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Instituto Pacco N 297 Segunda Quincena - Febrero 2014
Diferencias temporales y permanentes
Registro contable aplicando la NIC 12
Autora : C.P.C. Luz Hirache Flores
Ttulo : Diferencias temporales y permanentes
Registro contable aplicando la NIC 12
Fuente : Actualidad Empresarial N 297 - Segunda
Quincena de Febrero 2014
Ficha Tcnica
1. Introduccin
A estas alturas del ao, muchas empresas
estn culminando el cierre contable del
ejercicio 2013: elaboran el balance de
comprobacin e identifcan los reparos
tributarios para la elaboracin de la
declaracin jurada anual del impuesto
a la renta.
Los reparos tributarios son las adiciones
y/o deducciones tributarias que una em-
presa informa en su declaracin jurada
anual del IR, estos reparos pueden ser
permanentes o temporales, siendo
necesario registrar el efecto de dichos
reparos en los libros contables de la
empresa y su adecuada presentacin
en los estados financieros emitidos
conforme a las Normas Internacionales
de Informacin Financiera; para ello es
necesario repasar la NIC 12 Impuesto a
las Ganancias.
2. Marco contable
La NIC 12 Impuesto a las Ganancias, tiene
como objetivo brindar los lineamientos de
medicin, reconocimiento y revelacin
del IR; para ello la entidad deber iden-
tifcar las bases contables y las bases
fscales, la diferencia que se genere entre
estas bases, en la medida que sea posible
su recuperacin o gravamen futuro, ge-
nerar diferencias temporales.
Esta norma contable defne las diferen-
cias temporales como sigue:
Diferencias
temporales:
Son las que
existen entre
el i mpor t e
en libros de
un activo o
pasivo en el
es t ado de
situacin fi-
nanciera y su
base fscal.
Las diferencias temporales pue-
den ser:
Diferencias temporarias impo-
nibles. Son aquellas diferencias
temporales que dan lugar a
cantidades imponibles al determi-
nar la ganancia (prdida) fscal
correspondiente a periodos
futuros, cuando el importe en
libros del activo sea recuperado
o el del pasivo sea liquidado; o
Diferencias temporales dedu-
cibles. Son aquellas diferencias
temporales que dan lugar a
cantidades que son deducibles
al determinar la ganancia (pr-
dida) fiscal correspondiente
a periodos futuros, cuando el
importe en libros del activo sea
recuperado o el del pasivo sea
liquidado.
Por ende, la entidad deber identifcar el
IR diferido, respecto de cantidades que
podran ser recuperadas en ejercicios
futuros, generando este hecho el recono-
cimiento de un activo tributario diferido;
y en el caso de tratarse de cantidades
que resultarn imponibles (esto quiere
decir "gravables") en ejercicios futuros
estos implicarn el reconocimiento de
un pasivo tributario diferido.
Ejemplo 1
La empresa Sol S.A.C. ha reconocido
los honorarios por servicios informti-
cos prestados en el ejercicio 2013; que
fueron cancelados en el ejercicio 2014,
ascendentes a S/.3,000.
Anlisis
La base contable a aplicar en esta opera-
cin es el principio del devengo (p-
rrafo 22 Marco conceptual), por cuanto
el gasto y el pasivo se reconocen en el
ejercicio 2013.
La base fscal a considerar es el literal d)
del artculo 57 de la Ley del IR, debiendo
deducirse el honorario de un perceptor de
rentas de cuarta categora en el ejercicio
en el cual se pague la mencionada renta,
esto es en el ejercicio 2014.
Conclusin
Como se observa la diferencia entre la base
contable y tributaria es temporaria; ello
debido a que el IR del mencionado gasto
se recuperar en el ejercicio 2014; debien-
do reconocerse un activo por impuesto a la
renta diferido en el ejercicio 2013.
Otro detalle a tener en consideracin es,
que la NIC 12 solo defne las diferen-
cias temporales, sin embargo, tambin
existen aquellos reparos tributarios que
no son recuperables, ni gravables en el
ejercicio corriente ni en ejercicios futuros;
denominados diferencias permanen-
tes si bien la NIC 12 no contempla una
defnicin de este trmino, si se encuentra
dentro de su alcance, siendo que est re-
lacionado con la medicin del impuesto a
la renta corriente (gasto o ingreso).
Ahora bien, podemos presumir una def-
nicin teniendo en consideracin el marco
tributario; y decimos entonces que las
diferencias permanentes son aquellas
cantidades que no son imponibles, ni
deducibles al determinar la ganancia o
prdida fscal; debiendo reconocerse en
el ejercicio
1
en el cual se incurri en tales
cantidades, generando un mayor gasto o
ingreso corriente del IR.
Ejemplo 2
La empresa Luna S.R.L. ha incurrido en el
ejercicio 2013 en multas tributarias que
ascienden a S/.3,700.
Anlisis
La base contable a aplicar en esta operacin
es el principio del devengo (prrafo 22
Marco conceptual), por cuanto el gasto y
pasivo se reconocen en el ejercicio 2013.
La base fscal a considerar es el literal
c) del artculo 44 de la Ley del IR, la
misma que seala que dicho gasto no
es deducible, debiendo adicionarse al
resultado contable en la declaracin jura-
da anual del IR, dicha adicin es de tipo
permanente, y le genera a la empresa
Luna S.R.L. un incremento en el gasto del
impuesto a la renta corriente.
Conclusin
Como se observa la diferencia entre la
base contable y tributaria es permanen-
te; ello debido a que el importe de la
multa no podr ser recuperada ni en el
periodo corriente, ni futuros; debiendo
reconocerse un mayor gasto por IR co-
rriente en el ejercicio 2013.
Es necesario tener en consideracin la
definicin de otros trminos que nos
permitirn una comprensin fuida de
la NIC 12:
Resultado contable
Es la ganancia neta o la prdida neta del periodo antes de deducir el gasto
por el impuesto a las ganancias (resultado del ejercicio antes del impuesto
a la renta).
Ganancia (prdida)
fscal
Denominado tambin como renta neta imponible; es la ganancia (prdi-
da) de un periodo, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la
autoridad fscal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar).
Gasto (ingreso) por
el impuesto a las
ganancias
Es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ga-
nancia o prdida neta del periodo, que contiene tanto el impuesto corriente
como el diferido.
Este gasto o ingreso por impuesto a la renta, lo reconocemos en la cuenta
88 Impuesto a la Renta como saldo deudor (gasto) o acreedor (ingreso).
Impuesto corriente
Es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganancias relativo a
la ganancia (prdida) fscal del periodo.
1 En el ejercicio en que devengo, esto quiere decir cuando ocurren.
Aplicacin Prctica
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rea Contabilidad (NIIF) y Costos
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3. Impuesto a la renta diferido
Se denomina as al impuesto a la renta que se espera recuperar a
travs de su deduccin o gravmen en ejercicios futuros respecto
de las diferencias temporarias identifcadas por la entidad en
determinado ejercicio econmico.
La NIC 12 realiza la siguiente clasifcacin del impuesto a la renta
diferido y la defne como sigue:
Activos por im-
puestos diferidos
Son las cantidades de impuestos sobre las ganan-
cias a recuperar en periodos futuros, relacionadas
con:
diferencias temporarias deducibles;
compensacin de prdidas obtenidas en
periodos anteriores, que todava no hayan
sido objeto de deduccin fscal; y
compensacin de crditos no utilizados,
procedentes de periodos anteriores.
Pasivos por im-
puestos diferidos
Son las cantidades de impuestos sobre las ganan-
cias a pagar en periodos futuros, relacionadas con
las diferencias temporarias imponibles.
4. Base fscal
La base fscal de un activo o pasivo es el importe deducible
o imponible para fnes de la medicin del impuesto a la renta
corriente.
Por tanto, para la medicin de la base fscal se tendr en con-
sideracin lo siguiente:
- Ley del IR: Artculo 37 Causalidad del gasto y lmites de
gastos deducibles.
- Reglamento de la LIR: Artculo 21 Fehaciencia del gasto y
sustentacin documentaria.
- Ley del IR: Artculo 44 Gastos no deducibles.
- Ley del IR: Artculo 20 Costo computable.
- Ley del IR: Artculo 1, 2 y 3 Ingresos gravables.
- Ley del IR: Artculo 18 y 19 Ingresos inafectos o exone-
rados.
- Ley del IR: Artculo 32 Valor de mercado, partes vinculadas.
- Ley del IR: Artculo 57 Imputacin de los ingresos y gastos
de tercera categora.
- Bancarizacin, entre otros.
De la comparacin entre la base fscal y la base contable, pode-
mos identifcar las siguientes situaciones:
Ejemplo 1
La empresa Rojo S.A. posee una maquinaria adquirida en el
ao 2013 por S/.50,000, cuya vida til estimada es de 10
aos, se requiere identifcar la base contable y fscal al cierre
del ejercicio 2013.
Costo computable
Costo adq. S/.50,000
Deprec. tribut. 10 % 5,000
Valor neto 45,000
Base fscal
Importe en libros
Costo adq. S/.50,000
Deprec. cont. 10 % 5,000
Valor neto 45,000
Base contable
=
La base contable a considerar en la medicin del activo inmo-
vilizado es la NIC 16 Propiedad, Planta y Equipo; la misma que
seala que la medicin de estos activos al cierre del ejercicio es:
el costo de adquisicin o construccin menos la depreciacin y
deterioro del valor del activo; asimismo, la depreciacin con-
table del activo se determina sobre la vida til, en el ejemplo
planteado se aplica la tasa del 10 % por haberse estimado una
vida til de 10 aos; por tanto, el valor del activo al 31.12.13
es de S/.45,000.
La base fscal a considerar es el artculo 20 de la LIR referente
al costo computable que en el caso de activos inmovilizados,
est compuesto por el costo de adquisicin, construccin o
valor de ingreso al patrimonio menos la depreciacin conforme
las normas tributarias y el ajuste por correccin monetarias de
corresponder, ms los costos posteriores. Respecto a la deprecia-
cin se deber tener en consideracin los porcentajes mximos
permitidos en el artculo 22 del Reglamento de la LIR, la mis-
ma que tiene incidencia en la determinacin de la renta neta
imponible (base fscal), en el caso planteado el porcentaje
mximo aplicable es el 10 %.
Finalmente, se observa que el reconocimiento en libros del
activo (mquina) se efecta sobre su costo de adquisicin; no
existiendo diferencia alguna entre la base contable y tributaria.
La depreciacin contable registrada no excede a la depreciacin
tributaria permitida, por cuanto la depreciacin registrada en
libros es gasto deducible; no generndose diferencia alguna entre
la base contable y fscal en torno a la depreciacin.
Ejemplo 2
La empresa Marino S.A. posee una maquinaria adquirida en
el ao 2013 por S/.50,000, cuya vida til es 5 aos, y la tasa
mxima tributaria de depreciacin es 10 % anual, se requiere
identifcar la base contable y fscal al cierre del ejercicio 2013.
Costo computable
Costo adq. S/.50,000
Deprec. tribut. 10 % 5,000
Valor neto 45,000
Base fscal
Importe en libros
Costo adq. S/.50,000
Deprec. cont. 20 % (10,000)
Valor neto 40,000
Base contable

En este caso planteado, podemos observar que hay una dife-


rencia en la medicin de la depreciacin contable registrada en
libros (segn la vida til es 20 % anual) es de S/.10,000 y la
depreciacin tributaria (porcentaje mximo segn el art. 22
del Reglamento de la LIR es 10 %) es de S/.5,000.
La diferencia temporal, producida de la comparacin de la base
fscal y contable asciende a S/.5,000 (10,000 5,000).
5. Resultado contable vs. Resultado tributario
La determinacin del resultado contable se realizar conforme
a las exigencias de las Normas Internacionales de Informacin
Financiera NIIF y a la dinmica del plan contable vigente
(elemento 8).
Durante el proceso de cierre contable, la entidad deber elaborar
dos hojas de trabajo:
a) Hoja de trabajo del balance de comprobacin, la misma
que nos permitir identifcar el resultado contable obte-
nido al cierre del ejercicio antes de la determinacin del
IR.
b) Hoja de trabajo de los reparos tributarios y determi-
nacin del IR, la misma que contendr el detalle de los
reparos efectuados por entidad, sean estas permanentes o
temporales y la determinacin de la renta neta imponible
(base fscal).
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6. Aplicacin prctica
La empresa Meloda S.A.C., al 31.12.13 ha elaborado la hoja de
trabajo del balance de comprobacin y ha determinado como
resultado contable el importe de S/.267,084.
Asimismo, ha identifcado los siguientes reparos tributarios:
Adiciones tributarias S/.
Vacaciones devengadas 2013 no pagadas 65,000
Desmedros de existencias no destruidas 38,600
Gastos sin sustento tributario 9,800
Tasa adicional 4.1 % 401.80
Deducciones tributarias
Deduccin de vacaciones 2012 pagadas en el 2013 52,800
Intereses infectos (depsitos bancarios) 3,800
Se pide lo siguiente:
a) Determinacin del IR corriente y diferido.
b) Registro de la incidencia de los reparos tributarios identif-
cados.
c) Mayorizacin del IR anual.
Solucin
a) Determinacin del IR corriente y diferido:
Denominacin
Base
contable
Base
tributaria
NIC 12
(diferencias)
Resultado contable 267,084.00 267,084.00 0.00
Adiciones tributarias
(+) Diferencias permanentes
Gastos sin sustento tributario 9,800.00 9,800.00 0.00
Tasa adicional 4.1 % 401.80 401.80 0.00
(+) Diferencias temporales
Vacaciones devengadas no
pagadas
65,000.00 65,000.00
Desmedros de existencias no
destruidas
38,600.00 38,600.00
Deducciones tributarias
(-) Diferencias permanentes
Intereses inafectos (depsi-
tos bancarios)
-3,800.00 -3,800.00 0.00
(-) Diferencias temporales
Deduccin de vacaciones
2012 pagadas en el 2013
-52,800.00 -52,800.00
Compensacin de prdidas
de ejercicios anteriores
0 0 0
Renta neta imponible 273,485.80 324,285.80 50,800.00
Impuesto a la renta (30 %) 82,045.74 97,285.74 15,240.00
Notas
El gasto del impuesto a la renta del ejercicio se determina
sobre el resultado contable ms las diferencias permanentes
(S/.273,485.80), aplicando la tasa del IR (30 %) resulta un
gasto por IR de S/.82,045.74.
El impuesto a la renta diferido se determina sobre el im-
porte de las diferencias temporales (S/.50,800), aplicando la
tasa del IR (30 %), el mismo que asciende a S/.15,240.
El impuesto a la renta corriente del ejercicio, se determina
sobre la base fscal o renta neta imponible (S/.324,285.80),
aplicando la tasa del IR (30 %), resultando un importe de
IR por pagar a Sunat de S/.97,285.74.
b) Registro contable:
b.1.) Registro del impuesto a la renta corriente
N Fecha Glosa Cuenta Debe Haber
x 31.12.13
Recono-
cimiento
del gasto
de IR
88 IMPUESTO A LA RENTA 82,045.74
881 Impuesto a la renta -
Corriente

882 Impuesto a la renta -
Diferido

40 IMPTO. A LA RENTA CON-
TRAPRESTAC. Y APORTE
AL SISTEMA DE PENS. Y DE
SALUD POR PAGAR 82,045.74
4017 Impuesto a la renta

b.2) Registro del impuesto a la renta diferido
Se recomienda efectuar el registro contable por cada adi-
cin o deduccin tributaria:
Denominacin
Diferencia
temporal
Ir diferido
-30%
(+) ADICIONES TRIBUTARIAS - Diferencias
temporales
Vacaciones devengadas no pagadas 65,000.00 19,500.00
Desmedros de existencias no destruidas 38,600.00 11,580.00
(-) DEDUCCIONES TRIBUTARIAS - Diferen-
cias temporales
Deduccin de vacaciones 2012 pagadas en
el 2013
-52,800.00 -15,840.00
Total 50,800.00 15,240.00
N Fecha Glosa Cta. Parcial Debe Haber
x 31.12.13 Apl i ca-
cin de
l a NI C
12 - Re-
conoci-
mi ent o
de acti-
vos tri-
butarios
di f e r i -
dos
37 ACTIVO DIFERIDO
31,080.00
371 Impuesto a la
renta diferido
Vac ac i ones
devengadas
no pagadas
19,500.00
Desmedros de
existencias no
destruidas
11,580.00
37 ACTIVO DIFERIDO
15,840.00
371 Impuesto a la
renta diferido
Deduccin de
vac ac i ones
2012 pagadas
en el 2013
15,840.00
40 IMPTO. A LA REN-
TA CONTRAPRES-
TAC. Y APORTE AL
SISTEMA DE PENS.
Y DE SALUD POR
PAGAR
15,240.00
4017 Impuesto a la
renta
15,240.00
c) Mayorizacin del IR anual
Glosa Debe Haber
Gasto por IR 0.00 82,045.74
IR diferido 0.00 15,240.00
Total 0.00 97,285.74
Aplicacin Prctica