2.3. Derechosreguladoresdelosprocedimientos
Eltercergrupodederechossonaqullosquevandirigidosafacilitarlatramitacindelos
procedimientos. derecho a no aportar los documentos ya presentados y que estn en poder de la
Administracinactuante,lasactuacionesdelaAdministracinsehagande la formamenosgravosa,
el derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que sean tenidos en cuenta en la pro-
puesta de laresolucin, derecho a serodo eneltrmitedeaudiencia,derecho a conocer el estado
detramitacindelosprocedimientosyeldesolicitarcertificacionesycopias.
2.4. Derechosdecontenidoeconmico
Elcuartogrupodederechosrespondenaundenominadorcomnqueessucontenidoeconmico.
Se recogeran los derechos contenidos en el art. 3 b) y c) LDGC. derecho a obtener la
devolucin de ingresos indebidos y lasde oficio, con abono del inters de demora sin necesidad de
requerimientoprevio,ydelderechoaserreembolsadodelcostedelosavalesyotrasgarantaspara
aportadasparasuspenderlaejecucindeunadeudatributaria,cuandostasedeclareimprocedente
porsentenciaoresolucinfirme
3
.
En el Cuadro 1 aparecen sintetizados los derechos generales de los contribuyentes re-
cogidosenlaLDGC.
CUADRO1
DERECHOSDELOSCONTRIBUYENTES
DERECHOSREGULADORESDELASRELACIONESCONLAADMINISTRACIN
1. DerechoaserinformadoyasistidoporlaAdministracinTributaria.
2. Derechoaserinformadodelvalordelosinmuebles.
3. Derechoaserinformadodelanaturalezayalcancedelasactuacionesinspectorasyasudesarrolloenel
plazoprevisto.
4. Derechoaconocerelestadodetramitacindelosprocedimientosyderechoasolicitarcertificacionesycopias.
(Sigue.)
3
LVAREZARROYO,F.,yotros:Derechosygarantasdelcontribuyente(Estudiodelanuevaley),LexNova,Valladolid1998.
67

6.

(Continuacin.)
DERECHOSREGULADORESDELACONDUCTADELAADMINISTRACIN
1. Derechoaconocerlaidentidaddelosfuncionarios.
2. Derechoaltratorespetuoso.
3. Derechoalcarcterreservadoddatos,informesyantecedentes.
DERECHOSREGULADORESDELOSPROCEDIMIENTOS
1. Derechoanoaportardocumentosyapresentados.
2. Derechoalatramitacinmenosgravosa.
3. Derechoaformularalegacionesyaportardocumentos.
4. Obligacinderesolver.
5. Plazosderesolucin.
6. Derecho a conocer el estado de tramitacin d elos procedimientos y derecho a solicitar certificaciones y
copias(remisin).
DERECHOSDECONTENIDOECONMICO
1. Derechoaladevolucindeingresosindebidosydeoficio.
2. Derechoalreembolsodeavales.
3.Concordanciasnormativas
El art. 3 LDGC recoge una relacin de derechos esenciales y genricos de todo proce-
dimientoadministrativo,loscualessedesarrollanenlossiguientesartculosdelaLey1/1998.
RecogemosacontinuacinenelCuadro2larelacinexistenteentrelosderechosreco-
gidosencadaunadelasletrasdelart.3LGDC,consuartculoespecficoyotrasdisposiciones
4
.
CUADRO2
CONCORDANCIASNORMATIVASDELOSDERECHOSRECOGIDOSENELARTCULO3LDGC
Letraart.3
LDGC
ArtculoLDGC
dedesarrollo
OtrasDisposiciones
Letraart.3
LDGC
ArtculoLDGC
dedesarrollo
OtrasDisposiciones
a) 5 35.i)LRJAPYPAC
96.3LGT
h) 18 37.2.c)LRJAPYPAC
113.1LGT
b) 10y11 155.1LGT i) 19 35.i)LRJAPYPAC
7.2RGIT
c) 12 35.j)LRJAYPAC
81.4LGT
j) 20 85.1LRJAPYPAC
31.5RGIT
d) 14 35.a)LRJAPYPAC k) 21 35.e)LRJAPYPAC
e) 15 35.b)LRJAPYPAC l) 22 84LRJAPYPAC
f) 16 35.c)LRJAPYPAC m) 25
g) 17 35.f)LRJAPYPAC n) 27 30.1RGIT
45.4RGIT
Infine 35.g)LRJAPYPAC
7.2RGIT
CE: ConstitucinEspaola,de27dediciembrede1978.
LDGC: Ley1/1998,de26defebrero,deDerechosyGarantasdelosContribuyentes.
LGT:Ley230/1963,de28dediciembre,GeneralTributaria.
LRJAPYPAC: Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y procedimiento
AdministrativoComn.
RGIT: RealDecreto139/1986,de25deAbril,porelqueseapruebaelReglamentoGeneraldelaInspeccindelosTributos.
4
PASOBENGOA,J.M.del, y otros: Derechos y Garantas del Contribuyente. Comentarios a la Ley 1/1998. Editorial CISS,
Valencia1998,yelaboracinpropia.
68
4. Proteccindelosderechosrecogidosenelartculo3LDGC
Los derechos que se identifican con el ncleo esencial de los derechos fundamentales
delart.24.1y2CEgozandelaproteccindelart.53.2CE.
Losderechosdeaplicacininmediataportodoslospoderespblicos,elindividuopodr
emplear las vas ordinarias de recurso o el proceso especial de los derechos fundamentales de la
personareguladoporL62/1978.
Las cuestiones que hagan referencia a la legalidad intrnseca de los actos impugnados
seplantearnatravsdeunrecursocontencioso-administrativoordinario(STS19-3-1986)
Si el interesado no obtuviera resolucin favorable en la jurisdiccin contencioso-
administrativa, resultar procedente la interposicin del recurso de amparo constitucional regulados
enelart.41ysiguientesdelaLOTC.
Losderechosestablecidosenelart.3LDGCquenoseidentificanconlosderechosfun-
damentalesreconocidosenlaSeccin1.
a
delCaptulo2.
o
delaCEsututelaefectivaseobtiene me-
diante un recurso contencioso-administrativo en el que se examine la adecuacin del acto de
legalidadvigente.
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70
VI. CRITERIOSPARALAFIJACINDEPRECIOSENELSECTORPBLICO:
VI.EFICIENCIAYEQUIDAD
Dra.MARANGELESGARCAVALIAS
ProfesoradeEconomaAplicada.
1. Introduccin
Es bien sabidoquelospropsitos que guan cualquier tipo de intervencin pblica pue-
densermltiplesycambiantes.Deestaforma,hemospretendidofijarnuestraatencinsobrealgunos
instrumentosdefinanciacindelsectorpblicobasadosenelprincipiodelbeneficio.Enestesentido,
laspolticasdefijacindepreciosparaserviciospblicosaspiranasatisfacernumerososrequisitosy
aconstituiruninstrumentovlidoparaafrontarobjetivosdiversos.As,Bs(1994)realizabaunaclara
distincinentreteoranormativa,haciendoalusinalospropsitosquedeberanperseguirlasorgani-
zacionespblicas,yteorapositiva,a saber,lo que en la prctica suelenimplementar.Esdecir,que
aunquelodeseableserialabsquedadelamaximizacindelbienestarsocialodeaspectosredistri-
butivos,enocasionesprimanotrosintereses
1
.
El principal objetivo de este trabajo ha consistido en analizar dos de los objetivos que,
desde la ptica normativa, suelen estar presentes en gran parte de las actuaciones pblicas. Vere-
moscomoloscriteriosdeeficienciayequidadguaneldiseodetarifasenelmbitodelosservicios
prestados por el sector pblico, desembocando, generalmente en un efecto trade-off entre ambos.
Conlafinalidaddeilustrarlosfundamentostericosenestecontexto,noshemoscentradoenelser-
vicio pblico local del abastecimiento de agua, observando los principales mecanismos aplicados
para la consecucin de dichos criterios. Finalmente, hemos recogido las ideas ms relevantes de la
investigacinamododerecapitulacin.
2. Eficienciaversusequidadcomoobjetivosdelatarificacin
La gran mayora de actuaciones pblicas se encaminan hacia la consecucin de logros
relacionados con la eficiencia asignativa, en un intento de correccin del funcionamiento imperfecto
de los mercados. Parece ser que la eficiencia como criterio de fijacin o regulacin de precios en-
cuentraaceptacin,cuestinquenoparecetanclaraalhablardeequidad.Enestesentido,noexiste
unaopininconsensuadarespectoalempleodelosprecioscomoinstrumentoderedistribucin(Bs,
1985). Algunos economistas apuntan hacia la mayor efectividad de impuestos y subvenciones para
conseguir dicho objetivo, reservando las polticas de fijacin de precios para la consecucin de efi-
ciencia asignativa. Aseguran que la tarificacin que persigue alcanzar objetivos de equidad origina
fuertesdistorsioneseineficiencias.
As, Ng (1984) demostraba que, en ausencia de ilusin fiscal, un consumidor con alto
poderadquisitivoseenfrentaratiposmarginalesmsaltosenunimpuestosobrelarentaprogresivo
ytendr, adicionalmenteque pagarmsporconsumirlos bienes cuyo precio incorpora algn instru-
mentoderedistribucin. Noobstante,esteargumentopresupone la inexistenciade ilusinfiscal, su-
puestountantocuestionable.Latotalausenciadeilusinfiscalrequierequeelconsumidorseacapaz
de diferenciar que parte del sobreprecio se debe a una mayor calidad del producto o servicio y que
1
Consideremos,comoejemplosignificativo,elpesodelapolticaenelsectorpblico.Enconsecuencia,elestablecimientode
lospreciospodraresponderalavoluntaddeconseguirelmayornmerodevotosposibles.Olapresenciadecomportamien-
tosburocrticos,conlosquelamaximizacindelpresupuesto(Niskanen,1975)olamaximizacindelautilidaddelburcrata
seconviertenenmetasprioritarias.Enocasiones,lapresenciadegruposdepresin(sindicatos,porejemplo)puedealteraren
ciertamedidaesteltimoplanteamiento,conduciendoaunasolucindecompromiso.
71

parterespondeamotivosdistributivos.Otroargumentoencontradelautilizacindelosprecioscomo
mecanismo deredistribucin podra ser la insuficiencia financiera generada por dicha estructura. Es
decir, que cabra la posibilidad de que los ingresos no permitieran cubrir costes, a consecuencia de
unareduccindelademandaparalospreciosmsaltos(Bs,1985).Peseatodo,yenciertasoca-
siones,elcarcterpreferentedelbienoservicioconsiderado,haceadecuadalaincorporacinenlos
preciosalgntipodemecanismoquepermitaalcanzarequidad.
El grado de ineficienciade los precios puede ser aproximado a travs de las desviacio-
nes,que,conrespectoadichocostemarginalpresentanlosmismos(Bs,1985).Poraadidura,ante
lapresenciadeconsumidoresheterogneosencuantoaingresosopreferencias,lademandajuga-
runpapel importanteenlatarificacinptima eficiente. Laregla de precios propuesta por Ramsey
(1927), enmarcada en las prcticas discriminatorias de tercer grado
2
, y formalizada posteriormente
por Baumol y Bradford (1970) para el establecimiento de tarifas en el sector pblico conducira a la
fijacindepreciosmselevadosparalosusuarioscondemandasmenos sensiblesa variacionesen
losprecios.Enelmbitodetarifasporbloques
3
ysiguiendoelcriterioanterior,laeficienciaprecisara
deldiseodetarifasdecrecientes.Suponiendoquecadabloquerepresentaunbiendiferente,elesta-
blecimientodepreciosptimosnosllevaraafijarpreciosmsaltosenaquelbloqueconunademan-
damsinelstica.Deestamanera,esdeesperarquelaelasticidaddelademandaseamsrgidaen
relacinacantidadesdestinadasalacoberturadenecesidadesbsicas.
Apesardeconstituirunareglafrecuentementeempleadaenlaliteraturaeficiente,elcrite-
riodeRamseypuedeatentarcontraelprincipiodeequidad,puestoqueenciertasocasiones,losusua-
riosdemenorconsumoyrentasuelencaracterizarunademandabastantemsrgida.Demaneraque,
conelpropsitodesuavizarlasconsecuenciasregresivasdel establecimiento de tarifaseficientes se
haceprecisoincorporaralgnfactordeajuste.AsprocederaFeldstein(1972),cuyomodeloajustara
lospreciosdeRamseyconsiderandofactorescomoladistribucindelarentayla aversina la desi-
gualdad,yempleandolautilidadmarginaldelarentaparaponderarexcedentesindividuales.Laelasti-
cidad de esta ltima determinar el mayor grado de equidad asociado a la tarifa: as, a mayor
elasticidad, mayor ser la ponderacin del excedente correspondiente a consumidores con bajos in-
gresos. La versin bsica expuesta por Feldstein sera modificada en posteriores desarrollos. Auer-
bachyPellechio(1978)afirmabanqueelenganchetendraquesercompletamentevoluntario,puesto
que,lapresenciadecoactividadpodragenerarprdidasdebienestar.Dimopoulos(1981)ampliabael
enfoquehaciatarifasdecarctermixto,aadiendobloquescrecientesydecrecientes.Porsulado,Bs
(1985;1994)generalizabaestetipodeesquemasconsiderandorestriccionesadicionalesrelacionadas
conlatecnologaylosbeneficiosdelaprovisinpblicayelequilibriodelmercado.
Por otro lado, la suficiencia financiera precisa en muchos casos de la presencia de ele-
mentosfijosenlastarifas
4
.Estossuelengenerarproblemasdesdeelpuntodevistadelaequidad.Tal
comoanalizaremosenelapartadosiguiente,algunosestudiosponendemanifiestolaregresividadpre-
senteentarifasenlasqueloscomponentesfijosdelasmismassonimportantes,einclusoensistemas
aparentementemsprogresivos.Deestaforma,comounobjetivoprimarioenmateriadeequidad,sera
necesarioconseguirqueningnconsumidorquedasedesenganchadodelservicio,porelhechodees-
tablecercuotasfijas demasiadoelevadas. Enel desarrollo de tarifasptimas desde la ptica de la efi-
ciencia,elenganchedelosusuariosdependerdelacuantadesuexcedente.Sielexcedenteresultara
negativo, el consumidor no accedera al servicio. Resultara poco coherente expulsar o imposibilitar el
accesoabienespreferentes,deahquealgunosmodelosincorporenunarestriccindeexcedentedel
consumidorpositivoononegativo,conlafinalidaddealcanzardichoobjetivo(Oi,1971):
E
b
0 (1)
dondeE
b
hacereferenciaelexcedentedelconsumidorconmenordemanda.
2
Con las prcticas discriminatorias de tercer grado, el oferente clasifica a los consumidores por grupos, cobrando a cada
grupounpreciodiferente.
3
Conellas,elprecioparacadaunidadadicionalconsumidavaracuandoelniveldeconsumoalcanzaciertoumbral.Constitui-
ranunasecuenciadepreciosmarginalesparadiferentesbloquesointervalosdedemanda(LelandyMeyer,1976).
4
Loselementosfijossonaquellosquenodependendelconsumorealizado.Suexistenciasuelevenirmotivadaporlaobtencin
deciertosingresosconcarcterfijo,consiguiendoaislarlafinanciacin,enciertamedida,delasfluctuacionesdelademanda.
72


Argumentosconectadosconlaequidadjustificanigualmentelapresenciadeciertosele-
mentosenlaestructuradepreciosdestinadosalacoberturadeunnivelbsicodeestebien.Estamos
hablando de los mnimos de consumo, que constituyen un elemento relativamente frecuente en las
tarifas.Setratadenivelesdecantidad(x
m
)cuyopreciomarginalescero.Enlamayoradeloscasos,
existeunacuotadeaccesoquedebeserafrontadaporelconsumidorquenosololeestdandode-
rechoalacceso,sinotambinalconsideradocomoconsumomnimo.Porlogeneral,lapresenciade
mnimos en las tarifas conduce a fuertes distorsiones en las decisiones de consumo (Castro et al.,
2002),luegoaprdidasdeeficiencia.Elmnimosueleserdefacturacinobligatoria,luegopodemos
estar forzando a consumir mayores cantidades de las deseadas puesto que no cabra la opcin de
consumo,aunmenorprecio,pordebajodedichosniveles.Adicionalmente,siescontinuadoporblo-
ques crecientes, es probable que algunos clientes reduzcan su consumo con el fin de no soportar
precios marginales superiores. Podra, incluso, acabar con el carcter autoselectivo asociado a las
prcticasdiscriminatoriasdesegundogrado
5
.
Finalmente,esprecisosealarqueladiscriminacindetercergradopareceofrecervas
alternativas para conseguir equidad. En ocasiones se tienen en cuenta una serie de caractersticas
socioeconmicas,enfuncindelascualeslatarifabasesufreligerasmodificaciones,habitualmentea
modo de bonificacin. En trminos ms generales, la prestacin del servicio a grandes grupos de
consumidorespuedeplantearlaposibilidaddeestablecersubsidioscruzadosentreellos
6
.
3. Fijacindepreciosparaserviciolocaldeabastecimientodeagua
En Espaa, lastarifasparaelservicio de suministrodeagua sonfijadas a nivel munici-
pal,siendoobjetodecontrol,tantoaenelsenodelaautoridadlocal,comoporpartedeorganismos
autonmicos. A pesar del control ejercido sobre los precios en este contexto, el regulador pblico
tienevariasposibilidadesalahoradeestablecerlastarifas.Ladiversidadesunadelascaractersti-
caspresentesenlastarifasparaelservicio,observandodivergenciasencuantoestructuraynivelde
precios no solo dentro de cada pas, sino tambin entre pases (OCDE, 1987; 1999). Los cuadros
siguientes ponen de manifiesto las diferencias existentes en cuanto a la estructura de las tarifas en
Espaa.Losprincipaleselementos quelas conformansonreflejadosenlasestadsticas,elaboradas
apartirdeunaencuestarealizadaporlaAsociacinEspaoladeAbastecimientosdeAguaySanea-
mientoaunamuestrademunicipiosespaoles.Esposibleapreciarque componentesaparecen con
mayorfrecuencia,tantoenelcasoresidencialcomoindustrial.
CUADRO1
PRINCIPALESCARACTERSTICASDELASTARIFASDEABASTECIMIENTODEAGUAENESPAA(1998):
CONSUMODOMSTICO
(en%sobreeltotaldemunicipiosopoblacin)
Caractersticasdelas
tarifas
20000a50000hab. 50000a100000hab. >100000 reasmetropolitanas
%mun %pob %mun %pob %mun %pob %mun %pob
Cuotafija 81.48 76.74 82.35 85.04 99.02 94.79 100.00 100.00
Mnimodeconsumo 40.74 44.58 23.53 28.13 0.99 5.30 0.00 0.00
Bloques:
ninguno 18.18 13.26 25.00 18.02 69.02 20.48 0.00 0.00
2 0.00 0.00 0.00 0.00 1.63 10.80 7.83 12.13
(Sigue.)
5
Ladiscriminacindesegundogradosebasaenlafijacindetarifasnolineales,conlasqueelpreciomediovaraenfuncin
delacantidadconsumida(Pigou,1928).Deestamanera,elproductoraspiraaquelospropiosusuarios,mediantelaeleccin
desuniveldeconsumo,seautoclasifiquenenunouotrogrupo.
6
Vase Faulhaber (1975) para la definicin de criterios que detectan la presencia de subsidios cruzados entre grupos de
usuarios.
73

(Continuacin.)
Caractersticasdelas
tarifas
Bloques:
3 54.55 54.77 50.00 46.13 22.28 34.27 92.17 87.87
4 18.18 17.71 25.00 35.84 4.35 14.74 0.00 0.00
5ms 9.09 14.25 0.00 0.00 2.72 19.70 0.00 0.00
Precios:
Crecientes 85.19 88.60 100.00 100.00 39.02 93.64 100.00 100.00
Decrecientes 3.70 3.11 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00
Constantes 11.11 8.28 0.00 0.00 60.98 6.36 0.00 0.00
Bonificaciones 15.00 8.36 14.29 13.87 14.74 17.61 86.14 68.59
Fuente:elaboracinpropiaapartirdeAEAS(2000).
Analizando lasgrandes cifras para los usuarios residenciales, es posible observar algu-
nosindiciosquesugierenlapresenciadeelementosqueincorporanequidadenlastarifas.As,des-
tacalaimportanciadelosmnimosdeconsumo,quetodavaseapreciaenmunicipiosdeentre20000
y 50000 habitantes. No obstante, a medida que aumenta el tamao del municipio el peso de este
elementosereduce.Culseraelcriteriodefijacindedichomnimo?Esposibleobservar,que,en
laprctica, la cuanta de mismo se registra en un intervalo bastante amplio de valores, lo cual hace
pensarquepuedancontemplarseciertoscriteriosnoestrictamentenormativos.
Asimismo, casi todos los municipios encuestados incorporan elementos fijos en las ta-
rifas.Estossehayanrelacionados,enelcasodelserviciodeagua,entreotros,conaspectoscomo
elalquilerdeloscontadoresoeltipoolocalizacindelavivienda/localenlaqueseubicaelusuario.
Elcalibredelcontadorsueleseruncriteriogeneralmenteextendidoalahoradeestablecerelcom-
ponente fijo de las tarifas para el agua en Espaa. En algunas zonas de Europa, este tipo de ele-
mentos tienen unpeso importante en la factura total, tal como sucede en elReino Unido, donde el
empleosistemticodecuotasfijasofrececomoresultadotarifasfuertementeregresivas(McMastery
Mackay,1998).
Igualmentesepuedeapreciarcmolaestructura mshabitual son lastarifas configura-
das por tres bloques crecientes. Inicialmente, su existencia puede ser sintomtica de equidad. No
obstante, la relacin entre renta y consumo de agua no parece clara. No es obvio que hogares con
mayores ingresos empleen mayores volmenes de agua que hogares con bajos niveles de renta.
Advirtase que el consumo de este recurso no solo depende de las caractersticas de la vivienda
considerada,lascualesserelacionanestrechamenteconelnivelrenta,sinotambinconloshbitos
de consumo y,fundamentalmente,conelnmerodepersonas que habiten en ella. En este sentido,
esposiblequeeltamaomediodelasfamiliassereduzcaamedidaqueavanzamosenlaescalade
rentas.Esteefectoperversopuedeinclusoagravarseenmayormedidaenpasesenvasdedesarro-
llo, donde lo habitual es encontrarse con viviendas de alta densidad poblacional. Whittington (1992)
mostrabaelcomponenteregresivo,que,paraunamuestradehogaresconpocosrecursosenKuma-
sa(Ghana),presentabaunatarifacrecienteporbloques,debidoalascondicionesdemasificacinya
lapresenciadecontadorescolectivosenlosmismos.
El peso de las bonificaciones es reducido, excepto para las reas metropolitanas, en las
quelaheterogeneidadexistenteprecisadelestablecimientodealgunasreduccionesenfuncindede-
terminadascaractersticasdelusuario.Enelcasodelsuministrodeaguaresidencial,eltipodevivienda
oeltamaodelafamiliapuedensercriteriosquedenlugaratarifasdiferentes.Ejemplosdeestetipode
bonificacionespuedenserlocalizadosenSevillaoBarcelona,municipiosenlosquelastarifasporblo-
quescrecientesseajustanenfuncindelnmerodemiembrosquecomponenlaunidadfamiliar.
74

CUADRO2
PRINCIPALESCARACTERSTICASDELASTARIFASDEABASTECIMIENTODEAGUAENESPAA(1998):
CONSUMOINDUSTRIAL
(en%sobreeltotaldemunicipiosopoblacin)
Caractersticasdelas
tarifas
Cuotafija 83.33 80.64 82.35 85.04 100.00 100.00 100.00 100.00
Mnimodeconsumo 41.67 45.07 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00
Bloques:
ninguno 40.00 36.74 37.50 40.50 74.44 47.41 7.83 12.13
2 10.00 13.47 25.00 33.97 16.11 17.85 91.57 87.87
3 40.00 37.47 0.00 0.00 8.33 31.43 0.00 0.00
4 10.00 12.31 37.50 25.53 0.00 0.00 0.00 0.00
5omas 0.00 0.00 0.00 0.00 1.11 3.31 0.00 0.00
Precios:
Crecientes 64.00 64.95 76.47 71.87 34.00 75.71 100.00 100.00
Decrecientes 4.00 0.57 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00
Constantes 32.00 34.49 23.53 28.13 66.00 24.29 0.00 0.00
Bonificaciones 17.65 10.29 14.29 13.87 14.89 18.42 7.83 12.13
Fuente:elaboracinpropiaapartirdeAEAS(2000).
Lastarifassoportadasporlosusuariosindustrialesparecenmssencillas,puestoquela
estructura establecida con mayor asiduidad est configurada por precios lineales, constituyendo la
segunda opcin ms habitual las tarifas en dos bloques crecientes. Asimismo, parece que los ele-
mentosquepermitenalcanzarequidadtienenunapresenciamuchomsdiscreta.Elpesodelosm
nimos de consumo tan solo es relevante para los municipios ms pequeos de la muestra, siendo
nuloenelrestodecorporacioneslocales.Lainclusindebonificaciones es pocofrecuenteentodos
losgruposde municipios, especialmenteenlas reasmetropolitanas,mientrasque,por el contrario,
lascuotasfijassonrelevantesenlaprcticatotalidaddeloscasos.
4. Recapitulacin
Elestablecimientodetarifasenelsectorpblicoseconvierteenunatareacomplicadades-
deelmomentoenelquehandeserconsideradosvariosobjetivosauntiempo.Enestetrabajohemos
mostradocomo,loscriteriosdeeficienciayequidadpuedenestarenfrentadosennumerosasocasiones.
Asimismo,hemosanalizadoquetipodeestructuraspuedensermsacordesconcadaunodeloscrite-
rios,estudiandoelcasoparticulardelospreciosparaelserviciomunicipaldesuministrodeagua.
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VII. APROXIMACINALATICAFISCAL
1
Dr.PEDROM.HERRERAMOLINA
VocalAsesordelInstitutodeEstudiosFiscales.
1. Planteamiento
PareceinteresanterealizarunparalelismoentreelpensamientodelprofesorTipke
2
yal-
gunosprincipiosgeneralesdeladoctrinasocialcatlicaenmateriafiscal.KlausTipkenoesunprofe-
sordeformacincatlicay,sinembargo,sehaeducadoenunaculturaquelellevaaplantearselos
fundamentosdelanaturalezahumanaalahoraderesolverlosproblemasqueanaliza.
EnsuobraMoralTributariadelEstadoydelosContribuyentesseplanteaunacuestinpre-
viadecarctermetodolgico;unadificultadquetalvezexpliqueporqulamoralidadfiscalno se haya
estudiadoafondo.CiertamenteexistenalgunasmonografasenEspaa
3
yalgunasotrasobrasenotros
idiomassobrelamateria
4
,peroesunamateriainsuficientementeanalizadaporsuespecialdificultad.
Laspersonasnaturalmentecompetentesparaanalizarlosproblemasmoralessonlosfi-
lsofos.Ysinembargoesimposibleanalizarlascuestionesmoralesquepresentanlosimpuestos,si
no se conocen afondo sustcnicas, su interpretacin, sus problemas. Por ello, muchos filsofos se
limitan a observaciones absolutamente genricas, tan indiscutibles como intiles, como afirmar que
serainjustorepartirlacargatributariasegnelpesooelcolordelosojosdeloscontribuyentes.
SegnFrancis Baconlosfilsofos formulanleyes imaginariasparasociedades imagina-
rias y que sus discursos son comolas estrellas, que dan muy poca luz porque estn muy elevadas.
Puesbien, para analizar la moralidad de los impuestos hay que tener slidos conocimientos filosfi-
cos,moralesyprobablementeteolgicos;perotambinhayqueconocermuybienelsistemafiscal,
yesdifcilencontrarpersonasquerenantodosestosrequisitos.Esms,probablementelamayora
de las personas ms expertas en la prctica fiscal son especialistas que dominan determinado im-
puesto, que se limitan a examinar cuestiones muy concretas, excesivamente prcticas y que no tie-
nenlavisindeconjuntonecesariaparajuzgarsobresumoralidad.
1
Estetrabajoconstituyeunaversinmodificadadelaintervencindelautorenla"MesaRedonda4B:Lacuestinfiscal",del
IVCongresoCatlicosyVidaPblica,organizadoporlaFundacinUniversitariaSanPablo-CEU,DesafosGlobales:ladoctri-
nasocialdelaIglesiahoy,FundacinSantaMara,Madrid,2003,tomoII,pgs.531yss.Sobreestamateriaresultaindispen-
sableconsultarlasintervencionesdeJ.L.PREZDEAYALAYLPEZDEAYALA(pgs.475yss.),E.GONZLEZGARCA
(pgs.519yss.)yJ.M.TELLOBELLOSILLO(pgs.541yss.)enelcitadocongreso.
2
K.TIPKE,MoralTributariadelEstadoydelosContribuyentes(BesteurungsmoralundSteuermoral),traduccinpresentacin
ynotasdeP.M.HERRERAMOLINA,MarcialPons,Madrid,2002.
3
Cfr. J.M. SOLOZBLAL BARRENA, "Criterios de moral fiscal en relacin con el contribuyente, con el Legislador y con la
Administracin,enAnalesdeMoralSocialyEconmica,vol.7,ProblemasmoralesdelaempresaenrelacinconelEstado,
CentrodeEstudiosSocialesdelaSantaCruzdelValledelosCaidos,Madrid,1964,pgs.129yss.J.L.PREZDEAYALAY
LPEZ DE AYALA, "La tica fiscal como problema (un ensayo de actualizacin)", en Anuario de Derecho Eclesistico del
Estado,vol.VI,1990,pgs.265yss.;delmismoautor,LadoctrinamoraldeSantoTomssobrelosImpuestosylasobligacio-
nes de pagarlos. Valoracin y significado desde una perspectiva social, Universidad San Pablo-CEU, separata del discurso
impartidoel29deenerode2002,FestividaddeSantoTomsdeAquino,Madrid,2002;M.PREZLUQUE,Deberestributarios
ymoral,EditorialdeDerechoFinanciero,Madrid,1980;G.HIGUERA,ticafiscal,BAC,Madrid,1982;delmismoautor,"tica
Fiscal y Dficit Pblico", Revista de Fomento Social, nm. 149, vol. 37, enero-marzo 1993, pg. 131; J.M. blanch nogus,
"PrincipiosbsicosdeJusticiaTributariaenlaFiscalidadRomana",enRevistadeDerechoFinancieroyHaciendaPblica,247,
pgs.53yss.;D.MELCARN,Elaspectomoraldelosimpuestos,FolletosMC,536(conunaexcelentesntesisdeladoctri-
na social de la Iglesia); B.R. GONZLEZ INCLN, "La tica de los funcionarios fiscales en la Administracin Tributaria", en
RevistadeAdministracinTributariaCIAT/AEAT/IEF,18,1999,pgs.87yss.
4
L.V. BERLIRI, La Giusta imposta, Istituto di Studi Legislativi, Roma, 1945, traduccin estudio preliminar de F. VICENTE-
ARCHEDOMINGO,ElImpuestoJusto,InstitutodeEstudiosFiscales,Madrid,1986;A.STEICHEN,"Lajusticefiscaleentrela
justicecommutativeetlajusticedistributive",Archivesdephilosophiedudroit,tome46,2002,pgs.243yss.
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ElprofesorTipkeseencuentraenunaposicinprivilegiada,porquecomenzsucarrera
profesional como funcionario de Hacienda, y ha sido despus juez de lo financiero y catedrtico de
Derechotributario.Noquieredecirseaququelaslaboresdeasesoramientofiscalsuponganunobs-
tculo para juzgar con acierto sobre la moralidad fiscal, pero parece indudable que los intereses de
losclientespodranenturbiarunjuicioimparcialsinunespecialesfuerzoporquienhadedefenderlos.
Naturalmente,unasesorfiscalpuedehaceratraccindesuspropiosinteresesparajuzgarlamorali-
dadconcretadeunanorma.
El estudiodel profesorTipkeenque voyabasar la exposicin se centraen dos grupos
deproblemas: la tica fiscal del legislador mejor dicho, la tica fiscal de los poderes pblicos y la
ticafiscaldeloscontribuyentesysusasesores.Desdeluego,ambas cuestionesestn conectadas.
Los problemas ticos son problemas de conducta. Por este motivo, el profesor Tipke se centra en
analizarlosdistintosagentesqueactanenesaescenadelaaplicacindelasnormastributarias.
2. Principiosdejusticia
Elpuntodepartidaestclaro:esnecesariobuscarprincipiospararesolverlosproblemas
ticos.ElprofesorPrezdeAyalahaindicadoquelasnormasmoralesnopermitendecirculseael
importejustoquehayquepagar.Probablementeestoseaasporquetalcuestinnocaebajolacom-
petenciadelasnormasmorales.Setratamsbiendeunproblemapoltico,condicionadoporelm-
bito de las necesidades pblicas que determinan el gasto pblico ha satisfacer. Lo que s muestran
las normas morales es si esa carga resulta claramente excesiva y, adems, la moral nos muestra
cmohaderepartirseentretodosloscontribuyentes.
Portanto,noestamostantoantelacuestindedeterminarexactamentecuntodebere-
caudarelEstadoensuconjunto,sinodecmohaderepartirseelgravamen.Estacuestineslaque
seplanteafundamentalmenteeneltrabajodelprofesorTipke.
El fundamento del pago de los impuestos est en el principio de solidaridad. El ser hu-
mano, por naturaleza ha sido as creado por Dios no puede desarrollarse sin la ayuda de los de-
ms. Su vida no tiene sentido sin una entrega y servicio a los dems. Esto se plantea en todas las
esferas de la actividad humana, incluido el uso de los medios econmicos; por tanto, tales recursos
econmicosestnafectosalserviciodelacomunidad.
Dicha vinculacin se lleva a cabo a travs de diversas manifestaciones, la creacin de
puestos de trabajo, el desarrollo de la actividad empresarial, pero tambin mediante el pago de los
impuestosquepermitenelfuncionamientodelentepblicoalserviciodelintersgeneral;esdecirde
esaseriedecondicionesquepermitenelplenodesarrollodelapersona.
Desde luego, el concepto de bien comn o inters general tiene un carcter abierto.
Existen muchas opciones polticas en un sistema democrtico. Siempre que no se traspasen ciertos
lmites, sern los gobernantes legtimamente elegidos los que concretarn el bien comn, y tan ade-
cuada podrser una solucin como otra porque no existe una solucin ptima. La decisin concreta
quedaconfiadaalalibertaddelaspersonascomootrorasgoinherentealapropianaturalezahumana.
Perohayquedistribuirlacargatributariaquepermiteafrontaresegastopbliconecesa-
rio,yhayquedistribuirlaconjusticia.Puesbien,lajusticiarequieresiempreunamedida.Sinotrata-
mosasujetosdistintosconlamismamedida,sinoactuamosconlamismavarademedir,caemosen
laarbitrariedad yen la injusticia. Esto es as en elmbito tributario, pero puede aplicarse tambin a
otras muchas materias, como la distribucin del gasto pblico o la seleccin de las personas que
ocuparnplazasdefuncionariospblicos.Lamedidadeladecisinpodraestarbasadaenloscono-
cimientosycualificacinprofesionaldeloscandidatosobienenlassimpatasdelacomisinqueha
deresolverelconcurso.
Como puede verse en este ltimo ejemplo, no sirve cualquier principio para realizar un
repartojusto;debebuscarseelprincipioquerespondaalanaturaleza de lascosas.Silariqueza de
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todapersonaestsometidaalintersgenera,sipesasobreellaunahipotecasocial(lafuncinsocial
de la propiedad), en tal caso ser la riqueza disponible la medida del reparto de la carga tributaria
entretodosloscontribuyentes.AestaconclusinllegaelprofesorTipke.
Histricamentesehanensayadootrassoluciones;porejemploelprincipiodecapitacin.
Igualqueunhombrevaleunvotoenunsistemademocrtico,podrapensarsequecadaunodebera
pagar exactamente la misma cantidad en concepto de tributos. As se consigue una igualdad apa-
rente,perocomosepusodemanifiestoconelpolltaxbritnicoun impuesto decapitacinresulta
claramente injusto; que personas que tienen recursos completamente distintos y cargas familiares
completamentedistintaspaguenlamismasumaconstituyetanslounaigualdadficticia.Enelfondo
suponeunagraninjusticia,unaarbitrariedad.
Otra posibilidad estara en acudir al principio de equivalencia: que cada uno pague de
acuerdo con la ventaja que le reportan los servicios pblicos. Pero este criterio, llevado a sus ltimos
extremos,resultataninjustocomoimpracticable.Precisamentelosmsnecesitadossonquieneshande
recibirmsprestacionespblicasy,lgicamente,carecenderecursosparacontribuirasusostenimiento.
Adems,existenserviciospblicosindivisiblesquenopuedenfinanciarseconarregloaestoscriterios.
Porello,elprofesorTipkellegaalaconclusindequeelnicoprincipioquerespondea
lanaturalezadelascosasparaelrepartogeneraldelosgastospblicos,eselprincipiodecapacidad
econmica, aunque en casos particulares algunos tributos puedan responder al principio de equiva-
lencia. Aesta afirmacin haba llegado ya la doctrina social de la Iglesia. Juan XXIII en su encclica
MateretMagistra,sealaquelaexigenciafundamentaldetodosistematributariojustoyequitativoes
quelascargasseadaptenalacapacidadeconmicadelosciudadanos.
Deesteprincipionopodemosdeducirculsealacantidadjustaquedebapagarunaper-
sonaenconceptodeimpuestos.Talcantidadnopuededeterminarsesinquemedieunadecisinpol
ticasobreelimportedelgastopbliconecesarioparaelbiencomn.Estadecisinnosemueveyael
mbitoestrictodelajusticia,sinodelapoltica.Spodrcontrolarseunaconcretadecisinpolticaes
arbitrariaoclaramenteinjusta,peroellegislador dispondr de un amplio margende actuacin dentro
deloslmitesdelajusticia.Encambio,elprincipiodecapacidadeconmicanosofreceuncerterocrite-
riodereparto.Basndonosenlpodremosexaminarlosdiversosimpuestosvigentescomohace el
profesor Tipke en el caso alemn ydeterminar si esos impuestos en s mismos son justos y si sus
detalles tcnicos incurren en alguna injusticia que los convierta en inmorales, pues es inmoral que el
legisladorestablezcaomantengaimpuestosinjustos.
3. ImpuestosobrelaRenta
El impuesto sobre la renta parece el impuesto ms justo. De hecho la nica manifesta-
cindecapacidadeconmicaeslarentadisponible;esdecir,losingresosmenoslosgastosnecesa-
riosparaobtenerlosylascantidadesnecesariasparamantenerunavidadignaysosteneralapropia
familia. Podra pensarse que el patrimonio constituye otra manifestacin de capacidad econmica,
peroelpatrimonionoesotracosaquerentaahorrada.Portanto,sisegravalarentaenelmomento
desuobtencinytambinsegravaelpatrimonioseestproduciendounadobleimposicinsobrela
mismamanifestacindecapacidadeconmica.
Sueleafirmarsequeelconsumotambinsuponeunamanifestacin decapacidad econ
mica, pero elconsumo no es otra cosa que la aplicacin de la renta. Por eso el profesor Tipke afirma
quelanicamanifestacindecapacidadeconmicaeslarenta.Portanto,sialgunodeloscomponen-
tesdelarentasegravamsintensamente,talmododeprocederrequerirunaespecialjustificacin.
Tericamente el impuesto sobre la renta es la figura impositiva ms justa, pero su con-
cretaregulacinplanteaimportantesproblemasdejusticia.Actualmenteelimpuestosobrelarentase
haconvertidoenlaprcticaenunimpuestosobrelarentadeltrabajo.Losrendimientosdetrabajo
estn controladosa travsde lasretenciones y el trabajo pesea la libertad comunitaria de circula-
cindetrabajadorescarecedelamovilidadquepresenta el capital.Elcapitalsepuedetrasladar a
-
-
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travsdetransaccioneselectrnicas,loquenosucedeconeltrabajo.Todoelloconduceaunatribu-
tacinreducidasobreelcapital(enunsentidoampliodeltrmino).Talvezestainjusticiaresulteuna
consecuenciaineludibledelaslibertadeseconmicascomunitarias, particularmentedelalibertadde
movimientodecapitales.
Ahora bien, el hecho de que se produzca la deslocalizacin de capitales no justifica sin
ms el tratamiento ms gravoso de las rentas del trabajo. Al menos en el mbito de la Comunidad
Europea deberan adoptarsemedidasdearmonizacinqueevitaran esta clara injusticia. Paradjica-
mente,antelafaltadearmonizacindelaimposicindirecta,lajurisprudenciacomunitariaestreali-
zando una defensa exacerbada y un tanto formalista de las libertades comunitarias, que puede
enconarlasheridasdelaJusticiafiscal.
Otroproblemadelaimposicinsobrelarentaeseltratamientofiscaldelafamilia.Sobre
esta materia debe desvelarse un equvoco. Suele hacerse referencia a la necesidad de proteccin
fiscaldelafamilia.Setratadeunobjetivoloable,permitidopornuestraConstitucinyfomentadopor
ladoctrinasocialdelaIglesia.Ahorabien,antesdeprotegeralafamiliahayquetratarlaconjusticia,
yestoexigequelasnormasfiscalespermitandeducirdelabaseimponiblecomoungastomsel
importe necesario para mantener con una mnima dignidad a la familia. No es una cuestin poltica
discutible,sinodeunaexigenciadejusticia,desdeelpunto de vistamoral, y una exigenciaconstitu-
cional, desde la perspectiva del Derecho positivo. En este sentido se han producido notables avan-
ces,probablementeestemosanmuylejosdealcanzarlasexigenciasdelaJusticia.
Elestablecimientodeincentivosparafomentarlaincorporacindelamujeraltrabajoola
natalidadeslegtimoydeseable;desdeluego,noesinjusto.Noobstante,sisepuedehablaras,los
incentivosconstituyenunabenevolenciadellegisladorqueaslohasealadoeltribunalconstitucio-
nalnoresultaobligada.Portantoespreferibledistinguirloqueresultaexigibledeloqueconstituye
una mera decisinpoltica.Dospersonasqueobtenganlos mismos ingresos netos tienencapacida-
des econmicas muy diversas en funcin de sus distintas situaciones familiares (comparemos la si-
tuacindeunsolteroconladelapersonaquehadesostenerunafamilianumerosa).
4. ImpuestosobreSucesionesyDonaciones
Elimpuestosobresucesionesydonacionesesincmodoydiscutido,peroelprofesorTi-
pke lo justifica. En efecto, al recibirse una donacin o una herencia se incrementa en principio la
capacidadeconmicadelperceptor.Desdeluegoexistencasosenquenosucedeas.Pensemosen
el supuesto de que el heredero vivieragraciasa losrendimientosdel trabajo delcausante, de modo
quesuprdidaleocasionaunasituacindecarenciaeconmica.Estojustificaoexigeungravamen
ms reducido para las transmisiones entre familiares. Es ms, el Tribunal Constitucional alemn ha
sealadoqueexisteunaobligacinconstitucionaldeexonerarelvalormediodeunaviviendafamiliar
enlastransmisionesmortiscausa enfavorde loshijos.A juicio del alto Tribunal tambin existe una
exigenciaconstitucionaldeprotegerlastrasmisionesdelaempresafamiliar,aunque,anuestrojuicio,
estaconsideracinnosebasaenexigenciasmorales.
5. ImpuestosobreelValorAadido
El impuesto sobre el valor aadido se justifica, segn el profesor Tipke, como un com-
plemento al impuesto sobre la renta basado en razones de prudencia prctica. Quien dispone de
grandesrecursoseconmicospuedereducirsucargatributariamedianteunaadecuadaplanificacin
fiscal (o mediante el fraude o la elusin). Pues bien, mediante elIVA se garantiza al menos un gra-
vamenmnimodelarentaconsumida.
6. Proteccindelapropiedadprivadaydoctrinasocial
Nomevoyadetenerenotrostributos,pero s querrasealar lateora de otroprofesor
alemn, Paul Kirchhoff, quien funda toda su teora sobre la justicia tributaria y la tica fiscal en la
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proteccin de la propiedad, garantizada por el artculo 14 de la Constitucin alemana. Tal precepto
precisa que "la propiedad obliga" y que "su uso debe servir por igual al bien comn". El Tribunal
ConstitucionalalemndeducedeltrminoporigualbajolainspiracindelmagistradoponentePaul
Kirchhoffqueeltrmino"porigual"exigequelalacargatributariaglobalnopuedeexcederdelcin-
cuentaporcientodelarenta.
GntherFlixaplaudeestepronunciamientosealandoque"elanlisisticodellmitea
latributacinseorientaenlamedidamoraldelterminomedio.Estoyaprocededelosantiguosgrie-
gos, disfruta hasta nuestro das de un reconocimiento general y tiene perspectivas de eternidad". A
nuestrojuicioel"terminomedio"delosmoralistasgriegosnotienerelacinalgunaconunatributacin
limitadaalcincuentaporcientodelarenta.Enalgunoscasostalporcentajepuederesultarexcesivoy
enotrosinsuficiente.
Resulta ms correcto sealar como ha hecho la doctrina social de la Iglesia que los
impuestosnopuedenvaciarlegtimamentedecontenido el derecho de propiedad,ni producirun es-
trangulamientodelasactividadeseconmicas;enotraspalabras, la cargatributarianopuedealcan-
zartalnivelquedesaparezcalaactividadprivadamedianteunaquiebraalprincipiodesubsidiariedad.
Sinembargo,losimpuestossonnecesarios.EnpalabrasdeRobertWagnerantiguoalcaldedeNew
Yorklosimpuestosson"elpreciodelacivilizacin,noexistenenlaselva".
En cambio, si cayramos en un excesivo liberalismo podramos formular observaciones
de otro orden. As, a juicio de Hans Von Tobbel, Suiza podra prestar una importante contribucin
para disciplinar a los polticos que han cado en un afn recaudatorio sin medida y han creado una
absurda maquinaria redistributiva. Gracias al secreto bancario, las autoridades suizas incitan a la
prudenciaalosgobernantesdelospasesquesufrenlasfugasdecapitales.Otrobanqueroestavez
alemnsealaqueSuizahaprestadounagrancontribucinalosderechosfundamentalesalofrecer
asilofinancieroatodosaquellosperseguidosporsusautoridadestributarias.Talvezestasafirmacio-
nesresultenexcesivas.
7. ticadelaAdministracin
Ensntesis,puedeafirmarsequelaticadellegisladortributarioquedadeterminadapor
elprincipiodecapacidadeconmica.YlaticafiscaldelaAdministracin?Puesbien,elfuncionario
deHaciendasepresentaporelprofesorTipkecomounfiduciariodelacomunidadsolidariaintegrada
portodosloscontribuyentes.Esdecir,elintersdelaAdministracintributarianoesrecaudartodolo
que resulte posible; no es o no debe serlo el cerrar un acta con el importe ms elevado. Por el
contrario,hadevelarporlajusticiaporlaigualdadenlaaplicacindeunasleyestributariasque,a
su vez, deben ser justas. Como han sealado el Tribunal Constitucional, si algunos defraudan, el
legisladorincrementarlostiposysernloscontribuyentesmshonradosolosquepercibenrentas
deltrabajoquienessufrirnelincremento.
Cualessonlas carencias de la moralidadtributaria de los parlamentarios y de la Admi-
nistracin?AjuiciodelprofesorTipke,reclamaralosdiputadosqueprescindandelosvotantescons-
tituira una exigencia contra natura. Por consiguiente, los diputados, a la hora de aprobar las leyes
fiscales,difcilmenteseregirnporexigenciasdejusticiaydecapacidadcontributiva.Porelcontrario,
esprobablequeseveaninducidosapracticarlapolticafiscalqueatraigamsvotosyevitelaprdida
devotantes.FrenteaestoJuanPabloII,sealalanecesidaddeunespritudeservicioenelejercicio
delpoderpoltico(Christifidelislaici).EstoescribeelPapaexigeunaluchaabiertay"ladecidasu-
peracin de algunas tentaciones como el recurso a la deslealtad, la mentira, el despilfarro de la ha-
ciendapblicaparaqueredundenelprovechodeunospocos con intenciones de crearuna masa de
gentedependiente".Lospolticosdeberandesuperarestatentacin,peronoesfcilqueloconsigan.
Yculeselproblemadelfuncionario?Sudificultadesquetieneuna gran cantidad de
trabajoquedespacharenuntiempomuyreducidoy,porconsiguiente,noseplantea,nipuedeplan-
tearse habitualmente problemas de justicia tributaria. Por una parte, porque la ley le da un margen
relativamentepequeoparaconcretarsuactuacin;porotra,porsuenormecargadetrabajo.Desde
81
luego, la profesionalidad yel estudioprofundo de los asuntos con la limitacin del tiempo disponible
constituyeunaexigenciaticaimportante.SegnunautorcitadoporTipke,"elfuncionariodeHacien-
daconfaenlaprcticahabitualdelapropiadelegacindeHaciendaenlosdeshechosdescoloridos
de la informacin jurdica procedente de la ultima consulta del centro directivo competente y si se
trata de un funcionario muy cualificado en el permanente cotejo de las instrucciones administrativas
sobrelaaplicacin delimpuesto,aunque noenlaadicionalriada de circulares,disposicin y resolu-
cionesdecasosconcretos".
8. ticadelosjueces
ElprofesorTipketambinsealalaimportanciadequeeljuezseplanteeproblemasde
justiciatributaria.Yeljuezsquepuedehacermsqueelfuncionario,eljuezpuededeclararlalega-
lidaddeunreglamentooplantearlacuestindeinconstitucionalidad.
En cuanto a los jueces constitucionales, el principal problema es su falta de imparciali-
dad.Porejemplo,segnlaleyaustraca,lapercepcinderentasdeltrabajoencatorce mensualida-
des supona la aplicacin de un tipo reducido (6 por 100) para las dos ltimas. Pues bien, un
profesionaldistribuyosusingresosencatorceplazosanualesypretenditributaral6por100porlas
dos ltimas. Ante la negativa de la Administracin, inici un procedimiento de revisin hasta llegar
anteelTribunalConstitucional.Losmagistradosconsideraronqueladiferenciadetratoencontrade
los profesionales no supona ninguna discriminacin, sin tener en cuenta que sus Seoras disfruta-
bandelprivilegiofiscal,alpercibircatorcepagas.
9. ticadelcontribuyente
Encuantoalaticafiscaldelcontribuyente,yconestotermino,elprofesorTipkedescri-
bevariascategorasdecontribuyentes:
El homo economicus, un free raider, que sopesa las consecuencias de ser descu-
bierto por la inspeccin y el beneficio de defraudar sus impuestos. Se trata de una actitud que en-
cuentraciertoecoenlateoramoralqueconsideralasleyestributariascomomeramentepenales.
El"chalanero",queautojustificasudefraudacinenlahiptesisdequeelEstadoco-
bramsdelodebidoparacompensarladefraudacindelosdemscontribuyentes.Algnmanualde
teologamoralalgoanticuadoreflejaunaopininsemejantequejustificaraautomticamenteeldejar
deingresarunacuartapartedelacargatributaria.
El"elusorlegalista",deseapagarlomenosposibleyutilizatodoslosresquiciosque
lepermitelaley.Algnasesorfiscaldefiendeestaposturasealandoqueseprestaungranservicio
alentepblicoalreducirlarecaudacinmedianteoperacionesdeingenierafiscal,pues,deestemo-
do, se obliga a los gestores pblicos a agudizar el ingenio para conseguir sus objetivos con buenas
ideas,enlugardehacerlocondinero.
10. Conclusin
Ante la obra del profesor Tipke un destacado autor ha mostrado su escepticismo en la
JusticiaysuesperanzaenelDerecho.AmientenderesprecisocreerenlaJusticiayponerenmar-
chatodoslosmecanismosquepermiteelEstadodeDerechoparalucharfrentealasleyesinjustas.
82
VI.II

VIII. ALGUNASCONSIDERACIONESENTORNOALADEONTOLOGADEL
ASESORFISCAL
NURIAPUEBLAAGRAMUNT
Profesoraayudante.
UniversidadAntoniodeNebrija.
1. Elasesorfiscalcomoprofesionalliberal
ApesardequenuestroOrdenamientonohadefinidonireguladolaprofesindeasesor
fiscal
1
, sta puede considerarse una profesin liberal, de las denominadas libres o no sujetas, en la
actualidadnotitulada
2
yenprocesodeformacin.
Ante todo porque la profesin es una realidad social y no un instituto jurdico. Adems,
noexisteniennuestroOrdenamientonienlosOrdenamientosdenuestroentornounaconfiguracin
legaldeloqueseaunaprofesinliberal
3
.
Nuestrolegisladornohadefinidonireguladoenconcretolaprofesindeasesorfiscal,pe-
roellonoimpidequepuedaafirmarsequelamismaexistecomotal,apesardequeelejerciciodesu
actividad no sea exclusivo de una titulacin acadmica en concreto
4
. El asesor fiscal pertenece a la
categoradelosprofesionalesliberalesporquesedanenllascaractersticasquetradicionalmentese
han venido atribuyendo a los mismos
5
, como la necesidad de una elevada formacin intelectual
6
, la
independencia en el ejercicio y su control por la autorregulacin, la confianza, que impregna la rela-
cin,ylaconsiguienteconfidencialidadysecretoqueseimponenalprofesional,lafuncinsocialque
el profesional lleva a cabo, la onerosidad de sus servicios, la honorabilidad de su persona y, conse-
cuenciadetodoello,lanecesidaddelrespetodeunadeontologaoticaprofesional.
Laausenciadedefinicinlegalsuponeunvaco,perjudicialtantoparaloscontribuyentes
comoparalaAdministracin,quehacontribuidoalaproliferacindepersonaspococualificadasque,
1
Lafaltaderegulacinlegaldelafiguradelasesorfiscalesdestacadaporladoctrina:entreotros,MagnPONTMESTRES,"El
asesordelcontribuyenteenelprocedimientodeinspeccintributaria",enlaobraEstudiossobretemastributariosactuales,Barce-
lona,1985,p.390,AntonioCAYNGALIARDO,enelprlogoalamonografaElejerciciodelasfuncionesdelasesorfiscalenel
ordenamientotributario espaol, AAVV, Monografas n.
o
13, AEDAF (Asociacin Espaola de Asesores Fiscales), Madrid, 1998,
pp.5y6yJosAntonioCHOCLNMONTALVO,"Responsabilidadpenaldelasesorfiscal",Impuestosn.
o
3,febrero2003,p.1.
2
ElTribunalConstitucionalparecehaberrestringidoelconceptodeprofesintituladadelartculo36CEalasreguladasapartir
deunttulodeeducacinsuperior(STC42/1986,de10deabril),ttuloquenoserequiereparaejercerlaprofesindeasesor
fiscal.
3
Porestaraznsehaoptadoporanalizareltemadesdeelpuntodevistadelasociologa.Laprofesin,desdeestaperspectiva,
seidentificaconunaocupacindefinidaporlaexigenciadeunaltoniveldeconocimientosyporlaspeculiarescaractersticasde
losserviciosprestadosporelprofesional,consideradostantoenlarelacinindividualconelclientecomoensudimensinsocial.
Presenta la profesin como realidad social, Jos M.
a
SOUVIRON MORENILLA en La configuracin jurdica de las profesiones
tituladasenEspaayenlaComunidadEconmicaEuropea,ConsejodeUniversidades,SecretaraGeneral,1988,p.25.
4
TampocoexisteunanicatitulacinquehabiliteparaejercerlaasesorafiscalenelDerechocomparado.EnItaliaelDerecho
tributario lo practican todos aquellos que se hallan inscritos en la Libera Associazione di Periti de Esperti Tributari, que han
aprendidoelDerechotributariofueradelasaulasdelauniversidad,yquepuedenserdesdeabogadoshastaingenierosoarqui-
tectos(AmparoGRAURUIZenelcaptulo"Aspectoscrticosdelrgimenjurdicodelasesorfiscalenelderechocomparado",de
laobracolectivaElejerciciodelasfuncionesdelasesorfiscalenelOrdenamientotributarioespaol,op.cit.,p.243).EnAlema-
niaseexigetitulacinacadmica,peronounttuloconcreto,yaquebastaconquesehayanconcluidoestudiossuperioresjurdi-
cos, econmicos u otro tipo de estudios relacionados con la economa (Mara ALCNTARA-GARCA FERREIRO y Cristina
GMEZLACUEVA,"Laresponsabilidadcivildelasesorfiscalfrentealcliente",CrnicaTributarian.89,1999,p.16).
5
Paraelanlisisdeestascaractersticas,noshasidodegranutilidadlamonografadeMaraDoloresCERVILLAGARZN,
Laprestacindeserviciosprofesionales,TirantloBlanch,Valencia,2001,pp.25a52.
6
Elhechodequenoexistaunttulooficialdeasesorfiscalnosignificaquequienes ejercenlaasesorafiscalnoseanprofe-
sionalesliberales,sinoquesetrataratodavadeunaprofesinnotitulada.
83
sin control, ejercen una funcin cada da ms demandada, aunque, en ningn caso todava, legal-
mente obligatoria
7
. Ser el legislador quien decida cundo y de qu manera regular esta profesin,
pero mientras, los que se dediquen a la misma, tienen la obligacin de cumplir unas normasticas,
puessucondicindeprofesionaleslesobligaarespetarunadeontologa.
En efecto, al no haber el legislador definido ni regulado esta profesin, es la sociedad,
entendiendoporstatantolosclientescomolospropiosmiembrosdelaprofesin,quiendebellevar
acaboelcontroldequinyenqucondicionesejerceestaactividad
8
.Yesahdondelaticajuega
unimportantepapel.
2. ticaodeontologaprofesionaldelasesorfiscalcomoprofesionalliberal
Existenunasnormasdecarctertico,acuyoconjuntosedenominadeontologaprofe-
sional,quetodoprofesionalestobligadoarespetar.Estaobligacinvienedadaporlanecesidadde
conjugarlagarantadeindependenciaylibertadquedebenpresidirlaactuacindelprofesionalconla
consideracindelafuncinsocialqueelmismorepresenta;endefinitiva,elprofesionalestobligado
arespetaresadeontologaprofesionalporelmerohechodeserlo.
Si se ha sealado que el profesional se caracteriza por la elevada formacin intelectual
que posee, y si se ha destacado que la de asesor fiscal es una profesin no regulada y todava no
titulada,debereconocerseque,almenosdesdeelpuntodevistatico,paraserunprofesionalliberal
y para poder ejercer como tal se necesita una formacin continua y una constante actualizacin de
losconocimientosdelamateriaqueseejerce.
Enlafiscal,comoentodaslasmateriasquesonobjetodeactividaddeunprofesionalli-
beral,elasesordebeprocurarseunabuenaformacin,formarseyactualizarseconstantemente,pues
delocontrariodifcilmentepodrdesempearsutrabajo.Ysiestoesciertoencamposcomolame-
dicina,laarquitecturaolaabogaca,msciertoes,sicabe,enelmbitotributario,enelquenoslo
noexisteunttuloadministrativocuyaobtencinpuedaobjetivamenteacreditarunciertoniveldepre-
paracinintelectualrecibido, sino que adems sontanimportantes,tantocualitativa como cuantitati-
vamente,loscambioslegislativos.
Para facilitar esta formacin continua del asesor fiscal, y al no existir un Colegio profe-
sional que vele por estas cuestiones, las distintas asociaciones de profesionales tienen entre sus
funcioneslaformacindesusmiembrosyparaelloofertancursosdeactualizacin ypublican nove-
dades legislativas, administrativas, comentarios doctrinales, documentos, revistas, ayudando a los
asociadosaquegocendeunaactualizacinpermanente
9
.
Nohaydudadequeelasesorfiscalgozadeindependenciatcnicaenelejerciciodesu
profesin.Debido alaaltaformacin que se requiere para llevara cabo laactividaddeasesorafis-
7
ElasesornoseestablececomofiguraobligatoriaenningnpreceptolegaloreglamentariodenuestroOrdenamientojurdico.
Podraestablecerselaintervencinpreceptivadelasesorfiscalenalgnprocedimiento,comoeneldeInspeccin?Entende-
mosquemientrasestaasistencianosepuedaofertardesdeelpoderpblicodeformagratuitaellonosera,sinoposible,al
menosdeseable.
8
Asporejemplo,elhechodequenoexistaunaregulacinlegaldeestaprofesinimplicaquenopuedahablarsededelitode
intrusismoenelcasodeejerciciodeasesorafiscalporpersonasnocapacitadas.PuedeconsultarselaSTC295/1993,de18
deoctubre,enlaquesetratabadeunasesorinmobiliarioacusadodetaldelito.ApesardequelaprofesindeAgentedela
PropiedadInmobiliariaexigehallarseenposesindelttulocorrespondienteyestarinscritoenelColegioprofesional(ninguno
decuyosrequisitoscumplaeldemandante),elTCdictaminaqueloimportanteesqueelttuloensdeAgentedelaPropiedad
Inmobiliariaobviamente,noesun"ttuloacadmico",puestoquenisuobtencinrequierelarealizacindeestudiossuperiores
especficosnieslaautoridadacadmicaquienloconcede,sinoel Ministeriode ObrasPblicas y Urbanismo; y que, por ello
mismo,nopuedeincluirsedentrodelosmrgenesdelaconductatipificadaenelart.321.1delCdigoPenal.
9
La formacin de sus miembros es una de las funciones del Registro de Economistas Asesores Fiscales, como seala el
artculo2.b)delReglamentodelREAF.Porelloprocedendesdeelmismoalenvogratuitodepublicaciones,ascomoalofre-
cimiento de cursos, seminarios y congresos y un servicio de apoyo profesional y de informacin fiscal (vase
http://www.reaf.es/).TambinentrelosobjetivosdelaAEDAF(AsociacinEspaoladeAsesoresFiscales)estnelprocurarla
formacinpermanentedetodossusmiembrosatravsdediferentespublicacionesenpapelosoporteelectrnico,lacele-
bracindereunionesyencuentrosprofesionalesdediferentembitoyalcance,ascomoelintercambioconstantedelainfor-
macinproporcionadaporsusintegrantes.EnlapginawebdelaAEDAF(http://www.aedaf.es/)puedeencontrarseentreotra
informacin,unabuenaofertadecursos,tertulias,seminariosyjornadasgratuitasoaunprecioasequible.
84

cal,elasesoresvistocomomiembrodeuna profesin de lite cuyas actuaciones slo se basan en
susconocimientosysutrabajonoseveimpedidoporpresionesexternas
10
.
El profesional puede ejercer su actividad con absoluta independencia, pues la mayor
partedeloscontribuyentesprefierenunasesorfiscalqueseahonestoyconaversinalriesgo;seha
demostrado que los contribuyentes tienden a aceptar la recomendacin de sus asesores fiscales y
parecequeesprecisamenteelcomportamientodeloscontribuyenteselquesevefuertementeinflui-
doporlasrecomendacionesdelosprofesionales,ynoelcomportamientodelprofesionalelqueseve
influidoporpresionesdelcliente
11
.
La asesora fiscal, hemos sealado, es una actividad caracterizada por la onerosidad,
puesesintrnsecamenteretribuida,comolosonelrestodeprofesionalesliberales.Adiferenciadelo
queocurreconotrasprofesionesenqueexistenhonorariosorientativosoinclusooficiales,losprecios
delosserviciosprestadosporelasesorfiscalsonfijadoslibrementeentreasesory cliente,de modo
quenadaimpidequeelasesorfijesuretribucinenunporcentajesobrelacantidadquehaconsegui-
doahorraralcontribuyente
12
.
En otros pases la cuestin de los precios de los servicios del asesor fiscal se ha regla-
mentado,deformaqueloshonorariosdestosdebencalcularseconarregloaunastarifas
13
.Sinem-
bargo,enEspaa,lospreciosdelosserviciossonpactadoslibrementeentreasesorycliente,situacin
quelejosdesernegativaocriticable,esacordeconlalneamantenidaporelTribunal de Justicia de
lasComunidadesEuropeasypornuestroTribunaldeDefensadelaCompetencia,quehandeclarado
quelafijacindepreciosenelsectordelasprofesionesesunaprcticarestrictivadelacompetencia
14
.
Si los asesores fiscales decidieran establecer unas tarifas obligatorias o mnimas, deberan tener en
cuenta, pues, las limitaciones que impone el Derecho de la competencia, y desde el punto de vista
tico,nofijarlasteniendosloencuentasusintereses,sinolosgeneralesdelasociedad.
Enactividadesdeasesorafiscalsobre operaciones arriesgadas o agresivas, la cuanta
suelefijarseenfuncindeunanlisisriesgo-beneficio,demaneraque,silaprobabilidaddexitode
laoperacindiseadasecalculaenun10%,latarifa delasesor sermsbaja que silasposibilida-
desdexitosonsuperiores.
Tampoco el legislador puede prohibir estas prcticas, pero s puede alterar el anlisis
coste-beneficio que realiza el contribuyente (incrementando las sanciones y las inspecciones, por
ejemplo),conloquepuedeacabarporeliminaraquellasoperacionesconpocasposibilidadesdexito
paraelcliente,avanzarenlaluchacontraelfraudeyconseguirunaumentodelarecaudacin.
Ytambinenestacuestin,tieneelasesorunpapelquecumplir.Comoprofesionalque
deberespetarunasnormasticas,puedefijarelpreciodesusserviciosenfuncindelostributosque
10
"Muchos de los mejores y ms brillantes abogados se dedican al Derecho fiscal", dice Richard LAVOIE, "Deputizing the
Gunslingers: Co-opting the Tax Bar Into Dissuading Corporate Tax Shelters", Research paper 01-12, Standford/Yale Junior
FacultyForum,2001,p.14.Elasesorfiscal esvistocomomiembrodeunaprofesindelite,yaunqueesciertoqueexisten
distintos tipos de asesores fiscales (ms o menos conservadores en la interpretacin de la ley), son los menos los contribu-
yentesqueexigenalasesorfiscalunaprcticaagresiva.
11
Vase el estudio de Yuka SAKURAI y Valerie BRAITHWAITE, "Taxpayers perceptions of the ideal tax adviser: playing
safeorsavingdollars?",Workingpapern.
o
5,CentreforTaxSystemIntegrity,AustralianTaxationOffice,TheAustralianNatio-
nalUniversity,mayo2001,pp.3yss.
12
Nosoninusualestarifasdemsdeun26%delosbeneficiosobtenidosconelserviciodeasesorafiscalprestado.Lopone
demanifiestoRichardLAVOIE,"DeputizingtheGunslingers:Co-opting",op.cit.,p.16.
13
Porejemplo,enAlemania;vid.AmparoGRAU,"Aspectoscrticosdelrgimenjurdicodelasesorfiscalenelderechocompa-
rado",captuloVIIIdelamonografacolectivaElejerciciodelasfunciones,op.cit.,p.255.
14
Losbaremosdehonorarios,yaseanorientativosuobligatorios,reducenlacompetencia,pueslimitanlalibertaddelosprofe-
sionales desde el lado de la oferta y desde el lado de los consumidores que demandan los servicios profesionales. Vase,
STJCE de 18 dejunio de 1998, C 35/96 (CNSD). Vase tambinla Resolucin del TDC, en el expediente 528/01, de 26 de
septiembrede2002.ElTribunalhasancionadoalConsejoGeneraldelaAbogacaEspaolaconunamultade180.000euros
porlaprohibicindelpactodecuotalitisensentidoestricto,recogidoenelartculo16delCdigoDeontolgicodelaAbogaca,
prohibiendo la fijacin de honorarios exclusivamente fijados en el xito del litigio. Adems, le ordena modificar el citado pre-
ceptoenelplazodetresmeses.Debeadmitirsequeestaprohibicinsehaestablecidoparaloscolegiosprofesionales,pero
quelosEstadosmiembrossestnautorizadosaestablecertarifas obligatorias,teniendoencuentalosinteresesgeneralesy
noslolosdelaprofesin(ResolucindelParlamentoEuropeo,B5-0247/2001,actadel4/05/01).
85
consigaquesuclientelegalmenteahorre,peroloquenopuedeescuantificarsushonorariosenrela-
cinconlacuotaquehaconseguidodefraudar.Puesesmisindelasesordarasu clientelaopcin
ms favorable de las posibles, pero para ello tiene que ofrecerle posibilidades que se encuentren
siempredentrodelalegalidad.
El cliente, por tanto, debe poder confiar en su asesor fiscal. La confianza es una cons-
tanteenlarelacinquemantienenclienteyasesordurantetodoeltiempoqueduraelencargoprofe-
sional. Si el cliente no siente quepuede libremente contarle todoa suasesor fiscal, ste puede que
noobtengatodalainformacinquenecesitapararealizarlamejoractuacinposible
15
.Siendolacon-
fianzaunfactorimprescindibleenlasrelacionesprofesional-cliente,esindudablequestadebeexis-
tirentreasesorfiscalycliente
16
.
Sielobligadotributariodepositasuconfianzaenelasesor ystesedebe aella,puede
sostenersequeunasesorfiscalticonopodrdisearoperacionesdemasiadoarriesgadas,quepro-
voquenlasancindelclienteporpartedelaAdministracin,sin haberal menosadvertidoastede
queestasituacinpuededarse.
Esms,sislocuandosehayapuestoladiligencianecesariaenelcumplimientodelas
obligaciones y deberes tributarios es posible quedar exonerado de responsabilidad por infraccin
tributaria, y si el legislador ha establecido que esta diligencia se presume cuando se ha presentado
declaracinverazycompleta,amparndoseenunainterpretacinrazonabledelanorma,serdeber
ticodelasesorofreceralclienteprecisamenteunainterpretacinrazonabledelasnormasaaplicar.
Noseratico animaralclientearecurrir,amparndoseen unainterpretacinexcesiva-
mente arriesgada, contra Fiscum y no razonable, con la nica finalidad de no perder al cliente y de
poder cobrar unos honorarios por el recurso. Al contrario, puede afirmarse que un asesor fiscal es
libre de sostener una postura favorable para su cliente siempre que tenga una base razonable para
sostenerla,loquenosignificaqueelasesordebanecesariamentecreerenlacorreccindelaopinin
vertida o defendida, sino que deber disearle una actuacin que pueda ser sostenida sin dificultad
antelaAdministracinoalmenosantelosTribunalesdeJusticia.
Unfactorquecontribuyeamejorarlaconfianzadelclienteenelasesoreslagarantade
honorabilidaddelprofesional.Dadalaconfianzaqueelclientevaadepositarenelasesorfiscal,debe
exigir desteunahonradez.Estefactor ser apreciado gracias aamistades,parienteso ala propia
intuicindelclientealcontratarasuasesor,yparademostrarlonobastarconaportaruncertificado
de antecedentes penales al cliente. En este punto, contar con la garanta de que el asesor respeta
una deontologa profesional puede ser algo valioso, tanto para el cliente (que puede confiar en la
personaalaquesedirige)comoparaelprofesional(quenodeberesmerarseendemostrarsuho-
norabilidad,puessuprofesinleobligaaella).
3. ticadelasesorfiscalfrentealcliente:especialconsideracinalsecretoprofesional
ProbablementeparaelclienteelslohechoderecibirunrequerimientodelaInspeccin
deHacienda leprovoque"desasosiego odesazn"y poreso se sostiene por algunos que el asesor
fiscaldebe"alejarestossentimientosdelamentedelobligadotributario",teniendomuypresenteque
lo que para l es slo una parte de su quehacer diario, muy probablemente para el cliente sea una
experiencianicaensuvida
17
.
15
Lanecesidaddequeelabogadohagaloposibleparaconvencerasuclientedequeleotorguesuconfianzasedesprende
detodoelartculodeMonroeH.FRIEDMAN,"ProfessionalResponsabilityoftheCriminal DefenseLawyer: thethree hardest
questions", en la obracolectivaEthics andthe legal profession, Prometheus, New York, 1986, pp. 328y ss. Y dice que esta
confidencialidadestambinnecesariaenelcasodelasesorfiscaltaxadviser(p.331).
16
"Elasesoraccedeaunasituacindeconfianza()fundadaenunevidenteintuitupersona":FernandoSERRANOANTN,
"ElasesorfiscalcomorepresentanteantelaInspeccindelostributos,captuloIVdelaobracolectivaElejerciciodelasfun
cionesdelasesorfiscal",op.cit.,p.133.
17
"Conviene, al menos, mitigar el sntoma y proporcionar al contribuyente un alejamiento de la fuente de tan desagradables
emociones que, en el asesor son ms razonadas que sentidas, dado que tiene por tarea ordinaria lo que para sucliente es
excepcional", afirman Alberto BAEZA ALBENDEA, M.
a
Jos CARO CEBRIN y Anbal CARO CEBRIN, en "Asistencia al
contribuyente,secretoprofesionalyderechoalaintimidadenelmbitotributario:nuevaaportacin(I)",CartaTributarian.
o
81,
15noviembre1988,pp.11y12.
-
86
Paraello,elasesortendrquehaberalcanzadounarelacindeconfianzaconsucliente.
Yparaquelaconfianzapuedadarse,esnecesarioqueelclientetengaunagarantadeconfidenciali
daddesuasesor,estoes,quepuedaconfiarenquesteguardarsecretodecualquierinformacin
que le transmita en virtud de la relacin profesional que les une
18
. Consciente de esta necesidad, el
legisladorhaestablecidolaobligacindesecretoprofesional.
Slosielasesorfiscalesabogado,elejerciciodesuprofesinseapoyaendosnormas
fundamentales,quesoncaractersticasyexcepcionalesdelaprofesindeabogado
19
:laobligacinde
guardar el secreto profesional en sentido estricto y la ausencia del deber de declarar en juicio, en
virtuddelascualesnotieneeldeberde denunciar losdelitos conocidos por suactividadprofesional
nitieneeldeberdetestificarenlospleitosdesusclientes.
Sielasesorfiscalnoesabogado,nopodrgozardeesetratamientoprivilegiado,peros
tendrelderechoyeldeberdesecretoqueincumbeatodoslosprofesionales.
Enefecto,elasesorfiscalestobligadoarespetarelsecretoprofesional,entendidoste
en sentido amplio, lo que le impide divulgar lo que su cliente le revele y todo aquello que conozca
como consecuencia de la relacin jurdica que los une. En esto, como todo profesional, el asesor
tieneobligacindeserconfidencialporrespetoalprincipiocivildelabuenafecontractualyadems,
encuestionesqueafectenalaintimidadpersonalyfamiliar,elhonorylapropiaimagendesusclien-
tes, de guardar secreto porque as lo establece la Ley Orgnica de Proteccin Civil al Honor, a la
IntimidadyalaPropiaImagende5demayode1982
20
.Adems,dichaobligacinsereconoceespe-
cficamenteparaestosprofesionalesenelartculo111.5delaLeyGeneralTributaria y sereitera en
el37.5delReglamentoGeneraldeInspeccindelosTributos
21
.
Pero al no estar mencionado en los preceptos legales correspondientes, a menos que
ostentelacondicindeabogado,elasesorfiscalnoestrelevadodeldeberdetestificarodeclararen
juicio
22
ni del deber de denunciar los delitos que conozca por razn de su actividad profesional
23
, lo
quesignificaunadesventajacompetitivaparalosasesoresfrentealosabogados
24
.
4. ticadelasesorfrentealaadministracin:cumplimientoporelprofesionaldeunafuncin
4.social
Cada vez ms los ciudadanos solicitan los servicios de profesionales cualificados para
llevaracaboelcumplimientodesusobligacionesconlaHaciendaPblica.Comoalgunoshanpuesto
18
Elmbitoobjetivodelsecretoprofesionalcomprendetodalainformacin,sinpoderdistinguirentremerainformaciny"los
datosconfidenciales",(comodicelaLeyGeneralTributaria,ensuartculo111.5),"porlasencillarazndequesonconfiden-
ciales absolutamente todos los datos comunicados al profesional por su cliente, ya que la confidencialidad o secreto es una
condicin implcita en la relacin ocontrato deservicios profesionales". Carlos PALAO TABOADA, "Algunas consideraciones
sobreelsecretoprofesionalfrentealaHaciendaPblica",CrnicaTributarianm.72,1994,p.111.
19
Salvolosprocuradores,slorigenparalosabogadosynoparaelrestodeprofesionales.
20
Enconcretoenelartculo7.4delamisma,enquesesealaqueesintromisinilegtimalarevelacindedatosprivadosde
unapersonaofamiliaconocidosatravsdelaactividadprofesionaluoficialdequienlosrevela.
21
EncuantoalcontrasteentreestaobligacinyladecesindeinformacinalaAdministracin,vaselaSentenciaTribunal
Constitucionalnm.195/1994(Pleno),de28junio;tambin puede consultarse el AutoTribunal Supremo (Sala de lo Conten-
cioso-Administrativo, Seccin 2.
a
), de 6 abril 1993, RJ 1993\2641, y el artculo de Nicols VALERO LOZANO, "La cesin de
informacintributariaporlaAdministracinaJuzgadosyTribunales",QuincenaFiscal,21,2002,p.p.41a43.
22
Vanselosartculos437.2LOPJ,371LECy416.2LECr.
23
Vanselosartculos259,263y264LECr.
24
Como el asesor fiscal no est relevadodel deber detestificar en un procesocriminal con su cliente como reo (como s lo
estelabogado),enalgunoslugaressehanplanteadolaposibilidaddeextenderesteprivilegioalosasesoresfiscales,siem-
prequeelclienteaslosolicite.Conestamedidaseprotegeracualquiercomunicacinentreasesorycliente, esos,slo si
fueravertidaconelpropsitodeobtenerasesoramientoynoconelpropsitodecometeraccionesilegales.Puedeconsultarse
el Documento de Discusin gubernamental que se llev a cabo en Nueva Zelanda, publicado en mayo de 2002: "Tax and
privilege: a proposed new structure: a government discussion document", Policy Advice Division of the Inland Revenue De-
partment,ISBN0-478-27102-6.
-
87

de relieve, ello en parte es consecuencia de la creciente abundancia, complejidad y mutabilidad de
lasnormastributarias,situacincreadaencualquiercasoporelEstadolegislador
25
.
Elasesorfiscalsurgeanteestesistematancomplejoparafacilitarelcumplimientodelas
obligacionestributariasdelosparticulares.Siexisteobligacinconstitucionaldecontribuiralascargas
pblicasyestacontribucinexigeelconocimientodeunsistematributariocomplejo,parececlaroque
el asesor fiscal que ayuda y facilita el cumplimiento puntual y correcto de las obligaciones fiscales
cumpleunafuncinsocial,puesindirectamentecontribuyealsostenimientodelosgastospblicos,al
ayudaraquecontribuyanlaspersonasllamadasasatisfacerlosyenlacuantaenlaqueestnobliga-
dasaello
26
,oendefinitivaalimpedirlacomisindeinfraccionestributarias
27
.Dehecho,sehanalzado
vocespidiendoalosasesoresfiscalesquedisuadanasusclientesdebuscarrefugiosfiscales
28
.
Si bien desde esta perspectiva, la ejecucin por elasesor fiscal de su misin es funda-
mental para el buen funcionamiento del Estado Social y Democrtico de Derecho, debe destacarse
que esta misin slo la llevar a cabo elprofesional que cumpla con su labor de una manera tica.
Comoanadieseleescapa,enocasiones,losconocimientostcnicosdelasesorfiscalpuedensupo-
nerprecisamentelocontrario,demaneraqueelasesor,enlugardecontribuirconsutrabajoindirec-
tamente al sostenimiento de los gastos pblicos, presenta o proporciona al cliente tcnicas
defraudatoriasquecontribuyanaeludirlosdeberesimpuestosporlaley
29
.
Enestesentido,puedesostenersequeunasesorfiscalticopodrayudarasuclientea
reducirlacuotaapagar,peronoadefraudar
30
.Ynonosreferimosaquenopuedahacerplanificacin
oingenierafiscal,unatareaperfectamentevlidaynopunible.Estoes,asesorarparapagarmenos
no es ticamente reprochable. La economa de opcin es perfectamente lcita. Y si el contribuyente
puedeoptarentrelasposibilidadesquelaleylebrindaycontrataaunasesorfiscalparaquelediga
quopcionestieneyculdeellaseslamejor,lotico,precisamente,porpartedelasesor,esanalizar
yestudiarlasituacinexpuestaporelclientealaluzdelalegislacin,doctrina y jurisprudenciaapli-
cables,parapoderdarasuclientelamejoreleccin,paraaconsejarleculeslaopcinmsventajo-
sa. Si bien el asesor tiene una funcin social que cumplir, no debe olvidarse que al asesor no es
contratado por la Administracin tributaria para que garantice una recaudacin puntual y completa,
sinoporelclienteparaqueminimiceenloposiblesufacturafiscal.
Pero,almismotiempo,puedesostenersequeunasesorfiscalestobligadoticamentea
expresar a su cliente su visin de lo inapropiado de la accin propuesta o querida por ste, incluso a
asesorarleparaquenocometaaccionesilegales,puesademsdeldeberquetieneelprofesionalhacia
sucliente,nopuedeobviarseeldeberquehaciaelsistemafiscalensuconjuntotieneelasesor fiscal
porelhechodeserunprofesionalquecumpleunafuncinsocial
31
.Anuestrojuicio,sinoseadmitela
existenciadeestedeber,nopuedepermitirseelejerciciolibreeindependientedelaprofesin.
25
Enparecidostrminos,FernandoPEALVAREZ,EstudiopreliminaralasNormastcnicasdeasesorafiscal,publicadas
porelRegistrodeEconomistasAsesoresFiscales,Madrid,1991,p.7.
26
Hay estudios que demuestran que los contribuyentes que solicitanlos servicios del asesor fiscal para cumplir con rigor sus
obligacionesfiscales,sonlagranmayora,frenteaquienesloscontratanparahacerunaplanificacinfiscalarriesgadaoagresi-
va.UnanlisisdeestefenmenopuedeleerseenYukaSAKURAIyValerieBRAITHWAITE,"Taxpayers",op.cit,pp.1a27.
27
PedroM.HERRERAMOLINAsepreguntaculeselbienjurdicoprotegidoporeldelitofiscal:elinterspblicoenlarecauda-
cincompletaypuntualdecadaimpuesto?oelintersdelacomunidadsolidariadecontribuyentesenlaigualdadenelrepartode
losimpuestos?Vase"ticafiscalenladoctrinatributariaalemana",ponenciapresentadaenestamismaJornadadeestudiosobre
ticafiscal,celebradael17deenerode2003enlaFacultaddeDerechodelaUniversidaddeOviedo.Estareflexinseplanteaenla
obradeKlausTIPKEporltraducida,"MoraltributariadelEstadoydeloscontribuyentes",MarcialPons,Madrid,2002,pp.130a
133.Seaunouotroelbienjurdicoprotegido,esmanifiestoqueelasesorcontribuyeconsutrabajoauninterspblico.
28
PuedeconsultarseelestudiodeRichardLAVOIE,"DeputizingtheGunslingers,op.cit.,pp.1-62,enelqueseponedemani-
fiestoque,antelapercepcincadavezmayorporpartedeloscontribuyentesdequeelrgimenfiscalesinjusto(p.2),stoshan
tendidoacontratarasesoresfiscalesquelesbusquenrefugiosfiscales(taxshelters)asusactividadesytransacciones.Poreso
elautorproponequelosasesoresintentendisuadirasusclientesdehaceroperacionesenrefugiosfiscales(p.15).
29
"Elasesorfiscalesunodelostercerosquepuedeparticiparenunaequivocada,porexcesocelosa,profesionalidadafavor
desucliente,enlacomisindeunainfraccin":AlbertoBAEZA,et.al."Asistenciaalcontribuyente",op.cit.,p.10.
30
Comosehasealado,debeestablecerse"lanecesariadistincinentreasesorarparapagarmenosyasesorarparadefrau-
dar":JosAntonioCHOCLNMONTALVO,"Responsabilidadpenal",op.cit.,p.1.
31
En la doctrina norteamericanase ha dicho que el asesor fiscal tiene un "deber hacia el sistema fiscal en su conjunto" (Ri-
chardLAVOIE,"Deputizing",op.cit.,p.50),aunque"desafortunadamente"(diceelautor),"notodaladoctrinaestdeacuer-
doenqueestedeberexista".
88


El problema es que un asesor que exprese sus opiniones ticas a un cliente o que sis-
temticamente se niegue a realizar las actuaciones que el contribuyente le propone, muy probable-
mente pierda al cliente, sobre todo cuando ste ltimo tiene claro el encargo profesional que quiere
realizar. Es por esto por lo que no en pocas ocasiones, los contribuyentes buscan precisamente el
asesoramientofiscalarriesgadoenasesorespocoticos,distintosasusabogadosdeconfianza.
En efecto, si el asesor muestra reticencia a la operacin querida por el contribuyente,
pues la considera inconsistente, incorrecta, demasiado arriesgada o imposible, ste puede pensar
quesuasesornoquierelomejorparalyesprobablequebusqueconsejoenotroprofesional,yen
otro,hastaquedconaqulque,conmenosticaquelosanteriores,accedaallevaracabolaope-
racindeseadaporelcliente.
Esta situacin podra evitarse si los asesores fiscales tuvieran que cumplir preceptiva-
menteunosestndaresticoselevadosquelesimpidieranactuarendeterminadadireccinoqueles
obligaranacomprometerseanoactuar,envirtuddesudeberhaciaelcliente,encontradesudeber
hacia el sistema fiscal, as como si se pusieran en marcha medidas que alteraran el anlisis coste-
beneficioquecalculanlosclientescuandopiensanenoperacionesfiscalesarriesgadas(porejemplo,
siseincrementaranymejoraranlasinspecciones,sisesubieralacuantadelassancionesenactua-
cionesdeestetipo,sisenegaralaposibilidaddeconsiderargastosdeduciblesloshonorariosdelos
asesoresenestetipodeoperaciones)
32
.
Yaunquedesbordaradeestetrabajoeltratamientodelacuestinacercadesieldelito
fiscalesdelitocomnoespecial,puessloqueremoshacerreferenciaalosdeberesdeontolgicosy
no penales o civiles del asesor, recordamos que el asesor que contribuya a que el cliente defraude
puedeestarparticipandoenlacomisindeundelito
33
.
32
Sobre la cuestin vase Richard LAVOIE, "Deputizing", op. cit., pp. 22 y ss, quien es consciente de que se han vertido
opinionescontrariasalasuya,enelsentidodequeserainapropiadotratarderegularlasconductasdeloscontribuyentes a
travsdelaregulacindelaconductadelosprofesionalesdelaasesorafiscal.
33
Puedeconsultarse,ademsdelartculodeCHOCLNMONTALVOyacitado,eldeMartaGMEZVERDESOTO,"Laparti-
cipacindelasesorfiscaleneldelitodedefraudacintributaria",QuincenaFiscal15,1998,pp.9a17.Laautoraconcluyeque
el delito fiscal slo puede sercometido por el obligado tributario, luego se tratara de un delito especial. Ahora bien, si la ley
dicequeslopuedecometerestedelitoelobligadotributarioy,ensucaso,quienostentesurepresentacin,esevidentequeel
asesorfiscalpodrserconsideradoautordeldelitodelartculo305delCdigoPenalsiactacomorepresentante.Yenaque-
llasocasionesenquelaconductadelasesoradoseaatpica,porejemploporquedesconocelaaccinfraudulentadesuase-
sor,debeconsiderarsequeelnicoautordeldelitoeselasesor.
89
IX. LAJUSTICIATRIBUTARIACOMOLMITEALASTCNICASOBJETIVAS
IXIDELLEGISLADOR:UNPLANTEAMIENTODETICAFISCAL
MARADELPILARRUIZRESCALVO
ALFREDOMORENOSEZ
UniversidadReyJuanCarlosdeMadrid.
1. Planteamiento
Ellegislador,enelejerciciodelaconfiguracinnormativay,antelanecesidaddeevitarla
minoracindelgravamenmedianteposiblesactuacioneselusivasdelossujetospasivos,puedehabi-
litar los instrumentos jurdicos adecuados para luchar contra el fraude fiscal.
1
La finalidad perseguida
esconstitucionalmentelcita,puestoqueintentasometeratributacinlatotalidaddelasrentasdelos
sujetospasivosenlabsquedadelcumplimentodeldeberdecontribuirqueimponeelart.31.1dela
Constitucin y de una ms amplia realizacin de la justicia tributaria
2
. En consecuencia, es vlida la
opcindepolticalegislativadirigidaasometeratributacinlarentaglobaldelossujetospasivos.
Sinembargo,lasmedidasdecarctertributarioqueseadoptenparaalcanzardichafina-
lidad no deben sobrepasar los principios del art. 31.1 de la Constitucin
3
, en la medida en que los
lmitesa la libertaddeconfiguracin dellegisladorlosfijaelpropioart. 31.1,queimpone a todos "la
obligacinacontribuiralsostenimientodelosgastospblicosdeacuerdoconsucapacidadeconmi
camedianteunsistematributariojustoinspiradoenlosprincipiosdeigualdadyprogresividadqueen
ningncasotendrcarcterconfiscatorio".
2. AnlisisdelaSTC194/2000,de19dejuliode2000
1. Recursodeinconstitucionalidadnm.1404/89
El presente recurso de inconstitucionalidad se interpone contra la Disposicin adicional
cuartadelaLey8/1989,de13deabril,deTasasyPreciosPblicos,queestablelosiguiente:
"Tratamientofiscaldelasdiferenciasdevalorresultantesdelacomprobacinadministrativa.
Enlastransmisionesonerosasporactosintervivosdebienesyderechosqueserealicenapartirdela
entrada en vigor de la presente Ley, cuando el valor comprobado a efectos del Impuesto sobre
TransmisionesPatrimonialesexcedadelconsignadoporlaspartesenelcorrespondientedocumento
enmsdel20por100desteydichoexcesoseasuperiora2.000.000depesetas,esteltimo,sin
perjuiciodelatributacinquecorrespondeporelImpuestocitado,tendrparaeltransmitenteyparael
adquirentelasrepercusionestributariasdelosincrementospatrimonialesderivadosde transmisiones
attulolucrativo."
Losrecurrentesconsideranqueesteprecepto vulnera los principios de generalidad (art.
31.1CE),capacidadeconmica(art.31.1CE),igualdad(arts.31.1y14CE),prohibicindeconfisca-
toriedad (art. 31.1 CE), legalidad (arts. 31.1 y 25 CE), justicia (art. 31.1 CE), seguridad jurdica (art.
9.3 CE), interdiccin de arbitrariedad (art. 9.3 CE), economa de mercado (art. 38 CE), derechos de
1
Comosesealaensu FJ3, la STC 79/1990, de 26 de abril, la lucha contra el fraude fiscal "es un finy unmandato que la
Constitucinimponeatodoslospoderespblicos,singularmenteallegisladoryalosrganosdelaAdministracintributaria";y
STC214/1994,de14dejulio,FJ5.
2
Puestoque"loqueunosnopaguendebiendopagar,lotendrnquepagarotrosconmsespritucvicooconmenosposibili-
dadesdedefraudar",STC110/1984,de26denoviembre,FJ3.
3
" ..., es evidente, que el hecho de que el fin sea constitucionalmente legtimo no significa que tambin lo sean los medios
concretosutilizadosparaalcanzarlo".STC194/2000de19dejulio,FJ5.
-
91

losconsumidores(art.51.1CE),respetoalDerechoyalosvaloressuperioresdelOrdenamientojur-
dico(art.1.1CE)ylasreglasdelprocedimientolegislativo(arts.86y88CE).
2. FinalidadycontenidodelaDisposicinadicionalcuartaLTPP
Conelpropsitodedisminuirelfraudefiscal,laDisposicinadicionalcuartadelaLTPP
intentaimpedirquelaspartescontratantesenlatransmisinonerosa de unbienoderecho sujetoal
ITP,haganconstareneldocumentopblicooprivadodelatransmisinunprecioinferioralrealdela
operacin,agravandolasconsecuenciasfiscalesdedichadeclaracininferioralrealdelaoperacin.
Elagravamientofiscalconsisteenqueseestablecelaficcinsinadmitirpruebaencon-
trario,degravarlacantidadalaqueasciendeladiferenciaconelpreciocomprobadocomosideuna
transmisinattulolucrativosetratase.Esdecir,segravaunprimertramodelaadquisicincomouna
compra-venta ("sin perjuicio de la tributacin que corresponda" por ITP, dice claramente la norma
recurrida)y,ensucaso,segravaunsegundotramodelamisma,queconsisteenelexcesocompro-
bado,comounadonacin
4
.
Portanto,comoconsecuenciadeeste"gravamenadicional",eladquirentedebersatis-
faceralaHaciendaPblicaunacantidadquesecalculaconformealasnormasdelISDoelIS,segn
se trate, respectivamente, de una persona fsica o jurdica. Y, por otro lado, el transmitente tambin
deberrealizaruningresosuplementarioa laHacienda Pblica, aplicando al exceso comprobado la
reglasobrelatributacindelasgananciaspatrimonialesdelaLIRPF,siespersonafsica,olaLIS,si
espersonajurdica.
3. Significadoyefectosdelpreceptocuestionado
EncuantoalaaplicacindelaDisposicinadicionalcuartadelaLTPPsegeneranunas
consecuencias prcticasquevulneran,ennuestraopinin, lasexigencias del principio de justicia tri-
butaria en trminos de capacidad econmica, reconocido constitucionalmente en el art. 31.1 de la
CE
5
.Porquesibienesciertoqueconel"gravamenadicional",ellegisladorpersiguelalegtimafinali-
daddesometeragravamenunasdeterminadasrentas,tambinloesqueendichogravamenadicio-
nalrecogidoenlaDisposicinadicionalcuartadelaLTPPnoseestablecenexcepcionesnisetienen
encuentalosmotivosporlosqueexistendiferenciasdevalor.Esdecir,dichanormapresumedirec-
tamentelaexistenciadefraudefiscalsiemprequeenelcorrespondientedocumentoelvalordelbien
oderechosediferencieenciertamagnituddelvalorcomprobadoporlaAdministracintributaria.Sin
embargo, en nuestra opinin, no nos parece tcnicamente correcto presumir que siempre que se
declare como "valor real"
6
a efectos del ITP un importe que se diferencie en ms del 20 por 100 al
valor comprobado por la Administracin, suponga directamente una ocultacin del precio real de la
operacin,enlamedidaenqueexistensituacionesenlasque,sinnimodedefraudaralaHacienda
Pblica,elpreciorealquesedeclarapuedeserverdaderamenteinferiorenmsdeun20por100del
"valor comprobado" por la Administracin: en base a una discrepancia respecto al valor del bien o
derechoobjetodetransmisin
7
,aunaimperiosanecesidaddeliquidezdeltransmitenteoaunsimple
desconocimientodelospreciosdelmercado.
4
"Elpreceptoimpugnadoviene,portanto,aestablecerunapresunciniurisetdeiurededefraudacinenaquelloscasosen
los que las partes han declarado unvalor inferior enms de un 20 por 100 al comprobado por laAdministracin comovalor
real"STC194/2000,FJ7.
5
El maestro SAINZ DE BUJANDA, seala entre los principios materiales de justicia el principio de capacidad econmica. Y
exponequeelprincipiodecapacidadeconmicasemanifiestapositivamente:"...elprincipiodecapacidadcontributivaseexpre-
sapositivamente(debeneximirseaquelloshechosopersonasquenorevelencapacidadeconmica)."SAINZDEBUJANDA,F.;
"LeccionesdeDerechoFinanciero",FacultaddeDerecho,UniversidadComplutense,Quintaedicin,Madrid,1987,pg.103.
6
Encuantoa"valorreal",elart.25delaLey1/1998,deDerechosyGarantasdelosContribuyentes,autorizaaloscontribu-
yentesaconsultaralaAdministracinsobreelvalordelosbienesoderechosquevayanaserobjetodetransmisinoadquisi-
cin.Yestablecequedichaconsultanoes vinculante para laAdministracin, pudiendosta posteriormente rectificar el valor
fijadoenunprincipio.
7
Elart.77.4.d)LGTprevunacausaexcluyentederesponsabilidadparaestoscasos,portanto,correspondeunameraliqui-
dacincomplementariaconloscorrespondientesinteresesdedemora.
92

9

10

Enconclusin,nosetratadeunefectosingularquesepuedajustificarenelmarcodela
generalidaddelanorma(esdecir,siunpreceptoproduceresultadoscoherentesconelOrdenamien-
to,uncasoaisladonodebesuponersuexpulsindelmismo),sinoqueladisfuncinseproducepara
todosaquelloscontribuyentesquehabiendodeclaradoelpreciorealdelatransmisiny,siexisteuna
discrepanciaconel"valorcomprobado"delaAdministracindemsdel20por100,sedalaparadoja
de que se les exige tributar por una renta inexistente, lo que hace incompatible dicha norma con el
principio de capacidad econmica
8
. La generalidad de la norma, aun con una finalidad legtima, no
puede prevalecer frente a concretas disfunciones que se generan en este caso, al vulnerar las exi-
genciasdelprincipiodecapacidadeconmica.
4. Exigenciasdejusticiatributariayprincipiodecapacidadeconmica
Enlasentenciasedelimitalalibertaddeconfiguracindellegisladorantelaexigenciade
justicia tributaria, que se pone de manifiesto a travs del derecho a contribuir a las cargas pblicas
conarregloalapropiacapacidadeconmica.
9
Enloscasosenlosquelossujetosshandeclaradoelpreciorealdelacorrespondiente
transmisin onerosa,laficcin que establece la norma impugnada supone someter a gravamen una
rentanoreal,loqueesincompatibleconelprincipiodecapacidadeconmica
10
,ademsdedescono-
cerlasexigenciasdejusticiatributariaquesederivandelmismoart.31.1delaConstitucin
11
.
En este sentido, HERRERA MOLINA
12
seala, entre otras condiciones, que se salva-
guardeelderechoacontribuirsegnlacorrespondientecapacidadeconmica,afirmandolainconsti-
tucionalidad de las normas en las que el legislador pueda prever una carga fiscal que no se
correspondaconlarespectivacapacidadeconmica.
En base a todo lo expuesto, el TC declar la inconstitucionalidad de la Disposicin adi-
cional cuarta de la LTPP por motivos de capacidad econmica, no considerando necesario enjuiciar
lasdemsdenunciasdeinconstitucionalidadaducidasporlosrecurrentes.
8
FALCON Y TELLA fundamenta el principio de capacidad econmica en la realizacin de un hecho del que se deriva una
capacidadcontributiva:"Eneltributo,lafinalidadfinancieraseconcretaenlacontribucinalsostenimientodelosgastospbli-
cos acargo de quienes han realizado un hecho que pone demanifiesto su capacidad contributiva, segn se deduce del art.
31.1delaConstitucin."FALCONYTELLA;R;"Laprescripcinenmateriatributaria",LaLey,Madrid,1992,pg.26.
9
PREZDEAYALAyPREZDEAYALABECERRILsealan:"...paraqueelimpuestoseajusto,esprecisoqueseaadecua-
do,proporcionadoensucuantaalacapacidadeconmica,alaactituddeloscontribuyentesalosqueseaplicayseexige(...)
Esnecesarioquealahoradeestablecerunimpuesto,secumplaconladebidaadecuacinalprincipiodecapacidadeconmi-
cadelart.31.1delaCE".PREZDEAYALA,J.L.yPREZDEAYALABECERRIL,M.;"FundamentosdelDerechoFinancie-
royTributario",Cuartaedicin,Edersa,Madrid,2000,pg.72.
EnelmismosentidoHERRERAMOLINAseala,entreotrasexigenciasdejusticiatributaria:"Afirmarlaexistenciadeun
derechofundamental a tributar con arreglo a la propia capacidad econmica" HERRERA MOLINA, P.M.; "Capacidad eco-
nmicaysistemafiscal.Anlisis del Ordenamiento espaol a la luz del Derecho alemn". Marcial Pons, Barcelona, 1998,
pg.73.
10
Enestesentido,CAZORLAPRIETOseala:"loqueentodocasoseexcluyedelordenamientotributariocomoatentatorioal
principiodecapacidadeconmicaeslatributacinsobreunarentainexistente".CAZORLAPRIETO,L.M.;"DerechoFinanciero
yTributario",ParteGeneral,Aranzadi,Navarra,2002,pg.111.
Ellegisladordebe"Entodocaso,respetarloslmitesquederivandedichoprincipioconstitucional,quequebraraenaquellos
supuestos en los que la capacidad econmica agravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia". STC
221/1992, FJ4. En la misma sentencia se afirma que la justicia del sistema quebrara en aquellos supuestos en los que la
normagravase"entodooenparterentasaparentes,noreales",FJ5c).
11
"Esteentendimientodelvalorsuperiordejusticiasetraducedemodoexpresoenelart.31.1delaConstitucin,alhablarun
sistematributariojusto,queseha de lograr atravs de los principios constitucionales que el propio precepto enuncia." CA-
ZORLAPRIETO,L.M.;"DerechoFinancieroyTributario",ParteGeneral,Aranzadi,Navarra,2002,pg.105.
12
"Queenningnsupuestoprevisibleporellegisladorseproduzcaunacargafiscalradicalmentedistintaalaquecorresponde-
raconarregloalacapacidadeconmica.Si nosecumple este requisito, la norma sera inconstitucional por omisin de una
normaespecial(ounpreceptodeequidad),quesalvaguardeelderechoacontribuirsegnlacapacidadeconmicaenelcaso
enconcreto."HERRERAMOLINA,P.M.;"Capacidadeconmicaysistemafiscal.AnlisisdelOrdenamientoespaolalaluzdel
Derechoalemn".MarcialPons,Barcelona,1998,pg.162.
93
3. AplicabilidaddeloscriteriosdelTCalemnalordenamientojurdicoespaol
HERRERAMOLINA
13
resumeloscriterioselaboradosporlajurisprudenciaconstitucional
alemana,encuantoalaponderacindelasnormasdesimplificacin
14
ylaeficaciaenladistribucin
delacargafiscalconarregloalacapacidadeconmica,enlossiguientespuntos:
11. Eltratodesigualhadeafectaraunnmerorelativamentereducidodesujetos.
12. No todas las injusticias se justifican, an cuando la tipificacin slo afecte a pocos
casos.
13. Serealizauncontroldelanecesidaddelamedidaalpreguntarsiladesventajade-
rivadadelatipificacinsolopodraevitarsecondificultad.
14. La ponderacin de bienes jurdicos no busca sacrificar un bien jurdico en aras de
otro,sinodelimitarambosbienesdeformaqueseobtengaunaeficaciaptima.
15. Seexamina qu porcentaje de larecaudacinequivaldra alosmayores costes de
gestindelimpuesto,enelcasodequesesuprimieralamedidasimplificadora.
16. Las medidas de tipificacin no son admisibles cuando adems de los principios de
igualdadycapacidadeconmicaresultanlesionadosotrosprincipiosconstitucionales.
17. Debetenerseencuentasiladesigualdaddetratoesunaconsecuenciadirectadela
medidadesimplificacin,obiensiseproducendeunmodoaccesorio,esdecir,que
noderivandelapropiaestructuradelanorma,sinodecircunstanciasexcepcionales.
18. La tipificacin puede resultar admisible cuando se establezcan "clusulas de equi-
dad",quepermitanprescindirdelainjusticiaenelcasoconcreto.
19. Ellegisladortienemayormargendeactuacinenlas"tipificaciones"quefavorecen
alparticular,queenlasqueleimponenunmayorgravamen.Sinembargo,enmate-
riatributariaestecriterioespocooperativo,puestoqueseponderaelrepartodela
cargafiscalyunatipificacin"favorable"paraalgunoscontribuyentes,repercutiren
unaumentodegravamensobrelosdems.
10. Ellegisladorpuedepartirdeunatipificacinaproximadacuandoloexijalacompleji-
daddeunasituacinsobrelaquesecarecedeexperiencia.
Estos criterios elaborados por la jurisprudencia constitucional alemana son de perfecta
aplicacin en nuestro Ordenamiento jurdico por su aplicabilidad a las ficciones y supuestos de esti-
macinobjetiva.Y,concretamentealaficcinquehemosanalizadodelaDisposicinadicionalcuarta
delaLTPP,lacualnosuperaralossistemasdecontrolquesuponendichoscriteriosenbaseaque:
Supondra sacrificar el principio de capacidad contributiva en aras a la libertad de
configuracinnormativaquetieneellegisladorparalucharcontraelfraudefiscal.
Ademsdevulnerarelprincipiodecapacidad,gravandorentasinexistentes,sedes-
conocen las exigencias del principio de justicia tributaria, generndose situaciones
dedesigualdad.
Nosepueden justificarlasconcretas disfunciones, considerando que dichas injusti-
ciassloafectanacasosconcretos,porquedichasdisfuncionesvulneranelprincipio
decapacidadeconmica.
13
HERRERAMOLINA,P.M.;"Capacidadeconmicaysistemafiscal.AnlisisdelOrdenamientoespaolalaluzdelDerecho
alemn".MarcialPons,Barcelona,1998,pgs.163-167.
14
Estetrminodesignaaquellasnormasquesimplificanelsistematributario,renunciandoagravarlaverdaderamanifestacin
decapacidadeconmicaendeterminadostributos.
94
Lavulneracindelprincipiodecapacidadeconmicaesunaconsecuenciadirectade
la propia estructura de la norma, es decir, no se produce de un modo accesorio o
comoconsecuenciadecircunstanciasexcepcionales.
Laposibilidaddeprescindirdelainjusticia en el caso concreto estableciendo "clu-
sulasdeequidad"tampocoseraviable,ennuestraopinin,antelaimposibilidadde
probarloscasosenquesexisteunarentanogravada.
4. Consideracionesfinales
Primera.Aunqueellegisladorgozadeunampliomargendelibertadenlaconfiguracin
normativaparalucharcontraelfraudedeley,sinembargo,losmediosconcretosutilizadosparadicha
finalidad,nodebensobrepasarloslmitesalpodertributarioquesederivandelosprincipiosconstitu-
cionalescontenidosenelart.31.1CE.
Segunda.EnlaSTC194/2000,de19dejulio,seanalizaelrecursodeinconstituciona-
lidadqueseinterponecontralaDisposicinadicionalcuartadelaLTPP,enlaque, paraevitarcom-
portamientoselusivos,seestablecequecuandoenlastransmisionesdeunbienoderechosujeto al
ITP,el"valorreal"delamismaseainferioral"valorcomprobado"porlaAdministracinenmsdeun
20por100,o dichoexcesosea superiora2.000.000de pesetas, elexceso comprobado se gravar
comosideunatransmisinaefectoslucrativosetratase.
Tercera.Esta presuncin de existencia de fraude fiscal, siempre que se declare un
"valorreal"aefectosdelITP,quesediferencieenmsdel20por100del"valorcomprobado"porla
Administracin, puede dar lugar a situaciones ilgicas en las que, sin nimo de defraudar a la Ha-
ciendaPblica,seddichadiscrepanciaentreelvalorrealyelvalorcomprobado,encuyocasodicha
ficcin de la norma impugnada supondra someter a gravamen una renta inexistente, lo que es in-
compatibleconelprincipiodecapacidadeconmica.
Cuarta.Laexigenciadejusticiatributariaqueseponedemanifiesto atravsdeldere-
cho fundamental de contribuir a las cargas pblicas con arreglo a la propia capacidad econmica,
limitalalibertadde configuracin del legislador, que en su afn por evitar conductas elusivas puede
llegaraintentargravarrentasinexistentes.
Quinta.Lajurisprudenciaconstitucionalalemanahaelaboradounoscriteriosencuanto
alaponderacindelasnormasdesimplificacinylaeficaciaenladistribucindelacargafiscalcon
arreglo a la capacidad econmica. Entre otros, por ejemplo, seala que la ponderacin de bienes
jurdicos no busca sacrificar un bien jurdico en aras de otro, sino delimitar ambos bienes de forma
que se obtenga una eficacia ptima. Estos criterios son de perfecta aplicacin en nuestro Ordena-
miento jurdico por su aplicabilidad a las ficciones y supuestos de estimacin objetiva y, concreta-
mentealaanalizadaficcinqueseregulabaenlaDisposicinadicionalcuartadelaLTPP.
BIBLIOGRAFA
CAZORLAPRIETO,L.M.:DerechoFinancieroyTributario,ParteGeneral,Aranzadi,Navarra,2002.
FALCNYTELLA,R.:"Laprescripcinenmateriatributaria",LaLey,Madrid,1992.
HERRERAMOLINA,P.M.:Capacidadeconmicaysistemafiscal.AnlisisdelOrdenamientoespaola
laluzdelDerechoalemn.MarcialPons,Barcelona,1998.
PREZDEAYALA,J.L.yPREZDEAYALABECERRIL,M.:FundamentosdelDerechoFinancieroyTribu
tario,Cuartaedicin,Edersa,Madrid,2000.
-
95
SINZDEBUJANDA,F.:Leccionesde DerechoFinanciero, Facultadde Derecho,UniversidadComplu-
tense,Quintaedicin,Madrid,1987.
NOTADEJURISPRUDENCIA
STC110/1984,de26denoviembre,FJ3.
STC79/1990,de26deabril,FJ3.
STC221/1992,FJ4yFJ5c).
STC214/1994,de14dejulio,FJ5.
STC194/2000de19dejulio,FJ5yFJ7.
96
X.


X. PROBLEMASORGANIZATIVOSENLAADMINISTRACINTRIBUTARIA:
INSUFICIENCIADELDERECHOYSOLUCINATRAVSDELATICA
Dr.VCTORMANUELSNCHEZBLZQUEZ
ProfesordeDerechoFinancieroyTributario.
UniversidaddeLasPalmasdeGranCanaria.
1. Planteamiento
No puede recibirse sino con gran alborozo (en el primero de los sentidos dado a este
trminoporelDiccionariodelaRealAcademiadelaLenguaEspaola,estoes,eneldeextraordina-
rioregocijo,placeroalegra,masnoenelsegundodeellos,eldeextraordinariodesorden),lainiciati-
va de la organizacin de una jornada de estudio sobre tica fiscal. Se nos ofrece de este modo la
ocasindereflexionarsobretancompleja,peroalavez,tansugestivamateria.
La tica, en cuanto aplicada al mbito fiscal, financiero o tributario pues estamos en
presencia,antetodo,deunatica,aunquereferidaaunespecficocampodelarealidad
1
,alcanza,
noobstante,aunapluralidaddeaspectos y se puedereferiradiversossujetos. En definitiva,siam-
pliosy diversosson lasrealidadesy sujetosafectadosporlas normas jurdicofinancieras, ampliosy
diversoshabrndeserigualmentelosresultadosaquellegueeltrasladodelosplanteamientosticos
a dichas realidades y sujetos
2
. Aunque todos ellos puedan tener un trasfondo comn puesto que,
desdenuestropuntodevista,tica,msalldelasrealidadesosujetossobrelosqueopere,nohay
nodebehabermsqueuna
3
.
Nuestraatencinvaacentrarseenunadeestasrealidadesysujetos,loquesehacene-
cesariosisequieredotardeciertaconcrecinyvirtualidadprcticaanuestrasreflexiones
4
.Setrata,
adems, de uno de los mbitos que ms han sido olvidados cuando se ha planteado la discusin
ticaennuestradisciplina.Nosestamosrefiriendoala ticaenelsenodelaAdministracintributa-
ria, que habr de dirigirse, tal como justificaremos de inmediato, al funcionario integrado en ella. Si
bien vamos a fijar nuestra mirada en un mbito ms reducido dentro de esta problemtica, que ha
sido,sicabe,anmsolvidadodesdeestapeculiarperspectiva.
Puesto que situndonos en el mbito de la Administracin tributaria, debe sealarse,
ante todo,quenosvamosaocupar, efectivamente, de la tica del funcionario. Y es que la tica en
1
En esta lnea, SINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho Financiero, I, vol. 1.
o
, Facultad de Derecho de la Universidad
Complutense,Madrid,1977,p.236,definala"ticafinanciera"como"unadisciplinafilosfica,dendolenormativa,queestudia
loscriteriosdevaloracinmoraldelasreglasjurdicasodelasconductasintegradasenelreadelaactividadfinancieradelos
entes pblicos". En consecuencia, desde nuestro punto de vista, sera una parte delatica aplicada, esto es, aquella que se
ocupa de indagar cmo funciona la realidad moral en los distintos mbitos de la realidad (ecolgico, econmico, empresarial,
poltico,mdico,mundodelainformacin, profesional,sociedadcivil, etc.)ydeaplicaracadacampolos principios ticos.Vid.
Voz"ticaaplicada",enBLZQUEZ,F.,DiccionariodelasCienciasHumanas,EditorialVerboDivino,Estella,1997,p.157.
2
"(L)amoralidadsealaSINZDEBUJANDA,Sistema...,cit.,p.236ataeatodoslossectoresdelaHacienda.Haypues,
entrminosobjetivos,unamoralidadtributariayunamoralidaddelcrditopblico;unamoralidaddelosingresosyunamorali-
daddelosgastos.Entrminossubjetivoscontina,hayquedistinguirunamoralidaddelosagentesdelFiscoyunamorali-
daddelossujetosdelaimposicin.Todoelciclodelaactividadfinancieraes,puesconcluye,susceptibledeestudiodesde
el punto de vista de su moralidad". Por su parte, TIPKE, K., en su obra Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes,
MarcialPons,Madrid-Barcelona,2002,p.21,traducidaporP.M.HERRERAMOLINA,sereferaala"ticatributaria"como"la
teora que estudia la moralidad de las actuaciones en materia tributaria desarrolladas por los poderes pblicos legislativo,
ejecutivoyjudicialyporelciudadanocontribuyente".
3
RODRGUEZARANA,J.,Principiosdeticapblica.Corrupcinoservicio?,Montecorvo,Madrid,1993,p.16;GONZLEZ
PREZ,J.,LaticaenlaAdministracinpblica,Civitas,Madrid,1996,pp.26-27.
4
Alanecesidaddeprecisarytraducirlosprincipiosgeneralesdelatica"universal"endirectricesmsconcretasapartirde
losproblemasqueunadeterminadaactividadprofesionalplanteaaludeCAMPS,V.,en Jornadassobreticapblica.Madrid,
15y16deabrilde1997,INAP,Madrid,1997,pp.55-56.EstamismametodologaesseguidaporTIPKE,Moraltributaria...,cit.,
pp.22-23,queespecificalosconcretostemasalosquesehabrndetrasladarlosplanteamientosticos.
97
estembito,comosealaRODRGUEZARANA,"sedirigealfuncionarioindividual.Sinos quedse-
mosenelucubracionessobrelaticadelaAdministracincomoorganizacin,sindescenderalterre-
nopersonalpuedeconcluirconacierto,probablementenollegsemosaconsecuenciasprcticas"
5
.
Sin embargo y aqu est el acotamiento ms concreto de nuestras indagaciones, no
nos vamos a ocupar de la tica del funcionario en cuanto titular de un puesto de trabajo, unidad u
rganoadministrativo.Estoes,encuantopersonaalqueleestencomendado,alocuparaqullos,el
despliegue de una serie de actuaciones dirigidas a la consecucin de ciertos intereses o finalidades
pblicas.Porelcontrario,nosvamosafijarenlaticadelfuncionarioencuantomiembrodeuncuer-
pooescalafuncionarial.
Odichoquizconmsprecisin,desdeelpuntodevistadelosactoshumanosdelfun-
cionarioquevanaserobjetodenuestraatencinenlorelativoasumoralidad
6
:nonosvamosaocu-
par de la tica del funcionario en el desarrollo de aquellas actuaciones administrativas, sino de la
tica delfuncionario en losactosrealizados como miembro de un colectivo funcionarial y, por tanto,
enelejerciciodesusinteresesdegrupo
7
.
Las razones que han conducido a situar nuestra mirada desde la perspectiva tica en
este limitado mbito deben ser puestas de relieve desde el principio: la perenne gran trascendencia
general del tema, que muestra perfiles ciertamente problemticos en la Administracin tributaria y
cuyasolucinpuedevenirdesdelatica.
Yesque, enefecto, creemosque lasactuacionesdegrupo de los funcionarios integra-
dos en la Administracin tributaria, de constante actualidad a lo largo de los aos, tienen una gran
trascendenciageneral,apesardequetras unaprimera aproximacinpudieran parecerdeexclusiva
relevancia interna para la organizacin administrativa. Esta gran trascendencia general se deduce,
sobretodo,delhechodequepormediodelasactuacionesdegrupodeestosfuncionariosencuanto
miembrosdeuncolectivosepuedeperjudicar,dificultaroinclusoimposibilitarlaconsecucincertera
y completadelasfinalidadespblicasencomendadas a la Administracin. Ello en la medida, funda-
mentalmente,dequetalesactuacionestengan un reflejo mediato o indirecto en la propia regulacin
normativa de los procedimientos tributarios, que aparece influenciada por aqullas. Y esto es algo
que no es una simple posibilidad, sino es algo que ha ocurrido, que sigue ocurriendo y que, de no
ponerseremedio,seguirocurriendoenelsenodelaAdministracintributariaespaola.
Y el Derecho, las normas jurdicas reguladoras de la Funcin Pblica o de la actuacin
administrativa en general, se muestran insuficientes para solucionar estos problemas. No han sido
eficaceshastaahoraynoparecequepuedanserloenelfuturo.Deahque,ennuestraopinin,deba
darseentradaalaticaenesteterreno,paraversiconellapuedeencontrarseunasolucinparalos
mismos. Aunque no puede desconocerse tampoco que quiz cabra cuestionarse tambin en qu
medida aquella normativa en materia administrativa y de la Funcin Pblica es la que consiente o
estimulacomportamientoscontrariosalaresponsabilidadticadelosfuncionarios.
En cualquier caso, nuestras reflexiones deben partir, como no poda ser de otra forma,
delametodologaquehabrdeseguirseenesteterreno.
2. Elpuntodepartidametodolgico:ticadelaAdministracintributariay
2.ticadelaAdministracinpblica
La insuficiente elaboracin doctrinal en torno a la tica en el seno de la Administracin
financierafuepuestademanifiestoensumomentoporelprofesorSINZDEBUJANDA.
5
RODRGUEZARANA,Principios...,cit.,p.29.
6
PuestoquecomosealaRODRGUEZARANA,Principios...,cit.,p.24,laporldenominadaticapblicaseocuparadela
moralidaddelosactoshumanosencuantoquerealizadosporfuncionariospblicos.
7
Setratatambin,portanto,delavidapblicadelosfuncionarios,aunquenoseaeneldesarrollodelasactuacionesadmi-
nistrativastpicas. Y no, en consecuencia, desuvida privada que, con buen criterio, CORTINA, A., en Jornadas sobre tica
pblica.Madrid,15y16deabrilde1997,INAP,Madrid,1997,pp.62-63,excluyedelaticadelaAdministracinPblica.
98

Enefecto,fueelilustremaestrodetodoslosquenosdedicamosalDerechofinancieroel
que, tras agrupartodoslostemasde laticafinanciera endosgrandes sectores,eldelamoralidad
objetiva (la moralidad del ordenamiento financiero en s mismo considerado) y el de la moralidad
subjetiva (el examen de la conducta moral de los sujetos en el mbito financiero), sealaba: "La di-
mensinsubjetivadelamoralidadnohasolidoplantearseconlaamplitudqueelproblemarealmente
requiere".Ysereferaadoslimitacionesquehabansituadoaqullaenuncampoenextremoreduci-
do.Laqueaqunosinteresaeslaqueataaa"laspersonasrespectoalascualessueleindagarsela
ndole, moral o inmoral, de la conducta: esas personas son, por lo comn afirmaba, los contribu-
yentes.Es,efectivamente,copiosalaliteraturaproducidaentornoalaticafiscaldelosparticulares.
Apenassehadebatido,encambio,elproblemaigualmenteagudodelamoralidaddelasautorida-
desyfuncionarioseneldesplieguedelaactividadfinanciera".Deahqueelenfoquesubjetivodela
moralidad en el rea financiera debiera ampliarse, en su opinin, "examinando la problemtica que
genera la actuacin de la autoridad pblica y, ms concretamente, de los agentes del Fisco en el
desplieguedesusfunciones"
8
.
Laexplicacindeladesatencindoctrinaldescritapuedeencontrarsequizenlapropia
peculiaridad que presenta esta materia dentro del Derecho financiero. Puesto que la Administracin
financieray,dentrodeella,latributaria, noesningninstitutojurdicofinancieropropioo especfico,
sinolisayllanamenteelconjuntoderganosque,dentrodelmarcogeneraldelaAdministracinp-
blica,tienenatribuidaslascompetenciasgestorasenestembito.Tampocolosonlasactuacionesy
procedimientos administrativos en materia financiera en general o tributaria en particular, aunque
presentenimportantespeculiaridadesenocasiones.Endefinitiva,"loadministrativo"ofreceunazona
secantecon"lofinanciero"."Setratadelncleodeprocedimientos(...)atravsdeloscualeselorde-
namientofinancieromaterial(...)setraduce enactos yresoluciones productores de efectos jurdicos
individualizados"
9
.
Estoesloquejustificalapreferenteatencinquehabremosdetenerennuestrotrabajo,
yentodosaquellosqueversensobreestamateria,alosestudiosquehanexaminadolosproblemas
relacionadosconlaticaenelmbitodelaAdministracinpblicaengeneral.
Es,adems,enesteterrenodonde spodemosencontrardiversos estudiosque se han
ocupado de esta problemtica. Se ha llegado a hablar incluso de una disciplina, la denominada por
algunos como "tica pblica", que sera, en la concepcin de RODRGUEZ ARANA, "como la tica
en smisma,unaciencia prcticade carcter filosfico". "Es ciencia seala este autor, porque in-
cluye principios generales y universales sobre la moralidad de los actos humanos realizados por el
funcionariopblico".Es"prcticacontinaporqueseocupafundamentalmentedelaconductalibre
del hombreque desempeaunafuncinpblica,proporcionndole lasnormas y criterios necesarios
paraactuarbien"."Yes,adems,unacienciafilosficaconcluye,porquelosjuiciossobreeldeber
ser,sobrelaconductaidealdelfuncionarioencuantoservidordeinteresescolectivos,sefundamenta
sobreelconocimientodelser.Esdecir,elfuncionariodebeactuarconlealtadinstitucionalporquees
lonaturalparal:deestamaneracumplesufincomofuncionariopblico"
10
.
Escierto,portanto,queelpuntodereferenciabsicohabrndeserestosestudiossobre
"ticapblica".O,dichoquizconmayorprecisin,sobre"ticadelaAdministracinpblica",puesto
que"cualquierticaquesepresenteenunasociedadpluralistavaatenerpretensionesdepublicidad,
es decir, intentar presentarse en pblico, expresarse en pblico y servir para el pblico"
11
. Sin em-
bargo, no podrnperdersedevista enningn momento laspeculiaridades que presenta la Adminis-
tracintributariafrentealrestodelaAdministracinpblica.
En este sentido, no puede desconocerse el carcter especial y especializado de la Ad-
ministracintributaria.Especializacinquesiemprehasidosucaractersticaconformadora,peroque
se ha manifestado en los ltimos tiempos de forma acusada y peculiar en el seno de la Administra-
8
SINZDEBUJANDA,Sistema...,cit.,pp.239-240.
9
SINZDEBUJANDA,Sistema...,cit.,p.474.
10
RODRGUEZARANA,Principios,cit.,pp.24-25.
11
CORTINA,en,Jornadas...,cit.,p.62.
99
cindelEstado,dondelaAgenciaEstataldeAdministracinTributariahavenidoaasumir,apartirde
1992,elpapeldeAdministracintributariaestatal.
Enconcreto,interesadestacarlaampliautilizacinquesehahechoenestembitodela
posibilidad recogida de modo excepcional en la normativa sobre la Funcin Pblica de adscribir de-
terminadospuestosdetrabajoafuncionariosdeundeterminadocuerpooescala.
PuestoqueapartirdelaLey30/1984,de2deagosto,deMedidasUrgentesdeReforma
delaFuncinPblica,losdestinatariosdelaasignacindecompetenciasenelmbitojurdicopbli-
co son los rganos, unidades administrativas o puestos de trabajo
12
. As lo establece como pauta a
seguir el propio Reglamento General de Inspeccin de los Tributos en su artculo 5. Las competen-
ciasenestamateria,portanto,noseatribuyenyaenningncasoadeterminadosfuncionariosporsu
pertenenciaaunouotrocuerpooescalafuncionarial,queesloquesuceda,sinembargo,conante-
rioridad. Puesto que entonces las competencias para la inspeccin y liquidacin de unos u otros tri-
butos se derivaban de la pertenencia a determinados cuerpos de funcionarios, segn se estableca
porlosreglamentospropiosdecadatributooporlosreglamentoscorporativos
13
.
Esta atribucin de las competencias a los rganos, unidades administrativas o puestos
de trabajo no impide, sin embargo, que se determine en algunos casos, como prev la propia Ley
30/1984,queunospuestosdetrabajoseandesempeados,inclusoenocasionesdemodoexclusivo,
porpersonaspertenecientesaconcretoscuerpos,escalasoespecialidadesfuncionariales.Porqueva
aserposiblelaadscripcindepuestosdetrabajoafuncionariosdeundeterminadocuerpooescala
cuando ello se derive de "la naturaleza de la funcin a desempear por ellos", constituyndose as
estesupuestoenunaexcepcinalalneageneralmarcadaporlaLey30/1984
14
.Yestoesloqueha
ocurridoenelmbitodelasorganizacionesadministrativascompetentespara el desarrollo de activi-
dadesaplicativasdelostributos.
Deestaforma,fueelapartadoCuatrodelartculonicodelRealDecreto-Ley2/1989,de
31demarzo,sobreestructuracindelCuerpoSuperiordeInspectoresdeFinanzasdelEstadoelque
previlaposibilidaddereservaenexclusivadepuestosdetrabajoalCuerpoSuperiordeInspectores
deFinanzasdelEstado,oaunaoavariasdesusespecialidades.Estalneahasidocontinuadaenel
mbitodelaAgenciaTributaria.Ensuleydecreacinsellevaacabo,siguiendounafilosofadees-
pecializacin delpersonal de la Administracintributaria
15
,la adscripcin a la Agencia de determina-
dos cuerpos y especialidades funcionariales, algunos de los cuales, de nueva creacin junto con
aqulla.YseposibilitaquelapropiaAgencia,queesademslaqueelaborayapruebalasrelaciones
depuestosdetrabajocorrespondientes,adscribatambinconcarcterexclusivopuestosdetrabajoa
dichoscuerposyespecialidades
16
.
SonprecisamentequizestascaractersticasdelaAdministracintributariaunas de las
razones que han condicionado que sta haya sido especialmente problemtica y que lo siga siendo
en gran medida en la actualidad. De ah que quiz pudiera cuestionarse la propia moralidad de la
actualregulacinnormativadelaAdministracintributaria,ensusaspectosorganizativosydeperso-
12
Disponeenestesentidoelartculo26delaLey30/1984:"Loscuerposyescalasdefuncionariosnopodrntenerasignadas
facultades,funcionesoatribucionespropiasdelos rganos administrativos. nicamente las relaciones de puestos detrabajo
podrndeterminarloscuerposoescalasdefuncionariosquepuedandesempearlospuestosalosquecorrespondeelejerci-
ciodelascitadasfunciones".
13
MANTEROSENZ,A.yCUESTARODRGUEZ,ProcedimientoenlaInspeccinTributaria,EDERSA,Madrid,1990,p.14;
ARIASVELASCO,J.ySARTORIOALBALAT,S.,Procedimientostributarios,MarcialPons,Madrid,1996,p.188.
14
Sealaelartculo15.2delaLey30/1984:"Lospuestosdetrabajoserndeadscripcinindistintaparatodoslosfuncionarios
incluidosenel mbito de aplicacin de esta Ley. nicamente podrn adscribirseconcarcter exclusivo puestos detrabajo a
funcionarios de un determinado Cuerpo o Escala cuando tal adscripcin se deriva necesariamente de la naturaleza y de la
funcinadesempearporellosyentalsentidolodetermineelGobiernoapropuestadelMinistrodelaPresidencia".
15
DELGADOPACHECO,A.,"LacreacindelaAgenciaEstataldeadministracinTributaria",enImpuestos,I/1991,p.1398;
DAZYUBERO,F.,"LaAgenciaEstataldeAdministracinTributaria",enTF,nm.16,1992,p.70.
16
Vid.artculo.103.Cuatro.2,3y4delaLey31/1990.Sehadetenerencuenta,adems,queenestadisposicintambinse
atribuyenalaAgenciaimportantescompetenciasenmateriadepersonalademsdelasmencionadas,comoes,porejemplo,
elqueaqullaelaboreyapruebesuofertadeempleopblicoyelrgimendeaccesoalosCuerpos,EscalasyEspecialidades
queseleadscriban(artculo103.Cuatro.4).
100

nal,enlamedidaenlacualpudieraserlacausantedeloscomportamientoscontrariosalaresponsa-
bilidadticadelosfuncionariosalconsentirloso,incluso,estimularlos
17
.
3. ProblemasorganizativosenlaAdministracintributaria:algunosejemplos
Se ha puesto de manifiesto en diversas ocasiones la existencia de tensiones y conflictos
entrelosdistintoscuerposfuncionarialesintegrados en la Administracin tributaria espaola. Incluso se
hallegadoaafirmar,nosinacierto,queeldiseodelprocedimientoaplicativodelostributosennuestro
ordenamientosehaidoconfigurandoalolargodeltiempoimpulsadoporaquellastensionesyconflictos,
decantadosenfavordelunouotroladodelpulsoconstanteentre"inspeccin"y"gestin".Enestalnea
sesitanafirmacionescomoladeque"laatribucindefuncionesdecomprobacinalasoficinasgesto-
rasvieneaserelcontrapuntodelaatribucindefuncionesliquidadorasalaInspeccindelosTributos"
18
.
Y, efectivamente, una atenta mirada a la evolucin histrico normativa de los procedi-
mientostributariosennuestroordenamientoasloponederelieve
19
.Ylocriticabledeestasituacines
quecuestionesrelacionadasconelpersonalalserviciodelaAdministracintributariayconlaorgani-
zacinadministrativatrasladensuinfluenciaalapropiaestructurayconfiguracindelosprocedimien-
tos aplicativos de los tributos. Sobre todo cuando ello se produce recogindose en sus normas
reguladorasciertasincoherencias,queconstituyenelgermendealgunosdelosmsimportantespro-
blemasconqueseenfrentanAdministracin,ciudadanosyTribunalesenlaaplicacindelostributos.
Particular trascendencia han tenido en la prctica las consecuencias retributivas de los
resultadosde lasactuacionesrealizadaspor los funcionarios competentes, siendo ste un elemento
presenteenladistribucindeactuacionesentreellos
20
.Comodenunciabaunprofundoconocedorde
larealidaddelaorganizacinadministrativaespaolaencargadadelaaplicacindelostributoscomo
es ALBIANA:"Elorgullodelttuloo de lafuncin, el afndepoderpoltico por vas no polticas, el
prestigio social ynivel de remuneracin, son factores que suman en este alcanzar y mantener com-
petenciasprivativas,exclusivasyexcluyentesenelejerciciodefuncionesinspectorasdelostribu-
tos"
21
.Yestoesalgoque,comohapuestoderelieverecientementeARIASVELASCO,puedeseguir
producindoseenlosmomentosactuales
22
.
Otramanifestacinmsconcretadelastensionesyconflictosexistentesenelsenodela
Administracintributariaeslaquesehaproducidoenlosltimostiemposenrelacinconlossubins-
pectores.Esenella,puestoquequizhasidoalgomsdesatendida,enlaquevamosadeteneraho-
ranuestraatencin.
Sondiversosloshitosenquepodradescomponerselaproblemticageneradaenlosl-
timosaosentornoalossubinspectores,quenopuedenseraquexpuestosen detalle:entre otros,
17
AestaideaserefiereSINZDEBUJANDA,Sistema...,cit.,p.239desdeelpuntodevistadelamoralidadobjetivadelorde-
namiento,sibiennolohaceenrelacinconestamismaproblemtica.Debidoaello,quizdeberantomarseenconsideracin,
almenoscomopuntodereflexin,laspropuestasentornoalareformadelaAdministracintributariadeQUINTSBERM
DEZ,J.,"LanecesariareformadelaAdministracintributaria",enCaTMonografas,nm.253,1996,odeARIASVELASCO,
J.,"LaAdministracintributariaespaola:unareformanecesaria",enREF,nm.213,2000.
18
MARTNQUERALT,J.,enFERREIROLAPATZA,J.J.,MARTNQUERALT,J.,CLAVIJOHERNNDEZ,F.,PREZROYO,
F.yTEJERIZOLPEZ,J.M.,CursodeDerechoTributario.Parteespecial,MarcialPons,Madrid,1995,p.190.
19
Resultandeimprescindibleconsultaatalfin,entreotros,lostrabajosdeALBIANAGARCAQUINTANA,C.,"Lainspeccin
delostributos:unaevolucinsignificativa",enREDF,nm.4,1974,deFERREIROLAPATZA,J.J.,"Lasfuncionesliquidado-
rasdelaInspeccindelosTributos",enREDF,nm.11,1976,deCLAVIJOHERNNDEZ,F.,"Elprocedimientosimplificado
de liquidacin del Real Decreto 1920/1976, de julio", en REDF, nm. 19, 1978, y "La STS de 24 de abril de 1984", en RJC,
nm.4,1985,deMANTEROSENZ,A.,"LaInspeccinenelprocesotributario",PrlogoalaobradeARIASVELASCO,J.,
Procedimientostributarios,MEH,Madrid,1984,odeMAGRANERMORENO,F.J., Lacomprobacintributariadelosrganos
degestin,Aranzadi,Pamplona,1995.
20
ALBIANAGARCAQUINTANA,"Lainspeccin...",cit.,pp.781-784.Aslohapuestotambindemanifiestomsreciente-
mente este autor en su recensin a la obra de MAGRANER MORENO, F. J., La comprobacin tributaria de los rganos de
gestin,Aranzadi,Pamplona,1995,enCT,nm.76,1995,p.176.
21
ALBIANAGARCA-QUINTANA,"Lainspeccin...",cit.,p.785.
22
ARIASVELASCO,J.,"NotasobreelsistemaderetribucindelosInspectoresdeHacienda",enQF,nm.5,2002,pp.43-45.
-
101
restricciones funcionales de los subinspectores integrados en las distintas unidades de inspeccin

23
;
previsionesinicialessobrelafirmadediligenciasyactasdeinspeccinposteriormentemodificadas
24
;
impugnacin de la modificacin normativa por la Asociacin de Subinspectores de Tributos desesti-
madadespusporlaAudienciaNacionalensuSentenciade16demayode1995
25
;creacin,inicial-
mente de modo experimental y despus de modo definitivo, de unidades de inspeccin compuestas
porsubinspectores
26
.
Uno de los ltimos hitos de esta problemtica, que merece una ms precisa mencin,
podra situarse en la Disposicin Adicional 8.
a
de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas
Fiscales,AdministrativasydeOrdenSocial,quehapasadoquizdesapercibidaporlosefectosdes-
codificadoresque se producen cadaao con las criticadas LeyesdeAcompaamiento presupuesta-
rio.Setratadeunanormadeextensoyvariadocontenido,aunqueconuntroncocomnencuantoa
lascausasremotasqueestndetrsdelamisma.
EnellaseprevquelaAgenciaTributariaarticularlasmedidasoportunasparaeldesa-
rrollo de la carrera profesional de los integrantes de las especialidades del Cuerpo de Gestin de la
Hacienda Pblica (apartado Cuarto). De igual modo, se ordena la remisin por el Gobierno a las
Cortesen un plazo de 6mesesdesdelaentrada en vigordedicha ley de un Proyecto de ley por el
quesecrearelCuerpoTcnicodeHacienda,ascomolaintegracinenaquelcuerpodelosfuncio-
narios del Cuerpo de Gestin con la especialidad de Gestin y Liquidacin, Gestin Aduanera, Su-
binspectoresdeTributosyGestinRecaudatoria(apartadoQuinto)
27
.
TambindebedestacarsesuApartadoSexto,enelque,trasrecogerciertasideasgene-
ralessobrelasactuacionesdelaInspeccindelosTributos,enparticular,la"claraseparacin"entre
las fases de instruccin del procedimiento de comprobacin e investigacin y propuesta de resolu-
cin,deunaparte,ylafasederesolucindelprocedimientodeotra,seala:
"Concarctergenerallasactuacionesdecomprobacineinvestigacinsedesarrollarnporla
inspeccinbajoformasdeorganizacindetrabajoenequipo.Siemprequerazonesdeeficacialojus-
tifiquenyatendidaslasnecesidadesdelaorganizacinsepodr:
a)Atribuirpor los rganos competentes de la AEAT la comprobacin einvestigacin de la si-
tuacintributariadeloscontribuyentesquesedeterminen,ascomoelinicioyensucasolainstruc-
cin y propuesta de resolucin de los expedientes sancionadores que resulten, a uno o ms
funcionariosdelainspeccindelostributos.Enestoscasos,lafirmadelapropuestaderegularizacin
corresponderalfuncionarioofuncionariosquehubieranrealizadoefectivamentetalesactuaciones.
b)Asignarlafirmadelaspropuestasderegularizacinresultantesdelacomprobacineinves-
tigacindelasituacintributariadeloscontribuyentesalfuncionarioofuncionariosdelaInspeccinde
los Tributos que hubieran realizado de manera efectiva las mismas. En aquellos casos en los que
aqullasnoresultenfirmadasporeljefeosubjefedeequipodeinspeccincorrespondiente,stospo-
drnexigirsuvistobuenoalapropuestaderegularizacin.
Tantolaatribucindelacomprobacineinvestigacindelasituacintributariadeloscontribu-
yentescomolaasignacindelafirmadelapropuestaderegularizacinalfuncionarioquehubierade-
sarrolladodemaneraefectivalasactuacionesserealizarconatencinalassiguientescircunstancias:
a)Caractersticasdeloscontribuyentesacomprobary,enparticular,elniveldeingresos.
b)ExperienciayniveldelosActuarios.
c)Modalidaddeequipoenquetalesfuncionarios,ensucasoseintegren."
23
Vid.ApartadoSietedelaResolucindelaAEATde24demarzode1992,modificadaporlaResolucindelaAEATde16
deabrilde1999.
24
Vid.artculo63delRGI,14delaOrdenMinisterialde26demayode1986yApartadoDiezdelaResolucindelaAEATde
24demarzode1992,modificadaporlaResolucindelaAEATde16deabrilde1999.
25
JT1995,1453.
26
Vid.ApartadoSiete,3delaResolucindelaAEATde24demarzode1992,redactadoporlaResolucindelaAEATde24
demarzode1998,yResolucindelaAEATde16deabrilde1999.
27
Estasprevisionessehanhechoefectivasatravsdelartculo49delaLey24/2001,de27dediciembre,deMedidasFisca-
les,AdministrativasydeOrdenSocial.
102

Noeselrango legal, sinembargo, el msadecuadopara resolver lascuestiones relati-
vas a la forma de organizacin administrativa para el desarrollo de las actuaciones comprobadoras
("formas de organizacin de trabajo en equipo", en este caso). Si las variaciones producidas en la
realidadeconmicaoprcticasobrelaquerecaenlasactuacionesadministrativasdirigidasalacom-
probacindeloshechosrelevantesparalaliquidacindelostributoshacenconvenienteonecesario
unavariacinenlaformaderealizarlasactuaciones,seranecesariaunamodificacinlegal.
Tampocoeselrangolegalel adecuado para resolver aquellas otras cuestiones relacio-
nadas conelsujeto que hadefirmarelactadeInspeccin(eljefe de equipo o el que realiza efecti-
vamente la actuacin comprobadora) o para determinar las relaciones entre los distintos integrantes
de los equipos de Inspeccin respecto, por ejemplo, de la exigencia del visto bueno sobre la pro-
puestaderegularizacinporpartedeljefeosubjefecuandolafirmadelamismahasidoasignadaal
funcionarioofuncionariosquehubierarealizadoefectivamentelacomprobacineinvestigacin.
Las circunstancias y problemas particulares que se dan en el seno de la Administracin
tributariaespaola, sin embargo, son las que han motivado que se haya pretendido dar una solucin
legislativa a estas cuestiones. Son las relaciones con los particulares, y la incidencia en ellos de las
actuaciones administrativas (sean realizadas individualmente por un funcionario o por un funcionario
enelmarcodeunaactuacinenequipo,sefirmenlasactasporelquerealizefectivamentelaactua-
cinoporeljefedelequipoenelqueseintegraaqul)loquecorrespondeserreguladopordisposi-
cionesdecarctergeneral.Nodejadeserparadjico,apartededuramentecriticable,queseregulen
por ley estas cuestiones dendoleorganizativa, no existiendo, sin embargo,regulacin legaly ni si-
quierareglamentariade aspectos bsicos del desarrollo procedimental de ciertas actuaciones admi-
nistrativas dirigidas a la comprobacin y liquidacin de los tributos, de cada vez mayor desarrollo y
trascendenciaenlaprctica:lasgestorasdelartculo123delaLGT.
Nos encontramosnuevamente, por tanto, con una manifestacin ms de los perniciosos
efectosenlaregulacinnormativadelosprocedimientostributariosdelaspugnasentrelosintereses
deunosuotroscuerposfuncionarialesquedesempeansusfuncionesenlaAdministracintributaria.
Sinembargo,desdenuestropuntodevista,nopuedenserlosinteresescorporativosdeunosuotros
funcionariosintegradosenlaAdministracintributarialosqueprimenalahoraderegularjurdicamente
losprocedimientosadministrativosatravsdeloscualesaqulloshabrnderealizarlasfuncionesque
son encomendadas a los rganos, unidades administrativas o puestos de trabajo que ocupan. El de-
rrochedeesfuerzos,inclusolegislativos,paraunequilibradorepartodetareasentreunosuotroscuer-
posfuncionarialescomoconsecuenciadelosinteresesdeunosyotrosnosecorrespondeconeltipo
decuestionesqueseestndilucidando:cuestionesdeorganizacinadministrativainterna.
4.LainsuficienciadelDerechoylaposiblesolucintica:laticacomocomplementodelDerecho
Estos problemas organizativos en el seno de la Administracin tributaria, sin embargo,
no se han terminado de solucionar nunca a travs del Derecho. Tampoco parece que la solucin
pueda lograrse mediante instrumentos jurdicos en el futuro. Adems, en nuestra opinin, parece
razonablequeestoseaas.Yesque,enefecto,comohasealadoconaciertoL.MARTNRETOR-
TILLO,"nosepuedeesperartododelDerecho".Puestoque"haymuchascosasquenosearreglana
golpedenormas".Enconsecuencia,"hayquesermuyconscientesde los lmitesdel Derecho"
28
. Es
precisamente en esta problemtica donde se pone de relieve muy especialmente esta idea. De ah
que,desdenuestropuntodevista,debedarseentradaalaticaparaversiatravsdeellasepuede
encontrarunasolucinaestosproblemas.
El aspecto de las relaciones entre tica y Derecho que merece aqu nuestra atencin,
portanto,noeselrelativoaenqumedidalasnormasjurdicassonacordescondeterminadosprin-
cipios o pautas morales
29
. Tampoco el atinente a en qu medida puede contribuir el recurso a estos
28
MARTNRETORTILLO,L.,enJornadassobreticapblica.Madrid,15y16deabrilde1997,INAP,Madrid,1997,p.45.
29
Esta perspectiva es clsica en el anlisis de las relaciones entre ambas disciplinas. As era contemplada por SINZ DE
BUJANDA,Sistema...,cit.,pp.237-239,enlorelativoalamoralidadobjetivadelordenamientojurdicofinanciero.Enunmatiz
distintoentraTIPKE,Moraltributaria...,cit.,pp.93yss.,cuandoanalizalaeventualconsideracinporlosfuncionariosdeHa-
ciendadelsentidoofaltadesentidodelospreceptoslegalesqueaplican.
103
principios o pautas morales a discernir cul es la solucin jurdica que ha de darse a un problema
concretoespecialmente complejo
30
.Porelcontrario, lo queaquestamosexaminandoesla cuestin
relativaalaticacomocomplementodelDerecho,sibiendesdeunadeterminadadobleperspectiva:
primero,encuantoqueseextiendesobreunmbitomsamplioalquenollegaelDerecho;y,segun-
do,encuantoasupropianaturaleza,alafectardirectamentealalibertadinternadelaspersonas.
Yesque,efectivamente,talcomosealaLEGAZLACAMBRA,"elDerechonoregulato-
das las acciones que la moral regula"
31
. En palabras de LYONS: "Las exigencias del derecho y la
moralnosonequivalentes,ysusdiferenciasnoresidenporenteroenlafalibilidaddelaley.Muchas
vecesloscdigosmoralesabarcanunreamsextensaysonmsexigentesqueelderecho"
32
.Esto
se produce tambinenelmbitodelaAdministracinpblicay,dentro deella,de la Administracin
tributaria.Deahque pudiera afirmar con acierto RODRGUEZARANAque "latica pblica vams
alldelestrictocumplimientodelalegalidadvigentecomoparmetrodemoralidad"
33
.
Porotraparte,lapropianaturaleza de la tica, en contraposicin con el Derecho, pone
derelievesuidoneidadparaserlasolucinaestosproblemasconlosqueelDerechonopuedeen-
frentarseconxito.Puestoque"(a)laticaimportaorientarlalibertadinternadelaspersonasms
que la externa, lo que deben querer hacer, si es que quieren comportarse verdaderamente como
personas,msqueloquetienenquehacersinoquierensufrirunasancin.Alalegislacin,porcon-
tra,importaenprimerainstanciaregularlalibertadexterna".Enconsecuencia,alradicarlaticaenel
mbitointernodelindividuo,"nicamentelaconviccinmoraldequeunasformasdeactuarsonms
humanasqueotraspuedegarantizarquelaspersonasactenenesesentido"
34
.
5. Algunasideasgenerales:elinterspblicocomocriteriodirectivo
Noresultasencillo,encualquiercaso,sealarculesseranlaspautas,principiosocrite-
riosticosquedeberanseguirseenestembito.Unaprimeradificultadestribaenlanecesidaddeuna
slidaformacinenlosdoscamposaquconcurrentes:eldelaticayeldelDerechoadministrativoy,
enloqueafectaalmbitodelaaplicacinadministrativadelostributos,delDerechotributario.Ende-
finitiva, la tica de la Administracin pblica y, dentro de ella, la de la Administracin tributaria, debe
elaborarsedeformainterdisciplinar,estoes,contandoconlosestudiososdelaunaydelosotros
35
.
Peroestadificultaddebesersuperada.Aslohanhechoalgunosdelosquetantodesde
el campo de la tica como desde el del Derecho se han ocupado de estas cuestiones. Y una idea
concurrente en todos ellos es el papel que ocupa el servicio al inters pblico, en cuanto criterio o
parmetrofundamentalatenerencuenta.
De este modo, se ha podido afirmar que "la tica pblica", en cuanto disciplina en este
mbito,"estudiaelcomportamientodelosfuncionariosenordenalafinalidaddelserviciopblicoquele
esinherente". "Por tanto, la moralidad de la actuacindelfuncionario,la bondado maldadde su con-
ducta,debejuzgarseenrelacinconlafinalidaddelserviciopblicoquejustificalapropiaexistenciade
laAdministracin.La ideade servicio a lacolectividad,a la sociedad, endefinitiva,a losdems, es el
ejecentraldelaticapblica"
36
.Deellosederiva,enconsecuencia,queenesteterreno"elcomporta-
mientoticosedebetraducirenelejerciciodeactosconcretosorientadoshaciaelinterspblico"
37
.
30
AestaideaserefiereLYONS,D.,ticayDerecho,Ariel,Barcelona,1986,pp.94-98.
31
LEGAZLACAMBRA,L.,FilosofadelDerecho,Bosch,Barcelona,1972,p.450,citadoporSINZDEBUJANDA,Sistema...,
cit.,p.233.
32
"El recto proceder continuaba requiere caridad y compasin, generosidad y perdn, exigencias que quedan fuera del
mbitojurdico".Cfr.LYONS,tica...,cit.,p.79.
33
34
CORTINA,enJornadas...,cit.,pp.64-65.
35
CORTINA,enJornadas,cit.,p.66.
36
37
104

LomsimportanteparaalguienintegradoenlaAdministracin,portanto,nopuedeseral-
canzarlosquesehandenominadocomo"bienesexternos"delaactividadpblica,encuantoquepue-
denlograrse,enmayoromenormedida,concualquieractividadsocial,sinserespecficadeningunade
ellasenconcreto:obtenerdinero,ciertoprestigioyciertopodersocial.Porelcontrario,elvalorsupremo
ypreponderantepara el servidorpblico ha de ser el "bien interno" de la actividad pblica, que no es
otro que el servicio a los intereses generales, el servicio a los ciudadanos. No es que no sea legtimo
tenercomometaaconseguirellogrodeaquellos"bienesexternos".Elproblemaresideenqueenoca-
sionesaquellosincentivosexternospuedenperturbarelbuenfuncionamientodelaactividadpblica
38
.
Esteservicioalintersgeneraltambinhadetenersureflejoenlaactuacindelfuncio-
nariocomomiembrodeungrupo,deuncuerpooescalafuncionarial.Desdeestaperspectiva,cabra
cuestionarse si conducen onoa la efectiva realizacin del inters pblico las pugnas internas entre
losdistintoscuerposyescalasfuncionarialesintegradosenlaAdministracintributaria.Ypareceque
larespuestaquehadedarseaesteinterroganteesnegativa.Deahquehayapodidoafirmarsecon
acierto desde esta misma ptica que "en la funcin pblica deberan evitarse los corporativismos
profesionalesque,ennombredefalsassolidaridades,tiendenmsaprotegeralpropio sectorquea
pensarenlasventajasdelpblicoalquetericamentesesirve"
39
.
Podemos traer aqu tambin una de las reflexiones de G. ROBLES que pueden ser de
aplicacinenelmbitodelaAdministracintributaria,aunquepodranserloigualmenteenotrosmu-
chos.Sereferaesteautoraunadelasmsgrandescontradiccionesdenuestrotiempoenelterreno
tico: "la contradiccin que surge de la combinacin de la exaltada exigencia de los derechos y el
olvidodelosdeberes.Sitodospensamosquesonlosdemslosquetienendebereshacianosotrosy
que lo ms importante es la defensa de nuestros derechos conclua con rotundidad, es evidente
queestamoscreandolasbasesdeladesintegracinsocial"
40
.
Desdelapticaqueaqunosinteresa,elfuncionario,encuantomiembrodeuncolectivo,
deuncuerpooescalafuncionarial,noslopuedetenerpresenteynisiquieradeformapreponderante,
susderechoseinteresespormuylegtimosquepuedanconsiderarse.Porquealleafectantambin
unosdeberes,queseconectanenltimainstanciaconelservicioalintersgeneralquehadepresidir
suactuacin,tantoeneldesempeodelasactividadesadministrativastpicasqueleestnencomen-
dadas, como en sus actuaciones de grupo. Del se espera, tambin en estembito, ejemplaridad y
unagenerosidadsinlmites.Eselpreciodeltrabajoalserviciodelosinteresescolectivos
41
.
6. Eplogo
Siauna conclusinclarahemosllegadotrasnuestrasreflexiones,sta eslade latras-
cendenciaeimportanciaquetienenlascuestionesticasenelsenodelaAdministracintributaria.Y
elloesas tambinenellimitadombito enelque hemos situado nuestra atencin, el de las actua-
cionesdegrupodelosfuncionariosintegradosenaqulla.
Quizpuedehaberparecidoquemsalldeestaideanohemosavanzadodemasiado.
Sehararealidadasloquesealadeforma sugerenteF. SAVATER al afirmarquelaticanosirve
parazanjarningndebate,aunquesuoficioescolaborarainiciarlostodos
42
.Sihemoslogradoalme-
nosiniciaroreiniciareldebateentornoaunproblemaconocido,perodesde una peculiarperspecti-
va,ladelatica,nosdamosplenamenteporsatisfechos.
Sondiversoslosmediosatravsdeloscualespodranpotenciarselasconsideraciones
ticaseneste mbito:laorganizacin de encuentros,enlos queestuvieranrepresentadostodoslos
38
CORTINA,enJornadas...,cit.,p.67.
39
CAMPS,enJornadas...,cit.,p.58.
40
ROBLES,G.,Losderechosfundamentalesylaticaenlasociedadactual,Civitas,Madrid,p.187.
41
RODRGUEZARANA,Principios...,p.17.
42
SAVATER,F.,ticaparaAmador,Ariel,Barcelona,2001,p.9.
105

sectores afectados, para la reflexin conjunta sobre la materia o el establecimiento de cdigos de
conducta,entreotros.Perounodelosmseficacesesposiblemente el de introducir ladisciplinade
laticadelaAdministracinpblicaenlaformacindetodoslos funcionarios. Y,portanto,tambin
enladeaquellosnecesitadosdeunaespecializacinmuyacusadacomoeslaqueserequiereenla
Administracin tributaria. Y es que los instrumentos educativos, en los momentos adecuados de las
fasesdeformacinfuncionarial,constituyenunodelosmediosmsidneosydemayoreficaciapara
vigorizarelsentidoderesponsabilidadticadelfuncionario
43
.
Endefinitiva, estonoesotracosaque un resultado de la conviccin de que la tica es
uncomponenteindispensabledelbuenejerciciodelaprofesindelencargadodelastareaspblicas.
Y,portanto,tambindeaquellosqueactancomofiduciariosdelacomunidadsolidariaintegradapor
todosloscontribuyentes
44
.Porqueunbuenprofesional,enloqueanosotrosinteresa,unbuenfuncio-
nario"noessloquiendominatcnicas,sinoelquelohacedesdelosvaloresyparalosbienespro-
pios de su profesin"
45
. Porque un buen funcionario de Hacienda no es slo quien tiene una slida
formacin en Derecho, Economa o Contabilidad y el que ha sido instruido para poder aplicar con
rigoryeficaciasus conocimientostericosa larealidadprctica, variada y cambiante, con la que se
enfrenta
46
. Sino el que realiza estas tareas y aquellas otras en cuanto miembro de un determinado
colectivodesdeelprismadelosvaloresyprincipiosqueconstituyenlarazndesusercomofuncio-
narios de Hacienda: servicio al inters general, objetividad, imparcialidad, tutela y realizacin de la
justiciatributariaquehadeinspirarlasnormasenestamateria,etc.
Adems,losefectosdeunelevadonivelticodelosfuncionariosrepercutirnenlapro-
piasociedad. Sobretodoteniendoencuentaque el ciudadano, conscientedelimportantepapelque
asume la Administracin, espera normalmente una mayor dosis de exigencia tica del funcionario
pblicoquedeltrabajadorprivado.Aunquetambinelelevadonivelticodelasociedad,delasper-
sonas que se integran en ella, influir en la misma Administracin. As lo ha sealado GONZLEZ
PREZ:"unaconductaticadelospolticosyfuncionarios,unaAdministracinpblicaenqueimpe-
renlosprincipiosticos,contribuirdecisivamentealamoralizacindelavidasocial.Yenlamedida
que se haya realizado una regeneracin en la sociedad se habr logrado la de la Administracin.
Puesdelasociedadproceden loshombres y mujeresque asumen lagestindelosinteresesp-
blicos"
47
.Tambin lo hapuesto derelieveTIPKEenelmbitoestrictamente tributario,alafirmar que
unamoraltributariadeficientedeloscontribuyentesesreflejodeladeficientemoralfiscaldelEstado,
puesunfenmenoesconsecuenciadelotro
48
.
43
Sobreestaidea,sibiensedesarrollafundamentalmentedesdelaperspectivadelcontribuyente,vid.SINZDEBUJANDA,
F.,"TeoradelaEducacinTributaria",enHaciendayDerecho,V,InstitutodeEstudiosPolticos,Madrid,1961,pp.112yss.
44
TIPKE,Moraltributaria...,cit.,p.81.
45
CORTINA,enJornadas...,cit.,p.71.
46
AcercadelaformacindelosfuncionariosalserviciodelaAdministracintributariaresultadeinterseltrabajodeBIZCA-
RRONDOIBEZ,A.,"LaEscueladeinspeccinFinancierayTributaria",enHPE,nm.76/1982,pp.39-66.
47
GONZLEZPREZ,Latica...,cit.,pp.124-125
48
TIPKE,Moraltributaria...,cit.,p.21.
106
XI.
XI.

XI. ELRGIMENDELASUNIDADESFAMILIARESALALUZDELOS
PRINCIPIOSCONSTITUCIONALESDEIGUALDADYDEPROTECCINALA
FAMILIA
ALMUDENASERNARODRGUEZ
BecariadeInvestigacin.
InstitutodeEstudiosFiscales.
Deentrelosdistintostemasrelativosalaticafiscal,heelegidoparacomentarleselde
la valoracin del rgimen de las unidades familiares a la luz de los principios constitucionales de
igualdadydeproteccinalafamilia.
Dadaslaslimitacionesdetiempo,voyaexponerunaseriedeideasrelacionadasconlos
dostiposdeunidadesfamiliaresqueregulalaLeyenrelacinconlosproblemasqueambasmodali-
dadeshanidosuscitandoalolargodelahistoriarespectoalosprincipiosconstitucionalesmenciona-
dosanteriormente.Fueronprecisamenteestosproblemas,elcontenidodelastresltimassentencias
del Tribunal Constitucional; sentencias que comentar tambin en esta exposicin resaltando los
aspectosmsdestacadosdelasmismas.
Para empezar, me gustara recordar una sentencia conocida por todos del Tribunal
Constitucional,queeslaSTC45/1989,de20defebrero,enlaquelosrazonamientosdelAltoTribu-
nalseresumanbsicamenteenquealexistirunanicatarifaenlaregulacindeesemomento(re-
cordemosqueeralaLey44/1978,de8deseptiembre),enelcasodelosmatrimoniosaumentabala
progresividaddelimpuestoporobligarleslaLeyalaacumulacinderentas.ElTribunalConstitucional
declarinconstitucionalestasituacin,yenlamayorbrevedadsereformlaLeyparadarsolucina
estalagunalegal.
Conposterioridada esta sentencia,elTribunalConstitucionalha fallado tres sentencias
ms relacionadas con este tema, concretamente son: la STC 47/2001, de 15 de febrero; la STC
212/2001,de29defebrero;ymsrecientementelaSTC21/2002,de28defebrero.
Antes de comenzar a comentar los argumentos de estas sentencias, me gustara hacer
un breverecorrido por laregulacin que la Ley del IRPF ha ido haciendo a lo largo de estos ltimos
aosenrelacinalasmodalidadesdeunidadfamiliar,paraposteriormentevalorarsi ellegisladortri-
butariohatenidoespecialmentepresenteelprincipiorectordeproteccindelafamiliadelart.39CE.
RespectodelaLey44/1978,sloapuntarqueeraobligatorio para losmatrimoniosacu-
mulartodaslasrentasdelaunidadfamiliar, ycomoenaquelmomento slo exista una nica tarifa,
stos vean aumentada la progresividad del impuesto por la acumulacin de rentas llegando fcil-
mentealtipomarginal.Estasituacin,comoyahesealadoanteriormente,fuedeclaradainconstitu-
cionalporelAltoTribunal.Seestabadandountratomsfavorable,alquenoestandocasado,poda
tributardemaneraindividualdeclarandonicamentesusrentas.
LaLeyde29dediciembrede1989,dereformaparcialdelImpuesto,quecubrelalaguna
dejadaporelTribunalConstitucional,yposteriormentelaLey18/1991,de 6dejunio,tratan,ambas,
de dar solucin a los problemas de la ley anterior, fijando una doble tarifa (una para la tributacin
conjunta,yotraparalatributacinindividual).Deestaformaseestablecentiposdegravamendistin-
tosparaneutralizarelefectodelcarcterprogresivodelImpuestorespectoalaacumulacin de ren-
tas. Recordemos que con la Ley 18/1991 existan dos modalidades de unidad familiar. La primera
seralaformadaporlasfamiliasbiparentales,dondeencuadraramoslosmatrimonios;ylasegundala
formadaporlasfamiliasmonoparentales,esdecir,lasrelacionespaterno-filiales.Conestaregulacin,
en mi opinin, pudiese resultar ms atractivo tributar conjuntamente por la segunda modalidad, (la
107

queregulabaelart.87.2),queporlaprimeramodalidaddeunidadfamiliardelart.87.1.Estoloconsi-
dero as, porque la segunda modalidad, que es la de las familias monoparentales (padre e hijo/s)
pudiesesermsprobablequeloshijosmenoresdeedadqueformanesaunidadfamiliarnoaporten
rentaspor no desempear ninguna actividad laboral, lo que supondra la no acumulacin de rentas,
peroslaventajadeacogersealatarifadetributacinconjuntacuyostiposdegravamenneutralizan,
comoyahemencionadoantes,elefectoprogresivodelImpuesto.Sinembargo,enlamodalidadpri-
mera de las familias biparentales, lo que es el matrimonio, es ms probable que ambos cnyuges
aportenrentasfrutodesutrabajo,yportantosedelaacumulacinderentas.Elhechodesieraono
constitucional (desde el punto de vista de la igualdad), que los matrimonios pudiesen acogerse a la
segundamodalidad prevista para lasfamilias monoparentales, tributando conjuntamente cada padre
conunoovarioshijos,ounpadreconunoovarioshijos,yelotropadretributaraindividualmente,fue
precisamenteelmotivodelrecursodeamparodelassentenciasantesmencionadas.Comoveremos
despus,elTribunalConstitucionalenlastressentenciasargumentquelasmodalidadesdeunidad
familiarprevistasenelart.87eranimperativasynoopcionalesparaelcontribuyente.
Cuandoel legislador reforma la regulacin con la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, a mi
juicio, da un paso adelante, al regular las modalidades de unidad familiar. En esta Ley, excluye ex-
presamentedelamodalidadmonoparentallassituacionesdondeexistaunvnculomatrimonial,disol-
vindoseasladuda,desilosmatrimoniospodanacogerseaestasegundamodalidad(dudaquese
plantea, como veremos, en las sentencias del Tribunal Constitucional que mencionar a continua-
cin).Tambin,vanaaparecerporprimeravezreguladas,unaseriedereduccionesquetienenpre-
sente tanto las cargas familiares como las circunstancias personales. Estas reducciones permiten
adems suavizar el efecto progresivo del Impuesto en la acumulacin de rentas en tributacin con-
junta,yaqueenestaLeysevuelvedenuevoalatarifanica.
Estas reducciones las regula a travs de lo que actualmente se conoce como los mni-
mospersonalesyelmnimoincrementadoparalasfamiliasmonoparentales.Serestetematambin,
el que precisamente de lugar a pensar, que pueden resultar ms beneficiadas las familias monopa-
rentales que las biparentales por el hecho de duplicar el mnimo incrementado. Esto sera en el su-
puesto de que una pareja de hecho decida tributar conjuntamente cada padre con un hijo,
aplicndose as una reduccin cada una de 900.000 pesetas, lo que supondra 1.600.000 entre los
dos.Porotrolado,lasfamiliasbiparentales,elmximoquepuedenreducirseesde1.100.000cuando
tributen conjuntamente. El hecho de que las familias biparentales tengan derecho a practicarse una
reduccin proporcionalmente inferior a las familias monoparentales se justifica desde un punto de
vistaeconmicoporlasdenominadaseconomasdeescala.Lapreguntaqueaqunospodemosha-
cer,yquetambinapareceimplcitaenloscomentariosalassentenciasdelTribunalConstitucional,
essiseestllegandoalesionarelprincipiodeigualdadyeldeproteccinalafamiliaalnopermitirel
legislador que los cnyuges, por el hecho de tener un vnculo matrimonial puedan tributar cada uno
por separado con un hijo aplicndose ese mnimo incrementado. O lo que es lo mismo, hasta qu
punto la justificacin basada en las economas de escala puede llegar a lesionar ambos principios
constitucionales.
Cuandodigoquesepuedellegaralesionarelprincipiodeproteccinalafamiliadelart.
39CE,merefieroaquesilasparejasdehechoqueconvivanjuntasconhijospuedenllegaratributar
porseparadoformandounaunidadfamiliarconcadahijoybeneficindosedelmnimoincrementado,
si impedimos que los matrimonios, con un mismo nivel de renta que una pareja de hecho, puedan
llegar a tributar tambin de esa manera, estaramos dando un trato ms gravoso a los matrimonios
porelhechodeexistirunvnculomatrimonial,quealasparejasdehecho.Estollevaraporunladoa
vulnerar el principio de igualdad que prohibe la discriminacin por condiciones o circunstancias per-
sonales, (aqu podramos encuadrar la circunstancia personal del status social), y por otro lado, po-
dramos pensar que atenta tambin al principio de proteccin a la familia, por incentivar el
mantenimientodelstatuscomoparejadehechoenlugardelmatrimonio.
Precisamente,paranofavoreceralas parejasde hecho, en detrimento de los matrimo-
nios,lareforma46/2002hapracticadociertosajustesenelrgimendelatributacinconjunta.
1
1
LosajusteshansidocomentadosporGOROSPEOVIEDO,J.I."Medidasqueafectanalasrentasdeltrabajoenlareforma
delIRPF",QuincenaFiscal,Septiembre2002-II.
108

Planteadas ya todas las reformas que ha habido hasta el momento actual, me gustara
procederdestacando losaspectos msrelevantesde los comentariosque se hicieron alas tres lti-
massentenciasdelTribunalConstitucionalantesmencionadas;sentenciasquehatenidoocasinde
comentarelProfesorTitulardeDerechoFinancieroyTributariodelaUniversidaddeMadridReyJuan
Carlos,D.PabloChicodelaCmara.
Lossupuestosdehechodelastressentenciasson similares. En lostrescasosnos en-
contramosconmatrimoniosquerecurrenenamparoanteelTribunalConstitucional,alentenderque
se ha lesionadoelprincipio constitucional de igualdad, porque la Administracin de Hacienda no les
ha admitido las declaraciones del IRPF que han realizado acogindose a la modalidad de unidad
familiar prevista en la Ley para las familias monoparentales. En uno de los supuestos se pretenda
tributarconjuntamente el padreconunhijo, ylamadreconelotro hijo; y en las dos ltimas senten-
cias, la pretensin de los contribuyentes era que uno de ellos tributase individualmente, y el otro lo
hicieseconjuntamentecontodosloshijos.
La postura del Tribunal Constitucional ha sido la misma en los tres casos. El Tribunal,
enjuiciando la Ley del IRPF de 6 de junio de 1991 (que era la que corresponda aplicar a estos su-
puestos), falla los recursos argumentando que las modalidades de unidad familiar recogidas por la
Leytienencarcterimperativo:laprimeradeellas,estprevistaparalasfamiliasbiparentalesenlas
queexistevnculomatrimonial,ylasegundarecogelossupuestosdefamiliasmonoparentalesdonde
sedanlasrelacionespaterno-filiales.
EstaposturadelTribunalyahabasidomanifestadaanteriormenteporC.Prez de Aya-
la
2
,yencontraE.Snchez-Blanco
3
quelaconsiderabaanacrnicaycontrariaalprincipiodeigualdad.
Respectoalavulneracindelprincipiodeigualdad,elAltoTribunalargumentaenlaprime-
ra sentencia, que para que este principio pueda ser lesionado esconditio sine qua non comparar dos
situaciones distintas; y aade, que en este caso no existen ambas situaciones, porque las parejas de
hechonoconfiguranningntipodeunidadfamiliarprevistaenlaLey,yaqueslorecogeenelapartado
primerolossupuestosdematrimonio,yenelapartadosegundolasrelacionespaterno-filiales.
Podra criticrsele en este sentido la "timidez" del Tribunal Constitucional para pronun-
ciarsesobreeltemaintentandobordearloconsurazonamiento.
Enlasdosltimassentencias,elAbogadodelEstadodicequenosevulneraelprincipio
deigualdad,yaqueeltratofiscaldesigualquesedaalosmatrimoniosfrentealosseparadoslegal-
menteestjustificadodebido aqueelCc.regulatambindemanera distinta ambosestadosciviles.
Asloscnyugestienenlaobligacindevivirjuntossegnelart.69Cc.ydebentenerencompaaa
loshijosnoemancipados(art.154Cc.);mientrasquelaseparacinlegalproducelasuspensindela
vidaencomndeloscasados(art.83Cc.)yloshijospuedenconvivirconunoslodeloscnyuges
(art.91yss.,y156Cc.).
Por suparte, el MinisterioFiscalconsideraque seestvulnerandoelprincipiodeigual-
dadyeldeproteccinalafamilia,porrestringirlosderechosdelcontribuyenteporelhechodeestar
legalmentecasadosfrentealosquenoloestn.
ElTribunalConstitucionalseala,queparaqueelart.14delaCEresultevulneradopor
ellegislador,noessuficientequeendeterminadassituaciones,determinadossujetospasivos,conun
nivelderentadeterminado,puedanversebeneficiadosensudeclaracindelIRPFporelhechodeno
mantenerunarelacinmatrimonial;lasleyes,continuadiciendoelAltoTribunal,en supretensinde
racionalidadseproyectansobrelanormalidaddeloscasos,sinquebastelaaparicindeunsupuesto
noprevistoparadeterminarsuinconstitucionalidad.
4
Respecto al comentario crtico que se le hace al Tribunal Constitucional, y a dicho co-
mentario me suscribo totalmente, se seala siguiendo al Ministerio Fiscal, que dos situaciones que
2
PREZDEAYALA,C."ComentariosalaLeydelIRPFyReglamentodelimpuesto",Colex,Madrid,1993,pg.572.
3
SNCHEZ-BLANCO,E."Tributacinconjunta:lasnuevasunidadesfamiliares",Impuestos,vol.II,1992,pg.327.
4
FJ4.
o
,yadefendidoenalgunaotraocasin(vid.lasSSTC73/1996,de30deabril,FJ5.
o
;289/2000,de30denoviembre,FJ6.
o
).
109

pueden llegara serigualesen cuantoa la similitud de rentas obtenidas y a la semejanza de cargas
familiares, van a recibir un trato distinto simplemente por existir un vnculo matrimonial de derecho.
Aquseestaravulnerandonosloelprincipiodeigualdad,ydeproteccinalafamilia,sinotambin
elprincipiodecapacidadeconmica,yaqueconlaLeyde1991,seestpermitiendoqueparejasde
hecho que conviven en la misma casa, con hijos, con los mismos gastos y la misma renta que una
familia casada, puedan acogerse a un tipo de unidad familiar que les permita tributar a cada padre
con un hijo acumulndose todas las rentas de los miembros de cada unidad familiar, y aplicarse la
tarifa de tributacin conjunta que reduce el efecto progresivo del impuesto. Es cierto, que los matri-
moniospuedentambinunirsusrentasybeneficiarsedeesatarifamsreducida,perolosbeneficios
siempresernmenoressitenemosencuentaqueacumulantodalarentasdelafamiliaenunanica
declaracin,conloquesermsfcilquelosmatrimonioslleguenaltipomarginalquelasparejasde
hechoque tienenopcin ahacer dosdeclaracionesalpoder formardosunidadesfamiliaressepara-
das, cada uno con un hijo. En conclusin, a pesar de que en una y otra situacin se acumulan las
rentasdetodoslosmiembrosdelaunidad familiar, esmsprevisibleque la sumatotalderenta,en
trminosgenerales, sea mayor en las familias biparentales que en las monoparentales, aunque am-
boscasospuedanbeneficiarsedelatarifaconjunta.
Paraterminar,simplementesealar,queconlaLey40/1998,yanodalugaraquesere-
curra por los motivos que se alegaban en estos supuestos. Esta Ley va a delimitar ms claramente
los dos tipos de unidades familiares al establecer en su apartado segundo referente a las familias
monoparentales, los casos de separacin legal o cuando no exista vnculo matrimonial. Adems,
aclara tambin que este tipo de unidad familiar ha de formarse con el padre o la madre y todos los
hijosqueconvivanconl.Deestaformaseevitatambinquelasparejasdehechoconhijospuedan
tributar conjuntamente cada una con un hijo, y aplicarse de esa forma dos veces el mnimo incre-
mentadode900.000pesetas(ahora5.550eurosconlanuevaley)quedandoasen1.800.000pese-
tas. Adems, quisiera recordar algo ya sealado anteriormente, y es que el mnimo incrementado,
tratandodecompensarlassituacionesmonoparentales,noslopuedellegaralesionarelprincipiode
igualdad, sino que tambin el principio de proteccin a la familia, si pensamos, que este trato apa-
rentementemsdesfavorableparalosmatrimonios,pudieseconllevaraunfuturodondehubiesems
separacioneslegalesymenosvnculosmatrimoniales.
Comoconclusinatodoloexpuesto,ydemaneramuyresumida,megustararesaltarlo
siguiente. A diferencia de lo que opinaba el Tribunal Constitucional al considerar que no se estaba
dando un trato ms discriminatorio a los matrimonios con la Ley de 1991, a mi juicio, s se estaba
produciendo un trato fiscal ms beneficioso para las parejas de hecho que para los matrimonios.
Aunquelasunionesdehecho,escierto,quesegneltextodelaLeynoconstituanformaalgunade
unidadfamiliar,sinembargolarealidad demostrabaque situacionesfamiliaresidnticas,reciban un
tratodistinto,porelhechodeexistironounvnculomatrimonial.Estoes,unaunindehechoconlos
mismoshijosqueunmatrimonio,yconlosmismosingresosygastos,(teniendolamismacapacidad
econmica), sus miembros tenan opcin a elegir entre tributar cada uno individualmente o tributar
conjuntamentecadapadreconunhijo,beneficindosedelostiposdegravamendelatarifaconjunta.
Esdiscriminatorio,desdeelmomentoqueesasegundaopcinnoesoperativaparalosmatrimonios.
ConlaLeyde1998,yenlamismalneatambinconlaLeyvigente46/2002,sesolucionaestepro-
blemaaleliminarladobletarifayquedarunanicatarifaparatodoslossupuestos.
110

XII. CUESTIONESTICASDELAASESORAFISCAL
Dra.BEGOASESMASNCHEZ
ProfesoraTitulardeDerechoFinancieroyTributario.
1. Planteamiento
Es difcil profundizar sobre las pautas ticas del asesor fiscal cuando en nuestro orde-
namientonoexisteningunanormaniestatutoquedefina,siquiera,quinesopuedeserasesorfiscal
yqufuncionesrealiza.AunqueelasesoramientofiscalesinherentealDerechoTributarioactual,tan
complejo,tancambiante,tan tcnico el profesional y la profesin viven al margen. Siendo as, los
aspectos deontolgicos de la asesora fiscal quedan a merced, en unos casos, de las respectivas
normasdeontolgicasqueinformanotrasprofesionesmsomenoscercanasalaactividaddeaseso-
ramiento tributario (abogados, economistas, titulados mercantiles, auditores) y, en otros, de la tica
delapropiapersonaquesededicaaestasmaterias.
Asimplevista,eldeberticodepagartributos,encuantoobligacinenconcienciaode-
bermoraldesatisfacerlascargastributariasjustas,essensiblementemenosintensoparaunasesor
fiscal que para un contribuyente. La razn es obvia. El asesor cobra no slo por realizar el cumpli-
mientotcnicodelasobligacionestributariasdesusclientes,sinoporaconsejarleslaestrategiafiscal
menosgravosa.
Enefecto,losobstculosqueencuentranloscontribuyentesparaasumiresedebertico
depagartributostalescomoelconocimientodesituacionesinjustasyabusivasdelsistematributario
porlasque"otrosquetienenmspaganmenos",razonesafectivasderivadassimpleyllanamentede
la incidencia del deber de contribuir de su "bolsillo" o simpatas o antipatas polticas con el poder
ejecutivoquedefinelacargatributariayeldestinodelosimpuestospesanigualmentesobreelase-
sorfiscal. Pero es que adems, del se espera su asesoramiento para minorar la presin fiscal, de
modoque,enprincipio,laconductaticadequienejercelaasesorafiscalpareceestarcondicionada
poresadobleobjecinfiscal:lapropiadesuclienteylasuyaencuantoprofesionalobligadoabuscar
lamenorcargatributariaposible.Dichodeotromodo,socialyprofesionalmentealasesorfiscalsele
utilizaenmuchoscasosparaatenuareldeberjurdico,ytambin moralotico, depagartributos, lo
cualescasicomoimputarleunaactividadprofesionalpocoticaoamoral.
Lafaltade una regulacin de la profesin y esa doble objecin fiscal que caracteriza el
ejerciciode la asesora tributaria son los puntos de partida que nos sirven para reflexionar sobre al-
gunosaspectosticosdeestaprofesin.
2. Laprofesindeasesorfiscal
Lasnormastributariasignoranclamorosamentelafiguradelasesorfiscal.LaLey1/1998,
de26defebrerodeDerechosyGarantasdelosContribuyentesnoprev,entrelosmltiplesyvario-
pintos algunos derechos que les reconoce, el derecho a un asesoramiento fiscal profesional an
cuandohoyendaesevidentequelacolaboracindeunexpertofiscalesindispensableenmuchos
mbitosdelordenamientotributario.AdiferenciadeotrospasescomoAlemania,FranciaoItalia
1
,en
el nuestro ningn precepto exige una determinada titulacin o acreditacin a quien asesore en el
cumplimiento de las obligaciones tributarias. Como es sabido, cualquiera puede "colgar" el cartel de
"asesorfiscal"sinmayorescrpuloqueelsuyoindividual.Pruebadeelloesqueenlascampaasde
1
UnavisincomparadadelestatutodelasesorfiscalpuedeverseenGRAURUIZ,"Aspectoscrticosdelrgimenjurdicodel
asesorfiscalenelDerechocomparado",enlaobracolectivaElejerciciodelasfuncionesdeasesorfiscalenelordenamiento
tributarioespaol,AEDAF,Madrid,1998,pgs.237yss.
111
rentaproliferanlosanunciosdeestudiantesdelosltimoscursos de algunas licenciaturas ofertando

laconfeccindedeclaracionespormdicosprecios.
El nombre de "asesor" solamente se cita, incidentalmente, en el artculo 25.3 del RGI
cuando, al hilo de la presencia del obligado tributario en las actuaciones inspectoras, se prev la
asistenciade"unasesor,quienpodraconsejarentodomomentoasucliente"(sic)yenel37.5.d)de
lamismanormaparamencionareldeberde confidencialidadde los defensoresy"asesores"y,a tal
efecto,elReglamentodeInspeccinconsideratales"quienes,conarregloaDerecho,desarrollenuna
actividadprofesionalreconocidaquetengaporobjetolaasistenciajurdica,econmicaofinanciera"
2
.
Estas referencias, a mi juicio, no aportan nada sobre la necesaria cualificacin tcnica de quien se
dedicaalaasesorafiscal.La"asistenciajurdica,econmicaofinanciera"queparececaracterizarla
profesinde"asesor"esunconceptotanimprecisoquelomismopuedeenglobaraquienselimitaa
realizarsencillostrmitesdegestintributaria(altascensales,presentacindedocumentos) como
a quien lleva la contabilidad, hasta quien realiza auditoras o ejerce como abogado en un proceso
jurisdiccionalendefensadeunasuntotributario.Adems,laremisindelinciso"conarregloaDere-
cho"nocontribuyeaidentificarquinostentalacondicinde"asesor".
Fuera de estas menciones, el asesor fiscal como tal no existe para nuestra Administra-
cintributariasinoesbajolaaparienciade"representante"o,ensucaso,de"responsable"cuandose
acredita su colaboracin en la comisin de una infraccin tributaria
3
. En estos supuestos, el asesor
fiscalscobraprotagonismoyesqueallegisladortributarionoleimportaquienpuedeasesorarmal
obienaloscontribuyentesperos que,sialguieninterviene,cualquieraqueseasutitulacinocua-
lificacin,eintervieneenelcumplimientodelasobligacionestributariasdeotrooprovocaocolabora
enlacomisindeunainfraccintributaria,existanmecanismosparaactuarcontralademsdecon-
traelpropiocontribuyente.
Tambin en el mbito penal se advierte este inters por el asesor fiscal en cuanto que
mal consejero del contribuyente, esto es, por su implicacin en un delito. Aqu, cada vez con mayor
frecuencia,elasesorfiscalesconsideradocomoun"partcipe"enlosdelitosdedefraudacintributa-
ria y contable
4
e incluso, a juicio de algn sector doctrinal, podra ser juzgado como "autor" de tales
delitostodavezquelaautorapenaldebieradeterminarseconarregloacriteriosmaterialesyesevi-
denteque,enmuchasocasiones,elasesor,comorepresentantelegalovoluntariodelcontribuyente,
asumeel"dominiodelhecho",estoes,delasobligacionestributariascuyoincumplimientoconstituye
elilcitopenal
5
.
2
Talesreferenciassecompadecenmalconelsupuestointersquelaexposicindemotivosdeestanormaconcedealase-
sor,cuandosealaqueenestanorma"seiniciaunreconocimientonormativodelEstatutodeaquellosprofesionalesquetienen
encomendadaladefensadelosinteresesdelosadministradosenelcursodelasactuacionesinspectoras,actuandoadems,
ensucaso,comorepresentantes.Talesprofesionalesdesempeanindudablementeunafuncinimportanteenelcursodeeste
procedimiento,debiendoasumir,pues,lascorrespondientesresponsabilidades".
3
Vid.,CAYNGALIARDO,PrlogoalacitadaobraElejerciciodelasfuncionesdeasesorfiscalenelordenamientotributario
espaol, pg.5.Sobrelaperspectivadelasesor fiscalcomorepresententevid., en esa obra, SERRANOANTN,"El asesor
fiscalcomorepresentanteantelaInspeccindelostributos",pgs.127yss.ycomoresponsableeltrabajodeJ.RODRGUEZ
MRQUEZ,"Laparticipacindelasesorfiscalenlacomisindeinfraccionestributarias",pgs.13yss.
4
Comoessabidoladoctrinayjurisprudenciamayoritariasconsideranqueeldelitofiscalesundelitoespeciallocualsignifica
quesloquiensubjetivamenteestobligadoalcumplimientodeobligacionestributariasesquieninfrinjeeldebercuyoincum-
plimientosesanciona,vid., portodos,I.MERINOJARAyJ.L.SERRANOGONZLEZ DE MURILLO, "La responsabilidad del
asesorfiscalenelejerciciodesuactividadprofesional",RDFHP,n.
o
233,1994,pgs.993yss.y GOMEZVERDESOTO,"La
participacindelasesorfiscaleneldelitodedefraudacintributaria"enVVAA,Elejerciciodelasfuncionesdeasesorfiscal,
ob.cit.,pgs.103yss.
5
As lo entiende recientemente CHOCLN MONTALVO para quien "en el delito fiscal, aunque es un delito especial, el ele-
mentoobjetivodelaautoranoespersonalsimoycabesudelegacin,elaccesoalaposicindelobligadotributarioconrela-
cinalbienjurdicoporpartedeterceros".Deahque,asujuicio,"sielasesorfiscalaquienseencomiendalarealizacinde
lasactuacionesnecesariastendentesalcumplimientodelaobligacin,incumpledolosamenteelmandatorecibido,sinconoci-
mientodelrepresentado,puedeserresponsabilizadoenconceptodeautorpordelitocontableodelitofiscal,conformealpre-
ceptoindicadoartculo 31 CP, aunque no sea l necesariamente el sujeto pasivo de la relacin jurdico tributaria. A estos
efectos,noslorespondeelrepresentanteenelcasodel artculo 77.3. f) LGT, esto es, el representante legal de los sujetos
obligadosquecarezcandecapacidaddeobrar,sinotambinelrepresentantevoluntarioquehaasumidolaposicindegaran-
ta por delegacin, aunque no concurran en l y s en el representado las cualificaciones requeridas en el tipo penal", vid.,
"Responsabilidadpenal del asesorfiscal", Impuestos, n.
o
3, 2003, pg. 18. Tambin en esta lnea, entre otros,vid., MERINO
JARAySERRANOGONZLEZDEMURILLO,"Laresponsabilidaddelasesorfiscal",ob.cit.,pgs.998yss.
112

Resultaparadjico,segnmicriterio,quecadavezseanmayoreslosriesgosqueasume
laasesoratributariacadavezsonmslossupuestosderesponsabilidadcivildelasesorfrenteasu
cliente
6
, de responsabilidad tributaria del asesor /representante/ responsable y de responsabilidad
penaldelasesor
7
ysinembargolaprofesinyelprofesionalseannormativamentedesconocidos.
Reclamar la regulacin de un estatuto de la profesin de asesor fiscal es una vieja de-
manda
8
.Losmotivossonobvios:permitiraunamayordelimitacindeesasresponsabilidadescitadas
(civil,tributariaypenal)ybeneficiaratantoalaAdministracintributariaenlamedidaenquereduci-
ra los riesgos de infracciones tributarias provocadas por personas poco cualificadas, por ejemplo
como, sobre todo, a los contribuyentes permitindoles acudir a profesionales acreditados por una
determinadatitulacin,elrespaldodeunaasociacinocolegioprofesionalyuncdigodeontolgico
9
.
Tambinelcolectivosebeneficiaradeunaadecuadaregulacindelaprofesin,porprestigioypara
mayorseguridadjurdica.DelmismomodoquelaAdministracinsanitariaylosparticularesseintere-
san por quien se denomine "mdico", la Administracin tributaria y los contribuyentes precisaran
conocerquinsededicaprofesionalmenteaaconsejarcmoycuntostributossedebenpagar
10
.
Lamentablementetaldemandanohatenidoxitoydeahsurgencadavezmsproble-
masqueafectanalintrusismocaractersticodeestaprofesinyqueinevitablementecondicionanlos
aspectosticosdeestetrabajo
11
.Yesque,amijuicio,constituyeunreprocheticocontralospode-
respblicoslegislativo yejecutivo la actitudpermisiva quetolera el libre ejercicio sin control de la
asesorafiscalennuestroordenamiento.Silaaplicacindelsistematributariosellevaacaboatravs
de una Administracin especializada, siel ordenamiento fiscal es cada vez ms complejo y tcnico,
6
Enelmbitocivilproliferanlasdemandasdereclamacindecantidadporincumplimientodelcontratodearrendamientode
servicios de asesora fiscal (ad exemplum, SAP Alicante de 15 de febrero de 1999, SAP Madrid 3 de junio de 2000 y SAP
Badajozde31deenerode2000),incluidalaresponsabilidaddelasesorpordiversostiposdenegligenciaprofesionalcomopor
nohaberinstado,porejemplo,lasuspensincautelardeunasancintributaria,omisinquederivenunembargoperjudicial
para los contribuyentes (SAP Barcelona de 11 de enero de 1999), por no notificar una liquidacin definitiva que permita la
correspondiente interposicin de recursos (SAP Almera de 23 de junio de 1999) o por haber realizado declaraciones mani-
fiestamenteincorrectasquegeneraronlaresponsabilidaddelcliente(SAPAlicante24defebrerode1999).Sobrelaresponsa-
bilidad civil del asesorfiscal vid., en particular, ALCNTARA-GARCA FERREIRO y GMEZ LACUEVA, "La responsabilidad
civildelasesorfiscalfrentealcliente",CrnicaTributaria,n.
o
89,1999,pgs.22yss.
7
Enelmbitopenalcadavezsonmslosdistintostiposderesponsabilidadpenaldelasesorfiscal:porapropiacinindebida
(vid.,porejemplo,STS29deseptiembrede1992)odefalsedad(STSde19deseptiembrede1996),sonlosmshabituales,
aparte,porsupuesto,delaimputacindelasesorfiscaleneldelitofiscal(vid.,SSTSde20de mayo de1996, 26de julio de
1999)yeneldelitocontable(STSde16defebrerode2001).Perotambinpuedendarselascircunstanciasparainvolucraral
asesorfiscalenlosdelitosdeadministracindesleal(SAPJande31demarzode1997)ocontralaintimidadporlarevela-
cindedatosconfidencialesdelosclientes.
8
As, en el Informe de julio de 1994de la Unidad Especial para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Prevencin y
CorreccindelFraudeserecomienda"estudiarelposiblereconocimientojurdicodelafuncindeestosprofesionales,que
podra conducir en ltima instancia al establecimiento de un estatuto de la asesora fiscal que determine los derechos y
obligacionesinherentesaestaactividad"(pg.983).Entreotros,hanreclamadounaregulacindelaprofesinI. MERINO
JARA e J.L.SERRANO GONZLEZ DE MURILLO, "La responsabilidad del asesor fiscal en el ejercicio de su actividad",
ob.cit.,ytodoslosautoresdelaobracolectiva,yacitada,Elejerciciodelasfuncionesdelasesorfiscalenelordenamiento
tributarioespaol.
9
Laregulacindelaprofesinesnecesaria,incluso,paradelimitarelrgimendeincompatibilidadesdelosfuncionariospbli-
cospuesyasehandadocasos(STSde4dediciembrede1997)enlosquesehareconocidolaposibilidaddequedetermina-
dosfuncionariospblicos,comoelpersonalalserviciodelaAdministracindeJusticia(Oficiales,AuxiliaresyAgentes)puedan
ejercer adems como asesores fiscales porque la causa de incompatibilidad que les afecta es la referida al "ejercicio de la
AbogacaoeldelaProcuradoraocualquierotraprofesinquehabiliteparaactuaranteJuzgadosyTribunales"y,ajuiciodel
Tribunal Supremo en ese fallo, "la asesora tributaria y fiscal, dada la multiplicidad de conocimientos que exige, que no se
limitanalmbitodelacienciaytcnicadelDerecho,nopuedeencuadrarseenlaprohibicindelejerciciodelaAbogacaaque
serefiereelapartadocuestionado"(Fundamentojurdicocuarto).
10
Como seala GRAU DAZ, frente "a las dos opciones tericamente posibles, el principio de libertad o el intervencionismo
regulador,consideracionesentornoaladelicadaposicinentreelFiscoyelcontribuyenteaconsejanregularlascondiciones
quedebenreunirtantolapersonacomolaactividad.Ellegisladorhaqueridoenotrospasesquequienesejercitanunaprofe-
sin liberal, estn obligados a no perjudicarla finalidad pblica nsita en el ejercicio de la misma, ya que si su libertad fuera
absoluta podran perjudicarla. De ah que histricamentesehasentidola preocupacin de aclarar quines desempean qu
laboresydequmanera",vid.,"AspectoscrticosdelrgimenjurdicodelasesorfiscalenelDerechocomparado",enVVAA,El
ejerciciodelasfuncionesdelasesorfiscalenelordenamientotributarioespaol,ob.cit.,pg.240.
11
Vid., PEREZ LUQUE, "tica profesional del asesor fiscal", separata del Boletn de la Asociacin Espaola de Asesores
Fiscales,n.
o
89,1980(red.1992),pags.5yss.
113
lospoderespblicosdeberanvigilarointeresarseporquienprofesionalmentesededicaaaconsejar
yfacilitarelcumplimientodelasobligacionestributarias
12
.Porelloresultatantomsmeritorioelpapel
quedesempeanasociacionesvoluntariasdeasesoresfiscalesque,comolaAEDAFennuestropas,
velanporlaprofesinysubuenejercicio
13
.
En efecto, las quejas sobre el intrusismo en esta profesin ya han llegado a los Tribu-
nales.PrimerofuelaAudienciaNacionalquien,enSentenciade2denoviembrede2000,altiempo
de manifestarse sobre la presunta habilitacin competencial ilegal a ciertos colectivos de profesio-
nales para ejercer como asesores fiscales con motivo de la formalizacin por la AEAT de diversos
convenios de colaboracin, tuvo que pronunciarse sobre la capacitacin para ejercer como asesor
fiscal.EstefalloresolvilademandainterpuestaporelConsejoGeneraldelaAbogaca,elConsejo
GeneraldeColegiosdeEconomistasdeEspaayelConsejo Superior de Colegios Oficiales de Ti-
tuladosMercantilescontradiversosConveniosdecolaboracinsuscritosporlaAEAT,alamparodel
artculo96delaLGTy88.1delaLey30/1992,conlaFederacinEspaoladeAsociacionesProfe-
sionalesdeTcnicosTributariosyAsesoresFiscales,GabinetedeGestoresAdministrativosAseso-
resFiscales,ColegioOficialdeGestoresAdministrativosdeEspaayConsejoGeneraldeColegios
OficialesdeGraduadosSociales.EnloscitadosConveniosreiteradamenteseusalacalificacinde
"asesores fiscales" para referirse a tales colectivos y de "asesoramiento fiscal" para referirse a la
funcinquedesarrollan.Puesbien,laAudienciaNacionalreconoce,enprimertrmino,"queelcon-
ceptodeasesorfiscalnohasidonormativamentedesarrollado"peroporlareferenciaalafuncinde
asesoraquecitaelartculo37.5delRGI,"resulta queel asesorfiscales el profesional cuya activi-
dadtieneporobjetolaasistenciajurdica,econmicaofinanciera".Desdeestaperspectiva,a juicio
delaAudiencia,"esevidentequelasprofesionesdegestoradministrativo,graduadosocialytcnico
tributario no pueden realizar asesoramiento fiscal puesto que tales profesiones no se reconocen
como aquellas que tienenpor objeto la asistencia jurdica, econmica o financiera". Para entender-
nos, tales colectivos no son o pueden ser llamados en sentido estricto "asesores fiscales". Por el
contrario, conreferencia a los actores esto es, abogados, economistas y titulados mercantiles la
Audienciaestimaque"pueden,segnsuhabilitacinnormativa,serincluidasenelsupuestodescrito
enelcitadoartculo".
Dichoesto,sinembargo,laAudienciaNacionalnoinvalidaloscitadosConveniosdecola-
boracinporquelasactuacionesquecomprendennodebenserenglobadas,asujuicio,enelconcepto
de "asesoramiento fiscal". La finalidad de tales convenios es que actuaciones, "que los particulares
puedendesarrollarporsmismos"oatravsdeunrepresentantequenonecesitahabilitacinalgu-
na, tales como la presentacin de autoliquidaciones, elaboracin de las mismas mediante la utiliza-
cindeprogramasinformticos,solicituddeetiquetas,peticindeimpresos,prestacindeinformacin
tributaria"puedanfacilitarseyacelerarse.Talestareasnoson,paralaAudienciaNacional,propias
delasesoramientofiscal.Sonactosque"puedenserrealizadosporcualquierpersonaennombrepro-
pioodeuntercero, puesto que son actuaciones propias del sujeto pasivo al que no se lereconocen
conocimientosaptosparaelasesoramientofiscal"(Fundamentojurdicotercero).
Segnmicriterio,sinembargo,esevidentequeelconceptodelasesoramientofiscalno
puede delimitarse a partir de lo que el sujeto pasivopor si mismo o a travs un representante no
especialmente cualificado, pueden desarrollar. Hay actuaciones supuestamente de trmite tan rele-
vantes en el procedimiento de gestin formular un escrito de alegaciones, por ejemplo, en el de
recaudacin instar la suspensin de un acto, en el de inspeccin comparecer, sin ms o firmar
unasactasy en los de revisinformular una reclamacin econmico administrativa que pueden,
efectivamente,serejercidasporelpropiocontribuyenteoporunterceroalquenose lerequierees-
12
Esedesentendimientodelasnormashacialaprofesinyelprofesionaldelaasesorafiscalprovoca,entreotrascosas,que
solo las personas con elevada capacidad econmica puedan permitirse un caro asesoramiento tributario y reducir as, legal-
mente,elimportedesusimpuestos.Porelcontrario,comosealaagudamenteTIPKE,"laspersonasconingresosreducidos
notienenesaposibilidad.Estosltimospaganun"impuestosobrelostontos"",vid.,K.TIPKE,MoraltributariadelEstadoyde
loscontribuyente,TraduccindeP.M.HerreroMolina,MarcialPons,Madrid,2002,pg.85.
13
TambinmeritoriaeslalabordeotrasasociacionesdembitoregionaldeasesoresfiscalescomolaAsociacinProfesional
deTcnicosTributariosdeCatalua,deAragnolaAsociacinProfesionaldeAsesoresFiscalesdelaComunidadValenciana
ascomoelregistrodeasesoresfiscalespromovidoporelColegiodeEconomistas(REAF)oeldependientedelConsejoSupe-
riordeColegiosOficialesdeTituladosMercantilesyEmpresariales,elRegistroGeneraldeAsesoresFiscales(REGAF).
114

pecial cualificacin profesional y, sin embargo, a mi juicio, es evidente que pueden formar parte del
conceptode"asesoramientojurdico-fiscal"
14
.
Sistemticamente, la labor del asesor fiscal puede abarcar cuatro grandes tipos de fun-
ciones: la propia del asesoramiento en cuanto recomendacin para el cumplimiento de obligaciones
tributariaspresentesofuturas;laderepresentacinoactuacinennombredelobligadotributario;lade
"defensa"delcliente(tantoantelaAdministracincomoantelosTribunales)yladesimpletramitacin
deasuntostributarios(realizarliquidaciones,presentardocumentos)
15
.Larealizacindeestastareas
varaencadasituacintributariasegnsupropiadificultad,lasituaciny aptitud del asesor y las cir-
cunstanciasdelcliente.Porellonoesposibleasentarlaasesorafiscalsobreactuacionesqueelcon-
tribuyente por s mismo o a travs de un tercero no cualificado puede realizar. Y consentir, como
sucedehoyenda,quemuchasdeestasactividades sean ejercidas porpersonas que no estn sufi-
cientemente capacitados perjudica seriamente al contribuyente que no cuenta ni dispone con argu-
mentoslegalesnireglamentariosadondeacudirendemandadeunejerciciocualificadoycontrastado
delaasesorafiscalydaaelprestigiodelaverdaderaasesoratributaria.LaconnivenciadelaAdmi-
nistracinTributariaaldenominaraalgunosdeestoscolectivoscomo"asesoresfiscales"yformalizar
con ellos acuerdos de colaboracin es igualmente criticable. Como deca antes, la Administracin tri-
butariay,ensunombre,ellegisladortributario,deberaserlaprimeraenpromoverqueelejerciciodel
asesoramientofiscalennuestropasseejercieraconunmnimodegarantasy,entreellas,laprimera,
la relativa a su cualificacin y titulacin
16
. Ya que el ejercicio de la asesora fiscal no es exclusivo de
unadeterminadatitulacin,seranecesariodemostraratravsdeunexamenoprueba(oacreditarla
formacinprcticaundeterminadotiempo)laaptitudnecesariapararealizarelasesoramientotributario
y,adicionalmente,paraconferirmayorseguridadaloscontribuyentes,implantarunainscripcinregis-
tral, controlada o avalada poruna determinada asociacin o por el propio Ministerio de Hacienda, de
estos profesionales. Entretanto, a falta de normas, entra en juego la tica individual de cada asesor
paravalorarsuaptitudycapacidadparadesarrollarelejerciciodeestaprofesin.
RecientementetambinelTribunalSupremo(STSde4deabrilde2002)sehapronun-
ciadosobrelapresuntaatribucinilegaldecompetenciasdeasesoramientofiscalacolectivosqueno
estnlegalmentehabilitadosparaejercerla.Enestecaso,losmismosactoresqueenlasentenciade
la Audiencia Nacional abogados, economistas y titulados mercantiles impugnaron la modificacin
delartculo71.8delReglamentodelIVAllevadaacaboporelRealDecreto3422/2000quedesarro-
llabalahabilitacindelaAdministracinparasuscribirConveniosdecolaboracincondiversoscolec-
tivos de profesionales que no se enunciaban en el precepto. Tambin en este caso el Tribunal
Supremodesestimaelrecursoyalega,enprimerlugar,que"laasistenciadequepuedeversenece-
sitadoelcontribuyentesemanifiestaendosdirecciones:una,tienecarcterpredominantementeme-
cnico, adjetivo, burocrtico, la cual resulta casi ofensivo pensar que deba ser desempeada por
profesionalesdetitulacinsuperioryconocimientosespecializados.Estaslaboressonlasqueelpre-
cepto impugnado configura como susceptibles de acuerdos de colaboracin social con las Comuni-
dadesAutnomas,organismosrepresentativosdeinteresessociales,etc.Yotra,queajuiciodeesta
Salaquedaasalvoenelprecepto,consistenteenelasesoramientojurdico oeconmico ycontable
que pueda necesitar el contribuyente para el correcto cumplimiento de sus deberes fiscales, la cual
14
EnlamismalneaBORJABANQUERIhasealadoque"ladistincindelosactos"propiosdelsujetopasivo""contribuyen-
te" en terminologa ms actual, de aquellos que impliquen el ejercicio de un "completo asesoramiento fiscal", no debera
fundamentarse en la posibilidad, o no, desu ejercicio por el propio contribuyente o por cualquier otro tercero sin habilitacin
profesionalespecial,todavezqueelcampodelejerciciodela"asistenciajurdica,econmicaofinanciera"deesteltimo,se
despliega,contodasueficaciayaplicacinprctica,enactuacionesadministrativastandiversascomolaGestineInspeccin
Tributarias,RecursosyReclamacionesEconmico-Administrativas,ProcedimientosdeRevisin,etc.,lascuales,hoyporhoy,
niexigenlanecesariaintervencindeunprofesionalespecfico,niprohbensuintervencinporcualquiertercer"representan-
te"",vid., "Concepto de la profesin de"asesorfiscal"y ejercicio del "asesoramientofiscal"", Revista de Contabilidady Tri-
butacin,n.
o
226,enero2002,pg.459.
15
Vid., RUIZ GARCA,"El rgimen jurdico de los asesores fiscales en Alemania", REDF, n.
o
38, 1983, pgs. 279 y ss. Una
clasificacin de las actuaciones que puede desarrollar un asesor fiscal tambin puede verse en ALCNTARA-GARCA FE-
o
RREIRO y GMEZ LACUEVA, "La responsabilidad civil del asesor fiscal frente al cliente", Crnica Tributaria, n. 89, 1999,
pgs.11y12.
16
Enlamismalnea,GRAURUIZhasealadoque"enlamedidaenqueelderechoalaasistenciafiscaldeloscontribuyentes
seveentorpecidoporlafaltadeorganizacindelaprofesinsehaceprecisoprocederasuregulacinparagarantizarlo",vid.,
"Aspectoscrticos",ob.cit.,pg.240.
115
escapayestporencimadeesosposiblesacuerdosdecolaboracinyespropiadelosmencionados
profesionales".Habrqueestar,ajuiciodeTribunalSupremo,alrespectivoConveniodecolaboracin
paravalorarlaposibleextralimitacincompetencialynormativa.Estefalloevidenciadenuevoladifi-
cultad de delimitar las funciones de la asesora fiscal y la necesaria habilitacin y competencia para
ejercerlasyponeenevidencialaurgentenecesidadderegularlaprofesinennuestroordenamiento.
No tiene sentido esperar a una avalancha de recursos contra convenios de colaboracin para solu-
cionar un problema de intrusismo en la profesin que es, a todas luces, palmario, y que constituye
unarazndemspararegularelaccesoaestaactividadprofesional.
3. Laasesorafiscalenelmbitoeuropeo:ElpapeldelaConfdration Fiscal Europenne
En la mayora de los pases delmbito europeo se aprecia una creciente preocupacin
porlalaborquedesempeanlasprofesionesliberalesrelacionadasconlaasesorafiscalcontenden-
ciaaregularnormativamente su actividad y su participacin en los correspondientes procedimientos
tributarios
17
.Enalgunoscasos,incluso,comosucedeenAlemaniaexisteunaLeydeAsesoraFiscal
(Steuerberatungsgesetz)queestableceunadetalladaregulacinsobrelosaspectosmsdestacados
deestaactividadydelosderechos,deberes,obligacionesyresponsabilidadesdelosasesores
18
.
Noesmiintencindetenermeahoraenlascondicionesdeaccesoalaprofesin,mbito
de actuacin, rgimen de responsabilidades de los asesores fiscales en otros ordenamientos euro-
peos.PerosquierollamarlaatencinsobreelpapelquedesempealaConfdrationFiscaleEuro
penne en la armonizacin de la profesin de asesor fiscal. La CFE es la principal organizacin
representativa a nivel europeo de las diferentes organizaciones profesionales de la asesora fiscal
existentesencadapaslocualsignifica,entrminoscuantitativos,asumirlarepresentacindecerca
de180.000asesoresfiscalesdetodaEuropa.Unodesusmbitosprincipalesdeactuacinsecentra
en la regulacin de la asesora fiscal en Europa con el propsito, incluso, de elaborar a finales del
presenteao2003unregistroeuropeodeasesoresfiscales.Conlaintencindeuniformarlascondi-
cionesdeaccesoalaprofesindeasesorfiscal,laCFEadoptenRoma,el5denoviembrede1980,
los"Europeanprofessionalprinciplesofthetaxadvisers"quesirvierondebaseparaquesuAsamblea
General, celebrada en Zurich en 1991, adoptara formalmente el documento "El estatuto de la profe
sindeasesorfiscalenEuropa"queentrenvigoren1992.Estetextovinculaatodoslosmiembros
delasasociacionesprofesionalesqueintegranlaCFEquien,incluso,recomiendaalosgobiernosde
losEstadosmiembrosdelaUE,queloutilicencomoreferenciaparatodosaquellosquesededicanal
asesoramientotributarioconlaintencin deprotegerlos interesesde los contribuyentes, mejorarlas
relacionesconlaAdministracintributariaeincrementarlacalidaddeestaactividadprofesional.
Conforme a lo dispuesto en el citado Estatuto, las organizaciones miembros de la CFE
secomprometenaquesolamentelosprofesionalesquerenanlassiguientescondicionesseanauto-
rizadosparaejercercomoasesoresfiscales:
Tenerunaformacindebase,universitaria,acreditadaporunttuloodiploma,ouna
formacindeunnivelequivalentedebidamenteacreditada.
Acreditarunaexperienciaprofesionalde,almenos,tresaosenmateriafiscal.
Habersuperadounaprueba,tantoterica como prctica en materiafiscal, promovi-
daporelEstadoorealizadabajosuresponsabilidad.
Tales requisitos son lo suficientemente amplios para que, en el mbito de cada Estado
miembro,lasdiferentesasociacionesprofesionalesdeasesoresfiscalespuedanmodularlascondicio-
nando,porejemploelejerciciodelaprofesinaunainscripcinregistraloespecificandoqutipode
titulacionesoformacinacadmicaesrequeridaparaaccederaella.
17
Vid., por todos, GRAU RUIZ, "Aspectos crticos del rgimen jurdico del asesor fiscal en el Derecho comparado", ob.cit.,
pgs.237yss
18
Vid.,RUIZGARCA,"ElrgimenjurdicodelosasesoresfiscalesenAlemania",ob.cit.,pgs.288yss.
-
-
116

LaCFEestinterviniendo,adems,enlapreparacindelafuturaDirectivarelativaalre
conocimientodecualificacionesprofesionales
19
haciendohincapienladificultaddeaplicaralmbito
delaasesorafiscalelprincipiodelreconocimientomutuoyautomticodelaprofesintodavezque
noentodoslospaseseuropeoscomosucedeenEspaaexisteunaregulacindeestaactividad
profesional.Afaltadeunanormareguladoraelreconocimientomutuodelaprofesinsefundamenta-
ra, como regla general, en la acreditacin de la experiencia durante 16 semanas por ao (y en el
plazo de 2 aos), sin especial valoracin del ttulo o formacin acadmica. Ambos aspectos son
cuestionadosdesdelaCFEporladificultad,enelprimercaso,decontrolareseperododeprestacin
deserviciosy,enelsegundo,porquelainexigenciadeunamnimatitulacinoformacinacadmica
vaasignificar,alapostre,unaarmonizacinmnima,estoes,quesinunaaproximacindelastitula-
ciones o formacin requeridas los interesados elegirn el pas que ms baja cualificacin exija. La
CFE seala,adems, queelmayor obstculopara la libreprestacin de servicios de asesora fiscal
enelmbitoeuropeosiguesiendolafaltadearmonizacinfiscal
20
.
A nuestro juicio, desde esta perspectiva europea se abren nuevas vas para promover
unaregulacinennuestroordenamientodelaprofesindeasesorfiscal.Lalibreprestacindeservi-
ciosenelmbitoeuropeonodejaotraopcinsinoqueremosqueelintrusismonacionalqueactual-
mentecaracterizalaasesorafiscalennuestropassea,adems,europeo.
4. Pautasticasdelejerciciodelasesoramientofiscal
Dadoqueennuestroordenamientonoexisteunestatutodelaprofesindeasesorfiscal
tampocopuedeexistiruncdigodeontolgicoespecficoyuniformadoquegueelcomportamientode
esta actividad profesional. De ah que las pautas ticas de conducta de los asesores fiscales sean
unaproyeccindelasrespectivasnormasdeontolgicasdelcolectivoprofesionalalquepertenezcan.
Especialmenterelevantesson,enestesentido,laspropiasdelosabogados
21
y lasdelos economis-
tas
22
. Con carcter ms especfico y limitado tambin han aprobado un cdigo deontolgico otros
colectivoscomolaAsociacinProfesionaldeAsesoresFiscalesdelaComunidadValenciana,laAso-
ciacinProfesionaldeTcnicos Tributarios de Aragn y la Asociacin Espaola de Asesores Finan-
cierosyTributarios,aunquecondesigualesresultadosencadacaso
23
.
Aun cuando el ejercicio de la asesora tributaria no est reservado a una titulacin de-
terminada sera deseable la elaboracin de un cdigo deontolgico uniforme y especfico para esta
profesinpueshayaspectosqueafectanasucomportamientoprofesionalquelasnormasdeontol
gicasdeotrasnoresuelven.
Tambin en el mbito internacional, en el seno de la CFE (Confdration Fiscal Euro
pene)sehaprestadoatencinaladeontologaprofesionaldelasesorfiscal.Elcitadoestatutodela
profesindeasesorfiscalenEuropaelaboradopordichaorganizacinestablece,comocondicinde
acceso a la profesin, la obligacin de que el candidato "se comprometa, por escrito, a respetar los
deberesyladeontologaexigidaporlaprofesin".Ycomovaloresgeneralesexigidosalosasesores
fiscaleslesexige"estaraltamentecualificados,perfectamenteindependientes,plenamenteresponsa-
blesdesuactuacin,especialmenterespetuososconelsecretoprofesionalqueseles imponeypri-
mordialmentecuidadososconlosintereseslegtimosdesusclientes".
Segnmicriterio,entrelosdeberesyvaloresquedeberanestarpresentesenuncdigo
deontolgicodeestaprofesinmerecendestacarselossiguientes:
19
Vid.,PropuestadeDirectivadelParlamentoEuropeoydelConsejorelativaalreconocimientodecualificacionesprofesiona-
les(COM(2002)119final,2002/0061).
20
Vid., el Informe dela CFE sobre la nueva propuesta de Directiva del Parlamento Europeo y el Consejo sobre el reconoci-
mientodecualificacionesprofesionalesquepuedeconsultarseenlapginawebhttp://www.cfe-eutax.org.
21
CdigodeontolgicodelaAbogacaEspaolaaprobadoporelplenodelConsejoGeneraldelaAbogacaEspaolael30de
juniode2000.
22
CdigodeontolgicodeloseconomistasaprobadoporelConsejoGeneraldeColegiosdeEconomistasdeEspaaqueentr
envigorelda1deabrilde1999.
23
Tambin la Asociacin Espaola de Asesores Fiscales tiene previsto elaborar un cdigo tico para todos sus asociados a
tenordelodispuestoenlaDisposicinTransitoria4.
a
desusrecientesEstatutos.
-
-
-
117

25

En primer lugar, la competencia profesional y su permanente deber de formacin. El
asesorfiscaldeberavalorarsuformacinacadmicaysuaptitudprofesionalparadesarrollarenca-
dacasosulaborfrentealcliente.Deberacomprometerseamanteneryenriquecersuformacinpara
proporcionarlacalidaddebidadesusservicios.Igualmente,seraprudenteestablecerquesolamente
las actividades que no comprometan su imparcialidad e independencia se consideran compatibles
consuprofesin.
Ensegundolugar,laindependencia.Elasesorfiscaldebeserlibredeaceptarorechazar
losasuntosenquesesolicitesuintervencin.Laindependenciatambinsignificaqueelasesortenga
encuenta,porsupuesto,losobjetivosylasdirectricesquelessealensusclientesperosuactuacin
deberealizarsesiempreconformeasuobjetivocriterioprofesional,sinadmitirpresionesniinjerencias
deningntipo.Laindependencia,comosealaelestatutodelaprofesindeasesorfiscaldelaCFE,
debeaplicarsetantoa larepresentacin de losintereses de su cliente como a la resolucin de con-
flictosdeinteresesquepuedanexistircontercerosafectadosporellocomofrentealaspropiasauto-
ridadesfiscales.
En tercer lugar, la legalidad. El asesor fiscal debe actuar siempre conforme al ordena-
mientojurdico,bajosupropiaresponsabilidadysinperjuiciodeaconsejarlamejorestrategiafiscala
susclientes
24
.
Encuartolugar,laintegridad.Elasesorfiscaldebeserhonesto,legal,verazydiligenteen
el desempeo de su trabajo. Debera poner en conocimiento de su cliente el resultado previsible y el
presupuestoestimadodesuasesoramiento.Asimismo,elasesorfiscaldeberaabstenersedeintervenir
cuandotengafundadassospechasdelaprocedenciailcitadelasrentasoactividadesdesusclientes
25
ocuandoresulteimposibleconciliarsuimparcialidadeindependenciaconlosinteresesdesucliente.
Enquintolugar,laconfidencialidad.Elasesorfiscaldebevelarporelsecretoprofesional
yla confidencialidadde losdatosde sus clientes incluso despus de haber cesado en la prestacin
desusservicios.Taldeberincumbetambinasuscolaboradores.Cuandoelasesorfiscalestobli-
gadoa colaborarsuministrando informacin a la Administracin tributaria y a otrosrganos, debera
hacerlo conforme a lo establecido en las normas y lo pondr en conocimiento de sus clientes. Por
ltimo, su deber de secreto y confidencialidad debiera comprender tambin los datos y hechos que
conozcadeotraspersonasqueconozcaporrazndesuactividadprofesional.
En sexto lugar, el respeto.En sus relaciones con otros colegas el asesor fiscal debera
mantener siempre una actitud respetuosa, leal y solidaria evitando la crtica infundanda, el enfrenta-
miento y la competencia ilcita o desleal. La misma deferencia y correccin en el trato debera em-
plearensusrelacionesconlaAdministracintributariaysusclientes.
Ensptimolugar,laresponsabilidad.Enelejerciciodesuprofesinelasesorfiscaldebe
actuar siempre bajo su responsabilidad asumiendo, tambin, la de sus colaboradores en su caso.
Sera prudente, adems, exigir al asesor fiscal que tuviera cubierta su eventual responsabilidad civil
derivadadelejerciciodelaprofesinconelfindedefendernoslolosinteresesdesusclientessino
24
Socialmentedelasesorfiscalseesperasuconsejoparadisearunaplanificacinfiscalenlascondicioneseconmicasms
favorablesparaelcontribuyente.Estacaractersticaesencialdelaasesorafiscalcolocaalprofesionalenunadelicadasitua-
cin,especialmentedesdelaperspectivadesuresponsabilidadporinfraccionestributariasypordelitofiscal.Comohaseala-
doCHOCLNMONTALVO,"sloesdisvaliosoelcomportamientodelasesorsiinfringeunanorma,noencualquiercasoenel
queporsuactuacinsederiveunahorrofiscalparasucliente",vid.,"Responsabilidadpenal",ob.cit.,pg.22.
25
UnadelassugerenciasquerealizlaAEDAFen1994conocasindeunareuninconrepresentantesdelacitadaUnidad
EspecialparaelEstudioyPropuestadeMedidasparalaPrevencinyCorreccindelFraudefueponerdemanifiestolanece-
sidadde"actualizarloscdigosdeontolgicosvigentes paraversicondenancon lasuficienteclaridady energa la colabora-
cinenconductasevasoras,revisinquenosloafectaalaspectodesuvigenciaformalsinoasuefectividadprcticayasu
valorinspiradordelaconductaprofesional(delasesorfiscal)",RevistaTcnicaTributaria,n.
o
24,1994,pg.95.
A mi juicio, es conveniente diferenciar la distinta posicin del asesor fiscal que interviene para disear una operacin de
ocultacinderentasalfisco,mbitodeldelitofiscal,dequienintervienepara"blanquearcapitales",estoes,paraocultarrentas
deconocidaprocedenciailcita.Porsupuesto,lapruebadequeelasesorconocelaprocedenciailcitadelasrentasjuegaaqu
unpapelrelevanteperoentodocaso,esnecesariorecordar,comohacelaDirectiva2001/97/CEdelParlamentoEuropeoydel
Consejo,de4dediciembrede2002,cuandoestableceobligacionesdeinformacinparadeterminadasprofesiones,yentreellas,
ladelaasesorafiscal,laobligacindeinformacinycomportamientolegalontegrodelprofesionalenestassituaciones.
118

tambinlacalidadylaeficaciadelservicioqueprestan.Laresponsabilidaddeberaestardelimitada,
tambin,cuandolaprofesinseejerceenelmbitodeunasociedadodespachocolectivo.
Evidentemente,juntoaestaspautasmnimas,lasnormasdeontolgicas de la profesin
deberan hacer mencin ms detallada a las relaciones con los clientes (honorarios, formalizacin
escritadelcontratodearrendamientodeservicios,solicitudyconservacindedocumentosoriginales
ocopias)yconotrosasesores(especialmentesiestasnormasseapruebandesdeundeterminado
colectivooasociacinprofesional)
26
.
26
Enestembito,lasnormasticasdeberanhacermencin,amijuicio,alalealtadyrespectorecprocoentrecompaeros,a
lacolaboracinyorientacinrecprocasenelejerciciodelaactividad,alaatencinpreferenteaotroscompaerosquesolici-
ten ayuda, al deber de respetar el respectivo cdigo tico y al uso acreditativo del emblema o distincin de la asociacin o
colegioprofesionalalquepertenezca.
119
XIII.
XIII.
XIII.
XIII.

XIII. LOSPROCEDIMIENTOSADMINISTRATIVOSTRIBUTARIOSALALUZDE
LOSPRINCIPIOSCONSTITUCIONALES
Unejemploparadigmtico:laSTSJdelaComunidadValenciana,de4de
noviembrede2002,consideraqueelplazodelart.60.4delRGITesde
caducidad
CARMENURIOLEGIDO
ProfesoradeDerechoFinanciero.
Dr.JOSLUISBOSCH
ProfesordeDerechoFinanciero.
UniversidaddeValencia.
1. Introduccin
Unsignificativoejemplo dela progresiva aplicacin eimplicacindelos principioscons-
titucionaleseneltratamientonormativodadoalaAdministracinTributarianoslobrinda,denuevo,el
TSJdeValencia,enunaSentenciadictadaelda4denoviembrede2002.Estepronunciamientoda
unalargacambiadaacuantovenasiendoefectocomndelincumplimientodeldeberadministrativo
deresolverenplazodeterminado,lamsabsolutaimpunidad,apelandoalaaplicacindelacaduci-
dad al mbito tributario. Y, a su vez, supone un impulso manifiesto a la efectividad de los principios
constitucionalestambincuando,delaaplicacindeltributo,setrata.
Siendoestaltimaafirmacinsobrelaquequeremosincidirenestetrabajo,nopodemos
dejardereflejarquetalsolucinsurgealanalizarlaadecuacinaDerechodelincumplimientoadmi-
nistrativodelplazodeunmesestablecidoporelart.60.4delRGIT
1
para que el Inspector-Jefe ala
vista del Acta firmada en disconformidad y las alegaciones, en su caso presentadas por el contribu-
yente, dicte el acto de liquidacin. La cuestin no es balad, ni tampoco se aprecia una solucin
constanteenlosTribunales.Dehecho,numerosasSentenciasdeotrosTribunales,tradasacolacin
enelVotoparticularquealadelTSJdeValencia,de4denoviembrede2002,formulaelmagistrado
D.LuisManglanoSada,semostrabanradicalmentecontrariasadichaposibilidad
2
.
Lacuestin,portanto,siguesiendopolmica,y,probablemente,acabarpronuncindo-
seelTribunalSupremotraselrecursode casacinen intersdeLey, conlocual,muchonosteme-
mosquelosprincipiosconstitucionalesylasgarantasdelcontribuyentesernpospuestosparamejor
ocasin;quehaberla,lahabr.
ElTSJ,enlacitada Sentenciade4 denoviembre de2002decidida por el Pleno de la
Sala de lo Contencioso-administrativo, realiza una interpretacin sistemtica del art. 60 del RGIT
3
,
1
Concretamente, el art. 60.4 del RGIT dispone que: "Cuando el actasea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del
actaysuinformeydelasalegacionesformuladas,ensucaso,porelinteresado,dictarelactoadministrativoquecorresponda
dentrodelmessiguientealtrminodelplazoparaformularalegaciones".
2
EndichovotoparticularsecitanlaSTSde19yde17deenerode2000,de4dediciembrede1998, de 22de octubre de
1997. De la Audiencia Nacional, de 18 de enero y de 14 de junio de 2001, de 23 de marzo de 2000y de2 de diciembre de
1999.DelTSJdeCastillalaMancha,de25deoctubreyde27demayode2000.DelTSJdeNavarra,de9defebrerode2001.
DelTSJdeAsturias,de14deabrilde2000,de19demarzoy13dejuliode2001.DelTSJdeAndalucaSevillade26de
enerode2001.DelTSJdeCantabria,de4demarzode2002yde13defebrerode2001.DelTSJdeCastillayLen(Burgos)
de19deoctubrede2001;delTSJdeAndaluca(Sevilla)de23denoviembrede2001.YlasResolucionesdelTEACde7de
febreroyde21defebrerode2001.
3
Enelsegundoapartadodelart.60RGIT,analizaloscitadosefectosenlasactasdeconformidad,yenelcuarto,losdelas
actasfirmadasendisconformidad.Enelprimercaso,laliquidacintributariaseentenderproducidaenlostrminosconsigna-
dosenelactadeconformidadsielAcuerdodelInspectorJefenoesnotificadoalcontribuyenteenelplazodeunmesdesdela
121
opta, novedosamente, por la aplicacin del instituto de la caducidad al mbito tributario concreta-
mente,alprocedimientodeinspeccin
4
,amparndoseenlaaplicabilidaddirectadelaLey30/1992,
5
consideraanulablelaliquidacinextempornea,yasumelaaplicacinyproyeccindelosprincipios
constitucionalesalasactuacionesdelaAdministracintributaria.Desoslayo,anteelsilenciodelart-
culo29delaLey1/1998sobresieldecursodelplazomximodeduracindelasactuacionesprodu-
celacaducidaddelprocedimiento,reinterpretaelartculo105.2delaLGT,que,sorprendentemente,
contina disponiendo que: "La inobservancia de plazos por la Administracin no implicar la caduci-
daddelaaccinadministrativa,peroautorizaralossujetospasivosparareclamarenqueja".
Conesosmimbres,llegaalaconclusin de que,aunque el citado art.60.4RGIT no ha
establecido la sancin aplicable al supuesto en que se infrinja por el Inspector-Jefe la obligacin de
firma del Acta. En este caso, nos hallamos ante una liquidacin que podemos denominar presunta, que vincula, no slo al
contribuyentequelaadmitiexpresamenteconsufirma,sinotambinalpropiorganoadministrativo,pues,unavezsupe-
radodichoplazo,yanopodremitirunaliquidacindistinta.Nopodr,en definitiva, ejercitar,sobre esos hechos, una nueva
potestadliquidadorayrevisora,porloquelanaturalezadedichoplazoesclaramentedecaducidad.Enelapartadocuarto,los
efectoscuandoelactahasidofirmadaendisconformidadporelcontribuyente,elInspector-Jefe,analizandoelacta,elinforme
delactuarioylasalegacionesformuladaspor elinteresado, tiene que dictarrectius,"dictar" el acto de liquidacin "dentro
delmes"siguientealtrminodelplazoparaformularalegaciones.Lapropiadiccindelpreceptorecalcaquenoesquetenga
un plazo de unmes, sino que as actuar"dentro del mes". E, incluso, que "dentro del mismo plazo para resolver",contina
diciendo la citada disposicin, podr completar el expediente, pudiendo practicarse actuaciones inspectoras en el plazo no
superioratresmeses,notificndosealsujetoeinterrumpiendoelcmputodeeseplazodeunmespararesolver.Realizadatal
exgesis gramatical de los diferentes apartados del precepto reglamentario, y desde una visin sistemtica del mismo, no
encontramosinconvenientealgunoque,anteunavulneracindelplazoenestecaso,permitedejarloenlamsabsolutainani-
dad. Ninguna utilidadtendra aludir a un plazo para resolver y a una interrupcin del mismo si nose pretende anudar efecto
jurdico alguno a tal incumplimiento. Es, por tanto, un plazo de caducidad, tras cuyo decurso, ya no tiene la Administracin
posibilidaddeejercitar,enesemomento,lapotestaddeliquidacinquetieneatribudalegalmente.Pudiendo,esos,iniciarun
nuevoprocedimientosinohatranscurridoelplazodeprescripcin.
4
Vid.,especficamente,FALCNYTELLA,R.,"Interrupcindelasactuacionesinspectorasyconsumacindelaprescripcin:
laconvenienciadegeneralizarelplazodeseismesesatodoslosprocedimientosdegestintributaria",QF,n.
o
5,1997,pg.6
o
yss.;PREZROYO,I.,"Laprescripcinenlasactuacionesinspectoras",REDF,n.96,1997,pg.557yss.;ARRIETAMAR-
TNEZ DE PISN, J., "La interrupcin injustificada de actuaciones inspectoras y los efectos que se derivan en materia de
prescripcin",TF,n.
o
69,pg.63yss.;DEMIGUELCANUTO,E.,"Lacaducidadenelprocedimientoinspectorylainterrupcin
o
injustificada de las actuaciones inspectoras", TF, n. 93, 1998; GARCA BERRO, F., Los procedimientos tributarios y la Ley
30/1992desdelanuevaperspectivadelaLey1/1998,deDerechosyGarantasdeloscontribuyentes. MarcialPons,Madrid,
1998.BAYONAGIMNEZ,J.J.,Caducidadenelordenamientotributarioespaol.Aranzadi,Pamplona,1999.SOLERROCH,
M.T.,"Plazo",enlaobracolectivaComentariosalaLeydeDerechosyGarantasdelosContribuyentes.CEF,Madrid,1999.
HERRERAMOLINA,P.M.,yPREZDEAYALABECERRIL,M.,"Plazospreclusivosyperencindelprocedimientoinspector
(Interpretacincorrectivadelart.29delaLeydeDerechosyGarantasdelContribuyenteyposibleilegalidaddesudesarrollo
reglamentario",QF,n.
o
9,2000,pg.7yss.
5
LaLey30/1992,ensuartculo42,traslareformaefectuadaporlaLey4/1999,hareforzadoms,sicabe,laobligacinadmi-
nistrativa de resolver expresamente "en todo tipo de procedimientos", con el aadido de que esa resolucin expresa debe
dictarseenelplazomximoquesepreveaenlanormalegaldelprocedimientoqueleresultedeaplicacin.Adems,tambin
puntualizaque,denoestablecerseunplazoexpresodentrodelcual resulteobligada laAdministracin a resolver, regir,su-
pletoriamente,elplazodetresmeses.Previsinquetambinresultaaplicableenelcasodeprocedimientosiniciadosdeoficio,
pues,comoacabadisponiendoelprecepto,dichoplazodetresmesessecontardesdelafechadelacuerdodeiniciacin.Por
tanto, en el caso de que la Administracin ejercite potestades sancionadoras o, en general, de intervencin, susceptibles de
producirefectosdesfavorablesodegravamenentrelosquehayqueincluir,evidentementelosactosdeliquidacintributaria,
tal y como establece el citado art. 44 Ley 30/1992 tras su reforma, los efectos del transcurso del plazo para resolver deben
conduciraladeclaracindecaducidad,conlosefectoscolateralesdeconsiderarquenosehainterrumpidoelplazodepres-
cripcin,yque,portanto,debeapreciarseeldecursodelplazodecuatroaosparaque,ensucaso,seadeclaradoelarchivo
de las actuaciones. Adems, el artculo 63.3 Ley 30/92 sanciona el incumplimiento del plazo con la invalidez cuando as lo
impusiere"lanaturalezadeltrminooplazo".Portanto,habrqueacudiralaregulacindeltrminooplazoparaque,asse
desprendedelmismo,postularsucarcterimperativoeinderogable,detalmodoqueseimpongasuanulabilidadsiesdictado
fueradeloslmitestemporales.Cfr.STSde13defebrerode1990yde26dejuliode1998.Sinnimodeexhaustividad,apli-
carontalespreceptoslasSentenciasdelTSJdelaComunidadValenciana,de29deeneroyde17denoviembrede1997,la
SentenciadelaAudienciaNacional,de25defebrerode1997.Enelcasodelosprocedimientossancionadores,ladiscusin
venacentrndoseentornoalaaplicacindecaducidaddelplazoenlosprocedimientosiniciadosdeoficioporlapropiaAdmi-
nistracin. Discusin que ya ha recibido algn pronunciamiento jurisprudencial, como la Sentencia del TSJ de la Comunidad
Valenciana212/2001,de23defebrero,apelandoalartculo20.6delRD1398/1993,de4deagosto.Sielpreceptoreglamenta-
rio afirma: "Si no hubiera recado resolucin transcurridos seis meses desde la iniciacin, teniendo en cuenta las posibles
interrupcionesdesucmputoporcausasimputablesalosinteresadosoporlasuspensindelprocedimientoaqueserefieren
losartculos5y7,seiniciarelcmputodelplazodecaducidadestablecidoenelartculo43.4delaLey30/1992",lacitada
Sentencia del TSJ Valenciano dispone: "La conclusin a que nos lleva el anterior razonamiento jurdico es la de considerar
caducado el expediente sancionador por causas tan slo imputables a la Administracin demandada, puesto que, cuando
resolvidichoexpedientesancionador,yasehabasobrepasadoelreferidoplazodeseismeses,procediendoalarchivodelas
actuaciones".Cfr.tambinlaSentenciadelTribunalSuperiordeJusticiadeGalicia,de22demarzode1999.
122

dictar acto de liquidacin el citado plazo de un mes tras la firma de un acta de disconformidad, ese
incumplimiento tiene que producir consecuencias jurdicas. Concretamente, la caducidad del proce-
dimientodeinspeccin,archivndoselasactuacionesydesapareciendolosefectosinterruptivosque,
sobrelaprescripcin,produjo el inicio delprocedimiento. Aunque, siempre que no haya transcurrido
dichoplazodecuatroaos,laAdministracinpuedainiciarunnuevoprocedimientoadministrativode
comprobacineinvestigacin.
En lo que a nosotros ms interesa, a efectos de este trabajo, en la problemtica que nos
ocupa, late un problema de hondo calado constitucional. La necesidad de ir arrumbando, progresiva-
mente, con determinados privilegios administrativos que, aprobada una Carta Magna y a la luz de los
principios all sancionados, no superan una criba de constitucionalidad. Y, a su vez, la de consagrar,
aunqueseaagolpedeSentencia,unaconcepcindelosprocedimientosadministrativoscomoalgoms
que una mera sucesin de actos tendentes a un resultado final, para conectarlo, en destacada visin
garantista,conundeberdebuenaAdministracin,yaconsagradocomoderechoenel artculo41dela
CartadelosDerechosfundamentalesdelaUninEuropea(DOCEC364,18dediciembrede2000).
Detengmonosentalanlisis,quelaocasinlomerece,ylaenjundiadeladisquisicin
antelaquenoshallamosasloexige.Conlaadvertenciadequenopretendemosanalizar,evidente-
mente,todaslascuestionesque, directao indirectamente,podran resultar afectadas por esta cues-
tin
6
, sino la aplicabilidad de los principios constitucionales a la actuacin de la Administracin
Tributariaespecficamente,encuantoala virtualidad jurdicadelos plazos quecondicionan lasac-
tuacionesadministrativasydelcontribuyente.
2. Larevitalizacindelaaplicacindelosprincipiosconstitucionalesalaactividad
2.administrativaalenjuiciarlosincumplimientosdelaAdministracintributariadeldeberde
2.actuaroderesolverenplazo
Ha sido una constante en materia tributaria el tradicional incumplimiento administrativo
deldeberdeactuaroderesolverenunplazodeterminado.Elloprovocabauna sensacin de que la
impunidad,cuandodelaAdministracintributariasetrataba,eralaregla.Situacin,sinoalentada,s
favorecida por la inexistenciade una regulacin mnimamente homognea y completa de la ordena-
cintemporaldelasactuacionesinspectoras.
Poreso,nopuedendejardeserapreciados,siquieraseaparaque se cobre conciencia
de la desconcertante situacin vigente, pronunciamientos jurisprudenciales como el que nos ocupa.
Que, dicho sea de paso, han aparecido de la mano de otras decisiones judiciales cuya ltima ratio,
entendemos,tambinpretendeunanuevamaneradeentenderlatareaadministrativa,precisamente,
desde una revitalizacin de la aplicacin de los principios constitucionales. Si algunos de ellos, que
seguidamentetraeremosacolacin,hanprovocadocambiosnormativosrecientes,porqunopensar
que, quiz,ellegisladorpueda cobrarconciencia, yaporteunaregulacinuniforme sobrelos plazos
que debe observar la actuacin de la Administracin tributaria, y, lo que es casi tan importante, los
efectosquedebeproducirsuincumplimiento.Siquieraseaparaacabarconlainseguridadqueprodu-
ce la fijacin de plazos distintos, en actuaciones administrativas que, en principio, no parecen exigir
detalesdiferencias.Nosestamosrefiriendo,concretamente,alasResolucionesdelTEACdede8de
febreroy21demarzode2002yalaSentenciadelTribunalSupremo,de11deseptiembrede2002a
razdelaSTSJdeLaRioja,de16deabrilde2001,ascomoalasdelTSJdelaComunidadValen-
ciana,de 7dejunio y19de juliode2002enrelacinconelart. 31.4RGIT.Aunque cada una de
ellassurgearazdeunaproblemticaespecfica y diferente, el trasfondo comn a todas ellas es la
ordenacin temporal de las actuaciones inspectoras y la atribucin de efectos jurdicos al incumpli-
mientodelaAdministracinTributariadesudeberdeactuaryresolverenunosplazosdeterminados.
6
As,porejemplo,lanaturalezaylosplazosparalaresolucindelosprocedimientos,delosefectosdesuincumplimiento,de
lasreglasparasucmputo,etc.Sobreello,puedeverseJUANLOZANO,A.M.,"Problemticadelosplazosenmateriatributa-
ria:laprescripcinycaducidadenlosprocedimientosdeliquidacineimposicindesanciones",RevistaFiscalMesaMes,n.
o
58,2000.Tambinen"Mascuestionessobrelaprescripcinenmateriatributaria.Lamodificacindelartculo66.1.adelaLGT
ylapretendidaaplicacinretroactivadelareduccindelplazodeprescripcinacuatroaos",TF,n.
o
126,2001.Yen"Elplazo
para el inicio del procedimiento sancionador. Anlisis de la problemtica reciente y de la modificacin prevista en la Ley de
Acompaamientopara2003",TF,n.
o
146,2002,pg.59yss.
123
Aunqueentodasellasnosaleacolacin,expresamente,elpapeldelosprincipioscons-
titucionales, entendemos que, al menos, por lo que hace a la Sentencia del TSJ de Valencia, 4 de
noviembre de 2002, su peso en la decisin final no puede ser preterida. Como tambin lo fue en la
SentenciadelaAudienciaNacionalde25defebrerode1997,alponerderelieveque:"sindescono-
cerlasingularidaddelasnormastributarias,inclusoenelmbito de los procedimientos administrati-
vos, tal y como determina la Disposicin Adicional 5.
a
de la Ley de Rgimen Jurdico de las
AdministracionesPblicas,Ley30/1992,nopuedeadmitirseunainterpretacindelasnormastributa-
riasalmargendelosprincipiosygarantasconstitucionalesquedefinenlosderechosdelosciudada-
nosylaposicininstitucionaldelasAdministracionesPblicasenunEstadodeDerecho".
Y,conidnticaorientacin,sehanpronunciadolasSentenciasdelTSJde Catalua, de
19y27demayode1999,afirmandoque:"Setrata,endefinitivadequelacaducidadqueenlanueva
LRJ-PACseproyectatantosobrelaposicindelaAdministracincomosobrelosciudadanosadife-
renciadelaantiguaLPAque,porpreconstitucional,nolacontemplabaenestostrminos,sinembar-
goytalcomohacelaSentenciacitada,puedeydebe ser apreciada para situaciones anterioresa la
entradaenvigordelanuevaLey,poraplicacindelosprincipiosconstitucionalesquedeterminaronla
promulgacindelaLey30/1992".
Si, en mayormedida, ha sidouna constante comn, tanto en la doctrina como en la ju-
risprudenciadelpropioTribunalConstitucional,atenderalrespetodelosprincipiosmaterialesdejus-
ticia por la regulacin del tributo, no podemos dejar de reconocer la aplicabilidad de los principios
constitucionales,incluidos,losdelartculo31CE,tambincuandonoshallamosanteactuacionesde
laAdministracintributariadirigidasalograrlaefectividaddeltributosegnlosparmetrosdejusticia
de la decisin normativa, que encontraran, as, fundamento en la propia solidaridad que legitima el
deberdecontribuir.Asfuedestacado,doctrinalmente,porLozanoSerrano
7
.
Esavirtualidaddelos principiosdelartculo31.1 CE, en tantoquemodulan el deber de
contribuir como bien constitucionalmente protegido, alcanzan a la actuacin administrativa dirigida a
lograr la aplicacindeltributo.Lapropiaconcepcin de ste como herramienta til para la consecu-
cin de la justicia y del conjunto de objetivos constitucionales desde postulados de interpretacin
unitariaysistemticadelaCartaMagna,exige,tambin,deunaefectivafaseadministrativadirigida
a su aplicacin. De lo contrario, respetar los principios constitucionales en el establecimiento del tri-
buto puederesultartarea vana, sino se logra su efectividad por los rganos administrativos, bajo el
estrictocumplimientodelasdisposicionesconstitucionales
8
.
UnEstadodeDerechoasloexige,yms,cuandolosprincipiosdeseguridadjurdicay
confianza legtima, eficacia y celeridad, y, destacadamente, el de igualdad tienen raigambre consti-
tucional,ydebenserobservadosyrespetadosporlosciudadanosylosrganosadministrativos.La
modulacinquedeellossehaga,anteactuacionesdelaAdministracinTributariaquepuedaninci-
direnderechosdeloscontribuyentes,debesalvar,entodocaso,unjuiciodeadecuacinalosrefe-
rentes constitucionales, aplicando, para ello, las herramientas metodolgicas e interpretativas
propiaslase,principiodeunidadydeoptimizacindelaaplicacindelaConstitucin,mtodode
ponderacindebienes,etc..
Evidentemente,nopostulamoslaequiparacinabsolutaeneltratamientodelaAdminis-
tracinTributariayloscontribuyentes;doctrinamspropiadeconcepcionesobligacionistasqueinci-
daneneltratamientodeigualaigualconbaseenpostuladospropiosdelDerechocomnobjetode
relecturadesdelaentradaenvigordelaCartaMagna.Sinembargo,ellotampoconosabocaauna
tesitura que suponga alzaprimar la posicin administrativa por delante y encima de los derechos y
7
LOZANOSERRANO,C.,"Laactividadinspectoraylosprincipiosconstitucionales",Impuestos,n.
o
9,1990,pg.223yss.,y
tambinenConsecuenciasdelajurisprudenciaconstitucionalsobreelDerechoFinancieroyTributario.Civitas,Madrid,1990.
Vid.SNCHEZGALIANA,J.A.,"LasactuacionesdelaAgenciaTributariaylosprincipiosconstitucionalestributarios", REDF,
n.
o
87,1995,pg.422,paraquien,"desdelaperspectivadelaAdministracintributaria...losprincipiosconstitucionalestributa-
riosnosloconstituyenelfundamentodelaspotestadesyfuncionesquestatieneatribuidasparalacorrectaaplicacindelos
tributos,sinoque,enprincipio,constituyenelfundamentoltimodelasactuacionesconcretasfrentealosciudadanosllevadas
acabo,enlaactualidad,porlaAEAT".
8
EnelpropioPrembulodelRD939/1986seadmite,comonopodaserdeotramanera,lanecesariaadecuacinalosprinci-
piosconstitucionalesdeldesarrollodelasactuacionesinspectoras.
124

garantas de los contribuyentes. Encontrar ese equilibrio en las relaciones entre ambos, al que se
apelareiteradamenteporladoctrina,exigedeunalaborcomedida,perodecidida.
Comedida, porque tampoco podemos despojar a la Administracin de todo el elenco de
potestadesyprerrogativasconquesuactuacinresultaadornada,tambinporvoluntadconstitucional.
Delocontrario,elmismodeberdecontribuir,ylaproteccindelfraudefiscal,seradejadoenmanosde
loscontribuyentes,siendoambosbienesconstitucionalmenteprotegidos,susceptiblesdeponderacin.
Decidida, porque ya va siendohoradeque se pongafin a determinados privilegios que
otorganuntratamientoyunasancinradicalmentedistintaenfuncindequinseaelprotagonista,la
Administracinoelcontribuyente.Disparidaddetratamientoque,demantenerse,nicamenteresulta-
ra justificada si supera la correspondiente ponderacin equilibrada de bienes constitucionales en-
frentados, o, en todo caso, la aplicacin del contenido del concreto principio constitucional. De lo
contrario,estaramosasistiendoalacreacindeunazonaadministrativainmunealDerecho.
Para atajar tales privilegios, concretamente, en el siempre discutido y litigioso tema de
losefectosdelincumplimientoadministrativodelos plazos en materiatributaria,sehan pronunciado
las anteriormente referidas decisiones jurisprudenciales. Pues, hasta la fecha, el contribuyente, ate-
nazadoporlainexcusableobservanciaestrictadelosplazospararecurrir,alegar,formalizar,probar,
asista, hasta la fecha, impvido cuando el plazo normativamente establecido tena como sujeto pa-
cienteprincipalmente,porpasivo,alaAdministracin.Al,seledeclarabadecadoensuderecho.
Asta,sinembargo,elordenamientotributarionoleimponaningunaconsecuenciaprctica;entodo
caso,unatmidareprimendaparaelfuncionarioimpenitenteincumplidor.
Parecaque,deslumbradosporelparticularismodeunaDisposicinAdicionalQuintade
laLey30/1992queimpedaeljuegodelacaducidadenelmbitoadministrativo,lanicalecturapo-
sibledelaproblemticadereferenciadebasersolventadadesdelaliteralidaddelartculo105.2dela
LGT.Enestatesitura,ydesdeesteenfoquequeeseldelvotoparticularalaSTSJValencianode4
denoviembrede2002 y elde lasnumerosasresoluciones judicialesallcitadasningn protagonis-
mopodranasumirlosprincipiosde la Constitucin cuandoafectabanespecficamentea la Adminis-
tracin Tributaria. Mientras que el acendrado particularismo de este sector del ordenamiento tan
reiteradamente censurado
9
, como cada vez ms fortalecido por la Ley 4/1999, y un malentendido
intersrecaudatoriocomofinalidadexclusivadelaactuacinadministrativa,exiga,inexcusablemen-
te,untratamientosubjetivosiempredistintoeneldesarrollodelosprocedimientosadministrativos.
Sin embargo, tal lectura, ms propia de exaltaciones de formalismo positivista, supone
desconocerradicalmenteque,enunbuenpuadodepreceptosdelaCartaMagna,elConstituyente
tambinsehaba preocupadodesometeraDerecho tambina la actuacin administrativa. Sin des-
conocerqueconelejerciciodelaspotestadesfuncionalescumpleunasfinalidadesdeinterspblico,
peropretendiendodejarsentadoque,endichatarea,tambindeberespetar,entodocaso,losdere-
chosygarantasdelosciudadanos,quetambinlosonloscontribuyentes.
Y,desoslayo,tambinsuponarealizarunalecturaequivocadadelprocedimientoadmi-
nistrativo, desconociendo que, incluso, el Tribunal Supremo, haba declarado, en la STS de 22 de
septiembrede1990(RJ1990,7285)que"elprocedimientonoesunmeroritualtendenteacubrirun
poderdesnudoconunavestidurapudorosaqueeviteelrechazosocial,sinoqueelsentidodeaqul
esqueelcomportamientodelaAdministracincumplaunasgarantaseinspireconfianza".
3. Lavirtualidaddelosprincipiosconstitucionalesdeseguridadjurdica,proporcionalidady
3.eficaciaenlaordenacintemporaldelasactuacionesinspectoras
Losartculos9.3,103.1,105y106delaConstitucinrecogenprincipiosdirigidos direc-
tamenteamodular,enundeterminadosentido,lasactuacionesadministrativas.Laseguridadjurdica,
laeficaciaadministrativa,laceleridaddebenconvertirseenreferentesdeobligadaobservanciaporla
9
Vid.MARTNQUERALT,J.,"LaaplicacindelaLey30/1992,de26denoviembre,enlosprocedimientosadministrativosen
materiatributaria",TF,n.
o
32,1993.
125

AdministracinTributaria.Asuvez,elprincipiodeigualdad,sancionadoenelartculo9,14y31CE,
tampoco puede ser desconocido en esta materia. Como tampoco el principio de proporcionalidad,
reconocidoexpresamenteporelTribunalConstitucional,y,adems,deaplicacinenlasactuaciones
de la Administracin Tributaria segn ha querido instaurar explcitamente el artculo 2 de la Ley
1/1998,deDerechosyGarantasdelosContribuyentes,ysedejaentreveren numerosospreceptos
delcitadotextolegal.Atodosellossehacereferenciaenelf.j.12,delaSTSJdelaComunidadVa-
lenciana,de4denoviembrede2002.
En consecuencia, si todos estos principios vinculan inexcusablemente a la Administra-
cinTributaria,todosellosdebenserrespetadosporlaInspeccinalinterrumpirsusactuaciones;por
lo dems, limitadas objetivamente por las finalidades pblicas que las presiden. A no ser que, tras
una adecuada aplicacindel mtodo de ponderacin, la compaginacinentrelosbienes constitucio-
nalmenteprotegidos,sindesconocerelprincipiodeconcordanciaprctica,permitajustificarunapre-
valenciaconcretadelactuaradministrativo.
La proyeccin sobre la paralizacin de la actividad inspectora del principio de someti-
mientoalfinquelajustificayalprincipiodeproporcionalidadimplicaquedichaparalizacintengaque
hallarse justificada por la obtencin de resultados proporcionados con los perjuicios que la misma
entraa, y que, al decir del artculo 60.4 RGIT, no necesita, en todo caso, ms all de un mespor
parte del Inspector Jefe para finalizar el procedimiento de inspeccin mediante la concrecin de la
liquidacinquecorresponda.
Poreso,entendemosque esatrasgresin dellapsotemporal de unmesconcedido a la
Inspeccin lesiona el principio de seguridad jurdica consagrado en el art. 9.3 de nuestra Constitu-
cin
10
,cuyocontenidonoessinolasumadelosprincipiosdecerteza,legalidad,jerarqua,irretroacti-
vidadeinterdiccindelaarbitrariedad(STC71/1982, de 30denoviembre);equilibradadetalsuerte
quepermitapromover,enelordenjurdico,lajusticiaylaigualdadenlibertad(SentenciadelTribunal
Constitucionalde20dejuliode1981).Yquetiene,comocorolario,elprincipiodeconfianzalegtima
delosciudadanosenlospoderespblicos(STC65/1987,de21demayo).
Y resulta fcilmente compartible que, si bien el desarrollo de las actuaciones inspectoras,
porsupropiaidiosincrasia,requieredeunlapsodetiemposuficiente,noesmenosciertoquetodoslos
citados principios constitucionales citados resultaran flagrantemente vulnerados tanto si no se estable-
cieseplazoalgunoparaponerfinatalactuacin,comosielplazoquesefijaseseconvirtiese,enreali-
dad,enpapelmojado,alnootorgarseconsecuenciasjurdicasasuincumplimientoporlaAdministracin.
Qumayorgradodeinseguridadjurdicaesnecesarioparaapreciarlavulneracindedicho
principio que la de no saber hasta cundo puede seguir la Administracin desarrollando actuaciones
inspectorasoponerfinalasmismasdictandoelcorrespondienteactoadministrativodeliquidacinste,
s,yarecurriblenicamente,entendemos,cabeunasituacinmslesivaparaelcontribuyente:quela
propianormativanohubieraestablecidoplazoalguno.Que,paraelcaso,vieneaserlomismo.Porque,
qumotivopuedeampararunadiscrecionaldecisindecualquierrganodelaAdministracinTributa-
ria de paralizar, impunemente, la tramitacin de un procedimiento? Motivo, puntualicemos, constitucio-
nalmentevlido,claroest.Ynoseraargumentovlidoapelaraunaprdidadeeficaciadelaactuacin
administrativatributaria,aunamenguadelaefectividaddelastareasinspectoras.
Esaseguridadjurdicaselesionar,ensuvertientedeconfianzalegtimaenlaactuacin
delospoderespblicos,siloscontribuyentestienenqueasumirqueelrganoadministrativofaculta-
doparaconcluirelprocedimientoinspectordonde sedesarrollan actuaciones inspectoras especial-
mente vigilantes que pueden llegar a ser incmodas o molestas, aunque no merecen reproche
jurdicoportenerfundamentoconstitucional,comohareconocidoelTCledapormantener,tempo-
ralmenteoinaeternum,lapendenciadesusituacintributaria,cercenandolalegtimaexpectativade
10
Porsuparte,AGUALLOAVILS,A.,"LanecesidaddeunanlisisconstitucionaldelDerechoFinanciero.HaciaunDerecho
FinancieroConstitucional",REDF,n.
o
109-110,2001,pg.73,consideraquelaaplicacindelacaducidadalosprocedimientos
decomprobacintributarianoesreflejoinevitabledelaseguridadjurdica,nisiquieraexigenciadelainterdiccindelaarbitra-
riedad.Enidnticosentido, GARCABERRO,F.,LosprocedimientostributariosylaLey30/1992desdelanuevaperspectiva
de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes. Marcial Pons, Madrid, 1998, pg. 12. Tambin, PREZ
ROYO,I.,"Laprescripcindelasactuacionesinspectoras",REDF,n.
o
96,1997,pg.580.
126

quesussituacionesjurdicasindividualizadasserndeterminadasyconcretadasporlaAdministracin
tempestivamente, de acuerdo con los plazos fijados al efecto. Y que, cuando un poder pblico, nor
mativamente,haestablecidoque,eneltranscursodeunconcretoperododetiempo,elcontribuyente
conocer de las cantidades y conceptos que se le quieren imponer coactivamente, no lo ha fijado
comomeraretricahueradeefectoprcticoalguno.
Tambin,claroest,losprincipiosdeeficacia,celeridadyeconoma,sancionadosenlosar
tculos103.1delaConstitucin,art.74delaLey30/1992y7.1delRGIT,vinculanalaactuacindelos
rganosadministrativosy,quesepamos,laInspeccindelosTributosespartedelamisma.Delocon-
trario,laarbitrariedadyladesviacindepodersontachasinsalvablesqueemergenconsumafacilidad.
Laeficacianopuedeserperseguidaadespechodelasgarantasdeloscontribuyentes.
YlaAdministracintributariano puede desconocer, simple y llanamente, la exigencia normativa que
encorsete su actuacin. Incluso, La misma ponderacin de bienes, que, en este caso, tratara de
compaginarelinterspblicosubyacenteentodaactuacinadministrativaqueexigedeunaactua-
cineficazytilparalafinalidadperseguida,conelprincipioconstitucionaldeseguridadjurdicano
admitira esa pendencia latente in aeternum, o, al menos, hasta que el propio rgano administrativo
sedecidaafinalizarconelprocedimientoinspectoryliquidarladeudaconsiguientealcontribuyente.
Permtasenos continuar con la cita de la Sentencia de la Audiencia Nacional, de 25 de
febrerode1997,pues,ensuFundamentoJurdicooctavo,recuerda,conrotundidadymeridianacla-
ridad, que: "El principio de la eficacia, por encima de su aparente instrumentalidad, se inspira en la
indispensablediligenciaquedebeauspiciarlagestindelosinteresesgeneralesyenelrespetoque
semerecenlosderechosconstitucionalesdelosadministradosque,porloqueaqurespecta,seve-
ranseriamenteafectadosporlaincertidumbreeindeterminacinqueprovocaunaparalizacindelas
actuacionesinspectorassinjustificacinalguna.DebevalorarlaSala,acontinuacin,siestosprinci-
pios bsicos que rigen el funcionamiento de las Administraciones en cuanto titulares de potestades
pblicasdebensertambinoperativosenelmbitodelaAdministracinTributaria,o, si,por el con-
trario, su especialidadestan radical que no slo se justicia en aspectos de procedimiento sino tam-
binenelcampodelasgarantasbsicasdeladministrado.AjuiciodelaSalaydichoseacontodos
losrespetosparalatesisdefendidaporelseorAbogadodelEstado,laAdministracinTributariano
puedeserajenaalasgarantasbsicasquelaConstitucinlaseguridadjurdicaylainterdiccinde
laarbitrariedadylasLeyesgeneralescomola Ley30/1992 ofrecen alos ciudadanos.Una concep-
cinintegral,armnicayunitariadelordenamientojurdicoaconsejallegaraestasolucin".
4. Unanuevaconcepcindelosprocedimientosadministrativostributarioscomodebery
4.derechodebuenaAdministracin:susancinenelart.41delaCartadederechos
4.fundamentalesdelaUninEuropea
Si los preceptos constitucionales citados permiten deducir una actuacin administrativa
sometida a los principios de eficacia y celeridad, respetando los derechos de los administrados, su
compaginacinnopermiteunalecturaformalistadelosprocedimientosdesarrolladosporlaAdminis-
tracinTributaria,desconociendolafuncin,tambingarantista,quelosmismostienenquecumplir.
LaConstitucin,enestesentido,tambinhaintroducidounanuevamaneradeentender
los procedimientos administrativos; concepcin que debe alcanzar a la Administracin tributaria. Se
hasuperadoyalafaseenqueeraconcebidocomounmeroconjuntodeactosadministrativosdirigi-
dosaformarlavoluntaddelrganoquelepermitiesedictarunactoadministrativodelquepredicarde
ejecutividadyejecutoriedad.Ytambinsuvisincomomerocorsqueoprimalaactuacinadminis-
trativaengarantadelosadministrados.Enamboscasos,elprotagonismoprincipaleraasumidopor
elactoadministrativofinalmenteadoptado,mereciendountratamientosecundario,casireducidoalo
formal,lasecuenciadeactosdetrmitedictadosparalaformacindelavoluntadadministrativa.Vo-
luntadque,entodocaso,podasercorregidaenunaposteriorimpugnacinjudicial.
Sin embargo, una nueva lectura del procedimiento administrativo, adems de las refleja-
das,parecequeseabrepasolentamente,sobretodo,enmateriatributaria. Lafinalidadde carcter
-
-
127
pblicoquesecumpleconelejercicio,ensuseno,depotestadesfuncionalesporlaAdministracinart.
103CE,ylasuperacindeunavisincontrapuestaentreinteresespblicosyprivadoscomoreflej
LozanoSerrano,comportanunanuevaconcepcindelosprocedimientosadministrativostributarios.
Concepcin que se va a traducir en una visin de los mismos como ligados, inexcusa-
blemente,aunapersecucindelintersgeneraldesdelaobservanciadelprincipiodelegalidadydel
restodeprincipiosconstitucionalesqueembridanlaactuacinadministrativa,ydelconjuntodedere-
chos y garantas constitucionales que conforman el estatuto del administrado. Y exige, por lgica,
arrumbarconprivilegiostrasnochados,que,adems,noencuentrananclajeconstitucional.
Entendemos que, con esta orientacin,, el artculo 41 de la Carta de Derechos funda-
mentalesdelaUninEuropea
11
proclamadoenNiza,endiciembrede2000,hasupuestolaelevacin
delabuenaadministracin,noslocomodeberdelpropiorganoadministrativo,sinocomoderecho
delciudadano.
Su consagracin expresa, como derecho, resulta descompuesto, en sus diversos apar-
tados,enlossiguientesaspectos.Elderechoaquelasinstitucionesysusrganos comunitariostra-
tensusasuntosimparcialyequitativamenteydentrodeunplazorazonable(art.41.1).Adems,que
elparticularseaodoantesdequeseadopteunactoqueleafecteindividualydesfavorablemente,el
derecho al acceso al expediente que le afecte, y el derecho a recibir una resolucin motivada de la
administracincomunitaria(art.41.2).Y,asuvez,elderechoaexigiralaComunidadunareparacin
por los daos causados por sus instituciones o sus agentes en el ejercicio de sus funciones (art.
41.3).Resultaevidentequeestaorientacincomunitaria
12
,nosiendodirectamenteaplicablenialega-
bleporelcontribuyente,no puede dejarde desplegarinfluenciaenlaconcepcin que, de losproce-
dimientosadministrativos,setengaenelmbitointerno
13
.
Deahpodradeducirsealproscripcindelaprcticasdefinidascomode"malaadminis-
tracin",quefueapreciadaporelDefensordelPueblo,Sr.Sderman,ensuInformeAnualde1997,
cuando"unaentidadpblicanoactadeacuerdoconunanormaoprincipiovinculanteparaella".
Consagracin del derecho a la buena administracin que recibi el empuje que le pro-
porcionabanlos sucesivospronunciamientosdelTJCEydelTribunalde PrimeraInstanciadelaCo-
munidad Europea. As, STJCE Asunto Burban, de 31 de marzo de 1992, C-255/1990; Asunto
Heylens,Sentenciade15deoctubrede 1987, As.222/86; AsuntoOrkem, Sentenciade18 de octu-
brede1989,As.374/87;AsuntoTUMnchen,Sentenciade21denoviembrede1991,As.C-269/90.
Y,asimismo,delTribunaldePrimeraInstanciadelaCE,AsuntoLisrestal,Sentenciade6dediciem-
bre de 1994, T-450/93; asunto Nlle, de 18 de septiembre de 1995, T-17/94, y Asunto New Europe
Consulting,Sentenciade9dejuliode1999,As.T-231/97.
Unbuenejemplodelavirtualidaddelosreferentesqueelartculo41delaCartadeDe-
rechosfundamentalesdelaUE,enconjuncinconlosprincipiosdeduciblesdenuestraConstitucin,
ydelanuevaconcepcindelprocedimientoadministrativo,quegaranticelosderechos de los contri-
buyentesypostuleuncorrectoactuaradministrativo,serlasujecinaplazodelasactuacionesdela
11
EnsuPrembulosepuedeleer:"LapresentaCartareafirma,respetandolascompetenciasymisionesdelaComunidadyde
laUnin,ascomoelprincipiodesubsidiariedad,losderechosreconocidosespecialmenteporlastradicionesconstitucionalesy
lasobligacoinesinternacionalescomunesdelosEstadosmiembros,elTratadodelaUninEuropeaylos Tratadoscomunita-
rios, el Convenio Europeo de Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, las Cartas Sociales adoptadas por la
ComunidadyporelConsejodeEuropea,ascomoporlajurisprudenciadelTribunaldeJusticiadelasComunidadesEuropeas
y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos". Vid., sobre la citada Carta, ALONSO GARCA, R., "La Carta de Derechos
Fundamentales de la UninEuropea", GacetaJurdica dela UninEuropea y de la Competencia,2000,pgs. 3 y ss.; FER-
NNDEZTOMS,A.,"LaCartadeDerechosFundamentalesdelaUninEuropea: un nuevo hito en el camino de la protec-
cin",GacetaJurdicadelaUninEuropeaydelaCompetencia,julio-agosto,2001,pg.15yss.,yFERNNDEZTOMS,A.,
LaCartadeDerechosFundamentalesdelaUninEuropea.TirantloBlanch,Valencia,2001.
12
A pesar de que el artculo 51 establece que "las disposiciones de la presente Carga estn dirigidas a las instituciones y
rganosdelaUnin,respetandoelprincipiodesubsidiariedad,ascomoalosEstadosmiembrosnicamentecuandoapliquen
elDerechodelaUnin.Porconsiguiente,stosrespetarnlosderechos,observarnlosprincipiosypromovernsuaplicacin,
conarregloasusrespectivascompetencias".
13
Vid.,alrespecto,SDERMAN,J.,"Elderechofundamentalalabuenaadministracin",GacetaJurdicadelaUninEuropea
ydelaCompetencia,n.
o
214,2001,pg.8yss.
128

Administracintributaria.Odelocontrario,laarbitrariedadseenseorearadelactuaradministrativo,
condespreciodelartculo9.3y103CE.
Ynopodemosperderdevistaque,cuandoelsujetoresultasometidoaunaInspeccin,
laarticulacindelmomentofinaldelejerciciodetalpotestaddebeconsiderarseundeberadministrati-
voyunderechodelcontribuyente.Nosloporqueellopermitecontrolarelsometimientodeaquellaa
lalegalidad,sinoporquelaLGT,ensuartculo140,estableceyreconoceunafuncinprimordial,cual
esladepracticarlasliquidacionestributariasresultantesdelasactuacionespracticadas.
5. Elprincipiodeigualdadenlaaplicacindelaleytambinvedaraelincumplimiento
5.administrativodelplazoparadictarelactodeliquidacin
Peroesque,adems,unprincipiotansobresalientecomoeldeigualdad,ensuvertiente
de no discriminacin arbitraria ante la Ley, sale tambin lesionado en este envite. El Ordenamiento
jurdico-administrativo y, especialmente, el Ordenamiento Tributario determina un rgimen jurdico
alcumplimientodelostrminosyplazosmuydistintosegnafectenalaAdministracinoseaelparti-
cularquiendebaobservarlos.Mientrasque,enprincipio,eltrminodelplazoestablecidoparallevara
cabolasactuacionesparticularesesdeineludibleobservancia,ysuincumplimientodespliegafatales
consecuencias para el contribuyente,rigelaregla generalcontrariarespecto del previsto para la ac-
tuacinadministrativa.
ElprincipiodeigualdadantelaLeyyenlaaplicacindelaLey,talycomohasidoconfi-
gurado por el Tribunal Constitucional, censura abiertamente tan dispar e injustificado tratamiento.
Superado el juicio de alteridad y la posibilidad de comparacin en los efectos que el incumplimiento
delplazoproducen para laAdministracinyelcontribuyente, noatisbamos causaobjetiva yrazona-
blequepermitalegitimaruntratamientodesigualquenoreviertaenmeradiscriminacin,sinamparo
enmotivoconstitucionalalguno.
Los plazos han de jugar en ambos sentidos, con iguales efectos, y en paridad de cir-
cunstancias.Nosloporqueasresultaexigidoporelementalesrazonesdeequidadcomodehecho
ocurre,sinoporquelasfacultadesdelInspectorJefesondecarcterregladoytienenunasespecia-
lesconnotaciones.Encasocontrario, se estara produciendouna ampliacindelplazo pararesolver
ayunadecualquierrespaldoconstitucionalonormativo.
Pormuysorprendentequeparezca,estoesloquesederivadelgenricoartculo105LGT.
Si en el apartado primero alude a que "en la reglamentacin de la gestin tributaria se sealarn los
plazosalosquehabrdeajustarselarealizacindelosrespectivostrmites",actoseguidodeslindael
incumplimiento de los efectos de la caducidad de la accin administrativa. Su inconstitucionalidad es
patente,entendemos,pormuchoqueintentemosconciliarloconlosprincipiosconstitucionalescitados.
Alosumo,yconamparoenelartculo5LOPJ,losJuecesyTribunalespodranoptarporlaaplicacin
delprincipiodeinterpretacinconformealaConstitucincomoharealizadoexpresamentelaSTSJde
4denoviembrede2002,yelTEACenResolucionesde8defebreroy21demarzode2002.
Dehecho,comopusoderelieveelTEAC,enResolucinde8defebrerode2002,anali-
zandolarazndeserylasconsecuenciasdelincumplimientodelplazoparainiciarelprocedimiento
sancionador,desdeunaperspectivaliteral,lgicaysistemtica,ydesdelaatalayaquedebepropor-
cionar la interpretacin conforme con la Constitucin, "sera absurdo que la iniciacin no estuviera
sometida a plazo alguno, salvo el prescriptivo general". Recalca esta Resolucin que "puesto que
entendemos,yentiendeelartculo66.1.aLGTredactadoporlaLey14/2000,quelaprescripcinde
laaccinparasancionar se interrumpeporcualquieractuacinadministrativa conducentearegulari-
zaryliquidareltributo realizada con conocimiento formal delsujetopasivo, de noregiresteplazo
de caducidad, la iniciacin del expediente sancionador podra demorarse hasta cuatro aos ms, lo
cualparecerechazableyconstitucionalmentepocoortodoxo".
La denunciada inconstitucionalidad del art. 105.2 LGT, de compaginarse con los princi-
pios constitucionalestradosa colacin,resultapatente. Pues, mientraselart.60.4delRGITparece
129

quererestablecerunaordenacintemporaldelaactuacinadministrativaconelconfesadopropsito,
suponemos, de que as sea cumplido, y no convertirse en mero ornato, el prrafo segundo del art.
105 LGT, con la proscripcin de aplicabilidad de la caducidad en el mbito tributario, convierte a la
prescripcin del precepto reglamentario en inocua declaracin ontolgica de buenas intenciones. Y,
por mucho que rebusquemos un asidero constitucional, no encontramos razn alguna que permita
admitirqueunavulneracindetalplazotengaquequedarseenellimbodelamsabsolutainanidad
jurdica. Ninguna utilidad tendra establecer un plazo para resolver en un precepto, y, a rengln se-
guido,permitir,enotro,queacualquierincumplimientodelmismo,porprolongadaquesea,noresulta
anudadoefectojurdicoalguno.
Antetanmanifiestairregularidad,ellegisladorpareceque,traslosembatesdesucesivas
sentencias, va a tomar cartas en el asunto. No en el caso que del incumplimiento del plazo del art.
60.4RGIT,peroidnticosrazonamientospuedentrasvasarsealincumplimientodelplazodeunmes,
porelInspectorJefe,paraliquidarladeudatributaria.Poreso,enlaLeydeMedidasFiscales,Admi-
nistrativosydelOrdenSocialpara2003modificaelartculo81LGT,paraque,apartirde ahora,los
procedimientossancionadoresqueseincoencomoconsecuenciadeunprocedimientodecomproba-
cin e investigacin no puedan iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se
notificlaliquidacinodesdequehubiesedeentendersenotificadadichaliquidacin.Frutoinequvo-
codequeelLegisladorsehavistoabrumadoportanradicalinconstitucional,einstigadoporloscita-
dospronunciamientosdelTEACydelTribunalSupremo.Y,depaso,haprocedidoaampliarelplazo
parainiciarelprocedimientosancionador,delvigentedeunmesdesdelafechadelacta,encasode
conformidad, o desde la finalizacin del plazo para alegaciones, en disconformidad, a un plazo de
tres meses. Ahora bien, sin entrar en un juicio demaggico sobre poltica legislativa, lo que no se
puedenegaresque,seaelplazodeunmes,seasteampliadoatresmeses,losplazosestnpara
cumplirse,yque,siendostosdecaducidad,suinobservanciadeterminalaprdidadelaposibilidad
deejercerlapotestadcorrespondiente.
Aceptar, sin rubor, lo contrario es decir, permitir a un rgano administrativo tributario
que, adespecho de cualquier previsinnormativa ydelas mselementales garantas jurdicas para
eladministrado,puedadesarrollarsuactuacinconposterioridad,incluso,alplazofijadoreglamenta-
riamenteparallevarlaacabo,sinqueellosetraduzca,paramsinri,en consecuencia jurdicaalgu-
na, implica, amn de un desconocimiento de la posicin constitucional de la Administracin como
entesometidoalDerecho,unapretericininjustificabledelosderechosdelcontribuyentesometidoa
unaparalizacinexcesivadelprocedimientoy,porende,aunapendenciainjustificadadelasituacin
desujecinenquesesita.
ElDerecho,enmaysculas,nopuedepermitirseellujodereducirlasconsecuenciasde
lainobservanciadeunaactuacinregladaalamerapataleta,sisenospermitelaexpresin.Odeja-
radeserDerecho.Almenos,siseleconcibecomoelpoderdeimponerconductas,tantoalaAdmi-
nistracincomoalcontribuyente,ydesancionarsuincumplimiento.
130
DOCUMENTOSDETRABAJOEDITADOSPOREL
INSTITUTODEESTUDIOSFISCALES
2000
1/00 Ciudadanos,contribuyentesyexpertos:Opinionesyactitudesfiscalesdelosespaolesen1999.
Autor: readeSociologaTributaria.
2/00 LoscostesdecumplimientoenelIRPF1998.
Autores: M.
a
LuisaDelgado,ConsueloDazyFernandoPrats.
3/00 LaimposicinsobrehidrocarburosenEspaayenlaUninEuropea.
Autores: ValentnEdoHernndezyJavierRodrguezLuengo.
2001
1/01 Rgimenfiscaldelossegurosdevidaindividuales.
Autor: ngelEstebanPal.
2/01 Ciudadanos,contribuyentesyexpertos:Opinionesyactitudesfiscalesdelosespaolesen2000.
3/01 Inversionesespaolasenelexterior.Medidasparaevitarladobleimposicininternacionalen el Impuestosobre So-
ciedades.
Autora: AmeliaMarotoSez.
4/01 Ejerciciossobrecompetenciafiscal perjudicial en el seno de la UninEuropeay delaOCDE: Semejanzasy dife-
rencias.
Autora: AscensinMaldonadoGarca-Verdugo.
5/01 ProcesosdecoordinacineintegracindelasAdministracionesTributariasyAduaneras.Situacinenlospasesibe-
roamericanosypropuestasdefuturo.
Autores: FernandoDazYuberoyRalJunqueraValera.
6/01 Lafiscalidaddelcomercioelectrnico.Imposicindirecta.
Autor: JosAntonioRodrguezOndarza.
7/01 BrevecursodeintroduccinalaprogramacinenStata(6.0).
Autor: SergiJimnez-Martn.
8/01 JurisprudenciadelTribunaldeLuxemburgoeImpuestosobreSociedades.
Autor: JuanLpezRodrguez.
9/01 Losconveniosytratadosinternacionalesenmateriadedobleimposicin.
Autor: JosAntonioBustosBuiza.
10/01 ElconsumofamiliardebienesyserviciospblicosenEspaa.
Autor: SubdireccinGeneraldeEstudiosPresupuestariosydelGastoPblico.
11/01 Fiscalidaddelastransferenciasdetecnologayjurisprudencia.
Autor: NstorCarmonaFernndez.
12/01 Tributacindelaentidaddetenenciadevaloresextranjerosespaolaydesussocios.
Autora: SilviaLpezRibas.
13/01 ElprofesorFloresdeLemusylosestudiosdeHaciendaPblicaenEspaa.
Autora: MaraJosAracilFernndez.
14/01 LanuevaLeyGeneralTributaria:marcodeaplicacindelostributos.
Autor: JavierMartnFernndez.
15/01 Principiosjurdicofiscalesdelareformadelimpuestosobrelarenta.
Autor: JosManuelTejerizoLpez.
16/01 TendenciasactualesenmateriadeintercambiodeinformacinentreAdministracionesTributarias.
Autor: JosManuelCaldernCarrero.
17/01 ElpapeldelprofesorFuentesQuintanaenelavancedelosestudiosdeHaciendaPblicaenEspaa.
Autora: MaraJosAracilFernndez.
18/01 RegmenesespecialesdetributacinparalaspequeasymedianasempresasenAmricaLatina.
Autores: RalFlixJunqueraVarelayJoaqunPrezHuete.
19/01 Principios,derechosygarantasconstitucionalesdelrgimensancionadortributario.
Autores: Variosautores.
20/01 Directivasobrefiscalidaddelahorro.Estadodeldebate.
Autor: FranciscoJosDelmasGonzlez.
21/01 RgimenJurdicodelasconsultastributariasenderechoespaolycomparado.
Autor: FranciscoD.AdameMartnez.
22/01 Medidasantielusinfiscal.
Autor: EduardoSanzGadea.
23/01 LaincidenciadelareformadelImpuestosobreSociedadessegneltamaodelaempresa.
Autores: AntonioMartnezArias,ElenaFernndezRodrguezySantiagolvarezGarca.
24/01 Laasistenciamutuaenmateriaderecaudacintributaria.
Autor: FranciscoAlfredoGarcaPrats.
25/01 ElimpactodelareformadelIRPFenlapresinfiscalindirecta.(LoscostesdecumplimientoenelIRPF1998y1999).
2002
1/02 NuevaposicindelaOCDEenmateriadeparasosfiscales.
Autora: AscensinMaldonadoGarca-Verdugo.
2/02 LatributacindelasgananciasdecapitalenelIRPF:dedndevenimosyhaciadndevamos.
Autor: FernandoRodrigoSauco.
3/02 Ataxadministrationforaconsideredactionatthecrossroadsoftime.
Autora: M.
a
AmparoGrauRuiz.
4/02 Algunasconsideracionesentornoalainterrelacinentrelosconveniosdedobleimposicinyelderechocomunitario
Europeo:Haciala"comunitarizacin"delosCDIs?
Autor: JosManuelCaldernCarrero.
5/02 LamodificacindelmodelodeconveniodelaOCDEparaevitarladobleimposicininternacionalyprevenirlaevasin
fiscal.Interpretacinynovedadesdelaversindelao2000:laeliminacindelartculo14sobrelatributacindelos
Serviciosprofesionalesindependientesyelremozadotratofiscalalaspartnerships.
Autor: FernandoSerranoAntn.
6/02 Losconveniosparaevitarladobleimposicin:anlisisdesusventajaseinconvenientes.
Autores: JosMaraVallejoChamorroyManuelGutirrezLousa.
7/02 LaLeyGeneraldeEstabilidadPresupuestariayelprocedimientodeaprobacindelospresupuestos.
Autor: AndrsJimnezDaz.
8/02 IRPFyfamiliaenEspaa:Reflexionesantelareforma.
Autor: FranciscoJ.FernndezCabanillas.
9/02 NovedadesenelImpuestosobreSociedadesenelao2002.
Autor: ManuelSantolayaBlay.
10/02 Unapuntesobrelafiscalidadenelcomercioelectrnico.
Autora: AmparodeLaraPrez.
11/02 IJornadametodolgica"JaimeGarcaAoveros"sobrelametodologaacadmicaylaenseanzadelDerechofinan-
cieroytributario.
Autores: PedroHerreraMolinayPabloChicodelaCmara(coord.).
12/02 Estimacindelcapitalpblico,capitalprivadoycapitalhumanoparalaUE-15.
Autoras: M.
a
JessDelgadoRodrguezeInmaculadalvarezAyuso.
13/02 LneasdeReformadelImpuestodeSociedadesenelcontextodelaUninEuropea.
Autores: SantiagolvarezGarcayDesiderioRomeroJordn.
14/02 Opinionesyactitudesfiscalesdelosespaolesen2001.
Autor: readeSociologaTributaria.InstitutodeEstudiosFiscales.
15/02 LasmedidasantielusinenlosconveniosdedobleimposicinyenlaFiscalidadinternacional.
Autor: AbelardoDelgadoPacheco.
16/02 BriefreportondirectantaxincentivesforR&DinvestmentinSpain.
Autores: AntonioFonfraMesa,DesiderioRomeroJordnyJosFlixSanzSanz.
17/02 EvolucindelaarmonizacincomunitariadelImpuestosobreSociedadesenmateriacontableyfiscal.
Autores: ElenaFernndezRodrguezySantiagolvarezGarca.
18/02 TransparenciaFiscalInternacional.
19/02 LaDirectivasobrefiscalidaddelahorro.
Autor: FranciscoJosDelmasGonzlez.
20A/02 AnuarioTributariodeJurisprudenciasistematizadaycomentada1999.TOMOI.ParteGeneral.Volumen1.
Autor: InstitutodeEstudiosFiscales.
20B/02 AnuarioTributariodeJurisprudenciasistematizadaycomentada1999.TOMOI.ParteGeneral.Volumen2.
21A/02 AnuarioTributariodeJurisprudenciasistematizadaycomentada1999.TOMOII.ParteEspecial.Volumen1.
21B/02 AnuarioTributariodeJurisprudenciasistematizadaycomentada1999.TOMOII.ParteEspecial.Volumen2.
22/02 Medidasunilateralesparaevitarladobleimposicininternacional.
Autor: RafaelCosnOchaita.
23/02 Instrumentosdeasistenciamutuaenmateriadeintercambiosdeinformacin(ImpuestosDirectoseIVA).
Autora: M.
a
DoloresBustamanteEsquivias.
24/02 Algunosaspectosproblemticosenlafiscalidaddenoresidentes.
Autores NstorCarmonaFernndez,FernandoSerranoAntnyJosAntonioBustosBuiza.

25/02 DerechosygarantasdeloscontribuyentesenFrancia.
Autor: JosMaraTovillasMorn.
26/02 ElImpuestosobreSociedades enla Unin Europea: Situacin actual y rasgos bsicos de su evolucin en la ltima
dcada.
Autora: RaquelParedesGmez.
27/02 Unpasomsenlacolaboracintributariaatravsdelaformacin:elprogramaFiscalisdelaUninEuropea.
Autores: JavierMartnFernndezyM.
a
AmparoGrauRuiz.
28/02 Elcomercioelectrnicointernacionalylatributacindirecta:repartodelaspotestadestributarias.
Autor: JavierGonzlezCarcedo.
29/02 Ladiscrecionalidadenelderechotributario:hacialaelaboracindeunateoradelintersgeneral.
Autora: CarmenUriolEgido.
30/02 ReformadelImpuestosobreSociedadesydelatributacinempresarial.
Autor: EmilioAlbiIbez.
2003
1/03 Incentivosfiscalesysocialesalaincorporacindelamujeralmercadodetrabajo.
Autora: AnabelZrateMarco.
2/03 Contabilidadversusfiscalidad:situacinactualyperspectivasdefuturoenelmarcodelLibroBlancodelacontabi-
lidad.
Autores: ElenaFernndezRodrguez,AntonioMartnezAriasySantiagolvarezGarca.
3/03 AspectosmetodolgicosdelaEconomaydelaHaciendaPblica.
Autor: DesiderioRomeroJordn.
4/03 LaenseanzadelaEconoma:algunasreflexionessobrelametodologayelcontroldelaactividaddocente.
Autor: DesiderioRomeroJordn.
5/03 Erroresmsfrecuentesenlaevaluacindepolticasyproyectos.
Autores: JoanPasqualRocabertyGuadalupeSoutoNieves.
6/03 TraduccionesalespaoldelibrosdeHaciendaPblica(1767-1970).
Autoras: RocoSnchezLissnyM.
a
JosAracilFernndez.
7/03 Tributacindelosproductosfinancierosderivados.
Autor: ngelEstebanPal.
8/03 Tarifasnouniformes:serviciodesuministrodomsticodeagua.
Autores: SantiagolvarezGarca,MarinGarcaValiasyJavierSurezPandiello.
9/03 Mercado, reglas fiscales o coordinacin? Una revisin de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
nivelesinferioresdegobierno.
Autor: RobertoFernndezLlera.
10/03 Propuestasdeintroduccindetcnicasdesimplificacinenelprocedimientosancionadortributario.
Autora: AnaMaraJuanLozano.
11/03 LaimposicinpropiacomoingresodelaHaciendaautonmicaenEspaa.
Autores: DiegoGmezDazyAlfredoIglesiasSurez.
12/03 QuinceaosdemodelodualdeIRPF:Experienciasyefectos.
Autor: FidelPicosSnchez.
13/03 LamedicindelgradodediscrecionalidaddelasdecisionespresupuestariasdelasComunidadesAutnomas.
Autor: RamnBarbernOrt.
14/03 AspectosmsdestacadosdelasAdministracionesTributariasavanzadas.
Autor: FernandoDazYubero.
15/03 LafiscalidaddelahorroenlaUninEuropea:entrelaarmonizacinfiscalylacompetenciadelossistemastributarios
nacionales.
Autores: SantiagolvarezGarca,MaraLuisaFernndezdeSotoBlassyAnaIsabelGonzlezGonzlez.
16/03 Anlisis estadstico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia. Jurisdiccin contencioso-administrativa (perodo
1990/2000).
Autores: EvaAndrsAucejoyVicenteRoyuelaMora.
17/03 Incentivosfiscalesalainvestigacin,desarrolloeinnovacin.
Autora: PalomaTobesPortillo.
18/03 ModelodeCdigoTributarioAmbientalparaAmricaLatina.
Directores:MiguelBuuelGonzlezyPedroM.HerreraMolina.
19/03 Rgimenfiscaldelasociedadeuropea.
Autores: JuanLpezRodrguezyPedroM.HerreraMolina.
20/03 Reflexionesentornoaldebatedelimpactoeconmicodelaregulacinylosprocesosinstitucionalesparasureforma.
Autores: AnabelZrateMarcoyJaimeVallsGimnez.
21/03 Lamedicindelaequidadenlaimplementacindelossistemasimpositivos.
Autores: MartaPascualyJosMaraSarabia.
22/03 Anlisis estadstico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econmico Administrativo Regional de Catalua
(1990-2000)
Autores: EvaAndrsAucejoyVicenteRoyuelaMora.

2
2
2
2

2
2
2
2
2

23/03 IncidenciasdelasNIIFenelmbitodelacontabilidadpblica.
Autor: JosAntonioMonzTorrecillas.
24/03 ElrgimendeatribucinderentastraslaltimareformadelImpuestosobrelaRentadelasPersonasFsicas.
Autor: DomingoCarbajoVasco.
25/03 LosgruposdeempresasenEspaa.Aspectosfiscalesyestadsticos.
Autores: MaraAntoniaTruyolsMartyLuisEstebanBarbadoMiguel.
26/03 MetodologadelDerechoTributario.
Autor: PedroManuelHerreraMolina.
27/03 Estadoactualyperspectivasdelatributacindelos beneficiosde las empresas en el marco delas iniciativas de la
ComisindelaUninEuropea.
28/03 CrditosinicialesygastosdelaAdministracinGeneraldelEstado.Indicadoresdecredibilidadyeficacia(1988-2001).
Autoras: AnaFuentesyCarmenMarcos.
29/03 LaBaseImponible.ConceptoydeterminacindelaBaseImponible.Bienesyderechosnocontabilizadosonodeclara-
dos:presuncindeobtencinderentas.Revalorizacionescontablesvoluntarias.(Arts.10,140,141y148delaLIS.)
Autor: AlfonsoGotaLosada.
30/03 LaproductividadenlaUninEuropea,1977-2002.
Autores: JosVillaverdeCastroyBlancaSnchez-Robles.
2004
1/04 EstudiocomparativodelosconveniossuscritosporEspaarespectoalconveniomodelodelaOCDE.
Autor: TomsSnchezFernndez.
2/04 HaciendaPblica:enfoquesycontenidos.
Autor: SantiagolvarezGarca.
3/04 Losinstrumentosdesolidaridadinterterritorialenelmarcodelarevisindelapolticaregionaleuropea.Anlisisdesu
actuacinypropuestasdereforma.
Autor: AlfonsoUtrilladelaHoz.
4/04 PolticafiscalenlaUninEuropea:antecedentes,situacinactualyplanteamientosdefuturo.
Autores: M.
a
delPilarBlancoCorralyAlfredoIglesiasSurez.
5/04 Eldefensordelcontribuyente,unestudiodederechocomparado:ItaliayEEUU.
Autores: EvaAndrsAucejoyJosAndrsRozasValds.
6/04 ElImpuestoespecialsobrelosHidrocarburosyelMedioAmbiente.
Autor: JavierRodrguezLuengo.
7/04 Gestinpblica:organizacindelostribunalesydeldespachojudicial.
Autor: FranciscoJ.FernndezCabanillas.
8/04 UnaaproximacinalcontenidodelosconceptosdediscriminacinyrestriccinenelDerechocomunitario.
Autora: GabrielaGonzlezGarca.
9/04 LosdeterminantesdelainmigracininternacionalenEspaa:evidenciaemprica1991-1999.
Autor: IvnMorenoTorres.
10/04 ticafiscal.
Coord.: SantiagolvarezGarcayPedroM.HerreraMolina.

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