Profesor.

-Ignacio De Martn-Pinillos Castellanos

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TEMA 1. INTRODUCCIN
1.1.- LA EMPRESA Y EL ENTORNO.LA EMPRESA COMO UNIDAD ECONMICA DE
PRODUCCIN.
En dcadas anteriores a los aos 80, con un entorno estable, con una reducida
presin competitiva, con productos con ciclos de vida largos y con un elevado
componente de mano de obra, se desarrollaron la mayor parte de los sistemas
contables de gestin que han predominado hasta la actualidad.
Sin embargo en la ltima dcada se estn dando una serie de factores macro y
microeconmicos que estn condicionando el marco de actuacin de las empresas
en la actualidad.
Entre los rasgos definitorios de esta situacin pueden destacarse los
siguientes:
* GLOBALIZACIN E INTERNACIONALIZACIN DE LOS MERCADOS, debido
fundamentalmente al proceso de desmantelamiento de las barreras existentes en el
plano econmico.(p.e. la Unin Europea) .
* AUMENTO NOTABLE DE LA COMPETENCIA entre los distintos agentes que
operan en la Economa.
* MERCADO DOMINADO POR UNA DEMANDA CADA VEZ MS EXIGENTE
con unas crecientes exigencias de calidad de los productos y/o servicios que
requieren, adems de una mayor sensibilizacin por las cuestiones del medio
ambiente.
* FUERTES DESARROLLOS TECNOLGICOS.
* CRECIMIENTO DE LAS EMPRESAS tanto vertical como horizontal.
Estas nuevas condiciones del entorno estn provocando cambios
sustanciales en el seno de las empresas, entre los que cabe destacar:
* INCREMENTO DE LA DIVERSIDAD DE PRODUCTOS ofrecidos en el
mercado, provocando en la empresa crecientes dificultades para coordinar y controlar
las tareas derivadas del proceso productivo.
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* PRODUCTOS DE CICLO DE VIDA CADA VEZ MS CORTO motivado por
incremento de la diversidad de productos, con lo que los costes de I+D cobran mayor
importancia dentro de los costes totales de la produccin.
* MODIFICACIN DE LA ESTRUCTURA DE COSTES al incorporar nuevas
tecnologas. Mientras en los sistemas productivos tradicionales la mayor parte de los
costes eran directos, actualmente estos costes han perdido importancia en relacin a
los costes indirectos (p.e. mano de obra cada vez es ms un elemento de apoyo a la
maq. que es la que realiza la tarea productiva).
* FUERTE INCREMENTO DE LA AUTOMATIZACIN. Las nuevas tecnologas
estn transformando profundamente las empresas, se invierte cada vez ms en
equipos automatizados para mejorar la calidad y la productividad.
* MAYORES EXIGENCIAS DE CONTROL DE GESTIN debido a la necesaria
descentralizacin en la toma de decisiones, motivadas por el crecimiento de las
empresas. Esto hace necesario establecer mecanismos que permitan asegurar que la
actuacin de los distintos responsables sea coherente con los objetivos de la empresa.
* LAS CLAVES DEL XITO DE LA EMPRESA HAN CAMBIADO de forma que
ya no slo est ligado a la minimizacin del coste, sino tambin a la satisfaccin del
cliente cobrando importancia la calidad, los plazos de entrega, etc.
Todo proceso productivo constituye una larga cadena de actividades
orientadas hacia la obtencin de uno o ms productos finales.
Comienza con la captacin de recursos financieros (p.e. aportaciones de los
socios, crditos bancarios, etc.) que permitirn la adquisicin de factores productivos
(p.e. materias primas, maquinaria, etc.). Cada uno de estos factores sufrir una
transformacin (fsica o de valor) que permitir obtener los productos finales. Estos
ltimos, a travs del proceso de venta, sern adquiridos por unos clientes, que
proporcionarn nuevos recursos financieros, constituyndose as el ciclo productivo.
CAPTACION DE RECURSOS
FINANCIEROS
TRANSFORMACIN
CAPTACION DE RECURSOS
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FINANCIEROS
VENTAS A ADQUISICION FAC-
CLIENTES TORES PRODUCT.
ALMACENAMIENTO ALMACENAMIENTO
PDTO.TERMINADO FACT.PRODUCTIVO
TRANSFORMACIN
1.2.- LA CONTABILIDAD DE COSTES EN LA CONTABILIDAD EMPRESARIAL.
La contabilidad empresarial pretende informar sobre cada de estas
actividades que se van desarrollando en distintos momentos del tiempo. Puede ocurrir,
sin embargo, que preste mayor o menor atencin a unas u otras fases del ciclo.
Tradicionalmente, la contabilidad ha puesto su mayor nfasis en el clculo de
la ganancia, como diferencia entre Ingresos y Gastos, y del patrimonio de la empresa
en un momento determinado, relegando a un segundo plano todos aquellos aspectos
del proceso que no dieran lugar a cambios en alguno de estos dos valores. De esta
forma, se registraban con mayor rigurosidad las fases de captacin de recursos,
adquisicin de factores productivos y venta de productos; pero se presentaba poca
atencin a lo que ocurra en los almacenes y durante el proceso de transformacin o
consumo. La contabilidad ocupada por la ganancia y el patrimonio fue denominada
Contabilidad Externa o general o financiera.
En el grfico anterior se enmarca con trazo grueso la parte del ciclo
econmico que no es objeto de la Contabilidad General.
Este objetivo de la Contabilidad externa, por supuesto importante, no es el
nico que se puede perseguir. Tambin tiene especial inters conocer como han sido
consumidos los distintos factores productivos, evaluar los costes y beneficios de los
distintos Departamentos o Productos de la empresa. En definitiva, medir la eficacia de
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la actividad productiva ( la relacin entre la cantidad de factores empleados y los
productos obtenidos). La contabilidad de Costes o analtica o interna o
microeconmica o industrial intentar informar sobre estos aspectos.
El conocimiento detallado de los costes ocasionados por cada producto
permite tomar decisiones que, en definitiva, aseguraran la continuidad de la empresa y
permitirn un mejor empleo de sus recursos. Si la empresa cuenta con talleres propios
de reparacin y mantenimiento de sus instalaciones debe seguir manteniendo dichos
talleres? O, por el contrario, debe recurrir a servicios ajenos cada vez que desee
reparar una mquina? Desde un punto de vista econmico, es conveniente contar con
un departamento propio de estudios de mercado? Dadas unas instalaciones y una
capacidad productiva, se debe incrementar la produccin de A sobre la B?, cuntas
unidades de materia prima H se han consumido en el mes de enero?, cuntas horas
de mano de obra han sido empleadas en la produccin de B?. Nos permitir decidir
cuestiones cmo:
La Contabilidad Externa no responde a estas cuestiones, ya que no es su
objetivo. La Contabilidad interna o de costes intenta dar una respuesta ya que esta es
su razn de ser.
1.3.- CONTABILIDAD DE COSTES Y CONTABILIDAD FINANCIERA. DIFERENCIAS Y
ENLACE.
Desde un punto de vista contable, surge la pregunta de cmo abordar el
problema de ir recogiendo y anotando las distintas fases del proceso productivo.
Deben considerarse bajo un sistema nico ingresos, cobros, gastos, pagos y
costes? O tal vez, anotar ingresos y gastos, por un lado, e ingresos y costes por
otro?. Segn la respuesta dada a estas cuestiones, pueden agruparse distintas lneas
de pensamiento:
a) Monistas: Consideran el ciclo productivo como una nica secuencia de
operaciones, empleando por ello un sistema contable unificado que recoge toda clase
de anotaciones. La Contabilidad interna se inserta en la externa, empleando siempre la
partida doble.
Dentro de esta corriente, se encuentran los radicales (Monismo Puro),
partidarios de que los asientos correspondientes a la interna reflejen, con alto nivel de
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detalle, cada uno de los costes y operaciones internas del ciclo productivo. Frente a
stos, los moderados (Monismo Moderado), que proponen contabilizar, globalmente y
en pocas cuentas, las fases internas y, extracontablemente, realizar una estadstica de
costes en la que se representa esta informacin de forma desagregada.
b) Dualistas: Defienden el empleo de dos sistemas contables diferenciados,
interno y externo, ambos bajo el principio de la partida doble. Proponen que cada
sistema sea llevado de forma separada, aunque se entrelacen mediante las cuentas
reflejas que cumplen la funcin de ser puentes al transferir informacin entre las dos
contabilidades.
Salvo en sistemas productivos muy sencillos, la superioridad del dualismo
frente el monismo parece evidente, y ello por mltiples razones:
a) La implantacin de un sistema monista NO AADE NI CLARIDAD NI
SIMPLICIDAD a las anotaciones. Aparecen entremezclados distintos
niveles de informacin cuyos usuarios seguramente sern distintos. La
contabilidad externa pretende informar, adems de a los directivos de la
empresa, a terceros ajenos a la misma: acreedores, hacienda y
accionistas. La contabilidad interna, al estar ligada a operaciones internas,
pretende informar a aquellos que a diario viven y participan en la gestin de
la empresa; colaborar con los que en definitiva, tomarn las decisiones
sobre el proceso productivo.
Puesto que el contenido de cada contabilidad va dirigido a sujetos
distintos, porqu mezclarlas.
b) El tratar en un mismo bloque conceptos tan distintos como coste y
gasto, DIFICULTA LOS ANALISIS DETALLADOS SOBRE
RENTABILIDAD de cada producto o departamento, punto muerto o
cualquier otro estudio microeconmico, necesario para la gestin y
direccin de la empresa.
c) LA COMPLEJIDAD CRECIENTE DE LOS PROCESOS PRODUCTIVOS
EXIGEN UN MAYOR CONTROL, desde la captacin de los recursos hasta
la comercializacin de los productos necesitamos prever y controlar cada
uno de los fenmenos que van ocurriendo a lo largo del mismo para poder
dominarlos y en caso de alguna desviacin actuar lo ms rpidamente
posible.
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Por un lado, ser preciso conocer las corrientes de ingresos y
gastos (cuenta de Perdidas y Ganancias), al igual que la situacin
patrimonial de la empresa (balance); la contabilidad externa se encargar
de ello. Por otro lado, ser necesario analizar cmo han sido empleados
los factores productivos, cmo deberan haber sido empleados y cmo
deberan serlo en adelante. La contabilidad interna, cuando se opta por
un dualismo, asla estas cuestiones; con ello, facilita el clculo de los
precios de coste por productos y departamentos, informa a la direccin
sobre el comportamiento de cada uno de los consumos y ayuda a la
previsin y control de costes futuros.
Ambas clases de informacin, la interna y la externa, son necesarias
para el anlisis y decisiones diferentes. Por ello, puede no resultar
conveniente agregarlas.
d) EL PERIODO CONTABLE DE AMBAS CONTABILIDADES NO TIENE
PORQUE COINCIDIR. En la Contabilidad externa se realizar la
periodificacin segn exigencias temporales, fundamentalmente de
accionistas, acreedores y hacienda. En la Contabilidad de costes se
periodificar en funcin de las necesidades internas de informacin. El
periodo contable en este caso puede referirse a un da, una semana, un
mes, o cualquier divisin temporal segn se estime conveniente.
Es evidente que, al perseguir ambas contabilidades objetivos distintos, deben
llevarse, en aras de la sencillez y la claridad, de manera que resulten totalmente
independientes la una de las otra, aunque se empleen cuentas puentes para
entrelazarlas. Por ello, nosotros optaremos por un dualismo, sin menoscabo de que se
pueda optar en la prctica, a partir de los conocimientos adquiridos y en funcin de sus
necesidades y opiniones, por un monismo, ya sea moderado o radical.
La cuenta de enlace entre ambas contabilidades se llama Control Externo
(Grupo 9) y se carga por el importe abonado en concepto de ingresos y se abona por
el total de costes externos cargados.
1.4.- CONCEPTO Y OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD DE COSTES.
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Concepto de la Contabilidad de Costes:
es una parte de la contabilidad que tiene por objeto la captacin, medicin,
registro, valoracin y control de la circulacin interna de valores de la empresa, con el
fin de suministrar informacin para la toma de decisiones sobre la produccin,
formacin interna de precios de coste y sobre la poltica de precios de venta y anlisis
de los resultados, mediante el contraste con la informacin que revela el mercado de
factores y productos, basndose en las leyes tcnicas de produccin, las leyes
sociales de organizacin y las leyes econmicas de mercado
Objetivos tradicionales de la Contabilidad de Costes:
Generar informacin usada por la contabilidad financiera: valoracin de
stocks, y medida de los resultados.
Realizar informacin til para la toma de decisiones.
Establecer la informacin para la planificacin y control de las actividades
y procesos de la empresa.
Problemas de la Contabilidad de Costes:
1) La subjetividad e inseguridad de las valoraciones.
2) La captacin y agregacin de las clases de costes que tienen diferentes
leyes de variacin, dentro de la combinacin productiva.
3) La adaptacin de las funciones productivas a las estructuras y procesos
organizativos que componen la cadena de valor de la empresa.
4) La explicacin de un conjunto de COST DRIVERS o costetrasmisores
que trasmitan de forma acumulativa la relacin causal de la
transformacin del consumo de recursos en productos y servicios a travs
de la compleja interrelacin de la cadena de valor de la empresa.
5) La obtencin de costes para los distintos niveles de utilizacin de la
capacidad productiva.
6) La inclusin del coste de los capitales propios y ajenos utilizados.
7) El reflejo del efecto de la inflacin en el clculo de costes y resultados.
Todo ello lleva a la conclusin de que los costes no son una magnitud
perfectamente determinada, por lo tanto ser necesario realizar una interpretacin
previa de las condiciones iniciales del proceso tcnico y organizativo, en el que se
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desenvuelve la actividad econmica de la empresa. Posteriormente, mediante la
aplicacin de las leyes antes comentadas conseguiremos del mejor modo posible la
interpretacin, explicacin y control de la transformacin de los factores consumidos
en el valor de los outputs o productos obtenidos, comprendiendo todos los eslabones
que forman la cadena de valor de la empresa.
El desarrollo de la Contabilidad de Costes est asociada a la evolucin
histrica de los procesos productivos, posteriormente ha sido la base del desarrollo de
nuevas figuras de informacin y control asociadas, como son el control presupuestario,
el control de gestin, el control por objetivos, etc.
El primer paso fue el establecimiento de sistemas de costes histricos, luego
aparece el sistema de costes orgnico, ms tarde el sistema de coste estndar y
posteriormente el sistema de costes por secciones. Ms recientemente ha aparecido
el sistema de costes por actividades(ABC)
Nuevos objetivos de la Contabilidad de Costes:
DISEAR UN SISTEMA DE INFORMACIN que refleje la estructura y el
funcionamiento de la organizacin, que permita a la direccin la mejor
toma de decisiones tcticas y estratgicas a corto y largo plazo.
ORGANIZAR EL SISTEMA DE COSTES estrechamente relacionado con
la cadena de valor, de tal forma que en todos los niveles de la organizacin
se comprenda la relacin entre el consumo de recursos y las actividades
que crean valor.
ESTABLECER UN SISTEMA DE COSTES INTEGRADO.
DESARROLLAR UN SISTEMA DE ANLISIS PARA LA DIRECCIN.
1.5.- EL RESULTADO DE LA CONTABILIDAD DE COSTES, DIVERGENCIAS Y
MOTIVOS
RESULTADO EXTERNO: Es el hallado en la contabilidad financiera y
representado por la Cuenta de Prdidas y Ganancias. Se halla por diferencia entre
gastos e ingresos periodificados.
Ingresos De la Explotacin (1)
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Financieros (2) Resultado Explotacin = (1) (4)
Extraordinarios (3)

Resultado Financiero = (2) (5)

Gastos De la Explotacin (4) Resultado Extraordinario = (3) (6)
Financieros (5)
Extraordinarios (6) Resultado Perodo = + Resultado
Explotacin + Resultado Financiero +
Resultado Extraordinario
RESULTADO INTERNO: Es el resultado obtenido en la Contabilidad Interna
por diferencia entre ingresos y costes periodificados. Para determinar el resultado se
emplea una cuenta de prdidas y ganancias analtica en forma de lista donde se
obtienen mrgenes (equivalentes a los resultados en la contabilidad externa). Un
margen es la diferencia entre el ingreso generado por la venta de un producto o servicio
y el coste de los mismos. Ms adelante estudiaremos detalladamente la forma de
obtener el resultado interno.
Coinciden el Resultado Interno y el Externo? Si los ingresos y gastos de la
contabilidad financiera son los mismos que los ingresos y los costes en la contabilidad
de costes s. Generalmente esto no ocurre, por una serie de razones:
Tal y como estudiamos anteriormente hay gastos que no son costes y
viceversa.
La periodificacin empleada por ambas contabilidades es diferente.
Los costes pueden referirse a gastos realizados en el mismo perodo o en perodos
anteriores, por lo tanto no coincidirn en el tiempo gasto y coste.
La contabilidad interna est interesada nicamente en calcular el
resultado de la explotacin por lo que no tiene en cuenta el resultado financiero ni el
extraordinario y por tanto ni gastos ni ingresos de este tipo.
Mientras la contabilidad interna intenta obtener los costes reales, la
financiera est sujeta a la legislacin fiscal que impide el clculo real de ciertas
magnitudes.
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Una diferencia fundamental entre los resultados de ambas contabilidades es
que mientras que la Cuenta de Prdidas y Ganancias no ofrece resultados por
productos, departamentos o secciones, la Contabilidad de Costes es mucho ms
detallada y ofrece una informacin de estas caractersticas, mucho ms completa.
Como resumen cabe comentar que la contabilidad de costes calcula un
resultado del ejercicio o del perodo al igual que la contabilidad financiera, pero de
forma distinta ya que enfrenta los ingresos y los costes del perodo, slo referidos a la
explotacin. Los ingresos provienen de las ventas realizadas y los costes son
determinados a partir de la actividad realizada por la empresa (empresa industrial,
comercial o de servicios).