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A distino entre contratos de locao e de prestao de servios

Em 4 de fevereiro de 2010, o Supremo Tribunal Federal aprovou a edio da
Smula Vinculante n 31 nos seguintes termos: inconstitucional a incidncia
do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza ISS sobre operaes de
locao de bens mveis. Na reunio do plenrio em que tal deciso foi
discutida, houve interessante debate quando o Ministro Joaquim Barbosa
tentou incluir no verbete a seguinte continuao: dissociadas da prestao de
servios. A proposio do Ministro Barbosa foi prontamente apoiada pelos
Ministros Dias Toffoli e Lewandowski e pela Ministra Carmen Lcia.

Todavia, um advogado presente pronunciou-se contra a ressalva, e o Ministro
Cesar Peluso concordou com ele. Disse o Ministro:
Estamos afirmando que inconstitucional quando incide sobre locao de
bens mveis, mas s quando dissociada da operao de servio. Quando for
associada cabe imposto? No. Ento, a referncia a dissociada
desnecessria, porque, quando associada, tambm no incide.

O Ministro Joaquim Barbosa replicou: A minha preocupao foi em relao
quelas situaes em que a prestao de servios vem escamoteada sob a
forma de locao. Por exemplo, locao de maquinrio, e vem o seu operador.

E o Ministro Peluso refutou: Ento, esse caso a prestao de servio tpica,
no locao de mvel como tal.

Bem, a discusso continuou e acabou prevalecendo a tese do Ministro Peluso:
a Smula excluiu o final do texto. Contudo, importante deixar registrado que at
os Ministros sentiram a dificuldade de apartar as duas atividades: locao de
bens mveis e prestao de servios.

Este o assunto deste artigo.

A fiscalizao municipal vem enfrentando inmeros casos de interpretaes
duvidosas sobre a natureza jurdica dos contratos firmados entre as partes na
distino entre locao de bens mveis e prestao de servios. Por isso,
vamos tecer alguns comentrios relativos s caractersticas de cada um.

Locao de coisas

O art. 565 do Cdigo Civil dispe que a locao de coisas o contrato pelo
qual uma das partes (locador) se obriga a ceder outra (locatrio), por tempo
determinado ou no, o uso e gozo de coisa infungvel, mediante certa
retribuio. De tal definio possvel extrair os elementos essenciais do
contrato de locao de coisas.


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Um deles a cesso de posse do objeto locado, ou seja, a posse da coisa
transferida ao locatrio, proporcionando a este o uso e gozo temporrios do
bem locado. A concluir que se no houver a transferncia de posse perde a
locao todos os seus efeitos.

O uso da coisa locada tem o sentido de extrair dela todas as comodidades e
aproveitamentos. Gozar da coisa o poder de extrair dela os benefcios e
resultados que proporciona normalmente. A fruio da coisa no livre, mas
condicionada ao objeto da locao e limitada s condies do contrato. E como
diz o Professor Fbio Ulhoa Coelho, o nico meio de ceder o uso ou fruio de
coisa infungvel a entrega da posse (Curso de Direito Civil, Contratos, 6 ed.,
Saraiva, p. 184).

O locador tem que ser aquele que detm a titularidade do direito de uso e gozo
sobre o bem infungvel, ou seja, s pode ceder um direito o seu titular, pois
quem no pode usar ou fruir certo bem no est em condies jurdicas de
ceder (de modo lcito, bem entendido) o uso e gozo desse bem (Fbio Ulhoa
Coelho, obra citada). H, porm, excees, como o arrendatrio mercantil e
quando ocorre a sublocao, esta quando devidamente autorizada pelo
proprietrio.

Ao assumir a posse da coisa locada o locatrio passa a trat-la com o mesmo
cuidado como se sua fosse (art. 569, I, do CC). Vai da que o locatrio se
reveste de total responsabilidade pelo bem, a servir-se dele com zelo e
ateno, a evitar na medida do possvel sua deteriorao e mant-lo em bom
estado.

Todavia, para cuidar do bem locado como se fosse o seu proprietrio, o
locatrio tem que estar na posse direta da coisa locada, sem interferncia do
locador. Caso o suposto locador mantenha sob sua guarda o objeto locado,
no poderia o locatrio ter o pleno uso e gozo deste objeto, e,
consequentemente, assumir a efetiva responsabilidade por ele. Cabe aqui o
exemplo dado na discusso do STF: locao de mquina acompanhada pelo
operador do locador no seria locao, porque a mquina permaneceria sob
os cuidados do seu proprietrio pela presena do operador.

A Smula 492 do Supremo Tribunal Federal assinala: A empresa locadora de
veculos responde, civil e solidariamente com o locatrio, pelos danos por este
causados a terceiro, no uso do carro locado. No entanto, se o veculo estiver
sendo conduzido por motorista do dito locador, torna-se evidente que o suposto
locatrio no pode assumir responsabilidade civil e tampouco solidria em caso
de acidente, se nada interferiu na direo do veculo. Este contrato no seria
de locao, mas de servio de transporte.

Contudo, nada impede que o contrato de locao de bens mveis institua a
obrigao de o locador manter o bem locado devidamente conservado ou em

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condies normais de uso. Deste modo, muito comum o locador assumir,
tambm, a obrigao de dar manuteno ao objeto da locao durante o prazo
contratual.

No dizer com isso que o contrato passou a ser misto, embutindo a obrigao
de entregar a coisa e de prestar servios, pois, neste caso, a manuteno no
deixa de ser mera atividade-meio da locao. O art. 566 do Cdigo Civil diz
assim:
Art. 566. O locador obrigado:
I a entregar ao locatrio a coisa alugada, com suas pertenas, em estado de
servir ao uso a que se destina, e a mant-la nesse estado, pelo tempo do
contrato, salvo clusula expressa em contrrio (grifo nosso).

Apenas para registro, nas locaes residenciais urbanas no se obriga o
locador a entregar o bem locado com suas pertenas, como determina o inciso
I do art. 566 do Cdigo Civil, mas apenas em estado de servir como residncia,
conforme estabelece o art. 22, I da Lei das Locaes Prediais Urbanas LLPU.

O locador se obriga, portanto, a manter a coisa locada em estado de uso, e,
deste modo, a manuteno passa a ser necessria em certos casos e a
depender da natureza do bem locado, alm de estar prevista no contrato.

Ademais, no h como separar as duas operaes em valores distintos, pois,
em geral, o custo da manuteno est incorporado ao preo do aluguel. E mais
ainda, a manuteno em tais situaes servio realizado para o prprio
locador, a lembrar que a coisa alugada pertence a ele, e no ao locatrio, alm
do fato de que a manuteno indispensvel prpria normalidade da
locao. Este um exemplo de relao associada das duas atividades, e no
dissociadas de tal forma que cada contrato produziria efeitos sem depender do
outro.

A deciso abaixo do Supremo Tribunal Federal serve para explicar a
dificuldade do tema:

Supremo Tribunal Federal:
1. A Smula Vinculante 31 no exonera a prestao de servios concomitante
locao de bens mveis do pagamento do ISS. 2. Se houver ao mesmo
tempo locao de bem mvel e prestao de servios, o ISS incide sobre o
segundo fato, sem atingir o primeiro. 3. O que a agravante poderia ter
discutido, mas no o fez, a necessidade de adequao da base de clculo do
tributo para refletir o vulto econmico da prestao de servio, sem a incluso
dos valores relacionados locao. Agravo regimental ao qual se nega
provimento.
ARE 656709 RS Rel. Min. Joaquim Barbosa - 14/02/2012


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A respeito da matria, ensina Maurcio Caron Baptista: Quando se loca um
bem mvel, a obrigao do locador no se resume a uma obrigao de dar
tradio pura e simples. No basta entregar o bem ao locatrio. O seu dever
o de dar (prestao-fim de dar), ao uso e gozo deste, durante a vigncia do
contrato, um bem que funcione, e que ele possa utilizar no desenvolvimento de
sua atividade, profissional ou no (ISS: Do Texto Norma, Quartier Latin, p.
336).

Em tais situaes, no pode o Fisco Municipal decidir por sua conta que parte
do contrato prestao de servio e, assim pensando, tentar quebrar o
contrato em dois valores e arbitrar uma parcela, como se fosse esta tributvel
pelo ISS. Nem poderia o Fisco Municipal questionar um contrato constitudo
licitamente pelas partes e por desejo livre dos contraentes, exceto quando se
vislumbra de forma clara e inquestionvel a inteno de burlar a lei tributria,
disfarando em locao um negcio que, absolutamente, no locao, mas
simplesmente uma prestao de servio.

Mais ou menos nesses termos a deciso do STF abaixo:

Ementa: Agravo de Instrumento Embargo de Declarao Imposto Sobre
Servios (ISS) Locao de Bens Mveis Inadmissibilidade, em tal hiptese,
da incidncia desse tributo municipal Distino necessria entre locao de
bens mveis (Obrigao de dar ou de entregar) e Prestao de Servio
(Obrigao de Fazer) Impossibilidade de a legislao tributria municipal
alterar a definio e o alcance de conceitos de Direito Privado (CTN, art. 110)
Smula Vinculante n 31 Aplicabilidade ao caso Recurso de Agravo
Improvido.
AI 681869 RJ Rel. Min. Celso de Mello - 08/11/2011

So vrios os exemplos de ntida prestao de servios, mas escamoteadas
em contratos de locao. Para citar um tipo, servios de terraplanagem, na
maioria das vezes, so contratos de empreitada e no de locao de
mquinas. Trata-se de contrato de empreitada, cuja obrigao adimplida pelo
resultado do servio. No dizer com isso, porm, que no pode haver
verdadeira locao de mquinas ou tratores, quando o locador apenas entrega
o equipamento ao locatrio e este o utiliza com pessoal prprio e da forma que
lhe convier.

Merece transcrever aqui o valioso comentrio do saudoso Professor Bernardo
Ribeiro de Moraes:

"Nos contratos de execuo de obras de construo civil praxe destacar-se
do preo global uma tabela de preos relativa a horrios de aluguel de
mquinas ou equipamentos (ferramentas, guinchos, compressores, mquinas
de solda, perfuratrizes, guindastes, tratores, rompedores de concreto,
lubrificadores de linha, etc..). Tal forma de preo assim estabelecida em

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razo de ser muito difcil saber-se, a priori, quais as mquinas ou
equipamentos que sero utilizados e o tempo da respectiva permanncia na
obra. Na hiptese, inexiste locao de bens mveis, mas simples forma de
contratar preo (no muda de aspecto quando se contrata um aterro por
empreitada, em razo do metro cbico ou por hora de equipamento utilizado).
Evidentemente, no podemos deixar de reconhecer a existncia, para certos
casos, de verdadeira locao de mquinas ou equipamentos, desde que tais
bens fiquem na posse do locatrio (quem desfruta do bem alugado), para seu
uso e gozo, ficando este com a guarda. No ser locao de bens mveis,
quando o dono da mquina (locador) arca com as despesas de administrao,
operadores, combustveis, lubrificantes, peas, manuteno, etc." (Doutrina e
Prtica do Imposto sobre Servios, Editora Revista dos Tribunais, pp 247/248).

A retribuio que o locatrio paga ao locador pelo uso e gozo da coisa chama-
se aluguel. E aluguel pago mediante comprovao por recibo, documento
que d prova de quitao de algum pagamento. O locador no emite
comprovante de aluguel por meio de documento fiscal, qual Nota Fiscal de
Servio, pois a locao no uma prestao de servio no sentido lato da
palavra servio. Como ensina Orlando Gomes, a palavra locao reservada
para designar exclusivamente o contrato que tem como causa proporcionar a
algum o uso e gozo temporrios de uma coisa restituvel. Inadmissvel,
portanto, a pretensa locao de servios, porque servio no se restitui como
se fosse algo material e infungvel.

Pagamento de locao se faz prova mediante recibo. Incabvel o uso de nota
fiscal do Estado, pois locao no sofre incidncia do ICMS, e o uso de nota
fiscal de servio, por no ser servio. Aplica-se, ao caso, a emisso de recibo,
documento optativo quando ausente a obrigatoriedade da nota fiscal, conforme
preceitua o 1 do art. 1 da Lei Federal n. 8.846/94, nesses termos:
"Art. 1 A emisso de nota fiscal, recibo ou documento equivalente, relativo
venda de mercadorias, prestao de servios ou operaes de alienao de
bens mveis, dever ser efetuada, para efeito da legislao do imposto sobre a
renda e proventos de qualquer natureza, no momento da efetivao da
operao.
1 O disposto neste artigo tambm alcana:
a) a locao de bens mveis e imveis;
b) quaisquer outras transaes realizadas com bens e servios, praticadas por
pessoas fsicas ou jurdicas.

Prestao de servios

O ilustre Professor Fbio Ulhoa Canto, em sua obra Curso de Direito Civil
Contratos, traz interessante observao de que no h que se confundir
prestao de servio, como atividade econmica privada, e contrato de
prestao de servios, como disciplinado nos artigos 593 a 609 do Cdigo
Civil, que corresponde a negcio jurdico. Diz o mestre que, em sua maioria,

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prestao de servio no se explora mediante contrato (transporte de pessoas,
estacionamento, cabeleireiro, hospedagem, cinema, pequenos consertos etc.),
enquanto os contratos de servios compreendem, estritamente, os negcios
jurdicos em que um dos contratantes assume obrigao de fazer. H contratos
de servios disciplinados em legislao prpria (como edio e representao
comercial) e outros tipificados no Cdigo Civil (empreitada, corretagem,
mandato, prestao de servios e transporte de pessoas).

Sendo assim, conclui o autor que h contrato de prestao de servios lato
sensu, que compreende qualquer negcio contratual prprio de operao
econmica desenvolvida no segmento de servios; e h contrato de prestao
de servios stricto sensu, em que as caractersticas bsicas (abaixo relatadas)
se encontram atendidas.

Contrato de prestao de servios aquele em que uma das partes (prestador)
se obriga para com a outra (tomador) a fornecer-lhe a prestao de uma
atividade, mediante remunerao. As caractersticas do contrato so:
a) a bilateralidade gera obrigaes para ambos os contraentes;
b) a onerosidade;
c) a consensualidade aperfeioa-se com o simples acordo de vontade das
partes.

Para que o contrato de prestao de servios produza os efeitos tpicos de
negcio civil torna-se indispensvel que exista a eventualidade na relao, ou a
no subordinao do prestador perante o tomador. Caso contrrio, configura-se
um contrato de vnculo empregatcio.

Ao contrrio do contrato de locao (obrigao de dar), o contrato de prestao
de servio uma obrigao de fazer, oriunda do esforo humano aproveitado
por outrem, e que pode ser material ou imaterial.

Contratos de servio podem ser concretizados por meio de contrato de
trabalho, empreitada e contrato de prestao de servios. No contrato de
trabalho h um vnculo de subordinao do prestador ao tomador do servio,
exercendo aquele uma atividade sob a direo deste. Nos contratos de
empreitada e de prestao de servio inexiste, em termos, a subordinao que
ocorre no contrato de trabalho. O servio exercido de forma autnoma pelo
prestador e com objetivos geralmente especficos.

Nos contratos de empreitada o objetivo alcanar um determinado resultado,
que vem a ser o objeto do contrato. Tal resultado a obra a ser executada. Em
outras palavras, o resultado do contrato se satisfaz mediante a execuo da
obra prometida.

Nos contratos de prestao de servios o objetivo tambm o de concretizar
um resultado, porm, a ser obtido pela consecuo do esforo de fazer. A

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distino destacada por Arnaldo Rizzardo: Exemplificando, no contrato de
empreitada, alm da atividade de construo, opera-se a entrega da coisa. No
compromisso de realizar uma pintura, h o simples fazer. Em ambas as
hipteses, presta-se um fato. Nas duas obrigaes, deve-se uma prestao
(Direito das Obrigaes, 4 ed., Forense, p. 120).

Opera-se o contrato de empreitada pela entrega da obra. Opera-se o contrato
de prestao de servio pelo ato de fazer. No primeiro, interessa que a coisa
seja entregue; no segundo, interessa a prestao em si do servio. Deste
modo, no contrato de empreitada no h o intuiti personae, ou a qualidade do
obrigado, podendo o prestador, via de regra, subcontratar ou subempreitar
partes da obra. J no contrato de prestao de servio torna-se relevante o
intuiti personae, porquanto se contrata em vistas da capacidade prpria do
prestador do servio. Por isso, embora se dissesse que em ambos os contratos
o prestador goza de autonomia, possvel entender que h uma tnue, mas
existente, relao de subordinao nos contratos de prestao de servios, o
que no ocorre na empreitada.

Concluses

A locao se opera atravs de contrato, pois dificilmente algum ir ceder a
posse de um bem a outro sem a formalidade de uma garantia contratual.
Alegar, portanto, que a locao foi feita de maneira informal pode ser indcio de
alguma irregularidade, ou de simulao do verdadeiro objetivo do negcio.

Na prestao de servios, nem sempre h um contrato formal, como vimos
acima, mas as suas particularidades so de certa forma facilmente
identificadas. Em geral, so contratos atpicos, pois no tipificados no Cdigo
Civil ou em lei especfica, mas tal fato em nada prejudica suas validades e
reconhecimento legal.

Na questo dos chamados contratos mistos, somos de opinio que nos
contratos que envolvam locao e servios tais contratos no devem ser
considerados como mistos, mas, sim, contratos tpicos de locao ao quais so
acrescentadas clusulas de atipicidade. Em outras palavras, as condies
bsicas tipificadas de locao (transferncia de posse, uso e gozo,
onerosidade, temporariedade) no podem ser suprimidas por vontade dos
contratantes, pois se assim for feito no h falar em contrato de locao, se a
natureza jurdica da locao perde sua estrutura legal bsica. Um exemplo
seria o contrato de explorao de casa de festas, pelo qual o devedor se obriga
a ceder o espao ao credor, com todas as pertenas exigidas expressamente
alm de servios outros, do tipo recepo, decorao, estacionamento, msica
etc. Contudo, notrio que a casa no foi locada efetivamente se no houve
a transferncia de posse na forma identificada na lei. O credor apenas usufrui
de suas instalaes durante as horas de festa e, mesmo assim, sob a vigilncia
e controle do proprietrio ou de seus prepostos.

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De qualquer modo, a curiosa imunidade da atividade econmica de locao
de bens mveis (que em matria de imposto s paga o imposto de renda sobre
o resultado lquido) incita os prestadores de servios a tentar simular o seu
negcio como se fosse locao. So inmeros os exemplos de casos atuais.

Um dos grandes, talvez o maior, desafio da Fiscalizao o de constatar e
declarar a nulidade da simulao, porque, para isso, obriga-se a produzir
provas sobre sua existncia ftica. J o contribuinte que procura cumprir atos
simulatrios tem por objetivo oferecer ao Fisco uma aparncia de ato, contrato
e declarao incompatveis com a verdade material existente. Caso venha a
contar com a anuncia do tomador, por conivncia deste ou aproveitando-se da
sua displicncia relativa s consequncias do seu ato, cria uma aparente
fidedignidade contratual, realmente difcil de derrubar. Mas, da simulao
alcanou-se o conluio (pela participao do tomador), agravando a fraude.

Por se tratar de crime de sonegao, o Fisco passa a suportar o nus da prova.
Nestes termos, o Fisco deve levar em considerao todos os instrumentos
oferecidos pelo art. 212 do Cdigo Civil: o fato jurdico pode ser provado
mediante: I confisso; II documento; III testemunhas; IV presuno; V
percia.

Confisso, ou prova testemunhal, pode se transformar em elemento importante
de prova da simulao, principalmente quando o tomador do servio assinou
um contrato sem perceber o erro incutido no ato. O art. 404 do Cdigo de
Processo Civil dita a seguinte regra: lcito parte inocente provar com
testemunhas: I nos contratos simulados, a divergncia entre a vontade real e
a vontade declarada. Todavia, nos procedimentos fiscais administrativos a
prova testemunhal vista com reservas, podendo a Administrao dela apenas
extrair uma forte presuno sobre a ocorrncia dos fatos alegados, e ainda
possibilitando ao sujeito passivo o direito de apresentar prova em contrrio. No
entanto, nada incabvel o uso de testemunhas em procedimentos
administrativos, apesar de raramente utilizado.

As provas documentais tm importncia capital no procedimento fiscal
administrativo. Vem da, e cada vez mais, a abrangncia das chamadas
Obrigaes Acessrias, ou Deveres Instrumentais, impostas aos sujeitos
passivos. Mesmo assim, nem sempre ser fcil ao Fisco alcanar os
documentos que comprovem o acordo de simular, o que exige envidar todos os
esforos no exame dos livros fiscais, dos lanamentos contbeis (inclusive
apurando se os propalados bens locados constam registrados no ativo da
empresa locadora), a documentao utilizada na comprovao dos
pagamentos, os extratos bancrios etc. De toda apurao, pode-se chegar aos
indcios de provas consistentes da simulao, observando-se que indcio, ao
contrrio de simples presuno, j pode representar elementos de prova
material.

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O uso da presuno em matria tributria, como ensina Heleno Trres, tem
justificativa na seguinte constatao: a) os fatos que originam obrigaes
tributrias e que devem ser objeto de prova dificilmente so de conhecimento
direto da Administrao; b) as pessoas que participaram efetivamente do ato
tm melhores condies para produo de provas necessrias inverso do
nus de prova; c) os deveres instrumentais (obrigaes acessrias) so timos
mecanismos para vincular os contribuintes ao atendimento das exigncias
tributrias, mediante declaraes etc.; d) antevendo o grave risco de sofrer
sanes pecunirias pela simulao, o sujeito passivo pode aceitar o nus da
presuno e, assim, reduzir suas perdas.

Ficamos por aqui.


Roberto A. Tauil
Junho de 2014.