LA ENTREGA DE ARRAS Y SUS IMPLICANCIAS

TRIBUTARIAS EN EL IGV
LA ENTREGA DE ARRAS Y SUS IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS EN EL IGV
Mario Alva Matteucci
1. INTRODUCCIN
Si uno transita por cualquier calle en las distintas ciudades del pas encontrar que por
lo menos existe una obra en plena edificacin, tambin se aprecian grandes carteles
ofreciendo departamentos que figuran solo en planos, las solicitudes por crditos
hipotecarios han crecido exponencialmente y se observa endeudamientos a 15 o a !
a"os, tomando en cuenta que la inflacin est controlada y que existe un clima de
#tranquilidad econmica$% Se observa entonces un boom de la actividad inmobiliaria y
de la construccin%
&l existir una variada oferta inmobiliaria representada por departamentos o casas, nos
percatamos que cuando stos se ponen a la venta los edificios se ocupan en su
integridad en corto tiempo, ello podra tener una explicacin que la oferta inmobiliaria
a'n no satisface la demanda de la poblacin por adquirir alguna vivienda% (stas
consideraciones han hecho que el precio de los inmuebles se eleve considerablemente y
que los precios de los mismos estn en al)a%
*entro de este orden de ideas apreciamos que en el universo de adquirentes algunos
cuentan con la liquide) debida para poder comprar los departamentos, siendo
propietarios en corto tiempo% (xiste otro grupo de personas que no cuenta con los
ingresos suficientes, por lo que deben recurrir a la adquisicin de las viviendas con la
intervencin de un banco local ba+o la modalidad de los crditos hipotecarios% (s en este
tipo de adquirentes que a veces ven esfumados sus sue"os de ser propietarios porque el
vendedor de departamentos en estreno vende el inmueble a quien le pague en el
momento y no espera a la aprobacin del crdito hipotecario%
,recisamente, una de las herramientas +urdicas que este 'ltimo grupo de personas
utili)a para asegurar la transferencia del inmueble a su favor y que el mismo no sea
ofrecido a terceros es la suscripcin de un contrato de arras con el vendedor%
(l presente informe pretende abordar el tema de la entrega de las arras y anali)ar las
implicancias tributarias que se generan en la venta de inmuebles, sobre todo en la
primera venta de los inmuebles efectuado por el constructor de los mismos%
!. LAS ARRAS" Ori#e$ % co$ce&to
&cerca del origen de las ARRAS es pertinente citar a DE LA PUENTE Y LAVALLE,
quien se"ala lo siguiente- se dice que el origen de las arras debe buscarse en las
costumbres de los comerciantes pnicos, encontrndose tambin en la venta griega, de
donde pas a Roma. Otro autor, FRE!" indica que las arras tiene un origen
sem#tico, aunque coincide que la institucin lleg a Roma a travs de $recia. En el
"erec%o Romano clsico & en el 'a(o )mperio )a entrega de ob(etos o de dinero, al
momento de celebrarse un contrato consensual se consider solo como medio de
prueba de que el contrato %ab#a quedado per*eccionado, teniendo as# el carcter de
arras con*irmatorias, pero a partir de una constitucin de +ustiniano del a,o -./ se %a
cre#do un reconocimiento de la *acultad de retractacin con la prdida de las arras o
con su restitucin in duplum0, con lo cual surge el concepto de las arras
penitenciales01%
*e acuerdo a lo se"alado por CABANELLAS, las arras son definidas como 1o que se
da en prenda o seguridad del cumplimiento de un contrato0%
.as arras constituyen una se"al entregada por una de las partes contratantes a la otra
para que quede cierta '(e#uri)a)* que se celebrar posteriormente un acuerdo de
transferencia, ya sea de bienes muebles o de inmuebles, es una especie de prueba de
buena fe que la otra parte contratante percibe como seguridad en la celebracin de un
determinado acuerdo%
(n la doctrina apreciamos que BORDA manifiesta que '+la (e,a re&re(e$ta u$
)o-le &a&el" &or u$a &arte. e( u$a #ara$t/a )e la (erie)a) )el acto % tie$e el
car0cter )e u$ a)ela$to )el &a#o )el &recio1 &or otra. i2&orta acor)a) a lo(
co$trata$te( el )erec3o )e arre&e$tir(e. &er)ie$)o la (e,a el 4ue la 3a e$tre#a)o %
)evolvi5$)ola )o-la)a el 4ue la 3a reci-i)o. E2&ero 3a% u$ i$co$ve$ie$te e$ 4ue
la( &arte( atri-u%a$ a la (e,a ta$ (olo el car0cter )e #ara$t/a )el acto. $e#a$)o la
&o(i-ili)a) )e arre&e$ti2ie$to*/%
0onforme a la revisin de la doctrina nacional observamos que ALDEA se"ala lo
siguiente En trminos generales, arra signi*ica lo que se da en se,al0,
mani*estacin0, garant#a0 o prueba0, usualmente una cantidad de dinero u otro
bien 2mueble o inmueble3, que una de las partes entrega a la otra como testimonio del
acuerdo contractual. 4on el devenir del tiempo las arras pasaron a convertirse en
institucin de aseguramiento de derec%os, al ser considerado como aquello que se da
en prenda o garant#a de un contrato.01
6. CLASES DE ARRAS" CON7IRMATORIAS Y DE RETRACTACIN
.as arras pueden ser de dos tipos- 8i9 las arras confirmatorias y 8ii9 las arras de
retractacin% Seg'n parte de la doctrina tambin pueden ser arras penales en la medida
que existan previamente las arras confirmatorias, ello implica que necesariamente las
arras penales constituiran una sub2especie de las arras confirmatorias%
6.1 LAS ARRAS CON7IRMATORIAS
.a entrega de arras confirmatorias tiene la idea de ser una se"al o prueba de seriedad
que de todos modos se d la celebracin del contrato, sin otorgar el derecho de desistirse
de l% (n caso que se ratifique la celebracin del contrato y el mismo se cumpla, la parte
que recibi las arras puede optar por- 8i9 devolverlas o 8ii9 en todo caso imputarlas como
parte del precio del pago, ello obviamente de acuerdo a la propia naturale)a del contrato
.as arras confirmatorias estn reguladas en el 0digo 0ivil ,eruano desde los artculos
11334 al 11354 de la siguiente manera-
(l artculo 11334 se"ala el concepto al mencionar que la entrega de arras confirmatorias
importa la conclusin del contrato% (n caso de cumplimiento, quien recibi las arras las
devolver o las imputar sobre su crdito, seg'n la naturale)a de la prestacin%
(l artculo 11364 precisa que es lo que se entiende por arras penales% (n dicho artculo
se menciona que si la parte que hubiese entregado las arras no cumple la obligacin por
causa imputable a ella, la otra parte puede de+ar sin efecto el contrato conservando las
arras% Si quien no cumpli es la parte que las ha recibido, la otra puede de+ar sin efecto
el contrato y exigir el doble de las arras%
7inalmente, el texto del artculo 11354 recoge las normas aplicables a la indemni)acin
(ste dispositivo considera que si la parte que no ha incumplido la obligacin prefiere
demandar la e+ecucin o la resolucin del contrato, la indemni)acin de da"os y
per+uicios se regula por las normas generales%
6.! LAS ARRAS DE RETRACTACIN
Su entrega otorga la facultad de e+ercer el derecho de desistirse del negocio que est
contenido en un contrato, tanto para la parte que cumpli con entregarla como para la
contraparte que las recibi%
7inalmente, cuando la parte fiel al contrato tiene el derecho de apropiarse de las arras
confirmatorias o cuando la incumplidora las tiene que devolver dobladas, estas
adquieren una naturale)a de arras penales, advirtiendo que es una sub2especie de las
confirmatorias%
.as arras de retractacin estn reguladas en el 0digo 0ivil ,eruano desde los artculos
11334 al 1135 de la siguiente manera-
(l artculo 116!4 regula los alcances y derecho de retractacin%
(ste dispositivo precisa que la entrega de las arras de retractacin slo es vlida en los
contratos preparatorios y concede a las partes el derecho de retractarse de ellos%
(l texto del artculo 11614 consigna los efectos de la retractacin%
*entro de los efectos se menciona que si se retracta la parte que entrega las arras, las
pierde en provecho del otro contratante% ,or el contrario, si se retracta quien recibe las
arras, debe devolverlas dobladas al tiempo de e+ercitar el derecho%
(l artculo 1164 considera la posibilidad de la renuncia al derecho de retractacin, al
mencionar que la parte que recibe las arras puede renunciar al derecho de retractacin%
7inalmente, el texto del artculo 116/4 regula el destino de las arras por contrato
definitivo% &ll se precisa que si se celebra el contrato definitivo, quien recibe las arras
las devolver de inmediato o las imputar sobre su crdito, seg'n la naturale)a de la
prestacin%
:. LA UTILIDAD DE LAS ARRAS EN LOS CONTRATOS DE
COMPRAVENTA DE INMUEBLES
.a entrega de arras de retractacin slo es vlida en los contratos preparatorios y
concede a las partes el derecho de retractarse de ellos, tal como lo establece el artculo
116!4 del 0digo 0ivil de 1561% ,ara que existan las arras de retractacin es necesario
que exista un contrato preparatorio, el cual es un compromiso que asumen las partes
para celebrar en el futuro un contrato definitivo% Se debe se"alar que el pla)o del
compromiso de contratar no ser mayor de un a"o y cualquier exceso se reducir a este
lmite%
&s, si lo que se busca es asegurar la transferencia de un inmueble se entregarn las
arras como una se"al que el contrato definitivo se reali)ar% &l tratarse de arras de
retractacin existe la posibilidad que la parte que las entreg se retracte de la decisin
de adquirir el inmueble por lo que se le penali)a perdiendo las arras a favor de la
persona que est vendiendo% Si por el contrario, es la parte que recibe las arras quien ya
no desea transferir el inmueble tendr como penalidad la devolucin del doble de las
arras entregadas como se"al%
(n el caso de las arras de confirmacin lo que se aprecia es que las partes tiene la
intencin de formali)ar un acuerdo de transferencia de bienes inmuebles y por ello se
entregan las arras, de este modo el vendedor asume que existe un compromiso mayor
que si se tratara de las arras de retractacin% (ste tipo de contrato permite asegurar la
adquisicin del inmueble%
;. LAS IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS DE LA ENTREGA DE ARRAS EN EL
IGV
;.1 La( o&eracio$e( e$ la( cuale( &ue)e e<i(tir la e$tre#a )e arra(
&l revisar el artculo 14 del 89: de la .ey del ;<=, aprobado por *ecreto Supremo >4
!552552(7 y normas modificatorias, se observa que entre otras operaciones gravadas
con dicho tributo se encuentran 8i9 la venta de bienes muebles? 8ii9 la primera venta de
los inmuebles efectuado por el constructor? y 8iii9 los contratos de construccin que son
celebrados entre dos partes contratantes% (stas operaciones al estar gravadas con el ;<=,
toman como referencia una determinada base imponible sobre la cual se aplica la tasa
del 15@%
;.! La -a(e i2&o$i-le 4ue (e utili=a &ara el c0lculo )el IGV (e,ala)a( &or Le%
&s en el caso de la venta de bienes muebles se toma como referencia para efectos del
clculo del ;<= al valor de venta de los bienes, ello conforme lo determina el literal aA
del artculo 1/ de la .ey del ;<=%
(n el caso de la primera venta de inmuebles efectuado por el constructor de los mismos,
se considera como base imponible el ingreso percibido en la venta de inmuebles, con
exclusin del correspondiente al valor del terreno5, de conformidad con lo establecido
por el literal dA del artculo 1/4 de la .ey del ;<=%
7inalmente, en esta seleccin de tres supuestos gravados con el ;<= encontramos a los
contratos de construccin, respecto de los cuales se considera como base imponible el
valor de la construccin, tal como lo determina el literal cA del artculo 1/ de la .ey del
;<=%
Seg'n se observa en estas tres operaciones la propia norma que aprueba el ;<=
determina los elementos que se toman como referencia en la base imponible, es decir
que se estara cumpliendo dos principios, el primero de ellos es el ,rincipio de
.egalidad ya que se est aprobando el ;<= con una .ey y tambin el ,rincipio de
Beserva de .ey, ya que los elementos distintivos del ;<= como el su+eto activo, el
su+eto pasivo, la tasa y la alcuota son aprobado tambin por .ey%
;.6 La( e$tre#a )e arra( % (u i$>lue$cia e$ la )eter2i$aci?$ )e la -a(e i2&o$i-le
)el IGV
&l revisar el Beglamento de la .ey del ;<=, observamos que en el artculo /4 se
establecen ciertas reglas aplicables con relacin al nacimiento de la obligacin
tributaria, dentro de las cuales se incluyen operaciones de ventas de bienes muebles?
primera venta de inmuebles efectuado por el constructor y los contratos de construccin%
.as reglas se detallarn a continuacin-
;.6.1 E$ el ca(o )e la ve$ta )e -ie$e( 2ue-le("
&qu el numeral / del artculo /4 del Beglamento de la .ey del ;<= precisa reglas
aplicables al nacimiento de la obligacin en caso de pagos parciales% ,untualmente
determina que en el caso de la venta de bienes muebles, los pagos recibidos
anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposicin del mismo, dan lugar al
nacimiento de la obligacin tributaria, por el monto percibido% (n este caso, no da lugar
al nacimiento de la obligacin tributaria, la entrega de dinero en calidad de arras de
retractacin, antes que exista la obligacin de entregar o transferir la propiedad del bien,
siempre que stas no superen en con+unto el quince por ciento C15@A del valor total de
venta% (n caso de superar dicho porcenta+e, se producir el nacimiento de la obligacin
tributaria por el importe total entregado%
;.6.! E$ el ca(o )e (ervicio( &re(ta)o( &or e(ta-leci2ie$to( )e 3o(&e)a@e, la
obligacin tributaria nacer con la percepcin del ingreso, inclusive cuando ste tenga la
calidad de depsito, garanta, arras o similares% Si se observa, en este caso no existe un
mnimo ni mximo respecto a la mencin de la entrega de arras, por lo que en este caso
si se entregan arras por cualquier monto existir nacimiento de la obligacin tributaria%
;.6.6 E$ la &ri2era ve$ta )e i$2ue-le(, se considerar que nace la obligacin
tributaria en el momento y por el monto que se percibe, inclusive cuando se le denomina
arras de retractacin siempre que stas superen el quince por ciento C15@A del valor
total del ;nmueble%
(n todos los casos, las arras confirmatorias se encuentran gravadas con el ;mpuesto%
;.6.: E$ cua$to al $aci2ie$to )e la o-li#aci?$ e$ el ca(o )e co$trato( )e
co$(trucci?$ el numeral 1 del artculo /4 del Beglamento de la .ey del ;<= menciona
que respecto al inciso eA del &rtculo 14 de la .ey del ;<= *ecreto, la obligacin
tributaria nace en la fecha de emisin del comprobante de pago por el monto consignado
en el mismo o en la fecha de percepcin del ingreso por el monto percibido, lo que
ocurra primero, sea ste por concepto de adelanto, de valori)acin peridica, por avance
de obra o los saldos respectivos, inclusive cuando se les denomine arras% 8ratndose de
arras de retractacin, la obligacin tributaria nace cuando stas superen el quince por
ciento C15@A del valor total de la construccin%
;.6.; La( arra( )e retractaci?$ % la( arra( co$>ir2atoria( % (u &a&el e$ el
$aci2ie$to )e la o-li#aci?$ tri-utaria. ASe viola el Pri$ci&io )e Re(erva )e Le%B
Salvo en el caso de las arras entregadas en los contratos por servicios prestados por
establecimientos de hospeda+e, en donde no se exige monto mnimo la obligacin
tributaria nace para efectos del ;<= cuando las mismas sean entregadas%
(n los casos en los que la entrega de arras de retractacin supere el quince por ciento
C15@A de los montos que correspondan al contrato, en la venta de bienes muebles, la
primera venta de inmuebles efectuada por el constructor y en los contratos de
construccin se aprecia que la norma reglamentaria determina reglas en las cuales la
obligacin tributaria nace pero no por el cumplimiento de los supuestos se"alados en la
.ey del ;<= sino que a travs de ciertas #precisiones$ se determina el nacimiento de la
obligacin tributaria por va reglamentaria%
(llo podra traer como consecuencia que se estara violando el ,rincipio de Beserva de
.ey, toda ve) por una norma de +erarqua menor que la .ey se estn presentando nuevos
supuestos que la norma no se"al%
.o mismo puede presentarse en el caso de las arras confirmatorias, ya que en ese
supuesto el reglamento considera que nace la obligacin tributaria por cualquier monto
entregado, habida cuenta que el deseo de las partes en la entrega de este tipo de arras es
la celebracin del contrato%
(n este mismo sentido VILLANUEVA GUTIERREC manifiesta que 1os montos
entregados en calidad de arras se producen en el marco de contratos preparatorios de
compraventa. 5or esta ra6n, en este caso, la norma reglamentaria e7cede la 1e&,
puesto que est regulando el nacimiento de la obligacin tributaria para supuestos no
comprendidos en el %ec%o generador0D%
Beiteramos que el incluir supuestos de afectacin en el Beglamento del ;<= distintos a
los se"alados en la .ey del ;<= puede originar una violacin al ,rincipio de Beserva de
.ey% (n este punto coincidimos con lo expresado por VILLANUEVA GUTIERREC
cuando precisa con respecto a la norma reglamentaria lo siguiente- Esta previsin
normativa deber#a estar en la 1e& & no en la v#a reglamentaria. 8e est regulando el
nacimiento de la obligacin tributaria en un supuesto en el que an no e7iste el %ec%o
gravado. 8 bien entendemos que el propsito es evitar prcticas antielusivas de los
contribu&entes, eso no signi*ica que deba prescindirse del 5rincipio de Reserva de 1e&.
5or el contrario, el respeto de dic%o principio constitu&e una ma&or garant#a para el
contribu&ente03%
D. ASE DEBE EMITIR COMPROBANTE DE PAGO POR LA ENTREGA DE
ARRASB
Si bien es cierto que las arras se encuentran respaldadas en un acuerdo por escrito que
fuera suscrito por las partes, el cual puede estar en un documento privado de respaldo,
minuta o una (scritura ,'blica, ello servir como proban)a del hecho con efectos civiles
yEo comerciales% (ste sustento puede servir si la entrega de las arras es otorgada por una
persona natural sin negocio o empresa a favor de otra persona que no e+er)a actividad
comercial%
,ero que sucede si quien recibe las arras es una empresa que se dedica de manera
habitual a la edificacin y posterior venta de los inmuebles, all Fexistir la obligacin
que esta empresa emita el comprobante de pago por la percepcin de las arrasG
&l revisar el Beglamento de 0omprobantes de ,ago, aprobado por Besolucin de
Superintendencia >4 !!3255ES9>&8 y normas modificatorias, se aprecia que en el
artculo 54 se regula la oportunidad de la entrega de los comprobantes de pago,
precisndose que en los casos de entrega de depsito, garanta, arras o similares, cuando
impliquen el nacimiento de la obligacin tributaria para efectos del impuesto, se deber
entregar el comprobante en el momento de la entrega de las arras y por el monto
percibido%
E. RT7 EMITIDA SOBRE EL TEMA DE ARRAS DE RETRACTACIN
IGV
RT7 NF GD::H6HG1 81I.GD.!GG19
.a entrega de arras de retractacin no determina per se el nacimiento de la obligacin
tributaria%
.a controversia consiste en determinar si los montos dinerarios recibidos por la
recurrente sustentados en recibos de ca+a, constituyen diferimiento de ingresos, como
alega la &dministracin 8ributaria? o arras de retractacin, seg'n lo se"alado por la
recurrente%
&l respecto, el 8ribunal indica que las arras de retractacin, llamadas tambin
penitenciales o de arrepentimiento, conceden a las partes de un contrato preparatorio, el
derecho de retractarse de ste, teniendo como consecuencia, la prdida de dinero u otros
bienes, a favor de la parte contratante que no se desisti% .a entrega de estas arras no
determina per se el nacimiento de la obligacin tributaria, al no referirse a un supuesto
de afectacin sino a un acuerdo previo a la e+ecucin del contrato definitivo%
Se declara nula e insubsistente la apelada a efecto de que la &dministracin 8ributaria
acredite mediante una verificacin reali)ada en la documentacin de la recurrente y una
muestra representativa de sus clientes, el tratamiento dado a las operaciones de arras de
retractacin, incluyendo aquellos casos en los que no se celebr el contrato definitivo,
sea por causa de la recurrente o por causa de sus clientes, a fin de poder determinar
claramente si se est frente a un supuesto gravado con el ;<= o no%
&simismo, se indica que la &dministracin 8ributaria debe emitir pronunciamiento
respecto de la situacin de los recibos que aparecen con la anotacin de HendosadosI y
HdevueltosI Hsin facturarI y Hpor facturarI6
JJJJJJJJJJJJJJJJJJJ
1 *( .& ,9(>8( K .&=&..(, Lanuel% #(studios del 0ontrato ,rivado$% 8omo ;
(ditorial 0usco editores% .ima, 156/% ,gina /!%
0&M&>(..&S, <uillermo% *iccionario (nciclopdico de *erecho 9sual% (ditorial
Neliasta% 8omo ;% 5 edicin% ,gina /DD%
/ M:B*&, <uillermo% Lanual de 0ontratos% (ditorial ,errot% Muenos &ires, 153/%
,gina 113%
1 &.*(&, =ladiO% #.as arras de retractacin en el *erecho 0ivil ,eruano$% &rtculo
publicado en la revista 0athedra P Bevista editada por los estudiantes de la 7acultad de
*erecho de la 9niversidad >acional Layor de San Larcos% >'mero 11, &"o =;;% .ima
!!5%
5 Sobre este tema recomendamos revisar un traba+o titulado #.a exclusin del valor del
terreno en la primera venta de inmuebles efectuado por el constructor F0onoce la
manera correcta de efectuarla para efectos del ;<=G% &.=& L&88(900;, Lario%
*icho traba+o fue publicado en la revista &ctualidad (mpresarial >4 15,
correspondiente a la segunda quincena de setiembre de !1!% ,gina ;21% 8ambin
puede ser consultado en la siguiente direccin Qeb- http-EEblog%pucp%edu%peEG
amountR!SblogidR1D/SqueryRterreno
D =;..&>9(=& <98;(BB(T, UalOer% #(studio del ;mpuesto al =alor &gregado en
el ,er'- &nlisis, *octrina y Vurisprudencia$% .ima- 9niversidad (S&> - 8ax editor,
!!5% ,gina 5%
3 =;..&>9(=& <98;(BB(T, UalOer% :p% 0it% ,ginas 55 2 D!%
6 Bevista #&nlisis 8ributario$% =olumen W=;% >4 16% Lar)o !!/% ,gina/5%