Revista do CAAP - 1 Semestre - 2009

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Da incidncia (ou no) do ISS e do
ICMS sobre o software no regime
tributrio brasileiro
___________
SUMRIO: 1. Introduo. 2. Desenvolvimento. 2.1. Breves conside-
raoe. a aeviao tegat ae .oftrare vo ra.it e .va cta..icaao. 2.2. Da
no incidncia do ISS sobre o software proprietrio e no-proprietrio.
2.3. A tributao do software customizado. 2.4. A no incidncia do
ICMS sobre o software de prateleira e a jurisprudncia do Supremo Tri-
bunal Federal. 2.5. Da no incidncia do ICMS e do ISS sobre software
digital. 3. Covctv.ao. Refervcia. bibtiograca..
RESUMO: O software se caracteriza como criao intelectual, bem ima-
terial e intangvel, que no se confunde com o suporte utilizado para que
.e;a aifvvaiao. De acorao cov a cta..icaao ao .oftrare ev proprietario e
no-proprietrio, software por encomenda, de prateleira e software digital,
para v. ae tribvtaao, covpete avati.ar o tipo ae obrigaao qve cov.titvi
em cada caso e se ele se enquadra no aspecto material e espacial da hip-
tese de incidncia do ISS e do ICMS. O software proprietrio e o no-
proprietrio no devero ser tributados. O ISS incidir sobre o software
por evcovevaa, ae.evrotriao, .egvvao a. vece..iaaae. e.pecca. ao v.vario.
No software de prateleira, o ICMS incidir apenas sobre o valor do su-
porte f.ico, qve aere .er e.pecicaao va vota .cat. ^o .oftrare aigitat,
a ivpo..ibitiaaae ae tribvtaao .e ;v.tica por vao barer a reatiaao ao
aspecto material e espacial da hiptese de incidncia do ICMS e do ISS.
ABSTRACT: 1be .oftrare i. aevea a. av ivtettectvat creatiov, av iv-
tangible good, that should not be confused with its tangible support device.
oftrare. cav be cta..iea a. proprietar, or vovproprietar, ;free .oftra-
re) and also as software on order, virtual software and canned software
;off tbe .betf). t i. ivportavt avatie tbe refee. of tbo.e cta..icatiov.
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ov taatiov, .peciatt, to aeve rbicb ta ritt ter, tbe traaivg of .oftra-
res: the ICMS or the ISS. Proprietary software and non-proprietary (free
software) should not be taxed. The ISS will levy on software on order de-
retopea accoraivg to tbe .pecic veea. of tbe v.er. v cavvea .oftrare ;off
the shelf), only to the value of the hardware will be taxed by ICMS, which
vv.t be .peciea ov tbe ivroice. v rirtvat .oftrare, tbe ivpo..ibitit, of
taatiov i. ;v.tiea becav.e tbere i. vo reatiatiov of vateriat ava .patiat
aspect of the hypothesis of ICMS and ISS.
PALAVRAS-CHAVE: oftrare; cta..icaao; tribvtaao; CM;
ISS.
1. Introduo
Diante do desenvolvimento tecnolgico experimentado espe-
cialmente nas ltimas trs dcadas, o Brasil e o mundo ado-
taram cada vez mais equipamentos, cujo funcionamento s
possvel graas ao software, tambm chamado de programa de
computador. Assim, os celulares, computadores, cmeras digi-
tais, GPS e MP3 player, por exemplo, no teriam qualquer utili-
dade sem o software, que promove a interao entre o usurio e
o hardware, ou seja, a parte fsica desses equipamentos.
Tendo em vista a necessidade de regular esse novo compo-
nente, necessrio para o funcionamento dos equipamentos
eletrnicos, que se tornaram indispensveis para a sociedade
contempornea, o art. 1, da Lei 9.609/98, trouxe a seguinte
deFniao do software, a saber:
Art. 1 Programa de computador a expres-
so de um conjunto organizado de instrues
ev tivgvagev vatvrat ov coaicaaa, covtiaa
em suporte fsico de qualquer natureza, de em-
prego necessrio em mquinas automticas de
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tratamento da informao, dispositivos, instru-
mentos ou equipamentos perifricos, baseados
em tcnica digital ou anloga, para faz-los
fvvciovar ae voao e para v. aetervivaao..
Conforme restar demonstrado, o software pode ser classiFcado
pelo critrio de comercializao, em software proprietrio e no-
proprietrio e pelo critrio de produo em software por enco-
menda e software de prateleira, sendo o ltimo o critrio adotado
pela jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal. Alm disso,
tendo em vista a difuso do acesso internet, cada vez mais o
software tem sido adquirido e transmitido ao usurio por meio
irtual, sem qualquer meio de exteriorizaao. 1rata-se do chama-
do software irtual, que tambm sera objeto do presente trabalho.
A partir da deFniao de software e da classiFcaao a ele conerida
segundo o critrio de comercializao e do critrio de produ-
o, considerando, ainda, o software digital, objetiva-se estudar a
incidncia ,ou nao, do ICMS e do ISS sobre ele. Assim, eriF-
car-se-a se ele, em cada caso, se enquadra na hiptese material
de incidncia do ICMS e do ICMS, ou seja, se se trata de pres-
tao de servio ou de operao de circulao de mercadoria.
2. Desenvolvimento
2.J. Breves consideraes denio legal do
software no Brasil e sua classicao
O software oi deFnido pelo art. 1, da Lei 9.609,98, e se carac-
teriza como criao intelectual, bem imaterial, que no se con-
funde com o suporte utilizado para que seja difundido. Nesse
sentido, o citado artigo o diferencia de seu suporte fsico de
qualquer natureza. Ademais, corroborando esse entendimen-
to, o art. 2, da Lei 9.609/98, confere ao software a proteo de-
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dicada aos direitos autorais, o que , ainda, expressamente pre-
visto no art. 7, XII, da Lei 9.610/98, e independe de registro.
Essa proteo, consoante art. 2, da Lei 9.609/98, a mes-
ma conerida as obras literarias, consideradas, para Fns le-
gais, como sendo bens mveis, nos termos do art. 3, da Lei
9.610/98. Por isso, a titularidade do software passvel de ser
transferida total ou parcialmente a terceiros e a referida Lei
9.609,98 deFniu em seu art. 9, que o uso de softwares no Brasil
ser objeto de contrato de licena, em se tratando de bem ima-
terial. Alm disso, o usurio pode adquirir o software sem que
haja a transmissao dos direitos autorais, sendo apenas disponi-
bilizado para uso.
1
Dessa forma, o software pode ser transmitido a terceiros, por
meio da modalidade de contrato denominada licena de c-
pia, que prev o uso exclusivo do usurio que o adquire, para
que nao haja a iolaao dos direitos autorais, como ocorre
com o Windows. Ele pode, ainda, ter os direitos autorais trans-
eridos deFnitiamente para terceiros, que poderao inclusie
comercializ-lo, por meio de contrato de compra e venda. O
software pode tambm ser objeto de licena de uso, conforme
apontado no art. 9, da Lei 9.609/98, em que a sua utilizao
autorizada, mas a propriedade intelectual no transferida. Por
Fm, o usuario pode contratar o desenvolvimento de progra-
mao, para que seja criado um programa especFco com as
caractersticas por ele solicitadas.
Assim, o software um bem intelectual, intangvel e imaterial,
que no se confunde com o suporte utilizado para ser difundi-
1 ATTIE, Paulo. Da no incidncia do ISS sobre o licenciamento ou cesso de
direito de uso de softwares. Tributario.net, So Paulo, a. 5, 29 set. 2006. Disponvel
em: http:,,www.tributario.net,artigos,artigos_ler.aspid~33169. Acesso em: 10
out. 2006.
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do. Isso corroborado pela proteo conferida a ele, que, nos
termos do art. 2, da Lei 9.609/98, equiparado aos direitos
autorais.
Depois dessas brees consideraoes acerca da deFniao do sof-
tware, cumpre citar as posseis classiFcaoes a ele atribudas.
Segundo o critrio de comercializao, o software pode ser
classiFcado como software proprietrio e no-proprietrio. No
primeiro, o cdigo-fonte no distribudo para os usurios,
sendo de conhecimento exclusio de seu criador. Ja no softwa-
re no-proprietrio, o cdigo-fonte permanece acessvel para
todos os seus usurios. Os softwares proprietrios so os mais
comuns, encontrados especialmente em sistemas operacionais
de computadores, como o Windows e o pacote de aplicativos
Ofce. Ja o nao-proprietario tem como principal exemplo o sis-
tema operacional Linux, que em ganhando maior nmero de
adeptos nos ltimos anos, especialmente pelo seu baixo custo
para aquisio e manuteno.
2
O cdigo-onte, essencial para a classiFcaao anteriormente
adotada, um conjunto de instrues ou declaraes articu-
ladas, desenolidas para um Fm especFco pelo programa-
dor, que escreve em linguagem de programao de alto nvel,
compreensel pelos humanos. Para que o computador possa
entend-lo, necessrio que o cdigo-fonte seja compilado e
transormado em um arquio com a linguagem especFca do
processador de computador, ou seja, linguagem de mquina.
3
2 CASTRO, Aldemario Araujo. O tratamento jurdico do software no Brasil. Jus Na-
igandi, 1eresina, ano 8, n. 439, 19 set. 2004. Disponel em: http:,,jus2.uol.com.
br,doutrina,texto.aspid~523. Acesso em: 11 maio 2009.
3 ATTIE, Paulo. Da no incidncia do ISS sobre o licenciamento ou cesso de
direito de uso de softwares. Tributario.net, So Paulo, a. 5, 29 set. 2006. Disponvel
em: http:,,www.tributario.net,artigos,artigos_ler.aspid~33169. Acesso em: 10
out. 2006.
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Por outro lado, a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal
e do Superior 1ribunal de Justia classiFcou o software segundo
a sua orma de produao. Assim, chamou de software de prate-
leira aquele produzido em srie e vendido a varejo e de softwa-
re customizado aquele desenvolvido por encomenda para um
usuario especFco, segundo suas necessidades.
Por Fm, o software digital, que nao az parte das classiFcaoes
anteriores, mas cada vez mais difundido pelo aumento ex-
pressio do uso da internet nos ltimos anos, pode ser deFnido
como aquele desprovido de qualquer meio fsico para a sua
veiculao. Ele no possui qualquer forma de exteriorizao,
por ser totalmente adquirido e transmitido para o usurio por
meio virtual.
A partir das premissas postas, quanto a deFniao e classiFca-
o do software, passa-se, ento, a analisar a incidncia (ou no)
do ICMS e do ISS sobre ele.
2.2. Da no incidncia do ISS sobre o software
proprietrio e no-proprietrio
Tanto o software proprietrio quanto o software no-proprietrio
so transmitidos para o usurio por meio do contrato de li-
cena de uso, consoante disposto no art. 9, da Lei 9.609/98.
A reerida licena especiFca uma srie de condioes a serem
observadas para utilizao do programa. Essa cesso de direito
de uso, efetuada por meio de licena, se trata de obrigao de
dar, afastando-se, por conseguinte, da obrigao de fazer, que
conFgura a prestaao de serio, ante a ausncia de emprego
do esoro humano com contedo economico.
Nesse sentido, Monteiro (2003, p. 91) pontua a diferenciao
entre obrigao de dar e obrigao de fazer:
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Em primeiro lugar, nas obrigaes ad dan-
dum ou ad tradendum a prestao consiste
na entrega de uma coisa, certa ou incerta; nas
obrigaes in faciendo, o objeto consiste num
ato ou servio do devedor.
No entanto, o legislador infraconstitucional, ao tentar adaptar
esse novo componente eletrnico ao regime tributrio vigente,
criou um problema que ainda no foi completamente dirimido.
Apesar de a cesso de direitos de uso desse tipo de software para
o usuario se conFgurar como obrigaao de dar, ela expres-
samente prevista no item 1.05 da Lista Anexa Lei Comple-
mentar 116/03, que determina a incidncia do Imposto sobre
Servios ISS sobre essa operao.
O ISS tributo de competncia privativa dos Municpios, nos
termos do art. 156, III, da Constituio Federal de 1988. O
fato gerador e a base de clculo so conceitos constitucionais.
4

Exatamente por isso, o fato gerador e base de clculo constitu-
cionalmente previstos so limitadores atuao do legislador
infraconstitucional.
Um primeiro limite ele encontra na observn-
cia das normas constitucionais. O respeito de-
vido a tais normas absoluto e sua violao
importa irremissvel inconstitucionalidade da
lei tributria. De fato, as normas legais tm
sua validade vinculada observncia e ao res-
peito aos limites erigidos pelas normas cons-
titucionais. (CARRAZZA, 2006, p. 475)
No exerccio de sua competncia privativa para instituir o ISS,
os Municpios devero observar estritamente o fato gerador
4 BALLLIRO, Aliomar. Limitaoes constitucionais ao poder de tributar. Rio de Janeiro:
lorense, 2006, p. 134.
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deFnido na Constituiao lederal de 1988, qual seja, a prestaao
de servios de qualquer natureza, que no estejam previstos no
art. 155, II, da Constituio Federal de 1988 e, ainda, os limites
estabelecidos na Lei Complementar 116/03.
Ademais, o aspecto material da hiptese de incidncia do ISS
justamente a prestao de servio de qualquer natureza, dife-
rente daqueles servios de comunicao, descritos no art. 155,
II, da Constituio Federal de 1988.
O critrio material da hiptese de incidncia
est mais elaborado. Entretanto para a econo-
mia do pensamento, poderamos resumi-lo em,
simplesmente, prestar servios, onde aparece o
verbo prestar e o complemento servios. O cri-
trio espacial qualquer ponto situado dentro
do territrio do Municpio. E o temporal, o
instante em que o servio, pronto e acabado,
entregue ao tomador. Na conseqncia est a
prescrio do vnculo obrigacional: critrio pes-
soal sujeito ativo a Fazenda do Municpio e
sujeito passivo, o prestador de servio; o critrio
quantitativo est expresso pela base de clculo
valor do servio prestado e pela alquota
X% (percentagem apontada pela legislao em
vigor). (CARVALHO, 2007, p. 383-384)
A deFniao constitucional do ato gerador do ISS deeria re-
presentar um bice para o legislador complementar, que ape-
nas poderia incluir na Lista Anexa Lei Complementar 116/03
tpicas prestaes de servios. No entanto, o item 1.05 da refe-
rida Lista Anexa traz a previso da incidncia do tributo sobre
licenciamento ou cesso de direito de uso de programas de
computaao`, que nao se enquadra no aspecto material da hi-
ptese de incidncia do ISS. Lxatamente por isso, eriFca-se a
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inconstitucionalidade do item 1.05 da Lista Anexa Lei Com-
plementar 116/03.
Ademais, o art. 1, da Lei Complementar 116/03, dispe que o
ISS tem como fato gerador a prestao de servios de qualquer
natureza, ainda que eles no constituam a atividade preponde-
rante do prestador. Todavia, o ISS no incide indiscriminada-
mente sobre qualquer tipo de prestao de servio.
S servio tributvel, destarte, o esforo hu-
mano com contedo econmico. Somente aque-
les fatos que tenham real contedo econmico
podero ser erigidos em materialidade da hip-
tese de incidncia do ISS, dado que a dimen-
so econmica de cada fato que ir permitir
que a sua ocorrncia concreta dimensione, de
alguma maneira, o tributo, e, portanto, possa
ser reconhecida como indcio de capacidade eco-
nmica. (BARRETO, 2005, p. 30)
Assim, o aspecto material da hiptese de incidncia do ISS
no se circunscreve ao servio, mas prestao de servio, que
enole o negcio jurdico Frmado entre o tomador e o pres-
tador e, por conseguinte, o contedo econmico dessa obriga-
o de fazer. Essa prestao de servios de qualquer natureza,
conFgurada indubitaelmente como obrigaao de azer, nao se
coaduna a natureza do software proprietrio e no-proprietrio,
que so frutos de elaborao intelectual.
Alm disso, o contrato de licena, previsto no art. 9, da Lei
9.609/98, que implica no fornecimento de cpia do software
para uso de terceiro, mantendo a propriedade e os direitos
autorais com o seu titular original
5
, mediante contraprestao
5 ATTIE, Paulo. Da no incidncia do ISS sobre o licenciamento ou cesso de
direito de uso de softwares. Tributario.net, So Paulo, a. 5, 29 set. 2006. Disponvel
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onerosa, corrobora a conFguraao de obrigaao de dar. Nos
termos do art. 110, do CTN, o contedo e alcance das normas
de direito privado no devem ser alterados ou remodelados
para se adaptarem especialmente ao fato gerador e determi-
narem a incidncia tributria. Por isso, no deve o contrato de
licena, expressamente previsto no art. 9, da Lei 9.609/98, ser
utilizado de forma diversa daquela legalmente prevista, para
ampliar o campo de incidncia do ISS, abrangendo o licencia-
mento ou cesso de direitos de uso do software, sob pena de
violao ao disposto no art. 110 do CTN.
2.3. A incidncia do ISS sobre o software custo-
mizado
O software customizado, tambm chamado de software por enco-
menda ou automizado, um programa desenvolvido exclusiva-
mente para o usurio, de acordo com suas necessidades, e que
inclui os servios de consultoria e ajuste. Nesse caso, o progra-
mador contratado para prestao de um servio exclusivo,
conFgurando, assim, a obrigaao de azer e sendo indiscutel
a incidncia do ISS, consoante preisto no item 1.04, da Lista
Anexa Lei Complementar 116/03, conforme entendimento
paciFcado no Supremo 1ribunal lederal, a partir de 1998, com
o julgamento do RL 16.626,SP e do RL 199.464,SP.
Assim, a incidncia do ISS se justiFca pelo ato de o progra-
mador ter sido contratado para desenvolver um software exclu-
sio, atendendo as necessidades especFcas do usuario que o
contratou. Nesse caso, conFgura-se tpica prestaao de serio,
obrigaao de azer cujo contedo economico permite a conF-
guraao do aspecto material da hiptese de incidncia do ISS.
em: http:,,www.tributario.net,artigos,artigos_ler.aspid~33169. Acesso em: 10
out. 2006.
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No entanto, se o programador fornecer um software comum,
prestando apenas aqueles servios de consultoria e ajuste, a
incidncia do ISS justiFca-se apenas sobre esses serios, nao
se estendendo cesso dos direitos de uso do software comum.
Isso porque a prestaao de serios, aspecto material da hip-
tese de incidncia do ISS, nesse caso, se subsume consultoria
e ajuste.
2.4. A no incidncia do ICMS sobre o software
de prateleira e a jurisprudncia do Supremo
Tribunal Federal
O Supremo Tribunal Federal, a partir do julgamento do RE
16.626,SP e do RL 199.464,SP, salientou a dierena entre o
software de prateleira e o customizado. Segundo as citadas deci-
ses, o software de prateleira aquele destinado indistintamente
ao pblico em geral e produzido em srie, do qual as cpias so
comercializadas no varejo, como programas antivrus, pacotes
de aplicativos e jogos de computadores e consoles. Por isso,
o Supremo 1ribunal lederal deFniu que sobre as operaoes,
que tenham o software de prateleira como objeto, deve incidir o
Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios ICMS.
O art. 155, II, da Constituio Federal de 1988, conferiu aos
Estados e ao Distrito Federal a competncia privativa para ins-
tituir o ICMS e deFniu o aspecto material da sua hiptese de
incidncia, qual seja, realizar operaes de circulao de mer-
cadorias.
6
Para compreender o fato gerador do ICMS necessrio analisar
o conceito jurdico de operaes, circulao e mercadoria,
6 CARVALlO, Paulo de Barros. Curso de direito tributario. Sao Paulo: Saraia, 200, p.
382.
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porque se qualquer desses elementos constitutivos do aspecto
material da hiptese de incidncia do ICMS estier ausente,
nao haera de se alar em tributaao no caso. As operaoes sao
atos ou negcios jurdicos em que ocorre a transmisso de um
direito, que implique na circulao de mercadorias. Por sua vez,
a circulao considerada a mudana de titularidade, ou seja, a
disponibilidade jurdica sobre a mercadoria. Por Fm, mercado-
ria o bem, objeto do ato de comrcio de qualquer natureza,
que pode ser assim deFnida:
Mercadorias so coisas mveis. So coisas por-
que bens corpreos, que valem por si e no pelo
que representam. Coisas, portanto, em sentido
restrito, no qual no se incluem os bens tais
como os crditos, as aes, o dinheiro, dentre
outros. E coisas mveis porque em nosso siste-
ma jurdico os imveis recebem disciplinamen-
to legal diverso, o que os exclui do conceito de
mercadorias. (MACHADO, 2007, p. 387)
O software de prateleira no se enquadra nesse conceito de mer-
cadoria, o que, por si s, afasta a incidncia do ICMS sobre as
operaes com ele realizadas. Ele independe do suporte fsico
utilizado para a sua transmisso. um bem intelectual, intang-
vel e imaterial, protegido pelos direitos autorais, nos termos do
art. 2, da Lei 9.609/98.
Alm do enquadramento da mercadoria como coisa mel, ha,
ainda, outro requisito para que a coisa seja considerada merca-
doria, a saber:
Todas as mercadorias so coisas, mas nem todas as coisas so
mercadorias. O que caracteriza uma coisa como mercadoria a
destinao. Mercadorias so aquelas coisas mveis destinadas ao
comrcio. So coisas adquiridas pelos empresrios para revenda,
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no estado em que adquiriu, ou transformadas, e ainda aquelas
produzidas para a enda. ,MAClADO, 200, p. 38,
A destinao para o comrcio tambm no se coaduna com
o software de prateleira. Inadvertidamente considera-se que ele
seja endido, quando disponel nos hipermercados e lojas de
informtica. No entanto, o software de prateleira no aquele
que pode ser objeto de contrato de compra e venda, em que
a titularidade do direito de propriedade passada ao usurio,
que poder, inclusive, comercializ-lo. Pelo contrrio, esse tipo
de software normalmente objeto de licena de uso, nos termos
do art. 9, da Lei 9.609/98, da qual as condies de uso e res-
tries vm normalmente expressas na embalagem. Portanto,
nao ha de se alar em transerncia da titularidade do software
de prateleira, a conFgurar o elemento circulaao, intrnseco ao
fato gerador do ICMS. Nas operaes realizadas com o software
nao ha qualquer possibilidade de se consumar a transerncia
de sua propriedade, nao haendo a possibilidade de incidncia
do ICMS sobre elas
7
.
O que posto a enda nao o trabalho intelectual contido no
software, mas o seu suporte fsico.
la autores, como Aldemario Arajo Castro, que deendem
que o software de prateleira como um todo, deve ser tributado
pelo ICMS, pois a evoluo tecnolgica impe a adequao da
idia de mercadoria.
8
Entretanto, esses autores desprezam a
norma contida no art. 110, do CTN, que determina que a lei
tributria no deve alterar o contedo e alcance dos conceitos
7 1LIXLIRA, Romulo Jos de Medeiros. ICMS na operao mercantil com software.
Jus Naigandi, 1eresina, a. 3, n. 2, dez. 1998. Disponel em: http:,,www1.jus.com.
br,doutrina,texto.aspid~1810. Acesso em: 11 mai. 2009.
8 CASTRO, Aldemario Araujo. O tratamento jurdico do software no Brasil. Jus
Naigandi, 1eresina, ano 8, n. 439, set. 2004. Disponel em: http:,,jus2.uol.com.
br,doutrina,texto.aspid~523. Acesso em: 11 maio 2009.
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e institutos de direito privado. Por conseguinte, a evoluo da-
quele conceito de mercadoria, anteriormente apontado, ilegal
diante da disposio expressa contida no art. 110, do CTN.
A Constituio, ao discriminar as compe-
tncias tributrias, estabeleceu ainda que,
por vezes, de modo implcito e com uma certa
margem de liberdade para o legislador a
norma padro de incidncia (o arqutipo, a
regra-matriz) de cada exao. Noutros ter-
mos, ela apontou a hiptese de incidncia pos-
svel, o sujeito ativo possvel, o sujeito passivo
possvel, a base de clculo possvel e a al-
quota possvel, das vrias espcies e subesp-
cies de tributos. Em sntese, o legislador, ao
exercitar a competncia tributria, dever ser
et a vorvapaarao ae ivciavcia ao tribv-
to, pr-traada na Constituio. O legislador
(federal, estadual, municipal ou distrital),
enquanto cria o tributo, no pode fugir do
arqutipo constitucional. (CARRAZZA,
2006, p. 482-484)
O entendimento adotado no RL 16.626,SP e no RL 199.464,
SP, para deFnir a tributaao do software de prateleira pelo ICMS,
no levou em considerao o fato de ser ele fruto de uma ela-
borao intelectual, que se difere do seu suporte fsico. Porm
considerou se o software foi ou no adquirido com o intuito de
revenda, o que o caracterizaria como mercadoria.
Esse intuito de revenda no deve afastar a inexistncia dos ele-
mentos operao, circulao e mercadoria, imprescindveis
para a realizaao do aspecto material da hiptese de incidncia
do ICMS, consoante acima demonstrado.
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Alm disso, ha quem aplique ao software de prateleira, por ana-
logia, o mesmo entendimento adotado para a venda de obras
onograFcas e liros. Lntretanto, sao aquelas condioes de uso
inseridas normalmente na embalagem do software, que o dife-
rencia dos liros e obras onograFcas, porque seu autor cede
ou licencia o uso dos direitos autorais ao distribuidor, que re-
passa ao arejista ou diretamente ao consumidor Fnal naquelas
condies previstas.
9
Diante disso, entendeu-se que sobre o software de prateleira de-
veria incidir o ISS, assim como sobre o software por encomenda.
Nesse caso, ele seria sublicenciado ao usuario Fnal, que deeria
utiliza-lo, conorme aquelas condioes especiFcadas na emba-
lagem. O suporte fsico no deve ser considerado o principal
objeto da operao de circulao de mercadoria, sendo apenas
o meio para viabilizar a prestao do servio.
10
1odaia, conorme anteriormente apontado, nao se eriFca nes-
se caso tpica prestaao de serio, motio pelo qual se aFgura
inconstitucional a incluso do item 1.05 na Lista Anexa Lei
Complementar 116/03. Outro argumento que afasta a incidn-
cia do ISS sobre o software de prateleira a ausncia de contedo
de obrigao de fazer nas operaes que o tm como objeto,
ante a ausncia de emprego do esoro humano com contedo
economico, o que seria necessario para conFgurar a prestaao
de serio e o aspecto material da hiptese de incidncia do ISS.
Ademais, ha autores como 1erceiro ,2006, que considera que
o conceito de mercadoria, contido no art. 191 do Cdigo Co-
mercial
11
no capaz de abranger o software de prateleira. Isso
9 ADVOGADOS, Lobo & Ibeas. Tributao software de prateleira. Disponvel em:
http:,,www.seprorj.org.br,. Acesso em: 22 jun 2002.
10 Ibid.
11 Art. 191. O contrato de compra e venda mercantil perfeito e acabado logo que o
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porque implicaria em afronta ao disposto no art. 110, do CTN
e iolaao ao princpio da tipicidade echada, que determina a
necessidade de rigorosa deFniao dos elementos do tipo legal
necessrio para enquadrar o fato concreto, que vigora no direi-
to tributrio. Para que as operaes com o software de prateleira
conFgurem a hiptese de incidncia do ICMS, sera necessaria
a edio pelo Congresso Nacional de norma que regulamente
a questo.
12
Entretanto, a referida norma no ter o condo de desnaturar
o software de prateleira, fruto de elaborao intelectual, que no
se identiFca como mercadoria. Assim, ainda que haja a ediao
de lei para regulamentar a questao, deFnindo a incidncia do
ICMS sobre o software de prateleira, ela ser considerada in-
constitucional por nao respeitar na deFniao do aspecto ma-
terial da hiptese de incidncia do imposto, preista no art.
155, II, da Constituio Federal de 1988, qual seja, operao de
circulao de mercadorias.
Insta notar que a Portaria 181 do Ministrio da Fazenda es-
tabeleceu como base de clculo do Imposto de Importao,
incidente sobre a operao de importao de software, o valor
comprador e o vendedor se acordam na coisa, no preo e nas condies; e desde esse
momento nenhuma das partes pode arrepender-se sem consentimento da outra, ainda
que a coisa se nao ache entregue nem o preo pago. lica entendido que nas endas
condicionais nao se reputa o contrato pereito senao depois de eriFcada a condiao
(artigo n. 127).
unicamente considerada mercantil a compra e venda de efeitos mveis ou semoven-
tes, para os reender por grosso ou a retalho, na mesma espcie ou manuaturados, ou
para alugar o seu uso; compreendendo-se na classe dos primeiros a moeda metlica e
o papel moeda, ttulos de undos pblicos, aoes de companhias e papis de crdito
comerciais, contanto que nas referidas transaes o comprador ou vendedor seja co-
merciante.
12 1LRCLIRO, Juenal Vieira. Tributao na internet: a questo da comercializao
dos sotwares e dos proedores de acesso. Jus Naigandi, 1eresina, a. , n. 60, no.
2006. Disponel em: http:,,jus2.uol.com.br,doutrina,texto.aspid~3543. Aces-
so em: 25 out. 2009.
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correspondente ao valor aduaneiro do seu suporte fsico. Para
tanto, dee haer a discriminaao na nota Fscal do exato alor
do software e do suporte fsico.
Assim, esse entendimento deve ser adotado analogicamente ao
software de prateleira, observando constituir este um bem incorp-
reo, imaterial e intelectual, que se difere de seu suporte fsico. No
caso, apenas esse meio de exteriorizao deve ser tributado pelo
ICMS. Lssa a soluao que melhor se compatibiliza com a juris-
prudncia sedimentada do Supremo Tribunal Federal, pela inci-
dncia do ICMS sobre as operaes com o software de prateleira.
2.5. Da no incidncia do ICMS e do ISS sobre
software digital
O software digital aquele comercializado e distribudo exclusi-
vamente pela internet, sem qualquer tipo de exteriorizao. A
sua distribuiao eita por meio dos chamados sites inteligen-
tes, em que toda operao consolidada no meio virtual, inclu-
sive com o pagamento eletrnico, com transferncia bancria
ou cartao de crdito. A conFrmaao do pagamento, nesse caso,
dada instantaneamente por meio do prprio stio.
O software digital preconiza uma nova era, em que negcios
jurdicos so celebrados, concretizados, pelas prestaes a que
os contraentes se obrigam, e encerrados pela internet. Essa
nova concepo de negcio jurdico questiona no apenas os
tributos incidentes sobre ele, mas evidencia a necessidade de
repensar a deFniao de estabelecimento comercial e o conceito
tradicional de mercadoria e de servio.
O art. 1 do Decreto-lei 406,68 ja preia expressamente ser
o fato gerador do ICMS a sada de mercadorias de estabe-
lecimento comercial, industrial ou produtor. Nesse mesmo
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sentido, a Lei Complementar 87/96, em seu art. 12, I, esta-
belece o momento de ocorrncia do fato gerador do referido
imposto, ou seja, estabelece o aspecto temporal da hiptese de
incidncia do ICMS. A localizao do estabelecimento comer-
cial do produtor determinara o aspecto espacial da hiptese de
incidncia desses impostos, deFnindo qual sera o Municpio
competente para tributar as operaes atinentes ao ISS e qual
o Estado competente para exigir o ICMS.
O art. 1.142 do Cdigo Ciil preceitua que se considera como
estabelecimento todo complexo de bens organizado, para
exerccio da empresa, o que abrange os bens corpreos. Por
sua ez, o art. 1.143 do Cdigo Ciil considera que o estabe-
lecimento pode ser objeto unitrio de direitos e de negcios
jurdicos, translativos ou constitutivos, que sejam compatveis
com a sua natureza`, deFniao esta que compreende, ainda, os
bens incorpreos, tais como o software.
Cumpre notar que os estabelecimentos comerciais podem ser
mistos, quando possurem instalaes fsicas, tais como lojas
nas ruas ou em shoppings, e a extensao digital destas. Nesse
caso, a circulao de mercadoria se d em virtude de um con-
trato celebrado pela internet. Estes se diferem dos estabele-
cimentos digitais puros, que no possuem instalaes fsicas,
realizando a totalidade de suas operaes comerciais exclusiva-
mente pela internet.
No caso do software digital, impossvel situar onde ser o esta-
belecimento comercial daquele que o negocia, tendo em vista a
ausncia de exteriorizao desse tipo de programa de compu-
tador. Diante dessa questo, no seria vivel considerar o local
de hospedagem do site, porque nao ha a regulamentaao de
condies e limites para o seu registro, que pode ser feito em
qualquer lugar do mundo.
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O software digital pode possuir natureza jurdica semelhante tan-
to ao software de prateleira quanto ao software por encomenda. A
comercializao exclusivamente feita por meio virtual e a au-
sncia de exteriorizao no impede a sua caracterizao como
servio se desenvolvido exclusivamente. Alm disso, ele pode-
r, ainda, ser adquirido por meio de contrato de licena de uso,
contendo limitaes de uso expressas, como ocorre com o sof-
tware de prateleira. No entanto, em ambos os casos, justamente
por essa ausncia de exteriorizao e, em respeito ao princpio
da tipicidade echada, para que possa ser tributado, az-se ne-
cessria a edio de norma para regulamentar essas questes.
13
Todavia, apesar de o software digital, que possua natureza de
software por encomenda, conFgurar prestaao de serio, por
meio do emprego do esoro humano com contedo econo-
mico, tpica obrigao de fazer, ele no dever ser tributado
pelo ISS. Ainda que ele tenha sido desenolido e transmitido
pelo meio virtual, atendendo as peculiaridades da demanda do
cliente, nao se conFgura o aspecto espacial da hiptese de inci-
dncia do ISS, qual seja, o estabelecimento do prestador.
Por isso, nao haeria de se alar em tributaao do software
digital, desenolido segundo as especiFcidades do cliente,
sem que haja qualquer tipo de exteriorizaao, pela impossi-
bilidade de, no caso, conFgurar o aspecto espacial da hip-
tese de incidncia do ISS. Esse elemento essencial para a
subsuno do fato norma e realizao do fato gerador do
imposto. No software digital impossel deFnir o estabeleci-
mento do prestador, nos termos do art. 3, da Lei Comple-
mentar 116/03.
13 1LRCLIRO, Juenal Vieira. Tributao na internet: a questo da comercia-
lizaao dos sotwares e dos proedores de acesso. Jus Naigandi, 1eresina, a.
, n. 60, no. 2006. Disponel em: http:,,jus2.uol.com.br,doutrina,texto.
aspid~3543. Acesso em: 25 out. 2009.
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Ainda que seja editada lei complementar incluindo expres-
samente o software digital produzido em larga escala e posto
a enda pela internet nas hipteses de incidncia do ICMS,
ele no dever ser tributado por esse imposto. Isso porque a
ausncia de exteriorizao do programa de computador no
desqualiFca a proteao que recebe enquanto direito autoral.
Alm disso, a referida previso seria inconstitucional, porque
as operaes com o software digital nao se enquadram na deFni-
ao do aspecto material da hiptese de incidncia do imposto,
prevista no art. 155, II, da Constituio Federal de 1988, qual
seja, operao de circulao de mercadorias.
Exatamente por isso, as operaes realizadas com o software
digital esto completamente fora do campo de incidncia tri-
butria. Ainda que seja promovida qualquer tipo de alterao
legislativa, seja para inclu-lo como fato gerador do ISS ou do
ICMS, ser considerada ilegal e inconstitucional.
3. Concluso
A tributao do software no Brasil foi determinada pelo Superior
1ribunal de Justia a partir de 1994 e pelo Supremo 1ribunal
Federal a partir de 1988. At ento, a cesso de direitos de uso
e transferncia de direitos relativos propriedade intelectual do
software no eram tributadas. A partir disso, especialmente com
as decisoes proeridas no RL 16.626,SP e no RL 199.464,
SP, determinou-se a classica deFniao da incidncia do ICMS
sobre as operaes realizadas com o software de prateleira e do
ISS sobre o software por encomenda ou customizado, classiFca-
dos assim segundo o critrio de produo.
No caso do software customizado, nao ha didas de que a enco-
menda de programa de computador para atender s demandas
especFcas de determinado cliente conFgura tpica obrigaao de
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fazer. Trata-se de prestao de servio, realizada por meio do em-
prego do esoro humano com contedo economico. Assim, nao
ha didas sobre a incidncia do ISS sobre a prestaao de seri-
o de elaborao de software customizado, consoante previsto no
item 1.04, da Lista Anexa a Lei Complementar 116,03. Lsse en-
tendimento paciFcou-se no Supremo 1ribunal lederal, a partir de
1998, com o julgamento do RL 16.626,SP e do RL 199.464,SP.
Por outro lado, a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal,
Frmada a partir dos citados julgados, no sentido de conside-
rar que o software de prateleira se assemelha a uma mercadoria,
j que produzido em larga escala e posto disposio dos
consumidores em supermercados e lojas. Por isso, determinou
a incidncia do ICMS sobre os negcios jurdicos realizados,
tendo por objeto o software de prateleira.
No entanto, as referidas decises no observam que esse tipo
de software composto por dois elementos bsicos: o suporte
sico e o trabalho intelectual nele inserido. O que posto a
enda apenas o seu suporte sico, e nao o trabalho intelectu-
al, bem imaterial e intangvel, que recebe a proteo dos direi-
tos autorais, nos termos do art. 2, da Lei 9.609/98.
Nas operaes com o software de prateleira, nao ha a caracteriza-
ao dos elementos constitutios do aspecto material da hipte-
se de incidncia do ICMS, qual seja, operao de circulao de
mercadoria, o que por si s afasta a incidncia do ICMS no caso.
Alm disso, o elemento mercadoria oi legalmente deFnido
no art. 191, do Cdigo Comercial, em que no se enquadra o
software. Assim, consider-lo mercadoria, implica em violao
direta do art. 110, do CTN, que preceitua a impossibilidade
de alterar o contedo e alcance das normas de direito privado
para fazer incidir determinado tributo.
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Por conseguinte, o software de prateleira constitui bem imaterial
e intangel, ruto de trabalho intelectual, que nao se conF-
gura como mercadoria. Os negcios jurdicos operados com
esse tipo de software no se enquadram no aspecto material da
hiptese de incidncia do ICMS, preisto no art. 155, II, da
Constituio Federal de 1988.
Diante daquele entendimento sedimentado pelo Supremo Tri-
bunal Federal, preconizado pelas decises do RE 176.626/SP
e do RL 199.464,SP, dee-se buscar como operar o software de
prateleira sem incorrer naqueles vcios de inconstitucionalidade
e ilegalidade apontados. Assim, considerando que esse tipo de
software se difere do suporte fsico, em que est contido, ne-
cessrio aplicar analogicamente a esse caso, a Portaria 181 do
Ministrio da Fazenda. Dessa forma, deve ser discriminado na
nota Fscal o alor do software propriamente dito, que no ser tri-
butado, e o valor do suporte fsico, sobre o qual incidir o ICMS.
Obserada a classiFcaao do software, segundo o critrio de co-
mercializao, a cesso dos direitos de uso do software proprie-
trio e do no-proprietrio no deve ser considerada prestao
de serio, por nao se eriFcar nela o emprego do esoro hu-
mano com contedo econmico, a caracteriz-la como tpica
obrigao de fazer. Alm disso, emerge a inconstitucionalida-
de do item 1.05 da Lista Anexa Lei Complementar 116/03,
que dispe sobre a incidncia do ISS sobre a referida cesso
de direitos de uso ou licenciamento do software, uma vez que,
nesse caso, nao ha o enquadramento no aspecto material da
hiptese de incidncia do ISS. VeriFca-se, ainda, a ilegalida-
de da previso contida no item 1.05 da Lei Complementar
116/03, por violar o disposto no art. 110, do CTN, ao alterar
o contedo e alcance da cesso de direitos de uso ou licencia-
mento do software.
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Por Fm, o software digital, por sua vez, caracteriza-se por no
haer nele qualquer tipo de exteriorizaao. As operaoes com
ele realizadas so contratadas pela internet e as prestaes, a
que se obrigam as partes, so tambm entregues por meio vir-
tual. Ele est completamente fora do campo de incidncia do
ISS e do ICMS, por nao haer a possibilidade de conFgurar,
em qualquer dos casos, o aspecto espacial da hiptese de in-
cidncia tributaria, qualiFcando o estabelecimento comercial,
ante a sua ausncia de exteriorizao do software.
Por encomenda, de prateleira ou virtual, o software constitui um
bem intangvel, imaterial e incorpreo, distinto de seu suporte
fsico, o que deve sempre ser considerado para efeitos de tri-
butao.
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