Apostila Contabilidade Comercial

Prof.
Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008

CONTABILIDADE COMERCIAL

Antonio das Graas Alves Ferreira

Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008

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TPICO 1 A CONTABILIDADE COMERCIAL E SEU CAMPO DE APLICAO

1.1. CONCEITO, ORIGEM E EVOLUO DO COMRCIO

COMRCIO: entende-se por comrcio a troca de mercadorias por dinheiro ou de uma mercadoria
por outra. A atividade comercial inerente natureza e s necessidades humanas, pois todos temos
necessidades e, se no existisse moeda, trocaramos bens que temos em excesso por outros que no
possumos (escambo). A atividade comercial das mais importantes por permitir colocar
disposio dos consumidores, em mercados fsica ou economicamente delimitados grande
variedade de bens e servios, necessrios satisfao das necessidades humanas. Neste sentido, diz-
se, tambm, que o comerciante a pessoas fsica ou jurdica que aproxima vendedores e
compradores, levando-os a completar uma operao comercial, ou seja, a troca de mercadorias por
dinheiro ou por outras mercadorias.

ORIGENS HISTRICAS DO COMRCIO

So remotas as origens do Comrcio. Na antiguidade, os fencios, provavelmente, foram o povo que
mais se notabilizou na atividade comercial. Vrias causas e fatores contriburam para tal, algumas
inclusive de natureza geogrfica. A Fencia dispunha de pouca terra para o desenvolvimento de uma
agricultura de grande qualidade. Assim, teve de voltar-se atividade comercial, construindo frota
que realizava atividades comerciais com o Ocidente, bem como, por terra, com o Oriente. Alm dos
fencios, foram muitos os povos da Antiguidade que exerceram com esmero a atividade comercial,
como os gregos e mesmo os romanos. Mais recentemente, entre os sculos XII e XVI, vrios pases
independentes e repblicas europias desenvolveram intensa atividade comercial. Destacam-se
Veneza, com seu interesse principalmente voltado para o Oriente, e Portugal, bem como outros
pases de tradio de descobertas e de navegao. Por vocao, por necessidade e como
conseqncia de suas descobertas, acabaram desenvolvendo sua atividade comercial em nveis
acima da mdia.

Modernamente, o comrcio uma atividade primordial de todos os pases. O Brasil tem, desde a
poca da abertura dos portos, no incio do sculo XIX, desenvolvido ampla vocao para as
atividades comerciais, tanto internas quanto externamente, favorecidas pela excepcional variedade
de produtos primrios e secundrios que produz, bem como premido pela necessidade de importar
outros bens de capital dos quais carente.

1.2. TIPOS DE ENTIDADES MERCANTIS

Tradicionalmente, uma classificao fundamental a que separa as entidades mercantis
(comerciais) em dois grandes tipos: entidades comerciais atacadistas e entidades comerciais
varejistas.

A separao mais facilmente notada quando se caracteriza a funo que a empresa mercantil, de
um tipo ou outro, exercita dentro do campo econmico. Por exemplo, os clientes de um ou outro
tipo que melhor definem as diferenciaes.

Assim, por um lado, a clientela preferencial ou caractersticas das empresas atacadistas constituda
por empresas industriais, agrcolas, que utilizam as mercadorias vendidas pelo atacadista, como
matria-prima ou suprimentos, ou outras empresas mercantis intermedirias. importante notar que


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a mercadoria vendida por tais entidades nunca vai diretamente ao consumidor final. Sempre segue
para outras empresas que aplicam mais trabalho e produzem outro produto ou para empresas
mercantis colocadas num grau inferior da cadeia de distribuio.

Por outro lado, a empresa mercantil varejista comercia, usualmente, bens de consumo que vo
diretamente para o consumidor. Para bens especificamente instrumentais (bens de consumo
intermedirio), pode tambm vender diretamente para certas indstrias de transformao.
Evidentemente, h tambm empresas com caractersticas mistas.

Um fenmeno particularmente importante nos ltimos anos e muito comentado pelos especialistas
o do constante acrscimo do custo de distribuio, em algumas linhas de atividade comercial. H
uma tendncia em acarretar grande desequilibro entre o custo de produo e o custo de distribuio,
encarecendo em demasia este ltimo e, portanto, tornando proibitivo o preo final ao consumidor.

como conseqncia desse fenmeno que alguns produtores de bens de consumo procuram
organizar, no mbito da prpria empresa ou consorciando-se com outros produtores, a venda
diretamente ao consumidor. O caso dos produtos hortifrutigranjeiros um exemplo tpico em que
tais associaes podem ocorrer.

Entretanto, no apenas nos canais de distribuio que se diferenciam os dois tipos vistos. Existem
claras diferenciaes, entre outras, nos seguintes setores:

- Poltica de compras;
- Poltica de financiamentos;
- Natureza e grau de riscos assumidos.

Considere-se tambm que algumas empresas executam compra e venda por conta prpria, outras
por conta de terceiros. So exemplos destas ltimas: as comissionadas, os representantes e as
representaes e outros agentes auxiliares de comrcio, que tem algumas caractersticas jurdicas,
administrativas e comerciais bastante diferenciadas das entidades que operam por conta prpria.

Assim, pode-se distinguir:

a) entidades mercantis atacadistas que operam, usualmente, por conta prpria;
b) entidades mercantis varejistas que operam, usualmente, por conta prpria;
c) entidades de comissionados, de representantes e outras, que operam usualmente por conta
alheia.

interessante notar que as empresas mercantis que operam no atacado podem tambm ser
diferenciadas caso constituam uma unidade econmica independente ou caso constituam uma
entidade econmica coligada a outras entidades produtoras de bens, a fim de distribuir a produo.

Por um lado, as grandes entidades industriais ou grupos industriais, a fim de eliminar o
desequilbrio entre custos de produo e de distribuio, criam, s vezes, dentro do mesmo grupo,
entidades de distribuio que operam no atacado. Por outro lado, tais configuraes podem at
verificar-se entre pases ou entre regies econmicas. o caso das entidades de distribuio de
vendas, no mbito dos grandes grupos siderrgicos, da mecnica pesada ou de automveis.
Associaes polticas e econmicas, tais como o Mercado Comum Europeu e outras, favorecem e
estimulam tais tipos de configuraes.


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1.3 CONCEITOS DE EMPRESA E EMPRESA COMERCIAL

EMPRESA: a unidade produtora ou organismo econmico atravs do qual so reunidos e
combinados os fatores da produo, tendo em vista o desenvolvimento de um determinado ramo de
atividade econmica, para obteno de bens e/ou servios, objetivando lucro.

Assim, toda entidade que se constitui, sob qualquer forma jurdica, para a explorao de atividade
econmica, seja ela mercantil, industrial, agrcola ou de prestao de servios, uma Empresa.

EMPRESA COMERCIAL: aquela que se constitui com o fim de exercer atividade mercantil.

ATIVIDADE MERCANTIL: a atividade tipicamente mercantil aquela exercida pelas empresas
que servem de mediadoras, comprando e vendendo mercadorias, sem qualquer transformao e com
o fito de lucro, obtido da diferena entre o preo de compra e de venda.

FUNO DA EMPRESA COMERCIAL: a funo da Empresa Comercial de servir de
mediadora entre o produtor e o consumidor de bens, o que feito com finalidade lucrativa.

A atividade mercantil, ou comercial, caracterizada pela prtica de atos de comrcio, exercida por
pessoas denominadas Agentes do Comrcio.

LEGALIDADE DO ATO DE COMRCIO

O Direito Civil exige que todo ato, para ser regulamentado pelo Direito necessita apresentar 3
requisitos:

1 - Que seja praticado por agente capaz;
2 - Que tenha forma prescrita ou no defesa em lei;
3 - Que seja praticado com objetivo lcito.

CONSTITUIO E FORMA JURDICA DAS EMPRESAS

Para desenvolver suas atividades, as empresas necessitam estar legalmente constitudas.

As leis brasileiras distinguem as Pessoas Fsicas das pessoas Jurdicas da seguinte forma:

PESSOA FSICA: o indivduo perante o Estado, no que diz respeito aos seus direitos e
obrigaes.

PESSOA JURDICA perante o Estado a associao de duas ou mais pessoas numa entidade
com direitos e deveres prprios e, portanto, distintos daqueles dos indivduos que a compem.


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1.4. TIPOS DE SOCIEDADES

l.4.1. INTRODUO

O Novo Cdigo Civil, Lei n 10.406, de 10.01.2002-DOU de 11.01.2002, revogou a Parte Primeira
do Cdigo Comercial (Lei n 556, de 25.06.1850) e trouxe uma nova disciplina sobre empresrio
(firma individual) e sociedades.

As novas normas esto insculpidas nos art. 966 a 1.195 do Cdigo, mais especificamente no Livro
II, que tem o ttulo de Do Direito de Empresa. Vale lembrar que:

a) as associaes, sociedades e fundaes, constitudas na forma das leis anteriores, bem como
os empresrios, devero adaptar-se s disposies do Novo Cdigo Civil at 11.01.2007
(esta regra no se aplica s organizaes religiosas nem aos partidos polticos art. 2.031
do NCC, com as modificaes das Leis ns 10.825/2003 e 11.127/2005);
b) originalmente, o prazo mencionado na letra a) era at 11.01.2004, tendo sido prorrogado,
posteriormente, para 11.01.2005 (Lei n 10.838/2004) e para 11.01.2006 (MP n 234/2005),
e, mais recentemente, 11.01.2007 (Lei n 11.127/2005).
c) salvo o disposto em lei especial, todavia, as modificaes dos atos constitutivos das
sociedades, associaes e fundaes, bem como a sua transformao, incorporao, ciso
ou fuso, passaram a ser regidas, desde logo, pelo NCC;
d) a dissoluo e a liquidao das pessoas jurdicas, quando iniciadas antes da vigncia do
NCC, ficaram sujeitas observncia do disposto nas leis anteriores;
e) salvo disposio em contrrio, permanecem aplicveis aos empresrios e s sociedades
empresrias as disposies de leis no revogadas pelo NCC, referentes a comerciantes, ou a
sociedades comerciais, bem como a atividades mercantis.

Para um melhor entendimento da matria faremos uma incurso sobre as alteraes promovidas
pelo NCC, principalmente, no que trata dos conceitos, conforme relatados nos tpicos seguintes:

1.4.2. EMPRESRIO

O NCC define como Empresrio como aquele que exerce profissionalmente atividade econmica
organizada para a produo ou circulao de bens ou de servios. Para o exerccio da atividade
econmica o empresrio dever efetuar inscrio na Junta Comercial. Assim, indstria, comrcio,
prestao de servios em geral caracterizam atividades empresariais.

No se considera empresrio quem exerce profisso intelectual, de natureza cientfica, literria ou
artstica, ainda que com o concurso de auxiliares e colaboradores, salvo se o exerccio da profisso
constituir elemento de empresa. Um exemplo seria o mdico em seu consultrio, ou um advogado,
ou dentista etc., porm, se o mdico se une a outros mdicos, constituindo um hospital, a ser uma
atividade empresarial.


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S podem exercer atividade de empresrio os que se enquadrarem nos moldes do NCC. Faculta-se
aos cnjuges constituir sociedade, entre si ou com terceiros, desde que no tenham casado em
regime da comunho universal de bens, ou da separao obrigatria de bens.

1.4.3. SOCIEDADE

Sociedade o contrato em que duas pessoas ou mais se obrigam a conjugar esforos ou recursos
para a consecuo de um fim comum.

Celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens e
servios, para o exerccio de atividade econmica e a partilha, entre si, dos resultados. A atividade
pode restringir-se realizao de um ou mais negcios determinados.

Antes do NCC, a diviso de sociedades era Comercial (atividades mercantis) ou Civil (vinculadas
prestao de servios). Atualmente, as sociedades dividem-se em Empresria e Simples.

Sociedade Empresria aquela que tem por objetivo o exerccio de atividade prpria de
empresrio, enquanto que a Sociedade Simples abrange as demais sociedades. De maneira geral a
Sociedade Simples aquela que explora atividade de prestao de servios decorrentes de
atividade intelectual e de cooperativa.

1.4.4. OBJETIVO SOCIAL NO NOME EMPRESARIAL

Uma das inovaes trazidas pelo NCC tem relao com o nome ou denominao social das
empresas.

O NCC determina que conste no nome empresarial a designao do objetivo da sociedade. Assim,
necessrio que o nome empresarial contenha especificamente qual a atividade que a sociedade
exerce.

Para as empresas que possuem mais de um objeto social recomendvel que conste em seu nome
empresarial a atividade preponderante das atividades por ela exercidas.

Por exemplo, uma sociedade empresria limitada, cujo objeto social a construo de imveis,
dever ter nome empresarial semelhante X Construo de Imveis Ltda.

Essa exigncia legal vem sendo aplicada pelas Juntas Comerciais competentes pelo registro de
documentos societrios, ao analisar os contratos sociais apresentados aps a entrada em vigor do
NCC.

1.4.5. CLASSIFICAO DAS SOCIEDADES

A primeira diviso que pode ser feita em Sociedade no Personificada (embora constituda oral
ou documentalmente, no formalizou o arquivamento ou registro) e Sociedade Personificada
(legalmente constituda e registrada em rgo competente, adquirindo personalidade formal,
podendo ser chamada de pessoa jurdica).


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O NCC prev dois tipos de sociedades no personificadas: Sociedade Comum (explora uma
atividade econmica, mas sem registro, sendo conhecida como sociedade de fato ou sociedade
irregular), os scios respondem solidria e ilimitadamente pelas obrigaes, e Sociedade em Conta
de Participao ( um contrato de investimento comum em que duas ou mais pessoas se renem
para explorao de uma atividade econmica). Um tipo de scio o Ostensivo, ou seja, o
empreendedor que dirige o negcio e responsvel perante terceiros; os demais scios so apenas
participantes na condio de investidor, chamados, ento, de scios participantes.

As Sociedades Personificadas so legalmente constitudas e registradas em rgos competentes,
dividindo-se em dois tipos: Sociedade Empresria e Sociedade Simples.

A Sociedade Empresria como j vimos, a sociedade registrada para explorar atividades de
empresa (produo, circulao de bens e servios). So as empresas industriais, comerciais e
prestadoras de servios e podem ser reguladas nos seguintes tipos: Sociedade em Nome Coletivo,
Sociedade em Comandita Simples, Sociedade Limitada, Sociedade Annima e Sociedade
Comandita por Aes.

A Sociedade Simples a sociedade constituda para a explorao de atividade de prestao de
servios decorrentes de atividade intelectual: advogados, mdicos, dentistas, contadores,
engenheiros etc. Este tipo de sociedade deve ser registrado no cartrio de registro civil de pessoas
jurdicas. As sociedades simples podem ser estabelecidas segundo os mesmos tipos que as
sociedades empresrias.

Ficam ressalvadas as disposies concernentes Sociedade em Conta de Participao e
Cooperativa, bem como as constantes de leis especiais que, para o exerccio de certas atividades,
imponham a constituio da sociedade segundo determinado tipo.

Com base nas alteraes acima citadas, podem existir os seguintes tipos de sociedades:

Sociedade em Comum;
Sociedade em Conta de Participao;
Sociedade Simples;
Sociedade em Nome Coletivo;
Sociedade em Comandita Simples;
Sociedade Limitada;
Sociedade Annima;
Sociedade em Comandita por Aes;
Sociedade Cooperativa.

Entre os vrios tipos de sociedades existentes, os mais utilizados so Sociedade Annima e
Sociedade Limitada, sendo que estas ltimas representam mais de 85% das sociedades constitudas
no Brasil.

1.5 CONCEITO DE CONTABILIDADE NAS EMPRESAS COMERCIAIS

1.5.1 CONCEITO DE CONTABILIDADE

a cincia que estuda, controla e interpreta os fatos ocorridos no patrimnio das entidades,
mediante registro, demonstrao expositiva e revelao desses fatos, com o fim de oferecer


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informaes sobre a composio do patrimnio, suas variaes e o resultado econmico decorrente
da gesto da riqueza patrimonial(Hilrio Franco).

Esse estudo, feito pela Contabilidade, abrange todo e qualquer patrimnio, seja ele pertencente a um
indivduo ou a uma entidade de qualquer natureza. Quando a Contabilidade estuda os patrimnios
pertencentes s empresas mercantis. Ela denominada de Contabilidade Comercial, ou seja, a
Contabilidade Geral aplicada s empresas comerciais.

1.5.2 CONCEITO DE CONTABILIDADE COMERCIAL

o Ramo da Contabilidade, aplicado ao estudo, controle e interpretao dos fatos ocorridos no
patrimnio das empresas comerciais, mediante registro, demonstrao expositiva e revelao desses
fatos, com o fim de oferecer informaes sobre a composio do patrimnio, suas variaes e o
resultado econmico decorrente da atividade mercantil.

1.5.3 CAMPO DE APLICAO DA CONTABILIDADE COMERCIAL

O campo de aplicao da Contabilidade Comercial constitudo pelas empresas comerciais. Como
as empresas comerciais possuem caractersticas que as distinguem das demais empresas, a
Contabilidade Comercial dever ser assim chamada quando o registro e as demonstraes por ela
elaboradas evidenciem essas caractersticas, que se consubstanciam na compra e venda de
mercadorias.

1.5.4 FINALIDADE DA CONTABILIDADE COMERCIAL

A Contabilidade Comercial ter por finalidade mostrar as variaes verificadas no patrimnio, em
virtude da realizao das operaes de compra e venda.


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TPICO 2 O PATRIMNIO DAS EMPRESAS COMERCIAIS

2.1 CONCEITOS DE PATRIMNIO

o conjunto de bens, direitos e obrigaes de uma pessoa ou de uma entidade, ou seja, o
conjunto de bens, direitos e obrigaes, mensurveis em dinheiro, pertencentes a uma pessoa fsica
ou jurdica.

PATRIMNIO DA EMPRSA COMERCIAL: o conjunto de bens, direitos e obrigaes
envolvidos na atividade comercial.

2.2 CARACTERSTICAS DO PATRIMNIO

PERSONALIDADE COMPONENTES FUNO MENSURAO VARIAES
- Pessoa Fsica
- Pessoa Jurdica
- Bens e Direitos
- Obrigaes
Externa o grau
de riqueza do
proprietrio
Para efeito contbil
um item s ser
componente do
patrimnio se for
mensurvel em
dinheiro
normal o patrimnio
estar em constante
mutao, provocando
um acrscimo ou
decrscimo, conforme a
qualidade da sua
administrao.

2.3 OS INVESTIMENTOS NAS EMPRESAS COMERCIAIS

De acordo com a natureza das entidades econmico-administrativas e os fins a que se destinam, os
bens e direitos que compem seu ativo recebem destinao especfica, necessria consecuo dos
seus objetivos.

O Ativo compreende as aplicaes de capital nos vrios bens e direitos, variando essa aplicao de
acordo com a natureza da empresa e o Passivo patrimonial compreende a origem dos capitais, ou
seja, a fonte de onde provm.

No existe uma classificao uniforme dos componentes patrimoniais para todas as entidades, tendo
em vista as divergncias de natureza e finalidades registradas entre as mesmas.

Na impossibilidade de se estabelecer essa classificao nica, como adotada no caso da
Contabilidade Bancria, possvel se criar grupos comuns a todas elas, embora os bens e direitos
tenham diversas classificaes dentro desses grupos, de acordo com a natureza da entidade.


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Citando, como por exemplo, um prdio, um veculo, ou um imvel, no tm a mesma aplicao em
duas entidades, quando uma os conserva para uso prprio e outra os destina a venda. O mesmo pode
ocorrer com outros bens, ou mesmo com os crditos da empresa (direitos), que podem existir em
algumas e no existir em outras, de acordo com a finalidade de cada uma.

Aplicao de Capitais: em qualquer tipo de entidade, existem capitais aplicados nos seguintes itens:

Em valores disponveis, de livre circulao (caixa, bancos, aplicaes financeiras de liquidez
imediata etc.);
Em bens circulantes, destinados movimentao econmica, incluindo bens que podem ser
convertidos em dinheiro, assim como crditos que podem ser recebidos (estoques, contas a
receber, duplicatas a receber, investimentos temporrios, adiantamentos etc.);
Em bens fixos, no destinados movimentao econmica, mas apenas como meios ou
instrumentos para o alcance dos fins a que se destina a entidade (instalaes, mquinas e
equipamentos, mveis, veculos etc.);
Em valores transitrios, cuja destinao depende de acontecimentos incertos ou futuros.

CLASSIFICAO DO ATIVO: Os valores ativos recebem, portanto, classificao de acordo
com a natureza dos bens em que so investidos os capitais.

Essa classificao no uniforme para todas as entidades, pois naquelas com fins lucrativos h
ocorrncias que no se verificam nas entidades com fins meramente sociais.

De acordo com a Lei n 6.404/76, a classificao dos valores aplicados no Ativo deve ser agrupada
nos seguintes grupos:

Ativo Circulante
Ativo Realizvel a Longo Prazo
Ativo Permanente
Investimentos
Imobilizado
Diferido

Esses grupos so muito genricos e a classificao se destina a determinada natureza de atividade
econmica.

De acordo com a natureza da entidade econmica os investimentos podero ser mais volumosos em
um ou em outro grupo.

As empresas comerciais, por exemplo, geralmente aplicam menores capitais em Ativo Permanente,
concentrando suas aplicaes em valores circulantes.

A atividade comercial caracteriza-se pela compra e venda de mercadorias, do que resulta que os
investimentos na atividade comercial se destinam formao de estoques (mercadorias destinadas
venda) e constituio de crditos provenientes das vendas a prazo (duplicatas a receber).

A aplicao de recursos nos itens acima decorrncia do prprio objeto da empresa mercantil,
enquanto que a aplicao nos demais grupos do patrimnio meramente acessria atividade
principal.


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A atividade operacional da empresa comercial consiste na aquisio de mercadorias (investimento
patrimonial) e sua posterior venda. Quando esta efetuada a prazo, constituem-se os crditos
patrimoniais, que so tambm uma forma de investimentos em valores circulantes (duplicatas a
receber).

Os bens imobilizados, que constituem apenas o meio para que a empresa atinja seu fim principal,
so representados pelo prdio onde se instalam, os mveis, as instalaes, os veculos para entrega
de mercadorias, alm de outros, nos quais a empresa deve aplicar a menor quantidade possvel de
capitais, para no desvi-los de sua atividade principal.

Outros investimentos: Alm da aplicao de recursos nos itens j mencionados, as empresas
podero investir em:

Aes de outras empresas (Investimento permanente);
Em bens para futura alienao (investimento temporrio);
Em Bolsa de Valores (investimento temporrio);
Obras de artes (Investimento temporrio ou permanente).

As empresas no devem desviar recursos que podero ser aplicados na sua atividade operacional,
para aplicao em ativos no operacionais ou suprfluos, que no contribuiro para o desempenho
das suas atividades e no traro retorno para a empresa.

2.4 FONTES DE FINANCIAMENTO DAS EMPRESAS COMERCIAIS

Se o Ativo indica a aplicao dos capitais e o Passivo a origem desses capitais, teremos a
representao, atravs das contas do Passivo, das Fontes de Financiamento.

Nas entidades com fins lucrativos (empresas), o patrimnio se forma com a dotao de um Capital
Inicial, aplicado por seus titulares. Esse capital sofrer variaes aumentativas e diminutivas, mas
ser sempre a parcela que pertence aos proprietrios e que lhes caber em caso de haveres e
paralisao das atividades empresariais.

Entretanto, a atividade econmica no dispensa a utilizao de Capitais de Terceiros, seja como
decorrncia do prprio funcionamento da empresa (fornecimento de matrias-primas, mercadorias e
outros materiais), seja em forma de financiamentos para o seu desenvolvimento (emprstimos de
terceiros).

Desta forma, podemos dividir as Fontes de Financiamentos em 2 grupos: Capitais Prprios e
Capitais de Terceiros.

Capitais Prprios: de acordo com sua origem, podem ser divididos em dois grupos:

a) Aqueles que tiveram sua origem fora do patrimnio e que foram fornecidos por seu titular
(Capital Inicial);
b) Aqueles que se originaram da prpria atividade comercial, como os Lucros e as Reservas.

Os Capitais de Terceiros tambm merecem uma distino, de acordo com a finalidade para a qual
foram obtidos, em:


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a) Dbitos de Funcionamento so decorrentes da atividade normal da empresa, como os de
fornecimento de mercadorias, servios e materiais diversos, impostos, salrios etc.:
b) Dbitos de Financiamento so aqueles assumidos para a ampliao e desenvolvimento da
empresa, tais como os decorrentes de emprstimos bancrios, as emisses de debntures e os
financiamentos obtidos de longo prazo.

Os financiamentos de longo prazo so pouco comuns nas empresas comerciais, cujas operaes se
caracterizam pelo prazo curto, tanto nas compras como nas vendas, embora esteja havendo
mudanas nestas ltimas. Diferem, portanto, das empresas industriais, que aplicam grandes capitais
em valores imobilizados e recorrem a esse tipo de financiamento para investir nessas imobilizaes.

Os financiamentos nos estabelecimentos comerciais so oriundos, geralmente, das operaes de:

Desconto e cauo de duplicatas;
Factoring.

As operaes de longo prazo nas empresas comerciais decorrem de vendas a prestaes, financiadas
por organismos de crdito especializado.

2.5 DISPOSIO GRFICA DO PATRIMNIO

Pela definio de patrimnio, vimos que o mesmo composto de trs elementos bens, direitos e
obrigaes.

De acordo com o artigo 179, da Lei n 6.404/76, os elementos patrimoniais so:

ATIVO PASSIVO
Direitos Obrigaes

No Ativo, a lei n 6.404/76, no cita bens e direitos, mas somente direitos, inclusive para itens do
Imobilizado.

Artigo 179 As contas sero classificadas do seguinte modo:

Inciso IV No Ativo Imobilizado: Os direitos que tenham por objeto bens destinados a manuteno
das atividades da companhia e da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de
propriedade industrial ou comercial.

A Lei n 6.404/76, no est errada em sua prudncia, pois ao citar direitos, ela encampou todas as
situaes que possam envolver um elemento patrimonial, pois sobre ele podemos ter:

TIPO DE DIREITO CARACTERIZAO
1) da Propriedade
2) da Posse

3) da Propriedade e da
Posse
Domnio por parte do proprietrio (bens em mos de terceiros).
Direito to-somente de uso por parte do adquirente, que pode vend-lo,
desde que no haja restrio por parte do proprietrio (bem de terceiro).
Neste instante passa-se a ter efetivamente um bem propriamente dito e
sem restrio, sendo que a empresa adquiriu total liberdade sobre o
objeto.


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Exemplos:

1) A empresa adquiriu um veculo por R$ 20.000,00 por meio de um financiamento bancrio, no
qual existe uma clusula contratual que estabelece que o veculo est alienado fiduciariamente,
ou seja, a empresa, no decorrer dos pagamentos do financiamento, s ter direito da posse
(direito de uso), sendo que s no pagamento da ltima parcela que ser transferido o direito da
propriedade (domnio).

Quando assinado o contrato, o lanamento contbil ser

Dbito: Veculos (Ativo) 20.000,00
Crdito: Financiamentos Bancrios (Passivo) 20.000,00

2) A empresa adquiriu mercadorias para o estoque, atravs de compra a vista, no valor de R$
1.000,00. Os lanamentos contbeis seriam:

a) Registro na Contabilidade da empresa compradora:

D Estoques de Mercadorias (Ativo) 1.000,00
C Caixa (Ativo) 1.000,00

c) Registro na Contabilidade da empresa vendedora:

Pela sada da mercadoria:

D Caixa (Ativo) 1.000,00
C Receitas de Vendas (Receitas) 1.000,00

Pela baixa do estoque (CMV = 700,00):

D CMV (Custo) 700,00
C Estoques de Mercadorias (Ativo) 700,00.

Como podemos observar o comprador adquiriu o direito da propriedade (domnio) e tambm da
posse, assim, passou a ter um bem patrimonial, com total liberdade de ao sobre o mesmo.

Se no caso acima, a empresa comprasse a mercadoria a prazo, os lanamentos seriam:

1) Registro na Contabilidade da empresa compradora:

D Estoques de Mercadorias (Ativo) 1.000,00
C Fornecedores (Passivo) 1.000,00

2) Registro na Contabilidade da empresa vendedora:

a) Pela sada da mercadoria.

D Duplicatas a Receber (Ativo) 1.000,00
C Receitas de vendas (Receitas) 1.000,00.


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b) Pela baixa do estoque.

D C.M.V (custo) 700,00
C Estoques de Mercadorias (Ativo) 700,00

Neste caso, o comprador adquiriu apenas o direito de posse (no proprietrio efetivamente ainda),
estando o direito de propriedade (domnio), reservado a empresa vendedora at o efetivo
pagamento, e caso isto no ocorra, a vendedora poder exercer o seu direito de executar
judicialmente o comprador para que cumpra o seu compromisso, inclusive vimos em quadro
anterior que, por ser bem de terceiro, o vendedor poder impossibilitar contratualmente a venda da
mercadoria possuda, at que haja o efetivo pagamento do objeto adquirido.

Na prtica comercial, o impedimento da venda da mercadoria no comum, pois inviabilizaria a
dinmica mercantil dos negcios, onde se trabalha com um certo grau de risco no que se refere s
mercadorias para revenda, onde os vendedores procuram exercer este direito de propriedade quando
da venda de objetos de grande montante que previamente se sabe que o adquirente o ter como
integrante do Ativo Fixo, e no para estoque de mercadorias para revenda ou para industrializao e
posterior comercializao.

Por fim, podemos concluir que no Ativo da empresa pode haver bens propriamente ditos e direitos
sobre bens, da em nosso meio contbil ter firmado que de maneira implcita a Lei n 6.404/76
dispe que o Patrimnio constitudo de:

ATIVO PASSIVO
Bens e Direitos Obrigaes.

Exemplos da disposio grfica do Patrimnio

No incio de suas atividades, a empresa recebe como primeiro aporte de recursos, o valor do capital
aplicado pelos scios.

Sendo esse capital integralizado em dinheiro, teremos a seguinte representao grfica:

ATIVO PASSIVO
(Investimento Patrimonial)
Caixa 500.000,00
(recursos e financiamentos)
Capital 500.000,00

Com as primeiras compras de mveis, instalaes e mercadorias, teremos a seguinte situao:

ATIVO PASSIVO
Caixa1 50.000,00
Estoques Mercadorias 200.000,00
Instalaes 50.000,00
Mveis e Utenslios 100.000,00
Capital 500.000,00
Total do Ativo 500.000,00 Total do Passivo 500.000,00

Adquirindo mercadorias a prazo teremos a situao modificada para o seguinte:


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ATIVO PASSIVO
Caixa 150.000,00
Estoques Mercadorias 400.000,00
Instalaes 50.000,00
Mveis e Utenslios 100.000,00
fornecedores 200.000,00
Capital 500.000,00
Total do Ativo 700.000,00 Total do Passivo 700.000,00

Desta forma, teremos as sucessivas demonstraes patrimoniais, evidenciando sempre os
investimentos patrimoniais, bem como as fontes de financiamentos e recursos, com os quais foram
possveis as aplicaes em valores ativos.

a seguinte a disposio grfica dos componentes patrimoniais de empresa comercial que usa
capital prprio e de terceiros e os investe em valores imobilizados e realizveis:

ATIVO PASSIVO
(Investimentos Patrimoniais)
Circulante
Disponvel
Dinheiro em Caixa
Dinheiro em Bancos
Direitos
Duplicatas a Receber
Contas a Receber
Estoques de Mercadorias
Despesas do Exerccio Seguinte
Despesas Diferidas
Realizvel a Longo Prazo
Valores a Receber a Longo Prazo
Permanente
Investimentos
Imobilizado
Imveis
Mveis
Instalaes
Veculos
Diferido
Circulante
(Capitais de Terceiros)
Dbitos de Funcionamento
Fornecedores
Contas a Pagar
Exigvel a Longo Prazo
Dbitos de Financiamento
Ttulos a Pagar
Financiamentos Diversos
Crditos de bancos
Resultados de Exerccios Futuros
Receitas
(-) Despesas ou custos
Patrimnio Lquido
(Capitais Prprios)
Capital
Reservas
Lucros Acumulados
Total do Ativo Total do Passivo

2.6 EQUAO FUNDAMENTAL DO PATRIMNIO

Segundo a Lei n 6.404/76, artigo 178, o Patrimnio da empresa ser apresentado da seguinte
maneira:

ATIVO PASSIVO
Bens e Direitos Obrigaes (Exigibilidades)
(+)
Patrimnio Lquido

O Patrimnio Lquido fica do lado do Passivo para:


16

a) Atender a Equao Contbil da Igualdade (Ativo = Passivo);
b) Porque o Patrimnio Lquido no deixa de ser uma obrigao que a empresa tem para com os
seus proprietrios.

2.7 SITUAO LQUIDA PATRIMONIAL

Genericamente, a diferena entre o Ativo e o Passivo do Patrimnio pode ser chamada de Situao
Lquida, podendo ocorrer quatro situaes lquidas:

1
a
) SITUAO O Ativo maior que o Passivo, resultando em uma Situao Lquida Ativa,
tambm chamada Positiva, Superavitria ou Favorvel. Nessa situao, tambm chamada por
Patrimnio Lquido, que aparece o capital.

2
a
) SITUAO O Ativo menor que o Passivo, donde resulta uma Situao Lquida Passiva,
tambm denominada Negativa, Deficitria ou Desfavorvel. Nesse caso, todo Capital foi absorvido,
havendo ainda um Dficit Patrimonial chamado de Passivo a Descoberto.

3
a
) SITUAO O Ativo igual ao Passivo (exigibilidades), donde resulta numa Situao Nula ou
Compensada. Nesse caso o Capital foi absorvido e todo o Patrimnio Lquido pertence a terceiros,
pois o total de bens e direitos igual ao das obrigaes.

4
a
) SITUAO O Ativo igual ao Patrimnio Lquido, representa que no h dvidas para com
terceiros, sendo que os bens e direitos so arcados com o Capital Prprio (dos proprietrios).

Quando a empresa apresentar a 2
a
situao, mostrar uma realidade pr-falimentar; porm, o Fisco
fica de olho com o que chama de Passivo Fictcio, ou seja, podero ser constatados na
Contabilidade vrios ttulos j quitados que se encontram no grupo obrigaes a pagar, onde o
lanamento posterior registrando a sada de caixa da empresa, supostamente para o pagamento da
obrigao j resgatada em data anterior, constitui para o Fisco prova de omisso de receitas.


17

TPICO 3 DEMONSTRAES CONTBEIS

3.1. CONCEITO DE DEMONSTRAO CONTBIL (OU FINANCEIRA)

Compreende o conjunto de relatrios contbeis, preparados pela Contabilidade, no final de
cada exerccio social, que exprimem com clareza a situao do patrimnio da empresa e as
mutaes ocorridas no perodo.

Representam a situao esttica do patrimnio num determinado momento.

3.2. OS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE

Os PFC representam o ncleo central da prpria Contabilidade, na sua condio de cincia
social, sendo a ela inerentes. Os princpios constituem sempre as vigas mestras de uma
cincia, revestindo-se dos atributos de universalidade e veracidade, conservando validade
em qualquer circunstncia. No caso da Contabilidade, presente seu objeto, seus PFC valem
para todos os patrimnios, independentemente das entidades a que pertencem, as
finalidades para os quais so usados e a forma jurdica da qual esto revestidas, sua
localizao, expressividade e quaisquer outros qualitativos, desde que gozem da condio
de autonomia em relao aos demais patrimnios existentes.

Nos princpios cientficos jamais pode haver hierarquizao formal, dado que eles so os
elementos predominantes na constituio de um corpo orgnico, proposies que se
colocam no incio de uma deduo, e so deduzidos de outras dentro do sistema. Nas
cincias sociais, os princpios se colocam como axiomas, premissas universais e
verdadeiras, assim admitidas sem necessidade de demonstrao, ultrapassando, pois a
condio de simples conceitos.

O atributo de universalidade permite concluir que os princpios no exigiriam adjetivao,
pois sempre, por definio, se referem Cincia da Contabilidade no seu todo. Dessa
forma, o qualitativo, fundamentais visa, to-somente, a enfatizar sua magna condio.

Essa igualmente elimina a possibilidade de existncia de princpios identificados, nos seus
enunciados, como tcnicas ou procedimentos especficos como o resultado obtido na


18
aplicao dos princpios propriamente ditos a um patrimnio particularizado. Assim, no
podem existir princpios relativos aos registros, s demonstraes ou terminologia
contbeis, mas somente ao objeto desta, o Patrimnio.

Os princpios, na condio de verdades primeiras de uma cincia, jamais sero diretivas de
natureza operacionais, caractersticas essenciais das normas expresses de direito
positivo, que a partir dos princpios, estabelecem ordenamentos sobre o como fazer, isto
, tcnicas, procedimentos, mtodos, critrios etc., tanto nos aspectos substantivos, quanto
nos formais. Dessa maneira, alcana-se um todo organicamente integrado, em que, com
base nas verdades gerais, chega-se ao detalhe aplicado mantida a harmonia e coerncia do
conjunto.

Os princpios simplesmente so e, portanto, preexistem s normas, fundamentando e
justificando a ao, enquanto aquelas a dirigem na prtica. No caso brasileiro, os princpios
esto obrigatoriamente presentes na formulao das NBCs, verdadeiros pilares do sistema
de normas, que estabelecer regras sobre a apreenso, o registro, relato, demonstrao e
anlise das variaes sofridas pelo Patrimnio, buscando descobrir suas causas, de forma a
possibilitar a feitura de prospeces sobre a entidade e no podem sofrer qualquer restrio
na sua observncia.

Os princpios refletem o estgio em que se encontra a Cincia da Contabilidade, isto , a
essncia dos conhecimentos, doutrinas e teorias que contam com o respaldo da maioria dos
estudiosos da Contabilidade. evidente que, em muitos aspectos, no h como se falar em
unanimidade de entendimento, mas at em desacordo sobre muitos temas terico-
doutrinrios, temos uma nica cincia, mas diversas doutrinas. Entretanto, cumpre ressaltar
que tal situao tambm ocorre nas demais cincias sociais e, muitas vezes, at mesmo nas
cincias ditas exatas.

Em termos de contedo, os princpios dizem respeito a caracterizao da Entidade e do
Patrimnio, avaliao dos componentes deste e ao reconhecimento das mutaes e dos
seus efeitos diante do PL. Como os princpios alcanam o Patrimnio na sua globalidade,
sua observncia nos procedimentos aplicados resultar automaticamente em informaes de
utilidade para decises sobre situaes concretas. Esta a razo pela qual os objetivos
pragmticos da Contabilidade so caracterizados pela palavra informao.

3.2.1. RESOLUO CFC N 750/93

Neste item, enfocaremos o texto da Resoluo n 750/93, acompanhado de comentrios
sobre cada princpio, visando melhorar o entendimento sobre os contedos dos PFC.

Captulo I

Dos Princpios e de sua Observncia

Art.1 - Constituem Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFC) os enunciados por
esta Resoluo.


19

1 - A observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade obrigatria no
exerccio da profisso e constitui condio de legitimidade das Normas Brasileiras de
Contabilidade (NBC).

2 - Na aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade a situaes concretas, a
essncia das transaes deve prevalecer sobre seus aspectos formais.

Art. 2 - Os Princpios Fundamentais de Contabilidade representam a essncia das doutrinas
e teorias relativas Cincia da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos
universos cientfico e profissional de nosso Pas. Concernem, pois, a Contabilidade no seu
sentido mais amplo de cincia social, cujo objetivo o Patrimnio das Entidades.

Art. 3 - So Princpios Fundamentais de Contabilidade:

I o da ENTIDADE;
II o da CONTINUIDADE;
III o da OPORTUNIDADE;
IV o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;
V o da ATUALIZAO MONETRIA;
VI o da COMPETNCIA e
VII o da PRUDNCIA.

O PRINCPIO DA ENTIDADE

Art. 4 - O Princpio da Entidade reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e
afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio
particular no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma
pessoal, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de qualquer natureza ou
finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o patrimnio no
se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou
instituio.

nico O Patrimnio pertence a Entidade, mas a recproca no verdadeira. A soma ou
agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova Entidade, mas numa
unidade de natureza econmico-contbil.

A AUTONOMIA PATRIMONIAL

O cerne do Princpio da Entidade est na autonomia do patrimnio a ela pertencente. O
Princpio em exame afirma que o patrimnio deve revestir-se do atributo de autonomia em
relao a todos os outros patrimnios existentes, pertencendo a uma Entidade, no sentido de
sujeito suscetvel de aquisio de direitos e obrigaes. A autonomia tem por corolrio o
fato de que o patrimnio de uma Entidade jamais pode confundir-se com aqueles dos seus
scios ou proprietrios. Por conseqncia, a Entidade poder ser desde uma pessoa fsica,
ou qualquer outro tipo de sociedade, instituio ou mesmo conjuntos de pessoas, tais como:


20

Famlias;
Empresas;
Governos, nas diferentes esferas do poder;
Sociedades beneficentes, religiosas, culturais, esportivas, de lazer, tcnicas;
Sociedades cooperativas;
Fundos de investimento e outras modalidades afins.

No caso de sociedades, no importa que sejam sociedades de fato ou que estejam revestidas
de forma jurdica, embora esta ltima circunstncia seja a mais usual.

O Patrimnio, na sua condio de objeto da Contabilidade, , no mnimo, aquele
juridicamente formalizado como pertencente a Entidade, com ajustes quantitativos e
qualitativos realizados em consonncia com os princpios da prpria Contabilidade. A
garantia jurdica da propriedade, embora por vezes suscite interrogaes de parte daqueles
que no situam a autonomia patrimonial no cerne do Princpio da Entidade, indissocivel
desse princpio, pois a nica forma de caracterizao do direito ao exerccio de poder
sobre o mesmo Patrimnio, vlida perante terceiros. Cumpre ressaltar que, sem autonomia
patrimonial fundada na propriedade, os demais PFC perdem os seus sentidos, pois
passariam a referir-se a um universo de limites imprecisos.

A autonomia patrimonial apresenta sentido unvoco. Por conseqncia, o patrimnio pode
ser decomposto em partes segundo os mais variados critrios, tanto em termos quantitativos
quanto qualitativos. Mas nenhuma classificao, mesmo que dirigida sob tica setorial,
resultar em novas Entidades. Carece, pois de sentido, a idia de que as divises do
departamento de uma Entidade possam constituir novas Entidades, ou micro-entidades,
precisamente porque sempre lhes faltar o atributo da autonomia. A nica circunstncia em
que poder surgir nova Entidade, ser aquela em que a propriedade de parte do patrimnio
de uma Entidade transferida para outra unidade, eventualmente at criada naquele
momento. Mas, no caso, teremos um novo patrimnio autnomo, pertencente a outra
Entidade. Na Contabilidade aplicada, especialmente nas reas de custos e de oramento,
trabalha-se, muitas vezes, com controles divisionais, que podem ser extraordinariamente
teis, porm no significam a criao de novas Entidades, precisamente pela ausncia de
autonomia patrimonial.
.
DA SOMA OU DA AGREGAO DE PATRIMNIOS

O Princpio da Entidade apresenta corolrio de notvel importncia, notadamente pelas suas
repercusses de natureza prtica: as somas e agregaes de patrimnios de diferentes
Entidades no resultam em novas Entidades. Tal fato assume especial relevo por abranger
as demonstraes contbeis consolidadas de Entidades pertencentes a um mesmo grupo
econmico, isto , de um conjunto de Entidades sob controle nico.

A razo bsica a de que as Entidades cujas demonstraes contbeis so consolidadas
mantm sua autonomia patrimonial, pois seus Patrimnios permanecem de sua propriedade.


21
Como no h transferncia de propriedade, no pode haver formao de novo patrimnio,
condio primeira da existncia jurdica de uma Entidade. O segundo ponto a ser
considerado o de que a consolidao se refere s demonstraes contbeis, mantendo-se a
observncia dos PFC no mbito das Entidades consolidadas, resultando em uma unidade de
natureza econmico-contbil, em que os qualificativos ressaltam os dois aspectos de maior
relevo: o atributo de controle econmico e a fundamentao contbil da sua estruturao.

As demonstraes contbeis consolidadas, apresentando a posio patrimonial e financeira,
resultado das operaes, as origens e aplicaes de recursos ou os fluxos financeiros de um
conjunto de Entidades sob controle nico, so peas contbeis de grande valor informativo
para determinados usurios, embora isso no elimine o fato de que outras informaes
possam ser obtidas nas demonstraes que foram consolidadas.

O PRINCPIO DA CONTINUIDADE

Art. 5 - A continuidade ou no da Entidade, bem como sua vida definida ou provvel,
devem ser consideradas quando da classificao e avaliao das mutaes patrimoniais,
quantitativas e qualitativas.

1 - A continuidade influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor
ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extino da Entidade tem prazo
determinado, previsto ou previsvel.
2 - A observncia do Princpio da Continuidade indispensvel correta aplicao do
Princpio da Competncia, por efeito de se relacionar diretamente a quantificao dos
componentes patrimoniais e a formao do resultado, e de construir dado importante para
aferir a capacidade futura de gerao de resultado.

ASPECTOS CONCEITUAIS

O Princpio da Continuidade afirma que o patrimnio da Entidade, na sua composio
qualitativa e quantitativa, depende das condies em que provavelmente se desenvolvero
as operaes da Entidade. A suspenso das suas atividades pode provocar efeitos na
utilidade de determinados ativos, com a perda, at mesmo integral, de seu valor. A queda
no nvel de ocupao pode tambm provocar efeitos semelhantes.

A modificao no estado de coisas citado pode ocorrer por diversas causas, entre as quais
ressaltamos as seguintes:

a) Modificaes na conjuntura econmica que provoquem alteraes na amplitude do
mercado em que atua a Entidade. Exemplo neste sentido a questo de poder
aquisitivo da populao, que provoca reduo no consumo de bens, o que, a sua vez,
resulta na reduo do grau de ocupao de muitas Entidades;
b) Mudana de poltica governamental, como, por exemplo, na rea cambial,
influenciando diretamente o volume de exportaes de determinados ramos
econmicos, com efeito, direto nos nveis de produo de determinadas Entidades;


22
c) Problemas internos das prprias Entidades, consubstanciados em envelhecimento
tecnolgico dos seus processos ou produtos, superao mercadolgica destes,
exigncias de proteo ambiental, falta de capital, falta de liquidez, incapacidade
administrativa, sadas de controladores da Entidade e outras causas quaisquer que
levem a Entidade a perder suas condies de competitividades, sendo
gradativamente alijada do mercado;
d) Causas naturais ou fortuitas que afetem a manuteno da Entidade no mercado, tais
como inundaes, incndios, ausncia de materiais primrios por quebras de safras.

A situao-limite na aplicao do Princpio da Continuidade aquela em que h a completa
cessao das atividades da Entidade. Nessa situao determinados ativos como, por
exemplo, os valores diferidos, deixaro de ostentar tal condio, passando a condio de
despesas, em face da impossibilidade de sua recuperao mediante as atividades
operacionais usualmente dirigidas gerao de receitas. Mas at mesmo ativos materiais,
como estoques, ferramentas ou mquinas, podem ter seu valor modificado
substancialmente. As causas da limitao da vida da Entidade no influenciam o conceito
da continuidade, entretanto, como constituem informao de interesse para muitos usurios,
quase sempre so de divulgao obrigatria, segundo norma especfica. No caso de
provvel cessao da vida da Entidade, tambm o passivo afetado, pois, alm do registro
das exigibilidades, com fundamentao jurdica, tambm devem ser contemplados os
provveis desembolsos futuros, advindos da extino em si.

Na condio de Princpio, em que avulta o atributo da universalidade, a continuidade
aplica-se no somente situao de cessao integral das atividades da Entidade,
classificada como situao-limite no pargrafo anterior, mas tambm aqueles casos em que
h modificao no volume de operaes, de forma a afetar o valor de alguns componentes
patrimoniais, obrigando ao ajuste destes, de maneira a ficarem registrados por valores
lquidos de realizao.

O Princpio da Continuidade, semelhana do da Prudncia, est intimamente ligado com o
da Competncia, formando-se uma espcie de trilogia. A razo simples: a continuidade,
como j vimos, diz respeito diretamente ao valor econmico dos bens, ou seja, ao fato de
um ativo manter-se nesta condio ou transformar-se, total ou parcialmente, em despesas.
Mas a continuidade tambm alcana a representao quantitativa e qualitativa do
patrimnio de outras maneiras, especialmente quando h previso de encerramento das
atividades da Entidade, com o vencimento antecipado ou o surgimento de exigibilidades.
Nesta ltima circunstncia, sua ligao ser com o Princpio da Oportunidade.

O PRINCPIO DA OPORTUNIDADE

Art. 6 - O Princpio da Oportunidade refere-se, simultaneamente, a tempestividade e a
integridade do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito
de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram.

nico Como resultado da observncia do Princpio da Oportunidade:


23

I - Desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve ser feito
mesmo na hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia;
II O registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os
aspectos fsicos e monetrios;
III O registro deve ensejar o reconhecimento universal das variaes ocorridas no
patrimnio da Entidade em um perodo de tempo determinado base necessria para gerar
informaes teis ao processo decisrio da gesto.


O Princpio da Oportunidade exige a apreenso, o registro e o relato de todas as variaes
sofridas pelo patrimnio de uma Entidade, no momento em que elas ocorrerem. Cumprido
tal preceito, chega-se ao acervo mximo de dados primrios sobre o patrimnio, fonte de
todos os relatos, demonstraes e anlises posteriores, ou seja, o Princpio da Oportunidade
a base indispensvel a fidedignidade das informaes sobre o patrimnio da Entidade,
relativas a um determinado perodo e com o emprego de quaisquer procedimentos tcnicos.
o fundamento daquilo que muitos sistemas de normas denominam de representao fiel
pela informao, ou seja, que esta espelhe com preciso e objetividade as transaes e
eventos a que concerne. Tal atributo , outrossim, exigvel em qualquer circunstncia, a
comear sempre nos registros contbeis embora as normas tendem a enfatiz-lo nas
demonstraes contbeis.

O Princpio da Oportunidade deve ser observado, como j foi dito, sempre que haja
variao patrimonial, cujas origens principais so, de forma geral, as seguintes:

a) Transaes, realizadas com outras entidades, formalizadas mediante acordo de
vontades, independentemente da forma ou da documentao de suporte, como
compra ou venda de bens e servios;
b) Eventos de origem externa de ocorrncia alheia vontade da administrao, mas
com efeitos sobre o Patrimnio, como modificaes nas taxas de cmbio, quebras
de clientes, efeitos de catstrofes naturais, etc.;
c) Movimentos internos que modificam predominantemente a estrutura qualitativa do
patrimnio, como a transformao de materiais em produtos semifabricados ou
destes em produtos prontos, mas tambm a estrutura quantitativo-qualitativa, como
no sucateamento de bens inservveis.

O Princpio da Oportunidade abarca dois aspectos distintos, mas complementares: a
integridade e a tempestividade, razo pela qual, muitos autores preferem denomin-lo de
Princpio da Universalidade.

O Princpio da Oportunidade tem sido confundido algumas vezes, com o da Competncia,
embora os dois apresentem contedos manifestamente diversos. Na oportunidade, o
objetivo est na completeza da apreenso das variaes, do seu oportuno reconhecimento,
enquanto, na competncia, o fulcro est na qualificao das variaes diante do Patrimnio


24
Lquido, isto , na deciso sobre se estas o alteram ou no. Em sntese, no primeiro caso,
temos o conhecimento da variao, e, na competncia, a determinao de sua natureza.

A INTEGRIDADE DAS VARIAES

A integridade diz respeito necessidade de as variaes serem reconhecidas na sua
totalidade, isto , sem qualquer falta ou excesso. Concerne, pois, a completeza da
apreenso, que no admite a excluso de quaisquer variaes monetariamente
quantificveis. Como as variaes incluem elementos quantitativos e qualitativos, bem
como os aspectos fsicos pertinentes, e ainda que a avaliao regida por princpios
prprios, a integridade diz respeito fundamentalmente s variaes em si. Tal fato no
elimina a necessidade do reconhecimento destas, mesmo nos casos em que no h certeza
definitiva da sua ocorrncia, mas somente alto grau de possibilidade. Bons exemplos neste
sentido fornecem as depreciaes, pois a vida til de um bem ser sempre uma hiptese,
mais ou menos fundada tecnicamente, porquanto dependentes de diversos fatores de
ocorrncia aleatria. Naturalmente, pressupe-se que, na hiptese do uso de estimativas,
estas tenham fundamentao estatstica e econmica suficientes.

A TEMPESTIVIDADE DO REGISTRO

A tempestividade obriga a que as variaes sejam registradas no momento em que
ocorrerem, mesmo na hiptese de alguma incerteza, na forma relatada no item anterior.
Sem o registro no momento da ocorrncia, ficaro incompletos os registros sobre o
patrimnio at aquele momento, e, em decorrncia, insuficientes quaisquer demonstraes
ou relatos, e falseadas as concluses, diagnsticos e prognsticos.

O PRINCPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL

Art. 7 - Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das
transaes com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do Pas, que sero
mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando
configurarem agregaes ou decomposies no interior da Entidade.

nico Do Princpio do Registro pelo Valor Original, resulta:

I a avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de
entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes ou da
imposio destes;
II uma vez integrado no patrimnio, o bem, direito ou obrigao no podero ter alterados
seus valores intrnsecos, admitindo-se, to-somente, sua decomposio em elementos e/ou
agregao, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais;
III o valor original ser mantido enquanto o componente permanecer como parte do
patrimnio, inclusive quando da sada deste;
IV Os Princpios da Atualizao Monetria e do Registro pelo Valor Original, so
compatveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantm
atualizado o valor de entrada;


25
V o uso da moeda do Pas na traduo do valor dos componentes patrimoniais constitui
imperativo de homogeneizao quantitativa dos mesmos.

OS ELEMENTOS ESSENCIAIS DO PRINCPIO

O Princpio do Registro pelo Valor Original ordena que os componentes do patrimnio
tenham seu registro inicial efetuado pelos valores ocorridos na data das transaes havidas
com o mundo exterior e a Entidade, estabelecendo, pois, a viga-mestra da avaliao
patrimonial a determinao do valor monetrio de um componente do patrimnio.

Ao adotar a idia de que a avaliao deva ser realizada com fundamento no valor de
entrada, o Princpio consagra o uso dos valores monetrios decorrentes do consenso entre
os agentes econmicos externos e a Entidade contabilmente, outras Entidades ou da
imposio destas. No importa, pois, se o preo resultou de livre negociao em condies
de razovel igualdade entre as partes, ou de imposio de uma delas, em vista da sua
posio de superioridade. Generalizando, o nvel dos preos pode derivar de quaisquer das
situaes estudadas na anlise microeconmica.

Pressupe-se que o valor de troca, aquele decorrente da transao, configura o valor
econmico dos ativos no momento da sua ocorrncia. Naturalmente, se com o passar do
tempo, houver a modificao do valor em causa, seja por que razo for, os ajustes sero
realizados, mas ao abrigo do Princpio da Competncia. Os ajustes somente sero para
menos, em razo da essncia do prprio Princpio.

A rigorosa observncia do princpio em comentrio do mais alto interessa da sociedade
como um todo e, especialmente, do mercado de capitais, por resultar na unificao da
metodologia de avaliao, fator essencial na comparabilidade dos dados relatos e
demonstraes contbeis e, conseqentemente, na qualidade da informao gerada,
impossibilitando critrios alternativos de avaliao.

No caso de doaes recebidas pela Entidade, tambm existe a transao com o mundo
exterior e, mais ainda, com reflexo quantitativo e qualitativo sobre o patrimnio. Como a
doao resulta em inegvel aumento do PL, cabe o registro pelo valor efetivo da coisa
recebida, no momento do recebimento, segundo o valor de mercado. Mantm-se, no caso,
intocado o princpio em exame, com a nica diferena em relao s situaes usuais: uma
das partes envolvidas caso daquela representativa do mundo exterior abre mo da
contraprestao que se transforma em aumento do PL da Entidade recebedora da doao.
Acessoriamente, pode-se lembrar que o fato de o ativo ter-se originado de doao, no
repercute na sua capacidade futura de contribuir realizao dos objetivos da Entidade.

A EXPRESSO EM MOEDA NACIONAL

A expresso do valor dos componentes patrimoniais em moeda nacional decorre da
necessidade de homogeneizao quantitativa do registro do patrimnio e das suas
mutaes, a fim de se obter a necessria comparabilidade e se possibilitarem agrupamentos
de valores. Ademais, este aspecto particular, no mbito do Princpio do Registro pelo Valor


26
Original, visa a afirmar a prevalncia da moeda do Pas e conseqentemente, o registro
somente nela. O corolrio o de que quaisquer transaes em moeda estrangeira devem ser
transformadas em moeda nacional no momento do seu registro.

O PRINCPIO DA ATUALIZAO MONETRIA

Art. 8 - Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser
reconhecidos nos registros contbeis atravs do ajustamento da expresso formal dos
valores dos componentes patrimoniais.

nico So resultantes da adoo do Princpio da Atualizao Monetria:

I a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade
constante em termos do poder aquisitivo;
II para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais
necessrio atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que permaneam
substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais , por conseqncia, o
do Patrimnio Lquido;
III a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas to-somente, o
ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicao de
indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda
nacional em um dado perodo.

A Correo Monetria das DC est suspensa por fora de dispositivo legal, partir de
01/01/96, com base no art. 4, da Lei n 9.249/95..

O PRINCPIO DA COMPETNCIA

Art. 9 - As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo
em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem,
independentemente de recebimento ou pagamento.

1 - O Princpio da Competncia determina quando as alteraes no ativo ou no passivo
resultam em aumento ou diminuio no Patrimnio Lquido, estabelecendo diretrizes para
classificao das mutaes patrimoniais, resultantes da observncia do Princpio da
Oportunidade.

2 - O reconhecimento simultneo das receitas e despesas quando correlatas,
conseqncia natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao.

3 - As receitas consideram-se realizadas:


27
I nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem
compromisso firme de efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de bens
anteriormente pertencentes Entidade, quer pela fruio de servios por esta, prestado;
II quando da extino parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o
desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
III pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros;
IV no recebimento efetivo de doaes e subvenes.

4 - Consideram-se incorridas as despesas:

I quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua
propriedade para terceiro;
II pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo;
III pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

AS VARIAES PATRIMONIAIS E O PRINCPIO DA COMPETNCIA

A compreenso do cerne do Princpio da Competncia est diretamente ligada ao
entendimento das variaes patrimoniais e sua natureza. Nestas encontramos duas grandes
classes: a daquelas que somente modificam a qualidade ou a natureza dos componentes
patrimoniais, sem repercutirem no montante do Patrimnio Lquido, e a das que modificam.
As primeiras so denominadas de qualitativas, ou permutativas, enquanto as segundas
so chamadas de quantitativas, ou modificativas. Convm salientar que estas ltimas
sempre implicam a existncia de alteraes qualitativas no patrimnio, a fim de que
permanea inalterado o equilbrio patrimonial. .

A Competncia o Princpio que estabelece quando um determinado componente deixa de
integrar o patrimnio, para transformar-se em elemento modificador do PL. Da
confrontao entre o valor final dos aumentos do PL usualmente denominado de
receitas e das suas diminuies normalmente chamadas de despesas -, emerge o
conceito de resultado do perodo, positivo, se as receitas forem maiores do que as
despesas, ou negativo, quando ocorrer o contrrio.

Observa-se que o Princpio da Competncia no est relacionado com recebimentos ou
pagamentos, mas com o reconhecimento das receitas geradas e das despesas incorridas no
perodo. Mesmo com desvinculao temporal das receitas e despesas, respectivamente do
recebimento e do desembolso, a longo prazo ocorre a equalizao entre os valores do
resultado contbil e o fluxo de caixa derivado das receitas e despesas, em razo dos
princpios referentes avaliao dos componentes patrimoniais.


28
Quando existem receitas e despesas pertencentes a um exerccio anterior, que nele
deixarem de ser consideradas por qualquer razo, os competentes ajustes devem ser
realizados no exerccio em que se evidenciou a omisso.

O Princpio da Competncia aplicado a situaes concretas altamente variadas, pois so
muito diferenciadas as transaes que ocorrem nas entidades, em funo dos objetivos
destas. Por esta razo a Competncia o Princpio que tende a suscitar o maior nmero de
dvidas na atividade profissional dos contabilistas. Cabe, entretanto, sublinhar que tal fato
no resulta em posio de supremacia hierrquica em relao aos demais princpios, pois o
status de todos o mesmo, precisamente pela sua condio cientfica.

ALGUNS COMENTRIOS SOBRE AS DESPESAS

As despesas, na maioria das vezes, representam consumao de ativos, que tanto podem ter
sido pagos em perodos passados, no prprio perodo, ou ainda virem a ser pagos no futuro.
De outra parte, no necessrio que o desaparecimento do ativo seja integral, pois muitas
vezes a consumao parcial, como no caso das depreciaes ou nas perdas de parte do
valor de um componente patrimonial do ativo, por aplicao do Princpio da Prudncia
prtica, de que nenhum ativo pode permanecer avaliado por valor superior ao de sua
recuperao por alienao ou utilizao nas operaes em carter corrente. Mas a despesa
tambm pode decorrer do surgimento de uma exigibilidade sem a concomitante gerao de
um bem ou de um direito, como acontece, por exemplo, nos juros moratrios e nas multas
de qualquer natureza.

Entre as despesas do tipo em referncia localizam-se tambm as que se contrapem a
determinada receita, como o caso dos custos diretos com vendas, nos quais se incluem
comisses, impostos e taxas e at royalties. A aplicao correta da competncia exige
mesmo que se faam as provises com base em fundamentao estatstica certas despesas
por ocorrer, mas indiscutivelmente ligadas venda em anlise, como as despesas futuras
com garantias assumidas em relao a produtos.

Nos casos de entidades em perodos pr-operacionais, no seu todo ou em algum setor, os
custos incorridos so ativados, para se transformarem posteriormente em despesas, quando
da gerao das receitas, mediante depreciao ou amortizao. Tal circunstncia est
igualmente presente em projetos de pesquisa e desenvolvimento de produtos muito
freqentes nas indstrias qumicas e farmacuticas, bem como naquelas que empregam alta
tecnologia em que a amortizao dos custos ativados usualmente feita segundo a vida
mercadolgica estimada dos produtos ligados s citadas pesquisas e projetos.

ALGUNS DETALHES SOBRE AS RECEITAS E SEU RECONHECIMENTO

A receita considerada realizada no momento em que h a venda de bens e direitos da
entidade entendida a palavra bem em sentido amplo, incluindo toda sorte de
mercadoria, produtos, servios, inclusive equipamentos e mveis -, com a transferncia da
sua propriedade para terceiros, efetuando estes o pagamento em dinheiro ou assumindo
compromisso firme de faz-lo num prazo qualquer. Normalmente, a transao


29
formalizada mediante a emisso de nota fiscal ou documento equivalente, em que consta a
quantificao e a formalizao do valor de venda, baseado no valor de mercado da coisa ou
do servio. Embora esta seja a forma mais usual de gerao de receita, tambm h uma
segunda possibilidade, materializada na extino parcial ou total de uma exigibilidade,
como no caso do perdo de multa fiscal, da anistia total ou parcial de uma dvida, da
eliminao de passivo pelo desaparecimento do credor, pelo ganho de causa em ao em
que se discute uma dvida ou o seu montante, j devidamente provisionado, ou outras
circunstncias semelhantes. Finalmente, h ainda uma terceira possibilidade: a de gerao
de novos ativos sem a interveno de terceiros, como ocorre correntemente no setor
pecurio, quando do nascimento de novos animais. A ltima possibilidade est tambm
representada na gerao de receitas por doaes recebidas, as quais j foram comentadas
anteriormente.

Mas as diversas fontes de receitas citadas no pargrafo anterior representam a negativa do
reconhecimento da formao destas por valorizao dos ativos, porque, na sua essncia, o
conceito de receita est indiscutivelmente ligado a existncia de transao com terceiros,
exceo feita a situao referida no final do pargrafo anterior, na qual ela existe, mas de
forma indireta. Ademais, aceitar-se, por exemplo, a valorizao de estoques significaria o
reconhecimento de aumento do PL, quando sequer h certeza de que a venda a realizar-se
e, mais ainda, por valor consentneo quele de reavaliao, configurando-se manifesta
afronta ao Princpio da Prudncia. Alis, as valorizaes internas trariam no seu bojo
sempre um convite a especulao e, conseqentemente, ao desrespeito a esse Princpio.

A receita de servios deve ser reconhecida de forma proporcional aos servios efetivamente
prestados. Em alguns casos, os servios contratados prevem clusulas normativas sobre o
reconhecimento oficial dos servios prestados e da receita correspondente. Exemplo neste
sentido oferecem as empresas de consultoria, nas quais a cobrana dos servios feita
segundo as horas homens de servios prestados, durante, por exemplo, um ms, embora os
trabalhos possam prolongar-se por muitos meses ou at ser por prazo indeterminado. O
importante, nesses casos, a existncia de unidade homognea de medio formalizada
contratualmente, alm, evidentemente, da medio propriamente dita. As unidades fsicas
mais comuns esto relacionadas com tempo principalmente tempo-homem e tempo-
mquina -, embora possa ser qualquer outra, como metros cbicos por tipo de material
escavado, metros lineares de avano na perfurao de poos artesianos e outros.

Nas entidades em que a produo demanda largo espao de tempo, deve ocorrer o
reconhecimento gradativo da receita, proporcionalmente ao avano da obra, quando ocorre
a satisfao concomitante dos seguintes requisitos:

O preo do produto estabelecido mediante contrato, inclusive quanto a correo
dos preos, quando for o caso;
No h riscos maiores de descumprimento do contrato, tanto de parte do vendedor,
quanto do comprador;
Existe estimativa, tecnicamente sustentada, dos custos a serem incorridos.


30
Assim, no caso de obras de engenharia, em que usualmente esto presentes os trs
requisitos nos contratos de fornecimento, o reconhecimento da receita no deve ser
postergado at o momento da entrega da obras, pois o procedimento redundaria num quadro
irreal da formao do resultado, em termos cronolgicos. O caminho correto est na
proporcionalizao da receita aos esforos despendidos, usualmente expressos por custos
reais ou estimados ou etapas vendidas.

PRINCPIO DA PRUDNCIA

Art. 10 - O Princpio da Prudncia determina a adoo do menor valor para os
componentes do Ativo e do maior para os do Passivo, sempre que se apresentem
alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem
o patrimnio lquido.

1 - O Princpio da Prudncia impe a escolha da hiptese de que resulte menor
patrimnio lquido, quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos
demais Princpios Fundamentais de Contabilidade.

2 - Observado o disposto no art. 7, o Princpio da Prudncia somente se aplica s
mutaes posteriores, constituindo-se ordenamento indispensvel correta aplicao do
Princpio da Competncia.

3 - A aplicao do Princpio da Prudncia ganha nfase quando, para definio dos
valores relativos as variaes patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem
incertezas de grau varivel.


A aplicao do Princpio da Prudncia de forma a obter-se o menor PL, dentre aqueles
possveis diante de procedimentos alternativos de avaliao est restrita s variaes
patrimoniais posteriores s transaes originais com o mundo exterior, uma vez que estas
devero decorrer de consenso com os agentes econmicos externos ou da imposio destes.
Esta a razo pela qual a aplicao do Princpio da Prudncia ocorrer concomitantemente
com a do Princpio da Competncia, conforme assinalado no pargrafo 2 quando resultar,
sempre, variao patrimonial quantitativa negativa, isto , redutora do PL.

A prudncia deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo j escriturado
por determinados valores, segundo os Princpios do Registro pelo Valor Original e da
Atualizao Monetria surge dvida sobre a ainda correo deles. Havendo formas
alternativas de se calcularem os novos valores, deve-se optar sempre pelo que for menor do
que o inicial, no caso de ativos, e maior, no caso de componentes patrimoniais integrantes
do passivo. Naturalmente, necessrio que as alternativas mencionadas configurem, pelo
menos primeira vista, hipteses igualmente razoveis. A Proviso para Crditos de
Liquidao Duvidosa constitui exemplo de aplicao do Princpio da Prudncia, pois sua
constituio determina o ajuste para menos de valor decorrente de transaes com o mundo
exterior, das duplicatas ou de contas a receber. A escolha no est no reconhecimento ou


31
no da proviso, indispensvel sempre que houver risco de no-recebimento de alguma
parcela, mas, sim, no clculo do seu montante.

Cabe observar que o atributo da incerteza, a vista no exemplo referido no pargrafo
anterior, est presente, com grande freqncia, nas situaes concretas que demandam a
observncia do Princpio da Prudncia. Em procedimentos institucionalizados, por
exemplo, em relao aos mtodos de avaliao de estoques, o Princpio da Prudncia,
raramente encontra aplicao.

No reconhecimento de exigibilidades, o Princpio da Prudncia envolve sempre o elemento
incerteza em algum grau, pois, havendo certeza, cabe, simplesmente, o reconhecimento
delas segundo o Princpio da Oportunidade.

Para melhor entendimento da aplicao do Princpio da Prudncia cumpre lembrar que:

Os custos ativados devem ser considerados como despesas no perodo em que ficar
caracterizada a impossibilidade de eles contriburem para a realizao dos objetivos
operacionais da entidade;
Todos os custos relacionados venda, inclusive aqueles de publicidade, mesmo que
institucional devem ser classificados como despesas;
Os encargos financeiros decorrentes do financiamento de ativos de longa maturao
devem ser ativados no perodo pr-operacional, com amortizao a partir do momento
em que o ativo entrar em operao.

DOS LIMITES DA APLICAO DO PRINCPIO

A aplicao do Princpio da Prudncia no deve levar a excessos, a situaes classificveis
como manipulaes do resultado, com a conseqente criao de reservas ocultas. Pelo
contrrio, deve constituir garantia de inexistncia de valores artificiais, de interesse de
determinadas pessoas, especialmente administradores e controladores aspecto muito
importante nas entidades integrantes do mercado de capitais.

O comentrio inserido no pargrafo anterior ressalta a grande importncia das normas
concernentes a aplicao da Prudncia, com vista a impedir-se a prevalncia de juzos
puramente pessoais ou por outros interesses.

Art. 11 A inobservncia dos PFC constitui infrao s alneas c, d e e do art. 27 do
Decreto-Lei n 9.295, de 27/05/46 e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica Profissional do
Contabilista.

3.3. NORMAS PARA ELBORAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS


32
Alm das normas fixadas pelo CFC e CVM, e ainda orientaes do IBRACON, a elaborao das
Demonstraes Contbeis regida pela Lei n 6.404/76, de 15/12/76 (lei das Sociedades por
Aes).

Ao artigo 176, da citada Lei, diz:

Ao fim de cada exerccio, a diretoria far elaborar, com base na escriturao mercantil da
companhia, as seguintes Demonstraes Financeiras, que devero exprimir com clareza a situao
do patrimnio da companhia e as mutaes ocorridas no exerccio:

I Balano Patrimonial;
II Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados;
III Demonstrao do Resultado do Exerccio;
IV Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos.

Portanto, a legislao obriga as empresas (sociedades annimas) a elaborarem quatro tipos de
Demonstraes Contbeis.

3.3.1 PRINCIPAIS DEMONSTRAES CONTBEIS

3.3.1.1 - BALANO PATRIMONIAL

1 INTRODUO

A empresa deve manter escriturao contbil com base na legislao comercial e com observncia
das Normas Brasileiras de Contabilidade e dos Princpios Fundamentais de Contabilidade.

O Balano Patrimonial faz parte do conjunto de Demonstraes Contbeis / Financeiras exigidos
pela Lei n 6.404/76 (para as Sociedades Annimas) e Decreto n 3.708/19, para as Sociedades
Limitadas (alterado pelo Cdigo Civil Brasileiro, partir de 2003), relacionadas seguir:

Balano Patrimonial - BP;
Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE;
Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados DLPA ou das Mutaes do Patrimnio
Lquido DMPL;
Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos - DOAR.

2 OBJETIVO DO BALANO PATRIMONIAL

O Balano Patrimonial um relatrio esttico, isto , apurado em determinada data. No Brasil,
devido obrigatoriedade de apurar resultados fiscais em perodo coincidente com o ano civil, as
empresas costumam adotar o mesmo perodo como exerccio social. Entretanto, como esse perodo


33
nem sempre adequado para a apurao de resultados operacionais, gerencialmente pode ser
adotado outro perodo, regra geral, mais curto.

O Balano Patrimonial a demonstrao contbil destinada a evidenciar quantitativa e
qualitativamente, em uma determinada data, o patrimnio e o patrimnio lquido da entidade.

Essa demonstrao deve ser estruturada de acordo com os preceitos da Lei n 6.404/76, e segundo
os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade.

Exigido pela legislao vigente, a necessidade de sua elaborao e divulgao vem da Lei n
2.627/40. Atualmente, a regulamentao a respeito dessa demonstrao est inserida na Lei n
6.404/76, artigo 176, j comentado anteriormente.

A publicao do Balano Patrimonial deve ser realizada com a indicao dos valores do exerccio
anterior.

No caso do Balano Patrimonial, essa exigncia fundamental, uma vez que, devido esttica
patrimonial, pouco se poderia concluir de um relatrio em uma nica data, prejudicando assim a
capacidade informativa da demonstrao.

O objetivo bsico do Balano Patrimonial apresentar o patrimnio da entidade, isto , seus ativos
e passivos em determinado momento.

3 ESTRUTURA E CRITRIOS DE CLASSIFIO DAS CONTAS

As contas que representam os elementos patrimoniais devem ser classificadas e agrupadas de modo
a permitir e facilitar o entendimento e a anlise da situao econmico-financeira da empresa.

O Balano Patrimonial est estruturado em dois grandes grupos: o Ativo e Passivo. O Ativo
composto de bens e direitos de propriedade da sociedade, enquanto o Passivo composto de
obrigaes e do patrimnio lquido.

A abordagem acima deriva da equao bsica da Contabilidade em que a soma dos bens e direitos
se iguala soma das obrigaes e situao lquida.

O Ativo representa onde os recursos esto sendo aplicados na empresa (ex. imveis, mveis,
mquinas, veculos, em bancos, estoques, contas a receber, caixa etc.), e o Passivo representa de
onde se originaram os recursos (dos scios, acionistas, cotistas, de fornecedores, de instituies
financeiras, do governo e outros).

Portanto, do ponto de vista financeiro, o Balano Patrimonial um relatrio que apresenta as fontes
e as destinaes dos recursos investidos na empresa.

Os critrios de classificao das contas do Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido, j foram
comentados em captulos anteriores, portanto, faremos breves esclarecimentos sobre a composio
do Balano Patrimonial, conforme itens seguintes:

ESTRUTURAAO DO ATIVO SEGUNDO LEI N 6.404/76

ATIVO


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CIRCULANTE
REALIZVEL A LONGO PRAZO
PERMANENTE
INVESTIMENTOS
IMOBILIZADO
DIFERIDO

ATIVO CIRCULANTE
DISPONIBILIDADES
DIREITOS REALIZVEIS NO CURSO DO EXERCCIO SOCIAL SUBSEQUENTE
APLICAES DE RECURSOS EM DESPESAS DO EXERCCIO SEGUINTE

A NBC T 3 estabelece a diviso do Ativo Circulante em:

DISPONVEL
CRDITOS
ESTOQUES
DESPESAS ANTECIPADAS
OUTROS VALORES E BENS

DISPONVEL So os recursos financeiros que se encontram disposio imediata da entidade,
compreendendo os meio de pagamento em moeda e em outras espcies, os depsitos bancrios
vista e os ttulos de liquidez imediata.

CRDITOS Estes direitos representam, normalmente, um dos mais importantes ativos das
empresas em geral. So oriundos de vendas a prazo, de mercadorias e servios a clientes, ou
decorrem de outras transaes que geram valores a receber.

A Lei n 6.404/76 no separa as transaes relacionadas s atividades fins das no relacionadas com
as atividades fins da empresa. A NBC T 3 determina essa segregao, classificando as transaes
no relacionadas com as atividades fins em Outros Valores e Bens.

ESTOQUES So os valores referentes a existncia de produtos acabados, produtos em
elaborao, matrias-primas, mercadorias, materiais de consumo, servios em andamento e outros
valores relacionados s atividades fins da entidade.

DESPESAS ANTECIPADAS So registrados neste grupo os valores das despesas antecipadas
que devam ser apropriadas como despesa no decurso do exerccio seguinte (prmio de seguros,
despesas financeiras, assinaturas de jornais e revistas etc.).

A NBC T 3 estabeleceu o ttulo DESPESAS ANTECIPADAS por ser mais adequado e
tecnicamente correto, como a prpria conceituao acima comprova.

OUTROS VALORES E BENS A NBC T 3 estabelece a identificao das transaes reais
relacionadas com as atividades fins da empresa. Devem ser usadas as mesmas contas j previstas
nos grupos anteriores. So exemplos: Bens no destinados ao uso, imveis recebidos em garantia
para revenda, etc.

ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO


35

No Ativo Realizvel a Longo Prazo sero classificados os direitos realizveis aps o trmino do
exerccio seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou emprstimos a sociedades
coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que no
constituram negcios usuais na explorao do objeto da companhia.

ATIVO PERMANENTE

So includos neste grupo todos os bens de permanncia duradoura, destinados ao funcionamento
normal da sociedade e do seu empreendimento, assim como os direitos exercidos com essa
finalidade. So os bens e direitos no-destinados transformao direta em meios de pagamento e
cuja perspectiva de permanncia na entidade ultrapasse um exerccio.

constitudo pelos seguintes subgrupos:

INVESTIMENTOS So as participaes em sociedades alm dos bens e direitos que no se
destinem manuteno das atividades fins da empresa.

IMOBILIZADO So os bens e direitos, tangveis e intangveis, utilizados na consecuo das
atividades fins da entidade.

Tambm integram o Imobilizado os recursos aplicados ou j destinados a bens da natureza citada,
mesmo que ainda em operao, mas que se destinem a tal finalidade, tais como construo e
importao em andamento.

BENS TANGVEIS So aqueles que tm corpo fsico, tais como: terrenos, mquinas, veculos,
benfeitorias em propriedades de terceiros, direitos sobre recursos naturais, etc.

BENS INTANGVEIS So aqueles cujo valor reside no em qualquer propriedade fsica, mas nos
direitos de propriedade legalmente conferidos aos seus possuidores, tais como: patentes, direitos
autorais, marcas, etc.

DIFERIDO Sero classificados neste grupo as aplicaes de recursos em despesas que
contribuiro para a formao do resultado de mais de um exerccio social, inclusive os juros pagos
ou creditados aos acionistas durante o perodo que anteceder ao incio das operaes sociais.

Segundo Iudcibus e outros, na Obra Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes (p.321),
os Ativos Diferidos caracterizam por serem ativos intangveis, que sero amortizados por
apropriao s despesas operacionais, no perodo de tempo em que estiverem contribuindo para a
formao do resultado da empresa. Compreendem despesas incorridas durante o perodo de
desenvolvimento, construo e implantao de projetos, anteriores ao seu incio de operao, aos
quais tais despesas esto associadas, bem como as incorridas com pesquisas e desenvolvimento de
produtos, com a implantao de projetos mais amplos de sistema e mtodos, com reorganizao da
empresa e outras. No incluem bens corpreos, j que estes devem ser classificados no Imobilizado.
Representam, muitas vezes, gastos que seriam lanados como despesas operacionais caso a
atividade a que se referem estivesse j produzindo receitas. o caso dos gastos incorridos com
pessoal administrativo, despesas gerais e demais gastos especficos (desde que no sejam parte do
Imobilizado), que so necessrios ao desenvolvimento de um projeto.


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Exemplos: gastos pr-operacionais, gastos com implantao de sistemas e gastos de
desenvolvimento de produtos.

CONTAS RETIFICADORAS DO ATIVO

No Balano Patrimonial, algumas contas que apresentam saldo credor devem ser agrupadas no
ativo, uma vez que representam valores retificadores de elementos que integram os seus grupos.

CONTAS RETIFICADORAS DO ATIVO CIRCULANTE As principais contas retificadoras do
Ativo Circulante so: Ttulos Descontados; Proviso para Perdas com Crditos; Proviso para
Ajuste de Estoque ao Valor de Mercado e Proviso para Perdas com Investimentos (Investimentos
temporrios).

CONTAS RETIFICADORAS DO REALAIZVEL A LONGO PRAZO Destacam-se a Proviso
para Perdas com Crditos e Proviso para Perdas com Investimentos (Investimentos Temporrios).

CONTAS RETIFICADORAS DO ATIVO PERMANENTE

As contas retificadoras abrangem os trs subgrupos.
INVESTIMENTOS Conta Proviso para Perdas Provveis na Realizao de Investimentos.

IMOBILIZADO Contas de Depreciao Acumulada, Exausto e Amorrtizaes.

DIFERIDO Conta de Amortizaes.

PASSIVO
CIRCULANTE
EXIGVEL A LONGO PRAZO
RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS
PATRIMNIO LQUIDO

PASSIVO CIRCULANTE So as obrigaes conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos
estabelecidos ou esperados situem-se no curso do exerccio subseqente data do Balano
Patrimonial.

EXIGVEL A LONGO PRAZO So as obrigaes conhecidas e os encargos estimados, cujos
prazos estabelecidos ou esperados situem-se aps o trmino do exerccio subseqente data do
Balano Patrimonial.

RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS Segundo equipe da FIPECAFI, o grupo Resultado
de Exerccios Futuros, apresentado no Balano Patrimonial entre o Passivo Exigvel a Longo Prazo
e o PL, composto das receitas j recebidas pela empresa, sobre as quais no recaia nenhuma
obrigao de entregar bens e servios. No devem ser passveis de devoluo e no so levadas ao
resultado imediatamente em obedincia ao Princpio da Competncia dos Exerccios, por estarem
associadas a algum evento futuro ou a fluncia do tempo. Tais receitas devem ser apresentadas
deduzidas dos custos e despesas incorridas ou a incorrer a elas inerentes.

A NBC T 3 no considerou o grupo Resultado de Exerccios Futuros, entendendo que tais contas
devem ser classificadas no Ativo e Passivo Circulante. A Lei n 6.404/76 prev este grupo, e, por
conseqncia, pode ser considerado no Plano de Contas da empresa.


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H uma tendncia entre os Doutrinadores da Cincia Contbil, em no considerar este grupo do
Passivo.

PATRIMNIO LQUIDO O PL compreende os recursos prprios da entidade e seu valor a
diferena entre o valor do Ativo e o valor do Passivo. Portanto, o valor do PL pode ser positivo,
nulo ou negativo. As contas que compem o PL devem ser agrupadas, segundo sua expresso
qualitativa, em:

CAPITAL So os valores aportados pelos proprietrios e os decorrentes de incorporaes de
reservas e lucros.

RESERVAS So os valores decorrentes de retenes de lucros, de reavaliaes de ativos e de
outras circunstncias.

LUCROS OS PREJUZOS ACUMULADOS So os lucros retidos ou ainda no-destinados e os
prejuzos ainda no-compensados, estes apresentados como parcela redutora do PL.

No caso de o PL ser negativo, ser demonstrado aps o Ativo, e seu valor final denominado de
Passivo a Descoberto.

CONTAS RETIFICDORAS DO PASSIVO As contas retificadoras do Passivo so:

Os custos e despesas relativas a receitas antecipadas, registradas em conta do REF;
Aes em Tesouraria (que no devem ser registradas no Ativo), como deduo de conta do PL
que registre a origem dos recursos aplicados na sua aquisio;
Prejuzo Acumulado, que ser um valor deduzido dos elementos do PL;
Parcela do Capital a Realizar, que ser deduzida do capital Social.

4. MODELO DE BALANO PATRIMONIAL

BALANO PATRIMONIAL

ATIVO
CIRCULANTE
DISPONVEL
CAIXA
BANCOS CONTA MOVIMENTO
APLICAO DE LIQUIDEZ IMEDIATA
CRDITOS
ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES
ADIANTAMENTOS A EMPREGADOS
TRIBUTOS A RECUPERAR
APLICAES TEMPORRIAS
DUPLICATAS A RECEBER
(-) DUPLICATAS DESCONTADAS
(-) PROVISO PARA PERDAS COM CRDITOS
TTULOS A RECEBER
BANCOS CONTAS VINCULADAS
DEPSITOS JUDICIAIS


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ESTOQUES
DESPESAS DO EXERCCIO SEGUINTE
PRMIOS DE SEGUROS A VENCER
ENCARGOS FINANCEIROS A VENCER
DIREITOS REALIZVEIS APS O EXERCCIO SEGUINTE
BANCOS CONTAS VINCULADAS
CRDITOS COM SCIOS E DIRETORES
CRDITOS COM COLIGADAS E CONTROLADAS
ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES
TTULOS A RECEBER
(-) PROVISO PARA PERDAS COM CRDITOS
EMPRSTIMOS DE DEPSITOS COMPULSRIOS
TTULOS E VALORES MOBILIRIOS
DEPSITOS PARA INVESTIMENTOS
PARTICIPAES SOCIETRIAS (NO PERMANENTES)
PERMANENTE
INVESTIMENTOS
PARTICIPAES SOCIETRIAS
OBRAS DE ARTE
IMVEIS NO DE USO
(-) DEPRECIAO ACUMULADA
IMOBILIZADO
TERRENOS
INSTALAES
PRDIOS
MQUINAS E EQUIPAMENTOS
MVEIS E UTENSLIOS
VECULOS
FERRAMENTAS
MARCAS E PATENTAS
CONSTRUO EM ANDAMENTO
DIFERIDO
GASTOS PR-OPERACIONAIS
GASTOS DE IMPLANTAO DE SISTEMAS
GASTOS DE DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS
(-) AMORTIZAO ACUMULADA

PASSIVO
CIRCULANTE
ADIANTAMENTOS DE CLIENTES
FORNECEDORES
ENCARGOS SOCIAIS
OBRIGAES FISCAIS
EMPRSTIMOS
ALUGUIS A PAGAR
LUCROS E DIVIDENDOS A PAGAR
PROVISO PARA O IMPOSTO DE RENDA
PROVISO PARA CONTRIBUIAO SOCIAL
PROVISES TRABALHISTAS
FINANCIAMENTOS
TTULOS A PAGAR


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PROVISES PARA RISCOS TRABALHISTAS
RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS
RECEITAS DE EXERCCIOS FUTUROS
(-) CUSTOS E DESPESAS DE EXERCCIOS FUTUROS
PATRIMNIO LQUDO
CAPITAL SOCIAL
(-) CAPITAL A INTEGRALIZAR
RESERVAS DE CM DO CAPITAL SOCIAL
RESERVAS DE CAPITAL
RESERVAS DE REAVALIAES
RESERVAS DE LUCROS
RESERVA LEGAL
RESERVAS ESTATUTRIAS
(-) AES EM TESOURARIA
LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS

OBSERVAES:

1) A conta Banco conta Movimento com saldo credor uma obrigao da empresa, portanto, deve
ser classificada no Passivo Circulante;
2) Ocorrendo elaborao de Demonstraes Contbeis sem respaldo em escriturao contbil
regular, poder o CRC da jurisdio instaurar o processo administrativo contra o responsvel
tcnico, estando previsto penas de multas e de suspenso do exerccio profissional ou processo
por infrao ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista, que estabelece penas de
Advertncia Reservada, Censura Reservada e Censura Pblica;
3) Capital a integralizar e prejuzos acumulados so contas de natureza devedora, mas devem ser
classificadas no PL, pois so retificadoras deste;
4) As depreciaes acumuladas destacadas no subgrupo Investimentos s se aplicam aos bens de
renda quando cabveis;
5) Os termos utilizados nos registros e nas demonstraes contbeis devem expressar tanto quanto
possvel, o verdadeiro significado das transaes ocorridas, preservando-se expresses do
idioma nacional;
6) Distribuio de lucros e compensao de prejuzos no transitam pela DRE. Esses valores so
componentes da DLPA.

MODELO DE BALANO PATRIMONIAL, NA HIPTESE DA EXISTNCIA DE
PASSIVO A DESCOBERTO

ATIVO PASSIVO
CIRCULANTE
DISPONVEL
CAIXA
BANCOS CONTA MOVIMENTO
CRDITOS
ESTOQUES
CIRCULANTE
FORNECEDORES
ENCARGOS SOCIAIS
OBRIGAES FISCAIS
PROVISO PARA I.RENDA
PROVISO PARA CS

CLIENTES
EMPRSTIMOS
FINANCIAMENTOS
PERMANENTE
INVESTIMENTOS


40
PARTICIPAES SOCIETRIAS
IMOBILIZADO
TERRENOS
VECULOS
TOTAL DO ATIVO
PASSIVO A DESCOBERTO

TOTAL DO ATIVO MAIS P. A DESCOB.

TOTAL DO PASSIVO

TPICO 4 - DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO D.R.E.

4. INTRODUO

A empresa deve informar aos diversos usurios das informaes contbeis, interessados em analisar
os resultados obtidos em cada perodo, como foi alcanado o resultado do exerccio, lucro ou
prejuzo, transferido para a conta de lucros ou prejuzos acumulados.

Essa informao sobre o resultado do perodo fornecida, em sua maior parte, pela Demonstrao
do Resultado do Exerccio DRE, que nada mais do que a apresentao das contas de receitas e
despesas, feita de modo ordenado. Tal ordenao consiste, basicamente, na separao das receitas,
custos e despesas operacionais e no operacionais e em sua apresentao na forma indicada pela
legislao vigente, de forma vertical e dedutiva.

Portanto a DRE, observado o princpio da Competncia, evidenciar a formao dos vrios nveis
de resultados mediante confronto entre as receitas, e os correspondentes custos e despesas.


41

4.1. CONTEDO DA DRE

O contedo da DRE est definido na Lei n 6.404/76, conforme a seguir:

Artigo 187 A DRE discriminar:

I - A receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os abatimentos e os impostos:

II - A receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios vendidos e o lucro
bruto;

III As despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais
e administrativas, e outras despesas operacionais;

IV O lucro ou prejuzo operacional, as receitas e despesas no operacionais;

V O resultado do exerccio antes do Imposto de Renda e a prpria proviso para o imposto;

VI As participaes de debntures, empregados, administradores e partes beneficirias, e as
contribuies para instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados;

VII O lucro ou prejuzo lquido do exerccio e o seu montante por ao do capital social.

1 - Na determinao do resultado do exerccio sero computados:

a) As receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua realizao em
moeda, e
b) Os custos, despesas, encargos e perdas pagas ou incorridas, correspondentes a essas receitas e
rendimentos.

2 - O aumento do valor de elementos do ativo em virtude de novas avaliaes, registrado como
reserva de reavaliao (art. 182, 3), somente depois de realizado poder ser computado
como lucro para efeito de distribuio de dividendos ou participaes.

RECEITA BRUTA

As vendas devero ser contabilizadas pelo valor bruto, incluindo o valor dos impostos. Estes
impostos, bem como as devolues e abatimentos, devero ser contabilizadas em contas
individualizadas, que sero tratadas como contas redutoras das vendas.

No Regulamento do Imposto de Renda Decreto n 3000/99, art. 280 consta que a receita lquida
a receita bruta diminuda das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e
dos impostos, incidentes sobre as vendas, excluindo-se os impostos no-cumulativos, pois,
conforme orientao contida na IN SRF n 051/78, os impostos no-cumulativos no so includos
na receita bruta.

Portanto, considerando o disposto no RIR, os impostos no-cumulativos no integram a receita
bruta de vendas e servios, enquanto que, de acordo com as especificaes dispostas na Lei n


42
6.404/76, eles so parte integrante dela. Para conciliar e atender a legislao acima mencionada,
pode ser adotada a seguinte estrutura:

Faturamento Bruto
(-) IPI s/faturamento
Receita Bruta

DEDUES DA RECEITA BRUTA

VENDAS CANCELADAS

a conta devedora que deve incluir todas as devolues de vendas. Tais devolues no devem ser
deduzidas diretamente da conta de vendas (Receita Bruta), mas registradas nessa conta devedora
especfica. Esse procedimento tambm til para fins internos da administrao para acompanhar o
volume das vendas efetuadas, mas devolvidas posteriormente pelos clientes.

DESCONTOS E ABATIMENTOS CONCEDIDOS

So aqueles concedidos a clientes, posteriormente entrega dos produtos, por defeitos de qualidade
apresentados nos produtos entregues, ou por defeitos oriundos do transporte ou desembarque etc,
assim como envio de produtos fora das especificaes encomendadas.

Desta forma, os abatimentos ou descontos no se referem a descontos financeiros por pagamentos
antecipados, que so atualmente tratados como despesas financeiras, e no incluem tambm
descontos de preo dados no momento da venda, que so deduzidos diretamente nas notas fiscais.

Todavia, h empresas que adotam sistemas de contabilizao das vendas de forma a registrar as
vendas brutas pelos preos normais e debitar em conta especial de descontos comerciais as redues
dadas no preo, relativas a clientes especiais, grandes volumes etc., para controle desses descontos.
Nesse caso, tal conta deve tambm figurar como reduo das vendas brutas para apurar a Receita
Operacional Lquida.

IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE VENDAS

A receita bruta deve ser registrada pelos valores totais, incluindo os impostos sobre ela incidentes
(exceto, conforme j mencionado, o IPI), os quais so assim registrados em contas devedoras,
apresentadas como reduo das vendas brutas na DRE.

Os impostos que devem ser destacados da receita operacional bruta de mercadorias e servios,
basicamente so: IPI, ISS. ICMS, PIS e COFINS.

CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS / CMV

A apurao do custo dos produtos vendidos est diretamente relacionada aos estoques da empresa,
pois representa a baixa efetuada nas contas dos estoques por vendas realizadas no perodo. Da
decorre a frmula simplificada de sua apurao, ou seja:

CPV (CMV) = EI + C - EF


43
Em empresas comerciais, a frmula simples, pois as entradas so representadas somente pelas
compras de mercadorias destinadas revenda.

No caso das empresas industriais, todavia, as entradas representam toda produo completada no
perodo, sendo que para tais empresas necessrio um sistema de contabilidade de custos cuja
complexidade vai depender da estrutura do sistema de produo, das necessidades internas para fins
gerenciais etc.

CUSTOS DOS SERVIOS PRESTADOS

So apropriados como custos aqueles que se relacionam diretamente e so indispensveis para a
obteno da receita oriunda dos servios prestados.

DESPESAS OPERACIONAIS

Todas as despesas que contribuem para a manuteno da atividade operacional da empresa, ou seja,
todas as que se relacionam diretamente com o objeto social da empresa, so operacionais.

Portanto, as despesas operacionais constituem-se das despesas pagas ou incorridas para vender
produtos e administrar a empresa, sendo que, dentro do conceito da Lei n 6.404/76, abrange
tambm as despesas lquidas para financiar suas operaes; os resultados lquidos das atividades
acessrias da empresa, so tambm consideradas operacionais.

O artigo 187, da Lei n 6.404/76, estabelece que, para se chegar ao lucro operacional, sero
deduzidas as despesas com vendas, as despesas financeiras deduzidas das receitas, as despesas
gerais e administrativas, e outras despesas operacionais.

Dentro dessa conceituao, deve constar do modelo do plano de contas:

Despesas Operacionais
A de vendas
B Administrativas
C Resultado Financeiro Lquido
D Outras Receitas e Despesas Operacionais

DESPESAS COM VENDAS Representam os gastos de promoo, colocao e distribuio dos
produtos da empresa, bem como os riscos assumidos pela venda, constando dessa categoria
despesas como: com o pessoal da rea de vendas, marketing, distribuio, pessoal administrativo
interno de vendas, comisses sobre vendas, propaganda e publicidade, gastos estimados com
garantia de produtos vendidos, perdas estimadas dos valores a receber, PDD etc.

DESPESAS ADMINISTRATRIVAS Representam os gastos, pagos ou incorridos, para direo
ou gesto da empresa, e se constituem de vrias atividades gerais que beneficiam todas as fases do
negcio ou objeto social. Constam dessa categoria itens como honorrios da administrao
(dirigentes e conselhos), salrios e encargos do pessoal administrativo, despesas legais e judiciais,
material de escritrio etc.

Com base no que foi exposto at aqui, as despesas/receitas operacionais so formadas, dentre
outras, pelos seguintes itens:
Despesas com Vendas


44
Despesas com pessoal
Outras despesas com vendas
Proviso para perdas com crditos (PDD)
Despesas Administrativas
Despesas com pessoal
Despesas com diretoria
Outras despesas administrativas
Despesas tributrias
Despesas com provises
Despesas Financeiras
Juros pagos ou incorridos
Descontos concedidos
Variao monetria passiva
Variao cambial passiva
Receitas financeiras
Juros recebidos
Descontos obtidos
Variao monetria ativa
Variao cambial ativa
Rendimentos de aplicaes financeiras

Resultados de Participaes Societrias
Resultado de Equivalncia Patrimonial
Lucros e dividendos recebidos
Rendimentos de outros investimentos

4.2 - MODELO DE DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO

Apresentamos a seguir, a ttulo de ilustrao, a DRE publicada comparativamente que faz parte do
conjunto de Demonstraes Contbeis elaborado e publicado pela empresa.

Receita Operacional Bruta (100) Produto da venda de mercadorias, produtos e servios. Valor
total cobrado dos clientes, inclusive impostos.
Dedues das Vendas (30) Impostos sobre vendas (IPI, ICMS e ISS, contribuies (PIS e
COFINS), devolues, abatimentos e descontos comerciais.
R.O.L. 70 Receita Operacional Lquida
CPV/CMV e CSP (40) Materiais, mo-de-obra e custos gerais de fabricao gastos
no processo de aquisio ou produo dos bens e servios
vendidos.
Lucro Bruto 30
Despesas Operacionais Gastos incorridos no processo de gerao de receitas


45
Com vendas (3) Comisses, fretes, propaganda, material de embalagem,
pessoal e despesas gerais do departamento de vendas,
devedores incobrveis, garantias etc.
Gerais e Administrativas (7) Pessoal administrativo, comunicaes, PD, despesas gerais de
administrao etc.
Financeiras (Resultado Financeiro) (4) Juros, variaes monetrias e cambiais sobre emprstimos e
financiamentos, lquidos de receitas financeiras.
Equivalncia Patrimonial 2 Receitas (despesas) decorrentes da avaliao de investimentos
relevantes em coligadas ou controladas pelo MEP.
RO 18 Resultado Operacional
Receitas e despesas no operacionais (8) Resultado na venda de bens patrimoniais, indenizao de
seguros, venda de imobilizado etc.
LAIR 10 Lucro antes do Imposto de Renda e CS
Proviso para IR e CS (3) Imposto de Renda e C. Social que ser pago
LAPE 7 Lucro antes das participaes estatutrias
PE (2) Participaes estatutrias, gratificaes de diretores e
funcionrios previstos no estatuto.
LLE 5 Lucro Lquido do Exerccio.
Lucro Lquido por Ao 0,02 LLE dividido pela quantidade de aes do Capital Social

4.3. CUSTEAMENTO DOS ESTOQUES

Um dos aspectos mais complexos na Contabilidade prende-se apurao e determinao dos custos
dos estoques, no s por ser um ativo significativo, mas tambm pelo fato de que sua determinao
por um, ou outro valor tem reflexo direto na apurao do resultado do exerccio e, ainda, em face da
grande quantidade de itens que normalmente compem os estoques, cuja movimentao de entradas
e sadas constante. Neste tpico, faremos consideraes sobre o custeamento dos estoques de
mercadorias, tendo em vista que em captulos posteriores, sero abordados os sistemas de
custeamentos dos produtos fabricados pelas empresas industriais.

4.4. COMPONENTES DO CUSTO

Um primeiro aspecto a ser considerado sobre o custo no caso de matrias-primas e outros itens dos
estoques, exceto os produtos em processo e acabados, saber o que representa e o que inclui tal
custo.

Normalmente esses tipos de itens tm seu custo identificado pela documentao de compra (NF
etc.). No entanto, o conceito de custo de aquisio deve englobar o preo do produto comprado,
mais os custos incorridos adicionalmente, at estar o item no estabelecimento da empresa. Nesse
sentido, os custos de embalagem, transporte e seguro, quando por conta da empresa, devem ser
considerados como parte do custo de aquisio e debitados a tais estoques.

No caso de importaes de matrias-primas, o custo deve ser adicionado pelo imposto de
importao, pelo IOF incidente sobre a operao de cmbio, pelos custos alfandegrios e por outras
taxas, alm do custo dos servios de despachantes correspondentes.

As despesas incorridas eventualmente com armazenagem do produto devem integrar seu
custo somente quando so necessrias para sua chegada empresa. Da mesma forma, juros
incorridos e outras despesas financeiras no devem integrar o custo do estoque.


46

Ressalte-se, entretanto, no caso das importaes, que a variao cambial incorrida at a data da
entrada do produto no estabelecimento do adquirente dever ser agregada ao custo; da em diante,
passar a ser despesa financeira.

No caso dos impostos, deve-se considerar:

ICMS no caso de ser incluso no preo, ou pago, e no sendo recupervel fiscalmente, tal imposto
deve integrar o custo de aquisio. No caso, todavia, em que o ICMS fiscalmente recupervel, no
dever fazer parte dos estoques.

IPI no faz parte, no caso de indstria, do custo do produto, pois o IPI imposto destacado e a
empresa mero agente arrecadador. No caso, todavia, de a empresa ser o consumidor final do
produto ou de no haver recuperao, o custo do item o seu preo normal mais o IPI.

II Imposto de Importao faz parte do custo do produto, pois no tem recuperao.

A legislao do Imposto de Renda, ao tratar do custo de mercadorias, define que compreender os
de transporte e seguro at o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na importao.
Como se verifica, tal legislao est em consonncia com os critrios contbeis adequados, como
mencionado; mesmo quando fala em tributos, pois se refere aos devidos pela empresa, e no aos
adiantados pela empresa por conta do consumidor final.

No que tange ao IOF incidente sobre as operaes de cmbio, no caso de importaes, tal nus deve
ser agregado ao custo de importao, do produto adquirido, mesmo nos casos em que a importao
paga a prazo, caso em que o IOF ser tambm devido somente na liquidao do cmbio. Para
tanto, o IOF dever ser provisionado na data do desembarao da mercadoria a crdito de um passivo
Proviso para IOF.

4.5. APURAO DO CUSTO

Conhecendo os componentes do custo de aquisio, o problema agora prende-se ao fato de a
empresa ter em estoque o mesmo produto adquirido em datas distintas, com custos unitrios
diferentes. Desta forma, surge a dvida sobre qual preo unitrio deve ser atribudo a tais estoques
na data do balano.

Nos itens seguintes, analisaremos as diversas possibilidades existentes. Antes disso,
convm lembrar que no Brasil, a legislao do IR tem permitido, apenas , a utilizao do
mtodo do preo especfico, do custo mdio ponderado mvel ou a dos bens adquiridos
mais recentemente (FIFO ou PEPS), no permitindo, para fins fiscais, o caso do LIFO ou
UEPS, motivo pelo qual a maioria das empresas, no Brasil, utiliza principalmente o custo
mdio ponderado mvel.

As possibilidades de atribuio desse valor unitrio, sempre baseados no custo ou valor de
aquisio, so as seguintes:

4.5.1. PREO ESPECFICO


47
Esse mtodo significa valorizar cada unidade do estoque ao preo efetivamente pago para cada item
especificamente determinado. usado somente quando possvel fazer tal determinao do preo
especfico de cada unidade em estoque, mediante identificao fsica, como no caso de revenda de
automveis usados, por exemplo.

Esse critrio normalmente s aplicvel em alguns casos onde a quantidade, o valor ou a
prpria caracterstica da mercadoria ou material o permitam. Na maioria das vezes,
impossvel ou economicamente inconveniente.

4.5.2. PEPS OU FIFO

Com base neste critrio, daremos baixa pelo custo de aquisio, da seguinte maneira: O Primeiro
que Entra o Primeiro que Sai (PEPS ou FIFO First-In-First-Out). medida que ocorrem as
vendas ou o consumo, vai-se dando baixa, a partir das primeiras compras, o que equivale ao
seguinte raciocnio: vendem-se ou consomem-se antes as primeiras mercadorias compradas.

Exemplo: Imaginemos um estoque inicial de 20 unidades a R$ 20,00, num total de R$ 400,00 em
determinado perodo, no qual ocorra a seguinte movimentao:

Operao Data . Quantidade
Compra 02/01 20 unidades por R$ 30,00 cada
Venda ou requisio 10/01 10 unidades
Compra 20/01 30 unidades por $ 35,00 cada

Fazendo com que a baixa de cada unidade vendida seja dada pelo custo mais antigo em estoque
(primeiro a entrar sempre o primeiro a sair), e representando graficamente a movimentao como
se fosse uma ficha de controle de estoques, teremos:

DATA
ENTRADA SADA SALDO
Qt. Valor Qt. Valor Qt. Valor
Unitrio Total Unitrio Total Unitrio Total
01/01 20 20,00 400,00

02/01

20

30,00

600,00
20
20
40
20,00
30,00
400,00
600,00
1.000,00

10/01

10

20,00

200,00
10
20
30
20,00
30,00
200,00
600,00
800,00


48

15/01
10
10
20
20,00
30,00
200,00
300,00
500,00

10

30,00

300,00

20/01

30

35,00

1.050,00
10
30
40
30,00
35,00
300,00
1.050,00
1.350,00
30/01 10 30,00 300,00 30 35,00 1.050,00
SOMA 50 - 1.650,00 40 - 1.000,00 30 35,00 1.050,00

O custo das vendas ou dos materiais consumidos na fabricao desse perodo seria,
portanto, de R$ 1.000,00, e o valor do estoque final, de R$ 1.050,00, ou seja, o primeiro
baseado nas compras mais antigas e esse ltimo nas compras mais recentes.

4.5.3. UEPS OU LIFO

Este critrio representa exatamente o oposto do sistema anterior, dando-se baixa nas vendas
pelo custo da ltima mercadoria adquirida; desta forma, a ltima a Entrar a Primeira a
Sair UEPS (LIFO Last-In-First-Out). Usando os mesmos dados do exemplo anterior,
teremos:

DATA
ENTRADA SADA SALDO
01/01 20 20,00 400,00

02/01

20

30,00

600,00
20
20
40
20,00
30,00
400,00
600,00
1.000,00

10/01

10

30,00

300,00
20
10
30
20,00
30,00
400,00
300,00
700,00

15/01
10
10
20
20,00
30,00
200,00
300,00
500,00

10

20,00

200,00

20/01

30

35,00

1.050,00
10
30
40
20,00
35,00
200,00
1.050,00
1.250,00
30/01 10 35,00 350,00 10
20
30
20,00
35,00
200,00
700,00
900,00
SOMA 50 - 1.650,00 40 - 1.150,00 30 - 900,00

O custo das vendas ou dos materiais consumidos seria agora R$ 1.150,00, enquanto o estoque final,
de R$ 900,00.

4.5.4. MDIA PONDERADA MVEL

Neste critrio, o valor mdio de cada unidade em estoque se altera pelas compras de outras unidades
por preo diferente.


49
Este mtodo, mais comumente utilizado no Brasil, evita o controle de custos por lotes de compras,
como nos mtodos anteriores, mas obriga a maior nmero de clculos ao mesmo tempo em que
foge dos extremos, dando como custo da aquisio um valor mdio das compras.

Aplicando a mesma movimentao dos exemplos anteriores a este critrio teremos:

DATA
ENTRADA SADA SALDO
01/01 20 20,00 400,00
02/01 20 30,00 600,00 40 25,00 1.000,00
10/01 10 25,00 250,00 30 25,00 750,00
15/01 20 25,00 500,00 10 25,00 250,00
20/01 30 35,00 1.050,00 40 32,50 1.300,00
30/01 10 32,50 325,00 30 32,50 975,00
SOMA 50 - 1.650,00 40 - 1.075,00 30 32,50 975,00

O custo das vendas ou o custo a ser transferido para a produo, apurado agora, foi de R$
1.075,00 e o estoque final, de R$ 975,00.

Tanto o custo das sadas como o estoque final tero valores de compras (ponderados porque h
influncia no s do preo, mas tambm das quantidades compradas), situando-se entre os apurados
pelo PEPS e pelo UEPS.
O fisco brasileiro, conforme Parecer Normativo CST n 06, de 26/01/79, admite a mdia mvel,
mesmo que todas as entradas de um ms sejam consideradas como lote nico, tambm permitindo
que todas as baixas de um ms sejam tidas como se fossem uma nica. O que ele no aceita a
mdia ponderada fixa de um exerccio inteiro. Isto , no admite a avaliao dos estoques pelo valor
mdio (mesmo que ponderado) das compras do ano todo e do estoque inicial.

4.5.5. COMPARAO ENTRE OS MTODOS

No exemplo utilizado para os trs critrios expostos, suponhamos que as vendas tenham sido:

10 unidades a R$ 40,00 cada = R$ 400,00
---------
Total 1.800,00

Comparando os resultados obtidos, como se todas as sadas de vendas e no de requisio para
consumo na produo (apenas para maior facilidade de anlise), teremos:

CONTAS PEPS OU FIFO UEPS OU LIFO MDIA PONDERADA
Vendas 1.800,00 1.800,00 1.800,00
(-) Custo das vendas 1.000,00 1.150,00 1.075,00
(=) Resultado 800,00 650,00 725,00
Estoque Final 1.050,00 900,00 975,00


50
V-se claramente que, se trs empresas tivessem adquirido e vendido mercadorias nas
mesmas condies (quantidades e preos), suas situaes reais seriam as mesmas, com a
mesma quantidade em estoque, porm os resultados obtidos seriam diferentes, em
conseqncia dos critrios de atribuio de custos utilizados, embora todos se baseassem no
custo de aquisio.

No entanto, no perodo seguinte haver, para cada critrio, um valor de estoque inicial diferente;
assim, no PEPS existir um valor maior a ser baixado, o que far a reduo do lucro no perodo
seguinte. Desta forma, tende a haver uma compensao perodo a perodo. Afinal, quando todo o
estoque tiver sido baixado, o lucro total ser igual em qualquer dos critrios.

Um problema de natureza gerencial que surge com o uso desses critrios que se baseiam nica e
exclusivamente no valor de aquisio, sem levar em conta se possvel ou no, agora, efetuar uma
nova compra pelo mesmo custo da anterior. Seria perfeito, caso a empresa fizesse as compras e as
vendesse sem inteno de continuar operando (a diferena entre os valores de venda e de custo seria
o seu lucro real).

No caso de a empresa continuar operando normalmente, o que a regra, esse lucro, baseado no
custo da mercadoria adquirida, poder no ser real, pois quando repuser a mercadoria vendida ter a
necessidade de utilizar uma parte desse mesmo lucro para completar o seu pagamento.

Entretanto, o uso desse critrio, ou seja, de preos de reposio, no pode normalmente ser utilizado
ainda na Contabilidade.

TPICO 5 - DEMONSTRAO DOS LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS

5.1 INTRODUO E IMPORTNCIA


51
Essa demonstrao visa apresentar, de forma clara, o resultado lquido do perodo, sua distribuio
e a movimentao ocorrida no saldo da conta de lucros ou prejuzos acumulados.

Com a instituio da figura do dividendo obrigatrio e, tambm, da faculdade de destacar parcelas
do lucro do exerccio para formao de reservas de lucros a realizar e reservas para contingncias ,
reservas essas que estaro sujeitas incidncia do dividendo obrigatrio no futuro, quando tais
reservas reverterem para a conta de Lucros Acumulados, essa demonstrao assume ainda maior
importncia, pois refletir todos os acrscimos e decrscimos que influenciam a base dos
dividendos devidos.

Esta demonstrao obrigatria, tambm, para as sociedades limitadas e outros tipos de sociedades,
conforme a legislao do Imposto de Renda. No entanto, para as companhias de capital aberto, a
CVM estabeleceu atravs da IN n 59, a obrigatoriedade de elaborao e publicao da DMPL, a
qual, em uma de suas colunas, demonstra a DLPA.

5.2. TEXTO DA LEI N 6.404/76

O artigo 186 da Lei 6.404, estabelece:

A DLPA discriminar:

I O saldo do incio do perodo, os ajustes de exerccios anteriores e a correo monetria do saldo
inicial;
II As reverses de reservas e o lucro lquido do exerccio;
III As transferncias para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporados ao capital e o
saldo ao fim do perodo.

1 - Como ajustes de exerccios anteriores sero considerados apenas os decorrentes de efeitos da
mudana de critrio contbil, ou da retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior e
que no possam ser atribudos a fatos subseqentes.

2 - A DLPA dever indicar o montante do dividendo por ao do capital social e poder ser
includa na DMPL se elaborada e publicada pela companhia.

necessrio informar que o item I do artigo 186 foi modificado pela Lei n 9.249, com a extino
da CM das demonstraes financeiras, ficando, portanto, o texto atual, com a seguinte redao:

Artigo 186, I o saldo do incio do perodo e os ajustes de exerccios anteriores;

5.3. MOVIMENTAO DA CONTA LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS

A conta de lucros ou prejuzos acumulados pode sofrer dbitos e crditos de diversas naturezas..

Os crditos podem ser originados de:

Ajustes de exerccios anteriores;
Reverses de reservas;


52
Lucro lquido do exerccio.

Os dbitos que, em geral, representam apropriao dos lucros podem ser das seguintes espcies:

Transferncias para reservas;
Dividendos obrigatrios;
Prejuzo do exerccio.

Evidentemente, no mesmo exerccio no poder haver lucro e prejuzo lquido. Ao final do perodo,
a empresa apresentar lucro ou prejuzo, mais nunca ambos ao mesmo tempo.

5.3.1 AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES

Os ajustes de exerccios anteriores pode ser oriundos de duas fontes: de mudana de critrio
contbil ou de erro no imputvel ao exerccio corrente. Tais ajustes devem ser contabilizados
diretamente na conta de lucros acumulados, de maneira a aument-los ou diminu-los.

Critrios contbeis somente devem ser alterados quando essa mudana ocasionar uma melhora na
informao contbil.

Existem vrias mudanas de critrios contbeis que alteram a apurao do resultado.

Suponhamos que a empresa, no passado, contabilizava a despesa com garantia na data do seu
pagamento (regime de caixa) e, nesse exerccio, adota o procedimento de contabilizar esse gasto
segundo o regime de competncia, fazendo a correspondente proviso para garantias.

claro que o pagamento, nesse exerccio, das garantias referentes a vendas do exerccio anterior
deve ser lanado na conta de lucros acumulados e no no resultado do exerccio, evitando, assim,
elevar o gasto indevidamente nesse resultado.

Convm destacar que a mudana de critrio diferente de mudana de situao. Vejamos um caso
em que tal mudana deve ocorrer.

A empresa vem depreciando um bem pela taxa de 25% a.a., ou seja, considera sua vida til de
quatro anos e, passado algum tempo, altera a taxa de depreciao para 20% a.a. em funo de nova
estimativa do prazo de vida til do bem.

Tal mudana no de critrio, e sim de estimativa. O critrio depreciar o bem pela sua vida til.
Esse fato, quando relevante, deve ser indicado em notas explicativas, porm no ser contabilizado
na DLPA e sim no resultado do perodo.

Os erros devem ser evitados. Porm, se descoberto algum, deve ser feita sua correo, usando a
conta de lucros ou prejuzos acumulados.

5.3.2 REVERSO DE RESERVAS


53
As reverses de reservas so importantes porque algumas delas alteram o montante que servir de
base para a apurao do dividendo obrigatrio. o caso, por exemplo, da reserva de contingncias.

importante notar que a Proviso para Contingncias tem como fato gerador algo j ocorrido, por
exemplo, uma demanda trabalhista por parte de ex-empregado. Neste caso h uma perda provvel e
um credor em potencial. No caso de Reserva de Contingncia no ocorreu o fato gerador na perda,
mas h uma probabilidade que venha a ocorrer no futuro, como, por exemplo, uma enchente.

As reservas, quaisquer que sejam suas origens, no se confundem com as provises. Desta forma,
no teremos na DLPA quaisquer valores a ttulo de reverso de provises, os quais sero revertidos
diretamente na conta de resultado do exerccio.

5.3.3 TRANSFERNCIAS PARA RESERVAS

As transferncias para reservas so efetuadas de acordo com as disposies estatutrias, que se
baseiam em normas legais e so propostas pela administrao.

A administrao pode propor, por exemplo, a destinao de parte do resultado para a formao de
reserva para contingncia. Tal proposta dever ser justificada pela administrao Assemblia
Geral.

As reservas estatutrias so, como o prprio nome indica, aquelas cujos critrios de apurao,
finalidades e limites mximos encontram-se claramente definidos nos estatutos.

Por ltimo, a reserva legal (prevista em lei) dever ser constituda base de 5% do lucro lquido
(antes de qualquer outra destinao), at o limite de 20% do capital social. Tendo por finalidade
assegurar a integridade do capital social, essa reserva s pode ser utilizada para aumentar o capital
ou para compensar prejuzos.

5.3.4 DESTINAO DOS LUCROS - DIVIDENDOS

A apurao do dividendo obedece, na atual legislao, a critrios bem definidos que limitam o
poder da administrao e das controladoras com relao ao montante a ser distribudo.

Os totais dos dividendos a serem distribudos e o montante por ao devem ser indicados nesta
demonstrao.

5.3.5 APRESENTAO DA DLPA, SEGUNDO LEI 6.404/76

DEMONSTRAO DOS LUCROS OU PREJUZOS ACUMALDOS
Perodo de 01/01/2001 a 31/12/2001.
$
1. Saldo Inicial em 01/01/01 (do perodo anterior).
2. (+-)Ajustes de Exerccios Anteriores
- Efeitos de mudana de critrios contbeis (Nota x)
- Retificao de erros de exerccio anterior (Nota y)

3. (=) Saldo Ajustado
4. (+) Reverso de reservas
De Contingncias

5. (+-) Lucro Lquido ou Prejuzo do Exerccio


54
6. (-) Destinao do Lucro
- Reserva Legal (Art. 193 5% LL at 20% do Capital
- Reserva Estatutria (Art. 194 critrios no estatuto)
- Reservas para Contingncias (Art. 195)
- Reservas de Lucros a Realizar (Art. 197)
- Lucros Retidos (Art. 195 para aumento de capital)
- Dividendos obrigatrios (Art. 202)

7. (=) Saldo Final
8. Dividendo por ao do Capital Social (Art. 186, 2)

5.4 EXEMPLO DE ELABORAO DA DLPA

CIA DINMICA

Considerando o balancete de 31/12/01 e as informaes abaixo:

BALANCETE $ $
CONTAS DE RESULTADO DBITO CRDITO
Vendas 100.000
Comisses sobre vendas 1.800
Impostos sobre vendas 20.000
Publicidade e propaganda 200
Descontos concedidos 1.000
Receitas financeiras 900
Custos das vendas 38.000
Honorrios da diretoria 2.400
Salrios e encargos 7.000
Impostos e taxas 200
Depreciaes e amortizaes 300
Despesas administrativas 100
Despesas financeiras 1.900
Prejuzo na venda de imobilizado 5.000
Prejuzo na avaliao de controladas 1.600
Despesas com Impostos de Renda 8.000
Receitas no operacionais 9.000
Despesas no operacionais 1.900
Receitas de dividendos 6.000
Lucro na venda de bens mveis 500
Baixa de ativos obsoletos 1.000
SALDOS 90.400 116.400

Vamos elaborar, a ttulo de ilustrao, as demonstraes:

1. DRE;
2. DLPA; e
3. Clculo dos dividendos e das participaes societrias


55

Informaes adicionais:

1. Em 2000 a proviso para o IR foi calculada a maior em $ 400 por motivo de erro de clculo.
Este erro dever ser ajustado este ano.
2. Em 1999 foi construda uma Reserva para Contingncia. Em 2001 a causa foi julgada, sendo
favorvel empresa. O saldo em 31/12/2000 da reserva para contingncia era de $ 3.000.
3. O estatuto da companhia prev a constituio da reserva legal e da reserva estatutria (ambas
base de 5% do LL).
4. As participaes societrias so:
Empregados 5%
Administradores 10%
5. Os prejuzos acumulados no incio do exerccio de 2001 eram de $ 1.900.
6. O estatuto da companhia prev a distribuio de um dividendo anual, na base de 30% do LLE,
depois das participaes e compensaes.

RESOLUO:

Em primeiro lugar, faremos a apurao do resultado de 2001:

DRE $
Receita Bruta 100.000
(-) dedues das Vendas: Impostos s/vendas e descontos concedidos (21.000)
Receita Operacional Lquida 79.000
(-) CMV (38.000)
Lucro Bruto 41.000
(-) Despesas Operacionais (14.600)
Despesas com vendas (2.000)
Despesas administrativas (10.000)
Resultado financeiro (1.000)
Resultado de Equivalncia Patrimonial (1.600)
Lucro Operacional 26.400
Receitas No Operacionais 15.500
Outras receitas no operacionais 9.000
Receitas de dividendos 6.000
Lucro na venda de bens mveis 500
Despesas no Operacionais (7.900)
Prejuzo na venda de imobilizado (5.000)
Baixa de ativos obsoletos (1.000)
Outras despesas no operacionais (1.900)
Lucro Antes do IR e CS 34.000
(-) Proviso para IR e CS (8.000)
Lucro Antes das Participaes Societrias 26.000
Participaes de empregados (1.225)
Participaes de administradores (2.327)
Lucro Lquido do Exerccio 22.448


56

Em segundo lugar, o clculo das participaes nos lucros e os dividendos a distribuir:

Clculo dos dividendos e participaes

DISCRIMINAO PARTICIPA. DIVIDENDOS
Saldo Inicial de Prejuzos Acumulados (1.900) (1.900)
Ajuste de exerccio anterior 400 400
Prejuzo Acumulado Ajustado (1.500) (1.500)
Reverso da Reserva para Contingncia 3.000
Lucro Antes das Participaes 26.000
Lucro Lquido do Exerccio 22.448
Reserva Legal (1.122)
Base de Clculo 24.500 22.826
Participao de empregados 5% (1.225)
Subtotal 23.275 22.826
Participaes de administradores 10% (2.327)
Dividendos 30% 6.848

Em terceiro lugar, a Demonstrao de Lucros Acumulados:

DEMONSTRAO DE LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS
perodo de 2001
$
Saldo inicial em 2001 (do perodo anterior) (1.900)
Ajuste de exerccios anteriores 400
Saldo ajustado (1.500)
Reverso da Reserva para contingncia no utilizada 3.000
Lucro Lquido do Exerccio 2001 22.448
(-) Destinao dos Lucros
Reserva Legal (1.122)
Reserva estatutria (1.122)
Dividendos obrigatrios (6.848)
Saldo final 14.856


57

TPICO 6 - DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO

6.1 INTRODUO

O PL de uma entidade representa a riqueza real da empresa e pode ser interpretado como sendo os
ativos lquidos pertencentes aos proprietrios, ou seja, bens mais direitos menos obrigaes e
constituem direito comum desses mesmos proprietrios. Corresponde ao chamado capital prprio,
ou seja, proveniente dos proprietrios e dos lucros ou prejuzos decorrentes das atividades da
empresa.

As contas que integram o PL compreendem: capital, reservas e lucros ou prejuzos acumulados,
conforme j apresentado nos itens anteriores.

6.2 OBRIGATORIEDADE E IMPORTNCIA

A DMPL, apesar de no ser obrigatria para as empresas de capital fechado, de muita utilidade,
pois fornece a movimentao ocorrida durante o exerccio nas diversas contas componentes do PL;
faz clara indicao do fluxo de uma conta para outra e indica a origem e o valor de cada acrscimo
ou diminuio no PL durante o exerccio. Trata-se, portanto, de informao que complementa os
demais dados constantes do Balano e da DRE. particularmente importante para as empresas que
tenham seu PL formado por diversas contas e mantenham com elas inmeras transaes.

Sua importncia se torna acentuada em face dos novos critrios da lei, pois a demonstrao indicar
claramente a formao e a utilizao de todas as reservas e no apenas das originadas por lucros;
servir tambm, para melhor compreenso, inclusive quanto ao clculo dos dividendos obrigatrios.

A IN n 59, da CVM, de 22/12/86, torna a DMPL obrigatria para as companhias abertas.

A DMPL, til e necessria ainda na elaborao da DOAR, j que parte de tais mutaes, no total
do PL, so de parcelas que representam origens ou aplicaes de recursos.

Finalmente, para as empresas que avaliam seus investimentos permanentes em coligadas e
controladas pelo Mtodo de Equivalncia Patrimonial, torna-se de muita utilidade receber dessas
empresas investidas tal demonstrao, para permitir um adequado tratamento contbil das variaes
da equivalncia patrimonial do exerccio.

Na prtica todos os tipos de empresas vm elaborando a DMPL, dependendo do seu porte e
finalidades.

6.3 TRATAMENTO PELA LEI 6.404/76

Reconhecendo a importncia da DMPL, a Lei n 6.404, a mencionou no 2, do artigo 186, onde
diz: A DLPA poder ser includa na DMPL, se elaborada e publicada pela companhia.

lgico, que se a empresa elaborar a DMPL, incluindo-a como integrante de suas Demonstraes
Contbeis do exerccio, dever deixar de elaborar a DPLA, desde que as informaes desta estejam


58
inseridas, no mesmo nvel de informao, naquela. Para tanto, uma das colunas da DMPL ser a da
conta Lucros ou Prejuzos Acumulados.

6.4 AS MUTAES NAS CONTAS PATRIMONIAIS

As contas que formam o PL podem sofrer variaes por vrios motivos, tais como:

a) Itens que afetam o patrimnio total:

1. Acrscimo pelas CM das contas do patrimnio (at 1995);
2. Acrscimo pelo lucro ou reduo pelo prejuzo lquido do exerccio;
3. Reduo por dividendos;
4. Acrscimo por reavaliao de ativos;
5. Acrscimo por doaes e subvenes para investimentos recebidos;
6. Acrscimo por subscrio e integralizao de capital;
7. Acrscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das aes integralizadas ou o
preo de emisso das aes sem valor nominal;
8. Acrscimo pelo valor da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio;
9. Acrscimo por prmio recebido na emisso de debntures;
10. Reduo por aes prprias adquiridas ou acrscimo por sua venda;
11. Acrscimo ou reduo por ajustes de exerccios anteriores.

b) Itens que no afetam o total do patrimnio:

1. Aumento de capital com utilizao de lucros e reservas;
2. Apropriaes do LLE reduzindo a conta de Lucros Acumulados para formao de reservas,
como Reserva Legal, Reserva de Lucros a Realizar, Reserva para Contingncia e outras;
3. Reverses de reservas patrimoniais para a conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados;
4. Compensao de Prejuzos com reservas etc.

6.5. TCNICAS DE PREPARAO DA DMPL

A preparao dessa demonstrao, relativamente simples, pois basta representar, de forma
sumria e coordenada, a movimentao ocorrida durante o exerccio nas diversas contas do PL, isto
, Capital, Reservas de capital, Reservas de Lucros, Reservas de Reavaliao e Lucros ou Prejuzos
Acumulados. Essa movimentao deve ser extrada das fichas de razo dessas contas.

A tcnica fazer um papel de trabalho, utilizando uma coluna para cada uma das contas do PL da
empresa e abrindo uma coluna Total, que representa a soma dos saldos ou transaes de todas as
contas individuais.

As transaes e seus valores so transcritos nas colunas respectivas, mas de forma coordenada. Por
exemplo, se temos um aumento de capital com lucros e reservas, na linha correspondente a essa
transao, transcreve-se o acrscimo na coluna de capital pelo valor do aumento, e, na mesma linha,
as redues nas contas de reservas e lucros utilizados no aumento de capital pelos valores
correspondentes.

6.6 PROCEDIMENTOS A SEREM SEGUIDOS

A preparao da DMPL consiste no seguinte:


59

a) Abrir um papel de trabalho colunado, no qual se transcreve, no topo de cada coluna, os nomes
das contas, reservando espao nas primeiras colunas para descrio da natureza das transaes,
e uma coluna final para o total;
b) Saldo de Abertura Transcrever os saldos de cada conta na data do Balano final do exerccio
anterior. Somar os saldos por conta para preencher a coluna total;
c) Adicionar ou subtrair os movimentos ocorridos nas referidas contas, no perodo, abrindo linhas
para cada natureza de transao, como:
- Correo monetria
- Aumento de Capital
- Lucro do Exerccio
- Dividendos distribudos etc.
d) totalizar ao final, as colunas, cujos saldos devem coincidir com os saldos do Balano, e totalizar
tambm as linhas.

6.7 MODELO DE DMPL

A DMPL pode ser apresentada de duas formas:

a) Detalhada, ou seja, mostrando o movimento em cada conta do PL (Anexo 1);
b) Sumariada Neste caso, as contas so apresentadas pelo seu total (Anexo 2).

No modelo apresentado de DMPL Detalhada, esto na coluna de Lucros Acumulados exatamente as
mesmas informaes que constariam da DLPA.

A coluna destinada ao capital deve ser efetivamente o movimento no Capital realizado. Caso a
empresa tenha Capital a Realizar, que conta redutora do PL, pode-se, para simplificar, fazer uma
s coluna para o capital, deduzida a conta Capital a Realizar.

Ambos os modelos, apresentam a utilizao requerida. O modelo detalhado tem a vantagem de ser
mais completo, por apresentar todas as alteraes nas contas patrimoniais. No entanto, o modelo
sumariado apresenta a vantagem de permitir uma compreenso das mutaes patrimoniais, por ser
mais objetivo.


60

TPICO 7 - DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS

7.1 INTRODUO

As sociedades annimas, e to-somente elas, so obrigadas a elaborar a DOAR, conforme preceitua
o artigo 188 da Lei n 6.404/76.

Por esse motivo, a DOAR uma demonstrao pouco conhecida pela grande maioria dos
profissionais em geral, entretanto, trata-se de uma demonstrao muito til para compreender a
evoluo da posio financeira da empresa, bem como para assimilar a poltica adotada pela
diretoria da empresa na gesto dos seus recursos.

muito comum os empresrios ao verem um Balano Patrimonial quererem obter concluses por
uma tica eminentemente financeira, e o balano deve ser visto, como regra, mais por uma tica
econmica. Desta forma, eis a a utilidade da DOAR, pois est demonstrao proporciona ao
usurio das informaes contbeis uma viso da empresa segundo uma tica financeira.

7.2 OBJETIVOS DA DOAR

A DOAR, como seu prprio nome indica, tem por objetivo apresentar de forma ordenada e
sumariada principalmente as informaes relativas as operaes de financiamento e investimento da
empresa durante o exerccio, e evidenciar as alteraes na posio financeira da empresa.

Os financiamentos esto representados pelas origens de recursos, e os investimentos pelas
aplicaes de recursos, sendo que o significado de recursos aqui enfocado no simplesmente o de
dinheiro, ou disponibilidades, pois abrange um conceito mais amplo; representa capital de giro
lquido que, na denominao dada pela lei, Capital Circulante Lquido CCL.

Como sabemos, o CCL representado pelo Ativo Circulante (Disponvel, Contas Receber,
Investimentos Temporrios, Estoques e Despesas pagas Antecipadamente) menos o Passivo
Circulante (fornecedores, contas a pagar e outras exigibilidades do exerccio seguinte).

Dessa forma, essa demonstrao no deve ser confundida com as demonstraes que visam somente
ao fluxo das disponibilidades, como a Demonstrao do Fluxo de Caixa DFC, a qual visa somente
mostrar as entradas e sadas de dinheiro, ao passo que a DOAR mais abrangente, no s por ter as
variaes em funo do CCL, ao invs de caixa, mas por representar uma demonstrao das
mutaes na posio financeira como um todo. Por essa razo, em alguns pases denominada
Demonstrao das Mutaes na Posio Financeira.

Com base no exposto at aqui, na DOAR podemos obter informaes valiosas, como:

1) O LLE, por uma tica financeira;
2) A folga financeira (liquidez) existente na empresa para saldar os seus compromissos de curto
prazo (1 ano);


61
3) Qual foi a poltica financeira da empresa adotada no exerccio, ou seja, se a empresa aumentou
ou diminuiu o CCL e de que maneira a administrao aplicou os recursos gerados no exerccio;
4) A forma pela qual a administrao gerencia os recursos da empresa, ou seja, se adota uma
poltica agressiva ou conservadora;
5) De que forma a empresa tem se posicionado em relao renovao do seu ativo imobilizado
(aplicao de recursos) e de que maneira tem obtido os recursos (origem) para esta renovao;
6) A evoluo dos financiamentos e emprstimos de longo prazo obtidos (origem de recursos) e
em que foram aplicados na empresa;
7) Em perodo de turbulncia econmica no pas, como a administrao da empresa se posiciona
em relao sua poltica financeira;
8) A poltica de distribuio de lucros ou dividendos aos scios ou acionistas, verificando se esta
distribuio est em sintonia com a capacidade financeira da empresa.

7.3 DESCRIO DAS ORIGENS

As origens de recursos so representadas pelos aumentos do CCL, e as mais comuns so

a) DAS PRPRIAS OPERAES, quando as receitas (que geram ingressos de CCL) do
exerccio so maiores que as despesas (que geram aplicaes ou redues de CCL). Assim,
ignorando as despesas ou receitas que no afetam o CCL, temos simplesmente que: se houver
lucro, teremos uma origem de recursos, e se houver prejuzo, teremos uma aplicao de recursos.

b) DOS ACIONISTAS, pelos aumentos de capital integralizados pelos mesmos no exerccio, j que
tais recursos aumentaram as disponibilidades da empresa e, conseqentemente, seu CCL.

c) DE TERCEIROS, por emprstimos obtidos pela empresa, pagveis a longo prazo, bem como dos
recursos oriundos da venda a terceiros de bens do Ativo Permanente, ou de transformao do
Realizvel a Longo Prazo em Ativo Circulante.
Os emprstimos feitos e pagveis a curto prazo no so considerados como origens de recursos
para fins dessa demonstrao, pois no alteram o CCL. De fato, nesse caso h um aumento de
disponibilidades e, ao mesmo tempo, aumento do Passivo Circulante.

7.4 DESCRIO DAS APLICAES

As aplicaes de recursos so representadas pelas diminuies do CCL, e as mais comuns so:

a) INVERSES PERMANENTES derivadas de: aquisio de bens do Ativo Imobilizado;
aquisio de novos investimentos permanentes em outras sociedades e aplicao de recursos no
Ativo Diferido.
b) PAGAMENTO DE EMPRSTIMOS A LONGO PRAZO, pois, assim como a obteno de um
novo financiamento representa uma origem, a sua liquidao significa uma aplicao. Na
verdade, como o conceito de recursos o de CCL, a mera transferncia de um saldo de
emprstimo do ELP para PC, por vencer no exerccio seguinte, representa uma aplicao de
recursos, pois reduziu o CCL.
c) REMUNERAO DE ACIONISTAS, derivada dos dividendos distribudos.

7.5 ORIGENS / APLICAES QUE NO AFETAM O CCL E INTEGRAM A DOAR

Alm das origens e aplicaes j mencionadas, h inmeros tipos de transaes efetuadas que no
afetam o CCL, mas so representadas como origens e aplicaes simultaneamente.


62

EXEMPLO:

a) AQUISIES DE BENS DO ATIVO PERMANENTE (investimentos ou imobilizado)
pagveis a longo prazo. Nesse caso, h uma aplicao pelo acrscimo do Ativo Permanente e ao
mesmo tempo uma origem pelo financiamento obtido pelo acrscimo no Exigvel a Longo
Prazo no exerccio, como se houvesse entrado um recurso que fosse imediatamente aplicado.
b) CONVERSO DE EMPRSTIMO DE LONGO PRAZO EM CAPITAL, caso em que h uma
origem pelo aumento do capital e, paralelamente, uma aplicao pela reduo do Exigvel a
Longo Prazo, como se houvesse ingresso de recurso de capital aplicado na liquidao da dvida.
c) INTEGRALIZAO DE CAPITAL EM BEM DO ATIVO PERMANENTE, situao tambm
sem efeito sobre o CCL, mas representada na origem (aumento de capital) e na aplicao (bens
do AP recebidos), como se houvesse essa utilizao do retorno.
d) VENDA DE BENS DO ATIVO PERMANENTE RECEBVEL A LONGO PRAZO, operao
que tambm deve ser demonstrada na origem, como se fosse recebido o valor da venda, e na
aplicao, como se houvesse o emprstimo sido feito para recebimento a longo prazo.

7.6 FORMA DE APRESENTAO DA DOAR

7.6.1 INTRODUO

Essa demonstrao apresentada com os seguintes grandes ttulos:

I ORIGENS DOS RECURSOS onde so discriminadas as origens por natureza, e apurado o
valor total dos recursos obtidos no exerccio.

II APLICAO DOS RECURSOS onde so relacionadas as aplicaes, tambm por natureza,
e evidenciado o seu valor total.

III AUMENTO OU REDUO NO CCL representa a diferena entre o total das origens e o
total das aplicaes.

IV SALDO INICIAL E FINAL DO CCL E VARIAO onde so evidenciados o Ativo e
Passivo Circulantes do incio e do final do exerccio e respectivo aumento ou reduo.

7.6.2 O TEXTO DA LEI N 6.404/76

O artigo 188 da Lei n 6.404/76 reconhece os critrios de apresentao e o contedo dessa
demonstrao como segue:

A DOAR indicar as movimentaes na posio financeira da companhia, discriminando:

I As origens de recursos, agrupadas em:

a) Lucro do Exerccio, acrescido da depreciao, amortizao ou exausto e ajustado pela variao
nos resultados de exerccios futuros;
b) Realizao do capital social e contribuies para reserva de capital;


63
c) Recursos de terceiros, originados do aumento do Passivo Exigvel a Longo Prazo, da reduo
do Ativo Realizvel a Longo Prazo e da alienao de investimentos e direitos do Ativo
Imobilizado.

II As aplicaes de recursos, agrupadas em:

a) Dividendos distribudos;
b) Aquisio de direitos do Ativo Imobilizado;
c) Aumento do Ativo Realizvel a Longo Prazo, dos investimentos e do Ativo Diferido;
d) Reduo do Passivo Exigvel a Longo Prazo.

III O excesso ou insuficincia das origens de recursos em relao as aplicaes, representando
aumento ou reduo do CCL.

IV Os saldos, no incio e no fim do exerccio, do Ativo e Passivo Circulantes, o montante do CCL
e o seu aumento ou reduo durante o exerccio.

7.6.3 MODELO DA DOAR SEGUNDO A LEI N 6.404/76


64
DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS
I) ORIGENS DDDOS RECURSOS
1. Das Operaes Prprias da Empresa:
Lucro Lquido do Exerccio
2. Dos Scios ou Acionistas
Aumento do Capital Social
3. De Terceiros
Aumento do Passivo Exigvel a Longo Prazo
Reduo do Ativo Realizvel a Longo Prazo
Alienao de Investimentos e de Imobilizado
Doaes e Subvenes (Reservas de Capital)
Total das Origens

II) APLICAES DE RECURSOS
1. Prejuzo Lquido do Exerccio
2. Aumento do Ativo Realizvel a Longo Prazo
3. Reduo do Passivo Exigvel a Longo Prazo
4. Aumento do Ativo Permanente
Aquisies de Participaes Societrias
Aquisies de Imobilizados
Aumento do Diferido
5. Remunerao ao Capital dos Scios ou Acionistas
Lucros ou Dividendos Propostos ou Distribudos
Total das Aplicaes

III) AUMENTO OU DIMINUIO DO CCL

IV) DEMONSTRAO DO CAPITAL CIRCULANTE LQUIDO
CCL em 31/12/x0 (Ativo Circulante Passivo Circulante)
CCL em 31/12/x1 (Ativo Circulante Passivo Circulante)
Aumento ou Diminuio do CCL

$
$
$
$
$
$
$
$
$
$

$
$
$

$
$
$

$
$

$

$
$
$

7.6.4 ELABORAO DA DOAR

J analisamos os componentes da DOAR, a seguir faremos um roteiro de trabalho para elaborao
da referida demonstrao.

Para elaborar a DOAR, devemos observar o seguinte:

1) a DOAR deve ser elaborada aps o levantamento do BP e da DRE;

2) a DOAR tem a funo de explicar a variao da posio financeira (CCL) da empresa de um
perodo para o outro;

3) apenas devem compor a DOAR valores que afetaram no perodo o CCL da empresa;

4) como CCL (Capital de Giro Lquido) da empresa deve ser entendido o valor total do AC
subtrado do total do PC;


65
5) a variao (aumento ou diminuio) do CCL ocorre pelas origens e aplicaes de recursos em
itens fora do ativo e do passivo circulante, ou seja, a explicao da modificao da posio
financeira da empresa encontra-se na variao dos saldos das contas do RLP, Permanente, ELP
e PL.

Com base nos dados a seguir, vamos elaborar a DOAR:

BALANO PATRIMONIAL DE 31/12/96

ATIVO
CIRCULANTE
Caixa
Bancos
Aplicaes Financeiras
Clientes
(-) PDD
Estoques
Despesas Antecipadas
Emprstimos a Receber
PERMANENTE
IMOBILIZADO
Mquinas e Equipamentos
Mveis e Utenslios
Veculos
(-) depreciao Acumulada
1.131.000.
1.000.
100.000.
200.000.
700.000.
(20.000)
110.000.
40.000.
40.000.
40.000.
188.000.
188.000.
140.000.
100.000.
50.000.
(102.000)
TOTAL DO ATIVO 1.359.000.
PASSIVO
CIRCULANTE
Fornecedores
Emprstimos a Pagar
Obrigaes a Trabalhistas
Obrigaes tributrias
Emprstimos a Pagar
PATRIMNIO LQUIDO
Capital Social
Reservas de Capital
Lucros Acumulados
380.000.
100.000.
150.000.
50.000.
80.000.
200.000.
200.000.
779.000.
340.000.
50.000.
389.000.
TOTAL DO PASSIVO 1.359.000.

No exerccio de 1997 a empresa realizou as seguintes operaes:

1) Venda de mercadoria a vista com depsito bancrio
1.1 valor da NF 190.000.
1.2 valor do custo de estoque da mercadoria 80.000.
1.3 tributos s/vendas 20.000.


66
2) Aplicao financeira de curto prazo 10.000.

3) Aquisio a vista de uma mquina, atravs de cheque 450.000.

4) Alienao de um veculo a vista, com depsito bancrio
4.1 valor da NF de venda 18.000.
4.2 custo corrigido do bem 15.000.
4.3 depreciao acumulada do bem 6.300.

5) Obteno de emprstimo em 28/10/97, para pagamento no prazo de dois anos (24 parcelas
mensais de 10.000.), tendo os seguintes elementos:

5.1 valor total do emprstimo 240.000.
5.2 pagamento de 2 parcelas mensais em 1997 20.000.
5.3 taxas bancrias para liberao do emprstimo 1.000.

OBSERVAO:

O valor do emprstimo que ficou pendente em 31/12/97 para pagamento foi:

Vencimento no decorrer de 1998 120.000.
Vencimento no decorrer de 1999 100.000.

O desdobramento importante para a correta composio do passivo exigvel (curto e longo prazo),
e em decorrncia, para a correta elaborao da DOAR.

6) Recebimento de uma duplicata 107.000.
7) pagamento de obrigaes trabalhistas, com cheque 20.000.
8) Pagamento de despesas administrativas, com cheque 15.000.
9) Variao monetria e juros incorridos sobre emprstimos de curto prazo 1.000.
10) Variao monetria e juros incorridos sobre emprstimo de LP 1.500.
11) depreciao do perodo 34.000.
12) Aquisio de participao societria, por meio de cheque (no sujeita a EP) 6.000.
13) Emprstimo feito a Empresa Correta Ltda, a receber em uma s parcela no prazo de 2 anos
30.000.
14) variao monetria e juros incorridos sobre o emprstimo do item 13) 1.000.
15) rendimento auferido da aplicao financeira de curto prazo 1.300.

Aps todos os lanamentos contbeis, o BP fica assim:

BALANO PATRIMONIAL EM 31/12/97

ATIVO
CONTA 31/12/96 31/12/97
CIRCULANTE 1.131.000. 958.300.


67
Caixa
Bancos
Aplicaes Financeiras
Clientes
(-) PDD
Estoques
Despesas Antecipadas

Emprstimos a Receber

PERMANENTE
INVESTIMENTOS
Participaes Societrias
IMOBILIZADO
Mquinas e Equipamentos
Mveis e Utenslios
Veculos
(-) depreciao Acumulada
1.000.
100.000.
200.000.
700.000.
(20.000)
110.000.
40.000.

40.000.
40.000.

188.000.
-0-.
-0-.
188.000.
140.000.
100.000.
50.000.
(102.000)
1.000.
103.000.
211.300.
593.000.
(20.000)
30.000.
40.000.

71.000.
71.000.

601.300.
6.000.
6.000.
595.300.
590.000.
100.000.
35.000.
(129.700)
TOTAL DO ATIVO 1.359.000. 1.630.600.
PASSIVO
CIRCULANTE
Fornecedores
Emprstimos a Pagar
Obrigaes Trabalhistas
Obrigaes Tributrias

Emprstimos a Pagar

PATRIMNIO LQUIDO
Capital Social
Reservas de Capital
Lucros Acumulados
380.000.
100.000.
150.000.
50.000.
80.000.

200.000.
200.000.

779.000.
340.000.
50.000.
389.000.
-0-.
501.000.
100.000.
271.000.
30.000.
100.000.

301.500.
301.500.

828.100.
340.000.
50.000.
389.000.
49.100.
TOTAL DO PASSIVO 1.359.000. 1.630.600.

DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO EM 31/12/97
Receitas c/vendas 190.000.
(-) Tributos s/vendas (20.000)
(=) Receita Operacional Lquida 170.000.
(-) CMV (80.000)


68
(=) Lucro Bruto 90.000.
(-) Despesas Operacionais
Despesas Administrativas
Receitas Financeiras
(50.200)
(50.000)
2.300.
(2.500)
(=) Lucro Operacional 39.800.
(+) Receita no Operacional
(-) Despesa no Operacional
18.000.
(8.700)
(=) Lucro Lquido do Exerccio 49.100

Com base nos dados anteriores, vamos elaborar a DOAR.

1 PASSO APURAO DA VARIAO DO CCL

DESCRIO

31/12/96

31/12/97
VARIAO
$ %
Ativo Circulante 1.131.000. 958.300. (172.700) (15,27)
Passivo Circulante (380.000) (501.000) (121.000) 31,84
CCL 751.000. 457.300. (293.700) (39,11)

Podemos observar que o CCL diminuiu, afetando o ndice de Liquidez Corrente da empresa, como
veremos abaixo:

AC em 31/12/96 1.131.000
-------------------- = ------------- = 2,98 (LC em 31/12/96)
PC em 31/12/96 380.000

AC em 31/12/97 958.300
------------------- = ---------- = 1,91 (LC em 31/12/97)
PC em 31/12/97 501.000

Em 31/12/96, para cada R$ 1,00 de obrigaes a pagar de curto prazo (1 ano), a empresa dispunha
de R$ 2,98 para quitao, com folga financeira de R$ 1,98; enquanto que em 31/12/97 ocorre a
reduo da liquidez corrente da empresa, pois para cada R$ 1,00 de obrigao de curto prazo, a
empresa dispe de R$ 1,91, com folga de R$ 0,91.

Surge, ento, a indagao:

Por que e como foi reduzido o CCL da empresa refletindo negativamente no seu ndice de liquidez?

Atravs da DOAR pode ser respondida a questo acima.

Verificamos que a variao no CCL (AC-PC) encontra-se refletida em contrapartida nas contas no
circulantes do BP, como podemos ver no passo seguinte.

2 PASSO COMPOSIO DO BALANO PATRIMONIAL (NO CIRCULANTE)

BALANO PATRIMONIAL (NO CIRCULANTE)


69

CONTAS

31/12/96

31/12/97
VARIAO
$ %
ATIVO NO CIRCULANTE
RLP
Investimentos Permanentes
Imobilizado

40.000.
-0-.
188.000.

71.000.
6.000.
595.300.

31.000.
6.000.
407.300.

77,50
100,00
216,65
TOTAL ATIVO NO CIRC. 228.000. 672.300. 444.300. 194,87
PASSIVO NO CIRCULANTE
ELP
Capital Social
Reservas de Capital
Lucros acumulados

(200.000)
(340.000)
(50.000)
(389.000)
-0-.

(301.500)
(340.000)
(50.000)
(389.000)
(49.100)

(101.500)
-0-.
-0-.
-0-.
(49.100)

50,75
-0-.
-0-.
-0-.
100,00
TOTAL PASSIVO NO CIRC. (979.000) (1.129.600) (150.600) 15,38
TOTAL LIQUIDO = CCL (751.000) (457.300) 293.700. -

Conforme quadro acima, podemos verificar que a diminuio do CCL (293.700) anteriormente
demonstrada est refletida, em contrapartida, nas movimentaes ocorridas nas contas no
circulantes do balano.

3 PASSO ELABORAO DA DOAR

Com base nas variaes ocorridas nas contas no circulantes, podemos elaborar de forma resumida
a DOAR, conforme apresentado a seguir.

Antes, vamos revisar quando ocorre a origem e a aplicao dos recursos.

Vejamos o seguinte:

Contas no Circulantes Aumento no Saldo da Conta Diminuio no saldo da Conta
Ativo
RLP
Investimentos
Imobilizado
Diferido

Aplicao de recursos
Aplicao de recursos
Aplicao de recursos
Aplicao de recursos

Origem de recursos
Origem de recursos
Origem de recursos
Origem de recursos
Passivo
ELP
Capital Social
Reservas de Capital
Resultado do Exerccio

Origem de recursos
Origem de recursos
Origem de recursos
Origem de recursos

Aplicao de recursos
Aplicao de recursos
Aplicao de recursos
Aplicao de recursos

Diante do quadro explicativo acima, podemos agora apresentar a DOAR resumida:

DOAR (RESUMIDA)
ORIGENS DE RECURSOS
Aumento do ELP 101.500.


70
LLE 49.100.
Total das Origens 150.600.

APLICAES DE RECURSOS
Aumento do RLP 31.000.
Aumento do Investimento 6.000.
Aumento do Imobilizado 407.300.
Total das Aplicaes 444.300.

Diminuio do CCL 293.700.

4 PASSO ELIMINAO DOS ITENS QUE NO AFETAM O CCL

verificamos nos itens anteriores que h valores que precisam ser ajustados para elaborao da
DOAR, portanto, no nosso exemplo, com base nos lanamentos contbeis realizados devido as
transaes do perodo, cabem ser feitos os seguintes ajustes:

AJUSTES PARA ELABORAO DA DOAR

Conta
Movimentos Contbeis no
Perodo

Ajuste
Saldo Final para compor a
DOAR
Origem Aplicao Origem Aplicao
Ativo RLP
Novo emprstimo
Var. mon. e jur. Ativ
Investimentos
Aquis. Part. Societ.
Imobilizado
Aquisies
Baixa bens (vr. Res)
Deprec. do perodo
Passivo ELP
Novo emprstimo
Var.monet e jur inc.
LLE

8.700.
34.000.

100.000.
1.500.
49.100.

30.000.
1.000.

6.000.

450.000.

-0-.
(1.000)

-0-.

-0-.

-0-.
(1.500)
500.

-0-.
-0-.

-0-.

-0-.
8.700.
34.000.

100.000.
-0-.
49.600.

30.000.
-0-.

6.000.

450.000.
-0-.
-0-.

-0-.
-0-.
-0-
193.300. 487.000. - 192.300. 486.000.

As variaes monetrias e os juros ativos e passivos decorrentes de emprstimos constantes no
Ativo RLP e Passivo ELP devem ser objeto de ajuste (eliminao), para efeito de composio da
DOAR.

Desta forma, o ajuste feito da seguinte maneira:

(+) variao monetria e juros passivos $ 1.500.
(-) variao monetria e juros ativos $ 1.000.


71
(=) despesa financeira excedente $ 500. (valor a ser adicionado ao LLE para
elaborao da DOAR).

5 PASSO ELABORAO FINAL DA DOAR

Aps realizados os ajustes e com base nas explicaes j feitas, temos condies de apresentar a
pea final da DOAR. Conforme a seguir:

DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS
I) ORIGENS DOS RECUROS
1 Das Operaes Prprias da Empresa
(+) LLE 49.100.
(+) Var. monet. e juros passivos s/emprstimos de LP 1.500.
(+) Encargos de depreciao do perodo 34.000.
(-) Var. monet. e juros ativos s/emprstimos de LP (1.000)
(-) Ganho na alienao de imobilizado (9.300) 74.300.
2 Dos Scios ou Acionistas -0-
3 De Terceiros
(+) Novo Emprstimo de LP 100.000.
(+) Alienao de Imobilizado 18.000. 118.000.
Total das Origens 192.300.

II) APLICAES DE RECURSOS
1 Novo Emprstimo para Recebimento a LP 30.000.
2 Aumento do Ativo Permanente
(+) Aquisio de Participaes Societrias 6.000.
(+) Aquisio de Imobilizado 450.000. 456.000.
Total das Aplicaes 486.000.
III) DIMINUIO DO CCL 293.700.
IV) DEMONSTRAO DO CCL
CCL em 31/12/96 (AC-PC) 751.000.
CCL em 31/12/97 (AC-PC) (457.300)
Diminuio do CCL 293.700.

6 PASSO RELATRIO DE ANLISE DA POSIO FINANCEIRA DA EMPRESA

De posse da DOAR, podem-se obter concluses teis e esclarecedoras sobre a evoluo da posio
financeira da empresa.

No exemplo apresentado, vimos que o ndice de liquidez corrente da empresa, comparando
31/12/96 e 31/12/97, sofreu uma reduo de 2,98 para 1,91, ou seja, o capital de giro da empresa
est mais apertado.

Observando a DOAR elaborada em 31/12/97 encontramos a resposta desta reduo do capital de
giro e, em decorrncia, a menor liquidez atual da empresa.

Embora a empresa tenha auferido lucro no transcorrer do exerccio de 1997 e obtido emprstimo
bancrio, reforando assim o AC com a entrada desses recursos, a empresa carreou estes recursos


72
obtidos no exerccio de 1997 e ainda sacrificou o que se encontrava disponvel em 31/12/96, na
aquisio de imobilizado no valor de R$ 450.000. (pago vista).
A diretoria da empresa deve justificar o porqu da deciso de engessar os recursos da empresa,
comprando vista; um dos motivos pode ser a renovao do parque industrial da empresa para
enfrentar um mercado mais globalizado e competitivo, desprezando-se o caminho da obteno de
financiamento bancrio e parcelamento junto ao fornecedor para aquisio do permanente, diante
do alto grau de juros que estaria sendo exigido naquele momento, e preferindo-se o sacrifcio dos
recursos disponveis e prprios, pela urgncia e relevncia do permanente no campo estratgico da
empresa.

TPICO 8 NOTAS EXPLICATIVAS E RELATRIO DA ADMINISTRAO


73

8.1 INTRODUO

Um dos grandes desafios da Contabilidade, relativamente evidenciao, tem sido o
dimensionamento da qualidade e da quantidade de informaes que atendam s necessidades dos
usurios das demonstraes contbeis em determinado momento.

Como parte do esforo desenvolvido nesse sentido, surgiram as Notas Explicativas que so
informaes complementares s demonstraes contbeis, representando parte integrante das
mesmas.

Estas notas podem estar expressas tanto na forma descritiva como na forma de quadros analticos,
ou mesmo englobando outras demonstraes contbeis que forem necessrias ao melhor e mais
completo esclarecimento das demonstraes de determinado perodo.

As notas podem ser empregadas para descrever prticas contbeis utilizadas pela companhia, para
explicaes adicionais sobre determinadas contas ou operaes especficas e ainda para
composies e detalhes de certas contas.

A utilizao de notas explicativas para demonstrar a composio de contas auxilia tambm a
esttica do balano, pois se pode fazer constar dele determinadas contas pelo seu total, com os
detalhes necessrios expostos atravs de nota explicativa, como no caso de estoques, ativo
imobilizado, investimentos, emprstimos e financiamentos.

Outro aspecto a ser sempre considerado que a meno de um erro contbil numa nota explicativa
no justifica esse erro; interessante a sua meno para esclarecimento do usurio das
demonstraes contbeis; porm, o erro persiste, apesar de mencionado numa nota explicativa.

8.2 AS NOTAS EXPLICATIVAS E LEGISLAO VIGENTE

8.2.1 TEXTO DA LEI N 6.404/76

Os 4 e 5 do artigo 176 da Lei n 6.404/76 tratam das Notas Explicativas aos relatrios que
sero elaborados no final de cada exerccio social.

Art. 176 Ao final de cada exerccio social, a diretoria far elaborar, com base na escriturao
mercantil da companhia, as seguintes demonstraes financeiras, que devero exprimir com clareza
a situao do patrimnio da companhia e as mutaes ocorridas no exerccio:

I - Balano Patrimonial;
II Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados;
III Demonstrao do Resultado do Exerccio;
IV Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos.

4 - As demonstraes sero complementadas por notas explicativas e outros quadros analticos
ou demonstraes contbeis necessrios para esclarecimento da situao patrimonial e dos
resultados do exerccio.


74
5 - As notas devero indicar:

a) os principais critrios de avaliao dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos
clculos de depreciao, amortizao e exausto, de constituio de provises para encargos ou
riscos, e dos ajustes para atender a perdas provveis na realizao de elementos do ativo:
b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (art. 247, NICO);
c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliaes (art. 182, 3);
d) os nus reais constitudos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras
responsabilidades eventuais ou contingentes;
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes de longo prazo;
f) o nmero, espcies e classes das aes do capital social;
g) as opes de compra de aes outorgadas e exercidas no exerccio;
h) os ajustes de exerccios anteriores (art. 186, 1);
i) os eventos subseqentes data de encerramento do exerccio que tenham, ou possam vir a ter,
efeito relevante sobre a situao financeira e os resultados futuros da companhia;

8.2.2 NOTAS EXPLICATIVAS RECOMENDADAS PELA CVM

Em complemento s notas previstas na Lei 6.404, a CVM vem apresentando recomendaes sobre a
divulgao de diversos assuntos relevantes para efeito de melhor entendimento das demonstraes
contbeis. Os temas objeto dessas sugestes so os seguintes:

Aes em tesouraria;
gio / desgio;
Planos de aposentadoria e penses;
Arrendamento mercantil (leasing);
Ativo diferido;
Capacidade ociosa;
Capital social autorizado;
Continuidade normal dos negcios;
Critrios de avaliao;
Debntures;
Demonstraes em moeda de capacidade constante;
Demonstraes financeiras consolidadas;
Destinao de lucros constantes em acordo de acionistas;
Dividendo por ao;
Dividendos propostos;
Empreendimentos em fase de implantao;
Equivalncia Patrimonial;
Eventos subseqentes;
Investimentos em sociedades no exterior;
Lucro ou prejuzo por ao;
Mudana de critrio contbil;
Obrigaes de longo prazo;
nus, garantias e responsabilidades eventuais e contingenciais;
Partes beneficirias;
Programa de desestatizao;
Proviso para crditos de liquidao duvidosa;
Opes de compra de aes;


75
Reavaliao;
Remunerao dos administradores;
Reservas de lucros a realizar;
Reservas detalhamento;
Reteno de lucros;
Vendas ou servios a realizar.

Observa-se, assim, a tendncia de fornecer informaes cada vez mais significativas aos usurios
das demonstraes contbeis.

8.3 RELATRIO DA ADMINISTRAO

8.3.1 INTRODUO

O conjunto de informaes que deve ser divulgado por uma empresa representa sua prestao de
contas e abrange:

Relatrio da Administrao.
As Demonstraes Contbeis e as Notas Explicativas que as complementam.
Parecer dos Auditores Independentes.

O Relatrio da Administrao, representa um complemento importante e necessrio s
demonstraes financeiras publicadas por uma empresa, em termos de permitir o fornecimento de
dados e informaes adicionais que sejam teis aos usurios no seu julgamento e processo de
tomada de decises.

A administrao pode fornecer importante contribuio aos usurios, ou seja, elaborar o Relatrio
da Administrao de maneira orientada para o futuro, no s ao fornecer projees e operaes
previstas para o futuro, mas tambm ao fazer anlises do passado, indicativas de tendncias futuras.

Outra caracterstica relevante a ser considerada que o Relatrio da Administrao, por ser
descritivo e menos tcnico que as demonstraes contbeis, rene condies de entendimento por
uma gama bem maior de usurios, em relao quele nmero de usurios que conseguir entender e
tirar as concluses bsicas que necessitam somente das Demonstraes Contbeis.

O Relatrio da Administrao, pelo seu maior poder de comunicao, poder dessa forma, fornecer
tais concluses a uma gama maior de usurios.

8.3.2 CONTEDO BSICO DO RA

Existe um consenso quando forma bsica de apresentao do Relatrio da Administrao. Esta
forma no significa uma padronizao, para no prejudicar a flexibilidade que esse relatrio deve
apresentar, mas inclui os requisitos bsicos a serem observados na elaborao.

Por exemplo, existe um acordo quanto aos principais tpicos a serem enfocados, ou seja, devem
incluir uma discusso e anlise pelos Administradores, que contemplem:

1 As atividades globais do grupo (anlise corporativa).


76
2 Informaes mais detalhadas das atividades de ramos ou segmentos individuais (anlise
setorial).
3 Anlise dos resultados e da posio financeira do grupo (anlise financeira).
ANLISE CORPORATIVA

Deve abordar e permitir uma viso das atividades da empresa, ou grupo, contemplando discusso e
anlise dos seguintes itens, quando apropriado:

a) Estratgia corporativa, mudanas de estratgia e resultados globais;
b) Eventos externos incomuns que tenham afetado o desempenho do grupo e suas perspectivas;
c) Compras e/ou vendas de ativos significativos e seus reflexos no resultado e na situao
financeira;
d) Recursos humanos, incluindo: 1) informaes sobre a estrutura organizacional e gerencial; 2)
informaes sobre assuntos de trabalho e emprego, incluindo relaes de trabalho, treinamento,
bem-estar, segurana e demonstrao do valor adicionado;
e) Responsabilidade social, com referncias especficas sobre segurana do pblico consumidor e
da comunidade e proteo ambiental;
f) Atividades de pesquisa e desenvolvimento;
g) Programa de investimentos, incluindo a natureza, localizao e magnitude dos investimentos de
capital realizado e a realizar;
h) Projees futuras da corporao, contemplando eventos a partir do exerccio encerrado.

Se uma introduo, declarao ou opinio do presidente da empresa for apresentada, deve servir
como elemento adicional do Relatrio da Administrao.

ANLISE SETORIAL

Essa parte do Relatrio da Administrao deve abranger a anlise de segmentos individuais, ou seja,
por ano de atividades inclusive com maiores detalhes e com dados consistentes com os analisados
no contexto corporativo, bem como abranger operaes internacionais ou por reas geogrficas.

ANLISE FINANCEIRA

Nessa parte, deve-se discutir e analisar:

a) os resultados operacionais inclusive quanto aos efeitos dos resultados dos segmentos no
desempenho global e, tambm, a eventuais efeitos significativos ocasionados por fatores
internos ou externos;
b) situao de liquidez e fontes de capital, inclusive a capacidade de atendimento de
compromissos a curto e longo prazos;
c) avaliao dos ativos e impacto de eventuais defasagem por conta de efeitos inflacionrios onde
for relevante o efeito nos resultados e posio financeira;
d) especial ateno deve ser dada aos efeitos das variaes na taxa de cmbio em todos os aspectos
da anlise.

OUTRAS INFORMAES


77
Alm dos tpicos e itens j mencionados por incluso no Relatrio da Administrao, devem-se
considerar os seguintes itens adicionais:

a) Uma descrio das atividades do empreendimento, porte e distribuio geogrfica das
operaes;
b) Uma demonstrao-resumo dos itens mais relevantes das Demonstraes Contbeis e
estatstica-chave para o ano;
c) Informaes sobre os diretores, incluindo responsabilidades e participaes na empresa;
d) Uma anlise da posio acionria, incluindo informao dos acionistas principais.

CONCLUSO

Como se observa, grande a importncia dada ao Relatrio da Administrao em nvel nacional e
internacional, no intuito de fornecer realmente as informaes teis e necessrias adequada base
para tomada de deciso e avaliao por parte dos usurios.

8.4. PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES

A Resoluo n 820/97, do CFC, aprova as Normas de Auditoria Independente das DC, a qual em
seu item 11.3, trata das Normas do Parecer dos Auditores Independentes. A Resoluo CFC n
830/98, aprova a Interpretao Tcnica do item 11.3, a qual teve como objetivo principal, esclerecer
e definir melhor o sentido do referido item.

As normas relativas ao Parecer do Auditor Independente devem esclarecer:

1. A quem dirigido o parecer.
2. Quais as demonstraes contbeis abrangidas pelo trabalho de auditoria e suas datas de
levantamento.
3. Que a responsabilidade pela elaborao de referidas DC de responsabilidade da entidade
auditada.
4. Qual a responsabilidade do auditor no trabalho executado.
5. Como foram conduzidos os trabalhos (procedimentos de auditoria adotados).
6. Se as DC auditadas representam, ou no, adequadamente, em todos os aspectos relevantes,
a situao patrimonial e financeira da empresa auditada, na data referida, o resultado de
suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e a origem e aplicao de seus
recursos referentes aos exerccios findos naquelas datas, de acordo com os Princpios
Fundamentais de Contabilidade.
7. Local e data da assinatura do parecer.

Com base na legislao existente, existem quatro tipos de pareceres de auditoria independente,
conforme a seguir relatados.

8.4.1. PARECER SEM RESSALVA

O parecer-padro, conforme modelo apresentado pelo CFC, conciso e diz somente o necessrio
para atender s exigncias das normas de auditoria. Por essa razo, muitos estranham que todos os
auditores redijam seus pareceres com a mesma linguagem, aparentemente estereotipada e sem


78
significado mais profundo. Essa redao necessita, pois, ser analisada, para que se possa entender os
seus reais significados de cada uma de suas palavras ou expresses.

O parecer-padro composto de trs pargrafos, o primeiro denominado do alcance, ou do escopo,
da auditoria, o segundo, denominado pargrafo intermedirio, em que o auditor descreve a forma e
as condies em que o trabalho foi executado e o terceiro denominado pargrafo da opinio. No
primeiro pargrafo o auditor descreve as demonstraes examinadas e a finalidade do exame. No
segundo pargrafo, o auditor declara quais os trabalhos executados e a forma de sua execuo. No
terceiro, o auditor declara se, em sua opinio, as demonstraes contbeis examinadas foram
preparadas de acordo com os PFC, representando, portanto, adequadamente, a situao patrimonial
e financeira e os resultados da entidade examinada.

Com a redao de trs pargrafos, padronizada para evitar expresses dbias e m interpretao por
parte dos usurios das DC, o auditor estar cumprindo inteiramente os requisitos das normas de
auditoria relativas ao parecer do auditor.

8.4.1.1. CONTEDO DO PARECER SEM RESSALVA

O Parecer sem Ressalva expressa que, na opinio do auditor, as DC apresentam, adequadamente, a
situao patrimonial e financeira da entidade examinada, os resultados de suas operaes e as
origens e aplicaes de seus recursos, de conformidade com os PFC, bem como que essas
demonstraes incluem revelaes suficientes para sua interpretao. Esta concluso do auditor,
que somente pode ser expressada quando ele formou tal opinio com base em exame executado de
acordo com as normas usuais de auditoria, est suficientemente manifestada no parecer uniforme
(padro), que contm a redao mnima necessria para atender s normas usuais de auditoria.

Qualquer omisso nas recomendaes mnimas referentes ao contedo do parecer deve ser
considerado como forma de ressalva. O auditor deve expressar sua opinio de modo objetivo e
preciso, a fim de consignar o grau de responsabilidade assumida em relao s DC.

O parecer sem ressalva, tambm conhecido por Parecer Limpo, corresponde, pois, ao parecer-
padro.


79

8.4.1.2 MODELO DE PARECER SEM RESSALVA.

PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES

Destinatrio

(1) Examinamos os Balanos Patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de
dezembro de 20x1 e de 20x0, e as respectivas Demonstraes do Resultado, das
Mutaes do Patrimnio Lquido e das Origens e Aplicaes de Recursos
correspondentes aos exerccios findos naquelas datas, elaborados sob a
responsabilidade de sua administrao. Nossa responsabilidade a de expressar
uma opinio sobre essas demonstraes contbeis.

(2) Nossos Exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e
compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia dos
saldos, o volume de transaes e o sistema contbil e de controles internos da
entidade; (b) a constatao, com base em testes, das evidncias e dos registros que
suportam os valores e as informaes contbeis divulgadas; e (c) a avaliao das
prticas e das estimativas contbeis mais representativas adotadas pela
administrao da entidade, bem como da apresentao das demonstraes contbeis
tomadas em conjunto.

(3) Em nossa opinio, as demonstraes contbeis acima referidas representam
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira
da Empresa ABC em 31 de dezembro de 20x1 e de 20x0, o resultado de suas
operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus
recursos referentes aos exerccios findos naquelas datas, de acordo com os
Princpios Fundamentais de Contabilidade.

Local e data
Assinatura
Nome do auditor-responsvel tcnico
Contador n de registro no CRC

Nome da empresa de auditoria
n de registro cadastral no CRC

8.4.2. PARECER COM RESSALVA

Quando o auditor pretender emitir parecer com ressalva, o pargrafo da opinio deve ser
modificado de maneira a deixar clara a natureza da ressalva. Ele deve referir-se, especificamente, ao
objetivo da ressalva e deve dar explicao clara de seus motivos e do efeito sobre a posio
patrimonial e financeira e sobre o resultado das operaes, se esse efeito puder ser razoavelmente


80
determinado. Um mtodo aceitvel de esclarecer a natureza da ressalva fazer referncia, no
pargrafo da opinio, nota explicativa, s demonstraes contbeis, ou ao pargrafo precedente ao
parecer, que descreva as circunstncias. Entretanto, a ressalva dada com base no objetivo do exame
deve, em geral, abranger o parecer do auditor em seu todo. Quando a ressalva for to significativa
que impea expressar opinio sobre a adequao das DC, tomadas em conjunto, h necessidade da
negativa de opinio ou da opinio adversa.

O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, modificado o pargrafo
de opinio, com a utilizao das expresses exceto por, exceto quanto ou com exceo de,
referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva. No aceitvel nenhuma outra expresso na
redao desse tipo de parecer. No caso de limitao na extenso do trabalho, o pargrafo referente
extenso tambm ser modificado, para refletir tal circunstncia.

8.4.3. PARECER ADVERSO

O Parecer Adverso expressa que as DC no representam adequadamente a situao patrimonial e
financeira, os resultados do exerccio e as alteraes no capital circulante, de conformidade com os
PFC. Esse parecer emitido quando, ao juzo do auditor, as DC, tomadas em conjunto, no se
apresentam adequadamente de acordo com os PFC.

Quando o auditor emite parecer adverso, deve revelar, em pargrafo especial intermedirio (ou em
vrios, se necessrio):

a) todas as razes fundamentais para dar parecer adverso;
b) os efeitos principais dessas razes no estado patrimonial e financeiro da entidade, nos
resultados de seu exerccio e no capital circulante da entidade, se tais efeitos puderem ser
razoavelmente determinados. Se os efeitos no puderem ser determinados, o auditor deve
revelar o fato.

Sempre que se expressa parecer adverso, o pargrafo da opinio deve referir-se especificamente ao
pargrafo intermedirio, que poder ter o seguinte exemplo:

(Pargrafo especial)

Como se descreve na nota explicativa n 1, relativa aos critrios contbeis utilizados pela
empresa, esta apresenta, em suas demonstraes contbeis, os estoques e o ativo fixo, avaliados por
critrio de estimativa feita pela prpria administrao, sem qualquer base razovel que justifique
tais avaliaes, refletindo, no resultado do exerccio, em lucro decorrente da diferena entre os
custos histricos e os valores de avaliao, no total de R$________,. Alm disso, no reajustou as
variaes cambiais sobre seus emprstimos no exterior, o que representaria um aumento de passivo
de R$_____ e igual efeito no prejuzo do exerccio. Em virtude desses desvios aos Princpios
Fundamentais de Contabilidade, o ativo e o passivo da empresa esto incorretamente apresentados,
e o resultado do exerccio, declarando um lucro de R$_______, corresponde, na realidade, a um
prejuzo de R$________.

(Pargrafo de opinio)

Em nossa opinio, devido aos efeitos dos fatos relatados no pargrafo anterior, as
demonstraes contbeis acima descritas no representam, de acordo com os Princpios


81
Fundamentais de Contabilidade, a situao patrimonial e financeira da entidade em 31 de dezembro
de 20..., nem os resultados do exerccio encerrado naquela data e as origens e aplicaes de recursos
do mesmo perodo.

No h necessidade de referncia uniformidade, desde que no foram adotados PFC. No
obstante, se o auditor deparar com problemas especficos de falta de uniformidade, em relao a
outros princpios alm daqueles citados, dever a eles referir-se.

8.4.4. PARECER COM ABSTENAO DE OPINIO

O Parecer com Absteno de Opinio declara que o auditor no expressa opinio sobre as DC.
Nesse caso ele deve indicar, em pargrafo especial intermedirio de seu relatrio, todas as razes
fundamentais que o levaram a negar opinio sobre as referidas DC, bem como qualquer outra
restrio que o auditor possa ter com relao adequada apresentao das demonstraes de acordo
com os PFC.

A absteno de opinio geral adequada quando o auditor no teve condies de realizar um exame
que compreendesse o alcance necessrio para que ele pudesse reunir os elementos de juzo
suficientes para permitir-lhe tomar uma opinio sobre as DC objeto de seu exame.

Quando o auditor realiza os exames, com alcance suficiente para detectar irregularidades ou desvios
relevantes em relao aplicao dos PFC, o auditor no deve emitir parecer com absteno de
opinio, mas um parecer adverso, declarando que as DC no representam a situao patrimonial e
financeira da entidade e os resultados do exerccio, de acordo com os PFC.

Ao expressar sua absteno de opinio, o auditor deve declarar, em pargrafo especial
intermedirio, todos os aspectos em que seu exame no cumpriu os procedimentos necessrios ao
alcance da auditoria, bem como os motivos determinantes de seu descumprimento, os quais
impediram de formar opinio sobre as demonstraes examinadas. No deve o auditor, entretanto,
referir-se aos procedimentos que executou.

Vejamos um exemplo de relatrio com absteno de opinio:

(Pargrafo do alcance)

Fomos contratados para auditar o Balano Patrimonial da Cia. X, levantado em 31 de
dezembro de ..... e as respectivas demonstraes do resultado do exerccio e das origens e
aplicaes de recursos relativas ao exerccio findo naquela data. No assumimos a responsabilidade
de expressar uma opinio sobre essas demonstraes contbeis pelas razes que se descrevem no
pargrafo seguinte.

(Pargrafo especial)

A empresa no realizou inventrio dos estoques na data do balano e no possui qualquer
tipo de controle que nos possa permitir a identificao das mercadorias em estoque e dos bens do
ativo fixo. Os dbitos para com fornecedores no so registrados em registros analticos que nos
possam permitir concluir que os valores registrados no balano representam as nicas


82
responsabilidades da empresa. Alm disso, a administrao no nos permitiu fazer a confirmao
dos crditos junto aos devedores da entidade.

(Pargrafo de absteno de opinio)

Em face dos fatos descritos no pargrafo anterior, no tivemos condies de obter
elementos de juzo que nos permitissem chegar a concluses definitivas, necessrias para formar
opinio sobre as demonstraes contbeis acima referidas, motivo pelo qual no expressamos
qualquer opinio sobre elas.

O parecer com absteno de opinio , pois, adequado quando o alcance do exame do auditor no
for suficiente para justificar a emisso de opinio, o que ocorre, por exemplo, quando, por limitao
de alcance, seu exame no pode comprovar a obedincia aos PFC. Nesse caso, o auditor no deve
indicar os procedimentos aplicados.

Quando o auditor se abstiver de dar opinio, ele deve:

- Mencionar, em pargrafo separado de seu relatrio, todas as razes importantes para assim
proceder;
- Revelar quaisquer outras reservas que ele tenha a respeito dos princpios de contabilidade
adotados.


83

TPICO 9 - MTODOS DE DEPRECIAO ACUMULADA

9.1 INTRODUO

Conceito a depreciao o reconhecimento da perda do valor do ativo em decorrncia do uso, da
ao da natureza e ainda da obsolescncia dos bens corpreos ou tangveis classificados no
imobilizado.

As taxas de depreciao utilizadas no Brasil, normalmente, so aquelas fixadas pela
Legislao do Imposto de renda, definidas em funo do tempo de vida til dos bens, cujas
tabelas so publicadas pelo Ministrio da fazenda.

A depreciao pode ser calculada mensalmente ou no final do ano, por ocasio da apurao do
Resultado do Exerccio.

Entre os vrios Mtodos de Depreciao que podem ser utilizados destacamos os seguintes:

a) MTODO LINEAR OU MTODO DA LINHA RETA com base em uma expectativa de vida
til do bem, estabelecido um percentual anual fixo para depreciao. Supondo, por exemplo,
um determinado bem como um veculo que teria uma vida til de cinco anos, sua taxa de
depreciao seria de 20% ao ano.

Exemplo:

Custo do bem
Frmula: --------------------------- = cota de depreciao
Perodo de vida til

Valor de bem = R$ 6.000.
Vida til estimada = 5 anos (60 meses)

6.000
Valor da depreciao: --------- = 100,00 por ms ou 6.000 x 0,20 = R$ 1.200,00 por ano.
60

b) MTODO DE MATHESON, TAXA CONSTANTE OU MTODO DECRESCENTE
aplicada uma taxa constante de depreciao sobre o valor residual do bem, isto , sobre o custo
menos a depreciao acumulada. Observe que, enquanto o Mtodo Linear mantm uma taxa


84
constante sobre o valor-base, o Mtodo Decrescente aplica o percentual sobre o residual,
fazendo com que a depreciao seja maior nos primeiros anos de vida do bem.

Valor residual
Frmula: -------------------------- = cota de depreciao
Perodo de vida til

Exemplo:

Valor do bem = R$ 6.000.
Valor da depreciao acumulada = R$ 100.
Prazo de vida til do bem = 5 anos.

5.900
Depreciao: --------- = 98,33 por ms ou 5.900 x 0,20 = 1.180 por ano.
60

c) MTODO DE COLE OU DA SOMA DOS DGITOS por este mtodo tambm suposto que
a depreciao maior nos primeiros anos de vida do bem, sendo a taxa aplicada uma frao
cujo denominador a soma dos algarismos (dgitos) seqenciais correspondentes aos anos de
vida til do bem. Supondo um veculo, com cinco anos de vida til estimada, teramos a soma
dos nmeros seqenciais de 1 a 5 (1+2+3+4+5 = 15), resultando no denominador igual a 15. O
numerador composto pelos perodos de vida restantes no incio de cada perodo, isto , para
um veculo com vida prevista de cinco anos, no incio do primeiro ano seu perodo de vida
restante de cinco anos, no incio do segundo ano, seu perodo de vida restante seria de quatro
anos, isto , o segundo ano que est iniciando mais trs anos.

Com base no acima exposto, teramos:

ANO 1 2 3 4 5
TAXA 5/15 4/15 3/15 2/15 1/15

Podemos observar que a soma das fraes relativas aos cinco anos igual a um, isto , corresponde
a 100%, que a totalidade do valor do bem a ser depreciado.

Exemplo:

Valor do bem = R$ 5.000.
Prazo de vida til = 5 anos

Observaes a serem feitas para clculo da depreciao:


85
1) Somam-se os algarismo que compem o nmero de anos de vida til do bem. Utilizando-se os
dados do exemplo: 1+2+3+4+5 = 15;
2) A depreciao de cada ano uma frao em que o denominador a soma dos algarismos,
conforme obtido em a), e o numerador , para o primeiro ano, (n), para o segundo, (n-1), para o
terceiro, (n-2) e assim por diante, onde n = nmero de anos de vida til.

ANO FRAO DEPRECIAO ANUAL

1
5
---- x 5.000
15

1.666,67

2

4
--- x 5.000
15

1.333,33

3

3
--- x 5.000
15

1.000,00

4
2
--- x 5.000
15

666,67

5
1
--- x 5.000
15

333,33
- - 5.000,00

Este mtodo proporciona quotas de depreciao maiores no incio e menores no fim de vida til do
bem. Permite maior uniformidade nos custos, j que os bens, quando novos, necessitam de pouca
manuteno e reparos. Com o passar do tempo, os referidos encargos tendem a aumentar. Este
acrscimo das despesas de manuteno e reparos seria compensado pelas quotas decrescentes de
depreciao, resultando em custos globais mais uniformes.

d) MTODO DAS UNIDADES PRODUZIDAS OU HORAS TRABALHADAS leva em
considerao a capacidade estimada de unidades a serem produzidas ou de horas trabalhadas
durante a vida til do bem. Portanto, a depreciao referente a determinado perodo
representada por um critrio decorrente da diviso do nmero de unidades produzidas naquele
perodo, pelo nmero total de unidades a serem produzidas durante o perodo de vida til do
bem. Critrio anlogo pode ser adotado quando a capacidade produzida estimada em horas de
trabalho, em vez de unidades produzidas.

N de unidades produzidas no ano X (ou ms X)
Frmula: -------------------------------------------------------------------------------------------
N de unidades estimadas a serem produzidas durante a vida til do bem


86
Exemplo 1.

Mquina industrial, cuja vida til estimada produzir 10.000.000 de unidades;
Valor do bem R$ 500.000;
Unidades produzidas no anoX1 = 1.000.000 (83.333 por ms).

1.000.000 83.333
Taxa de depreciao = -------------- = 0,10 ou 10% a.a., ou -------------- = 0,00833 ou 0,833 a.m.
10.000.000 10.000.000

valor da depreciao:

anual: 500.000 x 0,10 = 50.000,00 mensal: 500.000 x 0,00833 = 4.165,00.

Exemplo 2:

Critrios de horas trabalhadas baseia-se na estimativa de vida til do bem, representada em horas
de trabalho e expresso pela seguinte frmula:

N de horas de trabalho do perodo X
Taxa de depreciao = ------------------------------------------------
N de horas de trabalho estimadas durante a
vida til do bem.

Mquina no valor de R$ 300.000;
Vida til estimada em horas de trabalho = 60.000 horas;
Horas trabalhadas no ano de X1 = 5.760 horas.

5.760
Taxa de depreciao = --------- = 0,096 ou 9,6% ao ano (ou 0,8% ao ms).
60.000

Quota de depreciao: 300.000 x 0,096 = R$ 28.800,00 ao ano, ou 300.000 x 0,008 = 2.400,00 ao
ms.

REGISTRO DE DEPRECIAO

DBITO Despesas de Depreciao (ou custo de produo)
CRDITO Depreciao Acumulada (retificadora do Imobilizado).


87

TPICO 10 OPERAES TPICAS DE EMPRESAS COMERCIAIS

10.1. INTRODUO

Neste tpico faremos uma abordagem sobre as principais operaes realizadas pelas empresas
mercantis, envolvendo transaes de compras, vendas, descontos de duplicatas, impostos e taxas
sobre vendas etc.

Inicialmente, veremos operaes bancrias diversas, descontos, ttulos a receber e a pagar,
Factoring, carto de crdito etc.

10.1.1. EMPRSTIMOS BANCRIOS COM JUROS COBRADOS ANTECIPADAMENTE

Em certas modalidades de emprstimos ou financiamentos bancrios, normalmente de curto prazo,
os juros incidentes sobre a operao so cobrados antecipadamente. Desta forma, o valor entregue
ao muturio j estar lquido dos encargos e, na data do vencimento do emprstimo, ser devido
somente o valor correspondente ao principal.

Abordaremos em seguida, o tratamento contbil adequado a esse tipo de operao.

A) QUANDO OS ENCARGOS DEVEM SER APROPRIADOS EM CONTA DE RESULTADO

No obstante essa modalidade de emprstimo seja de curto prazo, normalmente o vencimento da
obrigao ocorre no ms seguinte ao da contratao, ou at em prazo mais elstico.

Assim, as empresas que pagam o Imposto de Renda com base em balancetes trimestrais e aquelas
que pagam por estimativa, mas levantam balano/balancete de suspenso ou reduo, devem
apropriar tais encargos mensalmente, conforme exemplificado no texto.

Idntico critrio deve ser adotado pelas empresas que, independentemente da forma adotada para
pagamento do IRPJ, utilizam a contabilidade, efetivamente, para fins gerenciais.

B) EXEMPLO DE CONTABILIZAO

Vamos considerar determinada empresa que, em 05.06.2002, tenha contrado um emprstimo no
valor de R$ 100.000,00, com o Banco Alfa S/A, a ser liquidado em 05.07.2002.


88

Se admitssemos, por mera hiptese, que na data da liberao do emprstimo foram debitados R$
10.100,00 na conta corrente da hipottica empresa (R$ 10.000,00 relativos a juros e R$ 100,00 para
pagamento de comisses e outros encargos), tal operao poderia ser assim contabilizada, iniciando
pela liberao do emprstimo.

LANAMENTO N 1
Dbito Ativo Circulante
Disponvel
Bancos Conta Movimento Banco Alfa S/A
Crdito Passivo Circulante
Emprstimos
Banco Alfa S/A
Valor referente ao emprstimo contratado com Banco Alfa S/A 100.000,00

Agora, os encargos pagos na liberao do emprstimos.

LANAMENTO N 2
Despesas dos Meses Seguintes (*)
Despesas Financeiras a Apropriar
Crdito Ativo Circulante
Disponvel
Vr. Ref. aos encargos incidentes s/emprstimo contratado nesta
data com Banco Alfa S/A, a saber:
Juros
Comisses e outros encargos

10.000,.00
100,00
10.100,00

(*) Esta conta ser utilizada somente para registrar os encargos a serem apropriados no decorrer do
prprio ano-calendrio. Se o emprstimo houvesse contratado em dezembro, com vencimento em
janeiro, seria utilizada a conta Despesas do Exerccio Seguinte.

C) ENCARGOS E LIQUIDAO DO EMPRSTIMO

Suponhamos os seguintes dados, meramente ilustrativos:

1) No perodo compreendido entre a data da liberao do emprstimos (05.06.02) e o
encerramento do ms (30.06.2002), os encargos incorridos foram de R$ 8,600,00 (R$
8.510,00 relativos a juros e R$ 90,00 a comisses e demais encargos);
2) No ms de julho/2002 (at 05.07.02 data de vencimento do emprstimo), os encargos
totalizaram R$ 1.500,00 (R$ 1.490,00 correspondente a juros e R$ 10,00 a comisses e
demais encargos).

Com esses dados, teramos os encargos incorridos no ms de junho/2002.

LANAMENTO N 3


89
Dbito Contas de resultado
Juros e Comisses Bancrias
Despesas dos Meses Seguintes
Vr. ef. dos encargos incorridos no ms de junho/02, relativos
ao emprstimo contratado nesta a com Banco Alfa S/A, a
saber:
Juros R$ 8.510,00
Comisses e outros encargos R$ 90,00

8.600,00

Em seguida, os encargos incorridos no ms de julho/2002.

LANAMENTO N 4
Dbito Contas de resultado
Despesas dos Meses Seguintes
Vr. ef. dos encargos incorridos no ms de julho/02, relativos ao
emprstimo contratado nesta a com Banco Alfa S/A, a saber:
Juros R$ 1.490,00
Comisses e outros encargos R$ 10,00

1.500,00

Agora, a liquidao do emprstimo.

LANAMENTO N 4
Dbito Passivo Circulante
Emprstimos e Financiamento
Banco Alfa S/A
Disponvel
Liquidao do emprstimo contratado com o Banco Alfa S/A,
em 05.06.02, conforme aviso de dbito.

100.000,00

10.1.2. DESCONTOS FINANCEIROS CONCEDIDOS E OBTIDOS

O desconto financeiro tem como objetivo principal estimular o devedor a quitar o dbito com
antecedncia, evitando, desta forma, transtornos para o credor, tanto no aspecto de liquidez
quanto ao burocrtico.


90
Exemplificaremos a seguir o registro contbil do desconto financeiro concedido e obtido (no
recebimento e no pagamento, respectivamente, de duplicatas). Abordaremos tambm o
posicionamento desses valores na DRE.

Exemplo

Vamos supor que determinada empresa conceda aos seus clientes variados no pagamento
antecipado de suas duplicatas, com base na seguinte escala (meramente ilustrativa):

Pagamentos com antecedncia Percentual de desconto
De 5 dias 1%
De 6 a 10 dias 2%
Superior a 10 dias 5%

Desse modo, uma duplicata no valor de R$ 10.000,00 com vencimento normal para 31/05, se
quitada em 24/05, ter um desconto de R$ 200,00 (2% x R$ 10.000,00) e os correspondentes
registros contbeis sero efetuados como segue:
a) CONTABILIZAO DO DESCONTO PELA EMPRESA QUE O CONCEDEU

LANAMENTO 1

Dbito
Ativo Circulante
Disponvel
Caixa (ou Bancos Conta Movimento) 9.800,00
Contas de Resultado
Descontos Concedidos 200,00
Clientes
Alfa Indstria e Comrcio Ltda 10.000,00
Recebimento antecipado da nossa duplicata n 187, com vencimento em 31/05, com desconto de
2% sobre o total.

b) CONTABILIZAO DO DESCONTO PELA EMPRESA BENEFICIRIA

LANAMENTO 2

Dbito
Passivo Circulante
Fornecedores
Beta Comercial Ltda 10.000,00

Crdito
Ativo Circulante
Disponivel
Caixa (ou Banco Conta Movimento) 9.800,00
Contas de Resultado
Receitas Financeiras
Descontos Obtidos 200,00
Pagamento antecipado da duplicata n 187, com vencimento em 31/05, com desconto de 2% sobre o
total.

Embora contabilizados em contas distintas, o desconto financeiro concedido e o desconto financeiro
obtido, para efeito da DRE, so adicionados s demais despesas e receitas financeiras,


91
respectivamente, obtendo-se em seguida, mediante a diferena entre o saldo dos dois grupos de
contas, o valor a figurar como despesa ou receita lquida, que compor o resultado operacional.

O valor apresentar-se- numa das seguintes formas na DRE:

1) Despesas financeiras deduzidas das receitas financeiras (no caso de as despesas financeiras
serem maiores que as receitas financeiras); ou
2) Receitas financeiras deduzidas das despesas financeiras (no caso de as receitas financeiras
serem maiores que as despesas financeiras).

10.1.3. CHEQUE PS-DATADO (OU PR-DATADO)

a) CLASSIFICAO CONTBIL

Como so valores dos quais a empresa v dispor a qualquer tempo (mas, apenas, na data
combinada), as importncias recebidas nessa modalidade de pagamento no devem ser classificadas
no subgrupo Disponvel e sim em conta distinta do AC, em que permanecero at o efetivo
recebimento.
Tratando-se de pagamentos feitos pela empresa com cheque pr-datado, o mais adequado o
registro em conta do PC, que melhor caracterizar a obrigao assumida.

Nota

As importncias relativas a cheques pr-datados recebidos que, aps depositados, eventualmente
venham a ser devolvidos por falta ou insuficincia de fundos (que se encontrem, portanto, em
processo normal de cobrana) devero ser creditadas conta Bancos Conta Movimento (do
subgrupo Disponvel) e levadas a dbito da conta Cheques em Cobrana do subgrupo Outros
Crditos, ambas no AC.

b) EXEMPLOS

Seguem alguns exemplos de contabilizao de operaes realizadas com cheques pr-datados.

1). Vendas mediante recebimento de cheque pr-datado

Suponhamos que, em 10.07.2002, uma empresa efetue venda de mercadorias a determinado cliente
mediante recebimento de cheque pr-datado no valor de R$ 2.000,00 que, conforme acordado entre
as partes, somente ser depositado em 10.08.2002.

Neste caso, teremos os seguintes registros contbeis:

LANAMENTO N 1
Outros Crditos
Cheques a Receber
Crdito Contas de Resultado
Receita Bruta de Vendas e Servios
Venda de Mercadorias


92
Venda de mercadorias conf. Nota Fiscal n 100 mediante
recebimento do cheque n 123456, do Banco X S/A, a ser
depositado em 10.08.2002.

2.000,00

Em 10.08.2002:

LANAMENTO N 2
Disponvel
Bancos Conta Movimento Banco X S/A
Outros Crditos
Cheques a Receber
Depsito do cheque n 123456, do Banco X S/A, emitido por
Comercial Alfa Ltda.

2.000,00

2). Recebimento de duplicata mediante cheque pr-datado

Admitamos, agora, que determinada empresa recebesse, em 20.07.2002, cheque no valor de R$
1.200,00, referente liquidao de duplicata de sua emisso, mas que, conforme acordado com o
cliente somente devesse ser depositado em 31.07.2002.

Neste caso, teramos os seguintes lanamentos contbeis:

LANAMENTO N 3
Outros Crditos
Cheques a Receber
Clientes
Comercial A Ltda
Baixa de nossa duplicata n 124 mediante recebimento do
cheque n 887642, do Banco X S/A, a ser depositado em
31.07.2002.,

1.200,00

Em 31.07.2002:

LANAMENTO N 4
Disponvel
Bancos Conta Movimento
Outros Crditos
Cheques a Receber
Depsito do cheque n 887642, emitido pela Comercial A Ltda. 1.200,00

3). Pagamento de duplicata com cheque pr-datado


93
Consideremos que, em 11.07.2002, determinada empresa efetuasse pagamento no valor de R$
1.500,00 relativo quitao de duplicata por meio de cheque a ser depositado, pelo fornecedor, em
21.07.2002.

O registro dessa operao seria feito como segue:

LANAMENTO N 5
Fornecedores
Comercial Omega Ltda
Cheques a Pagar
Banco Y S/A
Pagamento da duplicata n 542 mediante emisso de cheque n
867972, a ser depositado em 21.07.2002.

1.500,00

Pela liquidao do cheque pr-datado dado em pagamento de duplicata (em 21.07.2002):

LANAMENTO N 1
Cheques a Pagar
Banco Y S/A
Disponvel
Pela liquidao, nesta data, do cheque n 867972, utilizado
para pagamento da duplicata n 542 da Comercial Omega Ltda.

1.500,00

Registro diretamente em Bancos Conta Movimento

Alternativamente forma de lanamento exemplificada no subitem 3), pode ser adotado critrio
mais simples por ocasio do pagamento com cheque pr-datado: creditar o respectivo valor
diretamente em Bancos Conta Movimento, eliminando-se, assim, a passagem pela conta
Cheques a Pagar.

Todavia, essa alternativa no parece ser a mais adequado, visto que:

a) no demonstra o Passivo efetivamente assumido em decorrncia da emisso do cheque pr-
datado: e
b) no pode ser utilizada se no houver saldo suficiente em Bancos Conta Movimento (neste
caso, ter-se-ia mesmo de recorrer conta Cheques a Pagar ou semelhante).

4). Registros auxiliares


94
Paralelamente aos registros contbeis, aconselhvel que a empresa mantenha um rgido controle
das operaes com cheques pr-datados, principalmente para evitar a inobservncia das datas de
vencimento, que poderia resultar em:

a) perdas pela no aplicao no mercado financeiro, ou mesmo na manuteno das atividades,
dos valores relativos a cheques a receber j vencidos e ainda no depositados; ou
b) encargos sobre saldo devedor, nos casos de cheques a pagar.

Nota

Embora no exista previso legal para cheque pr-datado e, ainda, levando-se em conta ponderveis
opinies no sentido de que ele no deve ser objeto de lanamento contbil (por ser figura estranha
ao ordenamento jurdico), entende-se ser vivel e necessrio o registro desse tipo de operao, nos
moldes exemplificados nesse tpico, como forma de melhor demonstrar a situao patrimonial da
empresa.

Trata-se de refletir uma realidade empresarial e de fazer com que, na Contabilidade prevalea a
essncia sobre a forma.

10.1.4. CHEQUES DEVOLVIDOS

Nos casos em que a empresa recebe em pagamento cheques que venham a ser devolvidos pelo
banco sacado, por falta ou insuficincia de fundos ou por qualquer outro motivo, tal fato de ser
registrado contabilmente conforme exemplificado neste tpico.

Ocorrendo a devoluo, pelo banco sacado, de cheque recebido em pagamento (de duplicata, de
venda vista ou qualquer outra transao), no cabe estorno do lanamento original que registrou o
pagamento, uma vez que no houve desfazimento do negcio.

O procedimento adequado o registro do respectivo valor a dbito de conta do AC (Cheques em
Cobrana, por exemplo) e a crdito da conta Bancos Conta Movimento.

Saliente-se que a conta Cheques em Cobrana classifica-se no subgrupo Outros Crditos, no
no Disponvel.

Exemplo

Admitamos que determinada empresa tenha recebido, em 11.11.2002, o cheque n 98765, no valor
de R$ 1.000,00, em pagamento da duplicata n 32456, de sua emisso, e que esse cheque,
depositado na mesma data, foi devolvido pelo banco em 13.11.2002.

Neste caso teramos:

LANAMENTO N 1
Disponvel


95
Clientes
Comercial X Ltda
Recebimento de nossa duplicata n 32456. 1.000,00

LANAMENTO N 2
Outros Crditos
Cheques em Cobrana
Disponvel
Valor referente ao cheque n 98765, recebido da Comercial X
Ltda em pagamento de nossa duplicata n 32456, devolvido
pelo banco sacado por insuficincia de fundos.

1.000,00

Observe-se que o valor registrado em Cheques em Cobrana ser baixado (mediante crdito),
tendo como contrapartida (a dbito):

a) Bancos Conta Movimento, se o cheque for novamente depositado (o que, em geral,
feito por orientao do prprio emitente);
b) Caixa ou Bancos Conta Movimento, se o cliente quitar seu dbito mediante novo
pagamento, ainda que por meio de outro cheque.

10.2. DUPLICATAS DESCONTADAS

10.2.1. INTRODUO

Abordaremos a seguir as implicaes contbeis da operao de desconto de duplicatas, que uma
das formas mais comuns de obteno de capital de giro.

10.2.2. DESCONTO DE DUPLICATAS

Na prtica, o desconto de duplicatas consiste basicamente na compra vista de tais ttulos pelo
banco, com cobrana de despesas bancrias e de juros correspondentes (geralmente os de mercado
para esse tipo de operao).

Caso o devedor (sacado) no quite o seu dbito, a empresa (cedente) responsvel pelo pagamento
do ttulo. Nesse caso, o valor, normalmente, debitado na conta corrente da cedente.

Desse modo, enquanto a duplicata no for quitada, a empresa tem uma obrigao para com o banco.
Essa obrigao representada contabilmente no balano como uma conta redutora da conta
Clientes (AC), conforme abaixo demonstrado:

Clientes
(-) Duplicatas descontadas

10.2.3. APROPRIAO PRO RATA TEMPORE DOS ENCARGOS FINANCEIROS


96
Nas operaes de desconto de duplicatas h despesas para a empresa que est se favorecendo do
desconto (juros, comisses bancrias etc.) e essas despesas devem ser apropriadas no perodo a que
competirem.

Assim, se a operao de desconto for realizada em determinado perodo e o vencimento das
duplicatas ocorrer em perodo seguinte, os encargos financeiros pagos antecipadamente (geralmente
por ocasio do desconto) devero ser apropriados pro rata tempore.

Para fins de determinao do IR e CS sobre o Lucro, se a pessoa jurdica for tributada com base no
lucro real trimestral ser imprescindvel o reconhecimento pro rata tempore das despesas financeiras
derivadas da operao de desconto no encerramento de cada trimestre (no mnimo).

Mas se a empresa recolhe o imposto mensal por estimativa e, assim, fica sujeita a apurar seu
resultado efetivo apenas em 31 de dezembro de cada ano, aceitvel (sob a tica fiscal) a
apropriao pro rata tempore somente no final do ano-calendrio, ou, se for o caso, na data de
levantamento de cada balano/balancete de suspenso ou reduo da estimativa.

Todavia, a boa prtica contbil requer a apropriao de encargos mensalmente, qualquer que seja a
periodicidade de apurao do lucro real, em estrita observncia ao Princpio da Competncia.

EXEMPLO

Admitamos que determinada empresa optante pelo lucro real anual tenha efetuado vendas a prazo,
em 18.12.2001, com emisso de duplicatas ns 123 (R$ 30.000,00), 124 (R$ 10.000,00) e 125 (R$
50.000,00), todas com vencimento para 16.02.2002 e totalizando R$ 90.000,00.

Consideremos, ainda, que as duplicatas tenham sido descontadas em 18.12.2001 com juros
bancrios (prazo de 60 dias) correspondentes a R$ 18.000,00 (20% x R$ 90.000,00), assim
distribudos:

a) 13 dias no ano-calendrio de 2001 de 19 a 31/12/2001: [(R$ 18.000,0060) x 13]=R$
3.900,00;
b) 47 dias no ano-calendrio de 2002 de 01.01. a 16.02.2002: [(R$ 18.000,0060)x47]=R$
14.100,00.

Com base nesses dados teramos os seguintes lanamentos, iniciando pelo registro do desconto das
duplicatas e dos encargos financeiros.

LANAMENTO N 1
Disponvel
Bancos Conta Movimento-Banco Beta S/A 72.000,00
Despesas Financeiras a Apropriar 18.000,00


97
Duplicatas Descontadas
Banco Beta S/A 90.000,00
Valor da operao de desconto das duplicatas ns 123, 124 e
125, conforme border.

Em seguida, a apropriao dos encargos financeiros incorridos no ano-calendrio de 2001 (letra a
deste item).

LANAMENTO N 2
Dbito Contas de Resultado
Valor das despesas financeiras incorridas no perodo de 18.12 a
31.12.2001, relativamente ao desconto das duplicatas ns 123,
124 e 125.

3.900,00

Agora, a apropriao dos encargos financeiros incorridos no ano-calendrio de 2002 (letra b deste
item).

LANAMENTO N 3
Valor das despesas financeiras incorridas no perodo de 01.01 a
16.02.2002, relativamente ao desconto das duplicatas ns 123,
124 e 125.

14.100,00

Nota

Por critrio de simplificao, estamos considerando que a empresa optou por no reconhecer a
despesa incorrida mensalmente, mas apenas por ocasio do vencimento das duplicatas. Por isso no
foi contabilizada a parcela dos encargos incorridos em 31.01.2002 e sim o valor total em
16.02.2002.

Baixa pela Liquidao das duplicatas descontadas


98
A empresa dever proceder ao registro da baixa das duplicatas na data da liquidao. Para
exemplificar, consideremos que as duplicatas ns 123 e 125 sejam quitadas na data do vencimento
(16.02.2002). Dessa forma, teremos o seguinte lanamento:

LANAMENTO N 4
Banco Beta S/A 80.000,00
Clientes
Alfa Comercial Ltda 30.000,00
WZ Comercial Ltda 50.000,00
Liquidao das duplicatas n 123 e 125, conforme aviso
bancrio

Contabilizao da devoluo, pelo banco, de duplicata descontada.

Caso a duplicata no seja liquidada pelo sacado, o banco devolver o ttulo empresa (cedente),
debitando em sua conta corrente o valor correspondente ao desconto.

Se considerarmos, a ttulo de exemplo, que a duplicata n 124 no seja liquidada no vencimento, e
que o Banco Beta S/A devolva o referido ttulo empresa, teremos o seguinte lanamento contbil.

LANAMENTO N 5
Banco Beta S/A
Banco Beta S/A
Valor debitado em nossa conta corrente referente duplicata n
124, no liquidada pelo sacado.

10.000,00
.

10.2.4. TTULOS A RECEBER E TTULOS A PAGAR

10.2.4.1. CONCEITO DE TTULO A RECEBER

Os crditos registrados na conta Ttulos a Receber so representados, na maioria das vezes, por
notas promissrias.

Esses crditos podem ser originrios de duplicatas no pagas no vencimento, cujos valores
renegociados passam a ser representados por NP ou por outro ttulo equivalente com prazo de
vencimento dilatado, conforme acordo entre as partes.


99
Habitualmente, no entanto, so registrados na conta Ttulos a Receber os crditos no
operacionais derivados de:

a) alienao de bens patrimoniais ou de investimentos; e
b) emprstimos concedidos a terceiros.

10.2.4.2. CONCEITO DE TTULOS A PAGAR

Do mesmo modo que a conta Ttulos a Receber, a conta Ttulos a Pagar representada, na
maioria das vezes, por NP.

Essa conta representa, literalmente, o inverso da conta Ttulos a Receber e, em alguns casos, pode
conter valores representativos de dbitos (obrigaes) no quitados e renegociados com terceiros
(fornecedores), derivados das operaes normais da empresa.

Porm, mais comum a classificao, na conta Ttulos a Pagar, de dbitos no relacionados com
a atividade principal da empresa, tal como os derivados de:

a) aquisio de bens patrimoniais ou investimentos; e
b) emprstimos obtidos de terceiros.

A classificao contbil dos emprstimos obtidos de terceiros na conta Ttulos a Pagar refere-se
queles obtidos de empresas no-financeiras.

No caso de emprstimos obtidos de instituies financeiras, o valor ser classificado na conta
Emprstimos e Financiamentos Bancrios (ou equivalente), no PC, quando vencerem at o
trmino do exerccio seguinte, ou no ELP, se tiverem vencimento com prazo maior (Art. 180, Lei n
6.404/76).

Contas a pagar os valores lanados na conta Ttulos a Pagar no se confundem com aqueles
registrados em Contas a Pagar, que abriga, na maioria das vezes, valores a pagar decorrentes da
aquisio de mercadorias e de servios de consumo da empresa (aluguel, gua, energia eltrica,
telefone etc.).

10.2.4.3. CLASSIFICAO CONTBIL

No momento da contabilizao dos ttulos a receber e dos ttulos a pagar, a empresa dever observar
a seguinte classificao:

a) Ttulos a Receber:

1) no AC: quando se tratar de direitos realizveis at o final do exerccio seguinte: e
2) no RLP: quando se tratar de direitos realizveis aps o trmino do exerccio
seguinte.

b) Ttulos a Pagar:

1) no PC: quando se tratar de obrigaes vencveis at o final do exerccio seguinte; e
2) no ELP: quando se tratar de obrigaes vencveis aps o trmino do exerccio
seguinte.


100

Nas empresas em que o ciclo operacional tiver durao maior que o exerccio social, a classificao
no Circulante ou no Longo Prazo (tanto do Ativo como do Passivo) ter por base o prazo desse
ciclo.(Art. 179 e 180, da Lei n 67.404/76).

10.2.4.4. EXEMPLO

Vamos considerar que, em 15.06.2002, a empresa A vendeu para a empresa B um terreno
(integrante do seu Ativo Imobilizado) por R$ 150.000.00, a serem pagos em trs parcelas mensais,
iguais e sucessivas, representadas por trs NPs, com vencimento em 15.07, 15.08 e 15.09.2002,
conforme Compromisso Particular de Compra e Venda.

Admitindo-se que o terreno adquirido pela empresa B seja destinado a abrigar sua nova sede, tal
operao seria assim contabilizada:

I Na Empresa A

LANAMENTO N 1
Ttulos a Receber
Empresa B
Apurao de Resultado No-Operacionais
Ganhos ou Perdas na Alienao de Imobilizado
Venda, nesta data, do terreno situado na Rua dos Coqueiros
S/N-Jardim Felicidade, conforme Compromisso de Compra e
Venda

150.000,00

Pelo recebimento da 1 parcela:

LANAMENTO N 2
Disponvel
Caixa (ou Banco Conta Movimento)
Ttulos a Receber
Empresa B
Recebimento da NP n 01/03 referente venda do terreno
situado na Rua dos Coqueiros S/N-Jardim Felicidade,
conforme compromisso de Compra e Venda

50.000,00

Nota
Nos meses seguintes, at setembro/2002, os lanamentos relativos ao pagamento das NPs seriam
idnticos ao demonstrado acima.

II Na Empresa B


101
LANAMENTO N 3
Dbito Ativo Permanente
Imobilizado
Terrenos
Ttulos a Pagar
Empresa A
Aquisio de um terreno situado na Rua dos Coqueiros S/N
Jardim Felicidade, conforme Compromisso Particular de
Compra e Venda.

150.000,00

Pelo pagamento da 1
a
parcela:

LANAMENTO N 4
Ttulos a Pagar
Empresa A
Disponvel
Caixa (ou Banco Conta Movimento)
Pagamento da NP n 01/03, proveniente da aquisio de um
terreno situado na Rua dos Coqueiros s/n-Jardim Felicidade,
conforme Compromisso Particular de Compra e Venda.

50.000,00

Nota
Nos meses seguintes, at setembro/2002, medida que as respectivas parcelas fossem pagas,
sobreviriam lanamentos idnticos ao demonstrado acima.

10.2.5. OPERAES DE FACTORING (FOMENTO MERCANTIL)

10.2.5.1. CONCEITO DE FACTORING

A operao de factoring (ou faturizao) consiste basicamente na compra, pela empresa de fomento
mercantil (a faturizadora), de crditos (geralmente duplicatas) pertencentes a outra empresa (a
faturizada).

Nessas operaes, a exemplo do que ocorre quando se descontam duplicatas em instituies
financeiras, o valor dos ttulos negociados tambm sofrem um desgio, que corresponde
remunerao da faturizadora.

Mas, ressalvados critrios atpicos de negociao, a faturizadora assume o nus das despesas
decorrentes da cobrana e o risco da inadimplncia de clientes.

10.2.5.2. REGISTRO CONTBIL


102
Nos termos do Ato Declaratrio Normativo do Cosit n 51/94, a diferena entre o valor de face e o
valor de venda da duplicata empresa de factoring deve ser computada pela empresa faturizada
como despesa operacional na data da transao.

Desse modo, nas operaes de factoring no se cogita da apropriao dos encargos correspondentes
nos termos estabelecidos pelo art. 374, I, do RIR/99 (pro rata tempore nos perodos-base a que
competirem).

Ainda de acordo com o citado Ato Declaratrio, a receita pelas empresas de factoring, representada
pela diferena entre a importncia expressa no ttulo de crdito adquirido e o valor pago, tambm
deve ser reconhecida na data da operao, para efeito de apurao do lucro lquido do perodo-base.

EXEMPLO

Admitamos que determinada empresa, em 05.11.X1, resolveu faturizar duplicatas com a empresa
X de Fomento Mercantil Ltda., nas seguintes condies:

Valor de face das duplicatas R$ 100.000,00
(-) Desgio cobrado pela empresa de factoring R$ 20.000,00
(-) IOF R$ 1.000,00
Valor recebido R$ 79.000,00

O registro contbil dessa operao poderia ser assim efetuado pela empresa faturizada (a cedente da
duplicata):

LANAMENTO N 1
Disponvel
Contas de Resultado
Encargos sobre Duplicatas Faturizadas 21.000,00
Clientes(*) 100.000,00
Valor das operaes pela cesso de duplicatas Empresa X
de Fomento Mercantil Ltda, sendo cobrado R$ 20.000,00 de
desgio e R$ 1.000,00 de IOF, conforme documentos.

(*) O crdito de clientes, que demonstramos englobadamente por critrio de simplificao, na
prtica ser efetuado em cada uma das contas especficas que registrem as duplicatas objeto da
faturizao.

Na empresa de factoring, a operao poderia ser assim registrada:


103

LANAMENTO N 2
Crditos
Ttulos a Receber 100.000,00
Receitas Operacionais
Receitas de Faturizao 20.000,00
Passivo Circulante
Impostos a Recolher
IOF a Recolher 1.000,00
Ativo Circulante
Disponvel
Valores relativos as duplicatas faturizadas nesta data da
Indstria Alfa Ltda, conforme registros acima.

10.2.6. VENDAS RECEBIDAS POR INTERMDIO DE CARTO DE CRDITO

10.2.6.1. MODALIDADE USUAL

Uma parte considervel das vendas no comrcio varejista realizada por intermdio de carto de
crdito. Demonstraremos a seguir a contabilizao das vendas realizadas nessa modalidade.

10.2.6.2. CLASSIFICAO CONTBIL

Nas vendas realizadas por meio de carto de crdito, o nus financeiro da operao assumido pela
administradora do carto que, por sua vez, cobra uma percentagem sobre o valor da venda, a ttulo
de corretagem.

As administradoras de carto de crdito efetuam o pagamento empresa vendedora alguns dias
aps a entrega das respectivas autorizaes ( comum o pagamento no prazo de 20 dias).

Desse modo, como no so valores dos quais a empresa poder dispor a qualquer tempo, as vendas
recebidas nessa modalidade de pagamento no devem ser classificadas no subgrupo do
Disponvel, mas sim em conta distinta do AC, na qual permanecero at o seu efetivo
recebimento.

10.2.6.3. EXEMPLO

Admitamos que determinada empresa comercial vendesse, em 02.10.2002, um jogo de ferramentas
marca Y por R$ 100,00 e que a operao fosse realizada por intermdio do carto de crdito X.

Considerando-se que a taxa cobrada pela Administradora de Cartes de Crdito X S/A seja de 5%
sobre o valor da venda e que a liquidao da autorizao de pagamento ocorresse em 22.10.2002,
teramos os seguintes lanamentos contbeis:


104
LANAMENTO N 1
Clientes Conta Cartes de Crditos
Administradora de Cartes de Crdito X S/A
Receita Bruta de Vendas
Vendas de Mercadorias
Venda de um jogo de ferramentas marca Y, conforme nossa
NF n 870 e autorizao de pagamento n 030322, de

100,00

Nota
Por medida de simplificao, deixamos de demonstrar o lanamento referente ao ICMS incidente
sobre a operao, o que veremos em tpico especifico.

Agora, o registro da comisso devida empresa administradora do carto de crdito.

.
LANAMENTO N 2
Despesas com Vendas
Comisses sobre vendas por Cartes de Crdito
Clientes Conta Cartes de Crdito
Valor da comisso devida sobre a venda de um jogo de
ferramentas marca Y, conforme nossa NF n 870 e
autorizao de pagamento n 030322, da Administradora de
Cartes de Crdito X S/A

5,00

Finalmente, o registro do recebimento do valor relativo autorizao de pagamento.

.
LANAMENTO N 2
Disponvel
Clientes Conta Cartes de Crdito
Pelo recebimento do valor relativo autorizao de pagamento
n 030322, da Administradora de Cartes de Crdito X S/A

95,00

10.3. OPERAES COM MERCADORIAS


105

10.3.1. ICMS E IPI REGISTRO NAS OPERAES DE COMPRA E VENDA

10.3.1.1. CRITRIOS FISCAIS

De acordo com a legislao consolidada nos art. 279 a 280 do RIR/99 e com a IN da SRF n 51/78:

a) a receita bruta de vendas e servios compreende o produto da venda de bens nas operaes
de conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado auferido nas operaes de
conta alheia (por exemplo: comisses referentes a vendas de bens e servios por conta de
terceiros);

b) na receita bruta no se incluem os impostos no-cumulativos cobrados destacadamente do
comprador ou contratante, dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos servios seja
mero depositrio (atualmente, o imposto que se enquadra nesta definio o IPI cobrado do
comprador pelas empresas contribuintes deste imposto), observando-se que:

b.1) imposto no-cumulativo aquele em que se abate, em cada operao, o montante de
imposto cobrado nas anteriores;
b.2) atualmente, o imposto que se enquadra na definio da letra b o IPI, porque atende
aos dois requisitos: no-cumulativo e cobrado destacadamente do comprador pelas
empresas contribuintes desse imposto;
b.3) apesar de no-cumulativo, o ICMS compe o preo do produto ou da mercadoria
vendida, razo pela qual no pode ser excludo da receita bruta:

c) a receita lquida consiste na receita bruta diminuda das vendas canceladas, dos descontos
concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas;

d) no so computados no custo de aquisio das mercadorias para revenda e das matrias-
primas os impostos no-cumulativos, que devam ser recuperados.

Na prtica, verifica-se que:

- As entradas de mercadorias (compras) devem ser contabilizadas pelo valor lquido
dos impostos, ou seja, excluindo-se do valor da nota os valores, porventura
incidentes, do ICMS e do IPI recuperveis, os quais sero contabilizados em contas
apropriadas (ICMS a Recuperar e IPI a Recuperar, ou em contas transitrias de
apurao, como ICMS Contas Correntes e IPI Contas Correntes);

- As sadas (vendas) so registradas pelo valor total faturado (incluindo-se o IPI) ou,
o que mais comum, pelo valor da receita bruta (excluindo-se o IPI), conforme
veremos a seguir.

10.3.1.2. IPI NAS VENDAS COMPATIBILIZAO ENTRE A CONTABILIDADE E AS
NORMAS FISCAIS


106
Contabilmente, o IPI deveria ter o tratamento de deduo da receita bruta, a exemplo do ICMS.
Entretanto, para efeito do IR, a empresa industrial ou a ela equiparada funciona apenas como
arrecadadora do IPI, o que significa que esse imposto no integra o preo de venda do produto
conseqentemente, nem a receita bruta de vendas.

Para sanar tal divergncia, as empresas que, para fins de controle e anlise gerencial, optem pela
incluso do IPI na DRE podem adotar a seguinte estrutura no plano de contas:

Faturamento Bruto
(-) IPI Faturado
(=) Receita Bruta

No Faturamento Bruto sero lanados o valor total da NF de venda (inclusive o IPI) e, na conta
IPI Faturado, o valor do IPI cobrado do cliente, que, ao ser deduzido do Faturamento Bruto,
resultar na Receita Bruta. Dessa forma, a Receita Bruta estar livre do IPI, cumprindo-se
assim a determinao da legislao fiscal; ao mesmo tempo, os registros contbeis estaro
atendendo as necessidades gerenciais e de controle da empresa.

De outro lado, se a empresa adotar o sistema de contabilizao do IPI nas vendas na forma
preconizada pelo Fisco (ou seja, sem utilizar-se do critrio acima explanado), tal imposto no
transitar pelo resultado do exerccio. Esta , sem dvida, a forma mais usual de contabilizao e
ser exemplificada em item deste tpico. (Incisos I e II do art. 187 da Lei n 6.404/76; e Planto
Fiscal IRPJ).

10.3.1.3. CONTABILZIAO DA COMPRA DE MATRIA-PRIMA

Consideremos uma compra de MP a prazo cujos dados constantes da NF sejam os seguintes:

Valor da MP (com ICMS incluso) R$ 100.000,00
Valor do IPI (R$ 100.000,00 x 10%) R$ 10.000,00
Valor total da NF R$ 110.000,00

Levando-se em conta uma alquota de 18%, o valor do ICMS incluso no preo da mercadoria de
R$ 18.000,00 (18 x 100.000,00).

Vejamos o registro da compra de MP e dos impostos recuperveis (ICMS e IPI).

LANAMENTO N 1
Dbito Ativo Circulante(*)
Estoques(*)
Matrias-Primas(*) 82.000,00
Tributos a Recuperar/Compensar
ICMS a Recuperar 18.000,00
IPI a Recuperar 10.000,00
Fornecedores/Duplicatas a Pagar
Alfa Indstria e Comrcio Ltda 110.000,00


107
Compra de matria-prima, conforme NF n 521, da Alfa
Indstria e Comrcio Ltda, com destaque dos impostos sobre
compra.

(*) O lanamento em conta de Estoques pressupe a manuteno, pela empresa, de registro
permanente de estoques. Se inexistir tal controle, ser debitada uma conta transitria de Compras
de Matrias-primas ou ttulo semelhante.

importante observar que quando a aquisio no for de MP, mas sim de mercadoria para revenda,
cujo IPI constante da NF no seja objeto de crdito na escrita fiscal da empresa adquirente, o valor
do imposto no recupervel ser incorporado ao custo da mercadoria.

10.3.1.4. CONTABILIZAO DA VENDA DE PRODUTOS

Consideremos, agora, uma venda de produtos cuja NF indique os seguintes dados:

Valor dos produtos (com ICMS incluso) R$ 150.000,00
Valor do IPI (R$ 150.000,00 x 10%) R$ 15.000,00
Valor total da NF R$ 165.000,00

Admitindo-se uma alquota de 18%, o ICMS incluso no preo da mercadoria de R$ 27.000,00
(R$ 150.000,00 x 18%).

Segue o registro da venda e do IPI incidente.

LANAMENTO N 2
Clientes
Comercial X Ltda 165.000,00
Venda de Produto no Mercado Interno 150.000,00
Passivo Circulante
Impostos e Contribuies a recolher
IPI a Recolher 15.000,00
Venda de produto a prazo, conf. NF n 988.
Notas
1
a
) Para efeito de registro do faturamento bruto (com incluso do IPI), proceder conforme
indicado no item anterior.
2
a
) Caso a empresa adote registro permanente de estoques, aps o lanamento n 2 acima ser
efetuado o de reconhecimento do custo dos produtos vendidos e de baixa no estoque, que
deixamos de demonstrar neste momento.

Registrando o ICMS:

LANAMENTO N 3
Dedues da Receita Bruta
ICMS sobre Vendas


108
Impostos e Contribuies a Recolher
ICMS a Recolher
ICMS incidente sobre a venda efetuada conforme NF n 988. 27.000,00

10.3.1.5. APURAO DOS SALDOS DO ICMS E IPI

A recuperao dos impostos feita mediante transferncia entre as contas de ICMS/IPI a
Recuperar, no AC, e de ICMS/IPI a Recolher, no PC. A conta que receber por transferncia o
dbito ou o crdito do imposto ser aquela que apresentar saldo maior, apurando-se dessa forma
(pela diferena) o ICMS e o IPI a recuperar ou a ser pago.

Exemplo

Considerando, para simplificar, a ocorrncia de apenas uma operao de compra (item 10.3.1.3) e
uma de venda (item 10.3.1.4) no perodo de apurao, passaremos a exemplificar os lanamentos
de transferncia, que determinaro os saldos do ICMS e do IPI (ambos, no exemplo, a recolher).
Admitiremos, para tanto, que a empresa no tem qualquer saldo a recuperar desses impostos,
proveniente de apurao anterior.

LANAMENTO N 4
IPI a Recolher
IPI a Recuperar
Transferncia do saldo da conta IPI a Recuperar para a conta
IPI a Recolher, para apurao do imposto devido.

10.000,00

Agora, a transferncia do saldo da conta ICMS a Recuperar (AC) para a conta ICMS a Recolher
(PC), reduzindo o saldo desta.

LANAMENTO N 5
ICMS a Recolher
ICMS a Recuperar
Transferncia do saldo da conta ICMS a Recuperar para a
conta ICMS a Recolher, para apurao do imposto devido.

18.000,00

Aps os lanamentos 4 e 5, teremos os seguintes saldos (representativos dos valores a recolher):


109
Imposto Sobre as vendas R$ Sobre as compras R$ Saldo a recolher R$
IPI 15.000,00 10.000,00 5.000,00
ICMS 27.000,00 18.000,00 9.000,00

NOTA
Se os valores do ICMS e do IPI apurados nas compras superarem os valores do ICMS e do IPI
apurados nas vendas, os lanamentos ns 4 e 5 registraro as transferncia das contas de ICMS e IPI
a Recolher para as contas de ICMS e IPI a Recuperar, cujo saldo ser recupervel no(s) perodo(s)
de apurao seguinte(s).

10.3.1.6. DEVOLUES NAS OPERAES COM MERCADORIAS E PRODUTOS

a) EXEMPLO

Vamos demonstrar a contabilizao da venda de 100 unidades de determinado produto (inclusive
impostos incidentes IPI e ICMS) para, em seguida, exemplificar os registros contbeis derivados
da operao de devoluo.

Lembramos que este tpico no leva em considerao o PIS-Pasep e a Cofins no cumulativos, de
que tratam, respectivamente, as Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003.

LANAMENTO N 1
Clientes(*)
Beta Comercial Ltda 1.100,00
Vendas de Produtos no Mercado Interno 1.100,00
Passivo Circulante
IPI a Recolher 100,00
Venda de produtos a prazo, conf. NF n 536.

LANAMENTO N 2
ICMS sobre Vendas
ICMS a Recolher
ICMS incidente sobre a venda efetuada pela NF n 536 180,00


110
Nota
Nos lanamentos ns 1 e 2 admitimos a aplicao das seguintes alquotas: IPI, 10% e ICMS, 18%.

Se a empresa mantiver registro permanente de estoques, teremos, ainda, o seguinte lanamento
(considerando-se que o custo unitrio do produto, na ocasio da venda, seja de R$ 7,00, o que
perfaz uma baixa no estoque de R$ 700,00 (100 unidades x R$ 7,00):

LANAMENTO N 3
Contas de Apurao
Custo dos Produtos Vendidos
Estoques
Produtos Acabados
Baixa pela venda, nesta data, de 100 unidades do produto X,
conforme NF n 536.

700,00

Supondo-se que a empresa vendedora recebesse em devoluo 20 unidades do produto, a
contabilizao seria efetuada considerando-se os mesmos valores unitrios relativos venda,
apurados da seguinte maneira:

R$ 1.000,00 100 unidades = R$ 10,00 x 20 unidades R$ 200,00
(+) IPI (R$ 200,00 x 10%) R$ 20,00
(=) Valor da NF de devoluo R$ 220,00

O valor do ICMS incluso no preo do produto devolvido, no exemplo, seria de R$ 36,00 (R$ 200,00
x 18%).

Assim, teramos os seguintes lanamentos:

LANAMENTO N 4
Devoluo Vendas Produtos Mercado Interno 200,00
Passivo Circulante


111
Clientes
Beta Comercial Ltda 220,00
Valor correspondente a 20 unidades do produto X recebidas
em devoluo, conforme NF n 852, da Beta Comercial Ltda.

LANAMENTO N 5
ICMS a Recolher
ICMS sobre Vendas de Vendas e Servios
Valor do ICMS incidente sobre 20 unidades do produto X
recebidas em devoluo, conf. NF n 852, de Beta Com. Ltda.

36,00

Tendo sido feita, por ocasio das vendas, a baixa no estoque dos produtos vendidos (conforme
demonstrado no lanamento n 3), a devoluo parcial dever constar como retorno ao
almoxarifado de produtos para venda (obviamente, desde que os produtos estejam em condies de
ser vendidos).

Consideremos, para tanto, o mesmo custo unitrio do produto por ocasio da venda, que era de R$
7,00, perfazendo uma reentrada no estoque de R$ 140,00 (20 unidades x R$ 7,00).

LANAMENTO N 6
Estoques
Produtos Acabados
Contas de Apurao
Custo dos Produtos Vendidos
Retorno ao estoque, por devoluo, de 20 unidades do produto
X, conforme NF n 852, de Beta Comercial Ltda.

140,00

b) FRETES RELATIVOS S DEVOLUES RECEBIDAS

Se a empresa vendedora arcar com despesas de frete relativo devoluo, no dever contabiliz-lo
como custo do estoque, como se faz com relao s compras. Esse gasto dever ser tratado como
despesa operacional do perodo-base em que for incorrido.

relevante, aqui, o fato de o frete referir-se a devolues relativas a venda efetuada no perodo-
base atual ou em perodo-base anterior.

10.3.1.7. DEVOLUES DE MERCADORIAS PELA EMPRESA COMPRADORA

Vamos exemplificar agora as devolues de mercadorias pela compradora, admitindo tratar-se da
mesma empresa do exemplo anterior (Beta Comercial Ltda) e adotando os mesmos valores
utilizados no exemplo.


112
Note-se que, como o IPI constante da NF no ser objeto de crdito na escrita fiscal da empresa
adquirente, o valor desse tributo deve ser incorporado ao custo da mercadoria.

10.3.1.7.1. EMPRESAS COM REGISTRO PERMANENTE DE ESTOQUE

Para as empresas que adotam registro permanente de estoque, a contabilizao de compra,
devoluo e baixa de estoque ser feita como segue:

LANAMENTO N 7
Estoques
Mercadorias para Revenda 920,00
ICMS a Recuperar 180,00
Fornecedores
Alfa Industrial Ltda 1.100,00
Compra de 100 unidades do produto X, conf. NF n 536, de
Alfa Industrial Ltda, com ICMS de 18%.

Nota
Estamos admitindo que a empresa compradora no contribuinte do IPI e, portanto, deve agregar
ao custo da mercadoria o valor do imposto cobrado destacadamente na NF, ou seja:

Valor das mercadorias R$ 1.000,00
(+) IPI destacado na NF R$ 100,00
(-) ICMS recupervel incluso no preo da mercadoria R$ 180,00
(=) Custo de aquisio da mercadoria R$ 920,00

Considerando-se os dados apresentados, o registro da devoluo seria efetuado com base nos
seguintes valores:

R$ 1.000,00 100 unidades = R$ 10,00 x 20 unidades R$ 200,00
(+) IPI (R$ 200,00 x 10%) R$ 20,00
(=) Valor da NF de devoluo R$ 220,00

O valor do ICMS incluso no preo da mercadoria devolvida, no exemplo, seria de R$ 36,00 (R$
200,00 x 18%).

Teramos, ento, o seguinte lanamento:

LANAMENTO N 8
Estoques
Fornecedores
Alfa Industrial Ltda 220,00


113
Estoques
Mercadorias para Revenda (*)184,00
ICMS a Recuperar 36,00
Valor das 20 unidades do produto X devolvidas conf. NF de
devoluo n 872, com regularizao do ICMS.

(*) O custo das 20 unidades da mercadoria devolvida foi apurado da seguinte forma:

Valor das mercadorias devolvidas R$ 200,00
(+) IPI destacado na NF de devoluo R$ 20,00
(-) ICMS incluso no preo das mercadorias devolvidas R$ 36,00
(=) Custo das mercadorias devolvidas R$ 184,00

Nota
Caso ocorra a devoluo no perodo-base seguinte ao da realizao da compra, tambm ser
aplicvel o tratamento acima demonstrado (lanamento n 8) pois a devoluo no influir no
resultado do perodo-base corrente. Como visto, as operaes de compra e de devoluo so
registradas apenas em contas patrimoniais.

10.3.1.7.2. EMPRESAS QUE NO POSSUEM REGISTRO PERMANENTE DE ESTOQUE

Se no mantiver registro permanente de estoque, a empresa registrar todas as suas compras do
perodo-base em conta prpria denominada Compras de Mercadorias (ou ttulo semelhante), e
no diretamente em Estoques. Desse modo, o custo das mercadorias vendidas ser apurado por
ocasio do encerramento do perodo-base, no a cada operao de venda.

J as devolues de compras sero registradas diretamente na conta Compras de Mercadorias ou,
opcionalmente, numa conta especfica denominada Devolues de Compras de Mercadorias.

Na segunda hiptese, o valor das compras lquidas ser apurado, no encerramento do perodo-
base, mediante a transferncia do saldo da conta Devolues de Compras de Mercadorias para a
conta Compras de Mercadorias.

Esse tratamento aplica-se inclusive no caso de devoluo de mercadorias no perodo-base seguinte
ao da compra.

10.3.1.7.3. FRETES RELATIVOS S DEVOLUES DE COMPRAS

Os fretes relativos s devolues de compras, quando forem de responsabilidade da empresa
compradora no sero acrescidos aos seus estoques, e sim tratados como despesas operacionais do
exerccio.

10.3.1.8. DIVERGNCIA ENTRE O ESTOQUE FSICO E O CONTBIL

10.3.1.8.1. REGULARIZAO DAS DIVERGNCIAS


114
Na contabilidade, a regularizao das divergncias entre o estoque fsico e o contbil efetuada
mediante registro a dbito ou a crdito da conta de Estoques, conforme sejam apuradas faltas ou
sobras, respectivamente.

Na maioria das vezes, tais divergncias, alm de serem pouco significativas, so decorrentes de
erros no registro da movimentao dos estoques e, desse modo, o lanamento relativo ao ajuste ter
como contrapartida a conta de CMV.

Pode ocorrer, todavia, que sejam de grande monta as faltas detectadas no confronto entre os saldos
apurados no inventrio fsico e aqueles registrados nas fichas de estoque (e conseqentemente na
escriturao contbil), o que levar suposio de que as divergncias sejam decorrentes de eventos
no relacionados com as operaes normais da empresa, ou seja, que provenham de furto, roubo,
desvio, etc.

Se confirmada tal suspeita, a contrapartida do ajuste dos saldos dos estoques dever ser registrada
como Despesa No-Operacional (numa conta intitulada Perdas por Faltas no Inventrio, por
exemplo).

10.3.1.8.2. EXEMPLO

A) AJUSTE DECORRENTE DE ERRO NA ESCRITURAO

Consideremos uma empresa do ramo comercial que possua controle permanente de estoques e que,
em 31.12.X1, aps contagem fsica, tenha apurado as seguintes divergncias entre o estoque fsico e
o contbil, em decorrncia de engano no registro da movimentao dos estoques:

Divergncias apuradas no estoque na data do Balano
Produto Quantidade Divergncias
apuradas
Custo
unitrio-R$
Totais R$
Fsica Contbil Sobras Faltas
A 1.132 1.130 02 12,00 24,00 -
B 632 635 (03) 14,00 - 42,00
C 570 575 (05) 16,00 - 80,00
Totais 24,00 122,00

Nesse caso, os lanamentos relativos regularizao dos estoques poderiam ser efetuados da
seguinte forma, iniciando pela regularizao das sobras de estoque:

LANAMENTO N 1

Dbito
Ativo Circulante
Estoques
Mercadorias para Revenda


115
Contas de Apurao
CMV
Regularizao das sobras apuradas no estoque do Produto A,
conf. inventrio efetuado nesta data (2 unidades x R$ 12,00).

24,00

Agora, a regularizao das faltas no estoque:

LANAMENTO N 2
Contas de Apurao
CMV
Estoques
Regularizao das faltas apuradas no estoque de mercadorias
para revenda, conforme inventrio elaborado nesta data, a
saber:
. Produto B (3 unidades x R$ 14,00) R$ 42,00
. Produto C (5 unidades x R$ 16,00) R$ 80,00

122,00

B) AJUSTE DECORRENTE DE FURTO, ROUBO, DESVIO, ETC.

Vamos considerar, agora, uma empresa tambm do ramo comercial que, em 31.12.X1, ao efetuar
inventrio fsico de seus estoques, tenha apurado os seguintes dados:

Divergncias apuradas no estoque na data do Balano
Produto Quantidade Divergncias
apuradas
Custo
unitrio-R$
Totais R$
Fsica Contbil Sobras Faltas
Y 430 520 (90) 42,00 - 3.780,00
Z 595 780 (185) 26,00 - 4.810,00
Totais - 8.590,00

O lanamento relativo regularizao dos estoques poderia ser efetuado da seguinte maneira:

LANAMENTO N 3


116
Despesas No-Operacionais
Perdas por Falta no Inventrio
Estoques
Regularizao das faltas apuradas no estoque de mercadorias
para revenda, conforme inventrio elaborado nesta data, a
saber:
. Produto Y (90 unidades x R$ 42,00) R$ 3.780,00
. Produto Z (185 unidades x R$ 26,00) R$ 4.810,00

8.590,00

Nota
A legislao do IR (art. 364 do RIR/99) somente admite como dedutveis os prejuzos por
desfalque, apropriao indbita e furtos cometidos por empregados ou terceiros quando houver
inqurito instaurado nos termos da legislao trabalhista ou quando for apresentada queixa perante
autoridade policial.

10.3.1.9. REGISTRO DO ICMS NAS OPERAES COM PRODUTOS SUJEITOS AO
REGIME DE SUBSTITUIO TRIBUTRIA

INTRODUO

Relativamente a determinados produtos, a legislao do ICMS atribui ao prprio fabricante,
importador, etc. a obrigao de reter e recolher o imposto devido nas operaes subseqentes. a
chamada substituio tributria.

A seguir, daremos exemplo da contabilizao que o casos requer.

10.3.1.9.1. CONTABILIZAO PELA EMPRESA VENDEDORA

Admitamos que a empresa Alfa Industrial Ltda. Vendesse a prazo produtos de sua fabricao
sujeitos ao regime de substituio tributria para sua cliente, Comercial X Ltda. (que vai vende-
lo, dentro do estado), e que a NF que acobertou a operao apresentasse os seguintes dados:

Valor das mercadorias (com ICMS incluso) R$ 1.000,00
ICMS sobre a operao prpria (R$ 1.000,00 x 18%*) R$ 180,00
IPI destacado na NF (R$ 1.000,00 x 10%*) R$ 100,00
ICMS por substituio tributria (retido na fonte)* R$ 90,00
Total da NF** R$ 1.190,00

* Alquotas e valores meramente exemplificativos.
** Valor das mercadorias + IPI + ICMS por substituio tributria (retido na fonte)

Com base nesses dados, a operao poderia ser assim contabilizada pela empresa vendedora,
iniciando pelo registro da venda, do IPI incidente e do ICMS por substituio tributria.


117

LANAMENTO N 1
Clientes
Comercial X Ltda 1.190,00
Vendas de Produto no Mercado Interno 1.000,00
Passivo Circulante
ICMS por Substituio Tributria a Recolher 90,00
Venda a prazo, conforme NF n 3.333, com destaque do IPI e
ICMS por substituio tributria.

Agora, o registro do ICMS normal incidente na operao.

LANAMENTO N 2
Dedues da receita Bruta
ICMS sobre Vendas
ICMS a Recolher
ICMS incidente sobre venda, conforme NF n 3.333. 180,00

Nota
Deixamos de demonstrar o reconhecimento do custo dos produtos vendidos e a baixa no estoque
por no ter influncia na compreenso do exemplo.

10.3.1.9.2. CONTABILIZAO PELA EMPRESA ADQUIRENTE DOS PRODUTOS

Dando seqncia ao exemplo, demonstraremos agora o registro contbil da operao pela empresa
Comercial X Ltda., que adquiriu, para comercializao, os produtos sujeitos ao regime de
substituio tributria.

LANAMENTO N 3
Dbito Ativo Circulante*
Estoques*
Mercadorias para Revenda*
Fornecedores
Alfa Industrial Ltda
Compra de mercadorias para revenda, conforme NF n 3.333,
da Alfa Industrial Ltda.
1.190,00


118

* O lanamento em Conta de Estoque pressupe a manuteno, pela empresa, de registro
permanente de estoques. Se inexistir tal controle, ser debitada uma conta transitria de Compra de
Mercadorias ou ttulo semelhante.

Notas
01) Como se observa na hiptese exemplificada neste texto, o adquirente dos produtos sujeitos
ao regime de substituio tributria no faz jus ao crdito do ICMS, porquanto este imposto
j foi pago antecipadamente pelo prprio fabricante (ou importador) dos produtos. Do
mesmo modo, por ocasio da venda, tambm no ser devida parcela a ttulo desse
imposto.
02) Quando o adquirente (no exemplo, a Comercial X Ltda) revender essas mercadorias a
outra empresa (a um comerciante varejista, por exemplo), teremos os seguintes
lanamentos (pelo valor total da nota, a qual no conter destaque de impostos):

2.1) pela Comercial X Ltda (vendedora):
a) dbito de Caixa/bancos Conta Movimento ou Clientes;
b) crdito de Receita Bruta de Vendas de Mercadorias

2.2) pela empresa adquirente (varejista):
a) dbito de Estoques (Mercadorias) ou Compras;
b) crdito de Caixa/Banco Conta Movimento ou Fornecedores

03) Na venda da mercadoria a consumidor final, a contabilizao ser feita conforme citado em
2.1.a e 2.1.b, porque, tambm nesse caso, no haver incidncia do ICMS.

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Prof.

Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008

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