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Aplicacindelasnor mastr ibutar iaseneltiempo

Sumario:
IIntroduccinyaspectospreliminaresaldesarrollodeltema.Eltiempoy elDerecho.Sucesinde
normas en el tiempo. 1 El tiempo y el Derecho. 2 Los principios y reglas generales para la
aplicacindelasnormaseneltiempo.3 Conflictosdeleyeseneltiempo.4Diversosaspectosen
queincideelproblemadelavigenciadelasleyeseneltiempoenelDerechotributario. II Elmarco
constitucional en que se inserta el problema de la vigencia de la ley tributaria sustantiva en el
tiempo.1Losprincipiosdereservadeleytributariayde capacidadeconmica.2Diferenciasy
similitudes entre las leyes penales y tributarias en relacin con la posibilidad de darles efecto
retroactivo. III Aspectos principales del problema de la retroactividad de la ley tributaria
sustantiva.1LacuestinenelDerecho constitucionalpositivo.2Lainterpretacindadaporla
CorteSupremadeJusticiadelaNacinsobrelaadmisibilidadconstitucionaldelairretroactividadde
la ley extrapenal, en general. 3 La cuestin en la doctrina especializada. Diversos grados de
retroactividadysuadmisibilidadconstitucional.3.1Ladistincintericaentrelosdiversosgrados
de retroactividad. 3.1.1 La llamada retroactividad propia. 3.1.2 La denominada retroactividad
impropia. 3.1.3 Posiciones que niegan la relevancia de diferenciar entre dichas especies de
retroactividad. 4 Posiciones que admiten la retroactividad de la ley tributaria sustantiva, con
alcance general. 4.1 La doctrina. 4.2 En la jurisprudencia. 5 Posiciones que vedan la
retroactividad de manera completa o que la admiten slo en ciertos supuestos concretos. 5.1. El
denominadoefectocandadoylapermisinlimitadaderetroactividadenlasleyestributarias.5.2
Principio de legalidad o reservade ley reforzado.5.3 Eldebido respeto al principio de capacidad
contributiva como lmite a la posibilidad de normas retroactivas. 5.4 Los principios
constitucionales de seguridad jurdica y de interdiccin de la arbitrariedad. 5.5 La garanta
constitucional del derecho de propiedad. 5.5.1 La doctrina del pago del tributo y de sus efectos
liberatorios con relacin al contribuyente deudor. 5.5.2 Existencia de una autolimitacin en la
potestad tributaria, con fundamento legal o contractual. 5.5.3 La doctrina de los derechos
adquiridos tras el pago de la obligacin tributaria. 5.6 La razonabilidad como garanta
constitucional. 5.7. La forma republicana de gobierno y el Estado Social y Democrtico de
Derecho como lmites a la retroactividad tributaria. IV Otros problemas que se vinculan o que
derivandelaretroactividaddelaleytributariasustantiva. 1 Lasleyesinterpretativas.
2 El cambio de criterios interpretativos o aplicativos de la Administracin. 3 El cambio de
criteriosjurisprudencialesenlainterpretacindelaleytributaria. V Conclusiones.
I Introduccin y aspectos preliminar es al desar rollo del tema. El tiempo y el
Der echo.Sucesindenormaseneltiempo.
1EltiempoyelDerecho.
Laaplicacindelasnormasjurdicaseneltiempo,decualquiertipodenormascon
independencia de la rama del Ordenamiento al que se las adscriba, presenta problemas y
aristasque,anuestroentender,agreganasuestudioalgunasdificultadesapasionantes.
Uno de los principales componentes del problema mentado, el factor tiempo,tiene
comocaractersticaquesufluiresunidireccional,porquesutranscurrirdevienedelpasado
haciaelpresente ydeaqu haciael futuro,sinposibilidad fcticaal menos hasta hoyde
detenerlonidevolverlohaciaatrs.
Como ha sostenido Bretone, el Derecho vive en el tiempo y el tiempo es
constitutivodelDerecho
1
.Adems,todapretensindequietudeneldesarrollodelDerecho
resulta una utopa intil, pues ste se renueva permanentemente. Se ha expresado que el
Ordenamiento Jurdico, por su propia naturaleza, se resiste a ser congelado en un
momento histrico determinado: ordena relaciones de convivencia humana y debe
responder a la realidad social de cada momento, como instrumento de progreso y
perfeccionamiento. Normalmente, lo hace as al establecer relaciones pro futuro. Pero
difcilmente una norma puede evitar que la regla del futuro incida sobre relaciones
jurdicaspreexistentes,queconstituyenelbasamentodelasrelacionesvenideras,yespor
ello que, a menudo, tales normas deben contener unas cautelas de transitoriedad que
reglamentanelritmodela sustitucindeunoporotrorgimenjurdico.Laincidenciade
lanormanuevasobrerelacionesconsagradaspuedeafectarasituacionesagotadas.
2
.
1
Bretone,Mario:Derechoytiempoenlatradicineuropea,Mxico,1999,p.71.
2
Sentencia27/1981,del20dejuliode1981,delTribunalConstitucionalespaol.
2
El problema puede ser expuesto, como lo hace Garca Belsunce, en los siguientes
trminos:Lasleyes,entendidascomonormasjurdicasqueregulanrelacionesdelavida
humana y social, tienen una vigencia temporal es decir, un tiempo a partir del cual se
aplican y un tiempo en el cual expiran o dejan de aplicarse. Asimismo, y principalmente,
lasleyestienenunatemporalidadovigenciaeneltiempoquedeterminaaculeshechosde
la vida real han de aplicarse, en cuanto stos puedan ser y lo son en realidad
simultneos,anterioresoposterioresalafechaelegidaporellegisladorcomovigenciade
lanorma.
3
.
2Losprincipiosyreglasgeneralesparalaaplicacindelasnor maseneltiempo.
Es tpico en esta materia sealar, al comps de los adagios latinos, que la ley
posterior deroga a la anterior y que la ley especial deroga a la general. Sin embargo, hay
quematizaruntantoestasreglas,porqueelproblemanotieneunasolucintansencilla.
Es reconocido principio, que obliga al intrprete y a quienes deben aplicar las
normas mas no al Legislador, que stastienen vigencia a partir de su sancin y hacia el
futuro, segn el criterio de la normalidad de los casos. Esta regla hunde su raz en la
historiajurdica,yunodesuspuntosdepartidapositivospuedeverseenlaConstitucinde
TeodosioI,delao393denuestraera,cuandopreceptaquelasleyesnuevasseaplicana
losactosjurdicosulteriores,noalospasados
4
.
Enconsonanciacon estatesitura, nuestroCdigoCivilestablece,en suartculo3,
quelasleyesrigenparaelfuturoysonobligatoriasluegodesupublicacin.
Demaneraexcepcional seentiendelasleyespuedentenerefectosretroactivossiel
Legislador en forma expresa, o bien razonablemente implcita, ha pretendido drselos.
Pero, al mismo tiempo, esta posibilidad, para resultar admisible bajo el prisma
constitucional y del principio de Justicia, ha de respetar determinados condicionamientos,
cuyaexposicintrataremosdeabarcaralolargodeestecaptulo.
As, en la sucesin temporal de las normas, se puede sealar que una disposicin
deja de tener vigor si ocurre alguno de los siguientes supuestos. En primer lugar, si ha
transcurridoeltiempodevigenciafijadoenlamismanormaosihaocurridoelsupuestode
hecho en ella previsto y en el cual agota su virtualidad ley singular es el caso de una
disposicin que haya fijado el plazo de su vigencia, circunscribiendo el lapso temporal
duranteelcualseaplicaraloscasosocurrentes.Obiensisehallevadoacaboelmandato
singular en ella previsto (v. gr. la ereccin de un monumento, el otorgamiento de una
distincinadeterminadapersona, etc.).Ensegundotrmino,cuandoocurresuderogacin
expresa(totaloparcial),llevadaacaboporotranormaposterior,hbilparatalcometido,es
decir, de jerarqua igual o superior. Por ltimo, cuando se concluye que ha sucedido su
derogacin implcita (total o parcial), tambin mediante el nacimiento posterior de otra
norma. Supuesto ste en que, por lo comn, aparece otro problema, consistente en
determinarculeslaleyqueLegisladorquisoquefueraaplicablealcaso.
Dentro de esta ltima posibilidad donde, como es obvio, la seguridad jurdica se
puedeverseriamenteresentida,merecelapenaquedestaquemosunasubespecie,queseha
denominadoderogacinorgnica.Ellaseverifica
5
cuandosedaunaderogacinimplcita,
pueslanuevanormanodicenadasobrelaanteriorperoresultacontrariaastay,dadoque
laleyposteriorderogaalaanterior,estaoposicinessusceptibledegradoysistaestotal
y la regulacin normativa nueva abarca una institucin u organismo jurdico en forma
completa, general, sin limitaciones (por ejemplo, municipios, estatuto del empleado
pblico,etc.)sepuedehablardederogacininstitucionaluorgnica.Suparticularidades
el alcance que tiene, ya que es total, abarcando todo el instituto en su generalidad, sin
mayor necesidad de anlisis particularizados sobre aspectos puntuales de las normas para
ver si su vigencia puede o no reputarse subsistente. Hemos sealado al respecto que Es
3
GarcaBelsunce,HoracioA.:Retroactividaddelasleyestributarias Casosinconstitucionales,en:Garantas
Constitucionales,Depalma,BuenosAires,1984,p.149.
4
Ver Gaya Sicilia, Regina: El principio de irretroactividad de las leyes en la jurisprudencia constitucional,
EditorialMontecorvo,Madrid,1987,p.24ycc.
5
Fallos:319:2185,MinisteriodeEconomaSecretaradeIndustriav.SevelArgentinaS.A.(Fiat),del10
deoctubrede1996,especial,elconsiderando7delvotodelamayora.Allsecitan,comootrosprecedentes
sobreelparticular,losdeFallos:182:392y248:257.
3
unaradicalizacindelafuerzaderogatoriadeunanormaposterior,basadaenelhechode
supretensinderegulacinomnicomprensivadelinstitutoencuestin.Nadams
6
.
Hay que recordar tambin que muchas veces, an cuando se considere un caso de
derogacinexpresadenormas,elLegisladorsuelerecurriralasocorridafrmuladeindicar
que quedan derogadas todas las disposiciones que se opongan, o que contradigan, o que
sean incompatibles con la nueva ley. Segn denunci en su momento Nawiasky, el
Legislador, con este mecanismo, tergiversa la finalidad tpica de la norma, consistente en
facilitar el paso del antiguo Derecho al nuevo, y endosa a los particulares y a la
Administracin, como asimismo luego a los Tribunales, el trabajo de pensar que a l le
corresponde
7
, procedimiento al que calific, con indudable acierto, de chanchullo
legislativo.
3Conflictosdeleyeseneltiempo.
Los conflictos de leyes en el tiempo se originan cuando, ante la sucesin de stas,
no es sencillo determinar cul es la que rige en los diversos casos que se plantean o
respectoalas consecuenciasde lasrelaciones jurdicas yaestablecidasconanterioridad,a
diferenciade lasnuevasqueseconstituyanenadelante.Eltemahadadolugara loquese
denominaderechointertemporalotransitorio,quenoesmsquelaobtencindelasreglas
aseguirparadefinirquleyesaplicablealosdistintoshechos,actosjurdicos,relacionesy
situaciones, esto es, si se establece la retroactividad de la nueva ley, o bien sus efectos
inmediatos, o bien la subsistencia ultra activa de la antigua ley y las derivaciones de las
leyesintermedias.
Esteproblema hasidoabordadoporla nuestraCorteSuprema,que hareiteradoen
numerosas ocasiones que la modificacin de leyes o reglamentos porotros posteriores no
da lugar a cuestin constitucional alguna, puesto que nadie tiene un derecho adquirido al
mantenimientooinalterabilidaddeleyesoreglamentos
8
.
Porsu lado,comosealaCass,distintasteoras oescuelas jurdicas hantrabajado
paradarunarespuestaadecuadaa lassituacionesquesepueden suscitarporlaaplicacin
delasnormasaloshechosysituacionesocurrentes,encasodemodificacionesnormativas
9
.
As, recuerda este autor, en primer trmino, la denominada teora de los derechos
adquiridos, expuesta por Chabot de lAllier, Merln (Francia), Herrestorf y Borst
(Alemania), yDuvergier(Francia), yque fue larecogidaporVlez(atravsdeSavigny).
En ella se intenta diferenciar entre los derechos adquiridos y las meras expectativas
(esperanzas o posibilidades que sern un derecho cuando se renan los requisitos). Suele
decirse que es la doctrina que mantiene nuestra Corte Suprema, como sealamos ms
adelante, pese a que, a partir de la reforma de la ley 17.711, se pretendi eliminar su
influenciadelCdigoCivil.
Porotraparte,lateoradeloshechoscumplidos,deampliadifusinenAlemania y
AustriaenelsigloXIX,fuerecogidaporChironi,enItalia,yporVareillesSommieres,en
Francia.Sostienequelanuevaleynopuederegirloshechoscumplidosantesdesusancin,
peroslosqueestabanentrancederealizacin.
A su turno, la teora de la situacin jurdica de Rubier y Lavel, intent distinguir
tresmomentos:eldeconstitucin,eldelosefectosyeldelaextincin.Silanormaafecta
la fase dinmica de la situacin (su constitucin y su extincin), se reputa que es
6
VerNaveiradeCasanova,GustavoJ.:Derogacinorgnicadenormas(anlisisdesdelaperspectivadela
legalidadylaseguridadjurdica),LaLey,t.1997B,p.472ycc.
7
Nawiasky, Hans: Cuestiones fundamentales de Derecho tributario, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid,
1982,p.13ycc.Sealaquelasnormasdetalnaturalezasonexpresindelatolladeroenqueseencuentrael
legislador al no tener ni el tiempo ni la calma necesarios para darse cuenta, conscientemente, de la
importanciadesutrabajo..Problemaque,enelmbitodelDerechotributariosevepotenciadodebidoala
profusin de normas y mutaciones constantes en el Ordenamiento, a diferencia de otros mbitos donde la
legislacincambiaconunritmomspausado.Enidnticosentido,verPrezdeAyala,JosLuisyGonzlez
Garca, Eusebio: Derecho tributario, Plaza Ediciones, Salamanca, 1994, p. 83, sealan que esta mayor
comodidad para el Legislador es fuente de innumerables problemas para la Administracin, para el
contribuyenteypara lostribunales.
8
Fallos:268:228272:229291:359300:61308:199310:2845311:1213,entreotros.
9
Cass,JosOsvaldo:Elprincipiodereservadeleyenmateriatributaria,tesisdoctoral,FacultaddeDerecho
de la Universidadde Buenos Aires, julio de 2000, Captulo IX Irretroactividad y reserva de ley tributaria,
tomoII,p.718yss.
4
retroactiva,mientrasquesiafectalafaseesttica(efectos),noloes.As,sediferenciaentre
losfactapraeterita,hechoscumplidosyfiniquitadostotalmentebajoelrgimenanteriory
losfactapendentia,osituacionesencurso,alosqueseaplicalanueva.
Destaca tambin la teora mantenida por el civilista argentino Guillermo Borda,
quienresaltlaimpotenciadelosjuristasparadefinirreglasfijasquerijanestosconflictos
deleyeseneltiempo,puesparecequehayalgoinsalvableenelintento,yaquenosepuede
reduciranormasrgidas,aprincipiosinflexiblesloqueestsujetoainfinitasvariacionesy
amaticesdepolticalegislativa.
Agregamos por nuestra parte que, en el Derecho argentino, fue Llambas quien
expres que la opcin entre retroactividad e irretroactividad es una cuestin de prudencia
legislativa, pues el principio de irretroactividad slo importa una directiva para los jueces
ya que, a menos que exista una previsin legislativa expresa, no han de aplicar las leyes
retroactivamente
10
. Seala que debe recurrirse a la nocin de consumo jurdico para
determinar si hay o no retroactividad en una norma, pues los hechos pasados que han
agotadolavirtualidadquelesespropia,nopuedenseralcanzadosporlanuevaley,yaque
siasfuera,estaraincurriendoenretroactividad.Encambio,loshechosinfieri,encursode
desarrollo, s pueden ser alcanzados por la normativa nueva, ya que no se han cumplido
completamente bajo el rgimen de la anterior y, en este caso, no hay retroactividad. Las
consecuencias no consumadas de los hechos pasados caen bajo la nueva ley, en especial
cuando su eficacia no depende enteramente del hecho que las origina sino
concurrentementeconlafecundacinobradaporelporvenir.Sinembargo,encuantoalos
lmitesdelprincipiode irretroactividad, indicaque,enpurateora, haderesolversesegn
los criteriosclsicos,que indicanquestecedecuandosetratadeuna ley interpretativao
cuandoesdeordenpblico.
Cass resalta, con agudeza, que al trasladarse este problema del mbito general al
del Derecho tributario, cualquiera que sea el mbito temporal de los hechos imponibles
(instantneos o complejos, sucesivos, continuados o peridicos como los detallamos ms
adelante), resulta a menudo indiscutible la intencin del Legislador de imponer
contribucionesinnegablementeretroactivas,loquesuscitalanecesidaddedarrespuestaasi
talprocedersehallaonoenarmonaconlosprincipiosconstitucionalesvigentes
11
.
4Diversosaspectosenqueincideelproblemadelavigenciadelasleyeseneltiempo
enelDerechotributario.
SiadoptamoslavisinjurdicadelmaestroJarachsobreelOrdenamientotributario,
como un sistema cuyo eje es el Derecho tributario sustantivo, y sus otros componentes
satelitales son partes que estn imbricadas en otras ramas del Derecho (penal, procesal,
administrativo, internacional, etc.), nos parece que, desde esta perspectiva global, el
problema de la vigencia en el tiempo de las normas puede presentar dificultades diversas
segn de qu compartimiento se trate. Obviamente, a lo largo de este captulo nos
ocuparemosconespecialhincapienlaramasustantiva.
Pero no podemos dejar de sealar que tambin se pueden originar algunos
inconvenientesenelDerechotributarioprocesal,dondelosproblemassonlostpicosdela
rama del Derecho procesal, en cuanto a que la aplicacin de las nuevas leyes puede ser
inmediatasalvoquelapropialeydispongaotracosa,nosloparalosnuevosasuntosque
seinicienantelostribunales,sinotambinparalosestnentrmite,coneldebidorespeto,
claro est, a la cosa juzgada, a la preclusin de los actos procesales ya cumplidos y a los
derechosquesepuedan haberadquiridodurantelatramitacinde lacausa(v.gr.:pruebas
admitidasyproducidashonorariosdevengadosdelosprofesionalesintervinientesetc.).
Encambio,enel Derechotributarioformaloadjetivo,entendemosque lasucesin
denormaseneltiemponopuedeimplicarmuchosinconvenientes,porquelasdisposiciones
formales, por su propia naturaleza, no pueden ser retroactivas (v. gr. es materialmente
imposibleexigiruncomportamientoarealizarenelpasado,comohaberhechodeterminada
cosa o haber presentado cierta documentacin que, por no existir antes esa norma, no fue
presentada, etc.). Por otra parte, pueden implicar la exigencia de aportar informacin
10
Llambas, Jorge Joaqun: Tratado de Derecho Civil, Parte General, Editorial Perrot, Buenos Aires, 11
edicin, circa 1984,tomoI,p.141yss.
11
Cass,JosOsvaldo:Elprincipiodereservadeleyenmateriatributaria,op.cit.,p.720.
5
relativa a hechos acaecidos en el pasado, supuesto admisible y que no implica
retroactividadalguna,yaqueesundeberpresenteofuturo.
Nosparecequedondessegeneranciertosinconvenientes,propiosde la materia y
ajenos a este captulo, en su consideracin total y profunda, es en el Derecho tributario
penal.Sinperjuiciodelocual,creemosoportunopuntualizaraqualgunosaspectos.
En nuestro pas resulta de preceptiva aplicacin la norma del art. 18 de la
Constitucin Nacional, que interdicta la retroactividad in pejus, tanto de los delitos e
infracciones
12
,comodelaspenas.Estanormasehavistoreforzadaensucontenidoapartir
de la reforma constitucional de 1994, cuando en el inc. 22 del art. 75 de la Constitucin
Nacionalseharemitidoaunaseriedepactosinternacionalessobreproteccindederechos
humanos. S es admisible la aplicacin retroactiva de la ley ms benigna, lo que trae sus
propiosproblemasencuantoacmodeterminarculley(laanteriorolanueva)eslams
benigna.
Prohibirlasleyespenalesexpostfactotienecomofinalidadimpedirquealguiensea
penadoporunhechoque,altiempodesucomisin,noerapunible,comoasimismovedar
queaquiencometaundelitoseleapliqueunapenamsgravosaquelaprevistaaltiempo
desuperpetrarlo.
Comosealamos,laexcepcinvienedadaaladmitirladelaleypenalmsbenigna,
que si bien est consagrada legislativamente en el art. 2 del Cdigo Penal, a partir de la
reformaconstitucionalde1994,haadquiridorangoconstitucional,yaquesucitadoart.75,
inc.22,dotdejerarquaconstitucionalalaConvencinAmericanadeDerechosHumanos
yalPactoInternacionaldeDerechosCivilesyPolticos,queloprevnensusarts.9y15,
respectivamente. La aplicacin de esta excepcin se da sin importar si es la nueva ley es
posterioral hecho,a lacondena firmequepudierahaberrecado,oaladictadaduranteel
tiempointermedio
13
.
Tambin es preciso sealar que la ley ms benigna no es solamente la que
desincriminaelhechodequesetrateolaquelefijaunapenamenor,sinoquetambinse
consideracomotalaquellaquecreaunanuevacausadejustificacin,deinculpabilidad,de
impedimentodelaoperatividadpenal.Obienlaquecontemplaotrascircunstancias,como
unmenortiempodeprescripcin,unadiversaclasedepena,unanuevamodalidadejecutiva
de la pena, el cumplimiento parcial de sta, previsiones sobre la condena condicional, la
probation,lalibertadcondicional,etc.
Dadaestacomplejidaddeelementosatomarenconsideracin, noesposible hacer
la evaluacin de benignidad en abstracto, sino que se debe contemplar cada caso en
concretoyaplicar,hipotticamente,cadaleyparaverculesmsfavorableparal.
Sin embargo, se ha entendido que no es lcitotomar preceptos separados de una y
otraley,puesseestaraconstruyendoasunatercera,inexistente
14
.Enestesentido,laCorte
Suprema ha establecido que debe realizarse una aplicacin integral del instituto de la ley
penal ms benigna, incluyendo aquellos aspectos que, individualmente considerados,
resulten desventajosos con relacin a la ley anterior (y viceversa) puesto que, de lo
contrario,losjuecesestaransustituyendoalLegisladorenlavaloracindelaconducta
15
.
El fundamento de este instituto ha de hallarse, segn autorizada doctrina
16
, en la
propianaturalezadelaleypenal,ysistaprevslosituacionesexcepcionales,lasucesin
deleyesquealteralaincidenciadelEstadoenelcrculodebienesjurdicosdelautor,ello
denotaunamodificacinenlamaneradeconsiderarelconflicto,quepolticaysocialmente
elLegisladorhaevaluadoenformamsleve.Entalescondiciones,notienesentidoqueel
juezcastiguemsduramenteporqueelloseconsiderrazonabletambinpolticamenteal
12
Nocabedudahoyquenoexistediferenciaontolgicaentrelosdelitosylasinfraccionesocontravenciones.
Veralrespecto,porejemplo,Zaffaroni,EugenioRalAlagia,AlejandroySlokar,Alejandro:Derechopenal,
Parte General,Ediar, Buenos Aires,circa 2000, p. 169 y cc. Suay Rincn, Jos: Sanciones administrativas,
PublicacionesdelRealColegiodeEspaa,Bolonia,1989,enespecial,p.51yss.MorilloMndez,Antonio:
Lassancionestributarias,TirantloBlanch,Valencia,1996,p.17ycc.,26ycc.
13
Ver alrespecto Garca Belsunce, Horacio A.: Derecho tributario penal, Depalma, Buenos Aires, 1985, p.
108yss.
14
Conlasalvedadhechadelsupuestodelaprisinpreventiva,debidoaquelocontemplaexpresamenteelart.
3 del Cdigo Penal: En el cmputo de la prisin preventiva se observar separadamente la ley ms
favorablealprocesado.
15
Fallos: 310:267, Elena M. Morcillo de Hermelo v. Administracin Nacional de Aduanas, del 12 de
febrerode1987.
16
Zaffaroni,EugenioRalyotros:Derechopenal,ParteGeneral,op.cit.,p.115ycc.
6
momento de cometerse el hecho. Adems, el principio republicano de gobierno exige
racionalidad en la accin del Estado, la cual se ve afectada cuando, por la mera
circunstancia de que un individuo que haya realizado el mismo hecho con anterioridad a
otro sea tratado ms rigurosamente. Asimismo, si bien la seguridad jurdica requiere del
principio de legalidad penal, aqulla no se ve afectada si ste se incumple por ser la
segundanormamsbeneficiosaparaelreo.
Cabeadvertir,alpaso,quedebediferenciarselorecindichodelproblemarelativo
a las leyes y dems normas de amnista, ya que stas son leyes desincriminatorias
anmalas,puestoquesontemporariase implican unolvido,borrandolosefectosjurdicos
de ciertos hechos pasados (su punicin), pero la prohibicin y el castigo ante las
infracciones normativas siguen estando vigentes hacia el futuro
17
, para los nuevos hechos
queocurran,desimilarnaturalezaalosacaecidosenelpasadoquesehanperdonado.
EnlarbitadelDerechotributarioespecialmenteenmateriadetributosaduaneros
debe advertirse que el principio de la ley penal ms benigna se ve restringido cuando se
tratadevariacionesde la ley extrapenalquecomplementa la ley penal en blanco.Cuando
esanormaextrapenalquesirvedenecesariocomplementoalaleypunitivaes,porejemplo,
un acto administrativo concebido ya por aqulla como de naturaleza eminentemente
variable, fcil es apreciar que si se aplicara indiscriminadamente la regla de la ley penal
msbeniga, importaradespojara la leyrepresivadetodaeficacia, yello apriori,puesel
ritmo vertiginoso con el que se desenvuelve el proceso econmico desactualizara
rpidamentelasdisposicionesanterioresqueintentabanprotegerlo.LaCorteSuprematiene
jurisprudencia firmeenestesentido
18
,alsostenerque, engeneral,el institutoesajenoala
materiapenaleconmica,dadoquestalegislasobresituacionesquevaranenlapsosms
breves que los que demanda la aplicacin de la ley a los hechos que caen dentro de sus
preceptos y que, por las particularidades del bien jurdico protegido (orden pblico
econmico), su resguardo se vera mortalmente debilitado si se despojase de toda
consecuenciaalalesininfligidaalosinteresesdelEstadoenunmomentofcticodistinto
alexistentealdictarsentencia.
II El marco constitucional en que se inserta el problema de la vigencia de la ley
tributariasustantivaeneltiempo.
1Losprincipiosdereservadeleytributariaydecapacidadeconmica.
Autorizada doctrina ha sostenido
19
, con acierto, que el principio de capacidad
contributivayeldelegalidadconstituyenlacolumnavertebraldelDerechotributario.Yel
temaqueahoranosocupa,precisamente,tienentimarelacinconambosprincipios.
Enefecto,desde laperspectivadelprincipiodereservade ley, hayquepuntualizar
questellevaimplcitoquelaleydelaquesehablaesdelavigentealmenosaltiempo
dedesarrollarse los hechosrelevantesde las hiptesisde incidenciade lostributosdeque
se trate. Constituye una burda injusticia pretender que se ha respetado el principio de
legalidadsielLegisladordictaunaleycuyosefectosseretrotraeneneltiempoconelafn
dealcanzarahechosyaacaecidosntegramente.Obviamente,desdeelplanoformal,habra
una ley, mas desde elementales consideraciones de seguridad jurdica y de justicia, se
apreciaquenoseharespetadoelcontenidoesencialdelprincipiodereserva,unodecuyos
contenidoseseldelaactualidaddelaleyalmomentodeocurrirloshechos.
Por otro lado, con la capacidad contributiva ocurre algo similar, en tanto es
requeridaunapotenciaeconmicaciertayactualalmomentoderealizacindelashiptesis
de incidencia, no incierta ni remota o pretrita. Que una persona haya tenido una
17
Ennuestra materia tienen este efecto las normas dictadaspor el Poder Ejecutivo nacional en virtud de la
autorizacinlegaldel art.113delaley11.683(t.o.en1998),denominadosusualmentedecretosdemoratoria
o de planes de facilidades de pago, donde junto con tales facilidades suelen contener condonaciones de
sanciones,condicionadasodeplenoderecho.
18
Ver Fallos: 317:1541, San Cristbal Sociedad Mutual de Seguros Generales, del 17 de noviembre de
1994320:763,ArgenfloraSociedadenComanditaporAccionesArgenfloraSociedaddeHecho,del6de
mayode1997321:824,DiegoLuisAyerza,del16deabrilde1998323:3426,ConstancioC.Vigil,del
9denoviembrede2000.
19
Ver,portodos,PrezdeAyala,JosLuisyGonzlezGarca,Eusebio:Derechotributario,op.cit.,p.155y
ss.,y161.
7
determinada capacidad para contribuir a solventar los gastos pblicos en el pasado, y que
medianteuna ley sepretendaalcanzaresacapacidadanterior,noalcanzainsistimospara
considerarrespetadoesteprincipio.
Ms adelante, en el punto III.5 realizamos un anlisis ms profundo de la
vinculacinconestasdosgarantasbasilaresdelatributacin.
2 Diferencias y similitudes entre las leyes penales y tributarias en relacin con la
posibilidaddedarlesefectoretroactivo.
El constitucionalismo liberal y moderno ha nacido como consecuencia del
desarrolloyevolucin,fundamentalmente,delDerechofinancieroydelpenal.Elprimero,
como forma de poner coto al poder del monarca para exigir contribuciones de riqueza de
parte de sus vasallos y de los seores feudales que se encontraban bajo su dominio o
influencia.Elsegundo,comomaneradegarantizaryasegurarquelaspenasporlosdelitos
cometidosnoseranarbitrariamenteestablecidasniaplicadas,sinocomoculminacindeun
juicio justo, uno de cuyos requisitos bsico era el conocimiento previo de las conductas
prohibidasparapodertenerlaposibilidaddeatenersealalegalidad.
Nosparecequeresultainnegablequetantolalibertadcomoelderechodepropiedad
son dos de los valores ms preciados por los hombres y aquellos donde las limitaciones
pueden ser ms hondamentesentidas yque, portalesrazones, losordenamientosjurdicos
decarcterliberalymodernoleshanprestadomayoratencin.Sinembargo,elprincipiode
irretroactividaddelaleyslosecircunscribialmbitopenal
20
.
A grandes rasgos, se puede decir que existe una relacin unvoca y de implicancia
recprocaentretreselementos:existenciadelEstadodeDerecho,reconocimientoygaranta
del derecho de propiedad privada y los tributos. Tan relacionados entre s se encuentran
aqullos que cabe afirmar que si se prescinde de uno desapareceran otros dos. As, y en
trminos muy simplificados, si no existiera el Estado de Derecho, no habra quien
reconociera ni garantizara la propiedad de los particulares, ni a quien stos le pagaran
tributos.Porotrolado,sin la existenciadetributos,elEstadonotendra formasencillade
sobrevivir y el derecho de propiedad dejara pronto de estar garantizado. Por ltimo, sin
derechodepropiedad,nohabraparceladeriquezadelacualdetraergabelasniunEstadoa
quiensufragarlas.
Todostieneneldeberdecontribuiralgastopblico,deacuerdoconelprincipiode
generalidad.Estaobligacindesufragarlaserogacionescomunessuponeunarestriccinde
carcter legtimo a la riqueza de cada particular
21
. En el art. 13 de la Declaracin de
Derechos y Deberes del Hombre y del Ciudadano de 1789 se estableci que, para el
mantenimiento de la fuerza pblica y para cubrir los gastos de administracin, es
indispensable una contribucin comn que debe ser igualmente repartida entre todos los
ciudadanos en razn de sus posibilidades. En el artculo siguiente se contempl la
posibilidad de controlar la inversin de esos dineros pblicos y, recin en el art. 17, se
reconoci el derecho de propiedad privada. Surge de manera clara, entonces, que para los
revolucionarios franceses paradigma del pensamiento y del inters de la burguesa el
derecho de propiedad privada no se ve afectado por la existencia de un sistema tributario
quemantengaelaparatoestatal.Almenosenprincipio.
La doctrina tributaria, en la clara pluma de Vanoni, sostuvo, con precisin, que la
ley impositiva no es odiosa puesto que atribuirle tal carcter implicara desconocer el
indisoluble vnculo que se da entre la existencia del Estado y la imposicin. As, la
actividad financiera, lejos de ser una accin que limita los derechos y la personalidad del
20
BayonadePerogordo,JuanJosySolerRoch,MaraTeresa:CompendiodeDerechofinanciero,Comps,
Alicante,1991,p.111,dondesealanqueLaregulacindelosdelitosydelaspenas,porunlado,ydelos
tributos, por otro, son las dos materias que, en cuanto se vean como las limitaciones de ms entidad a la
libertad y propiedad, valores esenciales del Estado liberal, fueron objeto de la ms cuidada atencin por
parte de los legisladores del Estado constitucional, que desde un principio consagraron, a tal efecto, dos
principiosotcnicasjurdicasparasalvaguardardichosvaloresenrelacinconlascitadaslimitaciones:el
primero consisti en la exigencia de legalidad en el establecimiento y tipificacin de unos y de otros el
segundo, fue la absoluta interdiccin de la retroactividad que, sin embargo, se limit exclusivamente a la
materiapenal.
21
Rosembuj,Tulio:Latransaccintributaria,Atelier,Barcelona,2000,p.14.
8
particular,esunpresupuestonecesariopuestoquesinellanohabraunenteestataly,asu
vez,sin ste,noexistiraunOrdenamientoJurdiconiderechosquereclamar
22
.
EnladoctrinaalemanacontemporneaesKirchhofquienmencionaquelostributos
representan la coparticipacin del Estado en la ganancia obtenida por los particulares
gracias a que aqul mantiene el mercado y las dems condiciones propicias, necesarias e
insustituiblesparaquestosperciban susrentas,paraqueconsumanoparaquegocendel
patrimonioquehanhabido
23
.
Por su parte, varios tribunales cimeros han sostenido pensamientos similares. La
Corte Suprema de los Estados Unidos de Norteamrica ha expresado, en reiteradas
oportunidades,que lostributossonelprecioque hadepagarsepara vivirenunasociedad
civilizada, advirtiendo que el poder para gravar tambin puede implicar el poder para
destruir. Hay coincidencia en que la gnesis de esta doctrina en ese pas tuvo lugar en el
casoMcCullochv.Maryland
24
,dondeesetribunal, bajo laplumadelChiefJusticeJohn
Marshall acu la frase the power to tax involves the power to destroy. De manera
parecida, laCorteSupremadeJusticiade laNacin,enArgentina,hadichoquesi bien la
facultad de establecer impuestos es esencial e indispensable para la existencia de un
gobierno,esepoder,cuandoesilimitadoencuantoalaeleccindelamateriaimponibleo
conrelacinasucuanta,envuelvenecesariamentelaposibilidaddedestruirquellevaensu
entraa, desde que existe un lmite ms all del cual ninguna cosa o personao institucin
tolerarelpesodeundeterminadotributo
25
.
Como colofn de este punto, esoportuno afirmar que si bien, en principio, no hay
oposicinalgunaentreladefensadelderechodepropiedadylaobligacindepagartributos
y cumplir as con el deber de concurrir al sostenimiento de los gastos pblicos, sin
embargo, esta situacin no ha de perder el delicado equilibrio que su mantenimiento
implica, ya que el tributo no puede socavar las bases del sistema econmico en que se
inserta
26
.Laleytributarianoesodiosa,sinoqueesunanormams,comocualquieraotra.
FueCerveraquiendemostr,alrespecto,porquduranteaossetuvolaconviccin
de que la ley tributaria no poda ser retroactiva, cuando analiz las constituciones de la
segundaposguerra y vioque lasregulacionesde delitos ypenas, ydetributosson lasdos
materias que fueron objeto de severa atencin por los legisladores, dado que se las
apreciaba como las limitaciones de ms entidad a la libertad y la propiedad de las clases
burguesas
27
. Coincidentemente con lo expuesto aqu, indic que desde un principio se
consagran y lleganahoydostcnicasdiferentesdeproteccin ygarantadeambosbienes
jurdicos. La primera, consiste en la exigencia de legalidad en el establecimiento y
tipificacin de unas y otras. La segunda es la absoluta interdiccin de retroactividad, pero
limitada a la materia penal y que algunos han intentado hacer extensiva a la tributaria
basndoseenlapretendidanaturalezaodiosayrestrictivadelaleyfiscal.
A tu turno, Tipke aclar sobre el punto que el Derecho penal y el tributario no se
fundan sobreprincipios comunes.ElDerechopenaltienecomoobjetivodefinir,en forma
preventiva, los comportamientos punibles para que los ciudadanos los eviten. La
comunidad considera fundamental establecer las condiciones necesarias para eludir los
delitosyesintersdetodosquenosecomentanaccionespenalmenteperseguibles,yaque
son indeseables yprohibidas.Encambio,noexisteunparaleloen laparcelatributariadel
Ordenamiento, pues si no realizaran los respectivos presupuestos de hecho de cada
gravamen,elEstadosequedarasinrecaudacin.Lospresupuestosdehecho,lashiptesis
de incidencia como las llamaba Ataliba
28
no son acciones prohibidas sino que, por el
contrario,sefomentanensumayoray,porlogeneral,resultaninevitables.
22
Vanoni,Ezio:Naturalezaeinterpretacindelasnormastributarias,InstitutodeEstudiosFiscales,Madrid,
1973,p.183,184,215ycc.
23
Kirchhof, Paul: La influencia de la Constitucin alemana en su legislacin tributaria, en: Garantas
constitucionalesdelcontribuyente,TirantloBlanch,Valencia,1998,2edicin,p.26yss.
24
4Wheat.316,de1819.
25
Fallos:186:170,BancodelaProvinciadeBuenosAiresv.NacinArgentina,del15demarzode1940.
26
Por ejemplo, implica el repudio de ideas como las de Henry George, en los Estados Unidos, quien
preconizaba el acceso hacia un Estado socialista, mediante el aumento del impuesto sobre el valor de las
tierras(impuestoinmobiliario),demaneratalque,alnopoderserpagadoconlasrentasporstasgeneradas,
obligaraasusdueosavenderlas,desprendindosedesupropiedadenbeneficiodelconjuntosocial.
27
CerveraTorrejn,Gonzalo:La retroactividaddelanormatributaria,REDF Civitas,n10,1976.
28
VerAtaliba,Geraldo:Hiptesisdeincidenciatributaria(hechoimponible),RDFHP,n104,1973,p.335y
ss.
9
III Aspectos principales del problema de la retroactividad de la ley tributaria
sustantiva.
1LacuestinenelDer echoconstitucionalpositivo.
Tras las consideraciones generales ya realizadas, conviene dar un repaso por las
normas de nuestra Constitucin y de otras cartas constitucionales, como una manera de
tenerunpanoramadelDerechocomparado.
De manera concordante con el principio general expuesto, en la Constitucin
argentina, slo se ha constituido en una garanta explcita la irretroactividad de la ley en
materiapenal,segnsuartculo18,yconlalimitacintambinsealadaparapoderadmitir
el caso de ley ms benigna. En materia extrapenal, no existe precepto expreso en tal
sentido.Entramosenmayoresdetallessobreelparticularmsabajo,cuandopuntualizamos
ladoctrinadelaCorteSupremaalrespecto.
Enelmbitodelconstitucionalismoprovincial,esdelcasodestacar,porejemplo,la
ConstitucindelaprovinciadeSantiagodelEstero,encuyoart.24sesealaqueNingn
gravamen o aumento de los ya existentes, establecido por la provincia o los municipios,
puede ser exigido sin que una ley u ordenanza lo establezca, debiendo stas ser dictadas
conanterioridadaliniciodelejerciciofinanciero. Porsu lado, ladeSan Juanestablece,
en el art. 109, que ningn tributo tiene efecto retroactivo, salvo los que deban percibirse
duranteelao fiscal.En verdad,estimamosque debi haberdicho quesedevenguen.Por
ltimo en esta breve resea, destacamos el art. 51 de la Constitucin de la Ciudad
AutnomadeBuenosAires,dondemeramenteseenunciaelprincipiodeirretroactividadde
laleytributaria,sinotrasaclaraciones.
Pasando al mbito del Derecho comparado internacional, destacamos que en los
EstadosUnidosdeNorteamrica,estexpresamenteprevistalairretroactividaddelaleyno
penal
29
. Pero, como seala Corwin
30
, aunque no cabe duda de que los constituyentes
creyeronquelaprohibicindelasleyesexpostfactodelaSeccinIXysucontrapartede
laSeccinXdeterminaralaanulacindetodalegislacinretroactivay,sobretodo,delas
leyes especiales que interferan con los derechos creados, la Suprema Corte, a partir del
casoCalderv.Bull
31
limitlairretroactividadexclusivamentealamateriapenal.
Por su lado, la Constitucin del Brasil de 1988, en el art. 150 precepta que Sin
perjuiciodeotrasgarantasaseguradasalcontribuyente,estprohibidoalaUnin,alos
Estados, al Distrito Federal a los municipios (...) III. Cobrar tributos: a) con base en
hechos imponibles ocurridos antes del inicio de la vigencia de la ley que los hubiera
establecidooampliadob)enelmismoejerciciofinancieroenquehayasidopublicadala
leyquelosestablecioampli(...)..Demanerasimilar,lasconstitucionesdeColombiade
1991(art.363)ydePerde1993(art.103),prohbenelefectoretroactivodelaleyfiscal.
En el constitucionalismo europeo, la Constitucin Espaola de 1978 estableci, en
su art. 9.3, la irretroactividad slo para las disposiciones sancionadoras no favorables o
restrictivasdederechosindividuales,entrelasquenosecuentanlasleyestributarias,segn
lainterpretacindadaporelTribunalConstitucional,encoincidenciaconladoctrinadelos
autores
32
.Esms,lareferenciaexistenteaquelairretroactividadtambincomprendieselas
leyes tributarias fue quitada del anteproyecto de constitucin durante el debate de la
asambleaconstituyente.
La Constitucin de la Federacin Rusa de 1993, a su vez, precepta en su art. 57
quetodosestnobligadosapagarlostributosyotrosgravmenesestablecidoslegalmente,
peroquelasleyesqueestablezcannuevostributosoquesuponganungravamenmayorno
tendrncarcterretroactivo.
29
Art. Uno, Novena Seccin, punto 3, No se aplicarn decretos de proscripcin ni leyes ex post facto
Dcima Seccin, punto 1, Ningn Estado podr (...) aprobar decretos por los que se castigue a
determinadaspersonassinqueprecedajuicioantelostribunales,leyesexpostfactooleyesquemenoscaben
lasobligacionesquederivandeloscontratos (...)..
30
Corwin,EdwardS.:LaConstitucindelosEstadosUnidosysusignificadoactual,Fraterna,BuenosAires,
1987,p.176yss.
31
3Dall.386,de1798.
32
Verportodos,CortsDomnguez,Matas:OrdenamientotributarioEspaol,Civitas,Madrid,1985,p.103.
10
EnelcasodeAlemania,comosedestacamsabajo,lairretroactividaddelaleyse
entronca con la consideracin del Estado Social y de Derecho, segn la construccin
realizadaconbaseenlosarts.20y28delaLeyFundamentaldeBonn.
2 La interpretacin dada por la Corte Supr ema de Justicia de la Nacin sobre la
admisibilidadconstitucionaldelair retroactividaddelaleyextrapenal,engeneral.
Nuestromsaltotribunal,yadesdeelpronunciamientodeFallos:10:427
33
,destac
quelairretroactividaddelasleyesnopenalesesunadisposicinquenosurgedelanorma
constitucional, sino de los cdigos comunes y que, por ende, no implica un lmite para el
legislador,sinoparaelpoderjudicialalmomentodeinterpretarlasnormas.
Tiempo ms adelante, en la causa Horta c/ Harguindeguy
34
, insisti en que la
prohibicinderetroactividadesunadisposicinqueprovienedelaley,peronodelaCarta
Magna, y que, en consecuencia, el Legislador puede otorgarle tal efecto a sus leyes,
siemprequetiendaaprotegerelintersgeneral.Mas,aclar,ellonoimplicaestarfrentea
una facultad ilimitada, yaqueslopodractuarsedeese modofrenteaun merointers,a
una simple facultad o un derecho en expectativa, pero no se puede arrebatar (ni mediante
una ley ni mediante una interpretacin judicial realizada en una sentencia) un derecho
patrimonialadquiridoalamparodeunaleyanterior.Lairretroactividadseconfundeascon
la garanta de la inviolabilidad de la propiedad del art. 17 de la Constitucin Nacional,
entendiendo propiedad de una manera amplia: todos los intereses apreciables que un
hombrepuedeposeerfueradesmismo,desuvidaydesulibertad
35
.
Mstardean,enotroconocidopronunciamiento,Avicoc/delaPesa
36
,serevis
la jurisprudenciaanterior,puesen laespecie setratdeuna leyqueevidentementeposea
efectosretroactivos,queafectabanderechosquedebanreputarseadquiridospero,alavez,
existaunaevidenteydemostradasituacindeemergencia.
En general, podemos decir que, como seala Cass
37
, hay dos familias de fallos
respectodelaadmisibilidaddelosefectosretroactivosdelalegislacinengeneral.Poruna
parte,estnaquellospronunciamientosdondeselegitimalaaplicacinretroactivadeleyes,
especialmente en materia de locaciones, de legislacin laboral, previsional o financiera
38
.
Deotrolado,losprecedentesquehanrestringidoladiscrecionalidad legislativaderegular
elpasado,aplicandoladoctrinadelosderechosadquiridos,alsostenerque,cuandobajola
vigencia de una ley el particular ha cumplidotodos los actos y condiciones sustanciales y
los requisitos formales previstos en ella para ser titular de un determinado derecho, debe
considerarsequehayunderechoadquirido,porquelasituacinjurdicageneralcreadapor
esa ley se transforma en una situacin jurdica concreta e individual en cabeza del sujeto
que,comotal,sehaceinalterableynopuedesersuprimidaporunaleyposteriorsinagravio
alderechodepropiedad,consagradoporel art.17delaConstitucinNacional
39
.
3 La cuestin en la doctrina especializada. Diver sos gr ados de retroactividad y su
admisibilidadconstitucional.
3.1 Ladistincintericaentrelosdiversosgradosderetroactividad.
33
Fallos:10:427,D.JosCaffarenacontraelBancoArgentinodelRosariodeSantaFe,porconversinde
billetes,del21deseptiembrede1871.
34
Fallos:137:47,DonJos HortacontradonErnestoHarguindeguy,sobreconsignacindealquileres,del
21deagostode1922.
35
Comolohizoendefinicinyaclsicaennuestroderechoconstitucional,enelpronunciamientodeFallos:
145:307,DonPedroEmilioBourdieuc/MunicipalidaddelaCapita,sobredevolucindesumasdedinero,
del16dediciembrede1925.
36
Fallos:172:21,DonOscarAgustnAvicocontradonSalG.delaPesa,sobreconsignacindeintereses,
del7dediciembrede1934.
37
Cass,JosOsvaldo:Elprincipiodereservadeleyenmateriatributaria,op.cit.,p.726.
38
VerFallos:271:93275:499288:414300:61313:1513319:3241,entreotros.
39
Ver Fallos: 296:719 298:472 304:2092 307:305 314:481 317:1462 324:1481, disidencia del Juez
Boggiano.
11
La doctrina ha elaborado una distincin entre los tributos, al tomar en cuenta el
aspectotemporaldedevengodesusrespectivoshechosimponibles.As,loshadiferenciado
entre aquellos que son instantneos, ya que su acaecimiento se produce en un momento
determinado que abarca, precisamente, un solo instante, de duracin breve
40
, frente a
aquellos otros que se han denominado complejos, sucesivos, continuados o peridicos,
dadoqueelacaecimientodelhechoimponibleocupaunconsiderableespaciodetiempo,en
elcualsecomprendenunagrancantidaddeacciones
41
.
Esta distincin ha servido, a su vez, para fincar una diferencia entre diversos
matices o grados que, al menos tericamente, puede admitir la retroactividad que el
Legisladordeseaotorgaraunaleyposterior.
3.1.1 Lallamadar etroactividadpropia.
Sedicequelaretroactividaddeunaleyespropia,cuandolanormaposteriorafecta
ahechosimponiblesqueyasehanproducidontegramenteenlarealidadconanterioridada
su sancin, sea aumentando su base de medicin, o la alcuota correspondiente, o bien
cuando eleva a la categora de hechos imponibles comportamientos ya desarrollados por
completoque,almomentodeefectuarsenoestabangravados.
En este orden de pensamientos, Moschetti dijo que slo habra retroactividad en
sentidopropiocuandolaleydisponeefectosjurdicosextunc,esdecir,desdeunmomento
anterioraldesuentradaenvigor,puesseraerrneoconsiderarretroactivaunanormaque
conecte con un hecho pasado efectos jurdicos con inicio ex nunc
42
. Pese a ello, tambin
aclar que en ambos casos adquiere relevancia el estudio de la legitimidad de los efectos
jurdicosnuevos.
El profesor Tipke recoge esta distincin de la jurisprudencia del Tribunal
Constitucionalalemn,paraelcuallaretroactividadespropiacuandolaleymsgravosaha
emanadodespusdelaconclusindeloshechos,losqueyaformanpartedelpasado
43
.La
ley interviene para modificar, con posterioridad, hechos imponibles pertenecientes al
pasadoyyaconcluidos.Sealaqueesetribunalslolahaadmitidoencasosexcepcionales,
por razonesexigidasporelbiengeneral.
Tambin puede entenderse que la retroactividad es plena cuando abarca tanto al
presupuestodehechodelanormacomoasusefectos,porejemplo,cuando laleycondona
sancionesfirmes.
Consideramos que puede ponerse por ejemplo de tal proceder, en nuestro
OrdenamientoJurdico,elcasodeldenominadoimpuestosobrealtasrentas,establecidopor
laley25.239,sancionadael29dediciembrede1999,promulgadael30ypublicadael2de
enero de 2000. En su artculo 5 se estableci un impuesto de emergencia, por nica vez,
para personas fsicas y sucesiones indivisas contribuyentes del impuesto a las ganancias
que en los perodos fiscales 1998 1999 hubieran obtenidos ganancias netas superiores a
$120.000, en cualquiera de ellos. Para calcular el impuesto a ingresar se deba aplicar un
20%sobreelmontodelimpuestoalasgananciasdeterminadooadeterminarpara1999.Se
apreciaque,almomentodeentrarenvigorlaley,yahabantranscurridolosejercicios1998
y1999yque,asuvez,cuandoserealizaronloshechosimponibles(obtencinderentasen
cadaunodeesosdosaos)noexistaestegravamen.
3.1.2 Ladenominadaretroactividadimpropia.
40
Porejemplo,enelcasodelasventasgravadasconIVA,dondeelhechoimponiblecomienzaadesarrollarse
y termina en el mismo instante en que la venta es perfeccionada. Con independencia del hecho que la ley
preveaonounperododistinto(generalmentemensual)paralaliquidacindelgravamen.
41
Porejemplo,eselcasodelimpuestoalasganancias,dondeelhechoimponiblecomprendetodounao por
locomn,yaquedebencomputarseingresos ygastosduranteeseperodoparasabersi,endefinitiva,seha
realizadoonolahiptesisprevistaenlaleyparahacernacerlaobligacintributaria
42
Moschetti,Francesco:Elprincipiodecapacidadcontributiva,InstitutodeEstudiosFiscales,Madrid,1980,
p.348ycc.
43
Tipke, Klaus: La retroactividad en el Derecho tributario, en Tratado de Derecho tributario, dirigido por
AndreaAmatucci,Temis,Bogot,tomoI,p.344.
12
Eslaqueseverifica, especialmente, entributoscuyohechoimponibleescomplejo
o sucesivo, donde la ley afecta a los presupuestos fcticos que han comenzado a
desarrollarseperoquenohanfiniquitadosudevenir.
HadestacadoTipkequeeselcasoquesedacuandolaleyqueaumentaelgravamen
seapublicadacuandoloshechosprevistosseanactualesperonoconcluidos
44
.Laleyincide
sobre presupuestos de hecho que todava no se han terminado de realizar se publica
duranteelperodo,antesdesufinalizacin,peroconefectosdesdeelinicio.Aclarque,en
general, el Tribunal Constitucional alemn la ha considerado admisible bajo ciertas
condiciones.
Consideramos que es del caso indicar que, en forma paralela a la distincin
efectuada, hay otras posturas que adoptan una terminologa diversa, consistente en
clasificarentreretroactividaddegradomnimoodbil,medioymximoofuerte,segnlo
expusoDeCastro
45
.As,esdegradomximocuandoafectaalarelacinjurdicabsicay
sus efectos. Es de grado medio, cuando repercute sobre los efectos de esa misma relacin
jurdica surgidos durante la vigencia de la ley derogada. Y es de grado mnimo, cuando
comprendealosefectosdelarelacinnacidosdurantelavigenciadelanuevaleyoapartir
deesemomento.
3.1.3 Posiciones que niegan la relevancia de diferenciar entre dichas especies de
retroactividad.
Por su parte, tanto Tipke como Moschetti piensan que, con independencia de la
distincin sealada entre retroactividad propia e impropia, hay que destacar que la
frustracindeotrosprincipiosconstitucionalespuededarseenuncasouotro.SealaTipke
quesibieneldistingoesimportantedecaraalajurisprudenciadelTribunalConstitucional
alemn,quelarechazaenelprimercaso(salvoexcepciones)ylaadmiteenelsegundo(por
lo general), en ambos la confianza del contribuyente puede resultar defraudada
considerablemente,Loscontribuyentesdeberanpoderconfiarenquelasituacinjurdica
existente cuando hacen los tratos se va a mantener a lo largo del ao tributariamente
relevante.Tienequeserprotegidalaconfianzaenquealoscontribuyentesnoselosvaa
someter a disposiciones retroactivas.
46
. En efecto, destaca que si se tienen en cuenta los
motivosquejustificanlaprohibicinderetroactividad,severquenosloalfinaldelao
serealizan losactosfundamentalesde lacadena econmica.Elcontribuyentehadepoder
organizar la forma en que le sean ms favorables los hechos relevantes desde el punto de
vista tributario, motivo por el cual en su criterio el Tribunal Constitucional alemn se
apoya,mal,enelprincipiodeanualidad, sinrepararquecadaunodelospresupuestosque
configuranelhechoimponibleesimportante.EncoincidenciaconLang,afirmaquedebera
suprimirse la diferenciacin de que se trata y fijar un concepto de retroactividad unitario,
donde la ley reconozca consecuencias jurdicas a una disposicin con vnculos fcticos o
jurdicosquehanfundamentadounaposicindeconfianza,quenopuededefraudarse
47
.
Paralelamente, remarca que la misma modificacin desfavorable para el
contribuyentepuedeocasionarsecondisposicionesquerijanparaelfuturo,noretroactivas
(supresin de ciertos beneficios fiscales con los que se contaba). Esto tambin puede
implicar un debilitamiento de la confianza del contribuyente, y debera ser declarado
ilegtimo,apesardequelajurisprudenciaconstitucionaldicequeestoscasosnosepueden
tutelar, ya que la Constitucin no tutela la decepcin. Este autor dice que es necesario
comparar, como en la retroactividad impropia, el inters pblico y la confianza del
contribuyente.
4 Posiciones que admiten la retroactividad de la ley tributaria sustantiva, con
alcancegeneral.
44
Tipke,Klaus:LaretroactividadenelDerechotributario,op.cit.,p.344.
45
De Castro, Federico: Derecho Civil de Espaa. Parte General I, Instituto de Estudios Polticos, Madrid,
1955,3Edicin,p.723yss.
46
Tipke,Klaus:LaretroactividadenelDerechotributario,op.cit.,p.344,enespeciallascitasdelanota9,
conreferenciaalasopinionesdeKlausVogelyJoachimLang.
47
Tipke,Klaus:LaretroactividadenelDerechotributario,op.cit.,p.346.
13
4.1 Ladoctrina.
En esta tesitura se han enrolado algunos pocos autores, tanto nacionales como
extranjeros,cuyareseapuedeformularseentrminosmsomenosbreves.
Dentrodelmbitonacional,quienlaaceptsinmayoreslimitacionesyconalcance
general, fue el administrativista Bielsa
48
, aunque lo hizo con la condicin de que no
abarcase ms all del ejercicio financiero en que se produjese. La razn de este
condicionamiento se fundamenta en el principio de anualidad de la ley de presupuesto de
gastosyrecursos.Apesardeello,nodejdereconocerqueestetipodecomportamientos
del Legislador podan daar la necesaria certidumbre jurdica con que han de contar los
contribuyentescomofactoresdelaeconoma.
Tal como destaca Cass
49
, quien ms enfticamente defendi este proceder fue
Godoy
50
quien dijo que, desde un punto de vista estrictamente jurdico, no puede
desecharse la posibilidad de sancionar normas jurdicas retroactivas, excepcin hecha del
Derechopenalydebidoaestrictasrazonesconstitucionales.Segnmanifest,laexigencia
de que las normas tributarias no sean retroactivas slo podra hallar sustento en razones
axiolgicas.
4.2 Enlajurisprudencia.
En algunos pronunciamientos, la Corte Suprema mantuvo la tesitura amplia de
consideraradmisiblecualquiertipoderetroactividaddelasnormastributarias.
Aslohizoenunatempranasentencia,registradaenFallos:31:82
51
,dondesetrat
de un impuesto cobrado por la municipalidad de la ciudad de San Miguel de Tucumn,
cuyoobjetoimponibleeracadacabezadeganadoquesematabaparaconsumopblico.La
ley provincial que autorizaba el cobro del gravamen expir en su vigencia, pero la
municipalidadsincompetenciaparaellocontinucobrandolagabela,consustentoenuna
ordenanza municipal que prorrog la primera, mientras esperaba que la Legislatura de la
provincia restableciera la vigencia del gravamen, cosa que finalmente sucedi. Sin
embargo,loscontribuyentesinterpusierondemandaderepeticin,enlainteligenciadeque,
duranteel interregnoefectivoentreambas leyes, la municipalidad nodebi habercobrado
elimpuestoyquelasegundaleynopuedeconvalidarelprocederdelacomuna.Elfallofue
dividido. La mayora consider que se haba respetado el recaudo relativo al principio de
legalidad,porqueelgravamen finalmente fueaprobadooconvalidadoporuna ley formal.
Con respecto al efecto claramente retroactivo que aqulla posea, manifest que el art. 18
delaConstitucinNacionalsloprohbelaretroactividadparaleyesdecarcterpenal.
La disidencia del juez Fras se bas en sostener que el principio de legalidad
tributariaserelacionatambincon la inviolabilidadde lapropiedaddelart.17delaCarta
Magna,elcualimplicaforzosamentelaprohibicindedictarleyesqueataquenderechos
adquiridos pues, a no ser as, (...) podra uno ser privado de su propiedad por un acto
legislativo, y no en virtud de sentencia (...), acto que slo puede emanar de los jueces.
Agregquetalesprincipiossonnecesariaconsecuenciadeladivisindepoderesyque,en
talescondiciones,si la leyprovincialqueautorizabael cobrodeltributoexpir,sinque la
municipalidad tuviese autoridad para ordenar el cobro, provisorio ni definitivo, del
gravamen,lasegundaleydeprrroga,aprobunadisposicinnulaporfaltadepoderde
la Municipalidad para dictarla, adolece del mismo vicio, y es adems repugnante a la
Constitucin, en cuanto mand cobrar un impuesto cuando no haba ley que lo hubiese
48
Ver Bielsa, Rafael: Compendio de Derecho pblico, Roque Depalma, Buenos Aires, 1952, tomo III,
Derecho Fiscal, p. 34 y ss. La postura de Bielsa todava mantiene el resabio de la vieja regla que ligaba la
anualidadenlavigenciadelaleytributariaconlaanualidaddelaleypresupuestariaque,enlaactualidadyen
la mayora de los Estados,no mantienen ese paralelismo, por lo que Mayer calific como bifurcacin de la
legalidadfinanciera.VerMartnQueralt,JuanLozanoSerrano,CarmeloCasadoOllero,GabrielyTejerizo
Lpez,JosM.:CursodeDerechofinancieroytributario,Tecnos,Madrid,1995,p.197.
49
Cass,JosOsvaldo:Elprincipiodereservadeleyenmateriatributaria,op.cit.,p.743yss.
50
Godoy,Norberto:TeorageneraldelDerechotributario,AbeledoPerrot,BuenosAires,1992,p.179ycc.
51
Fallos:31:82,ElgremiodeabastecedoresdelaciudaddeTucumn,contralamunicipalidaddelamisma,
por devolucin de impuesto de consumo recurso de hecho contra la sentencia del Tribunal Superior de
Tucumn,del29deenerode1887.
14
creado,privdederechosenvirtuddeunactolegislativoynodesentencia,yledioefecto
retroactivoatacandoderechosadquiridosenvirtuddela Constitucin ydelosprincipios
queellareconoce(...).
Existe otro grupo de pronunciamientos, relacionados con el impuesto provincial
sobre sucesiones, donde la Corte Suprema admiti sin reservas la retroactividad de las
leyes.SostieneJarach
52
queellosedebiaunaraznhistrica,yaquesetratdeunapoca
enquelagranpartedelariquezadelpasestabaenmanosdepersonasdomiciliadasenel
exterior, que no existan registros civiles y que los propietarios fallecan sin que se
conociera laaperturade la sucesin. Agregaque al momentodeaplicarse eltributopoda
haber pasado ya mucho tiempo y al Estado se le esfumaba la posibilidad de establecer el
impuestoadecuadodeacuerdoconlaleyqueregaalmomentoenquelasucesinsehaba
verificado,obienqueenlapocaenquelasucesinsehabaverificadoaqulnoexistiera.
Nos parece que es en parte por este mismo motivo que las diversas leyes del
impuesto a la herencia tomaron como hecho imponible la exteriorizacin de la sucesin
(inicio de trmites sucesorios) y no el instante en que ella se produca (fallecimiento del
causante, segn la legislacin civil comn), porque este ltimo poda pasar desapercibido
paralasautoridadesfiscales.
DentrodeestegrupodesentenciassepuedemencionareldeFallos:117:22
53
,donde
eltribunalsentjurisprudenciaencuantoaqueelart.3delCdigoCivil,cuandodispuso
que las leyes rigen para lo futuro y que no tienen efecto retroactivo ni pueden alterar los
derechos ya adquiridos, deba entenderse referido a las relaciones surgidas en el Derecho
privado, mas no a las leyes nacidas dentro del Orden administrativo. Agreg que, pese a
que el gravamen se tornaba exigible en la fecha y con ocasin de los actos de
exteriorizacin de la transmisin gratuita de derechos mortis causae, y no por la
adquisicinoposesindelaherenciasegnlodispuestoporelart.3410delCdigoCivil,
ello no implicaba contradiccin con la ley de fondo, ya que tal adquisicin se operaba
exclusivamente a los fines civiles all previstos, mientras que la fiscal tena ese limitado
efectoalosfinestributarios.
En numerosos pronunciamientos posteriores la Corte Suprema continu con esta
lnea de pensamiento y tambin con la admisin ms o menos explcita de efectos
retroactivos
54
.
ComodestacaCass
55
,elaltotribunaltambinreconocilaconstitucionalidaddela
aplicacinretroactivadeotrostributos,susprrrogasomodificaciones,sealandoloscasos
de derechos de exportacin
56
de impuestos internos al consumo y de sobretasas a estos
impuestos
57
adicionales impositivos incorporados a la ley de presupuestos gravamen
provincial a la cancelacin de hipotecas
58
sellado de actuacin ante la Justicia del
Trabajo
59
el impuesto a los rditos actualmente impuesto a las ganancias
60
el impuesto
sustitutivoalatransmisingratuitadebienes
61
.
Hay otros casos donde el otorgamiento de efectos retroactivos a la legislacin se
enmarcadentrodeladenominada,eufemsticamente, doctrinasobrelasleyesdefacto
62
.
52
Jarach,Dino:CursodeDerechotributario,Cima,BuenosAires,1980,ps.84y85.
53
Fallos:117:22Paz,doctorJosClemente,sutestamentara.Recursodehecho,del 20demayode1913.
54
Ver,porejemplo,Fallos:155:11156:48161:270,entreotros.
55
Cass,JosOsvaldo:Elprincipiodereservadeleyenmateriatributaria,op.cit.,p.730.
56
Fallos: 145:180, Frigorfico Armour de La Plata contra el Gobierno de la Nacin, sobre devolucin de
impuestos, del 23 de noviembre de 1925 Fallos: 157:300, The Anglo South American Meat Company
LimitedcontraelGobiernoNacional,sobrecobrodepesos,del2dejuniode1930Fallos:278:108,S.A.
Cafs,ChocolatesguilayProductosSaintHnos.v.DireccinNacionaldeAduanas,del26deoctubrede
1970.
57
Fallos:177:448,InstitutoEndocrnicoZimasaS.A.infraccinalaleyn12.148,del17demayode1937.
58
Fallos:185:165,JosS.Miguezv.RicardoChapital, del15denoviembrede1939.
59
Fallos:252:219,CarlosMaraGmezyotrov.S.A.Ca.SwiftdeLaPlata,del4demayode1962.
60
Fallos:218:596,RosaCampomardeEcheverrav.DireccinGeneraldelImpuestoalosRditos,del30
de noviembre de 1950 Fallos: 254:337, S.A. Ca. de Seguros El Mundo, del 26 de noviembre de 1962,
entreotros.
61
Fallos:278:51,S.A.LneaBonaerense,del14deoctubrede1970Fallos:303:1835,ngelMoisoyCa
SRL,del24denoviembrede1981,entreotros.
62
Ver Fallos: 169:309, Administracin de Impuestos Internos contra don Martiniano Malmonge Nebreda,
pordefraudacindeimpuestointernoaltabaco,del15denoviembrede1933.Sobreladoctrinadefactode
laCorteSuprema,consultar,entreotros,Aftalin,EnriqueR.yAftalin,MarceloE.:Losdecretosleyesante
laConstitucinreal,LaLey,t.114,p.872yssLinares,JuanFrancisco:Ilimitacintemporaldelosdecretos
15
Por ltimo, cabe destacar otros fallos donde, ora de forma directa ora indirecta, la
CorteSupremaotorgefectosretroactivosalalegislacinimpugnada.
En el pronunciamiento de Fallos: 312:2078
63
, el tribunal tuvo oportunidad de
analizarunaleyquehabaestablecidounimpuestodel2%sobreelmontodelosintereses
deciertasoperacionesfinancierascolocacionesaplazofijo,discutindoseenlacausasila
misma era aplicable a una operacin concertada con una entidad bancaria antes de la
sancindelaley,perocuyaextincin(ycobrodelosinteresesdevengados)queseverific
luegodesuentradaenvigor.Sostuvoeltribunalqueresultabaaplicablealsupuesto,yque
no era cuestionable su constitucionalidad ya que, segn entendi, no haba retroactividad
toda vez que slo existe retroactividad si el hecho imponible, incluida su dimensin
temporal,hatenidontegrarealizacinantesdeentrarenvigorlaleyqueloconvierteen
imponible, lo cual (...), no ha ocurrido en autos. Contrariamente a las apreciaciones del
tribunal, pensamos que se trat de un supuesto encuadrable bajo la categora de la
retroactividadimpropia,puestoqueafectuncontratoencursodeejecucin.
Entrelossupuestosdondeindirectamenteseconvalidaronlosefectosretroactivosde
leyes, nos parece oportuno sealar dos ejemplos bastante recientes. El primero de estos
casoseselcasoBancodeMendoza
64
,dondesetratdelainteligenciaatribuiblealaley
24.463, en cuanto modific el art. 30 de la ley 24.073. Mediante esta ltima se haban
convertidolosquebrantosqueposeanloscontribuyentesenelimpuestoalasganancias,en
un crdito denominado fiscal equivalente al 20% de aqullos, pagaderos en bonos de
consolidacin de la deuda pblica nacional. La segunda ley, a la que el Fisco Nacional le
otorgaba carcter meramente aclaratorio de la primera, estableci un requisito que no
estaba contenido en sta, consistente en que los contribuyentes afectados hubieran podido
deducir los antiguos quebrantos de ganancias netas sujetas a impuesto, y limitado al
importeimputableacadaejercicio.LaCorteSuprema,enfallodividido,otorglaraznal
FiscoNacional,sobrelabasedeunainteligenciadelasnormasquenonospareceplausible.
Detalmanera,aunqueeltribunalloniegue,enloshechos,seatribuyefectoretroactivoa
lasegundaley
65
.Ytantoesas,queelpropioLegisladorprevi,peseaquepretendaestar
aclarandolaprimeraley,quelasegundanoseaplicaraaloscontribuyentesquehubieran
ya recibido sus bonos, de manera tal que congelaba esta situacin que, si la ley fuera en
verdad puramente aclaratoria, podra quedar sujeta a revisin, aunque fuese a travs de
accionesdelesividadsilosactosseconsiderabanregulares.
El segundo de los pronunciamientos a que me refiero es la causa Georgalos
66
.
Aqulaaccindelosparticularesestuvodirigidaaimpugnarelart.1deldecreto1533/98
y otros reglamentos inferiores, en tanto consideraban que el impuesto sobre la ganancia
mnima presunta, establecido en el ttulo V de la ley 25.063 alcanzaba a los ejercicios
comercialescerradosal31dediciembrede1998.Elart.12deesta leyestablecique sus
disposiciones entraran en vigencia el da siguiente al de su publicacin en el Boletn
Oficial,lacualserealizelda30dediciembrede1998,conloquenocabadudaalguna
de que su vigencia comenz el da 31 siguiente. Sin embargo, en el inc. e) de ese art. 12,
preceptu que el impuesto en cuestin se aplicara a los ejercicios que cierren con
posterioridadala entradaenvigenciadelaley.Tantoenel dictamende laProcuracin
GeneraldelaNacin,comoenladisidenciadeljuezVzquez,sesostuvolainterpretacin
conlaquecoincidimos,encuantoaquesilaleyentrenvigenciaelda31dediciembre,
todohechoocurridoduranteesedanoesposterior,sinoconcomitanteocoincidenteconl
y,porlotanto,recinsedeberaaplicarelgravamenparalosejercicioscerradosapartirdel
1deenerode1999.Interpretacinque,adems,encuentraandamiajeenlaformadecontar
leyes de la revolucin, La Ley, t. 89, p. 845 y ss Nino, Carlos Santiago: Una nueva estrategia para el
tratamientodelasnormasdefacto,LaLey,1983D,p.935yss.
63
Fallos:312:2078,EduardoA.Sambrizziv.NacinArgentina(DireccinGeneralImpositiva),del31de
octubrede1989.
64
Fallos: 324:1481, Banco de Mendoza S.A. v. Direccin General Impositiva Sancor Seguros de Retiro
S.A.v.DireccinGeneralImpositiva,del8demayode2001.
65
Nos parece que la inteligencia correcta de las normas en juego es la que realiza el dictamen de la
Procuradora Fiscal ante la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, Mara Graciela Reiriz que remite al
emitido en la causa S.306, L.XXXV, Sancor Seguros de Retiro S.A. c/ Direccin General Impositiva s/
procesodeconocimientopublicadoeneltomo324:1481apartirdelapgina1504yquefuecompartida
poreljuezBoggianoensuvotodisidente.
66
Fallos: 324:291, Georgalos Hnos. S.A.I.C.A. v. Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos,
del20defebrerode2001.
16
los intervalos en Derecho, segn lo preceptan los arts. 24, 27 y cc. del Cdigo Civil. Es
ms, en el mencionado dictamen se agreg, a mayor abundamiento, que la solucin
propuesta es la que mejor se concilia con los derechos de los contribuyentes, al poner a
salvo de toda posible aplicacin de un gravamen con vigencia al da 31 de diciembre de
1998, en forma retroactiva, a un ejercicio comercial de inminente cierre. En cambio, la
mayora del tribunal, que tambin centr su anlisis en el trmino posterioridad, tuvo por
ciertoquelaleyeraclaraencuantoaquesielejercicioeconmicodeunaempresacierraa
las24horasdelda31dediciembrede1998,ylaleyentrenvigenciaalascerohorasde
eseda,esindudablequeeltributoyaestabaenvigoralcerrarseaqul.Agregquelaley
no requiere el transcurso de plazo alguno. Pensamos que una muestra ms de la
incorreccin de la tesitura mantenida por el Fisco y la mayora del tribunal surge de la
consideracin de las resoluciones generales de la Administracin Federal de Ingresos
Pblicos, que creaban anticipos de ese tributo correspondientes al ejercicio 1998, a pagar
slo durante 1999, ao durante el cual, asimismo, haba que pagar anticipos por este
ejercicio.
Como puede advertirse, si bien en estos ltimos no se trat de casos donde se
reconociera, de iure y de manera pura la posibilidad de otorgarle efectos retroactivos en
forma directa a una ley, en estos precedentes, de hecho, versaron sobre normas que,
dictadas con posterioridad al acaecimiento de ciertos hechos, los afectaban y modificaban
sustantivamentelasconsecuenciasjurdicasligadasaellos.Esms,pensamosque,aunque
seconsiderequeenelcasoGeorgalossetratdeunsupuestoderetroactividadimpropia,
yaqueelejerciciocomercialnoestabacerradoalmomentodeentrarenvigorelgravamen
(el ltimo da del ao natural y del ejercicio comercial de la mayora de las empresas),
resultaelejemplodelaboratorioextremoparademostrarcmoleasisteraznaladoctrina
quesostieneque, msallde siespropiaoimpropia laretroactividad, loquehayque ver
son las lesiones a derechos constitucionales que se producen por una actuacin estatal de
estetipo.Obsrveseque,enelmismocaso,silaleyhubierasidopublicadael2deenerode
1999,yhubieradispuestoexpresamentequeelgravamenseretrotraaalejercicio1998,en
lo sustantivo no hubiera cambiado nada (por un par de das, uno de los cuales es
generalmentefestivo)aunquessehubieradadounamodificacinenelencuadredidctico
delaclasederetroactividad,quepasaraaserpropia.
Adiferenciadeloqueocurreennuestropasenlarbitafederal,enaquellosotros
cuyoTribunalConstitucionaltienefacultadespararealizarelcontroldeconstitucionalidad
(por lo general, de manera concentrada) y declarar la nulidad de la ley que contradice los
preceptosdelanormasuperiordelOrdenamiento,lasentenciaqueasloentiendadejarsin
efecto la ley. El problema se presenta en determinar desde qu momento ello se produce.
Porejemplo,laConstitucinitalianade1947dispone,ensuart.136,queunaleydeclarada
constitucionalmente ilegtima, deja de tener eficacia a partir del da siguiente al de la
publicacin de la decisin. Lo cual nos dice que, a contrario sensu, mantiene su eficacia
anterior,esdecir,quenopierdefuerzaextunc.
En el caso espaol, el art. 38 de la Ley Orgnica del Tribunal Constitucional
establece que la sentencia que declara la inconstitucionalidad de una ley produce efectos
generales desde la fecha de su publicacin en el Boletn Oficial del Estado, por lo que se
dice que se declara su nulidad
67
. Por ende, la norma es retirada del Ordenamiento y, con
ciertaslimitacionesrespectodelosefectosdelassentenciasfirmesdelostribunales,queda
abierta la posibilidad de rectificacin de actos o situaciones que se hayan producido con
anterioridad al fallo del Tribunal Constitucional. Razn por la cual, por lo comn, los
efectos de tal decisin se retrotraen ex tunc, al menos hasta el momento en que naci la
causaqueprovoclainconstitucionalidad.Laposibilidadderectificarlosefectosdeciertos
actosproducidosalamparodelaleyinconstitucionaldependedequesetratederelaciones
jurdicas ya consolidadas o agotadas,o de relaciones que estn en fase de desarrollo
68
, ya
que los efectos de la nulidad han de ser conjugados con las exigencias del principio de
seguridad jurdica, del que se deriva la intangibilidad de las relaciones consolidadas, por
haberse agotado los plazos de prescripcin o por haber ocurrido alguna causal de
caducidad,etc.
67
Casado Ollero, Gabriel Falcn y Tella, Ramn Lozano Serrano, Carmelo y Simn Acosta, Eugenio:
Cuestionestributariasprcticas,LaLey,Madrid,1990,p.5ycc.
68
CasadoOllero,Gabrielyotros:Cuestionestributariasprcticas,op.cit,p.7.
17
5Posicionesquevedanla retroactividaddemaneracompletaoquelaadmitenslo
enciertossupuestosconcretos.
En este apartado pretendemos resear, con cierto detalle expositivo, varios
argumentosquesehanexpuestoparalimitarlosefectosretroactivosdelasleyestributarias.
Advertimos que cada una de estas posturas responde a una razn diferente, sin que
implique,alavez, lanegacindelasdems,sinounadiferenciadeenfoqueenlacuestin
relativaalimitaralLegisladorenesteaspecto
69
.
5.1. Eldenominadoefectocandadoylaper misinlimitadaderetroactividadenlas
leyestributarias.
Es claro que el establecimiento de un impuesto supone, para quien debe pagarlo,
una disminucin de su renta y, por consiguiente, un deterioro en su poder adquisitivo.
Dentro del estudio de los efectos econmicos del impuesto, uno de ellos est constituido
por el fenmeno denominado efecto noticia, candado, anuncio o fuga del tributo, que se
verificaantelaposibilidadciertadequeseestablezcaunnuevogravamen,deformatalque
los contribuyentes buscan escapar de la incidencia del gravamen nuevo o, al menos,
atenuarla o colocarse en la situacin econmicamente ms ventajosa, dentro de sus
posibilidades.
Dicho efecto se produce cuando el contribuyente modifica su conducta a causa de
cambiosenelsistemafiscal,conelfindeatemperarenlamayormedidaposible,elpesode
aqullosensuesferapatrimonial
70
.
Este cambio de comportamientos puede darse a travs de varias alternativas. La
extrema estdadaporaquelcontribuyentequeconsigueevitarporcompletoelgravamen,
sustrayndosedelmbitode la imposicin.Luego,quedanotroscasosdonde, medianteel
resto de los efectos econmicos, intentan atemperar los efectos del tributo en su esfera:
traslacin,repercusin,difusin,etc.
Mediante la tcnica delcandado lo que persigue el Legislador es, a su vez, evitar
que, ante la noticia del cambio en el sistema fiscal, los contribuyentes puedan fugarse
completamente de ste, colocndose en una situacin ms ventajosa durante el lapso
intermedioentrequesetomconocimientodelaintencindelevaracabomodificaciones
enelsistemafiscalyquestasentraronefectivamenteenvigor.Deestamanera,lavigencia
delaleyseretrotraeeneltiempo,pordeseoexpresodelLegislador,porejemplo,altiempo
del anuncio del cambio, como puede ser el inicio del trmite parlamentario o el momento
enquesedioapublicidadelproyectoenviadoalPoderLegislativoporpartedelGobierno.
Ennuestrosistemaconstitucionalnohaydisposicinalgunaquereguleelcaso,por
loqueopinamosque,desucederconunaleyenconcretoenlacualelLegisladoropereeste
mecanismo, habr que estar a los lineamientos generales aplicables sobre cualquier otro
casoderetroactividaddelaleyfiscal.
Sinembargo,enelDerechocomparadohayalgunosordenamientospositivosquelo
han contemplado, mediante mecanismos permisivos de esta retroactividad. Como seala
Spisso
71
,elsistemadeentradaenvigenciadelaleydereformafiscaldesdequeelproyecto
es remitido al Parlamento ha sido institucionalizado, por ejemplo, por el art. 78 de la
Constitucin de Grecia, donde se prev que, excepcionalmente, cuando se trate de
establecer o de aumentar derechos de importacin o exportacin, o de impuestos sobre el
consumo, se autorizar su percepcin a partir del da en el cual se haya presentado a la
Cmaralapropuestadeley.
69
Ver como ejemplo de la propuesta expositiva y de anlisis que formulamos, la realizada por Bulit Goi,
Enrique G.: Las leyes tributarias retroactivas son inconstitucionales: capacidad contributiva, legalidad,
equidadyrazonabilidad,LaInformacin,t.LIX,p.907a913.
70
Ver Navarro, Patricio Aristbulo: Efectos econmicos de los impuestos, en: Mordeglia, Roberto Mario y
otros,ManualdeFinanzasPblicas,AZEditora,Buenos Aires,1986,p.318y cc.Corti,ArstidesH.M. y
CalvoRubnA.:Acercadelaproyeccinjurdicadelosefectoseconmicosdelosimpuestos,Jurisprudencia
Argentinadel12deoctubrede1988,p.2yss.
71
Spisso,RodolfoR.:Derechoconstitucionaltributario,Depalma,BuenosAires,2000,p.312.
18
El profesor Valds Costa, si bien sostuvo firmemente que el principio es la
irretroactividad de las normas tributarias
72
, admiti puntualmente la retroactividad para el
casodelmecanismodelart.77delaConstitucinitalianade1947,referidoalproblemade
laleydelParlamentoque,alratificaroderogarundecretoley,tengaefectosextunc
73
.En
este caso, la ley tendra efecto retroactivo al momento de la entrada en vigor del decreto
ley.
ElModelodeCdigoTributarioparaAmricaLatinadelao1967,fijensuart.9
comocriterionormallaaplicacinparaelfuturodelasleyestributarias,segnelplazode
entrada en vigencia de las leyes que cada pas tenga establecido, generalmente en unos
pocos das. Pero, en su inciso segundo, previ que las normas por las que se gravaran
hechos imponibles instantneos podan entrar en vigencia en forma inmediata, para
alcanzaralossupuestosdehechosucedidosdesdelafechamismadelapromulgacindela
ley,siestaaplicacinalcanzaatodosloscontribuyentesafectados.
De todas maneras hay que destacar, con Garca Novoa
74
, que la legitimidad de
retrotraerla vigenciadelgravamenal momentodel anunciode la modificacin legislativa
se basa, en trminos de seguridad jurdica, en que sta no se vea lesionada frente a la
actuacin del Legislador, lo que as resulta cuando ella es conocida y esperable, pues no
hayconfianza legtimaqueproteger.Elproblema,entonces,setrasladadesdeel momento
de la aprobacin de la ley, a aquel en que la modificacin se torn cierta o, al menos,
predecible.Esdecir,adeterminarapartirdequinstanteosituacindehechoodederecho
el contribuyente tom o pudo tomar conocimiento de la futura produccin de una
modificacinlegislativaqueagravarasusituacin.
Nos parece que, as las cosas, lo nico que se lograra si no hay una previa
determinacin de dicho momento de manera ms o menos clara o precisa, es disimular el
problema
75
.DistintoeselcasodeaquellosOrdenamientosdondeelprocesode formacin
de la ley est regulado y debe ser publicado por medios oficiales
76
y, de esta forma, se
determina que la fecha de publicacin oficial de un proyecto de modificacin o reforma
fiscalmarcaelinstantehastaelcuallanormapodraretrotraersuvigencia.
En definitiva, y en las certeras palabras de Garca Novoa, en tanto el efecto
anuncio tiene una importancia trascendental como va para eliminar la buena fe del
ciudadano y legitimar una actuacin retroactiva de la norma, su concurrencia ha de
valorarse de forma aquilatada, averiguando si concurren todos los requisitos necesarios
paraquepuedaentendersequetalanuncioexiste
77
.
5.2 Principiodelegalidadoreservadeleyrefor zado.
La aplicacin de los lineamientos estrictos del principio de reserva de ley tambin
hanposibilitadoconcluirenlavedaabsolutadelaretroactividaddelaleytributaria.Laidea
essencilla,encuantorespondeaunarazncasiobvia:laleyaqueserefiereelprincipiode
reserva debe ser, lgicamente, anterior a la realizacin de aquellos hechos que se toman
como relevantes jurdicamente y se elevan a la categora de hiptesis de incidencia. Lo
contrarioimplicaraunaburlaatodoelbasamentodeeseprincipio,sobretodoencuantoa
lasracesquesenutrendelanecesidaddebrindarseguridadjurdica,yaquesienelfuturo
72
ValdsCosta,Ramn:CursodeDerechotributario,Temis,Bogot,2001,p.259.
73
Valds Costa, Ramn: El principio de la irretroactividad de las leyes y los reglamentos en materia
tributaria, en Memorias de las X Jornadas Luso Hispano Americanas de Estudios tributarios, Montevideo,
1984,ps.17ycc.
74
GarcaNovoa,Csar:Elprincipiodeseguridadjurdicaenmateriatributaria,MarcialPons,Madrid,2000,
p.179yss.
75
En efecto, es de pblico y notorio que en los medios masivos de comunicacin, en peridicos
especializados en cuestiones econmicas, en diversos foros de discusin poltica, acadmica, de
investigacin,etc.comoenelgobiernodeturno,haytrascendidosyversionesdeposiblescambiossobrelas
normastributarias,quelamayoradelasvecesquedanennada.Entalescircunstancias,retrotraerlavigencia
delanormaalmomentoenquesehizounodeestosanuncios,nobrindapautaalgunadecertidumbre,yaque
lo normal es que esos anuncios, versiones y trascendidos sean superados por otros, que tampoco llegan a
concretarse.
76
Porejemplo,enEspaaexiste,ademsdelBoletnOficialdelEstado,elBoletndelasCortes,dondedeben
ser publicados los proyectos de ley en tratamiento. Se ve as que se da una pauta de certidumbre acerca del
momentoapartirdelcualesprevisiblequelareformapuedeconcretarseenunaley.
77
GarcaNovoa,Csar:Elprincipiodeseguridadjurdicaenmateriatributaria,op.cit.,p.180.
19
todo puede ser reformado para afectar hechos del pasado, la seguridad es nula. O, segn
dice Asorey, con cita de Legaz y Lacambra, la certidumbre est dada en forma negativa,
porlacarenciadeseguridadjurdica
78
.
Jarachhasealadoqueuncorolariocontrovertidodelprincipiode legalidadesque
lassituacionesjurdicasdeloscontribuyentesdebenserregidasporlaleyperonoporuna
cualquiera, sino por una anterior a los hechos que caen bajo su imperio
79
. Afirm que el
principiodelegalidadnosignificasloqueelimpuestodebeserestablecidoporley,sino
que sta debe ser preexistente a los hechos que van a ser considerados como imponibles.
De manera que cuando ellos se verifiquen, los contribuyentes sean concientes de las
implicanciasyconsecuenciasdesusactos.,motivoporelcualdelprincipiodereservade
leyseinfiereasuentenderelprincipiodelanoretroactividaddelasleyestributarias.
El carcter garantista con el que naci el principio de reserva de ley en materia
tributaria no ha sido dejado de lado en la actualidad sino que sigue siendo una parte
importante de su impronta
80
y de su fundamento de validez en un Estado de Derecho
Moderno que, en la terminologa de Biscaretti di Ruffia
81
, recoge el paso del Estado de
policahaciaelEstadodeDerechoyelEstadosocialydemocrticodeDerecho,yquedota
decontenidosaxiolgicosalasnormasfundamentales,frentealasexperienciasautoritarias
deentreguerras.
GarcaBelsunce,asuturno,tambinse mostrpartidariode lapreexistenciade la
ley a la realizacin de los hechos que se pretenden gravar, al sostener que el principio de
legalidadnoseagotaenelconceptodequenopuedehabertributosinleysinotambinen
que la ley debe ser anterior o preexistente al tributo. Sostuvo, con acierto indudable, la
necesidad de su preexistencia como requisito para la creacin vlida de una obligacin
tributaria
82
.
De igual modo, Bulit Goi se manifest en este sentido al destacar que uno de los
principales fines de las leyes, en cuanto normas, es inferir conductas, las que entonces
slopodrnreferirsealfuturo,puestoquelasconductasyarealizadaspertenecenalpasado
yresultaninmodificables
83
Asimismo, dentro de la doctrina nacional, Asorey manifest la vinculacin del
problema con el principio de seguridad jurdica, pero tambin con el de legalidad, al
advertir que si no se profundiza la ntima relacin entre el contenido de legalidad y la
seguridad, el tema de la irretroactividad de las leyes tributarias pasa a estar enfocado,
preponderantemente,comounaparticularidaddelaaplicacintemporaldelasnormas,ms
que como una violacin al principio de legalidad
84
. Es decir, que hasta calific
derechamentede violacinalprincipiode legalidad lapretensindeestablecertributosde
maneraretroactiva.
La Corte Suprema sostuvo esta tesitura, de manera implcita a nuestro juicio, en
algunos pronunciamientos, como el registrado en Fallos: 294:152
85
, cuando dijo que el
principiode reservadelaleytributaria,derangoconstitucionalypropiodelEstadode
Derecho, nicamente admite que una norma jurdica con la naturaleza de ley formal
tipifique el hecho que se considera imponible y que constituir la posterior causa de la
obligacin tributaria. Si se pone el nfasis en la parte final de la afirmacin, podr
apreciarsequesiemprehabraderequerirseunaleyqueseapreexistentealdesarrolloenla
realidaddeloshechosgravadosyqueocasionanuoriginanlaobligacindecontribuir.Sin
78
Asorey,RubnOscar:ElprincipiodeseguridadjurdicaenelDerechotributario,en:Principiostributarios
constitucionales, compilado por Eusebio Gonzlez Garca, coedicin del Tribunal Fiscal de la Federacin
(Mxico),UniversidaddeSalamanca(Espaa)yelInstitutoCulturalDomecq(Mxico),1992,p.317.
79
Jarach,Dino:CursodeDerechotributario,op.cit.,p.83.
80
SimnAcosta,Eugenio:Elprincipiodelegalidadoreservadeleytributaria,en:Principiosconstitucionales
tributarios,compiladoporEusebioGonzlezGarca,CoedicindelaUniversidaddeSalamanca(Espaa) y
laUniversidadAutnomadeSinaloa(Mxico),1993,p.156yss.
81
BiscarettidiRuffia,Paolo:Derechoconstitucional,Tecnos,Madrid,1987,p.214yss.
82
GarcaBelsunce,HoracioA.:RetroactividaddelasleyestributariasCasosinconstitucionales,op.cit.,p.
173.Enigualsentido,BidartCampos,GermnJ.:ManualdelaConstitucinreformada, Ediar,BuenosAires,
2000,tomoII,p.167.
83
BulitGoi,EnriqueG.:Lasleyestributariasretroactivassoninconstitucionales:capacidadcontributiva,
legalidad,equidadyrazonabilidad,op.cit.,p.909.
84
Asorey,RubnOscar:ElprincipiodeseguridadjurdicaenelDerechotributario,op.cit.,p.333.
85
Fallos:294:152,AlbertoFranciscoJaimeVenturayotrav.BancoCentraldelaRepblicaArgentina,del
26defebrerode1976.VertambinFallos:303:245,GeorgalosHnos.S.A.I.C.,del24defebrerode1981y
Fallos:303:1522,PesqueraMayorazgoS.A.M.C.I.v.NacinArgentina,del13deoctubrede1981.
20
embargo, es preciso advertir, como lo hacen Cass
86
y Garca Belsunce
87
, el tribunal dej
deladoestacontundentedoctrinaenelprecedentedeFallos:303:1835
88
.
Ennuestraopinin,laobservacinhechahadeserrelativizadapuestoquelaCorte
Suprema, como todo tribunal en nuestro pas, analiza los casos ocurrentes segn sus
respectivas caractersticas y los argumentos que en l se hayan puesto en entredicho y la
decisin all tomada slo es vlida para ese caso, sin perjuicio de la ejemplaridad que sus
fallos puedan tener. De tal manera que, muchas veces, ha ocurrido y ocurrir que se
mantenganeneltiempo yalavez,doctrinasjurisprudencialesqueparecencontradictorias
peroque,enlarealidad,respondenpresupuestosfcticosquenosondeltodoasimilables.
Detodas maneras, hayqueadvertirqueenun falloreciente
89
sostuvoconrespecto
alposiblesaneamientodeunviciocontenidoenlaley25.063porelart.27delaley25.239
que ello no es posible ya que el Congreso no haba insistido, como constitucionalmente
corresponde, al momento de ser enviado el proyecto de ley vetado parcialmente por el
Poder Ejecutivo el Senado no insisti con los dos tercios necesarios, ni tampoco la de
establecer la aplicacin del impuesto a hechos acaecidos y perfeccionados con
anterioridad,debidoaque,ademsdequelaretroactividadnoesaceptable,ellatampoco
resultadeltextolegal..
Por ltimo, entendemos que es til recordar aqu la jurisprudencia de la Corte
Supremaconrelacina losefectosquepuedeteneruna leyratificatoriadeundecretopor
medio del cual se intent establecer un tributo. Ninguna duda cabe acerca de la
inconstitucionalidaddeesedecreto,perospudohaberlaconrespectoalosefectosdelaley
quepretendiratificarlo.EnelcasodeFallos:321:366
90
setratacercadeldecreto560/89,
a travs del cual se haba establecido un impuesto de emergencia sobre ciertos activos
financieros. El Congreso, unos meses ms tarde,lo ratific mediante la ley 23.757. En el
entretiempo, los actores se presentaron a cobrar la renta de unos ttulos de la deuda y
sufrieronunaretencinacuentadeesegravamen.LaCortesepronunciconnfasissobre
lainconstitucionalidaddeldecreto,envirtuddelprincipiodereservadeleytributariaydijo
quelaposteriorentradaen vigenciadelaley23.757tampocoeshbilparajustificarla
aplicacindelimpuestosobrelosactivosfinancierosconrespectoaloshechosimponibles
controvertidosenestasactuaciones.Antetodo,cabedestacarquesobreestacuestin,ela
quo consustentoenprecedentesdeestaCorte considerquesibienenciertoscasos es
admisible la retroactividad de las leyes tributarias, no deba acordarse a la disposicin
citada efectos retroactivos que no surgen expresamente de su texto en desmedro de la
proteccin que se ha reconocido a aquellas situaciones que como ocurre en el sub lite
han sido definitivamente concluidas al amparo de la legislacin precedente, y gozan por
tanto de proteccin constitucional, por integrar el derecho de propiedad y agreg que
consecuentemente, y bajo el imperio de nuestra Ley Fundamental texto 18531860 es
inaceptablequeunpoderdeimposicin,cuyoejerciciosehallaaextramurosdestaenlos
trminos sealados, pueda ser concebido como un instrumento eficaz para sortear los
bices constitucionales de otra norma como el decreto 560/89 intrnsecamente rrita.
Merecenrigurosorechazo,pues,lasargumentacionessustentadasenlaconexinentredos
ordenamientoscomolosexaminados,porlasquesepretendeasignarefectosconvalidantes
concarcterretroactivoalaratificacindeunodeellosporelposterior,ysearribaala
absurdaconclusindequeintegrndoseelunoconelotro,laconstitucionalidaddeambos
textos queda salvaguardada. En efecto, si como qued expresado el Congreso Nacional
nopodadisponerhaciaelpasadosobreestamateria,aceptarlaposturadelfiscoimplica
desvirtuar y tornar inoperante mediante una disposicin de igual naturaleza
infraconstitucional,laconclusinalcanzada(...)entornoalainvalidezdeldecretocitado,
establecidoporestaCorteensuroldecustodioeintrpreteltimodelaLeyFundamental
(confr.Fallos:1:34033:162310:1771,entremuchosotros).
Antelasmismasnormas,perosobreunasituacindehechodiversa,yaqueelcobro
de los intereses de los bonos se realiz luego de publicada la citada ley, el tribunal se
86
Cass,JosOsvaldo:Elprincipiodereservadeleyenmateriatributaria,op.cit.,p.752.
87
GarcaBelsunce,HoracioA.:RetroactividaddelasleyestributariasCasosinconstitucionales,op.cit.,p.
170.
88
Fallos:303:1835,ngelMoisoyCia.S.R.L.,del24denoviembrede1981.
89
Fallos:323:2256,FamylS.A.v.NacinArgentina,del29deagostode2000,enespecial,considerando
19, infine,delvotodelamayora.
90
Fallos:321:366,LuisaSpakdeKupchikyotrov.BancoCentraldelaRepblicaArgentina,del17de
marzode1998.
21
pronunci diciendo que no exista razn alguna para privarla de efectos con relacin a
hechosacaecidosluegodesupublicacinenelBoletnOficial
91
.
5.3 El debido respeto al principio de capacidad contributiva como lmite a la
posibilidaddenormasretroactivas.
Comohemosdicho,esteprincipio,juntoconeldereservadeley,constituyeneleje
principal sobre el que gira la concepcin constitucional del tributo. Nos parece preciso
hacer una breve referencia sobre el principio de capacidad econmica, ya que, como ha
dichoEinaudi
92
,esdifcildeprecisarysuenunciacinpuedepecardemultivocidad.
Actualmente no es considerado como el principio exclusivo y excluyente de la
justicia tributaria, pero sea que se lo tome como un presupuesto lgico conceptual del
tributo o como un principio jurdico totalmente operativo, su contenido engloba una idea
obvia e intuitiva: la necesaria existencia de una riqueza o potencialidad econmica
disponibleysusceptibledesersujetaaimposicin.
En nuestra Constitucin Nacional este principio no se halla reconocido en forma
expresaadiferenciade loqueocurreenotrosOrdenamientospositivosprovinciales yde
pases extranjeros, pero s brota de la armnica interpretacin de algunas de sus normas
(arts.4,14,16,17,28,33y75 inc. 2)
93
.En formaconcordante, laCorteSuprema lo ha
reconocidoinvariablementeatravsdediferentespronunciamientos
94
.
Sitodotributoimplica,pordefinicin,unadetraccincoactivaderiquezademanos
delosparticulareshaciaelEstado,esamismariquezaaparececolocadacomounelemento
imprescindible y sine qua non para la existencia de un tributo
95
, para la configuracin
jurdicadeesteinstituto.
Elproblema estribaendeterminarapartirdequpuntolariquezaposedaporuna
persona comienza a evidenciar que existe capacidad contributiva, es decir, que aqulla es
tenida en una proporcin tal que el Estado, sin incurrir en ninguna desviacin
constitucional, pueda legtimamente gravar y detraer una parte de ella. Sobre este punto
versarn lasdiscusiones y,porsobretodo,lasdecisionesdel Legislador,quesernvlidas
dentrodelespectrodeloqueseconsidereconstitucionalmenteadmisibleencadamomento
histrico, como adecuado al principio de capacidad contributiva, sin que se alcance el
lmitemsalldelcualeltributodevieneconfiscatorio.
Este principio se articula, entonces, de dos maneras, siguiendo la exposicin de
Giardina
96
. En sentido absoluto, que significa que todo tributo, en forma abstracta, debe
implicar una bsqueda de riqueza donde sta se encuentre, objetivo que se logra
tcnicamente mediante una eleccin de hechos imponibles demostrativos de aqulla. Por
ello,cuandoelhechoimponibleconsisteenunacualidadirrelevantedelapersonadesdeel
puntodevistapatrimonial(v.gr.seraltoobajo,hombre,omujer,etc.),entreotrastachas
deinconstitucionalidad,esepseudotributoimplicarunpretendidohechoimponiblequeno
reflejaenformacorrectaunaciertariquezasiesquereflejaalguna.
91
Fallos:321:347,CicTradingS.A.v.DireccinGeneralImpositiva,del17demarzode1998.
92
Einaudi, Luigi: Mitos y paradojas de la justicia tributaria, Ariel, Barcelona, 1963, p. 72. Refirindose al
principio de capacidad contributiva aunque desde el punto de vista de la Ciencia de la Hacienda, indicaba
quesetratadeunpardepalabras(que)seescapaentrelosdedos,seescurreinaprehensiblementeyvuelve
aaparecerencadamomento,inesperadoypersecutorio (...) conesepardepalabrasseexplicatodo (...).
93
Unareferenciaexpresaaesteprincipioaparece,sinembargo,enelart.XXXVdelaDeclaracinAmericana
deDerechosyDeberesdelHombre,referidaalostributosdelaseguridadsocial,quedebenserestablecidosy
abonados por los habitantes de acuerdo con sus posibilidades y con las circunstancias.. Ver al respecto
nuestrotrabajo:LostratadosincorporadosalaConstitucinNacionalporsuart.75,inc.22:influenciaactual
enelDerechotributario,enDerechoTributario,tomoXIII,p.372y373.
94
Fallos:207:270209:431312:2467,entremuchosotros.
95
Ver Prez de Ayala, Jos Luis: Las cargas pblicas: principios para su distribucin, Hacienda Pblica
Espaola, n 59, 1979, p. 89, donde seala que no se trata tanto de un principio autnomo, sino del
presupuestolgico o conceptualparaelaborardesdelasdiversasmodalidadesdelajusticialosprincipiosde
la justicia fiscal propiamente dichos, es decir, el de progresividad, de igualdad y de no confiscatoriedad (en
referenciaclaraalart.31.1delaConstitucinespaolade1978).
96
Giardina, Emilio: Le basi teoriche del principio della capacit contributiva, Giuffr, Milano,1961, p. 48,
129yss.y227yss.VertambinFerreiroLapatza,JosJuan:CursodeDerechofinancieroespaol,Marcial
Pons,Madrid,1991,p.321yss.
22
Lasegundainstanciadelacapacidadcontributivaoperaenunsentidorelativo,esto
es, actuando como la medida de la detraccin tributaria. Su expediente tcnico es la
denominadabasedemedicinobaseimponible.Esdecir,lacuantificacinenconcretodel
hecho imponible realizado, sobre la cual se aplicar el tipo o alcuota, para determinar,
finalmente,lamedidadelaobligacintributariaocuota.
Ciertasconsideracionespolticasyjurdicasoperandentrodeestosdosexpedientes
de articulacin de la capacidad contributiva. Por ejemplo, en un nivel absoluto, pueden
dejarse de gravar ciertas manifestaciones ostensibles de riqueza, cuando sea conveniente
por implicar un aumento en las inversiones, o en otros ndices macroo microeconmicos
queelpoderpolticoconsiderenecesarioestimularparaelbiencomn.O,porelcontrario,
cuandolaevaluacinseanegativa,porelmotivojustificablequefuere,elLegisladorpodr
realizarunapresintributariamsfuertesobredichamanifestacinderiqueza
97
.
Paralelamente, en cuanto al sentido relativo, la base imponible permite ajustar la
capacidad contributiva ab initio contemplada, a cada caso concreto.El ejemplo ms claro
se aprecia en los impuestos sobre la renta, donde la configuracin de la base imponible
posibilitaadecuarlaconsideracinabsolutadelariquezaposedaalcasoparticulardecada
contribuyente, mediante la conjugacin de determinadas variables: detracciones,
deducciones, aminoraciones, etc. En este caso, sujetos que tengan el mismo ingreso en
formacuantitativa,podrnsertratadosendiferenteforma,dependiendodevariossupuestos
(origende lasrentas,destinode las mismas,susgastosnecesariosparaobtenerlas,clculo
desusnecesidadesydesugrupofamiliar,etc.).
Todos estos expedientes tcnicos tienden a lograr la operatividad no slo del
principiodecapacidadcontributiva, sinoademsdetodoslosdemsprincipiosjurdicos y
constitucionales de la tributacin (principio de igualdad, de generalidad, de justicia, de
progresividad,denoconfiscatoriedad,etc.).Yrespondensiemprealaideaintuitivadeque
el tributo debe recaer, respetuoso de todo este conjunto de principios, sobre la riqueza
remanente de los particulares, una vez que stos han detrado una porcin de la misma,
destinada a satisfacer sus necesidades bsicas ms o menos comunes y a reproducir sus
fuerzasdetrabajo.Lariquezarestante,essusceptibledegravamen,sinquedeestaformase
veanvioladospresupuestosbsicosdelsistemaeconmicocapitalista.
Por otra parte, es pertinente distinguir sintticamente y como lo hace autorizada
doctrina entre la capacidad contributiva como causa y como medida de la obligacin
98
.
Sabidoesque lacapacidadcontributiva(causa)esexigibledetodotributoyaquesi nose
supera ese umbral mnimo de riqueza poseda por el particular no habr potencia
econmica suficiente para que nazca una obligacin de dicha naturaleza que afecte su
patrimonio.Y,delmismomodo,lacapacidadcontributiva(comomedidadelaobligacin)
esunconceptoquepuedeaplicarsecon mayorcertidumbrecuandosetratadeimpuestos
que tengan fines recaudatorios puros o lo menos contaminados posible con fines no
fiscales,peroquesedesdibujaenelcasodelastasasydelascontribucionesespeciales(a
la par que all comienza a tallar el principio del beneficio como forma de cuantificar la
obligacin)
99
, y tambin en aquellos impuestos que se alejan del fin fiscal persiguiendo
inducir conductas (positivas o negativas) en los contribuyentes. En estos casos se verifica
un distanciamiento de la aplicacin exacta del principio de capacidad contributiva como
medida, ya que a personas que manifiestan la misma capacidad puede se les puede exigir
obligacionesdiversas en funcinde losotrosparmetrosmencionados y,simtricamente,
puede ser que a quienes tengan diversas capacidades se les pidan idnticas obligaciones.
Elloseradmisible, comoesconocido,mientrasnoseviolen losprincipiosde igualdad ni
derazonabilidad.
97
Porlogeneral,estasconsideracionesseenglobanbajolos denominadosfinesextrafiscalesdeltributo,que
hacen que el tributo se aleje un tanto del canon clsico de la capacidad contributiva y del principio de
generalidad, gravando en formams leve o ms gravosa, supuestos demostrativos de capacidad contributiva
similaraotrosgravadosenunnivelnormal,porasdecirlo.Elfundamentodeestasdiscriminacionesnodebe
serarbitrario,perospuedebasarseenestosmotivosextrafiscalestendientes,comotodaactuacinestatal,al
logrodelbiencomn.
98
Jarach, Dino: El hecho imponible, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1980, p. 82 y ss., 91 y ss. Gonzlez
Garca,EusebioyLejeuneValcarcel,Ernesto:Derechotributario,PlazaEdiciones,Salamanca,1997,tomoI,
p.158ycc.
99
VerMenndezMoreno,Alejandro:Algunasreflexionessobrelosprincipiosdecapacidadylegalidadcomo
inspiradoresdelostributosydelospreciospblicos,en:EstudiosdeDerechotributarioenmemoriadeMara
delCarmenBolloArocena,ServicioEditorialdelaUniversidaddelPasVasco,Bilbao,1993,p.33yss.
23
Ahora bien, esta capacidad contributiva se relaciona con el tema del presente
captulo, en cuanto a que ella es variable en el tiempo y, por ende, debe concretarse qu
requisitostemporales haderevestirparapoderserconsideradagravable, yaquenoparece
de recibo el tributo que recae sobre una capacidad contributiva exhibida en el pasado y
cuyapotenciaeconmicanosemantieneenelpresente.
En la doctrina, el punto de partida lo podemos expresar con la ayuda de Martn
Queraltyotros
100
,quieneshansostenidoquelasleyestributariaspuedendesplegareficacia
retroactiva cuando expresamente lo establezcan, y ello ser admisible sea en grado
mximo, mnimo o medio siempre que no choque con otros principios que
constitucionalmenteaparezcanprotegidos,comoeldeseguridadjurdicaoeldecapacidad
econmica.
Deigualforma,CalvoOrtegamanifestque,ademsdelaseguridadjurdica,hade
tomarseenconsideracinelprincipiodecapacidadcontributiva,yqueenrelacinconste
hadepreguntarseelintrpretesiestonoanteunconceptoactual,demaneraquenoquepa
hablar de una capacidad econmica pasada
101
. La tributacin debe permitir que el
contribuyentemodifiquesucapacidadcontributiva,altomarlasdecisioneseconmicasque
le parezcan ms convenientes para su vida e intereses, posibilidad de adaptacin que no
pareceposibleenloscasosenquelaretroactividadincidesobresituacionescerradasyque
puedepresentardificultadesinsalvablescuandolohacesobresituacionesdondeelperodo
impositivoyaestiniciado.
Fue Manzoni
102
quien manifest, en forma contundente, que la capacidad
contributiva manifestada por el hecho o situacin de hecho tomada como presupuesto del
tributodebeserunacapacidadpresenteoactual.Sostuvoqueelart.53.1delaConstitucin
italiana no se refiere a una capacidad cronolgicamente indefinida, sino a la que el
contribuyenteposeeenelmomentoenquetalcapacidadadquiererelevanciaalosfinesde
ladeterminacindelaobligacintributaria,estoes,enelmomentoenelcualelsujetoest
llamadoaconcurriralsostenimientodelosgastospblicos.Notendrasentidosegneste
autorhablardeunacapacidadcontributivaenreferenciaaunacapacidadpasadaoqueno
se mantenga en la actualidad. Y, como lgicamente se desprende, este problema se puede
verificarenelcasode las leyestributariasretroactivas,puestoque,endefinitiva,vienen a
percutiralsujetosobrelabasedeunapotenciaeconmicaque,porhabersidomanifestada
por hechos pretritos, no necesariamente se mantiene en el momento presente. Y
preguntndose por el lmite dentro del cual un tributo de estas caractersticas puede
considerarseconstitucionalmenteadmisible,respondequeladoctrinaylajurisprudenciale
han dado una respuesta en trminos relativos, ya que una capacidad manifestada en el
pasadopuedeserconservadaenelpresente,enalgunoscasos.
Paraestossupuestosya habapropuestoantesGiardina
103
recurrir,enprimer lugar,
alcriteriodelanormalidadodelageneralidaddeloscasos,paraversiesadmisibleono,
enestesentido,queunaleypretendagravarunamanifestacineconmicaevidenciadacon
anterioridadasusancin.Sostienequeestclaroquelaprobabilidaddequeelpresupuesto
de hecho realizado no trasunte capacidad contributiva en el presente crece a medida que
pasa el tiempo. Pero tambin deja a salvo la posibilidad de impugnar la ley que, siendo
admisible segn el criterio de la generalidad, en ciertos casos singulares no halle ligazn
conmedioseconmicospresentesdelsujetogravado.
Moschetti tambin critic la legislacin retroactiva, al sostener que la capacidad
contributiva no es efectiva si no es cierta, y que no es cierta en el presente, esto es,
actual
104
,sisloseadmitequehaexistidomeramenteenelpasadooquevaaexistirenel
futuro.Agregquedadalacorrelacinentrecapacidadcontributivaydeberdecontribuira
losgastospblicos,lacapacidaddebeexistir,cuantomenos,enelmomentoenquenacetal
100
MartnQueralt,Juanyotros:CursodeDerechofinancieroytributario,op.cit.,p.199.
101
CalvoOrtega,Rafael:CursodeDerechofinancieroIDerechotributario(partegeneral),Civitas,Madrid,
1997,p.109.
102
Manzoni, Ignazio: Il principio della capacit contributiva nellordinamento costituzionale italiano, G.
Giappichelli, Torino, circa 1973, p. 163. En sentido similar, ver Micheli, Gian Antonio: Lezioni di Diritto
tributario ParteGenerale,Universitdegli StudidiRoma,FacoltdiGiurisprudenza,MarioBulzoniEditore,
1968,p.35 y cc.Encontra,verAllorio,Enrico: Brevetritticosullairretroattivitdellenormetributarie,en:
AA.VV.,StudiinonorediAchilleDonatoGiannini,Giuffr,Milano,1961,p. 30yss.
103
Giardina,Emilio:Lebasiteorichedelprincipiodellacapacitcontributiva,op.cit.,p.445yss.
104
Moschetti,Francesco:Elprincipiodecapacidadcontributiva,InstitutodeEstudiosFiscales,Madrid,1980,
p.354.
24
deber, es decir, cuando entra en vigor la ley que instituye el tributo o que lo aumenta.
Aclarquesibiennadiediscuteesteconceptodeactualidad,elmeollodelasituacinpasa
por determinar si ella debe ser cierta o si es admisible que aparezca como simplemente
presunta, destacando que esta segunda es la tesis que ha admitido la Corte Constitucional
italiana
105
. Moschetti insisti en que si se aplican a las leyes retroactivas los mismos
criteriosdeadmisibilidadqueparalaspresuncioneslegales,lasnormasretroactivasquese
fundenenpresuncionesabsolutasestarngravandounapotenciaeconmicacuyaexistencia
actual no es cierta, sino slo formal o ficticia y, por ende, violando el principio de
capacidad contributiva
106
. Asimismo, sostuvo que el Legislador no puede respaldar su
pretensintributariaretroactivaensu inerciaprecedente,porejemplo,si nohatomado las
oportunas previsiones para gravar en su momento ciertas manifestaciones de riqueza que
surgieron en la sociedad. Agreg que es cierto que toda la capacidad contributiva debe
sergravada,perodebetratarseprecisamentedecapacidadcontributiva,estoes,deaptitud
para contribuir cuya existencia actual sea cierta. Por consiguiente, no es suficiente
demostrarque,manifestacionesderiquezapasadasnohansidogravadas:sinosepueden
demostrarqueexistentodavaenelmomentoen quesurgeeldeberde contribuir,no son
capacidad contributiva y no hay deber de gravarlas (al contrario...!).
107
. Concluye
sobreelpuntoquelasolucinradicalmentenegativafrentealaretroactividaddelaleyesla
nica capaz de garantizar el derecho de los contribuyentes a la certeza de la pretensin
tributaria,entrminosdeseguridadjurdica.
Conafirmacionesensimilarsentido,Tosi,asuturno,especificqueelprincipiode
capacidadcontributivarequieredeefectividad, puestoquehadeserconsideradodesdeun
punto de vista temporal, ya que cuando un tributo grava determinada capacidad, sta est
referida a un determinado perodo que se manifiesta en el momento de la realizacin del
hecho imponible
108
. En todos los casos en que la ley imponga o aumente un tributo con
relacinaunacapacidadcontributivaqueyanoexisteoqueannoexiste,sercontrariaal
principio de efectividad de la capacidad econmica, violando adems los principios de
certezaydeseguridad.
Otra parte de la doctrina que, sin embargo, ha sido crtica con este tipo de
formulaciones, no se aleja mucho del sendero trazado, ya que sostiene que el Legislador
puedeconectarel nacimientodeunadeudatributaria actualasituacionespasadas,pero lo
matiza exigiendo que siempre que esas situaciones fueran reveladoras de capacidad
econmicaefectiva
109
.
Pasando revista a la jurisprudencia al respecto, hemos de decir que nuestra Corte
Suprema sostuvo, en el pronunciamiento de Fallos: 312:2467
110
, que la capacidad
contributivadebesersubsistente,actualyefectiva,sinquevalgagravarunaexteriorizacin
de riqueza agotada antes de su sancin, sin siquiera establecer una presuncin en tal
sentido. En el caso, se trat de la aplicacin de la ley 22.604, mediante la cual se haba
creado un impuesto de emergencia sobre ciertos activos financieros, norma que fue
sancionadaamediadosde1982,peroqueretrotrajosusefectosal31dediciembredelao
anterior. La contribuyente, quien posea ciertas acciones en el momento al cual la ley
pretendiretrotraerelgravamen,sehabadesprendidodeellas,donndolasaunafundacin
el5deabrilde1982,esdecir,antesdequelaleyfuerasancionada.Porlotanto,losbienes
tomadosencuentanopermanecanensupatrimonioalmomentodeentrarenvigorlaley.
Sin embargo, en las causas Horvath
111
e Indo
112
, el Tribunal realiz una
interpretacin divergente del problema. En efecto, en estos precedentes se discuta la
105
Citacomoejemploslassentenciasdel9demarzode1959del8dejuliode1957del16dejuliode1964
del23demayode1966.
106
Moschetti,Francesco:Elprincipiodecapacidadcontributiva,op.cit.,p.357.
107
Moschetti,Francesco:Elprincipiodecapacidadcontributiva,op.cit.,p.360.
108
Tosi, Loris: Efectividad. Aspectos subjetivos y objetivos de la capacidad contributiva, en: Tratado de
Derechotributario,dirigidoporAndreaAmatucci,Temis,Bogot,2001,p.315.
109
Prez de Ayala, Jos Luis y Gonzlez Garca,Eusebio: Derecho tributario, op. cit., p. 85 y las obras all
citadas.
110
Fallos: 312:2467, Marta Navarro Viola de Herrera Vegas v. Nacin Argentina (Direccin General
Impositiva),del19dediciembrede1989.NtesequelasolucinbrindadaesdiferentealadelacausaJuan
PedroInsa,peseatratarsededoscasossimilaresencuantoalaaplicacindelaley22.604,delimpuestode
emergenciasobreactivos financieros,loscuales estabanexentoshastaesemomento enelimpuestosobre el
patrimonioneto.
111
Fallos:318:676,Pablo Horvathv.NacinArgentina(DireccinGeneralImpositiva),del4demayode
1995.
25
constitucionalidad del tributo denominado ahorro obligatorio, creado por la ley 23.256,
cuya devolucin solicitaban los contribuyentes. La Corte le asign naturaleza tributaria,
tantoalencuadrarlocomounemprstitoforzosocomoalotorgarlecarcterimpositivopor
lapartequenosedevolvaalcontribuyente(porefectodeladepreciacinmonetariamayor
que el ndice de actualizacin de la deuda fijado legalmente). Aqu sostuvo que la
presuncin de capacidad contributiva tomada por dicha ley denominada capacidad de
ahorro presumida sobre la base de la ganancia neta obtenida en perodos fiscales
anterioresydelosmontosdeloscapitalesimponiblesydelospatrimoniosnetos(sujetosa
losimpuestosalasganancias,aloscapitalesyalpatrimonioneto,respectivamenteysegn
el caso) resultaba vlida al menos segn el criterio de la mayora de los casos
113
hasta
tanto se demostrara, fehacientemente, su irrazonabilidad en la especie concreta cosa que,
que en estos litigios no haba sido cuestionada sobre la base de la prueba de la
irrazonabilidadensuaplicacinaloscontribuyentesactoresodelprevioagotamientodela
potencia econmica pasada. Sobre el cuestionamiento efectuado por el contribuyente
debidoalaretroactividaddelanorma,eltribunalarguyquesibienlaleypresumiquela
aptitud econmica de los contribuyentes verificada en el perodo base (1984) subsista en
losejerciciosenlosqueeranaplicablessusdisposiciones(1985y1986),ellanoobstabaa
la posibilidad de demostrar modificaciones en la capacidad de ahorro, las que podan,
segn los casos, o bien excluir al sujeto de la obligacin, o bien reducir el importe de
sta.Yquedelhechoquelaleytomecomobaselasituacinimpositivadelcontribuyente
correspondiente al ejercicio anterior a su sancin no autoriza a sostener que la obligacin
tributaria resultante se retrotraiga a ese perodo ni constituya un gravamen adicional a los
pagados en l, pues resulta claro que tal obligacin corresponde a los ejercicios en los
quedebisercumplida,yrecaesobreunacapacidadcontributivacuyasubsistenciaenese
momentopresumiellegislador..
Enelcasode la jurisprudenciade la CorteConstitucional italiana,ellapartide la
premisa consistente en sostener que el principio de irretroactividad de la ley slo tiene
jerarqua legal, lo cual no significa, sin embargo, que el Poder Legislativo carezca de
lmitesparaotorgarefectosretroactivosa susdecisionesen materiatributaria, enatencin
almbitodeaplicabilidaddeotrosprincipios.
Por ejemplo, en la sentencia 44/1966, del 23 de mayo de dicho ao, se trat lo
relativo a una ley que permiti a los municipios gravar por plusvalas enajenaciones de
inmuebles ocurridas antes de su entrada en vigor, sin que hubiera en su texto ni en su
mecanismo una presuncin racional de la subsistencia de los efectos econmicos de la
ventaenelpatrimoniodeaquellosqueresultabansujetospasivos.DijoqueConrespecto
alartculo53delaConstitucin,elTribunalafirmaqueunaleytributariaretroactivano
comportaensmismalaviolacindelprincipiodecapacidadcontributiva(sentenciaN9
de1959),yhaidoprecisandosucesivamentequedebeserverificadocadavez,enrelacin
con cada ley tributaria, si sta, al asumir como presupuesto la prestacin de un hecho o
una situacin pasados, o con la innovacin, extendiendo sus efectos al pasado, de los
elementosdelosqueloscaracteresesencialesdelaprestacinderivan,rompelarelacin
que debe subsistir entre imposicin y capacidad contributiva violando as el precepto
constitucional. Entendi que no conlleva retroactividad la facultad atribuida a los
ayuntamientosparafijarunvalorinicialalosinmueblesafindeapreciarlaplusvala,pues
ello implica slo la fijacin de uno de los elementos necesarios para determinar si hay
hecho imponible y para establecer luego la base de medicin, en su caso. Asegur que
112
Fallos:318:785,IndoS.A.v.NacinArgentina(DireccinGeneralImpositiva),del4demayode1995.
113
Verconsiderando16delvotodelamayoraquesostuvoqueLassituacionesdehechoquesesujetaron
al gravamen, en principio, son reveladoras de aptitud econmica de los llamados a efectuar las
contribuciones. Y en el considerando siguiente, cuando afirma que si bien el rgimen instituido por la ley
23.256 resulta en principio en un anlisis integral del instituto, y en orden a las impugnaciones del
accionante,vlidodesdeelpuntodevistaconstitucional(...),elloloessinperjuiciodelaposibilidadde
queelcontribuyentedemuestrequealgunaclusulaenparticular,ensuconcretaaplicacinalcaso,pudiera
lesionardeterminadagarantaconsagradaeneltextoconstitucional.Aadeenelconsiderando24quela
prueba a cargo del contribuyente puede estar, por unaparte, orientada a destruir la presuncin quela ley
contiene y a demostrar que en el perodo concreto de que se trata ha disminuido o ha desaparecido la
capacidad contributiva tomada como base, a los fines de aplicar los efectos que el propio legislador ha
previsto.Enelsubjudice ellohubierahechonecesariounadetalladaexposicindelasituacinpatrimonialy
rentsticadelcontribuyenteenelperodobaseysucomparacinconeldelosejerciciossiguientes.Lafalta
de prueba de tales extremos fctico y del perjuicio indebido que ha originado la aplicacin de la norma,
tornainadmisibleelplanteodelrecurrente..
26
Ciertamenteesteelementoserefierealpasado,ynopodraserdeotramanera,porqueal
estar destinado el impuesto a gravar un aumento de valor ya producido, tal aumento no
puede ser, lgicamente, calculado si no es asumiendo un trmino de referencia en el
pasado..Porello,Nosepuede,portanto,considerarquenosubsisteenelmomentodela
prestacin, la relacin entre la imposicin, basada en alcuotas correspondientes al
aumentodevalorconcretadoenelmomentoyadichoylacapacidadcontributiva.Donde,
por el contrario, tal relacin se rompe es en la disposicin que permite a los
Ayuntamientos la aplicacin del impuesto a aquellos que enajenaron el solar con
posterioridad a la fecha de referencia pero anteriormente a la entrada en vigor de la ley
(2 prrafo del artculo 25). En este caso, el impuesto se aplica a relaciones extinguidas
sin que esta eficacia retroactiva de la norma se apoye en presuncin racional alguna de
quelosefectoseconmicosdelaenajenacinydelvalorrealizadoconella,permanecenen
la esfera patrimonial del sujeto, dada la posibilidad de que la enajenacin haya tenido
lugarenuntiemponotablementeremoto,enelquenoeraprevisibleelestablecimientodel
impuesto. Criticando esta sentencia, Martn Queralt y otros
114
, con cita de Cervera,
agreganque,aunsinexistirunaprohibicingenricaderetroactividad,unaleyigualmente
podrserinconstitucionalcuandodeellasedesprendaunalesinalprincipiodecapacidad
contributiva
115
.
Enlasentenciadel20dejuliode1994,eltribunalcitadotomencuentaelcriterio
de la previsibilidad, el cual exige, a su entender, una mayor cautela al momento de ver la
legitimidaddelaimposicinretroactiva,agregandodichoelementoaldelapermanenciao
actualidaddelacapacidadcontributivagravadaporeltributo.
De todas maneras, y a modo de aclaracin general, es del caso sealar que todas
estas resoluciones se tomaron sobre la base de criterios extremadamente casusticos, con
particular relevancia de la definicin de los hechos imponibles singulares de cada norma
cuestionadaylascambiantesycircunstanciadascondicionesfcticasdecadacontribuyente.
5.4 Los principios constitucionales de segur idad jurdica y de interdiccin de la
arbit rariedad.
Es comunis opinio entre los juristas que el Estado de Derecho ha ser concebido
sobre la base fundamental de varias ideas: publicidad de las normas y de la actividad de
gobierno,afianzamientodelaseguridadjurdicaylainterdiccindelaarbitrariedadentodo
elactuardelaparatoestatalensuconjunto.Estetipodebasespermite lograrunestadode
certidumbre,deconocimientoacabadodelasconsecuenciasdelasaccionesdecadasujeto,
entreotros,enelmbitotributario.Deestaforma,quedaenevidenciaque,porlocomn,si
se dictan normas retroactivas, se estn alterando estas condiciones del ncleo duro del
EstadodeDerecho.
La exigencia de seguridad jurdica en el desenvolvimiento de la actividad estatal
tomcartadeciudadanaenlosOrdenamientosoccidentales,enformataxativayexpresa,a
partirde laDeclaracinde losDerechos yDeberesdelHombredel26deagostode1789,
encuyoartculo2,losrevolucionariosfrancesesreconocieroncomoderechosinalienables
yperennesdelhombrelalibertad,lapropiedad,laseguridadylaresistenciaalaopresin.
En el mbito de las Finanzas Pblicas, ya Adam Smith estableci en su obra
conocida vulgarmente como La riqueza de las naciones, en 1776, que eran cuatro los
cnones que deban respetarse en cuanto a la imposicin: igualdad, comodidad, economa
administrativa, y la certeza
116
. Reglas que ya se encontraban en los escritos de los
114
MartnQueralt,Juanyotros:CursodeDerechofinancieroytributario,op.cit.,p.200.
115
Sealan los autores de la cita anterior que, en el mismo sentido, se pronunci la Corte Constitucional
italianaenlasSentenciasn45/196475/1969y54/1980.Adems,valeaclararqueestadoctrinaseconsolid
apartirdelassentenciasN77/1967,del3de julio,N103/1967,del12dejulio y N109/1967,del12de
julio,enlostrescasosdelao1967.
116
VerGarcaVillarejo,AurelioySalinasSnchez,Javier:ManualdeHaciendaPblica,generalydeEspaa,
Tecnos,Madrid,1992,p.90yss.Cass,JosOsvaldo:Seguridadjurdicaytributacin,en:RevistaJurdica
deBuenosAires,nmerosobreDerechosHumanosytributacin,2001,BuenosAires,p.64,remarcaquela
certezarespecto a lo que cada persona debe pagar es tan importante que an una desigualdadnotable en el
mododecontribuirnoestandainaparaelfuncionamientodelsistemacomolamsleveincertidumbreenlo
quesehadepagar.
27
fisicratas franceses
117
.Lareglade lacerteza implicaque el impuestoquecada individuo
hadepagardebeserciertoynoarbitrario,yquelapoca,elmodoylasumadelpagohan
deestablecersedemaneraclarayprecisatantoparaelcontribuyentecomoparaelrestode
laspersonas.
Laimportanciadeestasreglasy,enloqueaquinteresa,enespecialladelacerteza,
aparece manifiesta en la obra de Neumark sobre los principios de la imposicin, cuando
expresa que mantienen su trascendencia en determinadas circunstancias para dotar de
racionalidadeconmicaalapolticafiscal
118
.Alprincipiodecertezaloenmarcadentrodel
principiodetransparenciafiscal,alcualconcibecondoscaras.Porunaparte,laregladela
certezayporotra,ladelaclaridaddelasnormasjurdicastributariasgenerales.Enloque
respecta a la primera de ellas, la hace extensiva al momento y naturaleza de la exaccin
fiscal, como tambin a la cuanta de la deuda tributaria, ya que donde as no ocurra, el
sujeto pasivo se ver a merced del poder recaudador tributario, quien puede aumentar el
impuesto a pagar o procurarse mediante el terror ingresos adicionales. Afirm que ni
siquiera unas considerables proporciones de inequidad en el establecimiento de las cargas
(desigualdad relativa entre contribuyentes) es tan execrable ni daino como un pequeo
gradodeinseguridad
119
.Adems,dentrodelprincipiodecontinuidaddelDerechofiscal,al
querelacionaconotrosprincipios,comoelde la capacidaddeadaptacindel sistema yel
de flexibilidad activa, incluye el mantenimiento en el tiempo de la legislacin fiscal.
ExpresqueLaobservanciadelprincipiodecontinuidadtieneparalagranmasadelos
sujetos pasivos la ventaja de que, despus de haberse familiarizado a costa de no pocos
esfuerzosconlasprescripcionesdeunaleytributariarelevanteparaellosyhabertomado
lascorrespondientesdisposicioneseconmicaslocualesdeenormetrascendencia,sobre
todoparalosempresarios,notienenqueverseobligadosareaprenderunavezmsya
cortoplazoni,ensucaso,acambiarlasdisposicionesanteriormentetomadas.
120
,aspecto
que, indudablemente,tambin se veafectadonegativamenteporloscambiosque,adems,
tienenefectosretroactivos.
En la actualidad, la doctrina contina asignndole una importancia crucial a la
seguridad jurdica. As,Tipkeobservaquesi se incrementaretroactivamente lapresinde
losimpuestosrepercutibles,stosyanopodrnsertrasladados.Porello,sehaopinadoque
enDerechotributarioesnecesariotutelarlaconfianzaencuantoaquedebenprevalecerlas
consecuencias jurdico tributarias producidas en el momento de realizarse los hechos. El
Poder Legislativo no puede agravar continuamente las consecuencias fiscales que derivan
de comportamientos con relevancia econmica (cesin de bienes, inversin, ahorro o
consumo), como tampoco puede establecer con efectos retroactivos beneficios fiscales
121
.
Dentrodeestosltimos,asimismo,distingueentrenormasfiscalesynofiscales(beneficios
y ventajas, an cuando notengan limitacin temporal) y seala que las primeras no crean
confianza y que un contribuyente no puede ampararse en su mantenimiento, sobretodo si
se trata de lagunas de justicia en la ley, ya que la justicia tributaria prevalece sobre la
proteccinalosespeculadores.Peroconlasnormasnofiscalespasaotracosa,yaquecrean
una situacin de confianza y si bien el beneficio puede suprimirse para el futuro, deben
mantenerse los que ya estn gozndose mediante normas transitorias, al menos para
aquelloscasosalosquedenominaimprevisiblementerigurosos
122
.
Por su lado, como lo sealamos supra, Martn Queralt y otros
123
se pronunciaron
sobreeltema, manifestandoque las leyestributariaspuedendesplegareficaciaretroactiva
cuando expresamente lo establezcan, y ello ser admisible cualquiera sea su grado
mientras no choque con otros principios constitucionales, entre ellos el de seguridad
jurdica.
117
Franco,Gabriel:PrincipiosdeHaciendaPblica,EditorialdeDerechoFinanciero,Madrid,1967,p.281.
118
Neumark,Fritz:Principiosdelaimposicin,Institutode EstudiosFiscales,Madrid,1994,p.355yss.
119
Neumark,Fritz:Principiosdelaimposicin,op.cit.,p.364.
120
Neumark,Fritz:Principiosdelaimposicin,op.cit.,p.388.
121
Tipke,Klaus:LaretroactividadenelDerechotributario,op.cit.,342.Manifiestaquelaseguridadjurdica
no slo puede verse afectada por leyes retroactivas sino tambin por aquellas que establezcan supresiones o
restriccionesparaelfuturocuandosepodaconfiarensucontinuidad(p.348).
122
Tipke,Klaus:LaretroactividadenelDerechotributario,op.cit.,348.
123
MartnQueralt,Juanyotros:CursodeDerechofinancieroytributario,op.cit.,p.199.Enidnticosentido,
Corts Domnguez, Matas: Ordenamiento tributario espaol, op. cit., p. 103, sostiene que No siendo las
leyestributariassancionadorasnirestrictivasdederechospuedenserretroactivassiaslodisponen,perola
seguridadjurdicaexigequenoloseanyslorazonesexcepcionalsimasjustificaranlocontrario..
28
En su profundo estudio sobre el principio de seguridad jurdica, Garca Novoa
expres que Resulta evidente que, a priori, la retroactividad repugna a la seguridad
jurdica (...) la posibilidad del ciudadano de calcular los efectos de sus actos es
incompatibleconlaexistenciadenormascuyavigenciaseextiendaaconductasanteriores
asupromulgacin,porlaelementalrazndequeenelmomentodelarealizacindeestas
conductas resultara imposible conocer el contenido de futuras leyes
124
. Sobre el punto,
destac que los actos o hechos a los que la ley impositiva vincula el surgimiento de la
obligacin tributaria son inherentes al ejercicio de la libertad, tanto personal como
econmica, de los ciudadanos, y las consecuencias tributarias de aqullos, como un
condicionantemsdesurealizacin,debenserconocidasenelmomentoenquelalibertad
se ejerce al concluir esos actos o negocios. Pero, al mismo tiempo, la mutabilidad de las
relaciones jurdicas y econmicas que son captadas por el Derecho tributario exige una
constante redefinicin del inters recaudatorio, como inters pblico por excelencia en
materia tributaria, el cual a veces no puede concretarse slo con normas cuya eficacia se
proyecte nicamente hacia el futuro
125
. Concluy en que ha sido la doctrina alemana y el
Tribunal Constitucional alemn quienes ms insistentemente han buscado vas de
comunicacin entre el derecho a la certeza y la proteccin de la confianza frente a la
eventual retroactividad de las normas tributarias, lo que equivale a renunciar a hacerlo
sobre la base de la capacidad econmica, es decir, que renunciaron a especializar el
problema en el mbito del Derecho tributario para enmarcarlo dentro de un principio
generaldelOrdenamiento
126
.
EnsentidosimilarsemanifestAlbianaalformularladistincinentredevengodel
tributocoincidenteconelnacimientodelaobligacintributaria,quepuedenacerilquida
ydevengodelacuotacoincidenteconelnacimientodelaobligacindepagarlacantidad
liquidada por el tributo. Manifiesta que es consecuencia jurdica del devengo del tributo
fijar qu legalidad es aplicable para determinar la deuda, pues en ese instante nace la
obligacin tributaria, que se rige por las disposiciones vigentes en ese momento. Y, si el
tributo implica un determinado perodo de tiempo en su hecho imponible, acaso sea
prudenteo,directamente,justo,queserijaporlasnormasjurdicasquereganaliniciarseel
perodoimpositivo,ynoporlasvigentesaldadesudevengo
127
.Expresaquelacertezadel
tributo y el ajuste de las operaciones econmico privadas a los costes y dems aspectos
cuantitativos de los tributos aconsejan que sea aplicable la norma vigente al momento de
iniciodelperododelimpuesto,ynootro.
Cabe destacar que entre las recomendaciones formuladas en las XVI Jornadas del
InstitutoLatinoAmericanodeDerechoTributariodesarrolladasenLimaen1993,dondese
analizcondetenimientoelproblemadelaseguridadjurdicaydelacertezaenelDerecho
tributario, se concluy en que ellas son requisito esencial para la plena realizacin de la
persona yeldesarrollode la actividadeconmica.Losprincipiosde legalidad, jerarqua e
irretroactividadsonindispensablesparadespejarlaincertidumbredeloscontribuyentes.En
esasjornadas,enelInformeNacionalporArgentina,realizadoporBocchiardo,sedestac,
enfticamente, que la seguridad jurdica, adems de valor jurdico es un derecho
fundamental del hombre, inalienable, imprescindible, vlido y anterior al Estado,
recomendandoqueseaexplcitamentereconocido,ancuandopuedesurgirimplcitamente
delprogramaconstitucional.
AldecirdeTipke,elTribunalConstitucionalalemnhaentendidoquedelprincipio
de seguridad jurdica, como subprincipio del de Estado de Derecho, se extrae una
prohibicin de retroactividad relativa a las leyes que imponen gravmenes. Como regla
general,dijoquelasleyesretroactivassonilegtimasporirencontradelaproteccindela
confianza en el Ordenamiento Jurdico tributario vigente, pues tienen que darse las
condiciones necesarias a los contribuyentes para que puedan disponer y planificar sus
comportamientosdurantelargotiempo.Alocuparsedeltemadelaretroactividadtributaria,
o de cualquier otra norma no precisamente favorable, se ha inspirado en criterios
garantistas, derivando del Estado de Derecho los corolarios de seguridad jurdica, certeza
del Derecho y proteccin de la confianza. Ello no implica condenar de antemano toda
retroaccin legislativa, sino efectuar, en cada caso, la ponderacin de cada una de las
124
GarcaNovoa,Csar:Elprincipiode seguridadjurdicaenmateriatributaria,op.cit.,p.167.
125
GarcaNovoa,Csar:Elprincipiodeseguridadjurdicaenmateriatributaria,op.cit.,p.168.
126
GarcaNovoa,Csar:Elprincipiodeseguridadjurdicaenmateriatributaria,op.cit.,p.169.
127
Albiana,Csar:Sistematributarioespaolycomparado,Tecnos,Madrid,1992,p.78yss.
29
normasque implementen medidas fiscales,seaa travsde laretroactividadpropiaode la
impropia, agravando la situacin de los obligados o eliminando beneficios fiscales. La
Constitucin alemana, en sus arts. 20 y 28, al referirse al Estado de Derecho, reclama
certeza de los preceptos legales, para que el ciudadano pueda prever los actos de imperio
que el Estado emita a su respecto y actuar en consecuencia, es decir, estar seguro y
protegidoporelEstado.
Dicho tribunal, en un principio, excluy radicalmente que pudiera deducirse la
retroactividad de las leyes de criterios suprapositivos, de la Constitucin, o de razones de
lgica jurdica
128
. Pero luego, expres que el Derecho constitucional no se limita a la
constitucin escrita, sino que contempla otros principios generales, como el principio del
Estado de Derecho. Y uno de los elementos sustanciales de ste es la garanta de la
seguridadjurdica,yqueelLegisladorestvinculadoaalgomsquealmerotextoescrito
de la Constitucin
129
. As, en el caso de una ley que estableci un impuesto retroactivo
sobre latenenciadecanes
130
,sostuvoqueelEstadodeDerecho noprohbecualquiertipo
de retroactividad, ni siquiera en el caso en que afecte posteriormente a hechos
pertenecientes al pasado. Que el principio de Estado de Derecho no incluye en todos sus
detalles ningn tipo de mandato o prohibicin completa y clara de rango constitucional,
sino que constituye ms bien una base de partida constitucional precisada de concrecin,
segnculessean lascircunstanciasobjetivasomateriales,debindosegarantizardetodas
formas, en conjunto, los elementos fundamentales que integran el principio de Estado de
Derecho. La valoracin acerca de si las disposiciones o regulaciones legales no presentan
objecin alguna desde el punto de vista del principio de Estado de Derecho, nicamente
podr responderse mediante el examen del caso concreto. Y que, en todo caso, una ley
fiscal de carcter retroactivo no sobrepasar los lmites constitucionales cuando la
imposicin tributaria que establezca sea previsible, est justificada por consideraciones
objetivasyresulteinsignificanteensuaplicacinconcreta
131
.
En un pronunciamiento posterior, trat acerca de ciertas disposiciones retroactivas
del impuesto sobre la renta y del impuesto de sociedades
132
, donde se daba un caso de
retroactividad impropia, al aumentarse la alcuota en medio del perodo fiscal con
retroactividad a su inicio. Dijo el tribunal citado que: a) la admisibilidad jurdico
constitucional de una ley que afecte a situaciones o hechos ya consumados deber
enjuiciarse y valorarse, basndose en los criterios jurdicos que derivan del principio de
Estado de Derecho. b) Entre los elementos fundamentales del Estado deDerecho hay que
incluirlaseguridadjurdicaelciudadanodebepoderpreverlasposiblesintervencionesdel
Estado en su persona para actuar de acuerdo con ellas ha de poder confiar en que su
comportamientojurdicotendrtodoslosefectosjurdicosqueanteriormentesevinculaban
con l. Se lesiona su confianza cuando se asignan a hechos consumados consecuencias
tributarias ms gravosas. Para el ciudadano, seguridad jurdica significa, primaria y
fundamentalmente, proteccin de su confianza y, consiguientemente, ste orienta su
actuacin de acuerdo con las leyes impositivas vigentes en cada momento. Cuando los
hechosimponiblesvayanligadosacomportamientosconcretosdebernhallarse,portanto,
previstos legalmente las consecuencias y efectos jurdicos que se producirn, en el
momento de realizarse tal comportamiento. De ello se deduce que las leyes impositivas
solamente podrn abarcar, por principio, aquellos supuestos o hechos que se produzcan o
consumendespusdesupromulgacin.Partiendo,portanto,delprincipiobsicodeEstado
de Derecho, puede afirmarse que las leyes impositivas de carcter agravante o que
perjudiquenalciudadanosolamentepodrnextendersueficacia,enprincipio,ahechosque
nosehayanconsumadoofinalizado.c)Sinembargo,hayexcepciones.Laproteccindela
confianzanosejustificaenciertoscasos:cuandoelciudadanotengaquecontarconquese
vaya a imponer una nueva regulacin o cuando el Derecho vigente sea confuso y
enmaraadoyLegisladorloaclareretroactivamenteocuandolaaparienciadelegalidadse
base en una norma invlida o, finalmente, por razones urgentes de bien comn que sean
128
Sentencia del 24 de abril de 1953, donde se trat un asunto que versaba sobre retroactividad de una ley
hipotecaria.
129
Sentenciadel1dejuliode1956.
130
Sentenciadel24dejuliode1957.
131
Alrespecto,sealanMartnQueraltyotros:CursodeDerechofinancieroytributario,op.cit.,p.198,que
elTribunalConstitucionalespaol,enlasentencia150/90,llevacabounavaloracinsimilaralarealizada
porsuparalemnenlasentenciareferida.
132
SentenciaN27,del19dediciembrede1961.
30
preferentes a la seguridad jurdica
133
. Es decir, que el ciudadano, teniendo en cuenta las
necesidadesde laeconomapblica, nopuedealegarsuconfianzaenque se mantengasin
modificarhastaelfinaldeunperodoimpositivo,eltipodelimpuestovigentealcomienzo
del mismo, mas en lo que s puede confiar es en que el aumento del tipo del impuesto
duranteelperodoimpositivosemantengadentrodeunoslmitesmesuradosorazonables.
En un pronunciamiento posterior se manifest en contra de admitir un caso de
retroactividad impropia
134
, al tratarse de exportaciones realizadas con contratos firmados
antes de su entrada en vigor, donde expres que en determinadas circunstancias, la
confianzaquehadegarantizarsealciudadanopodrinclusofacultarleparapoderpresentar
reclamaciones en el caso de que su posicin jurdica se vea posteriormente perjudicada o
desvalorizada por disposiciones que afecten nicamente a hechos actuales, todava no
finalizados.
Unos aos ms tarde, en otro pronunciamiento, sostuvo que las leyes
imprevisiblemente retroactivas chocan con el principio bsico de la buena fe, es decir,
contra la prohibicin de actuar maliciosamente, modificando arbitrariamente el propio
comportamientodeterminanteelpoderseencuentratambinobligadoporelprincipiodela
actuacin de buena fe con respecto a los ciudadanos esto es algo que se deduce del
principiodeEstadodeDerecho
135
.
Ms recientemente
136
, manifest que el principio constitucional del Estado de
Derecho requiere una especial justificacin si el Poder Legislativo modifica
retroactivamente las consecuencias jurdicas de una conducta perteneciente al pasado en
formagravosaparaelcontribuyente.LaseguridaddelOrdenamientoJurdicoescondicin
bsica en una Constitucin basada en las libertades. Se pondra en peligro de una forma
manifiesta la libertad del individuo si los poderes pblicos pudieran establecer unas
consecuenciasjurdicasmsgravosasparalarealizacindesuconductaquelasqueregan
almomentoderealizarlas.Enestecasosetratdelasupresindeunbeneficiotributarioen
la ley del impuesto sobre la renta de las personas fsicas (referido, en la especie, a las
deducciones por construccin de barcos), con retroactividad al 25 de abril de 1996 (ley
publicadael27dediciembredeeseao),puestoqueelanunciofuehechoporelGobierno
el25deabril.ElTribunalConstitucionalnosepronunciacercadesiespropiaoimpropia
la especie de retroactividad que se verificaba, sino que la admiti porque as lo exiga el
bien de la comunidad, porque el Legislador est legitimado para prevenir los riesgos e
inconvenientesevidentesque implicara mantenerunbeneficio fiscal yest facultadopara
aplicar el efecto candado, y el contribuyente tiene que contar con que la reforma se va a
aprobar. Sin embargo, la sentencia fue criticada, al entenderse que el Tribunal
Constitucional no hizo esfuerzo alguno por aclarar que es inters general. Y si ste ha de
decidirse caso por caso, se genera inseguridad jurdica. Adems, no todo anuncio se
convierteenley,ylaconfianzanopuedecesarconunsimpleanunciodelgobierno.
Al respecto, valga recordar que, segn Tipke, la diferencia entre retroactividad
propiaeimpropiaesnotableparaelTribunalConstitucional,yaquelaretroactividadpropia
slo es considerada legtima cuando la confianza en la ley vigente en el momento de
verificarseloshechosnoesdignadesertutelada porqueelciudadanodebeatenerseaesta
modificacin gravosa, o bien porque ella le crea una desventaja mnima, o porque la ley
vigente era poco clara, confusa o ilegtima o bien en el supuesto de que razones que
respondanalbienestarcolectivotenganpreferenciaporencimadelaconfianzaolacerteza
del derecho. En cambio, cuando es impropia, el Tribunal examina slo si merece mayor
tutela el inters de la comunidad, que se beneficia con la ley ms gravosa, o bien la
133
Al respecto, coment la doctrina que esta sentencia marc las pautas por las que fluy luego la
jurisprudenciaalemana.Veralrespecto,MartnQueraltyotros:CursodeDerechofinancieroytributario,op.
cit.,p.200,dondesesealaqueelprincipiodelEstadodeDerechoexigeelrespetoalprincipiodeseguridad
jurdica,queelciudadanodebepoderprevertodaslasposiblesintervencionesdelEstadofrentealypoder
actuar en consecuencia. Asimismo, que su comportamiento sea conocido por el Ordenamiento Jurdico con
todaslasconsecuenciasdederechooriginariamenteconectadasasucomportamiento.Setraicionalabuenafe
si el Poder Legislativo hace derivar de supuestos de hecho ya realizados, consecuencias ms desfavorables
que las que el contribuyente poda prever cuando lo realiz. En conclusin, del principio del Estado de
Derechopuedederivarseelprincipioconstitucionalsegnelcuallasleyestributariasnopuedenextendersu
eficaciaapresupuestosdehechoyaconcluidos.
134
Sentenciadel19demarzode1971.
135
Sentenciadel25dejuliode1974,expresadoenunvotoparticular.
136
Sentenciadel3dediciembrede1997.
31
confianza del ciudadano en la estabilidad del sistema. Y, por lo general, prevalece el
bienestarcolectivo
137
.
Asuturno,caberesearloexpresadoporelTribunalConstitucionaldeEspaa.En
lasentencia27/1981
138
,rechaz laaplicabilidadde lateorade losderechosadquiridosen
cuestionesrelativasalaretroactividaddelaley,enconsonanciaconladoctrinamayoritaria
de ese pas. Dijo que el principio de seguridad jurdica (art. 9.3 de la Constitucin
Espaola)essumadecertezaylegalidad,jerarquaypublicidadnormativa,irretroactividad
de lonofavorable, interdiccinde laarbitrariedadperoque,si seagotaraen laadicinde
estosprincipios,nohubieraprecisadodeserformuladaexpresamente.Laseguridadjurdica
es la suma de estos principios, equilibrada de tal suerte que permita promover, en el
OrdenamientoJurdico,lajusticiaylaigualdad,enlibertad.
Posteriormente,enlassentencias6/1983
139
y126/1987
140
,expresquenoexisteuna
prohibicin constitucional para el dictado de leyes tributarias retroactivas. Adems, la
irretroactividad absoluta de las leyes fiscales hara inviable una verdadera reforma fiscal.
La ley fiscal tiene un fundamento autnomo, que es el deber de contribuir a los gastos
pblicos, de acuerdo con el art. 31 de la Constitucin. Ello no implica que sean
constitucionalessiempreyencualquiercircunstancia,puestoquenoloserncuandoentren
encolisinconotrosprincipiosconstitucionalmenteprotegidos.
Enlasentencia99/1987
141
,afirmqueesindudablequecualquieralteracindeuna
leyincidesobrelasrelacionesysituacionesnacidasasuamparoyquenohubieranagotado
sus efectos. Conceptos que reiter ms tarde, en la sentencia 150/1990
142
, cuando seal
que uno de esos lmites es que no se incurra en arbitrariedad. Tiempo despus, en las
sentencias 197/1992
143
y 205/1992
144
, volvi a reiterar su doctrina al respecto, al indicar
que la admisin de la retroactividad requiere el anlisis de los diversos imperativos que
puedenconducirauna modificacindel OrdenamientoJurdicotributario,ascomodelas
circunstancias concretas que concurren en cada caso. Sobre estos pronunciamientos,
expresaronMartnQueraltyotros
145
que,alaluzdeladoctrinadelTribunalConstitucional
espaol,esimportanteexaminarelgradoderetroactividaddelanormaylascircunstancias
especficas que concurran en todo caso. As, cabe distinguir entre aquellas disposiciones
legalesqueconposterioridadpretendenanudarefectosasituacionesdehechoproducidaso
desarrolladas con anterioridad a la propia ley (retroactividad autntica o propia) y las que
pretenden incidir sobre situaciones o relaciones jurdicas actuales an no concluidas
(impropia).En elprimercaso, laprohibicinderetroactividadoperaraplenamente y slo
exigencias cualificadas del bien comn podran imponerse excepcionalmente. En el
segundo, la licitud o ilicitud de la disposicin resultar de una ponderacin de bienes
llevada acabocasoporcaso,tomandoencuentala seguridad jurdica,porun lado, y,por
otro, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificacin del Ordenamiento
Jurdicotributarioylascircunstanciasconcretasdelcaso.
Paralelamente, cabe destacar que este tribunal ha entendido que afecta y puede
oponersealprincipiodeseguridadjurdicaqueelpropioLegislador,porlatcnicajurdica
empleada(regulacininjustificadadeunamaterianopresupuestariaenlasleyesanualesde
presupuestos
146
),obienporelaplazamientoreiteradosinediedeunadisposicin(mediante
sucesivasleyesdesuspensin
147
),propicieelestablecimientodeunestadodeincertidumbre
sobrelalegislacinaplicable
Ms adelante, el mismo tribunal sostuvo, en la sentencia 173/1996
148
, donde se
cuestion una norma retroactiva que creaba un gravamen complementario a la tasa fiscal
sobre los juegos de suerte, envite o azar, sobre la base de la seguridad jurdica y de la
proteccin de la confianza de los ciudadanos, que si bien en principio la naturaleza
137
Tipke,Klaus:LaretroactividadenelDerechotributario,op.cit.,345ycc.
138
Del20dejuliode1981.
139
Del4defebrerode1983.
140
Del16dejuliode1987.
141
Del11dejuniode1987.
142
Del4deoctubrede1990.
143
Del19denoviembrede1992.
144
Del26denoviembrede1992.
145
MartnQueraltyotros:CursodeDerechofinancieroytributario,op.cit.,p.199.
146
Versentencias65/1990y76/1992.
147
Versentencia46/1990.
148
Del31deoctubrede1996.
32
peridica del gravamen no impide que las Cortes puedan cambiar algunos aspectos de la
tasaduranteelperodoimpositivo,ellonoimplicaquetodamodificacinseaadmisible.La
proteccindelaconfianzadelosciudadanosylaseguridadjurdicagarantizadaporelart.
9.3delaConstitucinespaola imponenciertoslmitesalLegislador.Aquelaumentoha
sido absolutamente imprevisible, pues se estableci un gravamen complementario sobre
tasas yadevengadasal iniciode1990,quebrantandolaconfianzadequienesdesarrollaron
esaactividad.Unamodificacinretroactivaydetalmagnituddeberahabersejustificadoen
clarasexigenciasdelintersgeneral,yaquelaseguridadjurdicanoesvalorabsoluto.
En otro pronunciamiento, en la sentencia 182/1997, se estudi la legitimidad
constitucional de la modificacin de la tarifa del impuesto sobre la renta de las personas
fsicas,establecidoporunaleypublicadael24denoviembrede1992,queentrenvigorel
da siguiente, extendiendo sus efectos al impuesto que se deveng por los perodos
impositivosquefinalicenen1992,conposterioridadal22dejuliodeeseao(fechaenque
se haba dictado un Real Decreto de medidas presupuestarias urgentes que haba
modificado la tarifa). Luego de reiterar que el principio de irretroactividad de la ley en la
Constitucinespaolasloestlimitadoalasleyessancionadorasorestrictivasdederechos
individuales,destacaquesibienellonocomprendealasnormasfiscales,tampocosupone
de ninguna manera mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad
constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisin
con otros principios consagrados en la Constitucin. Determinar cundo una norma
tributaria retroactiva vulnera la seguridad jurdica de los ciudadanos es una cuestin que
slopuederesolversecasoporcaso,teniendoencuenta,deunlado,laretroactividaddela
normasancionaday,deotro,lascircunstanciasespecficasqueconcurrenencadasupuesto.
En concreto, en esta sentencia se considera que no hay retroactividad plena cuando se
atribuyen efectos jurdicos futuros a hechos imponibles an no realizados completamente,
ya que las rentas percibidas antes de entrar en vigor la norma no son sino parte material
integrante del hecho imponible duradero y unitario que consiste en la obtencin de una
renta global, pues se aplica, en definitiva, a una deuda impositiva que an no se ha
devengado. Si bien la seguridad jurdica puede quedar afectada por un caso de
retroactividad impropia, ello no implica directamente la inconstitucionalidad de la norma,
pueslaseguridadjurdicanoesunvalorabsoluto,yaqueellodaralugaralapetrificacin
delordenamientojurdico,nipuedeentendersequeenglobeelderechodelosciudadanosal
mantenimientodeundeterminadorgimenfiscal.Expresaquelaafectacincriticabledela
seguridad jurdica slo puede verse luego de analizar las circunstancias especficas que
concurrenenelcaso,enespecial, laprevisibilidadde la medidaadoptada,lasrazonesque
hanllevadoaadoptarlaysualcance.
La Suprema Corte Norteamericana, por su parte, tambin afirm la
constitucionalidad de medidas fiscales retroactivas cuando la retroactividad alcanza a
perodosfiscalescercanosaldelatramitacindelaley(casodeungravamensobrerentaso
beneficios obtenidos durante el ao en que se aprob la ley o durante el ao de la sesin
legislativaanteriorasuaprobacin),enloscasosU.S.V.Hudson,Welchv.Henryetalii
y U.S.V. Darusmont
149
. En estos casos, este tribunal tuvo en cuenta, adems, otras
circunstancias especficas como la importancia de las modificaciones introducidas y el
conocimientoporpartedelcontribuyentedelaposibilidaddequehubieracambiosenlaley
impositiva.
En nuestro mbito, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha mantenido una
jurisprudenciaconstanteal sostenerque laseguridad jurdicaesunprincipiocon jerarqua
constitucional
150
.Nosparecepertinentesealaraquciertosconceptosvertidosenunviejo
precedente,deFallos:10:203
151
,conrelacinalprincipiodelabuenafeydelaproteccin
delaconfianzalegtima,entrelazadosntimamenteconlaideadeseguridadjurdica.Allse
discutiacercadeunembargorealizadoporlaAduanasobreciertosbienesdequiennoera
deudor y el Tribunal expres que si la Aduana ha dejado de ocurrir a los Tribunales
ordinarios, por medio del Procurador fiscal, y reteniendo la jurisdiccin de que deba
desprenderse, por un tiempo mayor que el sealado en la Ordenanza, no puede, ni debe,
149
Del11deenerode1937,del21denoviembrede1938ydel12deenerode1981,citadostodosporMartn
Queralt,Juanyotros:CursodeDerechofinancieroytributario,op.cit.,p.199.
150
Fallos:220:5251:78317:218319:3208321:2933,entremuchosotros.
151
Fallos: 10:203, Don Manuel Ocampo con la Administracin de Rentas del Rosario, sobre mercaderas
embargadas,del27dejuniode1871.
33
prevalerse del retardo causado por ella misma, en perjuicio de otras personas, a quienes
su inaccin y su reserva ha podido inducir en error porque no es moral, ni justo, que la
administracin que debe ser leal, franca y pblica en sus actos, guarde en reserva sus
crditosvencidos,cuandoaltiempodelvencimientonohayenlaAduanamercaderasque
embargar,paracaerporsorpresa sobrelasque enadelantepudieranser consignadasal
deudor, en la creencia que su silencio ha autorizado, de que aquel est solvente en la
administracinfiscal (...)..
5.5 Lagarantaconstitucionaldelderechodepropiedad.
Laintrnsecaeindisolublevinculacinentreelderechodepropiedadylatributacin
quedpuestademanifiestomsatrs
152
,puntoalcualnosremitimos.
Aqu corresponde subrayar que, como dijo Jarach, si bien el derecho de propiedad
privada fue relacionado fundamentalmente con el principio de legalidad, el significado
polticoconstitucionaldeesteprincipioeseldesergarantadelosderechosindividualesy,
especialmente,delderechodepropiedad,deacuerdoconloexpresadoentreotrosporlos
autores de la poca de la Ilustracin que precedi a la Revolucin Francesa y de todo el
movimiento precursor del Estado de Derecho. Este principio de legalidad no puede
representar meramente una garanta formal, sino que debe tener un contenido sustancial
dado, entre otras variables, por el hecho de que los actos econmicos de los hombres
puedanregirseconociendodeantemanolasreglasdeljuego,esdecirquelosciudadanos,
cuandorealizanunaactodesuvidaeconmica,debensaberculessonlasconsecuencias
tributariasquedebenesperar
153
.
Dada la amplitud que tiene esta garanta, tanto la doctrina como la jurisprudencia
han recurrido a diversos argumentos para su defensa que, por razones de claridad,
consideramos oportuno exponer en forma separada, sin que la afirmacin de una de ella
impliquelanegacindelasdems.
5.5.1 La doctrina del pago del tributo y de sus efectos liberatorios con relacin al
contribuyentedeudor.
Comotodaobligacin,latributarianaceparasercumplidayunadelasformasdesu
extincin,lamscorrienteporcierto,eselpago.LaCorteSupremahizouso,conbastante
asiduidad, de la denominada doctrina de los efectos liberatorios del pago, para resolver
conflictos que se presentaban cuando el contribuyente, bajo determinadas condiciones,
haba pagado totalmente el tributo frente a una nueva pretensin fiscal con visos de
retroactividad.
En general, se puede decir que el tribunal rechaz las pretensiones del Fisco,
aduciendoqueelpagotieneefectosliberatorios,conlajerarquaconstitucionalqueposeeel
derecho de propiedad, si fue realizado de buena fe por el deudor y de acuerdo con las
disposicioneslegalesvigentes
154
,ensupuestoscomolossiguientes:1)reformadeleyespor
152
VeracpiteII.2.
153
Jarach,Dino:CursodeDerechotributario,op.cit.,p.83yss.
154
VerFallos:211:389,AndrsFedericoRenTomsdeChateaubriandv.ProvinciadeSantaFe,del23de
juniode 1948,dondelafaltadediligenciaeneldeudorparainformaralfiscodesuverdaderasituacinfiscal
impidilaactuacindelosefectosliberatoriosdelpago.Sinohubobuenafedelcontribuyente,sisetratde
pagos provisorios, sujetos a reajuste, pagos a cuenta, o sujetos a revisin posterior por la Administracin
fiscal,ladoctrinanofueaplicada.Veradems,engeneral,ladoctrinadeFallos:180:16,BancoEspaoldel
RodelaPlatav.MunicipalidaddelaCapitals.repeticin,del11defebrerode1938210:611,Gernimo
AvelinoQuirnov.ProvinciadeSantaFe,del9deabrilde1948220:23,CarlosDumasy otrosv.Nacin
Argentina,del4dejuniode1951225:703,S.A.Ducilov.ObrasSanitariasdelaNacin,del28demayo
de 1953 237:556, S.A. Ingenio y Refinera San Martn del Tabacal v. Gobierno de la Provinciade Salta,
del 8 de mayo de 1957 258:208, S.A. Compaa Swift de La Plata v. Comisin de Fomento de Villa
GobernadorGlvez,del22deabrilde1964266:81,HeraclioRamnLenv.S.A.FrigorficoArmourde
LaPlata,del18dejuniode1966267:247,ErnestoN.deMilov.NacinArgentina,del10denoviembre
de 1967 269:261, National Carbon C Inc. v. Nacin Argentina 273:351, Liebigs Extract of Meat
CompanyLtda. v. Direccin Nacional de Aduanas, del9de mayo de 1969299:379, S.R.L.Estancia San
Gara v. Provincia de Corrientes, del 27 de diciembre de 1977 300:792, S.A. Industrias Plsticas por
ExtrusinC.I.F.,del18dejuliode1978.
34
los que se agravaba la situacin del sujeto pasivo 2) cuando existi un cambio en la
interpretacindelasnormasaplicablesalcaso3)cuandohuboerrorenladeterminacinde
ladeudadebidoexclusivamentealaAdministracin
155
.
Por ejemplo, en la causa Ordoqui
156
tuvo ocasin de pronunciarse sobre el
impuestoalatransmisingratuitadebienesdelaprovinciadeBuenosAires,relativoalao
1923.All,sibienadmitilaconstitucionalidaddelaaplicacinretroactivaalaumentodel
avalo fiscal de ciertos bienes, como obiter dictum, seal que ni el Legislador ni el juez
pueden,envirtuddeunaleynuevaodesuinterpretacin,arrebatarunderechoadquiridoal
amparodeunaleyanterior.Alrespecto,puntualizquenosevulnerabaderechoalgunoya
que el derecho estara en el caso constituido por la obligacin de pagar un impuesto
menorqueelsealadoporlaleyposterior(...)yqueunderechodeesanaturalezanoha
podido nacer entre el deudor del impuesto y el Estado, sino mediante un contrato o una
convencin especial por virtud de la cual aqul se haya incorporado al patrimonio del
contribuyente.Talseralahiptesisdequemedianteunaconcesinsehubieraconcertado
una liberacin de impuestos o se hubiera asegurado el derecho de pagar uno menor
duranteeltiempodeduracindeaqullayanlamsfrecuentetodava,dequeelEstado,
mediante la intervencin de sus funcionarios hubiera aceptado la liquidacin presentada
por el deudor del impuesto o hubiese otorgado el correspondiente recibo de pago. Pero
fueradeestashiptesisparticulares,noexisteacuerdoalgunodevoluntadentreelEstado
y los individuos sujetos a su jurisdiccin, con respecto al ejercicio del poder de tasar
aplicadoasusrelaciones.Losimpuestosnosonobligacionesqueemerjandeloscontratos:
su imposicin y la fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de potestad
pblica(...).
157
.
Merece ser citado tambin otro fallo, Doncel de Cook
158
, donde se trat de una
accinderepeticindelpagodeunimpuestodelaprovinciadeSanJuanquegravabacon
una patente a quienes llevaban a cabo operaciones de prstamo. Si bien la ley que
estableci el gravamen fue sancionada el 30 de diciembre de 1926, para entrar a regir a
partir del ao siguiente, a partir de ese momento la actora no realiz ninguna operacin
gravada. Por los prstamos garantizados con hipoteca, realizados antes del dictado de esa
ley, debi pagar el tributo reclamado por el Fisco provincial en virtud de un decreto del
Poder Ejecutivo local que reglamentaba una laguna contenida en la ley anterior. El
Tribunal hizo lugar a la pretensin y orden devolver las sumas pagadas, al tener por
comprobadoquelasconstanciasdeautosrevelan,sindejarlugaradudas,quealaactora
se le ha aplicado y cobrado un impuesto sin fundamento legal, inexistente en ley alguna
anterior a su cobro y slo creado, por extensin, en un decreto del Poder Ejecutivo.
Agreg tambin que, adems de la violacin al principio de reserva de ley, el tributo no
poda cobrarse por cuanto la ley de 30 de Diciembre de 1926, no debe regir en el caso
paraactosejecutadosantesdesuvigencia,pues,comoloharesueltoestaCorte,elefecto
retroactivo de la ley no debe aplicarse a una situacin definitivamente creada al amparo
delalegislacinprecedente.Enelcasoactual,comosedesprendedeautos,laactorahizo
operaciones de prstamos en pocas en que stas no estaban gravadas, con impuesto
especialdepatentesalprestamista,ycesdeefectuarlosenpresenciadelapatentecreada
por ley. (...). La no retroactividad de la ley, si bien es un principio de mero precepto
legislativo, adquiere carcter constitucional cuando la aplicacin de la nueva ley priva a
un habitante de la Nacin de algn derecho incorporado a su patrimonio, en cuyo caso
aquel principio se confunde con la garanta relativa a la inviolabilidad de la propiedad,
155
Ver Fallos: 167:5, Sociedad Annima Luis Magnasco y Compaa contra la Provincia de Buenos Aires
sobredevolucindelassumaspagadasporcontribucinterritorial,del28denoviembrede1932209:213,
Rosa Curioni de Demarchi v. Provincia de Crdoba, del 31 de octubre de 1947 264:124, Fomerca c.
ProvinciadeSantaFe302:1451,Sasetru,306:2092,Cia.Continental321:2933,BernasconiSociedad
AnnimaInmobiliariaAgrcolaGanaderaFinancieraComercialInmobiliariaeIndustrialv.Municipalidadde
laCiudaddeBuenosAires,del12denoviembrede1998.
156
Fallos:151:103,DonPedroOrdoqui.Susucesin,del27deabrilde1928.
157
La doctrina fue reiterada en otros fallos posteriores, por ejemplo, ver Fallos: 152:268, Don Manuel
ManriqueyotroscontralaProvinciadeBuenosAires,sobredevolucindedineroimpuestoalaherencia,
del24deseptiembrede1928161:270,DonIgnacioGuillermoPareracontralaProvinciadeBuenosAires,
porinconstitucionalidaddelimpuestoalaherencia,del24dejuliode1931.
158
Fallos:155:290,SaraDonceldeCookcontralaprovinciadeSanJuan,sobrerepeticindepago,del6de
septiembrede1929.
35
teniendo en cuenta que esta palabra comprende todos los intereses apreciables que un
hombrepuedaposeerfueradesimismo,fueradesuvidaydesulibertad (...).
Talcomopuedeapreciarse,elTribunalsiguielcriteriosentadoenladisidenciadel
juezFrasenelprecedentedeFallos:31:82,yacitado.
En un pronunciamiento posterior
159
sostuvo que la estabilidad y la clara
determinacindelordendelas relacionesjurdicasestanvitalcondicindelbiencomn
que sin ella hasta podra resultar neutralizada la finalidad de justicia que se procure
mediante las modificaciones y rectificaciones que introduzcan en l la legislacin y la
jurisprudencia. Por ello, deviene inalterable la situacin jurdica alcanzada o el derecho
adquirido por el particular mediante el pago del tributo, realizado en un todo de acuerdo
con lo que en forma y sustancia establezcan las normas vigentes. En trminos an ms
claros expres que finiquitada una relacin jurdica con el pago, ste tiene efectos
liberatoriosyconstituyepara elquecumplilaobligacin,underechoquecuentaconla
proteccin constitucional de la propiedad y, que por consiguiente, enerva toda
reclamacinsobrelacuestinenqueesepagosehizo
160
.
Aos ms tarde, en la causa Insa
161
, el tribunal debi avocarse al conocimiento
de un asunto en el que se cuestionaba el impuesto de emergencia sobre los activos
financieros (ley 22.604), que gravaba ciertas manifestaciones patrimoniales que estaban
exentas en el impuesto sobre el patrimonio netoy que, adems y como sealamos supra,
fuesancionadaamediadosde1982,perosusefectosseretrotrajeronal31dediciembredel
ao anterior. Consideramos de insustituible lectura el pormenorizado dictamen de la
Procuracin General de la Nacin, elaborado y suscripto por el Procurador Fiscal ante la
Corte Suprema, Dr. Jos Osvaldo Cass, donde se detallan y exponen los argumentos por
los cuales una ley retroactiva resulta impugnable desde la perspectiva constitucional cuya
valajurdicasupera,anuestrojuicio,alaquesedesprendedelasentencia.Enloconcreto,
el tribunal resolvi el conflicto a favor del contribuyente, sealando que los bienes
gravadosson los mismosqueseencontrabanexentosen la leydel impuestoalpatrimonio
neto, que fue abonado por el actor cuando an no se haba dictado la ley 22.604 y que
entonces, al no mediar observacin al mencionado pago de dicho impuesto el
contribuyenteadquiriunderechoinalterable conrespectoalaobligacintributariaque
gozadelamparoconstitucional(...)
162
.
Ms recientemente encontramos otros dos pronunciamientos del tribunal que
merecen ser glosados. El primero de ellos
163
vers sobre la repeticin de un impuesto
adicional de emergencia que gravaba a los contribuyentes del impuesto local sobre los
ingresos brutos. La actora aleg, entre otras cosas, que deba aplicarse la doctrina de los
efectos liberatorios del pago, ya que haba oblado el gravamen principal. Sin embargo, el
tribunal rechaz la demanda, al puntualizar que se trataba de dos gravmenes diversos y
que su condicin de sujeto pasivo del segundo no determinaba, ineludiblemente, la de
contribuyentedelprimero.ComosealBulitGoi
164
,estaposturadelaCortehabasido
anticipada en una disidencia del Juez Petracchi
165
, cuando sostuvo que cabe aadir que
toda ley impositiva, conforme a su propia naturaleza, toma para la satisfaccin de las
necesidadespblicas,unapartedelapropiedadodelpatrimoniodeloshabitantesy,como
lapropiedadastomadahasidogeneralmenteadquiridaantesdelasancindelimpuesto,
es de toda evidencia que, al contrario, no existira impuesto o gravamen que fuera
legtimo, no obstante hallarse autorizado por la Constitucin en repetidas y terminantes
clusulas..
Elsegundodeloscitadospronunciamientos,queinvolucraaotrodelamismafecha,
eselregistradoenFallos:321:2933
166
.Enestecasosetratelconflictopresentadoporun
159
Fallos: 215:420, Julio I. Arrascaeta y otros v. Ca. Primitiva de Gas de Buenos Aires Ltda., del 15 de
diciembrede1949.
160
Fallos:269:261,NationalCarbonCo.Inc.v.NacinArgentina,del10denoviembrede1967.
161
Fallos:310:1961,JuanPedroInsa,del1deoctubrede1987.
162
ComoexpresamosenelpuntoIII.5.3,verlasolucindiferentedadaauncasosimilarenFallos:312:2467.
163
Fallos:317:295,KodakArgentinaS.A.I.C.v.ProvinciadeBuenosAires,del5deabrilde1994.
164
BulitGoi,EnriqueG.:Unadicionaldeemergenciaenelimpuestosobrelosingresosbrutos ydos fallos
delaCorteSupremade Justicia,DerechoTributario,t.III,p.752ycc.
165
Ver Fallos: 314:1081, Tejidos Argentinos del Noreste S.A. v. Municipalidad de la Ciudad de Buenos
Aires,del24deseptiembrede1991.
166
Fallos: 321:2933, Bernasconi Sociedad Annima Inmobiliaria Agrcola Ganadera Financiera Comercial
InmobiliariaeIndustrialv.MunicipalidaddelaCiudaddeBuenosAires,del12denoviembrede1998.Enl
36
revalo de las propiedades inmobiliarias realizado por la Municipalidad de la Ciudad de
Buenos Aires, a los fines de actualizar el padrn y sus registros, y de adecuar la base
imponible de varios gravmenes. Hay que tener presente que con esta actividad de la
Administracin podan presentarse dos situaciones diferentes. Por una parte, que del
relevamiento realizado surgiera que haba construcciones o mejoras introducidas en los
inmuebles que no constaban en los planos de la Municipalidad, con lo cual haba que
analizar, en un segundo paso, si ello se deba a la falta de denuncia por parte del
propietario,obienaunanegligenciadelaAdministracinenregistrar,comocorresponde,
los planos presentados en tiempo y forma por aqul. De otro lado, que la Administracin
decidiera elevar las valuaciones fiscales de los inmuebles de donde, a su vez, se debe
distinguirseentrelapretensinfiscalconvistasalfuturo,yladecobrarladiferenciaentre
la valuacin nueva y la vieja, con efecto retroactivo por los perodos no prescriptos. Esta
ltima cuestin fue la examinada por el tribunal en esta causa, rechazando la postura del
Fisco.
La parte actora inici una accin declarativa de certeza donde se impugn que el
revalo fuera tomado como base para exigir el pago de las diferencias por la tasa de
alumbrado, barrido y limpieza, de la contribucin por pavimentos y aceras, de la
contribucinterritorialydelaley23.514todostributosqueseabonan conjuntamenteenla
misma boleta, enviadaporel Fisco municipalporperodosanteriores.Estimoquesi bien
el tribunal tuvo en cuenta la existencia de un pago anterior que conlleva sus efectos
liberatorios,el holdingdelfalloestribaenlainadmisibilidaddelerrordelaAdministracin
luegodeexigidoypagadoeltributo,porlaincertidumbrequesecrearaenelcontribuyente
y en el mercado inmobiliario. Queda a salvo de ello, claro est, el supuesto donde se
compruebelaexistenciadedolooculpagravedelcontribuyente,porejemplo,sieltributo
queselecobraes,atodasluces,inferioralquecorresponde,osinohadenunciadomejoras
sustanciales introducidas por ejemplo, la edificacin de un baldo, etc.. Exigencias de la
estabilidad de los negocios jurdicos, como del orden justo de la coexistencia, imponen
reconocer el agravio constitucional en la reapertura de cuestiones definitivamente
liquidadas.
Esta doctrina de los efectos liberatorios de pago ha servido, indudablemente, para
que el tribunal resolviera una serie de situaciones donde resultaba injusto que los
contribuyentes abonaran el gravamen reclamado por el Fisco. Sin embargo, no ha estado
exenta de crticas que, en lo que a nosotros concierne, estimamos que son acertadas y
merecenserexpuestas.
Efectivamente,esterazonamientoparte,implcitamente,delapremisasuperadadel
carcterodiosodela leytributaria
167
,yaque la leytributaria, comotodaotraley fiscal,es
una ley ordinaria y la actividad financiera no ataca la propiedad, sino que la permite, al
sustentar el funcionamiento del Estado y proveer los medios para la consecucin de sus
fines.
Enladoctrinanacional,fueMartnezquiencuestionelfundamentotericodeesta
lneadepensamiento,cuandosostuvoquequienpagunaobligacintributaria noostenta
un derecho adquirido, sino que un hecho extintivo del vnculo que antes lo constrea
se hace mencin, con relacin al voto del Juez Petracchi, a la causa Susana Ernestina Teresa Guerrero de
Lougev.MunicipalidaddelaCiudaddeBuenosAires,delamismafecha,ypublicadoenelmismotomoa
partirdelapgina2941.
Adems,puedenconsultarseotrosfallos.Porejemplo,G.503.L.XXXVI,GobiernodelaCiudadde
BuenosAiresc/RomnS.A.Comercial,del14dejuliode2001,dondesetratdeunsupuestosimilar,pero
ventiladoenunjuiciodeejecucinfiscal,dondeelTribunal,apesardesealarqueenesaclasedepleitos,en
principio,nohaysentenciadefinitiva,cuandolainexistenciadedeudaesmanifiesta,ellaesequiparablealos
finesdelrecursoextraordinario setratabadeunrecursodequeja.Y,encuantoalfondo,expresqueelcaso
era anlogo a Bernasconi. A nuestro entender, la posicin correcta es la sentada en el dictamen de la
ProcuracinGeneraldelaNacin,yaque,delasconstanciasdelexpediente,nosurgadelasboletasdedeuda
nideningnotrodocumentoallaportadoqueladeudaejecutadafueradebidaexclusivamenteaunrevalo
retroactivo de los bienes sino que poda tratarse de diferencias por construcciones no denunciadas en su
oportunidad. La dilucidacin de esta circunstancia correspondarealizarla, por consiguiente, en un juicio de
conocimientoposterior.
167
Vermsatrs,puntoII.2.Elcarcterrestrictivo delderechodepropiedaddelostributosfuemantenidopor
Orlando,Lolini,DiPaolo y otrosautores y yase encuentrasuperadodesdehacetiempoenlaconsideracin
jurdicaactual.VeralrespectoenVanoni,Ezio:Naturalezaeinterpretacindelasleyestributarias,op.cit.,p.
28ycc.(enelestudiointroductoriorealizadoporJuanMartnQueralt)yps.77yss.181yss.,etc.
37
jurdicamente y que le ha posibilitado acceder a una situacin de libertad
168
, y que a
idnticoresultadosellegaporelcaminocorrecto,estoes,apreciandolainalterabilidaddel
acto determinativo del impuesto, que impide revisar o incrementar la obligacin tributaria
extinguida.
Porsuparte,Spisso,sibienreconocequeestefundamentodelaCorteharesultado
un valioso instrumento para la proteccin del contribuyente y que ha permitido frenar
manifiestosabusosdelFisco,denunciaqueresultainsuficiente
169
.Enefecto,laexistenciao
nodeunpagonoinfluyeenloesencialdelacuestin,puestoqueentrederechoaquenose
le cobre nada ms y tener derecho a que no se le cobre nada en absoluto, porque las
disposiciones legales vigentes no lo obligaban a pagar sino lo que pag, o porque lo
liberabandepagarsumaalguna,nohaydiferenciaapreciablequehagaalfondodelasunto,
yaquesihayderechoadquiridoenlaprimerasituacintambinlohayenlasegunda,yno
lohayenaqulla,tampocolohayensta.Enambassetrataradeconsiderarunasituacin
definitiva e irrevocablemente dilucidada y fijada para el contribuyente, y si el efecto
retroactivoautorizaraacobrarelimpuestoaquienesseencontrabanexentosoliberadosde
todo pago porque, efectivamente, no realizaron pago liberador alguno, igualmente
debera pensarse, por coherencia, que es legtimo cobrar cuotas adicionales con la
aplicacindelanuevaleyretroactivaaquienespagaroneltributo.Elautormencionadocita
ensuapoyoladisidenciadelJuezCasaresenFallos:218:677
170
.
Esms,pensamosquetendridnticoderechoalcobrodelasumafijadaporlaley
vigente al momento de la realizacin de los hechos o actos gravados aquel contribuyente
quenolohayapagadoyseamoroso.LasolasituacindemoranoautorizaalEstadopara
incrementar la obligacin ya establecida y fijada defintivamente mediante una ley
retroactiva.
Desde esta perspectiva ya se haba pronunciado Garca Belsunce al criticar la
doctrinadelaCorte,sealarsusinconsistenciasprcticasencasoshipotticosyproponerel
retorno al reconocimiento de que de los hechos imponibles cumplidos, perfeccionados o
consumadosnaceunderechoadquiridoqueseoponealaaplicacindelanuevaleysobre
ellos, razonamiento igualmente aplicable respecto de los efectos cumplidos de aquellos
hechosimponiblesodelosefectosfuturosoacumplircuandostosestuvierenvinculados
por una relacin de causalidad o sean presupuesto indispensable del hecho imponible
anterior.
171
.
5.5.2 Existencia de una autolimitacin en la potestad tributaria, con fundamento
legalocontractual.
Se trata en este punto de ver ciertas disposiciones legales que implican
autolimitacionesensentidolato asumidasexpresamenteporelEstado,medianteleyesque
concedenbonificaciones,exenciones,regmenesdepromocinindustrial,alosparticulares
que cumplan con determinadas condiciones o que se encuentren en situaciones
determinadas.
Elpuntodepartida,enelotroextremo,puedeexpresarseentrminosquesurgende
lapropiajurisprudenciadelaCorteSupremayacitada,entantolasobligacionestributarias
tienen por fuente un acto unilateral del Estado, justificado por el poder tributario que la
ConstitucinNacionalleotorgaalCongreso,ysucumplimientoseimponecoactivamentea
los particulares, cuya voluntad carece de toda eficacia a estos efectos. No existe acuerdo
algunodevoluntadesentreelEstadoylosindividuossujetosasujurisdiccinconrespecto
al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones los impuestos no son
obligaciones que emerjan de los contratos sino que su imposicin y su fuerza compulsiva
paraelcobrosonactosdegobiernoydepotestadpblica
172
.
168
Martnez,Francisco:enAnalesdelaAsociacinArgentinadeDerechoFiscal,bienio19701971,p.298y
cc.
169
Spisso,RodolfoR.:Derechoconstitucionaltributario,op.cit.,p.318yss.
170
Fallos:218:677,CeliaM.deBasavilbasoyotrosv.DireccinGeneraldelImpuestoalosRditos,del7
dediciembrede1950.
171
GarcaBelsunce,HoracioA.:RetroactividaddelasleyestributariasCasosinconstitucionales,op.cit.,p.
177.
172
VerdoctrinadeFallos:152:268218:596318:676,entreotros.
38
Sin perjuicio de ello, estas autolimitaciones a las que hacemos mencin fueron
reconocidasenmuchoscasosporlajurisprudenciadeltribunalcomolmiteobarrerafrente
apretensionesfiscalesbasadasennormasposteriores,amododeproteccindelderechode
propiedad de aquellos particulares acogidos a los beneficios instituidos o pactados con
antelacin,aloscualesselesconsiderconderechoadquiridoaello.
Garca Belsunce sostuvo, con acierto, que cuando el estado conviene con un
particular (regmenes de promocin industrial) liberacin de impuestos por un tiempo
determinado,totalesoparciales,seopera(...)unasuertedecontratoentreelparticulary
el estado, del que surge un derecho adquirido a favor del particular para que le sea
respetada la situacin tributaria, que constituy un presupuesto de aquel contrato que se
perfeccion cuando al particular se lo tuvo por decreto acogido al rgimen de
promocin
173
. Spisso, por su lado, habla de ciertas reminiscencias contractuales al
referirse a esta situacin
174
, donde hay un derecho adquirido por el particular, sea porque
haya mediadouncontratooconvencinespecial, obienporacogimientoaunrgimende
promocinindustrial.
Esclsicosobreeltemacitarlossiguientesprecedentesqueobranenlosrepertorios
del tribunal. En primer lugar, el de Fallos: 258:208
175
, donde dijo que la facultad de
imponer tributos puede ser materia de razonable limitacin contractual y legal, y que el
particular que pag sus contribuciones con arreglo al convenio celebrado oportunamente
con el Estado, tiene derecho a obtener la liberacin correspondiente. Posteriormente, en
Fallos: 283:360
176
, manifest que el Estado puede dictar y derogar normas, sin que ello
impliquecuestinconstitucionalalguna, yquelostributossonobligacionesquenosurgen
de los contratos. Pero que, sin embargo, dicha facultad no es ilimitada y que puede ser
controvertida ante la Justicia si, al procederse de esa manera, se lesionan derechos de los
particularesamparadosenunrgimenimpositivoanteriorconfundamentoenlanecesidad
deacordarfranquiciasporunperodolimitadoaunaindustriaqueseconsiderabadeinters
nacional.
Mstarde,enFallos:296:672
177
,tuvooportunidaddeconocerenunacausarelativa
a un rgimen de promocin industrial del sector automotriz del cual se derivaban ciertos
beneficios impositivospara loscontribuyentes.Ademsdeestarinstituidoen la ley,aqul
se integr por decretos de carcter general y por actos administrativos individuales,
unilateralesobilaterales,segnquelaexpresindevoluntadhubieracorrespondidoaunoo
alosdossujetosdederechodelarelacinpromocional.Enlapartedecisivadelasentencia,
adujoqueelincumplimientodesusobligacionesporpartedelaNacin,sihabaderechos
adquiridosporelladodelosparticulares,tornabaaaqullaenresponsableporlosdaos y
perjuicios irrogados.EnFallos:307:993
178
,setratdeuna accinderepeticindeciertos
gravmenes aduaneros a la que hizo lugar. Seal que, al haber establecido el Poder
Ejecutivomedianteciertosdecretosunplanaregirdurantelosaos1966,1967y1968,no
poda luego modificarlo si con ello agravaba la situacin financiera de las empresas
protegidas por el rgimen de promocin, y mxime cuando ello no estaba contemplado
comofacultadporlaleyreguladoradelrgimen.
ComosealaCass
179
,unmscercanofallodeltribunal
180
parecehaberdadolugar
aunainflexin delajurisprudenciadeltribunalconrelacinaloscasosantesmencionados.
Eltemadiscutidopaspordeterminaraquiencorrespondaelpagodelemprstitoforzoso
instituido por la ley 23.549. Reconoci que el contrato primitivo de explotacin de
hidrocarburosfirmadoentreYPF yUnolaS.A.obligabaa laentidadestatalalpagodelos
tributosquecorrespondieranasucontratista,locualimplicabalosmismosefectosqueuna
exencin, locual fue, asu vez,ratificadoporel Congresocon lasancinde la ley15.273
173
GarcaBelsunce,HoracioA.:RetroactividaddelasleyestributariasCasosinconstitucionales,op.cit.,p.
175.
174
Spisso,RodolfoR.:Derechoconstitucionaltributario,op.cit.,p.320.
175
Fallos: 258:208, S.A. Frigorfica Swift de La Plata v. Comisin de Fomento de Villa Gobernador
Glvez,del22deabrilde1964.
176
Fallos:283:360,S.A.FordMotorArgentinav.DireccinNacionaldeAduanas,del15deseptiembrede
1972.
177
Fallos:296:672,S.A.Metalmecnica,C.I,v.NacinArgentina,del23dediciembrede1976.
178
Fallos:307:993,FiatConcordS.A.I.C.v.AdministracinNacionaldeAduanas,del25dejuniode1985.
179
Cass,JosOsvaldo:Elprincipiodereservadeleyenmateriatributaria,op.cit.,p.738.
180
Fallos:321:2683,UnoladeArgentinaLtda.v.YacimientosPetrolferosFiscalesyotro,del6deoctubre
de1998.
39
quelegitimlasventajasimpositivaspactadas,adquiriendostasrangolegal.Perotalcomo
laspuedeestablecer,elLegisladorlaspuedederogar,sinquenadietengaderechoadquirido
almantenimientodeundeterminadosistemalegaloreglamentarionialainalterabilidadde
los gravmenes creados ni a sus dispensas legales. Por ende, la contratista no puede
reclamarunbeneficioqueyanosurgadelcontrato.
Comopuedeapreciarse,esunrazonamientountantocirculardeltribunal,tendiente
a dejar si efecto un beneficio que, indudablemente, al principio fue pactado y, como tal,
debi haber sido respetado o, si ello no era posible en especie, convenientemente
indemnizadobajoloscnonesdelaresponsabilidadcontractualdelEstado.
5.5.3 Ladoctrinadelosderechosadquiridostr aselpagodelaobligacintributaria.
Otradelasderivacionesde lagarantaconstitucionalde lapropiedaddelart.17de
laConstitucinNacionaleslallamadadoctrinadelosderechosadquiridos.Suenunciacin
puedeserrealizadaenlosyaaludidostrminosdenuestroaltotribunal:Sibajolavigencia
de una ley el particular ha cumplido todos los actos y condiciones substanciales y los
requisitos formales previstos en esa ley para ser titular de un determinado derecho, debe
considerarse que hay derecho adquirido aunque falte la declaracin formal de una
sentencia o de un acto administrativo, pues stos slo agregan el reconocimiento de ese
derechooelapoyodelafuerzacoactivanecesariaparaquesehagaefectivo
181
.
Esdecir,setratadeladeterminacindelmomentoapartirdelcualelsujetopuede
oponeralosdems yesgrimir frenteaellosunderecho ya incorporadoasupatrimonio,a
su propiedad en sentido amplio y que goza de toda la panoplia defensiva
constitucionalmentedada.Antesdeesemomento,estarfrenteaunameraexpectativa,aun
derechoengeneracinque,poroposicin,noseencuentraresguardadoan.
Conrespectoalascuestionestributarias, yahemosvistoalolargodeestecaptulo
que,deunauotramanera,cuandopretendiresguardarauncontribuyentedelaactuacin
antijurdicadelFisco,laCortelohizorecurriendoenformamsomenosdirectaoindirecta
aestateora. En laactualidad, yapesardeque, comosostiene ladoctrina civilista, con la
reformadelCdigoCivilrealizadaporlaley17.711fuedejadadeladoporelLegislador,el
tribunallautilizafrecuentementeenladeterminacindelassituacionesdelosparticulares,
seapararesolverenunouotrosentido,favorableocontrarioasuspretensiones.
Ennuestradoctrina,comoreferenciageneral,podemosdecir,enlapalabradeBidart
Campos que, si un hecho no es imponible conforme a la ley fiscal vigente al tiempo de
producirse,hayderechoadquiridoaquedarlibredelpagodeunaobligacinfiscalrespecto
delmismohecho
182
.
En la jurisprudencia comparada, sin embargo, la situacin puede ser diferente. Por
ejemplo, el Tribunal Constitucional espaol reniega de su utilizacin
183
, al sostener que,
desde el punto de vista de la constitucionalidad hay que rehuir de cualquier intento de
aprehender la huidizateorade losderechosadquiridos,porquelaConstitucinnoemplea
esa expresin, con lo cual debe suponerse que los constituyentes la soslayaron, no
casualmente, sino porque la defensa a ultranza de los derechos adquiridos no casa con la
filosofa constitucional, no responde a exigencias acordes con el Estado de Derecho
proclamadoenelart.1delaConstitucinEspaola.
Del mismo modo se ha pronunciado la doctrina de ese pas, con algunas
excepciones. Calvo Ortega
184
seala que el problema de la retroactividad de las normas
tributariassehavistounidoaladiscusinsobreelrespetoalosderechosadquiridosenese
campo (exenciones totales y parciales), cuando en realidad ambas figuras deben ser
diferenciadas,ydondepuedehabersupuestosderetroactividaddondenadatengaqueverla
181
Fallos:296:719y723298:472304:871y2092307:305314:481317:1462,entreotros.
182
BidartCampos,GermnJ.:ManualdelaConstitucinreformada,op.cit.,tomoII,p.167.
183
Sentencia27/1981,del20dejuliode1981sentencia6/1983,del4defebrerode1983(sostuvoaququela
exencin no es sino un elemento de la relacin jurdica tributaria, que no puede concebirse de manera
autnoma,quenosepuedeconsiderarincorporadoalpatrimoniodelsujetosinoqueesunelementodefinidor
dedicharelacinjurdica)sentencia42/1983,del18de mayode1983sentencia51/1983,del14dejuniode
1983 sentencia 126/1987, del 16 de julio de 1987 sentencia 150/1990, del 4 de octubre de 1990 sentencia
197/1992, del 19 de noviembre de 1992 sentencia 205/1992, del 26 de noviembre de 1992 sentencia
173/1996,del31deoctubrede1996.
184
CalvoOrtega,Rafael:CursodeDerechofinancieroI Derechotributario(partegeneral),op.cit.,p.109.
40
derogacindeesasexenciones. Agregaqueserefiere ala retroactividaden susdiversas
modalidades: aplicacin de una norma a una situacin jurdica anterior ya cerrada en
cuantoasudelimitacintemporalaplicacinaunasituacincuyoperododetiempoest
abierto pero no terminado y, finalmente, aplicacin a situaciones en relacin con las
cuales se ha iniciado, nicamente, un procedimiento. Las razones que pueden llevar al
legislador a producir una norma tributaria retroactiva son diversas: establecer una
tributacin concreta, modificar un rgimen existente o readaptar determinadas normas y
regular situaciones ya iniciadas que han sido incididas por una sentencia judicial..
Explica este autor, con relacin al ejemplo tpico de las exenciones que, en primer lugar,
ninguna ley general y abstracta puedetener una pretensin de permanencia absoluta en el
Ordenamiento,yaqueunaleyqueestablezcaunplazodetiempodeterminadoasuvigencia
oquelohagaaperpetuidad,contraralapropialgicadelOrdenJurdico,dondeunanorma
deigualrangopuedederogarotraanterior,sinmslmitesquelosconstitucionales,sinque
el Poder Legislativo pueda quedar paralizado por decisiones anteriores
185
. Es la idea del
progreso en el Ordenamiento Jurdico, contrario a su congelamiento, ya que las
generaciones pasadas o actuales no pueden condicionar eterna ni frreamente el marco
jurdicode las futuras.Pero,adems,sealaque Todamodificacintributariasustantiva,
es decir, la que incida sobre cualquiera de sus elementos bsicos (incluida la exencin)
supone una ventaja o desventaja patrimonial futura en relacin con una situacin fiscal
dada(laquesemodifica).Esteaumentoodisminucinesalgoreal(entantosubsiste)yno
una mera expectativa, pero no se integra en el patrimonio del sujeto como un derecho u
obligacinprivados.Enotraspalabras,noesalgopropioysingulardelossujetospasivos
(comopuedeserunderechodeusufructo,depropiedad,decrdito,etc.)ounadisminucin
real definitiva. De aqu la imposibilidad de incorporacin al patrimonio. En resumen, se
trata de una situacin favorable o desfavorable comparada con otra anterior, real (no
futura y, por tanto, que no puede calificarse de expectativa) y que puede ser modificada
por una ley. Si se trata de una exencin est claro que es una situacin favorable (un
beneficio tributario, en terminologa constitucional, en tanto subsista). Esta es la regla
general y carece de sentido hablar de la indemnizacin por la prdida coactiva de un
derechoadquirido.
186
.
Otros,hansostenidoqueanalizandolasdiversashiptesisquepuedenocurrirenuna
sucesintemporalde leyesqueestablezcan exenciones,esdeobservar queladefensade
los derechos adquiridos no equivale al respeto al principio de irretroactividad de las
normas, sino que se traduce en ocasiones en la ultraactividad de la ley vieja que es
derogadaporlanueva,obien,enciertoscasos,enunmerofenmenodeirretroactividad,
paraloqueresultainnecesarioacudiralatesisdelosderechosadquiridos
187
.
Entrelasexcepcionesadvertidas,podemosmencionaraPrezdeAyalayGonzlez
Garca,querealizanunainteresanteobservacin.Manifiestanqueenprincipioysalvoque
laleyfiscalloautoriceexpresamente,ellanopuedeaplicarsedemodoqueafectederechos
adquiridos u obligaciones nacidas de hechos imponibles ya producidos con anterioridad a
suentradaen vigor.Locual,a su juicio,torna innecesario sealarque la existenciadeun
derechoadquiridoexigepreviamente laexistenciadeuna normaatributivadetalderecho.
Y aqu lo novedoso del enfoque superada hoy, como ya dijimos, la tesis del carcter
odioso de las normas tributarias, ello ha de entenderse aplicable tanto a los derechos
adquiridos del sujeto pasivo como del sujeto activo, quebrando as la extendida opinin
propicia a la admisibilidad de las leyes tributarias retroactivas favorables al contribuyente
quelesionenunderechoadquiridoimpuestoalEstado
188
.
185
CalvoOrtega,Rafael:CursodeDerechofinancieroI Derechotributario(partegeneral),op.cit.,p.217.
186
CalvoOrtega,Rafael:CursodeDerecho financieroIDerechotributario(partegeneral),op.cit.,p.217.
Agrega que en el Tribunal Constitucional espaol, en la sentencia 6/1983, del 4 de febrero, seal que a
nuestrojuicioesmscorrectoentenderqueelllamadoderechoalaexencinoalabonificacintributarias
es simplemente un elemento de la relacin jurdica obligacional, que liga a la Administracin y al
contribuyente y que, en el caso de la contribucin territorial, no integra el derecho de propiedad, el de
usufructo o el derecho real concreto que sea objeto de la contribucin ... Por ello, no puede hablarse en
puridad de un autntico derecho a la bonificacin tributaria o al mantenimiento del rgimen jurdico
tributariodebonificacin....
187
Casado Ollero, Gabriel y otros: Cuestiones tributarias prcticas, op. cit., p. 182. Asimismo, ver Lozano
Serrano, Carmelo: Exenciones tributarias y derechos adquiridos, Tecnos, Madrid, 1988, p. 100 y ss. 106 y
110yss.,donderechaza,enfticamente,laposibilidaddequeseconfigureunderechoadquiridofrenteauna
exencintributaria.
188
PrezdeAyala,JosLuisyGonzlezGarca,Eusebio:Derechotributario,op.cit.,p.88.
41
En la doctrina italiana, Giannini
189
, al destacar la calificacin de fundamental del
principiodelairretroactividaddelaley,sealquelasnuevasdisposicionestributariasque
modificanoderoganlaspreexistentes,noseaplicanalasrelacionesyasurgidasantesdesu
entradaenvigoryyaagotadas,ynisiquieraaaquellasendesarrollodondeelcontribuyente
hayayaadquiridounderechosubjetivo.Aunque,coincidentementeconBerliri,sealque
no existe verdadera retroactividad cuando la nueva ley tributaria alcanza a situaciones
formadasconanterioridadasusancinasusconsecuenciassieldbitoimpositivosurge
luego de la entrada en vigor de la norma, al verificarse el presupuesto del impuesto sin
efectoretroactivo,esdecir,enelpresente.
Anuestrojuicio,pensamosquepartedelasdiferenciasquepuedenapreciarseentre
la jurisprudencia espaola y la de la Corte Suprema argentinas pueden ser ms aparentes
que de fondo, en cuanto a que nuestro tribunal tambin ha sealado que nadie tiene un
derecho adquirido al mantenimiento de un determinado rgimen legal o reglamentario.
Pero, obviamente, en ambos Ordenamientos, si un derecho (in natura) se ve afectado o
menoscabadodealgunaformaporelEstado,porunaactuacinlcitasuya(comoes,verbi
gratia, legislar en general, expropiar, o modificar el sistema fiscal), dar lugar a su
reconocimiento(ensuequivalenteendinero)yalresarcimientocorrespondiente,sisedan
laspautas necesariasparaquesurjaun supuestoderesponsabilidadestatal.Si loponemos
en otros trminos, podramos decir que en ninguno de los dos rdenes normativos la
situacin del particular, hasta ese momento (digamos, el dao emergente) deja de ser
garantizada,altiempoqueenambossusperspectivasdefuturo(digamos,ellucrocesante),
noestgarantizadanimuchomenos.
Ahorabien,tambinpensamosquellevaralextremounaposturacomolasustentada
porelTribunalConstitucionalespaolspuedecausarperjuicioaderechosamparadosenla
normasuperior.Estamosdeacuerdoenquesiunaleyestableceunbeneficiofiscal sinedie,
se entiende que en cualquier momento ste puede ser suspendido, hacia el futuro. Esta
posibilidad de modificacin, digamos, est implcita. Ahora bien, si tal beneficio fue
establecido por un perodo determinado de tiempo, en cambio, se entiende que el
Legisladoradquiriuncompromisofrentealosparticulares,proponiendouotorgandouna
situacin de estabilidad y que una modificacin de sta antes del fin del plazo fijado, que
seadesfavorableparaaquellosquedeunauotraformaseacogieronaellaoadecuaronsu
comportamiento econmico a sus previsiones, ha de entenderse injustamente causada.
Debera reputarse que el Estado, que establece tributos unilateralmente, obligando a los
sujetos pasivos, tambin ha creado unilateralmente una obligacin suya para con stos,
sujeta a la condicin resolutoria de que ellos se ajusten a las condiciones y cumplan los
requisitos establecidos oportunamente para su goce. En tanto se atengan a ellos, los
particulares podrn reputar que han adquirido un derecho patrimonial, por el plazo que la
ley fij al establecer el beneficio, y del cual no podrn ser privados en tanto y en cuanto
cumplanysigancumpliendoconlaspautasnecesariasparasugoce.
5.6 Larazonabilidadcomogarantaconstitucional.
Otradelasarmasdefensivascontralaretroactividaddelasleyeshasidorecurriral
principiodelarazonabilidadenelactuardelEstado.
En nuestro Derecho, como ha sostenido Linares, el art. 28 de la Constitucin
Nacionalreconocecomogarantainnominadaelderechoaldebidoprocesoadjetivoy,ala
vez, a que las decisiones (leyes, sentencias, reglamentos o actos administrativos) sean
intrnsecamente razonables, por oposicin a arbitrarios
190
. Para este maestro, la
razonabilidaddebeserapreciadatantoenlaponderacincomoenlaseleccin.Laprimera,
implica que el consecuente normativo no debe ser desproporcionado en relacin con el
presupuestodehechodela norma. Porejemplo,sial hurtoselocastigacon la muertedel
reo, parecequeexisteun excesoen lapunicin,unadesproporcinalestablecer lapenao
consecuencia normativa que se deriva de una conducta dada. En cambio, la razonabilidad
enlaseleccinimplicaquedebehaberunaadecuadarelacinentrelosdiversosrecortesde
189
Giannini,AchilleDonato:IconcettifondamentalidelDirittotributario,UTET,Torino,1956,p.49.
190
Ver, en general, Linares, Juan Francisco: Razonabilidad de las leyes, Astrea, Buenos Aires, 2 edicin,
1970.
42
larealidadqueseefectanparaotorgarlesdistintasconsecuenciasnormativasacadaunode
ellos
191
.
Spisso,asuvez,agregandoelmandatodelosarts.16,17y33delaCartaMagnaa
esta idea, destac que en nuestro mbito tanto la doctrina como la jurisprudencia han
elaborado una teora en torno a la razonabilidad del comportamiento de los rganos del
Estado. Puntualiza que el principio de la razonabilidad de las leyes atiende, en su faz
procesal, a que se respete un conjunto de principios y de procedimientos que el poder
pblicodebecumplirenorden a laactividadque desarrolla vinculadacon la libertadcivil
delosindividuosyque,ensufazsustantiva,sedefinecomoelpatrnoestndaraxiolgico
que condiciona la actividad del Estado
192
. Mencion, adems, que implica, entre otras
cosas, la adecuacin entre el medio escogido y el fin perseguido por el Estado, y su
conformidad con una serie de principios filosficos, polticos, religiosos, sociales y
axiolgicosalosqueseconsideraligadalaexistenciaycohesindeunasociedad.
Asuvez,Casssostuvoquelagarantainnominadadelarazonabilidadimportaen
nuestrosistemaconstitucionallainterdiccindesucontravalor,estoes,delaarbitrariedad,
de lo irrazonable, de los comportamientos que no sean adecuados en el ejercicio de las
prerrogativasycompetenciasdelospoderespblicos
193
.Desdeelpuntodevistalegislativo
agrega este requisito se cumple si los medios adoptados para lograr los propsitos
perseguidos son apropiados en todas las circunstancias, con lo cual no hay una
identificacinestrictaentrerazonableyoportunooconveniente.
BidartCamposenseaqueelprincipioderazonabilidad,condensadoenelart.28de
la Carta Magna, complementa, en forma sustantiva, a otros que, como el de legalidad,
tienen un fuerte componente formal, porque se vincula inescindiblemente con el valor
justicia.Esteprincipionoselimitaaexigirsloquelaleysearazonable,sinoquecadavez
que la Constitucin depara una competencia a un rgano, impone que el ejercicio de la
actividadconsiguientetengauncontenidorazonable
194
.
Laleytributariaretroactiva,desdeestaperspectiva,puedeserirrazonable,esdecir,
contraria a una serie de valores y derechos amparados por la constitucin como, en
particular,ladebidaadecuacindemedioafin:medio,unaleytributariaretroactivafin,un
aumentoderecaudacin,ounacoberturadedeterminadosgastospblicos,ounacorreccin
deunainjusticiaevidentedetectadaenlalegislacinanteriorquesebuscarealizarextunc,
etc.
5.7.Lafor mar epublicanadegobiernoyelEstadoSocialyDemocrticodeDerecho
comolmitesalar etroactividadtributaria.
Recuerda Cass que el profesor Ataliba efectu un importante planteamiento
interdictivo de la retroactividad de la ley fiscal sustantiva, partiendo del principio
republicanodegobierno
195
yconparticularnfasisenl.
Supuntodearranqueeselprincipiorepublicano,quesemanifiestaenlatriparticin
del poder, la periodicidad de los mandatos polticos y la consiguiente responsabilidad de
sus titulares temporarios. Consecuencia de ello es la anterioridad de la ley tributaria con
respecto a los hechos que ella pretende gravar, recaudo que constituye una barrera
infranqueable para el Estado en su pretensin de acudir hacia el pasado. Segn Cass,
Ataliba asign importancia conformante de la idea expresada a varios temas, como la
representatividad de los gobernantes, el consentimiento de los gobernados, la seguridad
jurdica,laexclusindelaarbitrariedad,lalegalidad,elsometimientodelaAdministracin
a la ley, y de sta a la Constitucin, la previsibilidad de la accin estatal, la lealtad
191
Ver,porejemplo,Fallos:312:826,JosAgustnMartnez,del6dejuniode1989,dondepormayora,el
tribunal considera injustamente elevada la pena establecida por la legislacin vigente para el robo de
automotores,queenciertossupuestospodaserequiparablealacorrespondientealhomicidio.
192
Spisso,RodolfoR.:Derechoconstitucionaltributario,op.cit.,p.397.
193
Cass,JosOsvaldo:Presinfiscaleinconstitucionalidad,Depalma,BuenosAires,1992,p.109.
194
BidartCampos,GermnJ.:ManualdelaConstitucinreformada,op.cit.,tomoI,p.515yss.
195
Cass,JosOsvaldo:Elprincipiodereservade leyenmateriatributaria,op.cit.,p.753,citandoaAtaliba,
Geraldo:MemoriasdelasXJornadasLusoHispanoAmericanasdeEstudiostributarios,VolumenI,TemaI
El principio de irretroactividad de las leyes y los reglamentos en materia tributaria, Montevideo, 1984, p.
163yss.
43
informativa del Fisco y la certeza como generadora de confianza para el desarrollo de la
libreempresa.
Estimamos que guarda cierta relacin con este concepto la tesis sostenida por la
doctrina alemana y por la jurisprudencia de su Tribunal Constitucional en cuanto a que el
OrdenamientoConstitucional de supas seestructuraenderredordelconceptodelEstado
social y democrtico de Derecho, el cual se asienta tanto sobre el principio de seguridad
jurdica,comosobrelainterdiccindelaarbitrariedad.
La Ley Fundamental de Bonn recogi en sus arts. 20.3 y 28.1 la idea del
sometimiento de todos los Poderes Estatales a los principios del Estado republicano,
democrtico y social de Derecho. Postulado que aparece protegido, adems, por su art.
79.3.
Como indica Benda
196
, el Estado formal o burgus, surgido de las constituciones
decimonnicas, no fue aceptado como un principio, porque solamente contena
caractersticas formales: el principio de legalidad y la independencia de los jueces, de los
cuales se derivan, adems, la divisin de Poderes, la independencia de la jurisdiccin, la
legalidad de la Administracin, la plena tutela judicial frente a la cualquier intervencin
administrativaylaexpectativadeindemnizacinanteintromisionesenelpatrimoniodelos
particulares.SegnexpresaElEstadomaterialdeDerechosepregunta,porelcontrario,
porelcontenidoylaorientacindelaactividad estatal.Ensumarco,elpoderestatal es
considerado como vinculado sobre todo a determinados principios o valores jurdicos
superiores (...).El Derecho contiene determinados principios fundamentales positivizados
alosquetodoelmundoinclusoelEstadoestsometido.
197
.DelpostuladodelEstadode
Derechoasentendidosedesprendenciertoselementosesenciales.Entreellos,laseguridad
jurdicaylajusticia,ylaproteccindelaconfianzalegtima.
Con respecto al primero, destaca que cuando existe certeza acerca de qu normas
jurdicas son las que se aplican en el caso, ya se est haciendo un poco de justicia
198
,
aunque notodanormaqueporsu meraexistenciapuedaotorgarseguridad ypaz jurdicas
sersentidasiemprecomojusta.Laideadelojustocobrarasgosclaramentematerialesen
la jurisprudencia sobre la justicia fiscal, plantendose el problema con relacin,
especialmente, aloscambios jurdicosretroactivos ya lacuestindecundoelciudadano
puedeconfiarenlapermanenciadeunadeterminadasituacinjurdica.
A su vez, la seguridad jurdica tiene como fin que, en la medida de lo posible, el
ciudadano pueda presuponer y calcular con tiempo la influencia del Derecho en su
comportamiento individual
199
. La proteccin de esta confianza est emparentada con el
principio de buena fe que tambin impera en el Derecho Pblico, y afirma rotundamente
que El Estado no puede actuar de mala fe frente a los ciudadanos sometidos a su
ordenamientojurdico,yelciudadanodebepoderconfiarenello..
Paralelamenteaestanocinesbozada, hayquetenerpresente la idearectoradelos
derechos fundamentales, dada por la misin que ellos tienen: crear y mantener las
condiciones elementales para asegurar una vida en libertad y la dignidad humana. Como
seala Hesse Ello slo se consigue cuando la libertad de la vida en sociedad resulta
garantizada en igual medida que la libertad individual. Ambas se encuentran
inseparablemente relacionadas. La libertad del individuo slo puede darse en una
comunidad libre y viceversa, esta libertad presupone seres humanos y ciudadanos con
capacidad y voluntad para decidir por s mismos sobre sus propios asuntos y para
colaborar responsablemente en la de la sociedad pblicamente constituida como
comunidad.
200
.
En este marco, cabe poner de relieve que la proteccin de la confianza y de la
seguridad jurdica, porunaparte,yel valor justicia,porotro,puedenestarfrecuentemente
en conflicto, y la fiabilidad del Ordenamiento Jurdico tiene idntico rango, en principio,
que la necesidaddeacomodarstealas nuevas necesidades.As, lasreformas legislativas
ponen sobreeltapete lacuestinreferidaa la medidaenque sepueden afectarposiciones
196
Benda, Ernesto: El Estado social de Derecho, en: Benda y otros, op. cit., Manual de Derecho
Constitucional,InstitutoVascodeAdministracinPblicayMarcialPons,Madrid,1996,p.488ycc.
197
Benda,Ernesto:ElEstadosocialdeDerecho,op.cit.,p.490.
198
Benda,Ernesto:ElEstadosocialdeDerecho,op.cit.,p.493.
199
Benda,Ernesto:ElEstadosocialdeDerecho,op.cit.,p.507yss.
200
Hesse, Conrado: Significado de los derechos fundamentales, en: Benda y otros, Manual de Derecho
Constitucional,op.cit.,p.89ycc.
44
jurdicas adquiridas bajo el imperio de la ley previamente vigente. Seala Benda que La
jurisprudencia diferencia entre autntica y espuria retroactividad: en el caso de cambios
posteriores de supuestos de hechos desarrollados en y que pertenecen al pasado el
legislador est estrictamente vinculado por la proteccin de la confianza que
ordinariamente veda tales cambios con efectos retroactivos. Por contra, la retroactividad
espuria incide en supuestos todava abiertos y en posiciones jurdicas de futuro de esa
forma devala con posterioridad tal posicin jurdica. En ese caso, la proteccin de la
confianzajurdicaseplanteacuandolaintervencinnoeraprevisibleparaelciudadano.
Habr que ponderar entre las dimensiones del dao a la confianza del individuo y el
significado del proyecto legislativo para los intereses generales.
201
. Aclara que
recientementesetiendeadiferenciarentrelaretroactividaddelasconsecuenciasjurdicasy
laconexinretroactivadelsupuestodehecho.Enelprimercaso,cuandolanormaproduce
efectos jurdicos sobre momentos anteriores a su entrada en vigor, las condiciones de
proteccin de la confianza legtima y de seguridad jurdica son las que decidirn si son
vlidosestosefectos.Alcontrario,cuandolanormahacedependerlosefectosjurdicosde
determinadas circunstancias ya existentes antes de su sancin conexin retroactiva del
supuestofcticohayque verificarprimerosise hanafectadoasderechos fundamentales,
dondesiempresernparmetroparaello losprincipiosdeproteccinde laconfianza yde
seguridadjurdica.Esdecir,hayquedecidirqutendrprimaca,siaqullosolanecesidad
imperiosadetenerencuentalasnuevasnecesidades
202
.
IV Otros problemas que se vinculan o que derivan de la retroactividad de la ley
tributariasustantiva.
El problema de la retroactividad en materia tributaria sustantiva tiene otros
problemasconexos,algunosvinculadosconlapropialey,comoocurreconlasnormasque
sedenominaninterpretativasdeotrasanteriores,yotrosquenoserelacionanestrechamente
coneldictadodenuevasleyessinoconlaactividadinterpretativadelaAdministracinyde
lostribunales.
Asutratamientonosdedicamosenlospuntossiguientes.
1Lasleyesinterpretativas.
Se dice que una ley es interpretativa cuando se dicta para aclarar el significado de
otraprecedente
203
.Estaleyesretroactivaporquenoconstituyeunnuevopreceptosinoque
se confunde en ese carcter con la norma que emana de la ley interpretada formando un
todo con ella. Y hasta se puede decir que es la misma ley vieja que se sigue aplicando,
aunqueconelsentidoimpuestoporlaleyaclaratoria.O,comodijoCorts,unpreceptoque
noesunaverdaderanormajurdica,sinounadisposicindemerocarcterdidctico
204
Autorizadadoctrinahasealadoque,entrelasfuentesdeinterpretacindelaley,es
la llamada interpretacin autntica, pues proviene del mismo rgano que la ha dictado, y
quesueletenerlugarcuandoseantantaslasincertidumbresquesurgendeaplicarlanorma
jurdica, como consecuencia de su imperfecta formulacin, que se requiere una nueva
intervencindelLegislador
205
.
Ennuestraopinin,paraexponerelconceptotericobastacon lareferencia hecha.
Ahorabien,es muydifcil determinarsi esqueesposiblecundouna ley es meramente
interpretativa y cundo contiene un nuevo mandato legislativo que, en mucho o en poco,
perosiempreenalgo,modificalaanteriory,amsinri,conpretensinderetroactividad.
201
Benda,Ernesto:ElEstadosocialdeDerecho,op.cit.,p.508.
202
Benda,Ernesto:ElEstadosocialdeDerecho,op.cit.,p.509.
203
Llambas, Jorge Joaqun: Tratado de Derecho Civil, Parte General, op. cit., p. 146. Agrega que este
conceptonohadeconfundirseconeldeleysupletoria.Adems,recordemosque,enlaopinindeesteautor,
laleyinterpretativaconstituyeunodeloslmitesdelaregladelairretroactividaddelaley.
204
CortsDomnguez,Matas:Ordenamientotributarioespaol,op.cit.,p.103.
205
AslosostienenAftalin,EnriqueR.GarcaOlano,FernandoyVilanova,Jos:IntroduccinalDerecho,
AbeledoPerrot,BuenosAires,12edicin,circa1984,p.472,aclarandoqueenlarealidadimporta,msque
unainterpretacin,unanuevanormaconlaordendequeseaaplicadacomosiyahubieseestadocontenidaen
laleyantigua.Asimismo,Vanoni,Ezio:Naturalezaeinterpretacindelasleyestributarias,op.cit.,p.353.
45
Creemos que este problema est implcito an en algunos autores que proponen la
categorizacinentrato,yaqueseocupanseguidamentedeponerloslmitesqueconsideran
precisosalanuevaleyinterpretativa
206
.
Tal como sostuvo Vanoni, La ley interpretativa no contiene en s misma un
mandato,sinoquedeclaraloslmitesexactosdelmandatocontenidoenlaleyinterpretada.
De esta forma se comprende la razn de la denominada retroactividad de las leyes
interpretativas. En rigor, no es que la nueva ley tenga efectos retroactivos, sino que se
ponedemanifiestoelcontenidorealdelaantigualey,y,enconsecuencia,desarrollaensu
esfera de validez temporal toda la eficacia de que habra sido capaz si se la hubiese
conceptuadojustamentedesdeelprimermomento.
207
.
Hadeconsiderarsetambin,comodiceTosi
208
,queelprincipiodeactualidaddela
capacidad contributiva no es aplicable a las leyes interpretativas y, con cita de Fantozzi,
aclara que ello es as siempre que se trate de verdaderas leyes interpretativas pues, como
sostiene este ltimo, La propia naturaleza de la ley interpretativa consiente su efecto
retroactivo, ya que se encuentra nsito dentro de la misma, sin que por tanto haya de
respetarsiquieraelprincipioconstitucionaldecapacidadcontributiva:estaesunadelas
razones por las que el legislador tributario usa y abusa, de las leyes (propia o
impropiamente) interpretativas, cuyos efectos, en ocasiones, comienzan a partir de la
publicacin, en los casos en que la administracin pretende beneficiarse de la
interpretacinanterior..
Un problema adicional es el de la determinacin de ese carcter retroactivo, es
decir, de quin es la autoridad competente para otorgarle o no tal carcter. En nuestro
Derecho, el problema lo ha resuelto la Corte Suprema cuando afirm, por ejemplo en
Fallos: 318:676 ya citado, que Las disposiciones de una ley o reglamento deben
apreciarse con arreglo a su naturaleza intrnseca, antes que con sujecin a la
denominacin adoptada por el legislador. Es principio aceptado desde antiguo por esta
Corte que no importa la calificacin que se utilice para denominar la realidad de las
cosas,siseadviertequelasinstitucionesjurdicasnodependendel nomen iurisque sele
d o asigne por los otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su verdadera
esencia jurdica econmica y, entonces, cuando medie ausencia de correlacin entre
nombreyrealidaddeberdesestimarse elprimeroyprivilegiarsela segunda,oloquees
equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho exige para que se configuren los
distintoshechosyactosjurdicos(Fallos:21:498y289:67)..
En otro pronunciamiento
209
, tambin sobre la materia tributaria y especficamente
sobreunaleyquepretendaseraclaratoria,expresquetalcalificacinesinaceptableenla
especie, pues no es suficiente que el Legislador lo enuncie para que los tribunales as lo
reconozcan,dadoqueeldebidorespetoalaindependenciadelPoderJudicialyelejercicio
consecuentedelarazonabilidaddelosactospblicos,impidenacatarunmandatoquenoes
msqueunareformalegislativadestinadaainvadirlaesferapropiadelosjueces.
Tales conceptos han de tenerse presente siempre, ya que, ora el Poder Legislativo,
oraelFiscoNacional,recurrenadisfrazardeaclaratoriasleyesquenoloson,conelobjeto
dedisimularsualcanceretroactivoalmomentodedictadodelaprimeraley,alacualestn
modificando sustantivamente, para fundar pretensiones recaudatorias que no aparecen, en
principio,alabrigodesta
210
.
Ensntesis,laexistenciadeleyesaclaratoriasointerpretativas,unavezdeterminado
su carcter o no de tales, no presentan un problema adicional al ya expuesto en puntos
anterioresdeestecaptulo.Esdecir,quesisonmeramenteaclaratorias,nosonretroactivas
dado que carecen de un mandato, de eficacia normativa, y no innovan nada en el
OrdenamientoJurdico.Encambio,sinoloson,seaplicaranasuinteligenciayvirtualidad
206
Llambas,JorgeJoaqun:TratadodeDerechoCivil,ParteGeneral,op.cit.,p.147yss.,quienproponelos
lmites de la cosa juzgada, de los derechos adquiridos, de las situaciones o derechos agotados (consumo
jurdico),lagarantadelapropiedadprivada,etc.
207
Vanoni,Ezio:Naturalezaeinterpretacindelasleyestributarias,op.cit.,p.353.
208
Tosi,Loris:Efectividad.Aspectossubjetivosyobjetivosdelacapacidadcontributiva,op.cit.,p.316.
209
Fallos:307:305,JuanF.FullanaS.A.,del2deabrilde1985.
210
Ver,porejemplo,lascausasdeFallos:307:305,JuanF.FullanaS.A.,del2deabrilde1985312:912,
Fleischman Argentina S.A., del 13 de junio de 1989 Fallos: 319:3208, Autolatina Argentina S.A. (TF
12463I) v. Direccin General Impositiva, del 27 de diciembre de 1996 Fallos: 324:1481, Banco de
Mendoza S.A. v. Direccin General Impositiva Sancor Seguros de Retiro S.A. v. Direccin General
Impositiva,del8demayode2001.
46
laplyadedeargumentosdefensivos ydeataque contrasueficaciaretroactiva,cualquiera
queseasugradoyanalizandocasoporcaso,sifueranecesario
211
.
2ElcambiodecriteriosinterpretativosoaplicativosdelaAdministracin.
TalcomosealaCass
212
,ennuestrombito,laCorteSuprematienereiteradamente
dicho que los cambios de criterio interpretativo que pudieran adopten los organismos
fiscales no pueden ser aplicados de manera retroactiva. Apoya tal aserto con la cita de
varias sentencias, entre las cuales destacamos aqu la de Fallos: 284:232
213
, donde seal
quesi no mediadolooculpagravedel contribuyente, loserroresde la Administracin no
puedenperjudicarlo, yaque lasexigencias notoriastanto de la estabilidadde los negocios
jurdicos como del orden justo de la coexistencia imponen el reconocimiento de agravio
constitucionalen lareaperturadecuestionesdefinitivamentefiniquitadas.Enotrocaso,de
Fallos: 305:283
214
, manifest que los cambios de criterio impositivo slo rigen para el
futuro, preservando de los efectos de las modificaciones producidas a las situaciones
definitivasenqueseencuentrenloscontribuyentesafindenocausaragravioalderechode
propiedad.
Msadelante,enlacausaBellora
215
,tuvooportunidaddepronunciarseenuncaso
dondeelcontribuyentehabaformuladounaconsultaalaDireccinGeneralImpositiva,la
cualfuerespondidaindicandoquelosinmueblesqueposeanencondominiolosintegrantes
deunasociedaddehecho,afectadosaunaexplotacinagropecuaria,resultabanalcanzados
porelimpuestoalpatrimonioneto.Tiempodespus,elfisco,adoptandouncriteriodistinto,
comunic al contribuyente que deba incorporar dichos bienes a su declaracin jurada del
impuesto sobre los capitales, intimndolo a presentarla y a pagar el gravamen, cosa que
aqul hizo. Pero, luego, la Administracin le curs unos formularios donde le liquid
intereses resarcitorios y actualizacin del impuesto sobre los capitales ingresado
tardamente. El tribunal resolvi el punto, al considerar que la consulta tributaria, con
antelacin al dictado del decreto 1397/79 revesta el carcter de una interpretacin
realizada por un funcionario, con atribuciones de juez administrativo, con relacin al
tratamiento fiscal que corresponda dispensar a determinadas situaciones relacionadas
con tributos cuya aplicacin, percepcin y fiscalizacin se encontraban a cargo de la
Direccin General Impositiva, y agreg que cabe tener presente que la modificacin
introducida por el decreto 1397/79 es demostrativa de un cambio de criterio sobre el
aspecto,queaquseanaliza,ynopuedeaplicarse,pornosernormaaclaratoria,acasos
no regidos por la nueva normativa. En tal sentido, esta Corte tiene declarado,
reiteradamente, que los cambios de criterio impositivo slo rigen para el futuro (Fallos:
258:17268:446262:60).
En la doctrina, es preciso destacar que Martn Queralt y otros sealan que existen
razonespoderosasparapostularunprincipiogeneraldeirretroactividaddelosreglamentos,
fundadas en exigencias del principio de legalidad y de las relaciones entre la ley y el
reglamento, para proteger a los individuos de posibles intromisiones de la Administracin
ensusesferasprivadas
216
.
Tipke, en igual sentido, opin que tambin se resiente la confianza y la seguridad
jurdicacuandootrospoderespblicos(enconcreto,elejecutivoyeljudicial)aplicanlaley
endureciendo una situacin jurdica retroactivamente. Estos poderes tambin estn
211
VerCortsDomnguez,Matas:Ordenamientotributarioespaol,op.cit.,p.104.Manifiestaallquehay
dosrazonesqueimpidenhablardeefectosretroactivosparalasdisposicionesinterpretativas:una,quenoes
unaverdaderanorma,yaqueseintegraconlainterpretadados,quelanormavigenteeslainterpretadayno
la interpretativa. Por ello, todo el problema estriba en determinar si es o no interpretativa en realidad, y en
caso de que no lo sea, le sera de aplicacin el principio general de la irretroactividad de las normas
tributarias..
212
Cass,JosOsvaldo:Elprincipiodereservadeleyenmateriatributaria,op.cit.,p.805.
213
Fallos:284:232,ArmandoVictorioGaribottiv.AduanadelaNacin,del20denoviembrede1972.
214
Fallos:305:283,LaPlataCerealCo.S.A.C.I.A.F.eI.v.AdministracinNacionaldeAduanas,del15de
marzode1983.
215
Fallos:315:984,EugenioBelloraeHijosS.C.,del19demayode1992.
216
MartnQueralt,Juanyotros:CursodeDerechofinancieroytributario,op.cit.,p.200.
47
limitadosporelOrdenamientoJurdico y la Constitucin y la situacinjurdica enqueel
contribuyentedepositasuconfianzanoestcondicionadaporelmerotextodelaley
217
.
Por otra parte, fue Calvo Ortega quien dijo que, en relacin con las disposiciones
administrativas (organizativas o interpretativas) el problema es diverso y que la
retroactividad no ofrece problemas. Con referencia a las disposiciones de carcter
interpretativo,sealaquehandeextenderseatodoelcuerponormativoqueseinterpretay
quecualquierrestriccincareceradesentido,mximerecordandoquelainterpretacinde
vinculaalossujetospasivosnialostribunales
218
.
Otro problema que merece ser aqu destacado es que si bien la actividad
interpretativa de la Administracin que no genera ius novum es legtima, no lo es cuando
modificaelDerechovigente. Aqu la ilegitimidadnoestdadaporel hechodequepueda
tenerefectosretroactivos,sinodirectamenteporcontravenirbienelprincipiodereservade
ley(produccin denormas)obienelprincipiodeestrictalegalidad(jerarquanormativa)
219
3Elcambiodecriteriosjurisprudencialesenlainterpretacindelaleytributaria.
Es una opinin bastante aceptada, como manifiesta Tipke, que la jurisprudencia
constanteyconsolidadadelostribunalessuperioresconstituyeunobjetodeconfianza
220
.Si
bienslotienenefectosparalaspartessalvo,porlogeneral, lassentenciasdeuntribunal
constitucional que siga el modelo que Kelsen propuso para Austria, esas decisiones son
constitutivas de la confianza, porque representan la situacin jurdica dada por los
tribunales en su interpretacin de las normas vigentes. Aade que sera deseable que el
rgano judicial que fuera a cambiar la orientacin de su jurisprudencia en desventaja del
contribuyente anunciara esta intencin en un primer momento, con una sentencia (para
eliminar la vieja que constituye la base de la confianza y sustituirla por la nueva) y que
introduzca y vincule este provedo a la nueva orientacin slo para los casos que se
realizaranluegodesupublicacin.Eslaprcticadel prospectiveoverrulingrealizadaporla
SupremaCortedelosEstadosUnidosdeNorteamrica.
Sin embargo, destaca que el Tribunal Constitucional alemn es contrario a la
doctrinaenestepunto,aldecirquelajurisprudenciasiemprepodrretrotraerse,aunqueen
todocasosepodrnmitigaresosefectosmediantemedidasequitativas.
Quelaestabilidaddelajurisprudenciaeneltiempotieneventajasinnegablesnoes
discutidopornadie.YaquelajurisprudenciaeselDerechovivo,elDerechovigente,esla
aplicacindelasnormasrealizadaporquienestienencompetenciaparasealarloquestas
dicen en ltimo trmino. En la causa Montalvo
221
, en el voto en disidencia del juez
Petracchi,puedeapreciarseunaautorizadaopininde lospropios jueces sobreel valorde
sus decisiones. Se trat, recordemos, de un cambio jurisprudencial en cuanto a la
posibilidaddeincriminarlatenenciadeestupefacientesparaconsumopersonal,revirtiendo
la doctrina sentada slo cuatro aos antes en la causa Basterrica
222
y que haba tenido
seguimientoenotrospronunciamientos.ExpresesejuezquetalcomoloseallaCorte
Supremaestadounidense, existen...razonesde muchopesoquesubyacenalprincipiode
que los tribunales no deberan apartarse ligeramente de sus decisiones anteriores. Entre
ellas, se encuentran la conveniencia de que el derecho brinde una gua clara para la
conductadelosindividuos,deformataldepoderplanearsusasuntos,aseguradoscontra
sorpresas desagradables la importancia de promover una solucin equitativa y rpida,
eliminando la necesidad de volver a discutir todos los aspectos relevantes en todos los
217
Tipke, Klaus: La retroactividad en el derecho tributario, op. cit., p. 350 y 351. Agrega que para
garantizar la uniformidad del tratamiento fiscal y la economa procedimental, la administracin financiera
dicta disposiciones que sonjurdicamente vinculantes slopara las oficinas perifricaspero, de hecho,en
stasdepositansuconfianzaloscontribuyentesylosasesoresfiscales.Sobretodoestosltimosacostumbran
aorientarseenlasdisposicionesadministrativaspararealizardeterminadaselecciones.Peronoseprotege
la confianza del contribuyente por medio del reconocimiento de la validez de las disposiciones
administrativasenvigorenelmomentodeejecucindeloshechos,salvoquelailegitimidaddelasnormas
envigorseaabsolutamenteclara..
218
CalvoOrtega,Rafael:CursodeDerecho financieroI Derechotributario(partegeneral),op.cit.,p.110.
219
PrezdeAyala,JosLuisyGonzlezGarca,Eusebio:Derechotributario,op.cit.,p.86.
220
Tipke,Klaus:LaretroactividadenelDerechotributario,op.cit.,p.352.
221
Fallos:212:1333,ErnestoAlfredoMontalvo,del11dediciembrede1990.
222
Fallos:308:1412,GustavoMarioBasterrica AlejandroCarlosCapalbo,del29deagostode1986.
48
casos y la necesidad de mantener la fe pblica en el Poder Judicial como fuente de
decisiones impersonales y razonadas. Los motivos para rechazar cualquier regla
establecidadeben serpesadosalaluzdeestosfactores...(...).Losprincipiosreseados
mantienen gran vitalidad en la doctrina estadounidense contempornea. As, el profesor
Henry Paul Monaghan, de la Universidad de Columbia, se muestra contrario a que la
Corte actual de su pas modifique la jurisprudencia liberal anterior, a pesar de
considerarquegranpartedeellaesequivocada.Entalsentido,consideraelcitadoautor
queauncuando...laresolucinanteriorparezcaclaramenteerrneaaunamayoradela
Corte actual, la adhesin al precedente puede contribuir a la importante concepcin de
quelaleyesimpersonal,dequelaCorteconsidereestarsiguiendoaunprecedentequela
vincula a ella, de la misma manera que vincula a los litigantes... (...).. Recuerda
asimismoque,poridnticasrazones,enloquerespectaalrecursoextraordinariofederal,la
Corte Suprema de Justicia de la Nacin tiene elaborada de antao la doctrina de las
cuestiones federales insustanciales, cuando la jurisprudencia sobre el punto es clara y
reiterada,queimpideunacontroversiaseriasobreelpunto,sinqueelrecurrentetraigaala
luznuevasrazonesyargumentosparaapartarsedeloyadicho.
Sinperjuiciodeello,tngaseencuentalosnumerososvaivenesjurisprudencialesen
los que se ha visto envuelta la Corte Suprema, aportando una importante dosis de
inseguridad jurdica. En materia tributaria, sealamos como ejemplos los que se han
producido en cuestin de acciones de repeticin, acerca de si es o no requisito
indispensable para su procedencia la demostracin del empobrecimiento del sujeto pasivo
de derecho (por ausencia de traslacin del gravamen)
223
la referida a los plazos de
prescripcindelasobligacionestributariasnacidasdetributoslocales
224
.
Cuandoseprodujounvuelco inesperadoen la jurisprudenciade laCorteSuprema,
por ejemplo en el tema relativo tambin a la tcnica del recurso extraordinario sobre el
requisito del superior tribunal de la causa, en Fallos: 308:552
225
, el tribunal difiri en el
tiempolaaplicacindelanuevadoctrina, yaquesuaplicacininmediataalascausasante
l radicadas, que implicaba lgicamente un efecto retroactivo con relacin al momento
necesariamente anterior en el tiempo en el cual el remedio federal se haba deducido, lo
cual conllevaba, es claro, impedir la apertura de dicha instancia extraordinaria. As,
estableci que los nuevos cnones jurisprudenciales se aplicaran con relacin a los
recursos extraordinarios interpuestos contra sentencias notificadas con posterioridad a la
notificacin
226
.
Otra solucin que ha tomado el tribunal, si bien parcial y muy limitada, es la de
reconocer esa aplicacin cambiante y apartarse del criterio objetivo de la derrota para la
condenaencostas,imponindolasporelordencausado.
VConclusiones.
Si bien a lo largo de todo este captulo hemos ido exponiendo nuestras opiniones
sobre diversos aspectos del problemtico asunto de la retroactividad de la ley tributaria
sustantiva,igualmenteesdereciboesbozaralgunasconclusiones.
En primer lugar, y tomando como premisa la conveniencia de establecer como
criterio general el principio de irretroactividad absoluta de la ley fiscal, dentro de las
solucionesconstitucionalesquehemosvisto,lamscertera,elmenosensuenunciacin,es
lacontenida,porejemplo,enladeBrasil,dondemuyclaramentesevedalaretroactividad
223
Remitimos para su detalle al citado trabajo de Corti, Arstides H. M. y Calvo Rubn A.: Acerca de la
proyeccinjurdicadelosefectoseconmicosdelosimpuestos,op.cit.Asimismo,vaseelconsiderando8
delvotomayoritariodelacausadeFallos:323:2256,FamylS.A.v.NacinArgentina,del29deagostode
2000,delcualsedesprendeciertaincertidumbresobresieltribunal,enadelante,seguirladoctrinadeFallos:
297:500,osivolveralaanteriordeFallos:287:79.
224
Ver Fallos: 173:289 176:115180:96183:143 182:360187:216 189:256193:231 200:444 202:516
203:274224:39235:571243:98249:292269:373277:373282:20293:427320:1344,entreotros.
225
Fallos: 308:490, Juan Luis Strada v. Ocupantes del permetro ubicado entre las calles Dean Funes,
Saavedra, Barra y Cullen, del 8 de abril de 1986. Y tambin en Fallos: 308:552, Mara Esther Tllez v.
BagalaS.A.,del15deabrilde1986.
226
Tomndola, errneamente, como una forma de publicidad general que, en nuestro caso, no existe, a
diferencia de los pases donde las sentencias de su tribunalconstitucionaltienen efectos erga omnes y, a tal
fin,sonpublicadasenelsuperidicooficial.
49
de la ley tanto para impuestos instantneos, como para aquellos de hecho imponible
peridico. As, desde la perspectiva de la proteccin de la seguridad jurdica, la Carta
Magna est dando una barrera infranqueable para el Legislador ordinario y poniendo a
salvo a los contribuyentes de sorpresas que afecten hechos ya pasados o en transcurso de
ejecucin.
Nospareceobvioqueestaeslapautaquemsseguridadbrindayaquelaspersonas
tomansusdecisioneseconmicasenfuncindelasinformacionesquetienenydelosdatos
queconocen.SiunEstadodemuestranosloquetieneunaexcesivaproduccinnormativa
sinoque,ademsrealizamltiplescambiosy,parapeor,questossuelentenerpretensiones
de retroactividad (afectando decisiones tomadas con antelacin y sobre las cuales no es
posible volver), adems de demostrar una gran debilidad, demuestra una falta de respeto
por las nociones ms elementales de seguridad jurdica. An cuando estas decisiones
retroactivas puedan ser justificadas en miras a solucionar problemas econmicos de la
coyuntura,desdeelpuntodevistapoltico,elcostoenseguridadjurdicadeestadecisinse
vaahacersentirduranteaos.
Por otra parte, apuntando a las causas de la supuesta necesidad de emanar normas
retroactivas dadas a veces por la necesidad en que el Legislador arguye encontrarse de
cubrirciertosgastospblicos(previstosoimprevistos),obiendesolucionarciertaslagunas
queseaprecian como injustas,nosparecequeesdableexigiruna mayordiligencia en la
produccin de las leyes tributarias, sustantivas y formales. En efecto, una manera de
conseguirunamejorintegracinenadecuadasproporcionesentrelaseguridadjurdicayla
tributacin deberdecontribuir,enelplanolegislativo,selograextremandolosrecaudosy
lasprevisionesalderogar,modificaroestablecerexnovonormastributarias y,engeneral,
todas aquellas otras que, por su imbricacin dentro del Ordenamiento, entren en estrecha
relacinconellas.
La mentadadiligencia hade verse, entonces,en variosplanos:1)en laplasmacin
de una poltica fiscal bien planeada y pensada, que evite las idas y vueltas, los despistes,
olvidosoexperimentosdelosfuncionariosdeturno,quenodejenespaciosmostrencospor
inadvertidos, etc 2) en la redaccin de las leyes nuevas, cuidando de quetengan un texto
inteligible y un mbito normativo claro, disminuyendo la posibilidad de ambigedad o
vaguedad, tendiendo a perfilarla con una interpretacin unvoca 3) en la produccin de
leyes nuevas, evitar los conflictos con leyes preexistentes, tanto tributarias como extra
tributarias, a fin de que las derogaciones, superposiciones, y la compatibilidad con otras
normasymbitos(deslindesderegulacinycompetencias)seanclaros
227
.
Por otra parte, independientemente de las clasificaciones de la retroactividad que
hemos expuesto, que consideramos tiles didctica y acadmicamente para explicar los
diversoscasosocurrentes,enlaresolucinyanlisisdelosconflictospuntuales,loquehay
que ver es, independientemente de un caso u otro, si hay vulneracin de los derechos y
garantas de la persona que se dice afectada y, en especial, de las soluciones para
restablecerelequilibriorotoconlanormanueva.
As, no puede decirse en forma rotunda que siempre un caso de retroactividad
propia siempre ser observable, pero uno de impropia no. Ni que un caso donde no hay
ninguna retroactividad es admisible en todo caso. Si bien puede ello pensarse en la
generalidad de los casos, como expreso, no siempre es as. Una reforma fiscal sorpresiva
publicadaafindelaofiscal,coninicioenelotro,apocosdas,puedeigualmenteafectar
derechosconstitucionalesde loscontribuyentes,cuyasdecisioneseconmicas setomanen
lapsosmslargos,cuyasplanificacionesabarcanotrosperodosdetiempoyquerequieren
atencin
228
.Nopuedecortarselavidadelaspersonasnienlontimonienloeconmicoen
lapsosbrevesyarbitrarios.
De la misma manera, simtricamentea lodicho, laretroactividadpropiapuedeser
admisibleenalgunoscasoscontados,comocuandosetrataderepararsituaciones,ocuando
hay leyes intermedias que vienen a remediar casos que han quedado excluidos de la
tributacin. Por ejemplo, si en un rgimen de control de constitucionalidad concentrado,
luegodevariosaos,untribunalconstitucionalconcontrolrestringidoy ergaomnesdela
227
Ver,enestesentido,lasclarasrecomendacionesdeFerreiroLapatza,JosJuan:Elprincipiodeseguridad
jurdica en la creacin y aplicacin del tributo, en: Ensayos sobre metodologa y tcnica jurdica en el
Derechofinancieroytributario,MarcialPons,Madrid,1998,p.26.
228
Vase el caso de Fallos: 324:291, Georgalos Hnos. S.A.I.C.A. v. Ministerio de Economa y Obras y
ServiciosPblicos,del20defebrerode2001,tratado supra puntoIII.4.
50
constitucionalidaddeclara la nulidaddeuna ley, ellopodra implicar ladevolucinde las
sumasabonadasolainexigibilidaddelasquedebieronhabersidoabonadasconbaseenla
leyqueahoraresultanulada.Enesoscasos,handedictarsenormasadhoc,queregulanla
situacinintermediaproducida(obienlasolucinvenirdadaporlasentencia,queimplica,
igualmente,laexistenciadeunanorma)conefectosretroactivosparaesecaso.