CURSO: AUDITORA DEL SECTOR PBLICO I PROFESOR: CPC. Maglorio Acee!o Mar"a#o ANTECEDENTES DE LA AUDITORA Y CONTROL I. MARCO CONCEPTUAL DE LA AUDITORA $.$ I#%ro!&cci'# La auditora ha sido en el mundo, una prctica cada vez ms extendida y de importancia creciente en los diversos aspectos de la vida social, de negocios y gubernamental. Entre sus diversas expresiones, la ms conocida es la auditoria independiente de estados financieros. Una de las definiciones clsicas de la auditoria la contempla como el examen de unos estados financieros realizados por profesionales competentes e independientes, mediante la aplicacin de normas y procedimientos con el obeto de emitir una opinin sobre la razonabilidad de dichos estados financieros presentan la situacin financiero! patrimonial a una fecha dada "balance de situacin#, el resultado de las operaciones de un eercicio "estado de p$rdidas y ganancias#, etc., todo ello con respecto a unos principios de contabilidad generalmente aceptados. $.( E!a! )e!ia En las antiguas civilizaciones se aprecia permanentemente la preocupacin de los hombres por aplicar conceptos y prcticas bien realizadas en el desarrollo de sus actividades. %in embargo, antes de la existencia de legisladores co)o Salo)'#, surgi la necesidad de un m$todo, de un sistema para gobernar y administrar. &uchos de los legisladores antiguos dieron a sus servidores de confianza la autoridad suficiente para actuar en su lugar, controlando la calidad de las decisiones emanadas 'ue permitieran la aplicacin de medidas ustas. %e ha hallado documentos de la civilizacin %umeria con una antig(edad de cinco mil a)os 'ue evidencian prcticas de controles de calidad administrativos. *s notamos 'ue el tema se complicaba en caso de la funcin del sacerdote, haba 'ue establecer un sistema de control de controles o auditoria 'ue calificaban la calidad de la gestin del funcionario y mediante la cual se poda asegurar la continuidad de las transacciones comerciales transmitidas a su sucesor. Es muy probable 'ue las necesidades de control 'ue se eerca en esta antigua civilizacin hayan conducido a la invencin de su escritura. En los Egipcios, la demostracin ms obvia de la destreza en la calidad de sus controles la observamos cuando, por eemplo, el autor *lberto *r$valo nos narra en uno de los prrafos de su libro Contabilidad General 'ue los monarcas en sus guerras iban acompa)ados de escribas, 'uienes tomaban nota de las cosas 'ue componan el botn, de los campos cultivados y de su produccin y de lo recogido en el camino. Los escribas empezaron a llevar dos contabilidades+ una muy complicada y oscura, 'ue presentaban a sus superiores para hacerles creer 'ue se trataba de una tarea laboriosa y complicada y mantener el monopolio de la misma, y la otra ms sencilla destinada a su uso particular. ,udieron as sustraer a los nuevos dominadores cantidades de productos 'ue luego en forma amigable y secreta repartan entre ellos. - En .abilonia, el /ey 0ammurabi fue el creador de un conunto de leyes, llamado el 1digo de 0ammurabi. En este documento se haca notar especialmente 'ue si el trabao no se llevaba a cabo adecuadamente sera el supervisor de los hombres y no los hombres, 'ue seran castigados. Estas medidas de control demuestran una f$rrea b2s'ueda por la calidad de los controles. 3tro rey babilonio, 4abucodonosor, volvi a preocuparse seriamente por los controles. 5urante su gobierno se centr en un ex'uisito control de la calidad de la supervisin en los talleres textiles, en donde se utilizaba el m$todo de la coloracin para controlar la entrada del hilo de lino a fabricar cada semana. El mismo tipo de sistema era provisto en los graneros donde la entrada de las tinaas se marcaba con diferentes colores cada a)o. $.* C&l%&ra la C+i#a La constitucin de 1ho6, probablemente escrita alrededor de --77 a.1. proporcion descripciones especficas de trabao para todos los servicios p2blicos del emperador, desde el ,rimer &inistro hasta el ms humilde sirviente de la casa. Los trabaos, deberes y los lmites 'ue se esperan de cada persona se se)alan en chino simple, de uso diario. *s cuando se mencionaban los poderes 'ue deba manear el ,rimer &inistro deca+ 3cho cosas retienen el rey para ayudarlo a manear a sus numerosos oficiales+ la primera, el rango 'ue controla su distincin8 la segunda, el emolumento 'ue controla su ri'ueza8 la tercera, el favor 'ue controla su fortuna8 la cuarta, la estipulacin 'ue controla su conducta8 la 'uinta, su cuidado 'ue controla sus mercedes8 la sexta, la confiscacin 'ue controla su desamparo8 La s$ptima, la remocin 'ue controla sus fallos y la octava, la muerte 'ue controla sus abusos. 3tro filsofo chino importante de mencionar es %un 9zu del cual se encontr escritos de alrededor de :77 a)os a.1. El *rte de ;uerra es el ms vieo tratado militar en el mundo y en $l previno <cuando el general es d$bil y sin autoridad, cuando sus rdenes no son claras ni precisas, donde no hay deberes fios asignados a hombres y oficiales8 una extrema desorganizacin ser el resultado=. *simismo, los antiguos chinos destacaron la importancia de controlar la seleccin de a'uellos hombres 'ue desempe)aran funciones p2blicas. La seleccin cientfica de trabaadores por medio de exmenes fue establecida por el gobierno chino alrededor de ->7 a)os a.1. $., Era cl-.ica/La A!)i#i.%raci'# 0riega La Era 1lsica centr la atencin de la historia nuevamente en el &editerrneo durante mil a)os ms o menos. 1uestionando toda clase de ideas y conocimientos, los griegos descubrieron los criterios de la investigacin para la b2s'ueda de la calidad e introdueron la ciencia y la educacin en muchas esferas. Uno de los mecanismos 'ue introdueron para mediatizar el cansancio de sus trabaadores fue el ritmo musical aplicado a trav$s de la flauta y clarinete, lo cual aplicado a los tiempos de trabao y movimientos tipo, trabaando en armona con la m2sica. * pesar de la baa clasificacin en popularidad, la poblacin de mercaderes prosper en ;recia. La banca se estableci adecuadamente entre los clientes individuales. 5entro de las paredes el templo encontramos un escrito en el cual se menciona por eemplo+ <5ee 'ue otro d$ las excusas, pero 1aicus a2n paga de noche en moneda extranera a a'uellos 'ue la desean=. ?eamos brevemente las ideas de dos filsofos, para mayor conocimiento del medio ambiente de los hombres de negocios griegos. > Platn. En su legislacin recomend un conunto de leyes y reglamentos bao el supuesto de 'ue la compra y la venta eran casi sinnimas de mentira y robo. 5e esta posicin solamente se defina una conclusin de 'ue las leyes deberan eliminar todos los negocios. Jenofonte. ?ea la actividad comercial desde un punto de vista ms realista. ?ea a los negocios como la oportunidad para aumentar los tesoros del estado, y surgi para 'ue se alentara el comercio. $.1 La E!a! Me!ia e# Ve#ecia La asociacin y la empresa en comandita fueron las dos formas principales de organizar los negocios en el renacimiento italiano. La prctica italiana antigua de pagar a los agentes de participacin de las ganancias abri el camino a la costumbre de pagar un porcentae fio de la transaccin. Los elementos de la partida doble fueron usados en el libro mayor de los ban'ueros en -@A7 y los libros de los comerciantes!ban'ueros florentinos de esa generacin contuvieron algunos de los elementos. El arsenal de ?enecia en un intento por alcanzar la calidad de las operaciones llev una cuenta estricta de monedas, materiales y hombres. 1on el surgimiento de diferentes problemas resultantes del crecimiento del *rsenal, la contabilidad fue la primera en ser reconocida y aceptada como una t$cnica de control en la administracin de dicho negocio. 5e los libros de cuentas maneados, uno lo guardaba el director del *rsenal, 'ue velaba por la caa en efectivo8 y el otro era guardado por la caa en efectivo8 y el otro era guardado por el %ubefe del cual el efe de contadores registraba las partidas en el mayor. $.2 Perio!o !e Me!ioeo e# A)3rica !el .&r Las tremendas distancias y la enorme proporcin territorial ad'uirida por el Bmperio Bnca plantean el problema de la administracin de tan vastos territorios. %urge la pregunta de 'uienes tenan la responsabilidad de la marcha del gobierno, y 'ui$nes la eercan. *parecen, entonces los CuipuDamayoc como responsables de infinitas tareas 'ue consistan en controlar los ingresos del Estado, el correcto almacenamiento de los bienes acumulados, la planificacin de las diversas fuerzas de trabao exigidas a los curacas para las ms diversas tareas, adems de saber cunta gente poda ser levantada en cada regin para la formacin de los eercicios. %eg2n el cronista 0uamn ,oma de *yala a estos funcionarios se les reclutaba de las capas baas de la poblacin, no teniendo referencia histrica de 'uipuDamayocs 'ue hayan pertenecido a la aristocracia. 1omo elementos de trabao, el 'uipucamayoc tena las guillas, los nudos para registrar las cantidades y la yupana, especie de baco para el clculo abreviado, habi$ndose descifrado a la fecha, la forma de registrar cantidades en los 'uipus, ms no los significados de los colores de las cuerdas, mientras 'ue la yupana 'ue era forma de contar, registrar y verificar la existencia de las cosas en el imperio incanato. $.4 La A&!i%oria e# la Colo#ia. 5urante toda la 1olonia, exceptuando los a)os -:E: a -FG7, se utiliz para el registro de la contabilidad fiscal, el modelo de contabilidad por partida doble. El modelo 'ue utilizaba el Libro 1om2n de 1argos y 5atas, con vigencia desde la llegada de los espa)oles hasta -H77 fue ampliado en -FGG durante su visita de 5on Ios$ de *reche, 'uien dispuso 'ue el Libro &anual se separara en dos+ Libro &anual de 1argos y Libro &anual de 5atas, los 'ue tuvieron vigencia hasta -FE: y cuyo modelo reformado fue utilizado hasta el fin del @ ?irreynato. Este modelo tuvo vigencia hasta el a)o -EH: en 'ue por Ley del 1ongreso ,eruano, se oficializ el uso de la contabilidad por partida doble. En la $poca de la 1olonia existi la auditoria con el nombre de </ever las cuentas=, y fue una preocupacin constante de los gobernadores espa)oles. *mbos modelos de revisin de cuentas contaron con una amplia pero bien estructurada normatividad, concordante con lo establecido en los pocos libros de textos, 'ue sobre la materia circulaban en la $poca de la 1olonia. $.5 E!a! Mo!er#a Entre los ms importantes eventos encontrados podemos mencionar+ el crecimiento de las ciudades, la aplicacin del principio de especializacin, el uso extendido de la imprenta tipogrfica y los principios de la revolucin industrial. *parte de las implicaciones ya anotadas, la 2nica funcin 'ue recibi mucha atencin bao este sistema fue la de control de materiales. La forma ms com2n de control de calidad fue la inspeccin del productor por el comprador, bao la ley del meor resultado y de contar con t$cnicos contables independientes 'ue garantizarn la bondad de la informacin suministrada por los administradores y 'ue intervinieran en las li'uidaciones de las sociedades 'ue suspendan pagos o 'uebraban. 5e esta manera surgi la profesin de <*ccountant= o <auditor=. %in embargo, como ocurre en toda profesin nueva, comenzaron a surgir intrusos 'ue dificultaban la labor de los aut$nticos profesionales y ponan en tela de uicio la reputacin de la profesin. El nacimiento de la profesin en el resto de los pases europeos tardara algunos a)os ms. ,osiblemente, como consecuencia de la mayor lentitud en la instauracin de la industrializacin, la influencia de $sta sobre los intereses del ahorrador privado no se hizo sentir tan pronto. El 2nico vehculo 'ue se intent para proteger al accionista minoritario fue el 1onseo de ?igilancia, rgano de la propia sociedad 'ue vigilaba la actuacin de los conseos de administracin y las gerencias. $.6 E!a! co#%e)7or-#ea La influencia de la legislacin y de la mentalidad inglesa en Estados Unidos ha perdurado muchos a)os despu$s del A de ulio de -FFH, da de su independencia. Es verdad 'ue hasta la consolidacin definitiva de la profesin tuvieron 'ue pasar algunos a)os y no fue sino hasta despu$s de la depresin de -G>G cuando empezaron a dictarse normas legales 'ue hacan obligatoria la auditoria, lo cual no significaba 'ue 2nicamente la fuerza de la ley provocara el arraigo de la profesin, pues desde las ultimas d$cadas del siglo JBJ, 'uiz por una costumbre iniciada con la dominacin inglesa, se haba venido re'uiriendo por un gran n2mero de sociedades, la intervencin de auditores 'ue garantizarn la veracidad y correccin de los estados financiero. Kueron precisamente la excelente reputacin y el prestigio profesional de los auditores americanos, los factores ms importantes 'ue contribuyeron a 'ue la auditoria fuese una base fundamental en el desarrollo econmico de las empresas. ,ara evitar los criterios heterog$neos de las leyes de distintos estados, en el a)o -G-H se crea el <*merican Bnstitute of 1ertified ,ublic *ccountant= 'ue se encarga de expedir los certificados de contador p2blico, previo examen de conocimientos t$cnicos y c&)7li)ie#%o !e cier%o. re8&i.i%o.. En -G@7, y a solicitud de la bolsa de 4e6 LorD, aun bao los efectos del cracD del a)o anterior, el Bnstituto design un comit$ para asesorar a la .olsa sobre problemas de contabilidad, anlisis de balances y el contenido y principios 'ue deban gobernar la A preparacin de los estados financieros de las empresas 'ue se cotizaran en la bolsa de 4e6 LorD. En los a)os -G@> y -G@@ el profesor Mmsterdam public famosos ensayos sobre la responsabilidad del auditor 'ue decan+ <La funcin general del auditor en la sociedad proviene de la necesidad de $sta de co#%ar con un examen experto e independiente=. Esta funcin tiene sus races en la confianza 'ue la sociedad pone en la efectividad de la auditora y en la opinin del auditor. Esta confianza, es por tanto, condicin para 'ue exista tal funcin, si se traiciona la confianza, la funcin al volverse in2til, 'ueda destruida. El contador "auditor# est obligado a realizar su trabao de tal manera 'ue no traicione las expectativas 'ue despierta en el p2blico lego+ y por el contrario, el auditor no debe crear falsas expectativas, debiendo $stas ser ustificadas 2nicamente por el trabao realizado. II. ETAPAS DE LA AUDITORA Y CONTROL 0istricamente podemos determinar cuatro grandes etapas+ la 7ri)era e%a7a9 nos ubicarnos en el BB milenio a.n.e., donde el tesoro principal de los H7 distritos de Egipto, es vigilado permanentemente por el ?isir, 'uien a su vez entregaba al Karan un estado de ingresos y egresos con informacin adicional para efectos de control y proyeccin futura de su reino. 5urante el Bmperio /omano la audicin de las cuentas se orientaba hacia la prevencin de actos fraudulentos de los administradores. Los comerciantes de Klorencia, ;$nova y ?enecia se servan de los auditores para todas las operaciones comerciales de los barcos 'ue regresaban con las ri'uezas introducidas al 1ontinente Europeo. Las cuentas de los empleados del ;obierno de ,isa eran comprobadas por *uditores 'uienes determinaban si haba ocurrido alg2n desfalco, adems de la exactitud de todo cuanto fuera susceptible de ser pesado, medido o contado. ,or ese entonces, un paso importante en materia de control fiscal data desde el a)o -@-G en el cual el rey Kelipe ? cre una cmara de cuentas dotada de poderes administrativos y urisdiccionales para el control de los negocios financieros de la 1orona. %in embargo, independientemente del control :&r;!ico < =i#a#ciero /#&)3rico legal! la cmara posea atribuciones administrativas 'ue le hacan sobresalir frente al parlamento y al poder udicial, tanto 'ue tena la posibilidad de decretar la pena de muerte a a'uellas personas 'ue manearan o se apoderaran en forma fraudulenta de los dineros del Estado. 0acia -AG>, para el segundo viae de 1ristbal 1oln a *m$rica, los /eyes 1atlicos nombraron a un funcionario para supervisar el buen maneo del presupuesto destinado para realizar tal expedicin. ,osteriormente, dada la necesidad de crear una institucin 'ue organizara la administracin en sus nuevas colonias, se cre en -:-- el 9ribunal de la /eal *udiencia de %anto 5omingo y dentro de sus funciones estaba realizar los llamados uicios de /esidencia, consistentes en una evaluacin del cumplimiento de las funciones encomendadas a a'uellas personas de urisdiccin y mando8 inclua tambi$n, al final del periodo, la rendicin de cuentas de los bienes fiscales puestos a su cargo. 1on la creacin en -:>A, del %upremo 1onseo de Bndias, se busc instituir un organismo asesor en la administracin de las colonias. ,ara el desarrollo de dicha funcin, se le otorgaron poderes de orden legislativo, eecutivo y udicial 'ue incluan una facultad fiscalizadora mediante la cual se investigaba a los empleados con altos cargos y de maneo. %e puede decir 'ue hasta ese entonces, la auditora y el control fiscal se orientaban a verificar la honestidad de las personas con responsabilidades fiscales y cuyas t$cnicas consistan en la revisin detallada y total de las transacciones comerciales o del gobierno, 'ue haban ocurrido en periodo determinado. La nocin de prueba o muestras es : desconocida como procedimiento de auditora. En ese entonces, son notables los auditores de ;uerra, de &arina y los Eclesisticos. * partir de -H7A, el /ey Kelipe BBB crea 9ribunales de 1uentas en la *ntigua %anta Ke de .ogot, en el virreinato del ,er2 y en &$xico, a fin de meorar la administracin y el control de a'uellos sitios 'ue provenan los mayores ingresos del reino. En Krancia, despu$s de la revolucin, la *samblea 1onstituyente asume gran parte de las funciones de la denominada 1mara de 1uentas8 posteriormente es sustituida por las oficinas de 1ontabilidad 'ue rigieron hasta -E7F, a)o en el cual 4apoleon .onaparte crea la 1orte de 1uentas, institucin 'ue posteriormente fue adoptada en algunos pases de Europa y por supuesto, en algunos americanos. %e le otorgaron funciones eminentemente fiscales como la revisin de las cuentas de todos los funcionales o particulares 'ue desempe)aran funciones de recaudo, inversin o gasto de fondos y bienes p2blicos. 4ormalmente esta compuesta por un n2mero determinado de magistrados elegidos para un n2mero determinado de tiempo. * partir de la /evolucin Bndustrial, 'ue marca el inicio de la .eg&#!a e%a7a9 las auditoras son practicadas con la finalidad de determinar si las personas 'ue se encuentran en posiciones de responsabilidad fiscal en el gobierno y en el comercio estn actuando y proporcionando informes honestamente. 5urante la /evolucin Bndustrial y a medida 'ue las industrias crecen, sus propietarios empiezan a contratar altos funcionarios para ocupar puestos de responsabilidad, 'ue lo trae como consecuencia la separacin del grupo de propietarios, con el e'uipo de los administradores. Entonces, los propietarios acuden con frecuencia a los auditores para protegerse del peligro de fraude por parte de la administracin. Los objetivos de la auditora se orientaban hacia la determinacin de fraudes, alcanzando mucha mayor importancia cuando los propietarios se separaron de la administracin y de su capital invertido. En la ;ran .reta)a, al crecimiento de las empresas durante la revolucin industrial y despu$s de ella, va acompa)ado de un adelanto en los sistemas de contabilidad 'ue son meorados y unificados como una gran forma para la prevencin del fraude y para la obtencin de informacin financiera digna de confianza. En -EAA se determina 'ue un profesional independiente de la contabilidad, debe examinar y certificar los reportes financieros de toda empresa por acciones cuya responsabilidad sea limitada. En -EH> se recomend a toda clase de empresa por acciones y en -G77 se convierte en registro legal. Los grupos de accionistas 'ue realizaban visitas peridicas a las empresas, intentan verificar los datos registrados y es cuando surge la necesidad de una auditora confiable y especializada. Una auditora inclua la revisin de todas las transacciones, lo cual era costoso e ineficiente, siendo entonces indispensables los cambios contables para meorar la exactitud de las cantidades reportadas y disminuir las posibilidades de fraude. *lrededor de -EG: se utiliza en al ;ran .reta)a la estrategia del muestreo y en los Estados Unidos tambi$n aparece como consecuencia del crecimiento de las empresas norteamericanas y por consiguiente, en lugar de pretender examinar todas las transacciones comerciales realizadas en un periodo, se limita su revisin a una parte seleccionada de las cuentas. * partir de -G77 se adopta la t$cnica de muestreo 'ue transforma el proceso de auditora a la aplicacin de pruebas de transacciones selectivas bao la premisa de 'ue un examen cuidadoso de algunas transacciones al azar proporciona una razonable idea de la exactitud de otras transacciones similares. La auditora independiente examinaba por cuenta de los due)os de la empresa, los registros contables, pero aparecen otras personas interesadas H en los estados financieros como los acreedores, la banca, el comercio, la industria y el estado con sus diversos organismos de control y vigilancia. * partir de -G>G la demanda de auditores independientes aumenta en los Estados Unidos a raz del colapso burstil, 'ue trao como consecuencia 'ue los estados financieros para la bolsa de valores de 4ueva LorD y para la 1omisin de ?alores y cambios tenan 'ue ser auditados por 1ontadores ,2blicos independientes. *ntes de -GA7 los obetivos de la auditora, eran+ ! 5eterminar la razonabilidad de los estados financieros, y8 ! 5escubrir los fraudes y errores. En cuanto a las t$cnicas de la auditoria, se trabaaba con base en pruebas selectivas utilizando el muestreo, estadstico. El control interno despierta gran importancia para la auditora. El examen normal necesario para emitir una opinin acerca de los estados financieros, no est dise)ado para detectar desfalcos y otras irregularidades semeantes. La funcin del auditor gubernamental y privado, como detective 'ue entre -G77 y -GH7 descubra fraudes, ha sido cambiada por la determinacin de la razonabilidad con 'ue el balance y el estado de resultados presentan la situacin financiera y los resultados de las operaciones. El desarrollo de la auditora en el siglo JJ la podemos resumir de la siguiente manera+ %e cambia el obetivo del descubrimiento de fraudes por el de la determinacin de las razonabilidad de los estados financieros8 La responsabilidad del auditor tanto con el balance general como con el estado de resultados8 /esponsabilidad no slo con los due)os, los acreedores, el Estados sino tambi$n con la comunidad 'ue compra los productos o utiliza los servicios de una empresa8 1ambio de una auditora detallista por una evaluacin de control interno y la aplicacin de las t$cnicas del muestreo estadstico8 9ardo desarrollo de la auditora y de la contadura como profesin en los pases diferentes a los anglo!parlantes8 4ecesidad reconocida de evaluar el sistema de control interno para poder determinar la cantidad y la calidad de las pruebas En los pases del continente europeo y americano, excepto los anglo!parlantes, la auditora como metodologa y la contadura como profesin no experimentaron la evolucin ordenada y sistemtica 'ue se observ en los pases *nglo!%aones. *2n cuando existe una tendencia hacia la uniformidad conceptual, entre el sistema *nglo!%aon y el sistema europeo continental, en este 2ltimo ha sido difcil por existir orgenes y legislaciones distintas, as como diferencias en los fundamentos y propsitos de control. En Latinoam$rica, y sobre todo en el sector privado, la aproximacin ha resultado ms fcil al arribar a la d$cada de los setenta, se inicia la %ercera e%a7a, bsicamente en los pases 'ue haban perfeccionado una metodologa para la auditora financiera, la cual se hizo muy eficiente, veraz y oportuna y el fortalecimiento de sus sistemas de control interno contable y administrativo. %in embargo, cuando se logran estos atributos, podran presentarse situaciones de entidades en una mala posicin econmica yNo financiera8 observase el incumplimiento de metas y obetivos, o la ineficiencia evidente en el servicio p2blico. La no es suficiente saber 'ue el dinero presupuestado se ha gastado de acuerdo con la ley8 se hace necesario evaluar si se gast adecuadamente, buscando economa, calidad y eficiencia en la entrega F de bienes o servicios y si los bienes o servicios entregados satisfacen obetivos previamente establecidos. Estas nuevas necesidades de informacin desbordan el alcance tradicional de la auditora de la regularidad, extendiendo su alcance mucho mas all de la informacin financiera y legal8 se hace necesario evaluar la gestin total y los resultados obtenidos. %urgen los indicadores de valoracin de la gestin, las tres Es, economa eficiencia y eficacia, sobretodo para a'uellas entidades o programas sin nimo de lucro. 5e esta manera, el control y la auditora se han transformado y adecuado a las circunstancias y necesidades administrativas y de informacin actuales, lo 'ue ha significado un esfuerzo para complementar tanto en el sector publico como en el privado, la metodologa de control y auditora, probadas eficientes y efectivas en otros pases. El siglo JJB, marca grandes cambios en el contexto de la sociedad como es la globalizacin de la economa, la modernizacin de las organizaciones empresariales, la alta competitividad, el uso acelerado de la tecnologa de informacin y comunicacin, valoracin del capital intelectual y del conocimiento lo cual implica 'ue la auditora y control, tanto en el sector p2blico como el sector privado debe realizarse de acuerdo a las necesidades de la modernizacin y fundamentalmente por e'uipos multidisciplinarios, lo cual re'uiere herramientas y t$cnicas modernas como es uso de computadores, sof6are o programas y adems realizar auditorias de anticorrupcin, medio ambiente y recursos naturales, patrimonio cultural, auditora acad$mica, auditoria integral, los cuales evidencian un avance hacia una cuarta etapa 'ue establece la posibilidad de hacer un pronunciamiento o dictamen sobre los procesos de gestin y sus resultados, tal como se estila en una auditora financiera. III. ANTECEDENTES DE LA AUDITORA ADMINISTRATIVA Los problemas administrativos dieron lugar a nuevas dimensiones en el pensamiento administrativo. Los estudiosos trataron problemas cotidianos inmediatos+ problemas de planeacin, de organizacin, etc.8 problemas de recursos humanos, materiales, de tecnologa y produccin. En b2s'ueda sistemtica de soluciones, naturalmente utilizaron la ciencia y la metodologa cientfica. Este enfo'ue pragmtico y sus soluciones <cientficas= dieron lugar a una orientacin t$cnica hacia la auditora administrativa. En -G>:, 0enri Karol, en una entrevista 'ue le hizo la 1roni'ue social de Krance mencion+ <El meor m$todo para examinar una organizacin y determinar las meoras necesarias, es estudiar el mecanismo administrativo para determinar si la planeacin, la organizacin, el mando, la coordinacin y el control estn adecuadamente atendidos=. En -G@>, 9.;. /ose consultor ingl$s, en una comunicacin presentada al Bnstituto de *dministracin Bndustrial, expona la tesis 'ue, independientemente de lo 2til 'ue resultara la auditora tradicional financiera, deberan auditarse de manera extensiva e imparcial las funciones bsicas de la direccin. La investigacin de /ose responda a la metodologa habitualmente utilizada por los consultores de administracin. En -G@:, Iames &cOinsey, lleg a la conclusin de 'ue la empresa debe hacer peridicamente una auto auditora, 'ue consistira en una evaluacin de la empresa en todos sus aspectos. En -GA:, el Bnstituto de *uditores Bnternos proporciona los primeros escritos sobre la 'ue sera la auditora de operaciones8 tratando en una discusin de expertos lo referente al <alcance de la auditora interna de operaciones t$cnicas=. E En -GAE, *rthur 0. Oent, funcionario de la empresa %tandard 3lil of 1alifornia, su aportacin es una interesante publicacin sobre <*uditora de 3peraciones=. En -G:7, IacDson &artindell, fundador del *merican Bnstitute of &anagement, desarrolla uno de los primeros programas de auditora administrativa, un procedimiento de control directo y un sistema de evaluacin, p2blica su obra <*preciacin de la gerencia para eecutores e inversionistas=. En -G::, LarDe *.;. plantea la necesidad de llevar a cabo auto auditoras para pe'ue)as empresas a fin de evaluar su forma de operar. *un'ue la auditora administrativa se concibi en -G@>, se puso en prctica en la d$cada de los H7 y F7. En -GH>, Pilliam ,. Leonard realiz un estudio completo de la auditora administrativa, trata de los m$todos para iniciar, organizar, interpretar y presentar una revisin administrativa, tiva, lo cual es una aportacin muy valiosa. En -GHA, 1adimus y .radford, trabaadores incansables dentro del Bnstituto de *uditores Bnternos "4uevaa +LorD+#, 1admus plantea una variedad de auditora denominada <*uditora 3perativa=. %e selecciona una actividad, ms bien 'ue un departamento, para un cuidadoso y profundo estudio, apreciacin y evaluacin. ,ublican su obra 3perational *uditing 0adbooD, 4.y.L. En -GHE, /igg K.I., autor britnico, desarrolla en su pas un enfo'ue moderno de la auditora administrativa, cuya aplicacin en ;ran .reta)a se extendi mucho, publica su obra 9he &anagement *udit, the Bnternal *uditor. En -GHE Iohn 1. .urton plantea la importancia de estudiar cul ser la ndole de la auditora administrativa y el grado de calificacin del auditor. Exhorta a realizar un esfuerzo por construir un marco total para la auditora administrativa. Iohn .urton. <*uditora *dministrativa=, 9he Iournal o *ccountancy, 4.L., -GHE. En -GHG, Langenderfer 0.C. y /obertson I.1.8 estos autores exploran brevemente el problema de definicin y la cuestin de una exposicin detallada de la auditora administrativa y proponen una estructura terica para extender la funcin de auditora para abarcar auditoras independientes de la direccin superior. ,ublican su obra de interesante tema+ Estructura terica para auditoras independientes de la gerencia. En -GF7, Eduard 4orbecD K. "coordinador# proporciona la base para entender los aspectos generales de esta t$cnica de auditora administrativa, la obra *uditora administrativa es un compendio de temas abordados por varios especialistas, donde se analizan fundamento de esta t$cnica y reas funcionales, es una obra muy interesante. En -GF:, Oeith 5. L .loomstrom /., exponen 'ue las auditoras administrativas se han desarrollado con los a)os como una forma de evaluar la eficiencia y eficacia de varios sistemas de una organizacin, desde la responsabilidad administrativa, hasta la social. La auditora externa, se usa principalmnte para propsitos de planeacin, puede abarcar caractersticas como+ a# Bnvestigar empresas para posibles fusiones o ad'uisiciones, b# determinar la solidez de un proveedor principal, c# averiguar puntos d$biles y fuertes de una empresa competidora para explorar meor las ventaas competitivas de la propia empresa. En -GFF, 1larD 1. *bt., presenta una perspectiva sobre el conocimiento de la medicin de la conducta social de las empresas. Los conceptos de la auditora social abarcan la responsabilidad social, medicin del comportamiento, auditoras sociales en decisiones administrativas, implantacin de la auditora. G En -GE7, Phitmore ;.&., expone 'ue la auditora administrativa ha sido utilizada para asistir a funcionarios p2blicos con gerentes de empresas privadas. *borda principalmente el uso de esta t$cnica en mbito del gobierno exponiendo estrategias y pasos en la conduccin de una auditora administrativa, sus ventaas y cuatro casos. En -GE@. %pencer 0aden, expone la necesidad la necesidad de evaluar los procedimientos administrativos y aplicar correcciones para lograr una mxima eficiencia en el futuro. 5esarrolla el procedimiento de la auditora, trata el tema de la consultora administrativa con detalle. La auditora administrativa la enfoca dentro de las t$cnicas para el cambio organizacional. En -GEA, /obert I. 9hierauf trata la auditora administrativa como una t$cnica para evaluar las reas operacionales de una organizacin, desde el punto de vista administrativo.
En -GEF, ;abriel %nchez 1, aborda el concepto de auditora operacional, la metodologa para utilizarla, la evaluacin de los sistemas, informe y la implantacin y seguimiento de sugerencias. En -GEE, la 1ontralora ;eneral de los Estados Unidos de 4orteamerica prepara las 4ormas de *uditora ;ubernamental. Estas normas contienen los lineamientos generales para la eecucin de la auditora en las oficinas p2blicas. *simismo, .rinD ?.Pitt 0 define los fundamentos de la auditora administrativa+ administracin de actividades, tratamiento de reas operacionales, relaciones especiales y evaluacin en una auditora interna. En -GEG la obra auditora operacional del Bnstituto &exicano de 1ontadores ,2blicos ampla la aplicacin de la auditora cifrada en las operaciones. ?ctor &anuel &artnez 1hvez aporta los elementos 'ue fundamentan el diagnstico y el anlisis administrativo relativo a los procedimientos y procesos. Ioa'un /odrguez ?alencia, analiza los aspectos tericos y prcticos de la auditora administrativa, los enfo'ues mas representativos incluyendo su propuesta y el procedimiento para realizarlo. *l inicio de la d$cada de los a)os noventa, la 1ontralora &exicano, prepara y difunde normas, lineamientos, programas y marcos de actuacin para las instituciones 'ue sigue en proceso. En -GGA, IacD Kleitman % incorpora conceptos fundamentales de evaluacin con un enfo'ue profundo8 muestra las fases y metodologa para su aplicacin, la forma de dise)ar y emplear cuestionarios y c$dulas y el uso de casos prcticos para eemplificar una aplicacin especifica. Los trabaos sobre auditora en sus diferentes acepciones son tantos variados y algunos de los mas difundidos para establecer un punto de partida. Es innegable la importancia del tema y la preocupacin para abordar con diferentes enfo'ues 'ue seguir investigndose por las diferentes generaciones dedicadas a las ciencias administrativas.
IV LA EVOLUCI>N DE CONTROL Y AUDITORA EN EL PER Re.e?a @i.%'rica I#ca#a%o./ En el 9ahuantinsuyo existi una especie de %istema 1ontable desarrollado a trav$s de los 'uipus. Esta forma de control surgi como una necesidad imperiosa ante la compleidad de lo 'ue podramos denominar el sistema tributario incaico "mitas#. Los 'uipus eran bsicamente un conunto de soguillas de distintos colores, anudadas de tal manera 'ue pudieran representar cantidades. Los Cuipucamayocs, 'uienes operaban los 'uipus, eran comparativamente hablando, los QcontadoresQ de esa $poca. -7 1onsecuentemente, hicieron su aparicin los contralores de los 1ontables8 es decir, los encargados de supervisar 'ue la contabilidad se lleve a cabo con toda correccin y exactitud. Estos funcionarios fueron denominados los 9ucDuricos, cuyas funciones, guardando distancias, podran ser e'uiparadas a las 'ue la 1onstitucin y la Ley encomiendan actualmente a la 1ontralora ;eneral de la /ep2blica. Colo#ia./ En la Edad &edia, las 1asas /eales europeas contaban con funcionarios especializados denominados 1ontralor o ?eedor, tal como se les conoca, por eemplo en Krancia y en Espa)a, respectivamente. En la 1olonia, existieron diversos mecanismos especficos de revisin contable, tales como la Iunta de la /eal 0acienda "?irrey La ;asca#, la 1ontadura &ayor de Bndias y Espa)a "/ey Kelipe BB#, la %ecretara a cargo del Libro de razn de cuentas "?irrey 9oledo# y la 1ontadura de cuentas y recuentas "-:G:#. El Co#%rol e# la Re7ABlica TriB&#al Ma<or !e C&e#%a../ *l producirse la independencia y nacer la /ep2blica, el 9ribunal &ayor y 0acienda /eal de 1uentas del ?irreynato, creado por el /ey de Kelipe BBB de Espa)a por /eal 1$dula de -H7:, adopt la denominacin de 9ribunal de 1uentas, dependiente del &inisterio de 0acienda, cuya organizacin y funciones se expone a continuacin de manera sucinta+ Kunciones, Kacultades y *tribuciones.! Las instituciones del %ector ,2blico 4acional estaban obligadas a remitirle toda la documentacin de sus operaciones presupuestales. Los comprobantes recibidos eran distribuidos entre los uzgados, seg2n las entidades asignadas a cada uno, para su revisin en lo relativo al cumplimiento de la normativa vigente aplicable. 5e existir errores, irregularidades administrativas, indicios de dolo o cual'uier otra deficiencia, el Iuzgado correspondiente confeccionaba un ,liego de reparos, 'ue consista en una relacin de observaciones 'ue elevaban a la %ala de ?ocales "conformadas por abogados#, 'uienes luego de un exhaustivo examen de los expedientes, emitan su dictamen, el cual, acompa)ado de un ,royecto de /esolucin ,residencial elevaban al despacho del %r. ,residente "*bogado# del 9ribunal &ayor de 1uentas, 'uien deba decidir por la procedencia o improcedencia del documento. 5ebe anotarse 'ue los encargados de los Iuzgados no eran profesionales, sino solo empleados de carrera, poseedores de la experiencia necesaria. En cuanto a los 5epartamentos de /ectificacin &ilitar y 1ivil, a ellos llegaban los austamientos "manifestados y pagos# y las planillas de sueldos y salarios de los servidores militares y civiles, respectivamente8 siendo su misin revisarlos y archivarlos a fin de facilitar su consulta, dado 'ue deban atender e informar sobre las solicitudes de dichos servidores respecto al reconocimiento de su tiempo de servicios, cuya certificacin igualmente, era elevada al despacho del %r. ,residente del 9ribunal &ayor de 1uentas para su aprobacin y firma. * trav$s de su existencia, el 9ribunal &ayor de 1uentas vena experimentando la misma situacin ocurrida en la colonia, o sea un gran atraso en el cumplimiento de sus funciones, acumulndose por ello, cientos de expedientes sin procesar o sin concluir, situacin 'ue relacionada con las funciones 'ue deba cumplir la 1ontralora, -- principalmente la de auditora, originaba confusiones y duplicidades en el control del %ector ,2blico 4acional. Esta situacin, motiv 'ue mediante la Ley 4R -AE-H!Ley 3rgnica del ,resupuesto Kuncional de la /ep2blica, dada el -H de enero de -GHA, el 9ribunal &ayor de 1uentas pase a ser un organismo integrante de la 1ontralora ;eneral de la /ep2blica. %u presupuesto constituy uno de los programas del ,liego de la *utoridad %uperior de 1ontrol. Co#%ralor;a 0e#eral !e la Re7ABlica La 1ontralora ;eneral de la /ep2blica del ,er2 fue creada por 5ecreto %upremo de fecha >H de setiembre de -G>G en el gobierno del presidente *ugusto .. Legua, habi$ndose publicado dicho 5ecreto %upremo en el 5iario 3ficial El ,eruano, el da mi$rcoles > de octubre del a)o indicado. 5on /icardo &adue)o y /osas, 5irector ;eneral de 1ontabilidad del &inisterio de 0acienda, conuntamente con un reducido e'uipo de colaboradores de su entorno, y en vista de la urgencia de controlar debidamente los gastos relativos al presupuesto, propuso al &inistro de 0acienda don &. ;. &asas expedir por medio de 5ecreto %upremo Scon cargo de dar cuenta al 1ongreso en la siguiente legislatura ordinariaS, la creacin de la 1ontralora ;eneral de la /ep2blica, siguiendo los moldes 'ue por entonces el economista norteamericano Ed6in Palter Oemmerer se encontraba proponiendo e implementando en pases como .olivia, 1hile, Ecuador y 1olombia. 1inco meses despu$s, en febrero de -G@7, el 1ongreso de la /ep2blica, basndose en su mayor parte en el 5ecreto %upremo de -G>G, aprob la Ley correspondiente 'ue fue promulgada el >E de febrero por el Eecutivo, con el 4T HFEA. %eg2n el consagrado historiador de la /ep2blica, don Iorge .asadre ;rohman, en el ,er2 slo peruanos intervinieron en su establecimiento y organizacin. %e 'uiso lograr con esta oficina la centralizacin en el movimiento de las direcciones del 9esoro, 1ontabilidad y 1r$dito ,2blico y vigilar, adems, 'ue no fueran contradas por los distintos departamentos de la administracin estatal Sobligaciones por sumas mayores a los recursos legalmente disponibles, ci)endo los gastos a las cifras consignadas en el presupuestoS. * los pocos meses de expedido el 5ecreto %upremo, el 1ongreso de la /ep2blica dio la Ley 4R HFEA, de fecha >E de febrero de -G@7, confiri$ndole nivel legal a la existencia de la 1ontralora ;eneral, disponiendo su conformacin con las 5irecciones del 9esoro, 1ontabilidad y del 1r$dito ,2blico del entonces &inisterio de 0acienda. El texto de la ley, contena en un G:U lo dispuesto en el 5ecreto %upremo, determinando las funciones bsicas de fiscalizacin preventiva del gasto p2blico, llevar la contabilidad de la 4acin, preparar la 1uenta ;eneral de la /ep2blica e inspeccin a todas y cada una de las entidades del Estado. *l expedirse la Ley 4R -AE-H "-H.E4E.-GHA#, en su artculo HF, se dio a la 1ontralora la calidad de 3rganismo autnomo con independencia administrativa y funcional, autoridad superior de control presupuestario y patrimonial del %ector ,2blico 4acional, sin peruicio de la mxima facultad fiscalizadora del 1ongreso de la /ep2blica. *dems, la Ley dispuso en su artculo GA 'ue la funcin de la fiscalizacin previa sea slo de responsabilidad de las respectivas 3ficinas de *dministracin de las entidades -> p2blicas8 igualmente 'ue los expedientes sin procesar por el 9ribunal &ayor de 1uentas se remitieran a las entidades correspondientes, de manera 'ue slo a'uellos en proceso continuaran trabaando la 1ontralora a trav$s de su 3ficina de Eecucin de /esoluciones "un rezago del 9.&. de 1.#. En tal virtud, por mandato de la Ley 4R -AE-H la 1ontralora ;eneral 'ued a cargo de las funciones de 1ontabilidad y *uditora. La 1ontralora ;eneral de la /ep2blica, ad'uiere rango constitucional en la 1arta Kundamental de -G@@, en cuyo *rt. -7T se prev$ la creacin de un 5epartamento especial encargado del control de la Eecucin del ,resupuesto ;eneral de la /ep2blica y la gestin de las entidades 'ue recauden o administren rentas o bienes del Estado. ,osteriormente, en su captulo BJ, artculo HF, sobre la base de la Ley 4T HFEA, y el artculo -7 de la 1onstitucin de -G@@, otorgan a la 1ontralora ;eneral de la /ep2blica autonoma e independencia administrativa. Esto se reconoce en la norma -AE-H, Ley 3rgnica del ,resupuesto Kuncional de la /ep2blica, del -H de enero de -GHA. ,or 5ecreto %upremo 4T F de >: de agosto de -GH-, fueron introducidas algunas modificaciones en la organizacin de la 1ontralora ;eneral de la /ep2blica, ampliando sus unidades operativas para 'ue la accin contralora alcance a las entidades descentralizadas y autnomas de la *dministracin ,2blica, tales como %ociedades de .eneficencia, 1onceos &unicipales, Universidades, entre otros. En -GHA se expide la Ley 4T-AE-H, Ley 3rgnica del ,resupuesto Kuncional de la /ep2blica, en cuyo 1aptulo BJ se desarrolla la base constitucional de la 1ontralora ;eneral de la /ep2blica, precisndose igualmente, su independencia administrativa y funcional8 as como sus atribuciones, urisdiccin y competencia propia para determinar las responsabilidades administrativas de los funcionarios y servidores p2blicos. Entre las atribuciones conferidas por dicha Ley merecen mencionarse, la de realizar funciones de auditora sobre todas y cada una de las entidades del %ector ,2blico 4acional8 controlar los resultados fsicos o metas cuantificables8 asumir la direccin y administracin presupuestaria temporal de cual'uier oficina p2blica 'ue sea intervenida8 uzgar en va administrativa las cuentas de las entidades del %ector ,2blico 4acional8 informar previamente sobre los proyectos del contrato 'ue en cual'uier forma comprometan el cr$dito o la capacidad financiera del Estado8 inclusive el otorgamiento de garantas o avales, e informar de inmediato al titular del respectivo pliego y a las 1maras Legislativas, de todos los casos de infraccin de las disposiciones legales y reglamentarias. Le< NC $6D*6 Le< Org-#ica !el Si.%e)a Nacio#al !e Co#%rol /$64$ El -H de noviembre de -GF- se expide la Ley 4T -G7@G Ley 3rgnica del %istema 4acional de 1ontrol, la misma 'ue reconoce a la 1ontralora ;eneral de la /ep2blica, como la mxima institucin fiscalizadora del Estado con autonoma administrativa y funcional y cuyas disposiciones finales del citado 5ecreto Ley se establece tipos de control y auditora, es decir se define control previo o control concurrente, control posterior, control interno, control externo, auditora administrativa, auditora financiera. -@ En marzo de -GF>, por 5ecreto %upremo 77-!F>!1;, se aprueba el reglamento de la Ley 3rgnica del %istema 4acional de 1ontrol, Ley 4T-G7@G. El citado /eglamento en la parte de disposiciones finales define el auditoria financiera y auditoria administrativa.
La Co#.%i%&ci'# Pol;%ica !el PerA !e $646+ La 1arta &agna de -GFG, otorga en su *rt. -AHT /econoce el rango constitucional a la 1ontralora ;eneral, as como al %istema 4acional de 1ontrol, asignndole a la primera la calidad de 3rganismo *utnomo y 1entral del %istema, y encargndole la supervigilancia de la eecucin del presupuesto del %ector ,2blico, de las operaciones de la deuda p2blica y de la gestin y utilizacin de bienes y recursos p2blicos.
El Decre%o Le< NC (2$2( Le< !el Si.%e)a Nacio#al !e Co#%rol !el *$ !e !icie)Bre !e $66(, en su artculo :T dispone lo siguiente+ <El control gubernamental consiste en la verificacin peridica del resultado de la gestin p2blica, a la luz del grado de eficiencia, eficacia, transparencia y economa 'ue hayan exhibido en el uso de los recursos p2blicos, as como del cumplimiento por las entidades de las normas legales y de los lineamientos de poltica y planes de accin. Eval2a la eficacia de los sistemas de administracin y control y establece las causas de los errores e irregularidades para recomendar las medidas correctivas=. La Co#.%i%&ci'# Pol;%ica !el PerA !e $66*+ *rtculo E-R.!La 1uenta ;eneral de la /ep2blica La 1uenta ;eneral de la /ep2blica, acompa)ada del informe de auditora de la 1ontralora ;eneral, es enviada por el ,residente de la /ep2blica al 1ongreso en un plazo 'ue vence el 'uince de noviembre del a)o siguiente al de eecucin del presupuesto p2blico. La 1uenta ;eneral, es examinada y dictaminada por una comisin revisora del 1ongreso dentro de los noventa das siguientes a su presentacin. El 1ongreso se pronuncia en un plazo de treinta das. %i no hay pronunciamiento del 1ongreso en el plazo se)alado, se eleva el dictamen de la 1omisin /evisora al ,oder Eecutivo para 'ue $ste promulgue un decreto legislativo 'ue contiene la 1uenta ;eneral. *rtculo E>R.!La 1ontralora ;eneral de la /ep2blica La 1ontralora ;eneral de la /ep2blica es una entidad descentralizada de 5erecho ,2blico 'ue goza de autonoma conforme a su ley orgnica. Es el rgano superior del %istema 4acional de 1ontrol. %upervisa la legalidad de la eecucin del ,resupuesto del Estado, de las operaciones de la deuda p2blica y de los actos de las instituciones suetas a control. El 1ontralor ;eneral es designado por el 1ongreso, a propuesta del ,oder Eecutivo, por siete a)os. ,uede ser removido por el 1ongreso por falta grave. A&!i%oria 0&Ber#a)e#%al ENA0U/ MA0U La 1ontralora ;eneral de la /ep2blica en el mes setiembre de -GG: dicta las normas de *uditoria ;ubernamental V4*;U, mediante las cuales se uniformizan criterios para el eercicio de auditoria en las entidades del Estado. *simismo, en el mes de diciembre de -GGE, se dispone la publicacin del &anual de *uditora ;ubernamental V &*;U, como gua para la realizacin de la auditora en el %ector ,ublico 4acional.
La Le< NC (4451 / Le< Org-#ica !el Si.%e)a Nacio#al !e Co#%rol < !e la Co#%ralor;a 0e#eral !e la Re7ABlica9 !el (( !e :&lio !e (DD( En su artculo HT dispone lo siguiente+ -A <El control gubernamental consiste en la supervisin, vigilancia y verificacin de los actos y resultados de la gestin p2blica en atencin al grado de eficiencia, eficacia, transparencia y economa en el uso y destino de los recursos y bienes del Estado, as como el cumplimiento de las normas legales y de los lineamientos de poltica y planes de accin, evaluando los sistemas de administracin, gerencia y control, con fines de su meoramiento a trav$s de la adopcin de acciones preventivas y correctivas pertinentes. El control gubernamental es interno y externo y su desarrollo constituye un proceso integral y permanente=. ,osteriormente se han dictado los /eglamentos de Kuncionamiento de los Wrganos de 1ontrol Bnterno "abril de >77@# y sus modificatorias, /eglamento para la designacin de %ociedades de *uditoria "mayo de >77@# y sus modificatorias y /eglamento de Bnfracciones y multas "octubre de >77@#. *simismo, se ha difundido la ;ua de auditoria de gestin ambiental, ;ua de auditora de 1ontrataciones del Estado, ;ua de %upervisin de *uditora, ;ua de *uditora de *rbitrios &unicipales, ;ua de *uditora de ,rograma de ?aso de Leche y otras directivas acorde con el marco del proceso de modernizacin de la 1ontralora ;eneral de la /ep2blica. 1iudad Universitaria, abril de >7-@ -: