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RESUMO
CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTRIA1
CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTRIA
LEI 8.137, 27 DE DEZEMBRO DE 1990
A) CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTRIA
(Arts. 1 a 3)
B) CRIMES CONTRA A ORDEM ECONMICA
(Arts. 4 a 7)
C) CRIMES CONTRA AS RELAES DE CONSUMO
(Arts. 4 a 7)
EVASO FISCAL FRAUDE FISCAL, TENDENTE A ELIMINAR, REDUZIR OU
RETARDAR O PAGTO DO TRIBUTO
ELISO FISCAL EVITA OU RETARDA A OCORRNCIA DO FATO GERADOR.
...........................................
SONEGAO FISCAL
ORDEM TRIBUTRIA.
(LEI 4.729/65)
(LEI 8.137/90)
ART. 1,I.......................................................ART. 1, I e
ART. 2, I
ART. 1,II..................................................... ART. 1, II
ART. 1,III................................................... ART. 1, III
ART. 1, IV,1 PARTE................................ ART. 1,IV
ART. 1, IV,2 PARTE................................. ART. 2, II
ART.1,V..................................................... ART.2, III
DOS CRIMES PRATICADOS POR PARTICULARES - Arts. 1 e 2
SEO I
DOS CRIMES PRATICADOS POR PARTICULARES
Art. 1. Constitui crime contra a ordem tributria suprimir ou reduzir
tributo, ou contribuio social e qualquer acessrio, mediante as seguintes
condutas:
I - omitir informao, ou prestar declarao falsa s autoridades
fazendrias;
II - fraudar a fiscalizao tributria, inserindo elementos inexatos, ou
omitindo operao de qualquer natureza, em documento ou livro exigido
pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou
qualquer outro documento relativo operao tributvel;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba
ou deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fiscal ou
documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestao de
1

Paulo Calgaro de Carvalho professor UNISUL

servio, efetivamente realizada, ou fornec-la em desacordo com a

legislao;
Pena - recluso, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Pargrafo nico. A falta de atendimento da exigncia da autoridade, no
prazo de 10 (dez) dias, que poder ser convertido em horas em razo da
maior ou menor complexidade da matria ou da dificuldade quanto ao
atendimento da exigncia, caracteriza a infrao prevista no inciso V.
Art. 1 REDUO OU SUPRESSO:
A) DE TRIBUTO ART. 3 do Cdigo Tributrio Nacional
COMPREENDE: IMPOSTOS (Art. 16 CTN), TAXAS (Art. 145, CF)
CONTRIBUIES DE MELHORIA (Art. 81 CTN);
B) CONTRIBUIO SOCIAL (Art. 149 C.F.)
C) OU QUALQUER ACESSRIO (Art. 113, 2, CTN)
A supresso ou reduo de tributo como condio indispensvel caracterizao dos
crimes contra a ordem tributria dos incisos I a V, d-lhes a roupagem de crimes
materiais ou de resultado, embora algumas das condutas descritas nesses incisos
correspondessem aos tipos formais que integravam a lei 4.729/65, que definia os crimes
de sonegao fiscal.
Somente haver crime, se o agente realizar uma das condutas elencadas visando
suprimir ou reduzir tributo ou contribuio social e qualquer acessrio. Aqui observamos a
inteno do legislador de incluir como espcie tributria alm das previstas no art. 5 do
Cdigo Tributrio Nacional (impostos, taxas, contribuies de melhoria e contribuio
social). Alm do mais o agente precisa atuar dolosamente no sentido de obter uma das
finalidades previstas.
Quanto esses delitos h uma dificuldade natural decorrente da -necessria- incluso,
nos respectivos tipos formais, de grande quantidade de elementos normativos oriundos do
Direito Tributrio (fiscalizao tributria, operao de qualquer natureza, documento
ou livro exigido pela lei fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, operao
tributvel etc).
Assim, por exemplo, vrias condutas ilcitas praticadas pelos contribuintes amoldamse (ao menos aparentemente) a mais de um tipo:
a) Por exemplo, as de calamento e espelhamento de notas fiscais, que para alguns
autores esto tipificadas no inciso II do artigo 1o e, para outros, no inciso III.2
b) H algumas que correspondem a hipteses particularssimas que se enquadrariam
facilmente em outros tipos penais da legislao penal comum (como as descritas
2

Para ALCIO ADO LOVATO, in Crimes Tributrios - Aspectos Criminais e Processuais, Livraria do
Advogado Editora, Porto Alegre, 2000, pg. 100, O legislador, em razo do teor do inciso II, poderia ter
dispensado a existncia do inciso V. Poderia ele ter criado um crime formal, separado do artigo 1 o,
caracterizado pela conduta descrita no inciso. Como este no pode ser separado do caput, o tipo penal ali
descrito, na prtica, est subsumido nas elementares do delito previsto no inciso II.

nos incisos III -conduta de advocacia administrativa ou explorao de

prestgio, na qual a vantagem auferida provoca prejuzo ao contribuinte que o
legtimo beneficirio, e no ao fisco- e IV -estelionato, peculato ou
apropriao indbita...).
c) E, ainda, uma conduta definidora de tipo penal autnomo que corresponde a forma
tentada de tipo descrito em outro artigo -a conduta comissiva do inciso I do artigo
2o (delito formal) em relao a conduta comissiva do inciso I do artigo 1o (delito
material).
Assim, temos:
"I - omitir informao, ou prestar declarao falsa s autoridades fazendrias;"
Neste inciso encontramos duas modalidades de falsidade ideolgica: a) omitir
informao (omissiva); b) prestar declarao falsa (comissiva). Em ambas fazse necessrio que tal omisso ou falsidade tenha por intuito suprimir ou reduzir
tributo ou contribuio social e qualquer acessrio. Pode ser praticado por
qualquer pessoa, individualmente ou em concurso.3
"II - fraudar a fiscalizao tributria, inserindo elementos inexatos, ou omitindo
operao de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei
fiscal;" Aqui esto presentes duas formas de delitos capitulados no Cdigo
Penal: o estelionato (com relao ao elemento fraude) e novamente a falsidade
ideolgica.4
"III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou
qualquer outro documento relativo operao tributvel;" Figura tpica na
modalidade falsidade material prevista no Cdigo Penal nos arts. 297 e 298.
Involve a alterao de documento verdadeiro seja alterando-o, seja criando um
falso imitando um legtimo com a finalidade de reduzir ou suprimir tributo.5
"IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou
deva saber falso ou inexato;" Prev modalidades de falsidade ideolgica, de
falsidade material e uso de documento falso, todas com o intuito de suprimir ou
reduzir tributo ou contribuio social e qualquer acessrio.6
"V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fiscal ou documento
equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestao de servio,
efetivamente realizada, ou fornec-la em desacordo com a legislao." Por
intermdio desse inciso o legislador pretendeu proteger a ordem tributria. A
consumao de tal crime ocorre independentemente de qualquer notificao ou
intimao prvia ao contribuinte. Assemelha-se ao art. 172 do CP que objetiva
proteger a propriedade privada.7
3

MACEDO Leonardo Correia Lima. Comentrios aos Crimes de Sonegao Fiscal Previstos na Lei
8.137/90 (Arts. 1 e 2). In:
http://www2.uerj.br/~direito/publicacoes/mais_artigos/coment_crimes_sonegacao.html. Acesso em
07.04.04.
4
Idem.
5
Idem
6
Idem
7
Idem.

Quanto ao pargrafo nico do Artigo 1, a melhor interpretao, a de que o

citado pargrafo nico constitui tipo especial de desobedincia. Sob esse
prisma, o legislador apenas criminalizou a conduta de descumprimento
obrigao estabelecida por leis tributrias (e seus regulamentos) de
disponibilizao de notas fiscais, livros e outros documentos, fiscalizao,
como exigncia lgica verificao da ocorrncia do fato imponvel. A
objetividade jurdica protegida no , assim, imediatamente, o errio pblico,
como nos demais tipos do artigo 1o, mas a regularidade da atividade
fiscalizatria da administrao fazendria.
Observaes:
a) no julgamento do Habeas Corpus 81.611, o Supremo firmou o entendimento de que
"nos crimes previstos no artigo 1 da Lei 8.137/90, que so materiais ou de
resultado, a deciso definitiva do processo administrativo consubstancia uma
condio objetiva de punibilidade, configurando-se como elemento essencial
exigibilidade da obrigao tributria".8
b) Crime contra a ordem tributria e tipicidade. Ao aplicar a Smula Vinculante
24 (No se tipifica crime material contra a ordem tributria, previsto no art. 1,
incisos I a IV, da Lei n 8.137/90, antes do lanamento definitivo do tributo), a 2
Turma deferiu habeas corpus para determinar, por ausncia de justa causa, o
trancamento de ao penal deflagrada durante pendncia de recurso administrativo
fiscal do contribuinte. Entendeu-se que, conquanto a denncia tenha sido aditada
aps a incluso do tributo na dvida ativa, inclusive com nova citao dos acusados,
o vcio processual no seria passvel de convalidao, visto que a inicial acusatria
fundara-se em fato destitudo, poca, de tipicidade penal. Precedente citado: HC
81611/DF
(DJU
de
13.5.2005).
HC 100333/SP, Segunda Turma, rel. Min. Ayres Britto, 21.6.2011. (HC-100333)
Fonte: Informativo n 632
c) Smula vinculante n. 24 do STF: No se tipifica crime material contra a ordem
tributria, previsto no art. 1, incisos I a IV, da Lei n 8.137/90, antes do
lanamento definitivo do tributo.
Por exemplo:
HC N. 81.611-DF. Relator: Min. Seplveda Pertence. EMENTA: I. Crime
material contra a ordem tributria (L. 8137/90, art. 1): lanamento do tributo
pendente de deciso definitiva do processo administrativo: falta de justa causa
para a ao penal, suspenso, porm, o curso da prescrio enquanto obstada a
sua propositura pela falta do lanamento definitivo. 1. Embora no
condicionada a denncia representao da autoridade fiscal (ADInMC
1571), falta justa causa para a ao penal pela prtica do crime tipificado
no art. 1 da L. 8137/90 - que material ou de resultado -, enquanto no
haja deciso definitiva do processo administrativo de lanamento, quer se
considere o lanamento definitivo uma condio objetiva de punibilidade
ou um elemento normativo de tipo. 2. Por outro lado, admitida por lei a
8

Boletim Sntese n 936, de 12 de maio de 2004. In: www.sntese.com.br . Acessado em 13/05/2004.

extino da punibilidade do crime pela satisfao do tributo devido, antes

do recebimento da denncia (L. 9249/95, art. 34), princpios e garantias
constitucionais eminentes no permitem que, pela antecipada propositura
da ao penal, se subtraia do cidado os meios que a lei mesma lhe
propicia para questionar, perante o Fisco, a exatido do lanamento
provisrio, ao qual se devesse submeter para fugir ao estigma e s
agruras de toda sorte do processo criminal. 3. No entanto, enquanto dure,
por iniciativa do contribuinte, o processo administrativo suspende o curso
da prescrio da ao penal por crime contra a ordem tributria que
dependa do lanamento definitivo.

Observao Smula vinculante n 24 do STF: No se tipifica crime material

contra a ordem tributria, previsto no artigo 1, incisos I a IV, da Lei n 8.137/90,
antes dos lanamento definitivo do tributo (STF, Pleno, aprovao em 02.12.2009,
DJe 11.12.2009)
TIPOS PENAIS EQUIPARADOS.
Art. 2. Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declarao falsa ou omitir declarao sobre rendas, bens ou
fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de
pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuio
social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de
obrigao e que deveria recolher aos cofres pblicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficirio,
qualquer percentagem sobre a parcela dedutvel ou deduzida de imposto
ou de contribuio como incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatudo, incentivo
fiscal ou parcelas de imposto liberadas por rgo ou entidade de
desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita
ao sujeito passivo da obrigao tributria possuir informao contbil
diversa daquela que , por lei, fornecida Fazenda Pblica.
Pena - deteno, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
"Art. 2 Constitui crime da mesma natureza:" Cabe lembrar que assim como no art. 1
aqui tambm se exige o dolo e o resultado para a configurao do crime. AS
CONDUTAS AQUI MENCIONADAS SE DIFERENCIAM DAS ANTERIORES
POIS ENQUANTO AS PRIMEIRAS SE REFERIAM A CONSTITUIO DA
OBRIGAO TRIBUTRIA (OCORRNCIA DO FATO GERADOR) ESTAS
DIZEM RESPEITO A CONDUTAS ILCITAS PRATICADAS POR OCASIO

DO PAGAMENTO DO TRIBUTO, OU SEJA, APS A CONSTITUIO DA

OBRIGAO TRIBUTRIA. Passemos agora a anlise dos incisos.9
"I - fazer declarao falsa ou omitir declarao sobre rendas, bens ou fatos, ou
empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de
pagamento de tributo;" Falsidade ideolgica, incidente sobre rendas, bens ou
fatos ligados ao pagamento de tributo visando supresso ou reduo total ou
parcial do tributo.10
"II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuio
social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de
obrigao e que deveria recolher aos cofres pblicos." Trata de crime de tipo
omissivo que enquadra os casos de responsabilidade por substituio. este o
caso do tributo recolhido na fonte em que o responsvel deixa de repassar para
a Fazenda Pblica o devido. Exemplo disto a reteno na fonte de IR dos
assalariados, ou da indstria com relao ao ICMS.11
"III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficirio,
qualquer percentagem sobre a parcela dedutvel ou deduzida de imposto
ou de contribuio como incentivo fiscal;" Refere-se aos particulares que
tenham se beneficiado custa do errio pblico atravs das condutas acima
referidas.12
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatudo, incentivo fiscal
ou parcelas de imposto liberadas por rgo ou entidade de
desenvolvimento." Crime comissivo de mera conduta para aqueles que
dolosamente aplicarem recursos liberados por entidade de desenvolvimento, a
ttulo de incentivos fiscais ou parcelas de imposto, em finalidade diversa da
estabelecida em lei ou contrato.13
"V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao
sujeito passivo da obrigao tributria possuir informao contbil diversa
daquela que , por lei, fornecida Fazenda Pblica." Prev a punio
daqueles que fazem uso ou divulgam software criado com o fim de suprimir ou
reduzir tributo. O programa deve atravs de sua execuo fraudar dados
contbeis de forma a iludir a Fazenda Pblica.14
DOS CRIMES PRATICADOS POR FUNCIONRIOS PBLICOS Art. 3
SEO II
DOS CRIMES PRATICADOS POR FUNCIONRIOS PBLICOS
Art. 3. Constitui crime funcional contra a ordem tributria, alm dos
previstos no Decreto-Lei n 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Cdigo
Penal (Ttulo XI, Captulo I):
9

MACEDO Leonardo Correia Lima. Comentrios aos Crimes de Sonegao Fiscal Previstos na Lei
8.137/90 (Arts. 1 e 2). In:
http://www2.uerj.br/~direito/publicacoes/mais_artigos/coment_crimes_sonegacao.html. Acesso em
07.04.04.
10
Idem
11
Idem.
12
Idem.
13
Idem.
14
Idem.

I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que

tenha a guarda em razo da funo; soneg-lo, ou inutiliz-lo, total ou
parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou
contribuio social;
II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou
indiretamente, ainda que fora da funo ou antes de iniciar seu exerccio,
mas em razo dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal
vantagem, para deixar de lanar ou cobrar tributo ou contribuio
social, ou cobr-los parcialmente;
Pena - recluso, de 3 (trs) a 8 (oito) anos, e multa.
III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a
administrao fazendria, valendo-se da qualidade de funcionrio
pblico.
Pena - recluso, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, a multa.
O artigo 3 traz tipicidade de crimes funcionais.
OBSERVAES:
SUJEITOS PASSIVOS: AS PESSOAS JURDICAS ARRECADADORAS DO
TRIBUTO UNIO, ESTADO, MUNICPIOS, AUTARQUIAS.
DA MULTA Art. 8
CAPTULO III
DAS MULTAS
Art. 8. Nos crimes definidos nos arts. 1 a 3 desta Lei, a pena de multa
ser fixada entre 10 (dez) e 360 (trezentos e sessenta) dias-multa,
conforme seja necessrio e suficiente para reprovao e preveno do
crime.
Pargrafo nico. O dia-multa ser fixado pelo juiz em valor no inferior
a 14 (quatorze) nem superior a 200 (duzentos) Bnus do Tesouro
Nacional - BTN.
Art. 9. A pena de deteno ou recluso poder ser convertida em multa
de valor equivalente a:
I - 200.000 (duzentos mil) at 5.000.000 (cinco milhes) de BTN, nos
crimes definidos no art. 4;
II - 5.000 (cinco mil) at 200.000 (duzentos mil) BTN, nos crimes
definidos nos arts. 5 e 6;
III - 50.000 (cinqenta mil) at 1.000.000 (um milho) de BTN, nos
crimes definidos no art. 7.
Art. 10. Caso o juiz, considerado o ganho ilcito e a situao econmica
do ru, verifique a insuficincia ou excessiva onerosidade das penas
pecunirias previstas nesta Lei, poder diminu-las at a dcima parte ou
elev-las ao dcuplo.
OBSERVAES:
A) A LEI 8.177/91 EXTINGUIU A BTN;
B) A LEI 8.383/91- CRIOU A UFIR

C) A MEDIDA PROVISRIA 1.973-97 ART.29, 3, EXTINGUIU A UFIR.

D) DECRETO ESTADUAL 1942/00 ESTIPULOU
01 UFIR = R$ 1,0641
DAS CAUSA DE AUMENTO DE PENA FACULTATIVO Art. 12.
Art. 12. So circunstncias que podem agravar de 1/3 (um tero) at a
metade as penas previstas nos arts. 1, 2 e 4 a 7:
I - ocasionar grave dano coletividade;
II - ser o crime cometido por servidor pblico no exerccio de suas
funes;
III - ser o crime praticado em relao prestao de servios ou ao
comrcio de bens essenciais vida ou sade.
OBSERVAES:
- Ocorrncia de grave dano coletividade;
- Servidor Pblico no Exerccio de suas funes;
- praticado contra servios ou comrcio de bens essenciais a vida ou a sade (no se aplica
aos crimes contra ordem tributria)
EXTINO DE PUNIBILIDADE
O Art. 14 foi revogado pela Lei n 8.383, de 30.12.91. Todavia, a Lei 9.249/95
Art. 34 - trouxe a extino de punibilidade, conforme abaixo transcrito:
Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n 8.137, de 27 de
dezembro dce 1990, e na Lei n 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente
promover o pagamento do tributo ou contribuio social, inclusive acessrios,
antes do recebimento da denncia.
OBSERVAO
Quadrilha e Crimes contra a Ordem Tributria: Autonomia
A Turma conheceu, em parte, de habeas corpus, e nessa parte o denegou, impetrado contra
ato do STJ que indeferira igual medida, em que se pretendia o trancamento de ao penal
instaurada contra os pacientes, denunciados pela suposta prtica de crimes contra a ordem
tributria (art. 1, c/c art. 12, da Lei 8.127/90), em concurso formal imprprio e de forma
continuada, bem como por infringirem o art. 288, do CP (Associarem-se mais de trs
pessoas, em quadrilha ou bando, para o fim de cometer crimes:...). Sustentavam os
impetrantes: a) que, em razo da empresa dos pacientes ter aderido ao programa de
recuperao fiscal e ter parcelado seu dbito, na forma do art. 9 da Lei 10.684/2003, pela
qual os mesmos obtiveram direito suspenso do processo-crime por sonegao fiscal, isso
implicaria falta de justa causa para a ao penal em relao ao delito do art. 288, do CP; b)
ausncia do elemento subjetivo para consumao do crime de quadrilha, consistente na
expresso para o fim de cometer crimes, sob o argumento de que o cometimento desse
delito no restaria caracterizado pelo simples fato dos pacientes estarem na gerncia de uma
empresa; c) inpcia da pea acusatria, em face de constar da inicial mera referncia ao art.
288, do CP, desprovida de qualquer descrio da conduta subsumvel figura tpica nele
descrita. Inicialmente, afastou-se essa ltima alegao, tendo em vista que o argumento no
havia sido posto apreciao das instncias precedentes, de maneira a impedir o seu

conhecimento neste writ. Asseverou-se, ademais, que da denncia se extraa uma fartura de
detalhes caracterizadores do fumus comissi delicti, autorizador da persecuo penal relativa
ao crime de quadrilha. Salientou-se a jurisprudncia do STF no sentido de admitir
excepcionalmente o trancamento da ao penal por habeas corpus quando ausente qualquer
situao de iliquidez ou de dvida objetiva quanto aos fatos subjacentes acusao penal,
inocorrentes na espcie. Considerou-se improcedente a assertiva de que inexistiria o
elemento subjetivo do tipo do art. 288, do CP, tendo em conta que o fato dos pacientes
estarem na gerncia da empresa no impediria que, nessa condio, viessem a se associar
para o fim de cometer crimes. Por fim, com base no entendimento da Corte no sentido de
que o crime de quadrilha ou bando, por ser delito autnomo e formal, se consuma no
momento em que se concretiza a convergncia de vontades e independe da realizao
ulterior do fim visado, concluiu-se que a suspenso da ao penal pelo crime de sonegao
fiscal, decorrente da adeso ao programa de recuperao fiscal, no implicava a ausncia de
justa causa para acusao pelo crime de quadrilha. HC 84223/RS, rel. Min. Eros Grau,
3.8.2004. (HC-84223)
AO PENAL PBLICA INCONDICIONADA Art. 15
Art. 15. Os crimes previstos nesta Lei so de ao penal pblica,
aplicando-se-lhes o disposto no art. 100 do Decreto-Lei n 2.848, de 7 de
dezembro de 1940 - Cdigo Penal.
Dispe a Smula 609, do STF: pblica incondicionada a ao penal por crime
de sonegao fiscal.
PROVOCAO DO M.P.
Art. 16. Qualquer pessoa poder provocar a iniciativa do Ministrio
Pblico nos crimes descritos nesta Lei, fornecendo-lhe por escrito
informaes sobre o fato e a autoria, bem como indicando o tempo, o
lugar e os elementos de convico.
Pargrafo nico. Nos crimes previstos nesta Lei, cometidos em quadrilha
ou co-autoria, o co-autor ou partcipe que atravs de confisso espontnea
revelar autoridade policial ou judicial toda a trama delituosa ter a sua
pena reduzida de um a dois teros. (Pargrafo acrescentado pela Lei n
9.080, de 19.07.95 - DOU 20.07.95)
Qualquer pessoa pode representar junto ao Ministrio Pblico. Sobre a
representao existe ainda o artigo 83, da Lei N 9.430, DE 27 DE DEZEMBRO DE 1996,
que reza:
Art. 83. A representao fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem
tributria definidos nos arts. 1 e 2 da Lei n 8.137, de 27 de dezembro de 1990, ser
encaminhada ao Ministrio Pblico aps proferida a deciso final, na esfera
administrativa, sobre a exigncia fiscal do crdito tributrio correspondente.
Pargrafo nico. As disposies contidas no caput do art. 34 da Lei n 9.249, de 26
de dezembro de 1995, aplicam-se aos processos administrativos e aos inquritos e
processos em curso, desde que no recebida a denncia pelo juiz.

10

OBSERVAES GERAIS:
a) Remisso do Art. 172, do Cdigo Tributrio Nacional, no se equipara ao
pagamento do tributo, a saber:
Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por
despacho fundamentado, remisso total ou parcial do crdito tributrio,
atendendo:
I - situao econmica do sujeito passivo;
II - ao erro ou ignorncia excusveis do sujeito passivo, quanto a matria de fato;
III - diminuta importncia do crdito tributrio;
IV - a consideraes de eqidade, em relao com as caractersticas pessoais ou
materiais do caso;
V - a condies peculiares a determinada regio do territrio da entidade
tributante.
Pargrafo nico. O despacho referido neste artigo no gera direito adquirido,
aplicando-se, quando cabvel, o disposto no artigo 155.
b) Parcelamento do tributo REFIS (Suspende o processo e a prescrio):
A Turma retomou julgamento de habeas corpus impetrado em favor de diretorsuperintendente de um grupo de empresas, em que se pretende a reunio das dezesseis
aes penais contra ele instauradas, sob a alegao de que os crimes originam-se dos
mesmos fatos, ensejando, assim, o reconhecimento da continuidade delitiva v.
Informativos 334 e 344. Em questo de ordem, decidiu-se que os autos, atualmente
com vista ao Min. Cezar Peluso, retornem ao Min. Seplveda Pertence, relator, para o
exame de petio na qual se sustenta que, no obstante as empresas terem aderido ao
REFIS aps o recebimento da denncia, o paciente teria direito suspenso da
pretenso punitiva do Estado, em virtude da alterao superveniente da legislao,
consistente no advento da Lei 10.684/2003, que afastara o requisito da anterioridade do
recebimento da denncia (Lei 10.684/2003, art.9: suspensa a pretenso punitiva
do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1 e 2 da Lei 8.137, de 27 de
dezembro de 1990, e nos arts. 168A e 337A do Decreto-Lei n 2.848, de 7 de dezembro
de 1940 - Cdigo Penal, durante o perodo em que a pessoa jurdica relacionada com
o agente dos aludidos crimes estiver includa no regime de parcelamento. ... 2
Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurdica
relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos dbitos oriundos de
tributos e contribuies sociais, inclusive acessrios.). HC 81134 QO/RS, rel. Min.
Seplveda Pertence, 25.5.2004. (HC-81134)15
c) PRESCRIO DOS CRDITOS 05 ANOS ART. 173 DO Cdigo Tributrio
Nacional.16
15

16

Informativo do STF n 349, de 02 de junho de 2004.

Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps 5 (cinco) anos,
contados: I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado; II
- da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento
anteriormente efetuado. Pargrafo nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente

11

d) PRESCRIO DO ART 1 - 12 ANOS;

e) PRESCRIO DO ART 2 - 04 ANOS;
MATERIAL DE APOIO
BREVES CONSIDERAES SOBRE O ARTIGO 9 DA LEI 10.684/2003
Marcus Vinicius de V. Dias e Jefferson Soares17
O legislador andou muito mal ao continuar, mais do que nunca,
utilizando o Direito Penal como instrumento de coero para
cobrana de dvida ativa do Poder Pblico
A Lei 10.684, de 30 de maio de 2003, 18 ao disciplinar uma nova opo de
parcelamento dos dbitos na esfera federal, trouxe algumas "inovaes" na rea penal.
O artigo 9 da supracitada lei disciplinou sobre as conseqncias penais do
parcelamento das dvidas existentes, oriundas de tributos da Unio.
O presente estudo analisar de forma sucinta a parte penal e processual penal desta
lei, pois ela foi taxativa em afirmar que:
"Art. 9o suspensa a pretenso punitiva do Estado, referente aos crimes previstos
nos arts. 1 e 2 da Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168A e 337A
do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 Cdigo Penal, durante o
com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito
tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento.
17
http:www.cartamaior.com.br. Acesso em 26/06/03.
18

PGR questiona no STF lei sobre benefcio fiscal a autores de crimes tributrios O
procurador-geral da Repblica (PGR), Cludio Fonteles, ajuizou Ao Direta de
Inconstitucionalidade (ADI 3002), com pedido de concesso de medida cautelar, no
Supremo Tribunal Federal, questionando o artigo 9 da Lei Federal n 10.684/02. A lei
estende o benefcio do parcelamento (benefcio fiscal) a pessoas que cometerem crimes
de natureza tributria (previstos nos artigos 1 e 2, da Lei n 8.137/90, e nos artigos 168A
e 337B, do Decreto-Lei n 2.848/40, do Cdigo Penal). Para Fonteles, o dispositivo legal
impugnado concede o parcelamento a quem no s deixou de cumprir com suas
obrigaes fiscais, mas tentou ludibriar, enganar, falsificando ou omitindo declaraes,
tudo com o dolo de no recolher o tributo devido ao Estado-cobrador. Assim, a norma
estaria ferindo frontalmente o princpio republicano (artigos 1 e 3 da Constituio da
Repblica), bem como seus subprincpios concretizadores, como a igualdade (artigo 5,
caput), a cidadania (artigo 1., II e par. nico) e a moralidade (artigo 37, caput). Dentre
outras inconstitucionalidades apontadas pelo PGR, o artigo 9 da Lei Federal n 10.684/02
tem ainda vcios formais. Entre eles est o de ter vigorado, originalmente, por intermdio
da Medida Provisria n 107/03. O fato constitui vcio formal de origem, pois nos termos
da Constituio (artigo 62, 1, I, b) vedada a edio de Medidas Provisrias que
disponham sobre direito penal e processual penal, como o caso da Medida em questo,
posteriormente convertida em Lei. (Notcias do Supremo Tribunal Federal. - sistema
pusch. In: www.stf.gov.br. Acesso em 25 de setembro de 2003

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perodo em que a pessoa jurdica relacionada com o agente dos aludidos crimes
estiver includa no regime de parcelamento.
1o A prescrio criminal no corre durante o perodo de suspenso da
pretenso punitiva.
2o Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa
jurdica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos dbitos
oriundos de tributos e contribuies sociais, inclusive acessrios".
Uma simples leitura do dispositivo legal nos mostra que o parcelamento dos
dbitos implicar na suspenso da pretenso punitiva do Estado, bem como do prazo
prescricional, sendo que sobre o pagamento integral discorreremos mais adiante.
Diferentemente de outras leis, que expressamente ressalvam os efeitos penais, ora
do pagamento, ora do parcelamento, feitos antes do recebimento da denncia, a presente
lei no fez nenhuma distino, sobre o momento da opo do parcelamento, e nem
restringiu a aplicao desse dispositivo ao parcelamento regulado especificamente por
esse diploma. Contudo, cremos que diante de uma interpretao sistemtica da nova lei, o
artigo 9 somente ter incidncia para os parcelamentos por ela regidos.
Recebida denncia, o acusado poder se valer do parcelamento em qualquer
momento processual, e, inclusive aps a prolao da sentena, pois a lei no distinguiu
essas hipteses, somente disciplinando a extino da punibilidade, bem como a suspenso
da pretenso punitiva. Destarte, impende a pergunta: caso o ru parcele ou quite o dbito,
aps o trnsito em julgado da sentena penal condenatria, poderia o apenado se usar da
suspenso da pretenso executria? Entendemos que a resposta negativa, porquanto o
caput do artigo 9 faz expresso ao vocbulo da "suspenso da pretenso punitiva",
entendo-se que foi fixado um termo final para a opo do parcelamento ou do pagamento
dos dbitos, qual seja, o trnsito em julgado da sentena penal condenatria.
Temos que nos atentar que o 2 do artigo 5 foi vetado pelo presidente da
Repblica, no se admitindo, nos termos dessa lei, o parcelamento de dbitos oriundos do
no repasse das contribuies sociais retidas pelo empregador ou tomador de servios.
Logo a meno feita no caput do artigo 9 relativa ao tipo penal previsto no artigo 168-A
do Cdigo Penal, deu-se em razo de tcnica legislativa, j que o nosso ordenamento
jurdico impede a figura do veto parcial (artigo 66, 2 da Constituio Federal).
Outra questo que merece destaque o fato do artigo 9, somente incidir sobre os
tributos pertencentes a Unio.
Antes do advento dessa lei, com fundamento no disposto no artigo 34 da Lei
9.249/95, tnhamos trs correntes sobre os efeitos do parcelamento do dbito, feito antes
do recebimento da denncia. Para responder a vexata quaestio tnhamos uma corrente
mais liberal, sendo que eventual parcelamento do dbito equivaleria ao pagamento,
acarretando, assim, a extino da punibilidade. Outros entendiam, como ns, que o
simples parcelamento no seria pagamento, sendo necessrio para a decretao da
extino da punibilidade, o pagamento integral do dbito.
Uma terceira corrente, apoiada em um acrdo do Superior Tribunal de Justia
(STJ, 6 Turma, Recurso em Habeas Corpus 3.973-6/RS, relator ministro Vicente
Cernicchiaro, publicado no Dirio de Justia da Unio de 15/05/1995, p. 13446), afirma
que o parcelamento impede o recebimento da denncia, ficando a extino da
punibilidade na dependncia da quitao integral do dbito.

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oportuno lembrar que antes da vigncia dessa lei, o parcelamento s teria efeitos,
se ocorresse necessariamente antes do recebimento da denncia, pois do contrrio no
prejudicaria em nada a pretenso punitiva. O mesmo raciocnio vale tambm para o
pagamento, sendo integral, feito antes do recebimento da denncia.
A novatio legis ao disciplinar o tema, ps fim celeuma jurdica existente, no
tocante aos crimes previstos no artigo 1 e 2 da Lei 8.137/90 e 337-A do Cdigo Penal.
Relativamente aos crimes previstos no artigo 168-A do Cdigo Penal, no artigo 3 da Lei
8.137/90, bem como outros parcelamentos feitos fora dos moldes da atual lei e tributos
originrios das esferas estaduais e municipais, as trs correntes acima citadas subsistem.
Uma vez efetuado o parcelamento, com a conseqente suspenso da pretenso
punitiva e do prazo prescricional, a extino da punibilidade s ocorrer com o
pagamento integral do dbito, isto , com o adimplemento total e regular do avenado no
parcelamento.
Cabe aduzir que mesmo a pessoa fsica podendo parcelar seus dbitos, obedecendo
ao disposto nesse diploma, no poder fazer jus aos benefcios previstos no artigo 9, pois
a lei s se refere a pessoas jurdicas, no estendendo os seus efeitos para as pessoas
fsicas.
Por ser novatio legis in mellius, os seus termos devem retroagir, favorecendo o
acusado.
Concomitantemente com as inovaes trazidas por essa lei, temos o artigo 34 da
Lei 9.249/95, bem como as disposies do Cdigo Penal e da lei que institui o Programa
de Recuperao Fiscal (Refis Lei 9.964/2000), que versam sobre o tema em anlise.
O artigo 34 da Lei 9.249/95, assim disciplina a matria:
"Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n 8.137, de 27 de
dezembro dce 1990, e na Lei n 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente
promover o pagamento do tributo ou contribuio social, inclusive acessrios,
antes do recebimento da denncia".
Como no houve uma revogao expressa pela nova lei, todos os dispositivos
anteriormente citados, continuam em vigor, devendo o intrprete e aplicador da lei, no
caso concreto, fazer a correta interpretao dos dispositivos legais.
No temos dvidas em afirmar que o artigo 9 da lei em baila, ou melhor, sua parte
penal e processual penal inconstitucional. A uma, porque foi originria da converso da
Medida Provisria 107/2003, sendo certo que o artigo 62 da Constituio Federal, em seu
pargrafo 1, inciso I, alnea "b", com a redao dada pela Emenda Constitucional
32/2001, veda expressamente a utilizao de medida provisria para legislar sobre direito
penal e processual penal. A duas, porque viola frontalmente o princpio da isonomia e da
razoabilidade, consagrados na Lei Fundamental, em seu artigo 5, caput e inciso LIV, j
que a lei enfocada concede inmeros benefcios para devedores de tributos federais, no
estendendo tal benesse para os inadimplentes de tributos estaduais e municipais.
Ora, suponhamos que um representante legal de uma empresa, devedora de Cofins
(Contribuio para Financiamento da Seguridade Social) pague integralmente o tributo na
data do interrogatrio. Com essa atitude sua punibilidade estaria extinta, com base no
2. do artigo 9 da lei ora em comento. Se esse mesmo representante legal pagasse o
ICMS (Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios) devido pela empresa na data
do interrogatrio, na melhor das hipteses, seria beneficiado por uma circunstncia

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atenuante, prevista no artigo 65, III, "b", do Cdigo Penal. Assim, o legislador em uma
nica lei conseguiu incidir em uma inconstitucionalidade formal (questo da medida
provisria) e material (quando desrespeitou os dogmas da isonomia e da razoabilidade).
Diante do exposto, podemos extrair as seguintes concluses:
1 para quem entende que o artigo 9 da lei em tela constitucional:
a) o parcelamento e pagamento dos dbitos s valem para os crimes definidos nos
artigos 1 e 2 da Lei 8.137/90 e no artigo 337-A do Cdigo Penal, devendo se
feito por pessoa jurdica, em relao a dbitos federais, nos moldes dessa
legislao.
b) o artigo 168-A do Cdigo Penal no sofreu qualquer alterao, tendo em vista o
veto do 2 do artigo 5 da lei enfocada.
c) o termo mximo para se efetuar o parcelamento ou pagamento dos dbitos
tributrios o trnsito em julgado da sentena penal condenatria, j que o caput
do artigo 9 usa o vocbulo "suspenso da pretenso punitiva", sendo que depois
do trnsito em julgado nasce para o Estado a pretenso executria da pena
imposta, no se falando mais em pretenso punitiva.
d) o artigo 34 da Lei 9.249/95 foi derrogado, vigendo agora nas hipteses dos
crimes previstos no artigo 168-A do Cdigo Penal, no artigo 3. da Lei 8.137/90,
bem como para outros parcelamentos feitos fora dos moldes da atual lei e tributos
originrios das esferas estaduais e municipais.
e) os 2 e 3 do artigo 168-A do Cdigo Penal continuam em vigor, podendo ser
utilizado, conforme nosso entendimento, o artigo 34 da Lei 9.249/95, no caso do
agente efetuar o pagamento integral do dbito, mesmo depois de iniciada a ao
fiscal, mas sempre antes do recebimento da denncia.
f) o 1 do artigo 337-A do Cdigo Penal foi revogado pelo 2 do artigo 9 da Lei
10.684/2003.
g) por ser novatio legis in mellius, os termos da nova lei devem retroagir
favorecendo o acusado.
h) as disposies constantes na Lei 9.964/2000 (Refis) continuam em vigor,
respeitando os preceitos da referida lei.
2 para quem entende, como ns, que a referida lei inconstitucional, perde o
sentido todos os comentrios acima expostos, tendo em vista que a
inconstitucionalidade da lei, no trar qualquer alterao na legislao ora
vigente.
Por derradeiro, cumpre salientar, que o legislador andou muito mal, em no fixar
um termo final para o parcelamento e pagamento dos dbitos tributrios, abrangidos por
essa lei e por continuar, mais do que nunca, utilizando o Direito Penal como instrumento
de coero para cobrana de dvida ativa do Poder Pblico. O Direito Penal o instituto
de preservao e da tutela dos bens e valores indisponveis, no devendo ser invocado,
quando as questes em jogo refletirem direitos disponveis.
Cabe ressaltar, por fim, que o presente artigo tem por finalidade apenas colocar o
tema para futuros debates e possveis crticas.

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BIBLIOGRAFIA
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2000
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MACEDO Leonardo Correia Lima. Comentrios aos Crimes de Sonegao Fiscal
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(Arts.
1
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2).
In:
http://www2.uerj.br/~direito/publicacoes/mais_artigos/coment_crimes_sonegacao.html.
Acesso em 07.04.04.