Error excusable: otro espacio para que prospere la subjetividad

Escribe: Graciela Rodrguez Esquius

A la luz de tres recientes fallos referidos a la figura de error excusable, cabe
seguir reflexionando acerca de la necesidad de definir normativamente
parmetros ms precisos que limiten la posibilidad de que el sentido comn,
o la falta de l, sea lo que marque la diferencia en la procedencia o no de la
sanci!n al contribu"ente#
$os fallos referidos " que analizaremos son:
% Aloisio &ettimio c' (G), *+A*A,, -.'/'-010
% $!pez +avor% *mara +acional *ontencioso Adm# ,ed#, &ala )), 10'2'-0103
"
% ,ideicomiso de )nversi!n (esarrollo " A45 c'(G), *+A*A,, &ala 6,
1-'.'-010
Evolucin normativa
La escasa normativa referida al error excusable la encontramos en las siguientes
tres referencias:
)% Art# /7# $e" 11#286: la Ley N 25!"5#2$$% incorpora la modificacin a este
art&culo quedando redactado el primer p'rrafo( que nos interesa( de la siguiente
manera: )rt *5 El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de
presentacin de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas ser'
sancionado con una multa graduable entre el cincuenta por ciento +5$,- y el
ciento por ciento +.$$,- del gravamen dejado de pagar( retener o percibir
oportunamente( siempre que no corresponda la aplicacin del art&culo */ " en
tanto no exista error excusable La misma sancin se aplicar' a los agentes de
retencin o percepcin que omitieran actuar como tales
))% )nstrucci!n /'199.: la instruccin *#.""! admite la existencia de error
excusable cuando la diferencia de impuesto resultante no representa m's del 2$,(
sin 0acer otras referencias al respecto
)))% )nstrucci!n 2'-00.: posteriormente( el fisco dicta la 1nstruccin /#2$$!(
dando mayores precisiones al concepto al definir que se considerar' que existe
error excusable( cuando la norma aplicable al caso 2por su complejidad( oscuridad
o novedad2 admitiera diversas interpretaciones que 0ubieran impedido al
responsable( aun actuando con la debida diligencia( comprender el verdadero
significado del precepto legal de que se trate
En orden a ponderar la existencia de error excusable eximente de sancin( el jue3
administrativo valorar' todos los elementos de juicio disponibles en las
actuaciones( tales como la norma incumplida( la condicin del contribuyente( la
reiteracin de la conducta en anteriores oportunidades( etc4tera
El jue3 administrativo actuante podr considerar que existe error excusable
cuando el monto total del ajuste sea inferior a 51E6 71L 8E9:9 +; .$$$$- y en
ninguno de los per&odos involucrados dic0o monto supere el <=)>EN?) 8:>
<1EN?: +*$,- del impuesto determinado por el contribuyente o responsable
9em'ntica
El diccionario de la >eal )cademia Espa@ola otorga a la palabra error distintas
acepciones: 1 m <oncepto equivocado o juicio falso -# m )ccin desacertada o
equivocada 6# m <osa 0ec0a erradamente /# m Der. Aicio del consentimiento
causado por equivocacin de buena fe( que anula el acto jur&dico si afecta a lo
esencial de 4l o de su objeto 7# m Fs. y Mat. 5iferencia entre el valor medido o
calculado y el real
Aemos que la palabra error encierra conceptos de equivocacin( desacierto(
equivocacin de buena fe( es decir( todo lo que conlleva una negligencia( una
culpa( pero no una maniobra deliberada( es decir( no dolo
En nuestra materia tributaria 0ay sinnBmero de situaciones que nos pueden inducir
a error( de momento que la interpretacin de las normas se prestan a diferentes
variantes que llevan a tomar posturas dis&miles frente a un mismo tema tributario(
innumerables casos dan testimonio de esto( slo por se@alar un ejemplo de
situaciones complejas de encuadrar mencionemos el caso plasmado en el
5ictamen !2#.""/ sobre actividad de pilotaje y practicaje desarrollada por
pr'cticos en buques de cabotaje y su situacin frente al 1A) dependiendo de la
bandera del buque 1nnumerables otros casos son claros ejemplos( tantos que 0an
justificado la creacin del instituto de la consulta vinculante( como 0erramienta
taxativamente reglamentada( a los efectos de disminuir el estado de incertidumbre
y( m's aBn( despejar al m'ximo las posibilidades en que la misma ley y los
aspectos f'cticos inducen a error No obstante( no todos los contribuyentes pueden
0acer frente a esta 0erramienta y no todas las situaciones pueden ponerse bajo su
tutela
7's all' del diccionario( el concepto tambi4n se 0alla condicionado por las
acepciones y connotaciones que el lenguaje( la cultura( los usos y costumbres( etc(
le dan al t4rmino Ejemplo de esto es la diferente connotacin que el error tiene
para otras disciplinas como la auditor&a :1; )ll&( el error podr&a pr'cticamente ser
sinnimo de fraude o camino 0acia 4l C es motivo de sanciones de diverso tenor
valorando las consecuencias que para las personas( los entes pBblicos y#o privados
dic0o error 0ubiera tenido
<ontrario sensu( en derec0o tributario( en prueba clara de la l&nea que delimita su
autonom&a( el error viene a considerarse un eximente de sancin( al permitir la
revocacin de la imposicin de la multa del art *5 de la Ley ../D%
Es importante considerar que( adem's( el error se trata de un concepto que
necesariamente est' condicionado por la subjetividad( y en esta oportunidad
intentamos destacar en este trabajo que la subjetividad se presenta tanto del lado
del contribuyente en su deber de interpretar y aplicar la norma como del fisco al
interpretar la conducta del contribuyente
<laro est' que en el caso del fisco el aspecto temporal juega a su favor( ya que
tiene cuatro a@os y %5" d&as para interpretar tanto la norma como la conducta del
contribuyente
)lgunos conceptos legales y doctrinarios
)dentr'ndonos en los conceptos que nos da la ley que nos rige en la materia( el
art 5* nos enumera el car'cter subjetivo de las sanciones( es decir( cu'les son los
contribuyentes imputables y cu'les no lo son
No son imputables de las sanciones previstas en arts %"( *$( *5( */ y *D: las
sucesiones indivisas( el cnyuge cuyos r4ditos propios perciba o disponga en su
totalidad el otro( los incapaces( los penados a que se refiere el art .2 del <digo
8enal( los quebrados cuando la infraccin sea posterior a la p4rdida de la
administracin de sus bienes
?odos los dem's contribuyentes del art 5( Ley ../D% o sean personas de
existencia visible o no resultan punibles en los t4rminos de los arts mencionados
anteriormente( sea que las infracciones las 0ubieren cometido en forma directa o a
trav4s de sus representantes y#o dependientes ?odo esto( con excepcin en caso
de fallecimiento del infractor( en que no se aplican las sanciones aun cuando
0ubiera quedado firme la resolucin que las impuso
?odos los sujetos mencionados en el %er p'rrafo son sujetos tambi4n del error
excusable( tanto de 0ec0o como de derec0o incluyendo los supuestos de caso
fortuito o la fuer3a mayor( debiendo el sujeto probar acabadamente su ocurrencia
<omo se@alan la 5ra ?eresa Eme3 y el 5r <arlos 7 Folco :-; citando
jurisprudencia :6; de la <orte de 8rov de Gs )s El error excusable previsto en el
art %! del <od Fiscal +to ."!/- requiere un comportamiento normal( ra3onable y
adecuado a la situacin( 0all'ndose exento de pena quien demuestre que( pese a su
diligencia y en ra3n de graves y atendibles circunstancias que acompa@aron o
precedieron a la infraccin( pudo y debi creer ra3onablemente que su accin no
lesionar&a el precepto legal ni el inter4s del erario
Ntese que cuando se 0abla de comportamiento( se 0abla de subjetividad( que es
justamente lo que lleva a que el delito( en materia tributaria( sea castigado o no
9er' punible si se actu con dolo( pero impune si slo 0ubo culpa ) su ve3( el
mismo autor se@ala que el dolo no puede ser objeto de presuncin en materia de
delitos fiscales siendo slo el ju3gador quien debe demostrar dic0o dolo e
investigar si existe alguna causal excluyente del elemento subjetivo :/;
7Bltiples circunstancias pueden inducir a error en materia tributaria( sin que
necesariamente sea la voluntad del contribuyente la que determine la subjetividad
del 0ec0o u omisin tales como la variacin permanente en las leyes tributarias(
escasa publicidad de las normas cuando en realidad afectan el desarrollo cotidiano
de las actividades de los contribuyentes( las contradicciones interpretativas entre
las distintas agencias de )F18( la limitada bajada de l&nea en materia de
instrucciones a los agentes que deben atender a los contribuyentes cuando se
acercan a buscar claridad en la reglamentacin( lo que lleva a la falta de
uniformidad en los criterios de aplicacin de las normas en el propio organismo de
administracin tributaria La emisin de la 1nstruccin /#2$$! es un t'cito
reconocimiento de estas circunstancias en cuanto ampli la definicin y el alcance
de la figura del error excusable brevemente mencionada en su antecesora
1nstruccin *#"!
La doctrina m's calificada se 0a expedido en relacin con el error de 0ec0o y de
derec0o y( dentro de este Bltimo( la moderna clasificacin en error de derec0o
penal y error de derec0o extrapenal( y la diferencia consiste en que mientras el
primero no excusa( el segundo s& lo 0ace porque equivale a un verdadero error de
0ec0o :7;
Es posible afirmar que a los efectos de que el ju3gador pueda evaluar claramente
la existencia de error excusable( un elemento definitorio resulta la conducta
cumplidora 0abitual del contribuyente Esto marca la voluntad de 0acer frente(
como conducta constante( a sus obligaciones formales y materiales y que frente a
un 0ec0o u omisin afloraron circunstancias como las ya mencionadas que lo
pudieron ra3onablemente inducir a una incorrecta valoracin de su obligacin
fiscal
Hay que destacar que permanentemente el ?ribunal Fiscal de la Nacin se expidi
en relacin con que alegar problemas financieros del contribuyente no constituye
error excusable( por lo que no resultar&a conveniente insistir en ese argumento
para disminuir o eliminar la penalidad( salvo casos de excepcin por fuer3a
mayor
8osicin actual de la Iusticia
La tendencia actual viene enmarcada por fallos en igual sentido que los que
motivaron este trabajo
El 25#*#2$$D( la 9ala G del ?ribunal Fiscal de la Nacin se expide en relacin con
la omisin y la invocacin del error excusable en Erot3( Enrique <( donde el
actor arguye la existencia de 4ste en su accionar provocado por la oscuridad de las
normas en cuestin al computar las ganancias y los gastos por el m4todo de
imputacin de lo percibido en la liquidacin del 1mpuesto a las Eanancias
9i bien en este caso el ?FN no se expide sobre la cuestin de fondo( ya que por
ra3ones de econom&a procesal el contribuyente acepta el ajuste( pero apela la
multa( sobre 4sta el ?FN sentencia a favor del contribuyente revoc'ndola(
bas'ndose en la figura del error excusable( sosteniendo que los elementos
configuradores de un estado de duda plausible no pod&an ser desconocidos por la
autoridad de aplicacin del tributo
En el t4rmino de tres meses se 0an dictado tres fallos que se expiden acerca de la
figura del error excusable
En la causa )loisio 9ettimio( <N)<)F( del 2!#*#2$.$( se apela la multa del art
*5 Ley ../D% por omisin de presentacin de 1mpuesto a las Eanancias del
per&odo .""/ pretendida por el fisco
El ?ribunal Fiscal de la Nacin revoca el acto del fisco considerando que 0ab&a
quedado demostrada la configuracin de un supuesto de dudosa interpretacin y
que( por lo tanto( era ra3onable considerar que 0ab&a existido un error excusable
en el obrar de la actora a pesar de que el fisco 0ubiera argumentado que el error
excusable no son m's que especulaciones +sic- por parte del contribuyente
La c'mara ratifica la sentencia del ?FN agregando un concepto por dem's
interesante al sostener que la mera comprobacin de la situacin objetiva en la que
se encuentra el infractor no es suficiente para configurar la transgresin( pues el
sistema consagra el criterio de la personalidad de la pena que( en su esencia(
responde al principio fundamental de que s!lo puede ser reprimido quien sea
culpable, es decir, aquel a quien la acci!n punible le pueda ser atribuida
tanto ob<etiva como sub<etivamente 7's adelante( destaca que la multa del art
*5 de la Ley ../D% es de car'cter prevalentemente objetivo( es decir( pena quien
no paga pudiendo 0acerloJ no obstante( existen circunstancias que atenBan o
inclusive eliminan la imputacin( como el error excusable de 0ec0o o de derec0o(
la imposibilidad material de pago u otras circunstancias excepcionales
debidamente justificadas( 0abiendo circunstancias ajenas a la voluntad del
contribuyente y que el no pudo controlar :2;
En la causa Lpe3 E Navor c# 5E1( la <'mara Nacional <ont )dm Federal( 9ala
11 del .$#$/#2$.$ confirma el fallo del ?ribunal Fiscal de la Nacin( en su voto de
mayor&a en cuanto al ajuste en la determinacin del 1mpuesto a las Eanancias y la
revocatoria de la multa del art *5( invocando el error excusable
Fundamenta el mismo en la complejidad de las normas de la Ley 2%D"2( para la
cancelacin de deudas por 0onorarios con Gonos de <onsolidacin( ley cuya
complejidad conmocion los cimientos mismos de la econom&a argentina +sic-( ya
que el ajuste se origina en una diferencia en el c'lculo del costo de los bonos
recibidos y reali3ados en el mercado en .""/( las partes disent&an en la aplicacin
del art .D y el /% de la Ley de 1mpuesto a las Eanancias
En Fideicomiso de 1nversin 5esarrollo y )8? c#5E1( <N)<)F( 9ala %( del
.2#!#2$.$( la <'mara Nacional de )pelaciones en lo <ontencioso )dm Federal
ratifica el fallo del ?ribunal Fiscal de la Nacin( donde si bien confirma la
determinacin de oficio del 1mpuesto a la Eanancia 7&nima 8resunta( aplica la
figura del error excusable para desestimar la pretensin del fisco de aplicar la
multa del art *5 Ley ../D% sosteniendo que la complejidad de la tem'tica
abordada y el car'cter de exento del fiduciante2beneficiario del fideicomiso en
cuestin pudieron 0acer creer a la actora que le asist&a ra3n en su postura( por lo
que lleva a considerar aplicable al caso la figura del error excusable( y resulta
procedente la revocacin de la multa 7's adelante( el tribunal reitera: La norma
transcripta +art *5 Ley ../D%- contempla como causal de absolucin la presencia
de un error excusable( que debe ser valorado de acuerdo con las caracter&sticas de
cada caso( las que especialmente se aprecian por la representacin de un
comportamiento normal y ra3onable del contribuyente frente al evento en que se
0all( si aquel procedi con la prudencia que exig&a la situacin y pese a ello
incurri en omisin :.;
<onclusiones
La ra3onabilidad( la claridad( la congruencia son principios que no pasan de moda
en materia tributaria
En consecuencia( tanto la complejidad de las normas como la aceleracin en la
que se producen los cambios tecnolgicos( los mismos que la administracin
tributaria impone al cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes(
deben estar en consonancia con estos principios
8ara procurar el imperio de 4stos( se impone la necesidad de ampliar el alcance de
conceptos como el anali3ado en este trabajo 0abida cuenta de que como producto
de los factores mencionados el contribuyente puede incurrir en interpretaciones
desacertadas de las normas minimi3ando las oportunidades de dejar librada a la
subjetividad de las partes temas importantes en la relacin fisco2 contribuyente
8or otra parte( los principios mencionados 0an sido a los que la Iusticia apel
recurrentemente para argumentar las sentencias en que aplic la figura ac'
examinada
.- Aer Earc&a :jeda( Iorge: KExiste una nueva auditoriaL Errepar( Nov 2$.$ En
el mismo sentido( norma N1) 2*$
2- 8rocedimiento ?ributario( Ley .. /D%25ecreto /.D#"!( Edit La Ley( p'g 2/"
%- =3andi3aga( 8errone y Iuliarena 9>L dc#8rov de Guenos )ires29uprema <orte
de la 8rov de Gs )s( .D#D#.""2
*- H4ctor G Aillegas( 5erec0o ?ributario 8enal2 ?ratado de ?ributacin( ?omo 1(
p'g *//
5- H4ctor G Aillegas( 5erec0o ?ributario 8enal2 ?ratado de ?ributacin( ?omo 1(
p'g */"
/- Hansung( )rg 9) 2!#.2#"/
!- El tribunal cita a los autores Eiuliani Fonrouge( <arlos 7 y Navarrine 9usana
< 8rocedimiento ?ributario( Ed 5epalma( 5M edicin( p'g 2""#%$$