27 Deterioro Del Valor de Los Activos

2009
Fundacin IFRS: Material de formacin de la NIIF para las PYMES

Mdulo 27: Deterioro del
valor de los activos

Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2012-08) ii

Fundacin IFRS: Material de formacin
sobre la NIIF para las PYMES

que incluye el texto completo de la
Seccin 27 Deterioro del valor de los activos
de la Norma Internacional de Informacin Financiera
para Pequeas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES)
publicado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad el 9 de
julio de 2009

con explicaciones amplias, preguntas para la propia evaluacin y casos
prcticos

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Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2012-08) iv

Fundacin IFRS: Material de formacin
sobre la NIIF para las PYMES

que incluye el texto completo de la
Seccin 27 Deterioro del valor de los activos
de la Norma Internacional de Informacin Financiera
para Pequeas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES)
publicado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad el 9 de
julio de 2009

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Este material de formacin ha sido elaborado por el personal educativo de la Fundacin IFRS. No ha sido aprobado por el Consejo
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ndice
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2012-07) vi

INTRODUCCIN __________________________________________________________ 1
Objetivos de aprendizaje ____________________________________________________ 1
NIIF para las PYMES _______________________________________________________ 2
Introduccin a los requerimientos _____________________________________________ 2
REQUERIMIENTOS Y EJ EMPLOS ____________________________________________ 3
Objetivo y alcance _________________________________________________________ 3
Deterioro del valor de los inventarios ___________________________________________ 4
Reversin del deterioro del valor ______________________________________________ 9
Deterioro del valor de otros activos distintos de los inventarios ______________________ 12
Indicadores del deterioro ___________________________________________________ 13
Medicin del importe recuperable ____________________________________________ 18
Reconocimiento y medicin de la prdida por
deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo __________________________ 26
Requerimientos adicionales para el deterioro del valor de la plusvala ________________ 32
Reversin de una prdida por deterioro del valor ________________________________ 39
Informacin a Revelar _____________________________________________________ 44
ESTIMACIONES SIGNIFICATIVAS Y OTROS J UICIOS __________________________ 47
COMPARACIN CON LAS NIIF COMPLETAS _________________________________ 50
PONGA A PRUEBA SU CONOCIMIENTO _____________________________________ 52
Preguntas con opciones mltiples ____________________________________________ 52
Respuestas a las preguntas con opciones mltiples ______________________________ 56
Utilizacin de las tcnicas de valor presente para medir el valor en uso _______________ 57
Respuestas: Empleo de las tcnicas de valor presente para medir el valor en uso ______ 59
PONGA EN PRCTICA SU CONOCIMIENTO __________________________________ 60
Caso prctico 1 __________________________________________________________ 60
Respuesta al caso prctico 1 ________________________________________________ 62
Caso prctico 2 __________________________________________________________ 64
Caso prctico 3 __________________________________________________________ 66
Caso prctico 4 __________________________________________________________ 72

Mdulo 27: Deterioro del Valor de los Activos

Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2012-07) 1

Este material de formacin ha sido elaborado por el personal educativo de la Fundacin
IFRS y no ha sido aprobado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad
(IASB). Los requerimientos contables pertinentes a las pequeas y medianas entidades
(PYMES) se establecen en la Norma Internacional de Informacin Financiera (NIIF) para
las PYMES, publicada por el IASB en julio de 2009.

INTRODUCCIN

Este mdulo se centra en la contabilizacin e informacin financiera del deterioro del valor de los activos,
entre los que se incluyen inventarios, activos intangibles, plusvalas y propiedades, planta y equipo, de
acuerdo con la Seccin 27 Deterioro del Valor de los Activos de la NIIF para las PYMES.

Este mdulo ofrece material para introducir al aprendiz en el tema, orientarlo en el texto oficial y
desarrollar su comprensin de los requerimientos a travs del uso de ejemplos. Indica los juicios
profesionales esenciales que se necesitan para contabilizar el deterioro del valor de los activos. El mdulo
incluye preguntas diseadas para evaluar el conocimiento del aprendiz acerca de los requerimientos, y
casos prcticos para desarrollar su habilidad en la contabilizacin del deterioro del valor de los activos de
acuerdo con la NIIF para las PYMES.

Objetivos de aprendizaje

Al momento de concretar exitosamente este mdulo, usted debe conocer los requerimientos de informacin
financiera para el deterioro del valor de los activos como se establece en la NIIF para las PYMES.
Mediante la realizacin de casos prcticos que simulan aspectos de aplicacin real, usted debe haber
mejorado su capacidad para contabilizar el deterioro del valor de los activos de acuerdo con la NIIF para
las PYMES. En el contexto de la NIIF para las PYMES, concretamente debe lograr lo siguiente:
identificar y contabilizar el deterioro del valor de inventarios y la reversin de dicho deterioro;
comprender los principios generales del deterioro del valor de otros activos distintos de los inventarios;
identificar las condiciones en las que se debe realizar una comprobacin del deterioro del valor (es
decir, tanto los indicadores internos como externos de deterioro);
realizar una comprobacin del deterioro del valor, por ejemplo, medir el importe recuperable de un
activo (es decir, el importe que sea mayor entre: (a) el valor razonable menos los costos de venta del
activo y (b) su valor en uso);
reconocer y medir la prdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo, lo que incluye activos
intangibles, plusvalas y propiedades, planta y equipo;
comprender la contabilizacin para revertir el deterioro del valor de activos individuales y de los activos
de una unidad generadora de efectivo;
revelar informacin para cada clase de activo con deterioro del valor, y
demostrar comprensin de los juicios profesionales esenciales que se necesitan para contabilizar el
deterioro del valor de los activos.


NIIF para las PYMES

La NIIF para las PYMES tiene como objeto aplicarse a los estados financieros con propsito de
informacin general de entidades que no tienen obligacin pblica de rendir cuentas (vase la Seccin 1
Pequeas y Medianas Entidades).
La NIIF para las PYMES incluye requerimientos obligatorios y otro material (que no es de carcter
obligatorio) que se publica en conjunto.
El material que no es obligatorio incluye:
un prlogo, que brinda una introduccin general a la NIIF para las PYMES y explica su propsito,
estructura y autoridad;
una gua de implementacin, que incluye los estados financieros ilustrativos y una lista de
comprobacin de la informacin a revelar;
los Fundamentos de las Conclusiones, que resumen las principales consideraciones que tuvo en cuenta
el IASB para llegar a sus conclusiones en la NIIF para las PYMES;
la opinin en contrario de un miembro del IASB que estuvo en desacuerdo con la publicacin de la
NIIF para las PYMES, y
apndices en la Seccin 21 Provisiones y Contingencias, la Seccin 22 Pasivos y Patrimonio, y la
Seccin 23 Ingreso de Actividades Ordinarias.

En la NIIF para las PYMES, el Glosario es parte de los requerimientos obligatorios.

Introduccin a los requerimientos

El objetivo de los estados financieros con propsito de informacin general de una pequea o mediana
entidad es proporcionar informacin sobre la situacin financiera, el rendimiento financiero y los flujos de
efectivo de la entidad que sea til para la toma de decisiones econmicas de una gama amplia de usuarios
(entre ellos, inversores, prestamistas y otros acreedores actuales y potenciales) que no estn en condiciones
de exigir informes a la medida de sus necesidades especficas de informacin. El objetivo de la Seccin 27
Deterioro del Valor de los Activos es establecer la contabilizacin e informacin financiera para el
deterioro del valor inventarios, activos intangibles, plusvalas y propiedades, planta y equipos.
Esta seccin identifica las condiciones en las que se debe registrar un deterioro del valor de inventarios.
Especifica la medicin de la prdida por deterioro de inventarios y establece los requerimientos para la
reversin de dicho deterioro.
Esta seccin tambin identifica las condiciones en las que se debe realizar la comprobacin del deterioro
del valor en otros activos distintos de los inventarios. Especifica la medicin del importe del deterioro del
valor, comparando el importe en libros con el importe recuperable (es decir, el mayor entre el valor
razonable menos los costos de venta y el valor en uso).
Identifica las condiciones en las que se debe realizar la comprobacin del deterioro del valor en la plusvala
y los activos de una unidad generadora de efectivo.
Especifica la contabilizacin de la reversin de una prdida por deterioro.
Por ltimo, esta seccin especifica las exigencias informativas cuando se registran prdidas por deterioro
del valor y reversiones de deterioro.


REQUERIMIENTOS Y EJEMPLOS

Los contenidos de la Seccin 27 Deterioro del Valor de los Activos de la NIIF para las PYMES se detallan
a continuacin y se encuentran sombreados en gris. Los trminos definidos en el Glosario tambin forman
parte de los requerimientos. Estn en letra negrita la primera vez que aparecen en el texto de la Seccin
27. Las notas y los ejemplos incluidos por el personal educativo de la Fundacin IFRS no estn
sombreados. Los dems comentarios introducidos por el personal educativo de la Fundacin IFRS aparecen
dentro de corchetes en letra cursiva negrita. Las inserciones realizadas por el personal no forman parte de
la NIIF para las PYMES y no han sido aprobadas por el IASB.
Objetivo y alcance
27.1 Una prdida por deterioro se produce cuando el importe en libros de un activo es
superior a su importe recuperable. Esta seccin se aplicar en la contabilizacin del
deterioro del valor de todos los activos distintos a los siguientes, para los que se
establecen requerimientos de deterioro de valor en otras secciones de esta NIIF:
(a) activos por impuestos diferidos (vase la Seccin 29 Impuesto a las Ganancias).
(b) activos procedentes de beneficios a los empleados (vase la Seccin 28 Beneficios
a los Empleados).
(c) activos financieros que estn dentro del alcance de la Seccin 11 Instrumentos
Financieros Bsicos o la Seccin 12 Otros Temas relacionados con los Instrumentos
Financieros.
(d) propiedades de inversin medidas al valor razonable (vase la Seccin 16
Propiedades de Inversin).
(e) activos biolgicos relacionados con la actividad agrcola, medidos a su valor
razonable menos los costos estimados de venta (vase la Seccin 34 Actividades
Especiales).

Notas

El reconocimiento del deterioro del valor es coherente con el punto de vista segn el cual, en los
estados financieros con propsito general, los activos no deben registrarse en libros por encima de
los importes que se espera obtener a travs de su venta o uso. Si los estados financieros
presentaran, en contraposicin a los requerimientos de la Seccin 27 Deterioro del Valor de los
Activos, los importes en libros de activos con poca probabilidad de ser recuperables, sera difcil
ver de qu modo podran ser tiles para inversores, prestamistas y otros acreedores en la toma de
decisiones sobre el suministro de recursos a la entidad.
Este mdulo se centra en los requerimientos generales para el deterioro del valor de los activos, entre
los que se incluyen inventarios, activos intangibles, plusvalas y propiedades, planta y equipo.
Los requerimientos generales de contabilizacin para los activos que se encuentran dentro del
alcance de esta seccin se describen en otras secciones, como el Mdulo 13 Inventarios, el Mdulo
17 Propiedades, Planta y Equipo, el Mdulo 18 Activos Intangibles Distintos de la Plusvala y el
Mdulo 19 Combinaciones de Negocios y Plusvala. En particular, los prrafos 13.19, 14.8(d),
15.5, 15.10, 17.2417.26, 18.25, 19.23(b), 20.12, 20.28, 31.8(c) y 35.10(j) especifican de forma
explcita los requerimientos para el deterioro del valor de los activos de acuerdo con la Seccin 27.
Una entidad cuya moneda funcional sea la moneda de una economa hiperinflacionaria deber
determinar el importe reexpresado de una partida no monetaria de acuerdo con la Seccin 31
Hiperinflacin antes de comprobar el deterioro del valor del activo correspondiente.


Deterioro del valor de los inventarios
Precio de venta menos costos de terminacin y venta
27.2 Una entidad evaluar en cada fecha sobre la que se informa si ha habido un deterioro
del valor de los inventarios. La entidad realizar la evaluacin comparando el importe en
libros de cada partida del inventario (o grupo de partidas similaresvase el prrafo
27.3) con su precio de venta menos los costos de terminacin y venta. Si una partida del
inventario (o grupo de partidas similares) ha deteriorado su valor, la entidad reducir el
importe en libros del inventario (o grupo) a su precio de venta menos los costos de
terminacin y venta. Esa reduccin es una prdida por deterioro del valor y se reconoce
inmediatamente en resultados.

Notas

El importe en libros de los inventarios puede no ser recuperable en caso de que los mismos estn
daados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos, o bien si sus precios de venta han cado.
Asimismo, el importe en libros de los inventarios podra no ser recuperable si los costos estimados
para su terminacin o los costos a incurrir para efectuar la venta han aumentado.
El deterioro del valor de los inventarios se evala en cada fecha sobre la que se informa. La
evaluacin del deterioro del valor de otros activos distintos de los inventarios se realiza solo
cuando existen indicadores de deterioro, los que deben evaluarse en cada fecha sobre la que se
informa.

Ejemplos: Deterioro del valor de inventarios

Ej 1 Un minorista posee tres partidas de inventario (X, Y y Z) al 31 de diciembre de 20X0. Es
probable que todas las partidas del inventario se vendan. Teniendo en cuenta la informacin
suministrada en el cuadro de abajo, la entidad debe registrar alguna prdida por deterioro
al 31 de diciembre 20X0?

Informacin suministrada por la gerencia de la entidad:

Importe en libros

Precio de venta
esperado al
momento de
adquirir la partida

Precio de venta
estimado al
31/12/20X0
Costos de
venta
estimados al
31/12/20X0
u.m.
(1)
u.m. u.m. u.m.
Partida X 70 000 80 000 64 000 4000
Partida Y 86 000 88 000 94 000 10 000
Partida Z 150 000 200 000 180 000 22 000

(1)
En este ejemplo, y en todos los dems ejemplos de este mdulo, los importes monetarios se denominan en unidades monetarias (u.m.).


El clculo de la prdida por deterioro se basa en la comparacin de una partida del importe en
libros del inventario con su precio estimado de venta en el curso normal de la operacin, menos los
costos estimados para terminar su produccin y los necesarios para llevar a cabo la venta, como se
presenta en el cuadro de abajo:
Partida X Partida Y Partida Z
u.m. u.m. u.m.
Importe en libros al 31/12/20X0 (A) 70 000 86 000 150 000
Precio de venta estimado al 31/12/20X0 (B) 64 000 94 000 180 000
Costos de venta estimados al 31/12/20X0 (C) (4000) (10 000) (22 000)
Precio de venta menos costo de venta (D) =(B) menos (C) 60 000 84 000 158 000

Prdida por deterioro para el ao
finalizado el 31/12/20X0 (E) =(A) menos (D) 10 000 2000

Para reconocer la prdida por deterioro partida por partida al 31 de diciembre de 20X0, la entidad
debera realizar el siguiente asiento para registrar el deterioro del valor:
Dr Resultados (deterioro del valor de inventarios) 12 000 u.m.
(a)

Cr Inventarios 12 000 u.m.
Reconocimiento del deterioro del valor en inventarios.
(a)
10 000 u.m. de prdida por deterioro de la Partida X +2000 u.m. de prdida por deterioro de la
Partida Y =12 000 u.m.

La evaluacin del deterioro del valor debe realizarse partida por partida, a menos que resulte
impracticable hacerlo. Las prdidas por deterioro de las Partidas X e Y no se pueden compensar
con la ganancia esperada de la Partida Z.
Luego de reconocer la prdida por deterioro, el importe en libros del inventario es de: 60 000 u.m.
(Partida X), 84 000 u.m. (Partida Y) y 150 000 u.m. (Partida Z).
Nota: La comparacin entre el precio esperado de venta medido al momento de adquirir la partida
del inventario y el precio estimado de venta medido al final del periodo sobre el que se informa (31
de diciembre de 20X0) no es relevante. No obstante, esa informacin puede ser relevante para los
gerentes al momento de evaluar el desempeo del personal de ventas y las condiciones referidas al
mercado, y al realizar otras actividades de administracin.
Ej 2 Al final del periodo sobre el que se informa, una entidad que vende al por menor productos
perecederos posee 1 000 000 unidades de un producto en inventario. El importe en libros de
cada costo unitario es de 10 u.m. (es decir, costo por unidad antes de la evaluacin del
deterioro del valor).
La entidad espera vender solo 800 000 unidades de las que posee. El precio de venta esperado
por unidad es de 21 u.m. Los costos de venta esperados son de 1 u.m. por unidad. Debe la
entidad registrar una prdida por deterioro?
Sobre la base de la informacin suministrada, la entidad espera que 200 000 unidades de su
inventario de productos perecederos queden sin vender. Por consiguiente, al final del periodo sobre
el que se informa, la entidad debe reconocer una prdida por deterioro (gasto) de 2 000 000 u.m.
(es decir, 200 000 unidades no vendibles costo unitario de 10 u.m.).


No se requiere reconocer un deterioro del valor por las 800 000 unidades que la entidad espera
vender, ya que el precio de venta esperado menos los costos esperados de venta de cada unidad
(20 u.m.) supera su costo por unidad (10 u.m.).
Ej 3 Al 31 de diciembre de 20X1, la entidad posee materias primas para consumir en el proceso de
fabricacin del Producto A. Antes de comprobar el deterioro del valor, la entidad registra en
libros las materias primas a su costo de 100 000 u.m. Al 31 de diciembre de 20X1, el costo de
reemplazo de las materias primas es de 80 000 u.m.
El 31 de diciembre de 20X1, la entidad estima que costar 60 000 u.m. convertir las
100 000 u.m. de materias primas en productos terminados. Adems, estima que incurrir en
25 000 u.m. para vender dichos productos terminados. Se espera que los productos
terminados se vendan por 200 000 u.m.
Debe la entidad registrar una prdida por deterioro?
Sobre la base de la informacin suministrada, no ha habido deterioro del valor en el inventario de
materias primas. El precio de venta de los productos terminados a fabricar con la materia prima
menos los costos de terminacin (convertir la materia prima en productos terminados) y venta es
de 115 000 u.m. (es decir, 200 000 u.m. de precio de venta de los productos terminados menos
60 000 u.m. de costos de terminacin menos 25 000 u.m. de costos de venta). El importe de
115 000 u.m. es superior al costo de 100 000 u.m. de las materias primas. A pesar del hecho de que
costo de reemplazo de la materia prima (80 000 u.m.) es menor que su importe en libros (costo
histrico), no hay prdida por deterioro. La comprobacin del deterioro del valor se basa en una
comparacin entre el importe en libros (no el costo de reemplazo) y el precio de venta menos los
costos de terminacin y venta.
Ej 4 El 30 de septiembre de 20X6, un incendio destruy un inventario que tena un importe en
libros de 500 000 u.m. Inmediatamente, la entidad present una reclamacin de 700 000 u.m.
por el costo de reemplazo del inventario a una compaa de seguros. Sin embargo, la
compaa de seguros cuestion la reclamacin, fundamentando negligencia por parte de la
entidad.
El 15 de noviembre de 20X6, las autoridades a cargo de incendios finalizaron su investigacin
y hallaron que la causa del incendio fue un desperfecto elctrico. Como consecuencia de estos
hallazgos, la compaa de seguros notific a la entidad que su reclamacin por 700 000 u.m.
se liquidara por completo. La compaa de seguros pag a la entidad 700 000 u.m. el 30 de
noviembre de 20X6.

Cmo debera la entidad contabilizar sus inventarios durante el ao que finaliz el 31 de
diciembre de 20X6?
30 de septiembre de 20X6
Dr Resultados (deterioro del valor de inventarios) 500 000 u.m.
Cr Inventarios 500 000 u.m.
Eliminacin del inventario destruido por el incendio (es decir, una prdida por deterioro).

15 de noviembre de 20X6
Dr Cuenta por cobrar 700 000 u.m.
Cr Resultados (compensacin del seguro) 700 000 u.m.


Registro de la compensacin que se debe recibir de la compaa de seguros por el inventario
destruido en el incendio.

30 de noviembre de 20X6
Dr Efectivo 700 000 u.m.
Cr Cuenta por cobrar 700 000 u.m.
Registro del cobro de la compensacin recibida de la compaa de seguros por el inventario
destruido en el incendio.

27.3 Si es impracticable determinar el precio de venta menos los costos de terminacin y
venta de los inventarios, partida por partida, la entidad podr agrupar, a efectos de
evaluar el deterioro del valor, las partidas de inventario relacionadas con la misma lnea
de producto que tengan similar propsito o uso final, y se produzcan y comercialicen en
la misma zona geogrfica.

Notas

Al medir el deterioro del valor de un inventario, las entidades no pueden elegir libremente entre la
medicin partida por partida y la medicin por grupo de partidas. Las entidades deben usar el
enfoque de partida por partida; solo podrn usar el enfoque de grupo de partidas cuando sea
impracticable determinar el precio de venta menos los costos de terminacin y venta de los
inventarios, partida por partida.
La aplicacin de un requerimiento es impracticable cuando la entidad no pueda aplicarlo tras
efectuar todos los esfuerzos razonables para hacerlo (vase el Glosario).


Ejemplo: Deterioro del valor de inventarios para un grupo de partidas

Ej 5 Los hechos son los mismos que los del ejemplo 1. No obstante, en este ejemplo, es
impracticable la determinacin de los costos de venta partida por partida. Las tres partidas
(X, Y y Z) tienen similar propsito y uso final, y se producen y comercializan en la misma
rea geogrfica. El 31 de diciembre de 20X0, la gerencia estim que los costos incrementales
de venta no difieren por producto, y que incurrir en costos de venta por 36 000 u.m. para
vender la coleccin de las tres partidas por 338 000 u.m.
La entidad determina el deterioro del valor para el grupo de partidas del inventario del modo que se
presenta en el cuadro a continuacin:
Importe en libros

Precio de venta
esperado al
momento de
adquirir la partida

Precio de venta
estimado al
31/12/20X0
Costos de venta
estimados al
31/12/20X0
u.m. u.m. u.m. u.m.
Grupo de partidas 306 000 366 000 338 000 36 000

El clculo del deterioro del valor se basa en la comparacin del importe en libros del inventario
con su precio de venta menos los costos de terminacin y venta, como se presenta en el cuadro a
continuacin:

Grupo de
partidas
u.m.
Importe en libros al 31/12/20X0 (A) 306 000

Precio de venta estimado al 31/12/20X0 (B) 338 000
Costos de venta estimados al 31/12/20X0 (C) (36 000)
Precio de venta menos costo de venta (D) =(C) menos (B) 302 000

Prdida por deterioro para el ao finalizado el 31/12/20X0 (E) =(A) menos (D) 4000

Para reconocer la prdida por deterioro de forma grupal al 31 de diciembre de 20X0, la entidad
debera realizar el siguiente asiento para registrar el deterioro del valor:
Dr Resultados 4000 u.m.

Cr Inventarios 4000 u.m.

Luego de reconocer la prdida por deterioro, el importe en libros del inventario es de 302 000 u.m.



Reversin del deterioro del valor
27.4 Una entidad llevar a cabo una nueva evaluacin del precio de venta menos los costos
de terminacin y venta en cada periodo posterior al que se informa. Cuando las
circunstancias que previamente causaron el deterioro del valor de los inventarios hayan
dejado de existir, o cuando exista una clara evidencia de un incremento en el precio de
venta menos los costos de terminacin y venta como consecuencia de un cambio en las
circunstancias econmicas, la entidad revertir el importe del deterioro del valor (es decir,
la reversin se limita al importe original de prdida por deterioro) de forma que el nuevo
importe en libros sea el menor entre el costo y el precio de venta revisado menos los
costos de terminacin y venta.

Notas

Bajo ninguna circunstancia, la reversin de una prdida por deterioro puede dar lugar a que el
importe en libros de una partida de inventario se informe a un importe superior al costo que tendra
si no se hubiera reconocido un deterioro del valor.

Ejemplos: Reversin del deterioro del valor de inventarios

Ej 6 Los hechos son idnticos a los del ejemplo 1, y el inventario no se ha vendido al 31 de
diciembre de 20X1.
Informacin sobre el inventario al 31 de diciembre de 20X1:
Costo

Prdida por
deterioro
acumulada al
31/12/20X0
Importe en libros al
31/12/20X1 antes
de comprobar la
reversin del
deterioro del valor
Precio de
venta
estimado al
31/12/20X1
Costos de
venta
estimados al
31/12/20X1
u.m. u.m. u.m. u.m. u.m.
Partida X 70 000 10 000 60 000 69 000 4000
Partida Y 86 000 2000 84 000 94 000 5500
Partida Z 150 000 150 000 175 000 26 000



Los clculos de deterioro del valor se presentan en el cuadro siguiente:

Partida X
u.m.
Partida Y
u.m.
Partida Z
u.m.
Costo (A) 70 000 86 000 150 000
Prdida por deterioro acumulada
reconocida en 20X0 (B) (10 000) (2000)
Importe en libros al 31/12/20X1
antes de la comprobacin del
deterioro del valor (C) =(A) menos (B) 60 000 84 000 150 000
Precio de venta estimado al
31/12/20X1 (D) 69 000 94 000 175 000
Costos de venta estimados al
31/12/20X1 (E) (4000) (5500) (26 000)
Precio de venta menos costo de
venta (F) =(D) menos (E) 65 000 88 500 149 000

Prdida por deterioro para el ao
finalizado el 31/12/20X1 (G) =(C) menos (F) 1000

Reversin de la prdida por
deterioro para el ao finalizado el
31/12/20X1
(H) =(C) menos el
importe menor entre
(A) y (F)
5000 2000

Al 31 de diciembre de 20X1, la entidad debera realizar los siguientes asientos para registrar la
reversin del deterioro del valor:
Dr Inventarios 7000 u.m.
(a)

Cr Resultados (reversin de deterioro del valor del
periodo anterior)
7000 u.m.
Reconocimiento de la reversin del deterioro del valor de inventarios de un periodo anterior.
(a)
5000 u.m. de reversin del deterioro del valor de la Partida X +2000 u.m. de reversin del deterioro
del valor de la Partida Y.

Nota: Al 31 de diciembre de 20X1, la entidad tambin debera realizar los siguientes asientos para
registrar la prdida por deterioro de la Partida Z:
Dr Resultados (deterioro del valor de inventarios) 1000 u.m.

Cr Prdida por deterioro acumulada en inventarios 1000 u.m.

Luego de reconocer la reversin de la prdida por deterioro del periodo anterior y de reconocer la
prdida por deterioro del ao finalizado el 31 de diciembre de 20X1, el importe en libros del
inventario es de 65 000 u.m. (Partida X), 86 000 u.m. (Partida Y) y 149 000 u.m. (Partida Z).

Nota: De acuerdo con el prrafo 2.52, una entidad no compensar ingresos con gastos a menos que
as lo requiera o permita la NIIF para las PYMES. Por consiguiente, cuando una entidad presenta
un anlisis del gasto utilizando una clasificacin basada en la naturaleza de los gastos, la reversin
de la prdida por deterioro del periodo anterior y el reconocimiento de la prdida por deterioro del
periodo corriente se presentan por separado.



Ej 7 Los hechos son los mismos que los del ejemplo 6. No obstante, en este ejemplo, es
impracticable la determinacin de los costos de venta partida por partida, y se satisfacen los
otros requerimientos para determinar el deterioro del valor de inventarios como grupo de
partidas. La informacin sobre el inventario de la entidad se presenta en el cuadro siguiente:

Costo

Prdida por
deterioro
acumulada
reconocida
en 20X0
Importe en libros
al 31/12/20X1
antes de
comprobar el
deterioro del
valor
Precio de venta
estimado al
31/12/20X1
Costos de venta
estimados al
31/12/20X1
u.m. u.m. u.m. u.m. u.m.
Grupo de
partidas
306 000 4000 302 000 338 000 35 500

Los clculos de deterioro del valor se presentan en el cuadro siguiente:

Grupo de
partidas
u.m.
Costo (A) 306 000
Prdida por deterioro acumulada al 31/12/20X0
antes de la comprobacin del deterioro del valor (B) (4000)
Importe en libros al 31/12/20X1 antes de la
comprobacin del deterioro del valor (C) =(A) menos (B) 302 000

Precio de venta estimado al 31/12/20X1 (D) 338 000
Costos de venta estimados al 31/12/20X1 (E) (35 500)
Precio de venta menos costo de venta (F) =(D) menos (E) 302 500

Prdida por deterioro acumulada al 31/12/20X1 (G) =si (F) <(A), (F) menos (A) (3500)

Prdida por deterioro (reversin) (H) =(B) menos (C) De forma
alternativa, (H) =(C) menos el
importe menor entre (A)
y (F)
(500)

Para reconocer la reversin del deterioro del valor al 31 de diciembre de 20X1, la entidad realiza el
siguiente asiento:
Dr Prdida por deterioro acumulada en inventarios 500 u.m.
(a)

Cr Resultados (reversin del deterioro del valor de
inventarios del periodo anterior)

500 u.m.
Reconocimiento de la reversin del deterioro del valor en un grupo de inventarios.

Luego de reconocer la reversin de la prdida por deterioro del
periodo anterior, el importe en libros del inventario es de 302 500 u.m. (Partida X).



Deterioro del valor de otros activos distintos de los inventarios
Principios generales
27.5 La entidad reducir el importe en libros del activo hasta su importe recuperable si, y solo
si, el importe recuperable es inferior al importe en libros. Esa reduccin es una prdida
por deterioro del valor. Los prrafos 27.11 a 27.20 proporcionan una gua sobre la
medicin del importe recuperable.

27.6 Una entidad reconocer una prdida por deterioro del valor inmediatamente en
resultados.

Notas

Cuando los indicadores requieren que la entidad compruebe el deterioro del valor, la entidad
deber determinar si registra una prdida por deterioro comparando el importe en libros de un
activo con su importe recuperable. El importe en libros de un activo es el importe por el que el
activo se reconoce en el estado de situacin financiera (vase el Glosario). El importe recuperable
es el mayor entre el valor razonable menos los costos de venta de un activo y su valor en uso
(vase el Glosario). Si el importe en libros antes de reconocer la prdida por deterioro es superior a
su importe recuperable, la entidad reducir el importe en libros al importe recuperable y registrar
una prdida por deterioro del valor en los resultados.

Ejemplo: Reconocimiento del deterioro del valor de otros activos distintos
de los inventarios

Ej 8 Al 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A tiene un equipo que fue adquirido a un costo total
de 26 000 u.m., cuya depreciacin acumulada es de 14 000 u.m. (esto incluye una
depreciacin de 6000 u.m. para el ao finalizado el 31 de diciembre de 20X1). El equipo tiene
una vida til estimada de cuatro aos y un valor residual de 2000 u.m. El activo se deprecia
de forma lineal.
El importe recuperable del activo al 31 de diciembre de 20X1 es de 11 000 u.m. La evaluacin
de la vida til del equipo, el mtodo de depreciacin y el valor residual por parte de la
Entidad A no es afectada por el deterioro del valor.
La Entidad A realiza el siguiente asiento para registrar el deterioro del valor de su equipo:
Dr Resultados (prdida por deterioro) 1000 u.m.
(a)

Cr Prdida por deterioro acumulada (equipo) 1000 u.m.
Reconocimiento del deterioro del valor de propiedades, planta y equipo.
(a)
12 000 u.m. de importe en libros
(b)
menos 11 000 u.m. de importe recuperable =1000 u.m. de
prdida por deterioro.
(b)
26 000 u.m. de costo menos 14 000 u.m. de depreciacin acumulada al 31/12/20X1 =12 000 u.m.
de importe en libros.
Nota: Dado que existe un indicio de que el valor del equipo (activo) se puede haber deteriorado, la
Entidad A debe revisar su vida til restante, el mtodo de depreciacin o el valor residual del
activo (vase el prrafo 27.10).


Indicadores del deterioro
27.7 Una entidad evaluar, en cada fecha sobre la que se informa, si existe algn indicio del
deterioro del valor de algn activo [vase: prrafo 27.9]. Si existiera este indicio, la
entidad estimar el importe recuperable del activo [vanse: prrafos 27.11 al 27.20].
Si no existen indicios de deterioro del valor, no ser necesario estimar el importe
recuperable.

27.8 Si no fuera posible estimar el importe recuperable del activo individual, una entidad
estimar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que el activo
pertenece. Este caso podra ser porque medir el importe recuperable requiere una
previsin de los flujos de efectivo, y algunas veces los activos individuales no generan
este tipo de flujos por s mismos. Una unidad generadora de efectivo de un activo es el
grupo identificable de activos ms pequeo que incluye al activo y genera entradas de
efectivo que son en gran medida independientes de las entradas procedentes de otros
activos o grupos de activos.

Notas

En otros activos distintos de los inventarios, el primer paso para determinar si se debe reconocer
una prdida por deterioro es considerar si, en la fecha sobre la que se informa, existen indicios de
que el valor del activo se ha deteriorado. En el prrafo 27.9 se analizan los indicadores de deterioro
del valor. Si existiera algn indicio de deterioro del valor de un activo, la entidad deber calcular el
importe recuperable del activo.
Si no fuera posible estimar el importe recuperable de un activo individual, la entidad deber
determinar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que el activo pertenece.
La identificacin de una unidad generadora de efectivo requiere la utilizacin del juicio
profesional. Para identificar la unidad generadora de efectivo, el nfasis se debe poner en "el grupo
identificable de activos ms pequeo" que genera entradas de efectivo "independientes" (prrafo
27.8).
La NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos establece la siguiente gua para identificar una
unidad generadora de efectivo:
(2)
para determinar la independencia de los flujos de efectivo, una entidad considerar cmo la
gerencia controla las operaciones de la entidad (por ejemplo, por lneas de producto, negocios,
localizaciones individuales, distritos o reas regionales), o cmo la gerencia adopta las
decisiones de continuar o disponer de los activos y operaciones de la entidad (prrafo 69), y
si existe un mercado activo para el producto de un grupo de activos, ese grupo de activos ser
una unidad generadora de efectivo. Si el producto se utiliza internamente, la gerencia estimar
los flujos de efectivo futuros estimados relacionados con el producto, utilizando precios en
condiciones de independencia mutua (prrafo 70).

(2)
Ante la ausencia de guas explcitas en la NIIF para las PYMES, una entidad puede (pero no est obligada a hacerlo), segn lo
establecido en el prrafo 10.6, considerar los requerimientos y las guas en las NIIF completas.


Ejemplos: Identificacin de unidades generadoras de efectivo

Ej 9 Grupo identificable de activos ms pequeo
(3)

Una entidad minera posee un ferrocarril privado para apoyo de las operaciones en una mina.
El ferrocarril privado solo puede ser vendido por su valor como chatarra, y no genera
entradas de efectivo que sean en buena medida independientes de las entradas que
corresponden a los otros activos de la mina.
No es posible estimar el importe recuperable del ferrocarril privado, porque su valor en uso no puede
determinarse, y probablemente es diferente de su valor como chatarra. Por tanto, la entidad tendr
que estimar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenece el
ferrocarril, es decir, la mina en su conjunto.

Ej 10 Flujos de efectivo independientes
(4)

Una entidad de autobuses presta servicios a un municipio bajo contrato, que le exige unos
ciertos servicios mnimos para cada una de las cinco rutas separadas que cubre. Los activos
destinados a cada una de las rutas, y los flujos de efectivo que se derivan de cada una de ellas,
pueden ser identificados por separado. Una de las rutas opera con prdidas significativas.
Puesto que la entidad no tiene la opcin de suspender ninguna de las rutas cubiertas por los
autobuses, el menor nivel de entradas de efectivo identificables, que son en buena medida,
independientes de las entradas de efectivo procedentes de otros activos o grupos de activos, son las
entradas de efectivo generadas por las cinco rutas en conjunto. La unidad generadora de efectivo de
cada ruta es la entidad en su conjunto.

Ej 11 Control de la gerencia

Una entidad posee tres hoteles en la misma ubicacin. Los hoteles usan la misma estructura
de precios y su propietario los publicita como alternativas. Los tres utilizan el sistema central
de reservaciones de la entidad. Los huspedes son transferidos de forma regular entre los
distintos hoteles. La entidad tambin posee un hotel en otra ubicacin. Ese hotel utiliza el
sistema central de reservaciones pero no comparte la publicidad ni los huspedes con los
dems hoteles.

Los tres hoteles de la misma ubicacin conformaran una nica unidad generadora de efectivo
porque son administrados como un solo negocio. El cuarto hotel, ubicado en otro lugar, sera otra
unidad generadora de efectivo porque es probable que sea administrado de forma independiente de
los otros hoteles de la entidad, y es probable que su gerencia deba rendir cuentas por la rentabilidad
de dicho hotel como un negocio independiente.
(5)

(3)
Este ejemplo ha sido tomado de lo que sigue al prrafo 67 de la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos.
(4)
Este ejemplo ha sido tomado de lo que sigue al prrafo 68 de la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos.
(5)
Deloitte, iGAAP 2011 A Guide to IFRS Reporting, Lexis Nexus, Londres, p. 482.


Ej 12 Mercado activo

Una entidad fabrica el Producto 1 en el Pas A. Todo el Producto 1 se transfiere al Pas B
donde se utiliza en la fabricacin del Producto 2. La entidad no comercializa el Producto 1.

Si el Producto 1 tuviera un mercado activo, las operaciones en el Pas A seran una unidad
generadora de efectivo separada. Los flujos de efectivo asociados con las operaciones en el Pas A
se determinaran por el precio de mercado del Producto 1 (es decir, un precio en condiciones de
independencia mutua).
(6)

27.9 Al evaluar si existe algn indicio de que pueda haberse deteriorado el valor de un activo,
la entidad considerar, como mnimo, los siguientes indicios:
Fuentes externas de informacin
(a) Durante el periodo, el valor de mercado de un activo ha disminuido significativamente
ms de lo que cabra esperar como consecuencia del paso del tiempo o de su uso
normal.
(b) Durante el periodo han tenido lugar, o van a tener lugar en un futuro inmediato,
cambios significativos con un efecto adverso sobre la entidad, referentes al entorno
legal, econmico, tecnolgico o de mercado en los que esta opera, o bien, en el
mercado al que est destinado el activo.
(c) Durante el periodo, las tasas de inters de mercado, u otras tasas de mercado de
rendimiento de inversiones, se han incrementado y esos incrementos van
probablemente a afectar significativamente a la tasa de descuento utilizada para
calcular el valor en uso de un activo y que disminuyan su valor razonable menos
costos de venta.
(d) El importe en libros de los activos netos de la entidad es superior al valor razonable
estimado de la entidad en conjunto (esta estimacin se puede haber calculado, por
ejemplo, para una venta potencial total o parcial de la entidad).
Fuentes internas de informacin
(e) Se dispone de evidencia sobre la obsolescencia o deterioro fsico de un activo.
(f) Durante el periodo han tenido lugar, o se espera que tengan lugar en un futuro
inmediato, cambios significativos en la forma en que se usa o se espera usar el
activo, que afectarn desfavorablemente a la entidad. Estos cambios incluyen el
hecho de que el activo est ocioso, planes de discontinuacin o reestructuracin de
la operacin a la que pertenece el activo, planes para disponer del activo antes de la
fecha prevista, y la nueva evaluacin de la vida til de un activo como finita, en lugar
de como indefinida.
(g) Se dispone de evidencia procedente de informes internos, que indica que el
rendimiento econmico de un activo es, o va a ser, peor que el esperado. En este
contexto, el rendimiento econmico incluye los resultados de las operaciones y los
flujos de efectivo.

Notas

La presencia de indicadores de deterioro del valor no siempre conducir al reconocimiento de
una prdida por deterioro (gasto). Por ejemplo, si bien un aumento en las tasas de inters puede
ser un indicador til, puede que no derive en el deterioro del valor si la tasa de rendimiento del
activo de una entidad no es afectada por el cambio en las tasas de mercado. Adems, la lista
anterior de indicadores internos y externos no es exhaustiva. La entidad puede identificar otros
indicios de que el valor del activo puede haberse deteriorado, los que tambin le obligaran a

(6)
Ibid, pp. 478479.


determinar el importe recuperable del activo. La NIC 36 (prrafo 14) establece que los
indicadores internos de que el valor de un activo puede haberse deteriorado incluyen evidencia
sobre la informacin interna de:
(7)

(a) flujos de efectivo para adquirir el activo, o necesidades posteriores de efectivo para operar
con l o mantenerlo, que son significativamente mayores a los presupuestados inicialmente;
(b) flujos netos de efectivo reales, o resultados, derivados de la operacin del activo, que son
significativamente peores a los presupuestados;
(c) una disminucin significativa de los flujos de efectivo netos o de la ganancia de operacin
presupuestada, o un incremento significativo de las prdidas originalmente presupuestadas
procedentes del activo; o
(d) prdidas de operacin o flujos netos negativos de efectivo para el activo, cuando las cifras del
periodo corriente se suman a las presupuestadas para el futuro.

La identificacin de indicios de deterioro del valor es fundamental en el proceso de
reconocimiento de una prdida por deterioro. Cuando en su respuesta a los indicios internos las
entidades consideren que el rendimiento futuro de los activos va a ser peor que el esperado,
debern aplicar el juicio profesional. Las entidades debern considerar si el rendimiento ser
significativamente inferior a lo presupuestado previamente.
(8)

Ejemplos: Indicadores de deterioro del valor

Ej 13 Una entidad utiliza un equipo que puede tener una alta tasa de obsolescencia. Las recientes
cotizaciones de precio en el mercado de equipos usados indican que el valor de reventa del
equipo de la entidad se ha reducido enormemente debido a la introduccin de tecnologas
nuevas y mejoradas en el equipo.
Este es un indicador externo de deterioro del valor. La cada en los precios de reventa indica que el
importe recuperable del equipo de la entidad puede ser inferior a su importe en libros y que se debe
realizar una comprobacin del deterioro del valor.
Ej 14 Los ltimos informes de produccin y mantenimiento indican que la maquinaria utilizada
por una entidad en sus operaciones se est desgastando a una velocidad mucho mayor que lo
esperado.
Este es un indicador interno de deterioro del valor. El deterioro del estado de la maquinaria en
relacin con las expectativas indica que el importe recuperable del equipo de la entidad puede ser
inferior a su importe en libros y que se debe realizar una comprobacin del deterioro del valor.
27.10 Si existiese algn indicio de que el activo puede haber deteriorado su valor, esto podra
indicar que la entidad debera revisar la vida til restante, el mtodo de depreciacin
(amortizacin) o el valor residual del activo, y ajustarlos de acuerdo con la seccin de
esta NIIF aplicable a ese activo (por ejemplo, la Seccin 17 Propiedades, Planta y
Equipo y la Seccin 18 Activos Intangibles distintos a la Plusvala), incluso si finalmente
no se reconociese ningn deterioro del valor para el activo.

(7)
Ante la ausencia de guas explcitas en la NIIF para las PYMES, una entidad puede (pero sin obligacin de hacerlo), segn lo
(8)
Vase Ernst & Young International GAAP 2011, Wiley, pp. 10821085.


Notas

Si, al momento de revisar la vida til de un activo, la entidad cambia el mtodo de depreciacin
(amortizacin) o el valor residual, se deber ajustar el gasto por depreciacin en el ao del cambio
(y los aos futuros) para reflejar los cambios.
Primero, ser necesario reconocer el gasto por depreciacin del periodo de acuerdo con las nuevas
estimaciones (mtodo de depreciacin, valor residual y vida til restante) para poder arribar a un
importe en libros revisado. Luego, se deber realizar una comprobacin del deterioro del valor
comparando el importe en libros revisado del activo con su importe recuperable.

Ejemplo: Reconocimiento de deterioro del valor con ajustes en el
valor residual

Ej 15 Los hechos son los mismos que los del ejemplo 8. Sin embargo, en este ejemplo, el 31 de
diciembre de 20X1, el valor residual estimado del equipo cambia de 2000 u.m. a cero.
Teniendo en cuenta la informacin del ejemplo 8 y un valor residual de cero, la entidad debera
haber registrado inicialmente un gasto por depreciacin del periodo finalizado el 31 de diciembre
de 20X1 de 6000 u.m. (es decir, 24 000 u.m. de importe depreciable 4 aos). Por consiguiente,
en 20X1, la entidad reconoce el cambio en una estimacin contable de la siguiente manera:
Dr Resultados (gasto por depreciacin) 750 u.m.
(a)

Cr Depreciacin acumulada (equipo) 750 u.m.
Incremento a 6750 u.m. de la depreciacin reconocida en 20X1.

(h)

Cr Deterioro del valor acumulado (equipo) 250 u.m.
Reconocimiento del deterioro del valor en propiedades, planta y equipo.

(a)
6750 u.m. de depreciacin anual basada en el nuevo valor residual estimado
(b)
menos 6000 u.m. de
depreciacin ya reconocida para el ao finalizado el 31 de diciembre de 20X1 =750 u.m.
(b)
(18 000 u.m. de importe en libros al 31 de diciembre de 20X0
(c)
menos 0 u.m. de valor residual) 32
meses de vida til restante
(e)
12 meses =6750 u.m. de depreciacin anual.
(c)
26 000 u.m. de costo menos 8000 u.m. de depreciacin acumulada al 31 de diciembre de 20X0
(d)
=
18 000 u.m.
(d)
14 000 u.m. de depreciacin acumulada al 31 de diciembre de 20X1 menos 6000 u.m. de
depreciacin ya reconocida para el ao finalizado el 31 de diciembre de 20X1 =8000 u.m.
(e)
4 aos de vida til estimada originalmente 12 meses menos 16 meses depreciados hasta el 31 de
diciembre de 20X0
(f)
=32 meses (vida til esperada restante al 30 de diciembre de 20X0).
(f)
8000 u.m. de depreciacin acumulada al 31 de diciembre de 20X0 24 000 u.m. de importe
depreciable original
(g)
4 aos de vida til estimada originalmente 12 meses =16 meses
(cantidad de meses depreciados hasta el 30 de diciembre de 20X0).
(g)
26 000 u.m. de costo menos 2000 u.m. de valor residual esperado originalmente =24 000 u.m.
(h)
11 000 u.m. de importe recuperable menos 11 250 u.m. de importe en libros al 31 de diciembre de
20X1
(i)
=250 u.m.
(i)
26 000 u.m. de costo menos 8000 u.m. de depreciacin acumulada al 31 de diciembre de 20X0
menos 6750 u.m. de depreciacin para el ao finalizado el 31 de diciembre de 20X1 =11 250 u.m.


Medicin del importe recuperable
27.11 El importe recuperable de un activo o de una unidad generadora de efectivo es el mayor
entre su valor razonable menos los costos de venta y su valor en uso. Si no fuera
posible estimar el importe recuperable de un activo individual, las referencias contenidas
en los prrafos 27.12 a 27.20 con relacin a un activo tambin deben entenderse como
referencias a la unidad generadora de efectivo del activo.

27.12 No siempre es necesario determinar el valor razonable del activo menos los costos de
venta y su valor en uso. Si cualquiera de esos importes excediera al importe en libros del
activo, este no habra sufrido un deterioro de su valor y no sera necesario estimar el otro
importe.

27.13 Si no hubiese razn para creer que el valor en uso de un activo excede de forma
significativa a su valor razonable menos los costos de venta, se considerar a este ltimo
como su importe recuperable. Este ser, con frecuencia, el caso de un activo que se
mantiene para su disposicin.

Notas

El requerimiento de que el importe recuperable debe ser el mayor entre el valor razonable menos
los costos de venta y el valor en uso se deriva de la decisin de que la medicin del importe
recuperable de un activo debe reflejar el comportamiento probable de una gerencia racional. El
valor en uso es una medicin especfica de la entidad y, por lo general, requiere una buena cuota de
juicio profesional basado en informacin especfica de la entidad. Por otro lado, el valor razonable
menos los costos de venta se basa en indicadores del mercado determinados de forma ms objetiva.
Si el valor razonable menos los costos de venta de un activo es superior a su valor en uso, pero la
gerencia decide conservar el activo, la prdida extra (la diferencia entre el valor razonable menos
los costos de venta y el valor en uso) adecuadamente se sita en perodos posteriores porque
resulta de la decisin de la gerencia en estos periodos posteriores para conservar el activo (vase el
prrafo FCZ22(b) de los Fundamentos de las Conclusiones para la NIC 36).
Valor razonable menos costos de venta
27.14 El valor razonable menos los costos de venta es el importe que se puede obtener por la
venta de un activo, en una transaccin realizada en condiciones de independencia mutua
entre partes interesadas y debidamente informadas, menos los costos de disposicin. La
mejor evidencia del valor razonable del activo menos los costos de venta es la existencia
de un precio, dentro de un acuerdo vinculante de venta, en una transaccin realizada en
condiciones de independencia mutua o al precio de mercado en un mercado activo. Si no
existiese ni un acuerdo vinculante de venta ni un mercado activo, el valor razonable
menos los costos de venta se calcular a partir de la mejor informacin disponible para
reflejar el importe que una entidad podra obtener, en la fecha sobre la que se informa,
en una transaccin realizada en condiciones de independencia mutua entre partes
interesadas y debidamente informadas, una vez deducidos los costos de disposicin.
Para determinar este importe, una entidad considerar el resultado de transacciones
recientes con activos similares en el mismo sector industrial.



Notas

La jerarqua de la calidad de la evidencia sobre el valor razonable menos los costos de venta de un
activo en el prrafo 27.14 is similar a las variables de Nivel 1, 2 y 3 de la jerarqua de valor
razonable en la NIIF 13 Medicin a Valor Razonable. Esta jerarqua asigna la mayor prioridad a
las mediciones objetivas y la menor prioridad a las mediciones inobservables.

Muchos activos tangibles y la mayora de los intangibles no tienen un mercado activo.
(9)
Por
consiguiente, la mayora de las estimaciones de valor razonable menos costos de venta se basarn
en estimaciones de precios de mercado en una transaccin realizada en condiciones de
independencia mutua. La entidad utilizar datos de transacciones recientes con activos similares de
la misma industria y aplicar el juicio profesional para estimar el precio a pagar en una transaccin
realizada en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente
informadas. Los costos de disposicin pueden incluir costos de carcter legal, timbres y otros
impuestos de la transaccin, costos de mover el activo y otros costos directos incrementales.
(10)

Ejemplo: Estimacin del valor razonable menos los costos de venta

Ej 16 Una entidad posee una flota de vehculos que utiliza para entregar sus productos. Al finalizar
20X0, un camin en particular tiene un importe en libros de 9000 u.m. (costo original de
19 000 u.m.; depreciacin acumulada de 10 000 u.m.). La estimacin original de la vida til
del camin es de siete aos (medida a partir de la fecha en que la entidad reconoci el camin
por primera vez) y el valor residual estimado es de 5000 u.m. Debido a la baja eficiencia en el
consumo de combustible del camin, la entidad ha reducido enormemente su uso. El precio
de mercado para camiones similares en un mercado de reventa activo es de 6000 u.m. Los
costos de matrcula y ttulo de propiedad relacionados con la venta del camin son de
200 u.m.
El cambio en el uso es un indicador interno de que el camin ha sufrido un deterioro del valor. La
disminucin del precio de mercado del camin es un indicador externo de deterioro del valor.
El precio de un mercado activo ofrece una estimacin del valor razonable. La entidad no tiene
motivos para creer que el valor en uso del camin es superior a su valor razonable menos los costos
de venta. Por consiguiente, el importe recuperable del camin es de 5800 u.m. (6000 u.m. de valor
razonable menos 200 u.m. de costos de venta). La entidad realiza los siguientes asientos para
registrar el deterioro del valor del camin:
Dr Resultados (deterioro del valor de vehculos) 3200 u.m.
(a)

Cr Deterioro del valor acumulado (propiedades, planta
y equipo)

3200 u.m.
Reconocimiento de la prdida por deterioro en propiedades, planta y equipo.
(a)
9000 u.m. de importe en libros menos 5800 u.m. de valor
razonable menos costos de venta =3200 u.m.

(9)
Un mercado activo se define en el prrafo 6 de la NIC 36 como un mercado en el que se dan todas las siguientes condiciones: (a) las
partidas negociadas en el mercado son homogneas; (b) normalmente se pueden encontrar en todo momento compradores y vendedores; y
(c) los precios estn disponibles al pblico.
(10)
Ernst & Young, op. cit., p. 1087.


Valor en uso
27.15 El valor en uso es el valor presente de los flujos futuros de efectivo que se espera
obtener de un activo. El clculo del valor presente involucra las siguientes fases:
(a) estimar las entradas y salidas futuras de efectivo derivadas de la utilizacin
continuada del activo y de su disposicin final [vanse: prrafos 27.16 al 27.19], y
(b) aplicar la tasa de descuento adecuada a estos flujos de efectivo futuros [vase:
prrafo 27.20].

Notas

A diferencia del valor razonable, el valor en uso es una medicin especfica de la entidad: es el
valor presente de los flujos de efectivo netos que la entidad que informa espera obtener del uso y
la disposicin del activo.

27.16 Los siguientes elementos debern reflejarse en el clculo del valor en uso de un activo:
(a) una estimacin de los flujos de efectivo futuros que la entidad espera obtener del
activo;
(b) las expectativas sobre posibles variaciones en el importe o en la distribucin temporal
de esos flujos de efectivo futuros;
(c) el valor temporal del dinero, representado por la tasa de inters de mercado actual
sin riesgo;
(d) el precio por la presencia de incertidumbre inherente en el activo, y
(e) otros factores, como la falta de liquidez, que los participantes en el mercado
reflejaran al poner precio a los flujos de efectivo futuros que la entidad espera que se
deriven del activo.

Notas

La medicin del valor en uso requiere que la entidad siga los siguientes cuatro pasos:

(a) identificar la partida contable separada para la comprobacin del deterioro del valor (es
decir, el activo individual o la unidad generadora de efectivo particular);
(b) estimar los flujos de efectivo futuros esperados;
(c) determinar la tasa de descuento adecuada, y
(d) sumar los flujos de efectivo esperados y aplicar la tasa de descuento para arribar al valor
en uso.
(11)

27.17 Al medir el valor en uso, las estimaciones de los flujos de efectivo futuros incluirn:
(a) proyecciones de entradas de efectivo procedentes de la utilizacin continuada del
activo;
(b) proyecciones de salidas de efectivo en las que sea necesario incurrir para generar las
entradas de efectivo por la utilizacin continuada del activo (incluyendo salidas de
efectivo para preparar al activo para su utilizacin), y puedan ser atribuidas
directamente, o distribuidas segn una base razonable y uniforme, al activo, y
(c) flujos netos de efectivo que, si los hubiera, se espera recibir (o pagar) por la
disposicin del activo, al final de su vida til, en una transaccin realizada en
condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente
informadas.

(11)
Vase Deloitte iGAAP 2011 A Guide to IFRS Reporting, Lexis Nexis, Londres.


La entidad puede desear utilizar cualquier previsin o presupuestos financieros recientes,
si dispone de ellos, para estimar los flujos de efectivo. Para estimar las proyecciones de
flujos de efectivo posteriores al periodo cubierto por los presupuestos o previsiones ms
recientes, una entidad puede desear extrapolar las proyecciones basadas en ellos,
utilizando para los aos posteriores escenarios con una tasa de crecimiento nula o
decreciente, a menos que se pudiera justificar el uso de una tasa creciente.

27.18 Las estimaciones de los flujos de efectivo futuros no incluirn:
(a) entradas o salidas de efectivo por actividades de financiacin; ni
(b) cobros o pagos por el impuesto a las ganancias.
27.19 Los flujos de efectivo futuros se estimarn, para el activo, teniendo en cuenta su estado
actual. Estas estimaciones de flujos de efectivo futuros no incluirn entradas o salidas de
efectivo futuras estimadas que se espera que surjan de:
(a) una reestructuracin futura a la que una entidad no se ha comprometido todava, o
(b) mejoras o aumentos del rendimiento de los activos.

Notas

La gerencia debe evaluar la razonabilidad de las hiptesis sobre las cuales estn basadas sus
proyecciones de flujos de efectivo presentes para medir el valor en uso.
Las hiptesis deben ser congruentes con sucesos pasados reales (a menos que las circunstancias
hayan cambiado). Las estimaciones de la gerencia sobre los flujos de efectivo futuros deben
basarse en las previsiones ms recientes, para un periodo mximo de cinco aos (a menos que las
previsiones para periodos ms largos sean fiables).
Los flujos de efectivo futuros se estiman a partir de los presupuestos y previsiones, y se
proyectan utilizando una tasa de crecimiento para los aos posteriores. Como se muestra en el
cuadro a continuacin (donde los flujos de efectivo de 20X1 a 20X6 se descuentan hasta su valor
presente el 31 de diciembre de 20X0), la tasa de crecimiento es constante o decae despus de los
aos presupuestados o las previsiones (a menos que exista informacin objetiva que respalde un
aumento) dado que es poco probable que tasas de crecimiento mayores al promedio se
mantengan en el largo plazo por el ingreso de competidores al mercado (prrafos 34 a 38 de la
NIC 36).
(12)

(12)
Ante la ausencia de guas explcitas en la NIIF para las PYMES, una entidad puede (pero no est obligada a hacerlo), segn lo


Estimacin de flujos de efectivo

Ejercicio Tasa de
crecimiento
Flujos de
efectivo
u.m.
Factor de
actualizacin al
15% de
descuento
Flujos de efectivo
futuros
descontados
u.m.

20X1 125
0,86957
(a)
109
20X2 130
0,75614
(b)
98
20X3 144
0,65752
(c)
95
20X4 -2% 141
0,57174
(d)
81
20X5 -5% 134
(0,49718)
(e)
67
20X6 (75)
0,43233
(f)
(32)
Valor en uso
416

(a)
1 (1 +15%)
1
(b)
1 (1 +15%)
2
(c)
1 (1 +15%)
3
(d)
1 (1 +15%)
4
(e)
1 (1 +15%)
5
(f)
1 (1 +15%)
6

Las estimaciones de los flujos de efectivo por parte de la gerencia deben guiarse por los
siguientes principios:

(a) Las proyecciones de efectivo deben representar la mejor estimacin de la gerencia, para
reflejar las condiciones que se presentarn a lo largo de la vida til restante del activo. En
los periodos 20X120X3, los presupuestos financieros predicen un aumento en los flujos de
efectivo netos, seguido de una disminucin de la tasa de crecimiento (sobre el periodo
anterior) del 2 por ciento en 20X4 y del 5 por ciento en 20X5.
(b) Los flujos de efectivo deben reflejar el uso continuado e incluir las salidas de efectivo al
final de la vida til de un activo (estimadas en 75 u.m. en 20X6). Las estimaciones del
activo tienen en cuenta su estado actual.

27.20 La tasa (tasas) de descuento a utilizar en el clculo del valor presente ser la tasa (o
tasas) antes de impuestos, que refleje las evaluaciones actuales del mercado:
(a) del valor temporal del dinero, y
(b) de los riesgos especficos del activo para los cuales las estimaciones de flujos de
efectivo futuros no hayan sido ajustadas.
La tasa (tasas) de descuento empleada para medir el valor en uso de un activo no
reflejarn los riesgos para los cuales ya hayan sido ajustadas las estimaciones de flujos
de efectivo futuros para evitar una doble contabilizacin.

Notas

La tasa de descuento elegida debe capturar el valor temporal del dinero y la estimacin de otros
riesgos por parte de la entidad, incluidos los que son especficos al activo pero que no se reflejan
en la estimacin de los flujos de efectivo futuros.



Determinacin de la tasa de descuento
(13)

La tasa de descuento a utilizar es una tasa antes de impuesto que refleja las evaluaciones actuales
de mercado del valor temporal del dinero y de los riesgos especficos del activo para el cual no se
han ajustado los flujos de efectivo futuros.
La tasa de descuento representa la tasa que el mercado utilizara en una inversin igualmente
riesgosa. La tasa se estima a partir de lo siguiente:
(a) la tasa implcita en transacciones actuales del mercado para activos similares, o
(b) el costo medio ponderado del capital de una entidad cotizada que tuviera un activo (o
activos) con potencial de servicio y riesgos similares a los del activo en consideracin.

Es poco probable que dichas tasas estn disponibles con frecuencia. Por ello, la entidad podra
estimar una tasa de mercado comenzando con:
(a) el costo medio ponderado del capital de la entidad (por ejemplo, usando el modelo de
precios de los activos financieros o CAPM);
(b) la tasa de inters incremental de los prstamos tomados por la entidad, y
(c) otras tasas de inters de mercado para los prstamos.

Luego de esto, la tasa usada como punto de partida tendr que ajustarse para reflejar:
(a) la forma en que el mercado evaluara los riesgos asociados con los flujos de efectivo
estimados (por ejemplo, riesgo de precio, moneda y pas), y
(b) la exclusin de dichos riesgos que no tengan relevancia en los flujos de efectivo o para
los cuales los flujos de efectivo ya han sido ajustados.

Valor presente esperado: ajuste de la tasa de descuento:
(14)

La gerencia de una entidad desea predecir un conjunto de flujos de efectivo que representen la
probabilidad media ponderada de los flujos de efectivo (es decir, los flujos de efectivo
esperados). El cuadro a continuacin muestra un conjunto de flujos de efectivo. Supongamos
que la tasa de inters sin riesgo para un conjunto de flujos de efectivo con un horizonte de un
ao es del 5 por ciento. La prima del riesgo sistemtico para un activo con el mismo perfil de
riesgo es del 3 por ciento.

Flujos de efectivo
posibles durante un
ao
Probabilidad Flujos de efectivo
ponderados por la
probabilidad
u.m. u.m.

500 15% 75
800 60% 480
900 25% 225

Total 780

Mtodo 1: Ajustar los flujos de efectivo para reflejar el riesgo (de mercado) sistemtico. Es
probable que no haya informacin de mercado para indicar de forma directa el importe del ajuste
por riesgo. No obstante, se puede usar un modelo de valoracin de activos para estimar la tasa.
La prima del riesgo sistemtico (3 por ciento) se puede usar para calcular los flujos de efectivo
esperados ajustados para reflejar el riesgo, de la siguiente manera:

(13)
Este material se extrajo de Deloitte iGAAP 2011 A Guide to IFRS Reporting, Lexis Nexis, Londres, pp. 513517.
(14)
Este ejemplo se basa en la NIIF 13, Apndice B, prrafos B23 a B30.


Flujos de efectivo esperados ajustados para reflejar el riesgo =758 u.m.
(780 u.m. menos 22 u.m.)
(a)
(a)
22 u.m. =(780 u.m. menos [780 u.m. x (1,05/1,08)]).
Valor en uso =flujos de efectivo ajustados para reflejar el riesgo descontados a la tasa sin riesgo
=758 u.m./1,05 =722 u.m.

Mtodo 2: los flujos de efectivo esperados no se ajustan para reflejar el riesgo (de mercado)
sistemtico, sino que el ajuste por el riesgo se incluye en la tasa de descuento.

Tasa de descuento ajustada para reflejar el riesgo =8% (5% de tasa sin riesgo +3% de prima del
riesgo sistemtico)
Valor en uso =722 u.m. (es decir, 780 u.m./1,08).

Nota: Por razones de simplicidad, en este mdulo se ignoran los impuestos. Por consiguiente, se
utilizan tasas de descuento antes de impuestos. El IASB explica, "Cuando la base usada para
estimar la tasa de descuento sea despus de impuestos, esa base se ajustar para reflejar una tasa
antes de impuestos. En teora, el descuento de los flujos de efectivo despus de impuestos a una
tasa de descuento despus de impuestos y el descuento de los flujos de efectivo antes de
impuestos a una tasa de descuento antes de impuestos debe dar el mismo resultado, siempre que
la tasa de descuento antes de impuestos sea la tasa de descuento despus de impuestos ajustada
para reflejar el importe y vencimiento especficos de los flujos futuros de efectivo. La tasa de
descuento antes de impuestos no siempre es la tasa de descuento despus de impuestos antes de
una tasa estndar de impuesto. La tasa de descuento antes de impuestos difiere de la tasa de
descuento despus de impuestos antes de la tasa de descuento despus de impuestos estndar en
funcin de la tasa impositiva, la tasa de descuento despus de impuestos, el vencimiento de los
flujos de efectivo de los impuestos futuros y la vida til de los activos (prrafos A20 del
Apndice A y FCZ85 de los Fundamentos de las Conclusiones sobre la NIC 36 Deterioro del
Valor de los Activos).



Ejemplo: Estimacin del valor en uso

Ej 17 A finales del 20X0, una entidad procede a comprobar el deterioro del valor en una de sus
mquinas. La mquina se compr cinco aos atrs por 300 000 u.m., cuando su vida til se
estimaba en 15 aos y el valor residual estimado era cero. Al 31 de diciembre de 20X0, luego
de reconocer el cargo por depreciacin para 20X0, el importe en libros de la mquina es de
200 000 u.m. y su vida til restante es de 10 aos.
El valor en uso de la mquina se calcula utilizando una tasa de descuento antes de impuestos
del 14 por ciento anual. Los presupuestos aprobados por la gerencia reflejan los costos
estimados necesarios para mantener el nivel de beneficios econmicos que se espera surjan de
la mquina en su estado actual.
(15)

Por razones de simplicidad, supongamos que los flujos de efectivo futuros esperados tienen lugar al
final de cada periodo contable. A continuacin, se muestra una estimacin del valor en uso de la
mquina a finales del 20X0:
Ejercicio
Flujo de efectivo futuro
ponderado por la
probabilidad
u.m.
Factor de actualizacin
14%
(a)

Flujo de efectivo
descontado

u.m.
20X1 19 949 0,877193 19 949
20X2 19 305 0,769468 19 306
20X3 18 084 0,674972 18 085
20X4 21 016 0,592080 21 017
20X5 20 767 0,519369 20 767
20X6 19 115 0,455587 19 116
20X7 17 369 0,399637 17 369
20X8 16 596 0,350559 16 597
20X9 14 540 0,307508 14 541
20Y0
(b)
12 568 0,269744 12 568
Valor en uso 179 314

(a)
El factor de actualizacin se calcula como k =1 (1 +i)
n
, donde i es la tasa de descuento y n es la
cantidad de periodos a descontar (por ejemplo, para 20Y0 el factor de actualizacin (k
20Y0
) se calcula
de la siguiente manera: 1 (1 +0,14)
10
=1 (1,14)
10
=1 3,707221 =0,269744.
(b)
El flujo de efectivo futuro esperado para el ao 20Y0 incluye 2500 u.m. que se espera se paguen por
la disposicin del activo al final de su vida til. Cabe observar que el valor residual es cero porque se
espera que la mquina sea dada de baja por intil al final de 20Y0.

Teniendo en cuenta que el valor razonable menos los costos de venta es inferior al valor en uso
(c)
,
el clculo de la prdida por deterioro al final de 20X0 es el siguiente:

(c)
Suponiendo que el valor razonable menos los costos de venta de la mquina sea inferior a su valor en
uso, el valor en uso ser el importe recuperable.

(15)
Este ejemplo es una adaptacin del Ejemplo 6 de los Ejemplos Ilustrativos que acompaan a la NIC 36.
Importe en libros antes de la prdida por deterioro de valor 200 000 u.m.
menos importe recuperable (179 314 u.m.)
Prdida por deterioro 20 686 u.m.
Importe en libros despus del deterioro del valor (es decir, importe recuperable) 179 314 u.m.


La entidad reconocer la prdida por deterioro al 31 de diciembre de 20X0 de la siguiente manera:
Dr Resultados (prdida por deterioro) 20 686 u.m.

Cr Deterioro del valor acumulado (mquina) 20 686 u.m.
Reconocimiento de la prdida por deterioro en propiedades, planta y equipo.
Como consecuencia de la prdida por deterioro reconocida el 31 de diciembre de 20X0, el importe
en libros de la mquina inmediatamente despus de reconocer el deterioro del valor es igual al
importe recuperable de la mquina (es decir, 179 314 u.m.). En este caso, en los periodos
posteriores (es decir, 20X120Y0), suponiendo que todas las variables permanezcan iguales al
final de 20X0, el importe depreciable ser de 179 314 u.m. (vase el prrafo 17.18), de modo que
el cargo por depreciacin ser de 17 931 u.m. por ao (es decir, 179 314 u.m. 10 aos).
Reconocimiento y medicin de la prdida por deterioro del valor de una
unidad generadora de efectivo

27.21 Una prdida por deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo se reconocer
si, y solo si, el importe recuperable de la unidad es inferior al importe en libros de esta.
La prdida por deterioro del valor se distribuir, para reducir el importe en libros de los
activos de la unidad, en el siguiente orden:
(a) en primer lugar, se reducir el importe en libros de cualquier plusvala distribuida a la
unidad generadora de efectivo, y
(b) a continuacin, se distribuir entre los dems activos de la unidad, de forma
proporcional sobre la base del importe en libros de cada uno de los activos de la
unidad generadora de efectivo.

Notas

Una unidad generadora de efectivo de un activo es el grupo identificable de activos ms
pequeo que incluye al activo y genera entradas de efectivo que son en gran medida
independientes de las entradas procedentes de otros activos o grupos de activos (prrafo 27.8).
El deterioro del valor de un activo no se comprueba de forma independiente cuando genera
entradas de efectivo, sino que se comprueba solamente en combinacin con otros activos como
parte de una unidad generadora de efectivo. La mayora de los activos no cumplen los
requisitos para la comprobacin del deterioro de su valor de forma independiente.
(16)

El enfoque para identificar y contabilizar el deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo
coincide con el de un activo individual. Si, al final del periodo sobre el que se informa, existen
indicadores de deterioro del valor, la entidad deber comparar el importe en libros de la unidad
generadora de efectivo con su importe recuperable. Si el importe en libros de la unidad generadora
de efectivo es superior a su importe recuperable, la diferencia (es decir, una prdida por deterioro) se
reconocer como un gasto en resultados. La entidad tambin deber distribuir la prdida por
deterioro a los activos de la unidad generadora de efectivo de acuerdo con el prrafo 27.21.
Otro factor relevante para la comprobacin del deterioro del valor en algunas unidades
generadoras de efectivo es la distribucin de la plusvala a unidades generadoras de efectivo.
Cuando la plusvala se distribuye a una unidad generadora de efectivo, cualquier prdida por
deterioro reconocida reducir primero la plusvala. Al utilizar este enfoque, la entidad
simplemente asume que el valor de la plusvala se ha deteriorado y la da de baja antes de
reducir el importe en libros de los otros activos.

(16)
KPMG, Insights into IFRS 2011, Sweet and Maxwell, Londres, p. 722.


Ejemplos: Prdida por deterioro del valor de una unidad generadora de
efectivo

Ej 18 Una entidad fabrica un producto en un proceso continuo utilizando tres mquinas, es decir,
el producto de la Mquina A es el insumo (materia prima) de la Mquina B, cuyo producto
es la materia prima de la Mquina C. El producto de la Mquina C es el nico producto
susceptible de venta de la entidad. Luego de reconocer una depreciacin para el ao
finalizado el 31 de diciembre de 20X1, el importe en libros de las Mquinas A, B y C son los
siguientes:
Partidas de activo Mquina A Mquina B Mquina C Unidad generadora de
efectivo (compuesta
por las Mquinas A, B
y C)
Importe en libros 13 000 u.m. 29 250 u.m. 22 750 u.m. 65 000 u.m.
Importe en libros de la partida
en relacin con el importe en
libros de la unidad generadora
de efectivo (%) 20% 45% 35%

La entidad debe llevar a cabo una comprobacin del deterioro del valor debido a un bajn
significativo en el mercado para sus productos.
No existe un mercado activo para los productos fabricados por las Mquinas A y B. Las Mquinas
A, B y C son activos de una unidad generadora de efectivo para la que se ha realizado una
comprobacin del deterioro del valor.
El valor en uso de la unidad generadora de efectivo se estima de la siguiente manera:
estimado ponderado por la
probabilidad
(a)

Descontado al 11%
(b)

u.m. u.m.
20X2 14 165
12 761
20X3 12 450
10 105
20X4 10 550
7714
20X5 10 340
6811
20X6 9500
5638
20X7 22 390
11 971
Valor en uso

55 000

(a)

Por razones de simplicidad, supongamos que todos los flujos de
efectivo tendrn lugar al final de cada periodo. Las estimaciones de los
flujos de efectivo reflejan la probabilidad de que sean recibidos (vase
el ejemplo 17).
(b)
El valor presente se calcula como PV =FV (1 +i)
n
, donde FV es el
importe de los flujos de efectivo futuros esperados, i es la tasa de
descuento y n es el periodo de descuento (por ejemplo, el valor
presente del flujo de efectivo futuro de 20X7 se calcula de la siguiente
manera: 22 390 u.m. (1 +0,11)
6
=22 390 u.m. (1,11)
6
=
22 390 u.m. 1,8704146 =11 971 u.m.).



A continuacin se detalla la determinacin del deterioro del valor y la distribucin de la prdida
por deterioro a las Mquinas A, B y C, y el nuevo importe en libros despus del deterioro del valor:
u.m.
Importe en libros 65 000
Importe recuperable
(c)
55 000
Prdida por deterioro 10 000

Partidas de activo Importe en libros de la partida en
relacin con el importe en libros de
la unidad generadora de efectivo
(%)
Deterioro del valor
Distribucin
u.m.
Mquina A 20% 2000
Mquina B 45% 4500
Mquina C 35% 3500
Total 10 000
(c)

Se supone que el valor razonable menos los costos de venta de la unidad generadora de efectivo
es inferior a su valor en uso.

A continuacin, se detallan los nuevos importes en libros de las Mquinas A, B y C
inmediatamente despus de reconocer la prdida por deterioro.
Mquina A Mquina B Mquina C
Importe en libros de las partidas en relacin con
el importe en libros de la unidad generadora de
efectivo (%) 20% 45% 35%
Importe en libros antes del deterioro de valor 13 000 u.m. 29 250 u.m. 22 750 u.m.
Prdida por deterioro (2000 u.m.) (4500 u.m.) (3500 u.m.)
Importe en libros tras reconocer la prdida por
deterioro de valor
11 000 u.m. 25 250 u.m. 19 250 u.m.

Ej 19 Los hechos son los mismos que los del ejemplo 18. Sin embargo, en este ejemplo, al 31 de
diciembre de 20X1, la unidad generadora de efectivo tambin tiene una plusvala de
7220 u.m.
La prdida por deterioro se distribuye primero a la plusvala (7220 u.m.) y luego a los otros activos
de la unidad generadora de efectivo de forma proporcional para reflejar el importe en libros de cada
activo en dicha unidad (vase el prrafo 27.21).
La prdida por deterioro restante de 2780 u.m. (es decir, deterioro del valor total de 10 000 u.m.
menos 7220 u.m. distribuido a la plusvala) se distribuye a las Mquinas A, B y C de la siguiente
manera:



Partidas de
activo
Importe en libros
antes del deterioro
de valor
Importe en libros de la partida en
relacin con el importe en libros
de la unidad generadora de
efectivo (%)
Distribucin del
deterioro del
valor

u.m.
u.m.
Mquina A
13 000
20% 556
Mquina B
29 250
45% 1251
Mquina C
22 750
35% 973
Total
65 000
2780

A continuacin, se detallan los nuevos importes en libros de la plusvala y las Mquinas A, B y C
inmediatamente despus de reconocer la prdida por deterioro.
Plusvala Mquina A Mquina B Mquina C
u.m. u.m. u.m. u.m.
Importe en libros antes del deterioro
de valor
7220 13 000 29 250 22 750
Prdida por deterioro (7220) (556) (1251) (973)
Importe en libros tras reconocer la
prdida por deterioro de valor
0 12 444 27 999 21 777

27.22 Sin embargo, una entidad no reducir el importe en libros de ningn activo de la unidad
generadora de efectivo que est por debajo del mayor de:
(a) su valor razonable menos los costos de venta (si se pudiese determinar);
(b) su valor en uso (si se pudiese determinar), y
(c) cero.

27.23 Cualquier importe en exceso de la prdida por deterioro del valor que no se pueda
distribuir a un activo debido a la restriccin del prrafo 27.22, se distribuir entre los
dems activos de la unidad de forma proporcional sobre la base del importe en libros de
esos otros activos.

Notas

Al distribuir una prdida por deterioro entre los activos de una unidad generadora de efectivo, una
entidad no debe disminuir el valor de un activo por debajo de su valor razonable menos los costos
de venta, su valor en uso o cero. Por lo tanto, la entidad deber realizar una medicin inicial del
importe en libros de cada activo luego de distribuir la prdida por deterioro de forma proporcional
(vase el ejemplo 18 anterior). Si el importe en libros resultante es inferior al mayor entre el valor
razonable menos los costos de venta, el valor en uso o cero de un activo, la distribucin del
deterioro del valor de ese activo en particular se limitar a un importe que no reduzca el importe en
libros por debajo del mayor entre su valor razonable menos los costos de venta, el valor en uso o
cero. De acuerdo con el prrafo 27.23, el importe del deterioro del valor no distribuido a ese activo
en particular se distribuir de forma proporcional entre los dems activos que componen la unidad
generadora de efectivo.


Ejemplos: Prdida por deterioro del valor de una unidad generadora de
efectivo

Ej 20 Los hechos son los mismos que los del ejemplo 18. No obstante, en este ejemplo, el valor
razonable menos los costos de venta de la Mquina A al 31 de diciembre de 20X1 se
determina en 12 500 u.m. La gerencia no podra determinar ni el valor razonable menos los
costos de venta ni el valor en uso de ningn otro activo individual dentro de la unidad
Como se muestra en el ejemplo 18, la distribucin proporcional de la prdida por deterioro a la
Mquina A es de 2000 u.m. (es decir, 10 000 u.m. de deterioro del valor total de la unidad
generadora de efectivo 20% del importe en libros de la Mquina A en relacin con el importe en
libros de la unidad generadora de efectivo).

Partidas de
activo
Importe en
libros antes
del deterioro
de valor
Importe en libros de la partida
en relacin con el importe en
libros de la unidad generadora
de efectivo (%)
Deterioro del
valor nocional
Distribucin
Importe en
libros nocional
tras reconocer
la prdida por
deterioro de
valor

u.m.
u.m.
u.m.
Mquina A
13 000
20% 2000
11 000
Mquina B
29 250
45% 4500
25 250
Mquina C
22 750
35% 3500
19 250
Total
65 000
10 000
55 000

No obstante, esta distribucin reducira el importe en libros de la Mquina A a 11 000 u.m.
(es decir, 13 000 u.m. de importe en libros antes del deterioro del valor menos 2000 u.m. de
deterioro del valor), lo cual es inferior a su valor razonable menos los costos de venta de
12 500 u.m. Por consiguiente, de acuerdo con el prrafo 27.22(a), la prdida por deterioro
distribuida a la Mquina A se limita a 500 u.m. (es decir, 13 000 u.m. de importe en libros antes del
deterioro del valor menos 12 500 u.m. de valor razonable menos costos de venta).
La prdida por deterioro restante de 1500 u.m. (es decir, 2000 u.m. menos 500 u.m. distribuido a la
Mquina A) se distribuye a las Mquinas B y C sobre la base del importe en libros de cada
mquina en relacin con el importe en libros total de las dos mquinas, de la siguiente manera:


Partidas de activo Importe en libros
nocional tras
reconocer la prdida
por deterioro de
valor
Importe en libros de la partida en
relacin con el importe en libros de
la unidad generadora de efectivo
(%)
Distribucin del
deterioro del
valor

u.m.
u.m.
Mquina B
25 250
56,25% 844
Mquina C
19 250
43,75% 656
Total
44 000
1500

A continuacin, se muestra la prdida por deterioro total distribuida a cada mquina, junto con los
importes en libros de las Mquinas A, B y C inmediatamente despus de reconocer la prdida por
deterioro.
Partidas de
activo
Importe en
libros antes
del deterioro
de valor
Primera
distribucin del
deterioro del
valor
Segunda
distribucin del
deterioro
del valor
Deterioro del
valor total
Importe en
libros tras
reconocer la
prdida por
deterioro de
valor

u.m.
u.m. u.m.
u.m. u.m.
Mquina A
13 000
500 0
500 u.m. 12 500
Mquina B
29 250
4500 844
5344 23 906
Mquina C
22 750
3500 656
4156 18 594
Total
65 000
8500 1500
10 000 55 000

Ej 21 Los hechos son iguales a los del ejemplo 20 (el valor razonable menos los costos de venta de la
Mquina A se determina en 12 500 u.m.). No obstante, en este ejemplo, el valor razonable
menos los costos de venta de la Mquina B al 31 de diciembre de 20X1 se determina en
24 000 u.m. La gerencia no podra determinar ni el valor razonable menos los costos de venta
ni el valor en uso de la Mquina C.
Como se muestra en el ejemplo 20, la prdida por deterioro distribuida a la Mquina A se limita a
500 u.m. (es decir, 13 000 u.m. de importe en libros antes del deterioro del valor menos
12 500 u.m. de valor razonable menos los costos de venta). La prdida por deterioro restante de
9500 u.m. (es decir, 10 000 u.m. de deterioro del valor total a distribuir menos 500 u.m. distribuido
a la Mquina A) se debe distribuir a las Mquinas B y C .
La distribucin prorrateada de la prdida por deterioro restante a la Mquina B es de 844 u.m. (es
decir, 1500 u.m. de deterioro del valor restante de la unidad generadora de efectivo 56,25% de
importe en libros de la Mquina B) en relacin con el importe en libros del otro activo de la unidad
generadora de efectivo (ejemplo 20).
No obstante, esto reducira el importe en libros de la Mquina B a 23 906 u.m. (es
decir, 29 250 u.m. de importe en libros antes del deterioro del valor menos 5344 u.m. de deterioro
del valor), lo cual es inferior a su valor razonable menos los costos de venta (24 000 u.m.). Por
consiguiente, de acuerdo con el prrafo 27.22(a), la prdida por deterioro distribuida a la Mquina
B se limita a 5250 u.m. (es decir, 29 250 u.m. de importe en libros antes del deterioro del valor


menos 24 000 u.m. de valor razonable menos costos de venta). En lugar de la prdida por deterioro
de 5344 u.m. (4500 u.m. +844 u.m.) distribuida a la Mquina B en el ejemplo 20, la prdida por
deterioro es de 5250 u.m. (4500 u.m. +750 u.m.). La prdida por deterioro restante de 94 u.m. (es
decir, 844 u.m. menos 750 u.m.) se debe distribuir a la Mquina C.
A continuacin, se muestra la prdida por deterioro total distribuida a cada mquina, junto con los
importes en libros de las Mquinas A, B y C inmediatamente despus de reconocer la prdida por
deterioro.

Partidas de
activo
Importe en
libros antes
del
deterioro
de valor
Primera
distribucin
del
deterioro
del valor
Segunda
distribucin
del
deterioro
del valor
Tercera
distribucin
del
deterioro
del valor
Deterioro
del valor
total
Importe en
libros tras
reconocer la
prdida por
deterioro de
valor
Mquina A
13 000 u.m.
500 u.m. 0
500 u.m. 12 500 u.m.
Mquina B
29 250 u.m.
4500 u.m. 750 u.m.
5250 u.m. 24 000 u.m.
Mquina C
22 750 u.m.
3500 u.m. 656 u.m.
94 4250 u.m. 18 500 u.m.
Total
65 000 u.m.
8500 u.m. 1406 u.m.
94 10 000 u.m. 55 000 u.m.

Requerimientos adicionales para el deterioro del valor de la plusvala
27.24 La plusvala, por s sola, no puede venderse. Tampoco genera flujos de efectivo a una
entidad que sean independientes de los flujos de efectivo de otros activos. Como
consecuencia, el valor razonable de la plusvala no puede medirse directamente. Por lo
tanto, el valor razonable de la plusvala debe derivarse de la medicin del valor razonable
de las unidades generadoras de efectivo de las que la plusvala es una parte.

27.25 Para el propsito de comprobar el deterioro del valor, la plusvala adquirida en una
combinacin de negocios se distribuir, desde la fecha de adquisicin, entre cada una de
las unidades generadoras de efectivo de la entidad adquirente, que se espere se
beneficiarn de las sinergias de la combinacin de negocios, independientemente de si
se asignan o no otros activos o pasivos de la entidad adquirida a esas unidades.

Notas

Normalmente, la distribucin de la plusvala debe tener lugar en el ejercicio econmico en el que
se realiza la adquisicin (y debe finalizar antes de que termine el primer ejercicio econmico
posterior a la adquisicin). La plusvala adquirida puede relacionarse con una sola UGE o con un
grupo de UGE.
(17)

La distribucin de la plusvala entre cada unidad generadora de efectivo que se espera que se
beneficie de las sinergias de la combinacin de negocios puede requerir el uso de juicios
profesionales significativos al momento de la adquisicin (es decir, la fecha de adquisicin) en
que surge la plusvala. La plusvala puede ser atribuible a una serie de unidades generadoras de

(17)
PricewaterhouseCoopers Manual of Accounting IFRS 2011, CCH, Londres, prrafos 18.225.16; 18.225.21.


efectivo diferentes del grupo mayor, algunas de las cuales pueden haber sido unidades
preexistentes de la entidad adquiriente.
Ejemplos: Distribucin de la plusvala entre unidades generadoras de
efectivo para comprobar el deterioro del valor

Ej 22 El 1 de enero de 20X1, la Entidad A adquiri la Entidad Z. Como resultado de la
combinacin de negocios, la Entidad Z se convirti en subsidiaria sin accionistas minoritarios
de la Entidad A. Las Entidades A y Z tienen una unidad generadora de efectivo cada una. De
la combinacin de negocios, surgi una plusvala de 1000 u.m., cuyo total es atribuible a las
sinergias de la combinacin que se espera que se produzcan en la unidad generadora de
efectivo de la Entidad Z solamente.
A los fines de comprobar el deterioro del valor, la plusvala de 1000 u.m. se distribuye a la unidad
generadora de efectivo de la Entidad Z. A la unidad generadora de efectivo de la Entidad A no se
distribuye ninguna plusvala.
Ej 23 Los hechos son los mismos que los del ejemplo 22. No obstante, en este ejemplo, la totalidad
de la plusvala es atribuible a las sinergias de la combinacin que se espera que se produzcan
en la unidad generadora de efectivo de la Entidad A solamente.
A los fines de comprobar el deterioro del valor, la plusvala de 1000 u.m. se distribuye a la unidad
generadora de efectivo de la Entidad A. A la unidad generadora de efectivo de la Entidad Z no se
distribuye ninguna plusvala.
Ej 24 Los hechos son los mismos que los del ejemplo 22. No obstante, en este ejemplo, el 60 por
ciento de la plusvala es atribuible a las sinergias de la combinacin que se espera que se
produzcan en la unidad generadora de efectivo de la Entidad A solamente. El resto de la
plusvala es atribuible a las sinergias de la unidad generadora de efectivo de la Entidad Z.
A los fines de comprobar el deterioro del valor, se distribuye una plusvala de 600 u.m. a la unidad
generadora de efectivo de la Entidad A y una plusvala de 400 u.m. a la unidad generadora de
efectivo de la Entidad Z.

27.26 Parte del importe recuperable de una unidad generadora de efectivo es atribuible a la
participacin no controladora en la plusvala. Con el propsito de comprobar el deterioro
del valor de una unidad generadora de efectivo con plusvala de la que no se tiene la
propiedad total, el importe en libros de la unidad se ajustar a efectos prcticos, antes de
compararse con el valor recuperable correspondiente, incrementando el importe en libros
de la plusvala distribuida a la unidad para incluir la plusvala atribuible a la participacin
no controladora. Este importe en libros ajustado a efectos prcticos, se comparar
despus con el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo para determinar
si el valor de sta se ha deteriorado o no.

Notas

La determinacin del importe en libros de la plusvala y la distribucin de esta entre unidades
generadoras de efectivo puede requerir el uso de juicios profesionales significativos al momento de
la combinacin de negocios que dio origen a la plusvala, y posteriormente al realizar la
comprobacin del deterioro del valor.
Para llevar a cabo la comprobacin del deterioro del valor de la plusvala en una unidad generadora
de efectivo con participacin no controladora, se deben seguir varios pasos:


(a) El importe en libros de la unidad generadora de efectivo se ajusta nocionalmente para incluir la
plusvala atribuible a la participacin no controladora.
(b) El importe en libros nocional de la unidad generadora de efectivo se compara con su importe
recuperable.
(c) Si el importe recuperable es inferior al importe en libros, se calcula una prdida por deterioro.
(d) La prdida por deterioro calculada se reduce por el importe atribuible a la plusvala de la parte
no controladora para calcular la prdida por deterioro a reconocer.
(e) La prdida por deterioro a reconocer reduce, en primer lugar, la plusvala reconocida por la
entidad controladora y luego, los activos no monetarios de manera proporcional.
(18)

Ejemplo: Ajuste nocional del importe en libros de la plusvala para
participaciones no controladoras

Ej 25 El 30 de diciembre de 20X1, la Entidad A adquiri el 75 por ciento de la Entidad Z. Como
resultado de la combinacin de negocios, la Entidad Z se convirti en subsidiaria de la Entidad
A. Las Entidades A y Z tienen una unidad generadora de efectivo cada una. De la combinacin
de negocios, surgi una plusvala de 750 u.m., cuyo total es atribuible a las sinergias de la
combinacin que se espera que se produzcan en la unidad generadora de efectivo de la Entidad
Z solamente.
En el estado consolidado de situacin financiera del grupo (que presenta a las Entidades A y Z
como una sola entidad), las participaciones no controladoras se miden por su participacin
proporcional (25 por ciento) en el importe en libros grupal de los activos netos de la Entidad B
sin incluir la plusvala.
Si se realizara una comprobacin del deterioro del valor en la unidad generadora de efectivo de la
Entidad Z al 31 de diciembre de 20X1, el activo de plusvala de 750 u.m. distribuido a la unidad
generadora de efectivo de la Entidad Z se ajustara, solo con el propsito de comprobar el deterioro
del valor a nivel grupal, en 250 u.m. hasta las 1000 u.m. (es decir, se incrementara nocionalmente
para incluir la plusvala atribuible a la participacin del 25 por ciento de las participaciones no
controladoras en la unidad generadora de efectivo).

Ejemplo: Prdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo con
plusvala distribuida

Ej 26 El 31 de enero de 20X1, la Entidad T adquiere el 100% de los derechos de voto en la Entidad
M por 10 000 u.m. La Entidad M cuenta con fbricas en tres pases. Los datos a continuacin
pertenecen al finalizar el 20X1.
(19)

Distribucin del
precio de
compra
Valor razonable de
activos identificables
Plusvala

u.m. u.m. u.m.
Operaciones en el Pas A 3000 2000 1000
Operaciones en el Pas B 2000 1500 500
Operaciones en el Pas C 5000 3500 1500

(18)
PricewaterhouseCoopers, op. cit., prrafo 18.225.42 y 43.
(19)
Este caso se basa en el ejemplo 2 de los Ejemplos Ilustrativos de la NIC 36. Se ignoran los efectos impositivos.


La plusvala que surgi de la adquisicin de la Entidad M ha sido distribuida entre tres
unidades generadoras de efectivo (Pases A, B y C).
Durante 20X2 es elegido un nuevo gobierno en el Pas A. Este aprueba ciertas leyes que
restringen significativamente las exportaciones del principal producto que fabrica la Entidad
T y sus subsidiarias (es decir, el Grupo T). Como resultado de esto, se estima que en un
futuro cercano la produccin del Grupo T en el Pas A se recortar un 40 por ciento. Las
importantes restricciones a la exportacin, y el recorte consiguiente de la produccin, obligan
al Grupo T a estimar, a finales de 20X2, el importe recuperable de la unidad generadora de
efectivo del Pas A. La gerencia estima las previsiones de flujos de efectivo para las
operaciones del Pas A y determina el importe recuperable de la unidad generadora de
efectivo en 1360 u.m. Los importes en libros de la plusvala y los activos identificables del
Pas A son de 800 u.m. y 1833 u.m., respectivamente. La Entidad T amortiza con el mtodo
lineal los activos identificables depreciables en el Pas A durante 12 aos, y la plusvala
durante cinco aos.
El clculo y distribucin de la prdida por deterioro para la unidad generadora de
efectivo del Pas A, a finales de 20X2, es el siguiente:
Plusvala Activos identificables Total
u.m. u.m. u.m.
Costo histrico 1000 2000 3000
Depreciacin/amortizacin
acumulada (20X2) (200)

(167)

(367)
Importe en libros 800 1833 2633
Prdida por deterioro (800) (473) (1273)
Importe en libros tras deducir la

1360

1360

Al final de 20X2, la Entidad T compara el importe en libros de 2633 u.m. de los activos del Pas A
con su importe recuperable de 1360 u.m. y registra una prdida por deterioro de 1273 u.m. La
prdida por deterioro se registra primero frente al importe en libros de la plusvala de 800 u.m. y
luego frente al importe de los activos identificables de 473 u.m.

Ejemplo: Prdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo con
plusvala distribuida y participaciones no controladoras

Ej 27 La Entidad P adquiere una participacin del 80 por ciento en la Entidad S (una subsidiaria
como resultado de la combinacin de negocios) por 2100 u.m. el 1 de enero de 20X3, cuando
el valor razonable de los activos identificables netos de la Entidad S es de 1500 u.m. El grupo
(las Entidades P y S consideradas una sola entidad econmica) mide las participaciones no
controladoras como la participacin proporcional de los activos identificables netos de su
subsidiaria (es decir, 300 u.m. (20% de 1500 u.m.)). Al contabilizar la combinacin de
negocios, se reconoce una plusvala de 900 u.m.: la diferencia entre la suma total de la
contraprestacin transferida y el importe de las participaciones no controladoras (2100 u.m.
+ 300 u.m.) y los activos identificables netos (1500 u.m.).

El grupo considera que la Entidad S es una unidad generadora de efectivo. Dado que se
espera que las otras unidades generadoras de efectivo de la Entidad P se beneficien de las


sinergias de la combinacin, la plusvala de 400 u.m. relacionada con dichas sinergias se ha
distribuido entre las otras unidades dentro de la Entidad P, dejando una plusvala de
500 u.m. dentro del importe en libros de la Entidad S. La plusvala se amortiza utilizando el
mtodo lineal durante su vida til estimada de 5 aos (es decir, al 31 de diciembre de 20X3
solo queda 400 u.m. de la plusvala distribuida a la unidad generadora de efectivo de la
Entidad S luego de deducir 100 u.m. de amortizacin en 20X3).
Al 31 de diciembre de 20X3, la Entidad P determina que el importe recuperable de la unidad
generadora de efectivo de la Entidad S es de 1000 u.m.
Dado que la plusvala de 400 u.m. que queda en la unidad generadora de efectivo de la Entidad S
solo refleja la participacin del 80 por ciento de la Entidad P en la Entidad S, la plusvala no
reconocida atribuible a las participaciones no controladoras del 20 por ciento en la Entidad S es de
100 u.m. La plusvala atribuible a los intereses de la participacin no controladorase incluye
cuando se calcula la prdida por deterioro en relacin con la Entidad S (prrafo 27.26).
Al 31 de diciembre de 20X3, la Entidad P determina que el importe recuperable de la unidad
generadora de efectivo de la Entidad S es de 1000 u.m. El cuadro a continuacin muestra que el
importe en libros de los activos netos de la unidad generadora de efectivo, sin incluir la plusvala,
nocional, es de 1350 u.m. La prdida por deterioro de 850 u.m. se distribuye primero a la plusvala
(500 u.m.) y luego a los activos identificables (350 u.m.).

Importes en libros del Grupo en los activos de la unidad generadora de efectivo de la Entidad S:
31 de diciembre de 20X3 antes de
comprobar el deterioro del valor
Plusvala Activos identificables
netos
Total
u.m. u.m. u.m.
Importe en libros (neto de
depreciacin y amortizacin) 400 1350 1750
Participaciones no controladoras no
reconocidas 100 100
Importe en libros ajustado
nocionalmente
500 1350 1850
Importe recuperable 1000
Prdida por deterioro 500 350 850
A finales de 20X3, el grupo reconoce una prdida por deterioro de 750 u.m. (400 u.m. de plusvala
y 350 u.m. de activos identificables) en la unidad generadora de efectivo de la Entidad S, de la
siguiente manera

Distribucin de prdida por deterioro
al 31 de diciembre de 20X3 Plusvala
Activos identificables
netos Total
u.m. u.m. u.m.
Importe en libros (neto de
depreciacin y amortizacin) 400 1350 1750
Prdida por deterioro (400) (350) (750)
Importe en libros tras deducir la
1000 1000

Nota: Supongamos que los hechos del ejemplo 27 son diferentes: el importe recuperable de la
unidad generadora de efectivo de la Entidad S es de 1800 u.m. (en lugar de 1000 u.m.). La prdida
por deterioro nocional total sera de 50 u.m. (es decir, 1850 u.m. de importe en libros ajustado
nocionalmente menos 1800 u.m. de importe recuperable) y la prdida por deterioro reconocida
sera de 40 u.m.; la prdida por deterioro nocional total se reduce de modo que el gasto por
deterioro del valor de la plusvala se relaciona solo con la participacin mantenida (es decir,
50 u.m. 80 por ciento).



27.27 Si la plusvala no se puede distribuir a unidades generadoras de efectivo individuales
(o grupos de unidades generadoras de efectivo) sobre una base no arbitraria, entonces,
a efectos de comprobar la plusvala, la entidad comprobar el deterioro del valor de la
plusvala determinando el importe recuperable de (a) o de (b):
(a) La entidad adquirida en su totalidad, si la plusvala est relacionada con una entidad
adquirida que no haya sido integrada. Por integracin se entiende el hecho de que el
negocio adquirido haya sido reestructurado o disuelto en la entidad que informa o en
otras subsidiarias.
(b) Todo el grupo de entidades, excluyendo cualesquiera entidades que no hayan sido
integradas, si la plusvala est relacionada con una entidad que ha sido integrada.
Para aplicar este prrafo, una entidad necesitar separar la plusvala en plusvala
relacionada con entidades que han sido integradas y la plusvala relacionada con
entidades que no han sido integradas. Asimismo, la entidad seguir los requerimientos
para las unidades generadoras de efectivo de esta seccin cuando calcule el importe
recuperable de la entidad adquirida o grupo de entidades y distribuya las prdidas por
deterioro y las reversiones de los activos que pertenecen a la entidad adquirida o grupo
de entidades.

Notas

El prrafo 27.27 es relevante solo cuando la plusvala surgida de la adquisicin de subsidiarias no
se puede distribuir entre unidades generadoras de efectivo individuales o en grupos a menos que se
la distribuya de forma arbitraria. Si este es el caso, las entidad comprobar el deterioro del valor
centrndose en el importe recuperable de todo el grupo, sin incluir las entidades que no han sido
integradas a este.

Si el grupo adquiere una subsidiaria que no se integra posteriormente al grupo, toda plusvala que
surja de la adquisicin de dicha subsidiaria deber distribuirse a esta solamente para la
comprobacin del deterioro del valor. Este tratamiento continuar en el futuro mientras la
plusvala relacionada est pendiente, a menos que la subsidiaria se integre en una fecha posterior.
Por ello, la plusvala que surge de la adquisicin de una subsidiaria no integrada se incluye en el
importe en libros de la subsidiaria a los fines de comprobar el deterioro del valor. Para la
comprobacin del deterioro del valor, el importe en libros de la subsidiaria se compara con su
importe recuperable.

Toda plusvala no distribuida entre subsidiarias individuales se incluir en el importe en libros del
grupo restante (es decir, todo el grupo sin incluir las subsidiarias no integradas). Para la
comprobacin del deterioro del valor, el importe en libros del grupo restante se compara con su
importe recuperable.


Ejemplo: Prdida por deterioro, plusvala no distribuida y subsidiarias
integradas y no integradas

El Grupo A est compuesto por una compaa controladora y varias subsidiarias. La
gerencia del Grupo A considera que la plusvala no se puede distribuir entre unidades
generadoras de efectivo individuales (o grupos de unidades generadoras de efectivo) de forma
no arbitraria.
El 1 de enero de 20X2, el Grupo A adquiri el 100 por ciento del capital en acciones
ordinarias de la Entidad Z por 20 000 u.m. En la contabilizacin de esta combinacin de
negocios, surgi una plusvala de 1000 u.m. La plusvala se amortiza utilizando el mtodo
lineal durante 10 aos.
Al 31 de diciembre de 20X2, el importe en libros total de la plusvala despus de la
amortizacin, y cualquier deterioro del valor sufrido en aos anteriores, en los estados
financieros consolidados del Grupo A es de 3900 u.m. (Nota: El importe de 3900 u.m. incluye
la plusvala de una serie de combinaciones de negocios que incluyen la adquisicin de la
Entidad Z).
El 31 de diciembre de 20X2, el Grupo A realiza una comprobacin del deterioro del valor en
la totalidad de su plusvala. (Nota: Esto solo se requiere sin hay indicadores de deterioro).
Supongamos que, al 31 de diciembre de 20X2, el importe recuperable del Grupo A (sin
incluir a la Entidad Z) es de 34 000 u.m., el importe recuperable de la Entidad Z es de
10 500 u.m. y el importe recuperable del Grupo A (incluida a la Entidad Z) es de 44 500 u.m.

Escenario 1: Subsidiaria no integrada: La Entidad Z participa en actividades diferentes a las
del resto del Grupo A. Por lo tanto, la Entidad Z no ha sido integrada al Grupo A.
Al 31 de diciembre de 20X2, los importes en libros de los activos netos del Grupo A y la
Entidad Z fueron los siguientes:
Importe en libros al 31/12/20X2 luego de la
depreciacin y amortizacin
Plusvala Activos netos
u.m. u.m.
Grupo A (sin incluir Z)
(1)
3000 30 000
Entidad Z
(2)
900 10 000
Grupo A 3900 40 000
(1)
Plusvala relacionada con la adquisicin de subsidiarias distintas a la Entidad Z.
(2)
Plusvala relacionada con la adquisicin de la Entidad Z.

Dado que las actividades de la Entidad Z no se integran al Grupo A, de acuerdo con el prrafo
27.27(a), el deterioro del valor de la plusvala que surge de la adquisicin de la Entidad Z se
comprueba de forma separada de la plusvala relacionada con las otras combinaciones de negocios
del Grupo A.



La prdida por deterioro se calcula de la siguiente manera:
Entidad Z (entidad no integrada): deterioro del valor =400 u.m. (importe en libros de 10 900 u.m.
menos importe recuperable de 10 500 u.m.). La prdida por deterioro reduce la plusvala en
400 u.m.
Grupo A (sin incluir la Entidad Z): no hay deterioro del valor porque el importe recuperable del
Grupo A (sin incluir la Entidad Z) de 34 000 u.m. supera el importe en libros del Grupo A (sin
incluir la Entidad Z) de 33 000 u.m.
Prdida por deterioro total del Grupo A =400.

Escenario 2: Subsidiaria integrada: La Entidad Z ha sido integrada el Grupo A.
Al 31 de diciembre de 20X2, los importes en libros de los activos netos del Grupo A son los
siguientes:
Importe en libros al 31/12/20X2 luego de la
depreciacin y amortizacin
Plusvala Activos netos
u.m. u.m.
Grupo A
(1)
3900 40 000
(1)
Plusvala relacionada con la adquisicin de subsidiarias, incluida la adquisicin de la Entidad Z.
La plusvala que surge de la adquisicin de la Entidad Z se combina con el resto de la plusvala
relacionada con el Grupo A a partir de la fecha de adquisicin de la Entidad Z.
La prdida por deterioro se calcula de la siguiente manera:
Grupo A: no hay deterioro del valor porque el importe recuperable de 44 500 u.m. supera el
importe en libros de 43 900 u.m. (3900 u.m. de plusvala ms 40 000 u.m. de otros activos en
importes en libros del grupo).

Reversin de una prdida por deterioro del valor
27.28 Una prdida por deterioro del valor reconocida en la plusvala no se revertir en los
periodos posteriores.

27.29 Para todos los activos distintos a la plusvala, una entidad evaluar, en cada fecha sobre
la que se informa, si existe algn indicio de que una prdida por deterioro del valor
reconocida en periodos anteriores pueda haber desaparecido o disminuido. Los indicios
de que una prdida por deterioro del valor ya no existe o puede haber disminuido son
generalmente los opuestos a los establecidos en el prrafo 27.9. Si existen cualesquiera
de estos indicios, la entidad determinar si se debe revertir o no la anterior prdida por
deterioro del valor de forma total o parcial. El procedimiento para realizar esa
determinacin depender de si la anterior prdida por deterioro del valor del activo se
bas en lo siguiente:
(a) el importe recuperable de ese activo individual (vase el prrafo 27.30), o
(b) el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenece el
activo (vase el prrafo 27.31).


Reversin cuando el importe recuperable se estim para
un activo individual con deterioro de valor
27.30 Cuando la anterior prdida por deterioro del valor se bas en el importe recuperable del
activo individual con deterioro de valor, se aplican los siguientes requerimientos:
(a) La entidad estimar el importe recuperable del activo en la fecha actual sobre la que
se informa.
(b) Si el importe recuperable estimado del activo excede su importe en libros, la entidad
incrementar el importe en libros al importe recuperable, sujeto a las limitaciones
descritas en el apartado (c) siguiente. Ese incremento es una reversin de una
prdida por deterioro del valor. La entidad reconocer la reversin inmediatamente
en resultados.
(c) La reversin de una prdida por deterioro del valor no incrementar el importe en
libros del activo por encima del importe en libros que habra sido determinado (neto
de amortizacin o depreciacin) si no se hubiese reconocido una prdida por
deterioro del valor para el activo en aos anteriores.
(d) Despus de haber reconocido una reversin de la prdida por deterioro del valor, la
entidad ajustar el cargo por depreciacin (amortizacin) del activo para los periodos
futuros para distribuir el importe en libros revisado del activo, menos su valor residual
(si lo hubiera), sobre una base sistemtica a lo largo de su vida til restante.

Ejemplos: Reversin de deterioro del valor: activo individual con deterioro
de valor

Ej 28 Los hechos son los mismos que los del ejemplo 17. Al 31 de diciembre de 20X4, la mquina
tiene un importe en libros de 107 588 u.m. La gerencia ha reestimado los flujos de efectivo
futuros debido a cambios en las circunstancias desde finales de 20X0 y ha determinado que el
valor en uso a finales de 20X4 es de 122 072 u.m. al 31 de diciembre de 20X4. La gerencia
cree que el valor razonable menos los costos de venta es inferior al valor en uso.
(20)

A finales de 20X4, el importe recuperable de la mquina (es decir, valor en uso =122 072 u.m.) es
superior al importe en libros de la mquina antes de reconocer cualquier reversin de la prdida por
deterioro reconocida en 20X0 (107 588 u.m.). Esto es un indicio de que la prdida por deterioro
reconocida en 20X0 ya no existe o puede haber disminuido.

Finales del 20X4 Mquina
u.m.

Importe recuperable 122 072
Importe en libros, antes de la reversin de la prdida por deterioro reconocida el
31/12/X0

107 588

Diferencia 14 484

La diferencia es solo un indicio del importe de la reversin, porque la reversin no puede
incrementar el importe en libros del activo por encima del importe en libros que se habra
determinado si no se hubiera reconocido una prdida por deterioro para el activo en aos

(20)
Este ejemplo incluye material extrado del ejemplo 6 que acompaa a la NIC 36.


anteriores. A finales de 20X4, el importe en libros que se habra determinado si no se hubiera
reconocido una prdida por deterioro para el activo en aos anteriores es de 120 000 u.m. (costo de
300 000 u.m. menos depreciacin acumulada de 180 000 u.m.). Por ello, el importe de
120 000 u.m. es el mximo importe en libros del activo luego de la reversin del deterioro del
valor.
La entidad compara el importe en libros de 20X4 si no se hubiera reconocido una prdida por
deterioro (120 000 u.m.) con el importe en libros de 20X4 (107 588 u.m.) y determina que la
reversin de la prdida por deterioro mxima es de 12 412 u.m. (120 000 u.m. menos
107 588 u.m.).

Finales del 20X4 Mquina
u.m.

Costo 300 000

menos la depreciacin nocional desde la adquisicin hasta el 31/12/20X4 (180 000)
(d)

Importe en libros nocional al 31/12/20X4 si no se hubiera reconocido una
prdida por deterioro para el activo en 20X0

120 000
(e)
menos el importe en libros del ao finalizado el 31/12/20X4, antes de la
reversin de la prdida por deterioro reconocida en periodos contables
anteriores

107 588

Reversin de prdida por deterioro de periodo anterior 12 412

(d)
300 000 u.m. de importe depreciable (es decir, 300 000 u.m. de costo menos cero de valor residual
estimado) 15 aos de vida til estimada a la fecha de compra 9 aos (periodo desde la fecha de
compra hasta el 31/12/20X4) =180 000 u.m.
(e)
300 000 u.m. de costo menos 180 000 u.m. de depreciacin acumulada nocional que se habra
determinado si no se hubiera reconocido una prdida por deterioro para el activo en aos anteriores =
120 000 u.m.

La entidad reconoce la reversin de la prdida por deterioro al 31 de diciembre de 20X4 con el
siguiente asiento en el libro diario:
Dr Prdida por deterioro acumulada: mquina 12 412 u.m.

Cr Resultados (reversin de la prdida por deterioro) 12 412 u.m.
Reconocimiento de la reversin de la prdida por deterioro.

Como consecuencia de la reversin, al 31 de diciembre de 20X4, de parte de la prdida por
deterioro reconocida el 31 de diciembre de 20X0, el importe en libros de la mquina
inmediatamente despus de reconocer la reversin de la prdida por deterioro es de 120 000 u.m.
(es decir, 300 000 u.m. menos 100 000 u.m. de depreciacin reconocida en el periodo desde la
adquisicin de la mquina hasta el 31 de diciembre de 20X0 menos 71 726 u.m. de depreciacin
reconocida en el periodo 20X120X4 menos 8274 u.m. de prdida por deterioro acumulada (es
decir, 20 686 u.m. de prdida por deterioro reconocida el 31 de diciembre de 20X0 menos
12 412 u.m. de reversin reconocida el 31/12/20X4). En este caso, el importe en libros de la
mquina inmediatamente despus de reconocer la reversin de la prdida por deterioro es igual al
importe en libros de la mquina que se habra determinado si no se hubiera reconocido una prdida
por deterioro para el activo en aos anteriores.

De acuerdo con el prrafo 27.30(d), en periodos posteriores (es decir, 20X520Y0), suponiendo
que todas las variables permanezcan iguales a finales de 20X4, el importe depreciable ser de


120 000 u.m. (vase el prrafo 17.18), de modo que el cargo por depreciacin anual ser de
20 000 u.m. (es decir, 120 000 u.m. de importe depreciable 6 aos de vida til restante).

Reversin cuando el importe recuperable se estim para una
unidad generadora de efectivo

27.31 Cuando la prdida por deterioro del valor original se bas en el importe recuperable de la
unidad generadora de efectivo a la que pertenece el activo, se aplicarn los siguientes
requerimientos:
(a) La entidad estimar el importe recuperable de esa unidad generadora de efectivo en
la fecha actual sobre la que se informa.
(b) Si el importe recuperable estimado de la unidad generadora de efectivo excede su
importe en libros, ese exceso es una reversin de una prdida por deterioro del valor.
La entidad distribuir el importe de esa reversin a los activos de la unidad, excepto a
la plusvala, de forma proporcional con los importes en libros de esos activos, sujeto
a las limitaciones que se describen en el apartado (c) siguiente. Esos incrementos en
el importe en libros se tratarn como reversiones de las prdidas por deterioro del
valor de los activos individuales, y se reconocern inmediatamente en resultados.
(c) Al distribuir la reversin de una prdida por deterioro del valor a una unidad
generadora de efectivo, la reversin no incrementar el importe en libros de ningn
activo por encima del menor de:
(i) su importe recuperable, y
(ii) el importe en libros que habra sido determinado (neto de amortizacin o
depreciacin) de no haberse reconocido la prdida por deterioro del valor del
activo en periodos anteriores.
(d) Cualquier importe en exceso de la reversin de la prdida por deterioro que no se
pueda distribuir a un activo debido a la restriccin del apartado (c) anterior, se
distribuir de forma proporcional entre los dems activos de la unidad generadora de
efectivo, excepto la plusvala.
(e) Despus de haber reconocido una reversin de la prdida por deterioro del valor, si
procede, la entidad ajustar los cargos por depreciacin (amortizacin) de cada
activo de la unidad generadora de efectivo para los periodos futuros, para distribuir el
importe en libros revisado del activo menos su valor residual (si lo hubiera), sobre
una base sistemtica a lo largo de su vida til restante.

Ejemplo: Reversin de deterioro del valor: unidad generadora de efectivo

Ej 29 Los hechos son los mismos que los del ejemplo 26.
En el ao 20X4, el Gobierno est todava en funciones en el Pas A, pero la situacin econmica
est mejorando. Los efectos de las leyes que limitaban las exportaciones de la Entidad T, se han
manifestado menos importantes de lo que inicialmente esperaba la gerencia de la empresa. Como
consecuencia, la gerencia estima que la produccin aumentar. Este cambio favorable exige que la
Entidad T reestime el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo para los activos
netos de las operaciones en el Pas A. La gerencia estima que el importe recuperable que
corresponde a la unidad generadora de efectivo del Pas A es, ahora, de 1910 u.m. Para calcular la
inversin de la prdida por deterioro, la Entidad T compara el importe recuperable de la unidad
generadora de efectivo del Pas A con su importe en libros neto.
Plusvala Activos identificables Total


Activos
identificables
u.m.
Costo histrico 2000
Depreciacin acumulada (166,7 u.m. 3 aos) (500)
Costo histrico de depreciacin 1500

El cuadro a continuacin muestra el efecto de la reversin de la prdida por deterioro de 387 u.m. al
finalizar el ejercicio econmico de 20X4.
u.m. u.m. u.m.

Depreciacin/amortizacin acumulada (200) (167) (367)
Prdida por deterioro de valor acumulada (800) (473) (1273)
Importe en libros tras deducir la prdida por deterioro de
valor al 31 de diciembre de 20X2

1360

1360
20X3 y 20X4
Depreciacin (2 aos)
(a)
(247) (247)
Importe en libros antes de reversin de la prdida por
deterioro

1113

1113
Menor entre el importe recuperable (1910 u.m.) y el importe en libros
de activos identificables suponiendo que no se ha producido deterioro
del valor en periodos anteriores (1500 u.m.
(b)
)

1500
Reversin de deterioro del valor

(c)
387
(a)

Depreciacin de dos aos basada en el importe en libros de 1360 u.m. al 1 de enero de 20X3 y vida til
revisada de 11 aos ([1360 u.m./11 aos =123,6 u.m. de depreciacin anual] x 2 aos =247 u.m.)
(b)
Importe en libros de activos identificables (es decir, sin incluir la plusvala) al 31 de diciembre de 20X4
suponiendo que no se ha producido deterioro del valor en periodos anteriores.

(c)

La prdida por deterioro en la plusvala no se revierte (prrafo 27.28). La Entidad T incrementa el
importe en libros de los activos identificables hasta el menor entre el importe recuperable de
1910 u.m. y el costo histrico de depreciacin de los activos identificables (prrafo 27.31), es
decir, el importe en libros si no se hubiera producido un deterioro del valor, a saber, 1500 u.m.
(b)
.



Importe en libros al 31 de diciembre de 20X4
despus de revertir el deterioro del valor
Plusvala
Activos
identificables Total
u.m. u.m. u.m.
Depreciacin/amortizacin acumulada (200) (414) (614)
Prdida por deterioro de valor acumulada (800) (473) (1273)
Importe en libros

1113 1113
Reversin de la prdida por deterioro de valor 0 387 387
Importe en libros despus de la reversin de la

1500

1500
Informacin a Revelar
27.32 Una entidad revelar, para cada clase de activos indicada en el prrafo 27.33, la
siguiente informacin:
(a) El importe de las prdidas por deterioro del valor reconocidas en resultados durante
el periodo y la partida o partidas del estado del resultado integral (y del estado de
resultados, si se presenta) en las que esas prdidas por deterioro del valor estn
incluidas.
(b) El importe de las reversiones de prdidas por deterioro del valor reconocidas en
resultados durante el periodo y la partida o partidas del estado del resultado integral
(y del estado de resultados, si se presenta) en que tales prdidas por deterioro del
valor revirtieron.

27.33 Una entidad revelar la informacin requerida en el prrafo 27.32 para cada una de las
siguientes clases de activos:
(a) inventarios;
(b) propiedades, plantas y equipos (incluidas las propiedades de inversin contabilizadas
mediante el mtodo del costo);
(c) plusvala;
(d) activos intangibles diferentes de la plusvala;
(e) inversiones en asociadas, e
(f) inversiones en negocios conjuntos.



Ejemplo: Informacin a revelar sobre deterioro del valor

Ej 30 Una entidad inform las siguientes partidas en su estado de situacin financiera al 31 de
diciembre de 20X2.

Extracto del estado de situacin financiera de la entidad al 31 de diciembre de 20X2

Nota 20X2 20X1

u.m. u.m.

Inventarios 11 57 381 47 920

Propiedades, planta y equipo 13 2 549 945 2 401 455

Extracto del estado del resultado integral de la entidad para el ao finalizado el 31 de diciembre de
20X2

Nota 20X2 20X1

u.m. u.m.

Deterioro del valor de los inventarios 11 (875) (715)

Deterioro del valor de propiedades, planta y equipo 13 (30 000)

Extracto de las notas a los estados financieros de la entidad para el ao finalizado el 31 de diciembre
de 20X2

Nota 11: Inventarios
20X2 20X1

u.m. u.m.

Materias primas 42 601 36 450

Trabajo en proceso 1140 900

Productos terminados 13 640 10 570

57 381 47 920

Importes de disminucin en inventario al precio de venta menos los costos de terminacin y venta:
875 u.m. en 20X2, 750 u.m. en 20X1. Reversin del deterioro del valor de inventarios: cero en 20X2
y 35 u.m. en 20X1.


Nota 13: Propiedades, planta y equipo

Terrenos y
edificios
u.m.
Mobiliario y
equipo
u.m.
Total

u.m.
Costo
1 de enero de 20X2 1 960 000 1 102 045 3 062 045
Adiciones 485 000 485 000
Disposiciones (241 000) (241 000)
31 de diciembre de 20X2 1 960 000 1 346 045 3 306 045

Depreciacin acumulada y
deterioros de valor acumulados

1 de enero de 20X2 390 000 270 590 660 590
Depreciacin anual 30 000 240 360 270 360
Deterioro del valor 30 000 30 000
Menos depreciacin acumulada
de los activos dispuestos (204 850) (204 850)
31 de diciembre de 20X2 420 000 336 100 756 100

En 20X2, la entidad percibi una disminucin significativa en la eficiencia de un equipo principal y
llev a cabo una revisin de su importe recuperable. La revisin condujo al reconocimiento de un
deterioro de valor de 30 000 u.m.
El 10 de diciembre de 20X2, los administradores decidieron disponer de una mquina. El importe en
libros de la mquina de 1472 u.m. se incluye en mobiliario y equipo al 31 de diciembre de 20X2, y
las cuentas comerciales por pagar incluyen la obligacin restante de la entidad de 1550 u.m. por la
adquisicin de esta mquina. Como se espera que el importe obtenido por la disposicin supere el
importe neto en libros del activo y pasivo relacionado, no se ha reconocido ninguna prdida por
deterioro del valor.


ESTIMACIONES SIGNIFICATIVAS Y OTROS JUICIOS

Aplicar los requerimientos de la NIIF para las PYMES a las transacciones y los sucesos generalmente
requiere de juicio profesional. La informacin acerca de los juicios profesionales significativos y las
fuentes clave de incertidumbre en la estimacin son tiles en la evaluacin de la situacin financiera, el
rendimiento y los flujos de efectivo de una entidad. En consecuencia, de acuerdo con el prrafo 8.6, una
entidad debe revelar los juicios profesionales efectuados por la gerencia en el proceso de aplicacin de las
polticas contables de la entidad y que tengan el efecto ms significativo sobre los importes reconocidos
en los estados financieros. Adems, de acuerdo con el prrafo 8.7, una entidad debe revelar informacin
sobre los supuestos clave acerca del futuro y otras fuentes clave de incertidumbre en la estimacin en la
fecha sobre la que se informa, que tengan un riesgo significativo de ocasionar ajustes importantes en el
importe en libros de los activos y pasivos dentro del ejercicio contable siguiente. En otras secciones de la
NIIF para las PYMES, se requiere que se revele informacin sobre juicios profesionales e incertidumbres
particulares en la estimacin.

Deterioro del valor de los inventarios
Una entidad comprobar el deterioro del valor de sus inventarios en cada fecha sobre la que se informa,
independientemente de que existan o no indicadores de deterioro del valor. El deterioro del valor de
inventarios se evala partida por partida. El uso del mtodo de evaluacin alternativo (es decir, por grupo
de partidas similares) que permite el prrafo 27.3 no es de libre eleccin, ya que solo se puede aplicar
cuando la entidad no puede determinar el precio de venta menos los costos de terminacin y venta de
cada partida de inventario tras efectuar todos los esfuerzos razonables para hacerlo (es decir, es
impracticable hacerlo). En algunas circunstancias, se requiere el juicio profesional para determinar si es
impracticable evaluar el deterioro del valor de inventarios partida por partida. Dado que un grupo de
partidas similares solo comprende las "partidas de inventarios relacionados con la misma lnea de
productos, que tienen propsitos o usos finales similares y se producen y venden en la misma rea
geogrfica", se requiere aplicar el juicio profesional para determinar si se deben agrupar o no y qu
partidas del inventario se deben agrupar para formar un grupo de partidas similares a los fines de evaluar
el deterioro del valor.

Otras fuentes clave de incertidumbre que afectan a los juicios profesionales y estimaciones necesarios
para medir el deterioro del valor de inventarios incluyen lo siguiente:
estimar los costos de terminacin de la partida de inventario (es decir, otras materias primas, costos
de mano de obra y costos indirectos de produccin), los que pueden depender de los supuestos del
sistema de contabilizacin de costos y del modelo de negocio de la entidad, y
estimar los costos de venta, que en algunas circunstancias tambin puede requerir el uso de
estimaciones.

Deterioro del valor de otros activos distintos de los inventarios
Una entidad evaluar el deterioro del valor de sus otros activos distintos de los inventarios que se
encuentren dentro del alcance de la Seccin 27 solo cuando exista un indicador de deterioro, lo que debe
evaluarse en cada fecha sobre la que se informa. Para determinar si existen o no indicadores de deterioro
del valor se requiere aplicar el juicio profesional. Cabe observar que el prrafo 27.9 ofrece una lista no
exhaustiva de circunstancias que pueden indicar el deterioro del valor de un activo.



El deterioro del valor de otros activos distintos de los inventarios se evala de forma individual. El uso
del mtodo de evaluacin alternativo (por unidad generadora de efectivo) que permite el prrafo 27.8 no
es de libre eleccin. Solo se aplica cuando no es posible estimar de forma fiable el importe recuperable
del activo individual. Por lo tanto, para determinar si es imposible estimar el importe recuperable de un
activo individual, se requiere el juicio profesional.

Una unidad generadora de efectivo es "el grupo identificable de activos ms pequeo, que genera entradas
de efectivo a favor de la entidad que son, en buena medida, independientes de los flujos de efectivo
derivados de otros activos o grupos de activos" (vase el Glosario de Trminos). Por lo tanto, se requerir
el juicio profesional para determinar si se deben agrupar o no las partidas de activos y cules deben
agruparse para componer una unidad generadora de efectivo a los fines de evaluar el deterioro del valor.

Otras fuentes clave de incertidumbre en la estimacin y otros juicios profesionales necesarios para medir
el deterioro del valor de otros activos distintos de los inventarios incluyen lo siguiente:
Estimar el valor razonable menos los costos de venta (es decir, "el importe que se puede obtener por
la venta de un activo, en una transaccin realizada en condiciones de independencia mutua entre
partes interesadas y debidamente informadas, menos los costos de disposicin", vase el prrafo
27.14) puede requerir el uso de otros juicios profesionales cuando no existe un acuerdo firme de
venta o un mercado activo para el activo en cuestin. En este caso, la entidad podr considerar el
resultado de transacciones recientes con activos similares en el mismo sector industrial. Por lo tanto,
es posible que sea necesario realizar ajustes, porque la ltima transaccin no se produjo en la fecha
sobre la que se informa o el activo sometido a la comprobacin del deterioro del valor no es idntico
al activo similar de la transaccin reciente.
Estimar el valor en uso (es decir, "el valor presente de los flujos de efectivo futuros estimados que se
espera obtener de un activo"vase el prrafo 27.15) es un proceso que requiere juicios profesionales
significativos para determinar sus parmetros relevantes (vanse los prrafos 27.16 y 27.17), por
ejemplo:
Proyecciones de entradas de efectivo procedentes de la utilizacin continuada del activo.
Proyecciones de salidas de efectivo en las que sea necesario incurrir para generar dichas entradas
de efectivo y que puedan ser atribuidas directamente, o distribuidas segn una base razonable y
uniforme, al activo.
La duracin del periodo esperado del uso continuado del activo (su vida til).
Las expectativas sobre posibles variaciones en el importe o en la distribucin temporal de esos
flujos de efectivo futuros.
El valor temporal del dinero.
El precio por la presencia de incertidumbre inherente en el activo.
Flujos netos de efectivo que se espera recibir o pagar por la disposicin del activo, al final de su
vida til, en una transaccin realizada en condiciones de independencia mutua entre partes
interesadas y debidamente informadas.
Otros factores, como la falta de liquidez, que los participantes en el mercado reflejaran al poner
precio a los flujos de efectivo futuros que la entidad espera que se deriven del activo.

La estimacin del importe recuperable implica una mayor incertidumbre en la estimacin cuando las
condiciones referidas al mercado son inestables, como durante una crisis financiera o en algunos
mercados incipientes, dado que las incertidumbres sobre los flujos de efectivo futuros y las tasas de
descuento podran ser ms significativas.



Deterioro del valor de la plusvala
Dado que la plusvala, en s misma, no se puede vender ni tampoco genera flujos de efectivo para una
entidad que sean independientes de los flujos de efectivo de otros activos, la Seccin 27 incluye
requerimientos adicionales para el deterioro del valor de la plusvala. Adems de los posibles juicios
profesionales significativos que se presentan arriba, se pueden requerir juicios adicionales para comprobar
el deterioro del valor de la plusvala. Por ejemplo, la distribucin de la plusvala entre las unidades
generadoras de efectivo que se espera que se beneficien de la combinacin de negocios afecta a la
comprobacin del deterioro del valor tanto de la plusvala como de los otros activos de la unidad

El uso del mtodo de evaluacin alternativo para determinar el importe recuperable (toda la entidad
adquirida que no ha sido integrada o todo el grupo de entidades) que permite el prrafo 27.27 no es de
libre eleccin. Solo podr aplicarse cuando la entidad no pueda distribuir la plusvala a unidades
generadoras de efectivo individuales de forma no arbitraria. Por consiguiente, para determinar si es
posible o no una distribucin no arbitraria de la plusvala a unidades generadoras de efectivos, se
requieren otros juicios profesionales.


COMPARACIN CON LAS NIIF COMPLETAS

Las NIIF completas (incluida la NIC 2 Inventarios, Ia NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, Ia NIC
36 Deterioro del Valor de los Activos y la NIC 38 Activos Intangibles) y la NIIF para las PYMES (vase
la Seccin 27 Deterioro del Valor de los Activos) comparten los mismos principios de contabilizacin e
informacin financiera del deterioro del valor de los activos. No obstante, la NIIF para las PYMES est
redactada en un lenguaje ms simple e incluye bastante menos orientacin sobre cmo aplicar los
principios. La Seccin 27 describe los requerimientos para el reconocimiento del deterioro del valor de
inventarios y otros activos distintos de los inventarios, mientras que la NIC 36 excluye los inventarios de
su alcance.

Los requerimientos generales de contabilizacin para los activos que se encuentran dentro del alcance de
la Seccin 27 se especifican en la Seccin 13 Inventarios, la Seccin 17 Propiedades, Planta y Equipo, la
Seccin 18 Activos Intangibles Distintos de la Plusvala y la Seccin 19 Combinaciones de Negocios y
Plusvala.

De acuerdo con la NIC 2, los inventarios se medirn al costo o al valor realizable neto, segn cual sea
menor. En la Seccin 27, se evala si existe deterioro del valor, comparando el importe en libros de cada
partida del inventario con su precio de venta menos los costos de terminacin y venta. La NIIF para las
PYMES no utiliza el trmino "valor realizable neto" pero la definicin de este trmino en la NIC 2 se
condice con el "precio de venta menos los costos de terminacin y venta".

De acuerdo con las NIIF completas, el deterioro del valor de la plusvala y de activos intangibles de vida
til indefinida se evala con una frecuencia mnima anual. La NIIF para las PYMES requiere que las
entidades calculen el importe recuperable de la plusvala y otros activos intangibles de vida til indefinida
solo cuando exista un indicio de deterioro del valor. La Seccin 27 tambin incluye una lista de
indicadores de deterioro del valor, basados en fuentes internas y externas de informacin, como gua para
las PYMES.

Las dems simplificaciones se relacionan con la distribucin de la plusvala a unidades generadoras de
efectivo individuales (o grupos de unidades generadoras de efectivo). Si la plusvala no se puede
distribuir a unidades generadoras de efectivo individuales (o grupos de unidades generadoras de efectivo)
sobre una base no arbitraria, la NIIF para las PYMES permite a las entidades comprobar el deterioro del
valor de la plusvala determinando el importe recuperable de lo siguiente:
La entidad adquirida en su totalidad, si la plusvala est relacionada con una entidad adquirida que no
haya sido integrada.
Todo el grupo de entidades (excluyendo cualesquiera entidades que no hayan sido integradas), si la
plusvala est relacionada con una entidad adquirida que ha sido integrada.

A diferencia de las NIIF completas, la NIIF para las PYMES exige la amortizacin de la plusvala y de
todos los activos intangibles. Cuando la plusvala se amortiza por completo (es decir, su importe en libros
es cero), su valor ya no se puede deteriorar (y se prohbe la reversin del deterioro del valor de la
plusvala de un periodo anterior). Por consiguiente, de acuerdo con la NIIF para las PYMES, ya no se
comprobar el deterioro de su valor.



La NIIF para las PYMES no permite la utilizacin del modelo de revaluacin para propiedades, planta y
equipo (NIC 16, prrafo 75) o para activos intangibles (NIC 38, prrafo 75). Por consiguiente, las
comprobaciones del deterioro del valor realizadas de conformidad con el Mdulo 27 no se ven afectadas
por las revaluaciones de activos.

La NIIF para las PYMES est redactada en un lenguaje simple e incluye mucho menos orientacin sobre
cmo aplicar los principios que las NIIF completas. Al estimar el valor en uso, la NIC 36 Deterioro del
Valor de los Activos ofrece mucho ms orientacin sobre cmo estimar los flujos de efectivo futuros. El
Apndice A de la NIC 36 describe el uso de las tcnicas de valor presente para medir el valor en uso. La
NIC 36 tambin ofrece mucho ms orientacin sobre cmo identificar y distribuir (si corresponde) los
activos comunes de la compaa que se relacionen con las unidades generadoras de efectivo sujetas a la
revisin del deterioro del valor.

La NIC 36 tambin exige revelar informacin ms detallada en comparacin con la Seccin 27 de la NIIF
para las PYMES.



PONGA A PRUEBA SU CONOCIMIENTO

Responda las preguntas a continuacin y ponga as a prueba su conocimiento acerca de los requerimientos
para la contabilizacin e informacin financiera del deterioro del valor de los activos conforme a la NIIF
para las PYMES. Una vez que haya completado la prueba, coteje sus respuestas con las que se detallan
debajo de esta prueba. Suponga que todos los importes son reales.

Preguntas con opciones mltiples

Marque la casilla que se encuentre junto al enunciado ms correcto.
Pregunta 1
Una prdida por deterioro del valor se reconoce cuando:
(a) el importe en libros de un activo es inferior a su importe recuperable.
(b) el importe en libros de un activo es inferior a su costo de adquisicin original.
(c) el importe en libros de un activo supera su importe recuperable.
(d) el valor razonable de un activo es inferior a los flujos de efectivo futuros esperados
sin descontar de ese activo.
Pregunta 2
Una entidad evala los inventarios para determinar si han sufrido un deterioro del valor:
(a) solo cuando existen indicadores externos de que se ha producido un deterioro del valor.
(b) en cada fecha sobre la que se informa.
(c) solo cuando existen indicadores internos de que se ha producido un deterioro del valor.
(d) cuando existen indicadores ya sea internos o externos de que se ha producido un
(e) cuando existen indicadores tanto internos como externos de que se ha producido un
Pregunta 3
La evaluacin del deterioro del valor de inventarios se realiza:
(a) solo a nivel de cada partida individual.
(b) comparando el importe en libros de cada partida del inventario (o en ciertas circunstancias, de un
grupo de partidas similares) con su precio de venta.
(c) comparando el importe en libros de cada partida del inventario (o en ciertas circunstancias, de un
grupo de partidas similares) con su precio de venta ms los costos de terminacin y venta.
(d) comparando el importe en libros de cada partida del inventario (o en ciertas circunstancias, de un
grupo de partidas similares) con su precio de venta menos los costos de terminacin y venta.


Pregunta 4
Las prdidas por deterioro de inventarios:
(a) se reconocen de inmediato en los resultados.
(b) se reconocen en otro resultado integral con reciclado en resultados cuando el inventario se vende.
(c) nunca se pueden revertir en periodos posteriores.
(d) no se reconocen como gastos pero se revelan en las notas a los estados financieros.
Pregunta 5
Una entidad evala los activos intangibles, la plusvala y las propiedades, planta y equipo para determinar
si han sufrido un deterioro del valor:
(a) cuando existen indicadores internos o externos de que se ha producido un deterioro del valor.
(b) en cada fecha sobre la que se informa.
(c) solo cuando existen indicadores internos de que se ha producido un deterioro del valor.
(d) cuando existen indicadores tanto internos como externos de que se ha producido un
Pregunta 6
Las prdidas por deterioro en los activos intangibles, la plusvala y las propiedades, planta y equipo:
(a) no se reconocen como gastos pero se revelan en las notas a los estados financieros.
(b) se reconocen en otro resultado integral con reciclado en resultados cuando el activo se vende.
(c) nunca se pueden revertir en periodos posteriores.
(d) se reconocen de inmediato en los resultados.
Pregunta 7
Cuando existen indicadores de deterioro del valor en activos intangibles, plusvalas y propiedades,
planta y equipo, una entidad comprueba el deterioro del valor del activo comparando:
(a) el importe en libros del activo con su valor razonable.
(b) el importe en libros del activo con su valor razonable menos los costos de venta.
(c) el importe en libros del activo con sus flujos de efectivo futuros descontados.
(d) el importe en libros del activo con su importe recuperable.



Pregunta 8
El importe recuperable de una partida de activos intangibles o de propiedades, planta y equipo es:
(a) el importe en libros del activo menos sus costos de venta.
(b) el menor entre el valor razonable menos los costos de venta del activo y su valor en uso.
(c) los flujos de efectivo futuros esperados de un activo o una unidad generadora de efectivo.
(d) el mayor entre el valor razonable menos los costos de venta del activo y su valor en uso.
Pregunta 9
Una unidad generadora de efectivo:
(a) es el grupo identificable de activos ms pequeo que incluye al activo que se evala para
determinar si se ha deteriorado su valor, y que genera flujos de efectivo independientes.
(b) es relevante solo para evaluar el deterioro del valor de la plusvala.
(c) se utiliza para evaluar el importe recuperable porque algunas veces los activos no generan flujos
de efectivo por s mismos.
(d) ambas (a) y (c).
Pregunta 10
La Entidad G lleva a cabo una comprobacin del deterioro del valor y determina que debe reconocer una
prdida por deterioro para una partida de propiedades, planta y equipo. La Entidad G:
(a) reconoce la prdida por deterioro en resultados y nunca vuelve a evaluar el activo para determinar
si sufre un deterioro del valor.
(b) reconoce la prdida por deterioro en resultados y revisa la vida til restante, el valor residual
estimado y el mtodo de depreciacin del activo.
(c) revisa la vida til restante, el valor residual estimado y el mtodo de depreciacin del activo y
modifica la contabilizacin del activo en periodos futuros.
(d) revela la prdida por deterioro en las notas y contina contabilizando el activo con la vida til
estimada, el valor residual y el mtodo de depreciacin (amortizacin) originales.
Pregunta 11
La Entidad H realiza una evaluacin de una partida de propiedades, planta y equipo con deterioro del valor
y determina que el deterioro ya no existe. La Entidad H:
(a) registra la reversin de la prdida por deterioro en resultados y nunca vuelve a evaluar el activo
para determinar si sufre un deterioro del valor.
(b) registra la reversin de la prdida por deterioro en resultados y revisa la vida til restante, el valor
residual estimado y el mtodo de depreciacin del activo.
(c) contina contabilizando el activo a su valor deteriorado; revisa la vida til restante, el valor
residual estimado y el mtodo de depreciacin del activo y modifica la contabilizacin del activo
en periodos futuros.
(d) revela la recuperacin de la prdida por deterioro en las notas y contina contabilizando el activo
con la vida til estimada, el valor residual y el mtodo de depreciacin (amortizacin) despus del


Pregunta 12
El valor en uso:
(a) son los flujos futuros de efectivo que se espera obtener de un activo.
(b) siempre se debe computar al determinar el importe recuperable.
(c) es el valor presente de los flujos futuros de efectivo que se espera obtener de un activo.
(d) se debe estimar utilizando una tasa de descuento despus de impuestos.
Pregunta 13
La Entidad J ha llevado a cabo una comprobacin del deterioro del valor en una unidad generadora de
efectivo, que incluye la plusvala. Para reconocer la prdida por deterioro, la Entidad J :
(a) distribuye la prdida por deterioro entre todos los activos (incluida la plusvala) de forma
proporcional.
(b) primero reduce el importe en libros de los activos distintos de la plusvala y luego aplica la prdida
restante, si la hubiere, a la plusvala distribuida a la unidad.
(c) primero reduce el importe en libros de la plusvala distribuida a la unidad generadora de efectivo, y
luego distribuye la prdida por deterioro restante a los otros activos de la unidad de forma
proporcional a sus importes en libros.
(d) primero reduce el importe en libros de la plusvala distribuida a la unidad generadora de efectivo, y
luego distribuye la prdida por deterioro restante a los otros activos de la unidad de forma
proporcional a sus valores razonables.
(e) distribuye la prdida por deterioro solo a los activos distintos de la plusvala y revisa el periodo de
amortizacin al contabilizar la plusvala en el periodo actual y en los futuros.
Pregunta 14
En relacin con la posible reversin de prdidas por deterioro, una entidad:
(a) reconoce una reversin de la prdida por deterioro del valor de la plusvala.
(b) puede, como resultado de la reversin de una prdida por deterioro, informar un activo a un
importe que supere el importe en libros que habra tenido lugar si no hubiera existido un deterioro
del valor.
(c) mide la reversin de la prdida por deterioro a reconocer en resultados, comparando el importe en
libros del activo al momento del deterioro del valor en el periodo anterior con su importe
recuperable actual.
(d) evala, en cada fecha sobre la que se informa, si existe algn indicio de que una prdida por
deterioro del valor reconocida en periodos anteriores pueda haber desaparecido o disminuido.


Pregunta 15
La informacin a revelar en relacin con el deterioro del valor de los activos:
(a) es obligatoria en total para todos los activos con deterioro del valor y para todas la reversiones
de deterioro del valor de un periodo.
(b) es obligatoria solo para el deterioro del valor y las reversiones de deterioro en relacin con los
inventarios.
(c) es obligatoria solo para el deterioro del valor y las reversiones de deterioro en relacin con los
inventarios y la plusvala.
(d) es obligatoria para cada clase de activo, revelando el importe de las prdidas por deterioro y el
importe de las reversiones de deterioro del valor reconocidas en resultados.

Respuestas a las preguntas con opciones mltiples

P1 (c) vase el prrafo 27.1.
P2 (b) vase el prrafo 27.2.
P3 (d) vase el prrafo 27.2.
P4 (a) vase el prrafo 27.2.
P5 (a) vanse los prrafos 27.7 al 27.9.
P10 (b) vanse los prrafos 27.6 y 27.10.
P11 (b) vanse los prrafos 27.6, 27.10 y 27.28 al 27.31.
P12 (c) vanse los prrafos 27.15 al 27.20.
P13 (c) vanse los prrafos 27.21 al 27.23.
P14 (d) vanse los prrafos 27.28 al 27.30.
P15 (d) vanse los prrafos 27.32 al 27.33.



PONGA A PRUEBA SU CONOCIMIENTO
Responda las preguntas a continuacin y ponga as a prueba su conocimiento acerca de los requerimientos
para la contabilizacin e informacin financiera del deterioro del valor de los activos conforme a la NIIF
para las PYMES. Una vez que haya completado la prueba, coteje sus respuestas con las que se detallan
debajo de esta prueba. Suponga que todos los importes son reales.

Utilizacin de las tcnicas de valor presente para medir el valor en uso

Pregunta 1
En cada fila de la A a la E en el cuadro a continuacin, seleccione la opcin (A1, A2 o A3; B1, B2 o
B3, etc.) que mejor describa la informacin a incluir en un clculo de medicin de valor presente al
determinar el valor en uso de un activo.

Pregunta 2
Con respecto a la medicin de flujos de efectivo futuros para calcular el valor en uso de un activo,
indique si los siguientes enunciados son verdaderos o falsos.

1 2 3
A A1: una estimacin de los
flujos de efectivo netos futuros
A2: una estimacin de los
flujos de efectivo futuros
A3: una estimacin de las
entradas de efectivo futuras
B B1: la variacin en la
distribucin temporal de los
flujos de efectivo
B2: la variacin en la
distribucin temporal o en
los importes de los flujos de
efectivo
B3: la variacin en los
importes de los flujos de
efectivo
C C1: la tasa de inters de
mercado esperada sin riesgo
C2: la tasa de inters de
mercado actual sin riesgo
C3: la tasa de inters
especfica de la entidad
D D1: la estructura de capital de
la entidad
D2: la percepcin de la
entidad acerca de los riesgos
pasados asociados a los
flujos de efectivo
D3: la percepcin del mercado
acerca de los riesgos
especficos asociados a los
flujos de efectivo
E E1: las tasas de inters no
deben confundirse con las
tasas de descuento
E2: las tasas de inters no
deben reflejar un conjunto de
desenlaces posibles
E3: las hiptesis que afectan a
las predicciones tanto de las
tasas de inters como de los
flujos de efectivo no se deben
contabilizar dos veces
A Se consideran todas las expectativas sobre flujos de efectivo posibles (en lugar de un
nico flujo de efectivo "ms probable").
V/F
B La medicin de los flujos de efectivo esperados debe incorporar su incertidumbre. V/F
C Si bien es til para las firmas del sector financiero, las empresas de otros sectores no
pueden computar valores esperados.
V/F
D No se pueden usar valores esperados cuando la distribucin temporal de los flujos de
efectivo est sometida a incertidumbre.
V/F
E Los valores esperados proporcionan, con toda probabilidad, una mejor estimacin del
valor que una estimacin basada en el flujo de efectivo mnimo o mximo ms
probable.
V/F


Pregunta 3
Con respecto a la determinacin de la tasa de descuento a utilizar para calcular el valor en uso de
un activo, indique si los siguientes enunciados son verdaderos o falsos.

A Las tasas de descuento no deben reflejar los riesgos respecto de los cuales los
flujos de efectivo hayan sido ya objeto de ajuste.
V/F
B Una entidad no debe utilizar ms de una tasa de descuento en un clculo
durante diez aos, aunque los riesgos de los primeros aos difieran de los
riesgos de los ltimos aos.
V/F
C Si la tasa especfica correspondiente a un activo no est directamente
disponible en la informacin de mercado, la entidad aplicar activos
sustitutivos para estimar la tasa de descuento.
V/F
D La tasa de descuento no debe ser independiente de la estructura de capital de
una entidad ni de la manera en que la entidad financi el activo.
V/F
E Las tasas de descuento deben reflejar el modo en que el mercado evala los
riesgos especficos asociados a los flujos de efectivo estimados de los activos.
V/F


Respuestas: Empleo de las tcnicas de valor presente para medir
el valor en uso

Pregunta 1

Fila Solucin Referencia: NIC 36,
Apndice A
A A1 Prrafo A1
B B2 Prrafo A1
C C2 Prrafo A1
D D3 Prrafo A1
E E3 Prrafo A3

Pregunta 2

Fila Solucin Referencia: NIC 36,
Apndice A
A Verdadero Prrafo A7
B Verdadero Prrafo A14
C Falso Prrafo A12
D Falso Prrafo A8
E Verdadero Prrafo A11

Pregunta 3

Pregunta Solucin Referencia: NIC 36,
Apndice A
A Verdadero Prrafo A15
B Falso Prrafo A21
C Verdadero Prrafo A16
D Falso Prrafo A19
E Verdadero Prrafo A18



PONGA EN PRCTICA SU CONOCIMIENTO

Resuelva los casos prcticos a continuacin y ponga as en prctica su conocimiento acerca de los
requerimientos para la contabilizacin e informacin financiera del deterioro del valor de los activos
conforme a la NIIF para las PYMES.
Una vez que haya completado los casos prcticos, coteje sus respuestas con las que se detallan ms abajo.

Caso prctico 1

Identificacin de unidades generadoras de efectivo

Los propsitos que persigue este caso prctico son:
(a) indicar cmo identificar a las unidades generadoras de efectivo en diferentes situaciones, y
(b) poner de manifiesto ciertos factores que la entidad puede considerar al identificar la unidad
generadora de efectivo a la que un activo pertenece.

Este caso prctico se basa en los ejemplos que acompaan a laIAS 36 Deterioro del Valor de los Activos,
pero que no forman parte de ella. En todos los ejemplos se supone que no existen transacciones distintas
de las especficamente descritas. En los ejemplos, los importes monetarios vienen denominados en
unidades monetarias (u.m.).

Parte A: Cadena de tiendas al por menor

La tienda X pertenece a una cadena de tiendas al por menor M. X realiza todas sus compras a travs del
centro de compras de M. Las polticas de precios, mercadotecnia, publicidad y recursos humanos de X
(excepto la contratacin de cajeros y personal de ventas) se deciden en M. M tambin posee otros cinco
almacenes en la misma ciudad donde est situada X, pero en diferentes barrios, as como otros 20
almacenes en ciudades diferentes. Todos los almacenes se administran de la misma forma que X. La
tienda X, junto con otras cuatro tiendas similares, fue adquirida hace cinco aos, y se reconoci una
plusvala derivada de la compra.

Cul es la unidad generadora de efectivo de X?

Parte B: Fbrica que lleva a cabo un paso intermedio dentro de un proceso de produccin

Una importante materia prima utilizada para la produccin final de la Fbrica Y es un producto
intermedio adquirido a la Fbrica X, que pertenece a la misma entidad. Los productos de X se venden a Y
cargando por ellos un precio de transferencia con el que se traspasan todos los mrgenes a X. El 80 por
ciento de la produccin final de Y se vende a clientes externos a la empresa. El 60 por ciento de la
produccin final de X se vende a Y, mientras el 40 por ciento restante se vende a clientes externos.

Cules son, en cada uno de los siguientes casos, las unidades generadoras de efectivo que
corresponden a X e Y?
Escenario 1: X podra vender los productos que le compra Y en un mercado activo. Los precios
internos de transferencia son mayores que los precios de mercado.
Escenario 2: No hay mercado activo para los productos que X vende a Y.


Parte C: Entidad con un solo producto

La entidad M elabora un nico producto y posee tres fbricas: A, B y C. Cada fbrica est situada en un
continente diferente. La Fbrica A produce un componente que luego es ensamblado en B o en C. No se
utiliza completamente la capacidad combinada de B y C. Los productos de M se venden en todo el mundo
a travs de B o de C. Por ejemplo, el producto de B puede ser vendido en el continente donde se
encuentra C si los productos pueden ser entregados ms rpidamente desde C que desde B. Los niveles de
utilizacin de las fbricas B y C dependen de la distribucin de las ventas entre las dos fbricas.

Cules son, en cada uno de los siguientes escenarios, las unidades generadoras de efectivo de A, B
y C?
Escenario 1: Existe un mercado activo para los productos de A.
Escenario 2: No existe un mercado activo para los productos de A.

Parte D: Cabeceras de revistas

Una empresa editorial posee 150 cabeceras de revistas, de las cuales 70 han sido compradas y las 80
restantes han sido creadas por ella misma. El precio que se paga por una cabecera de revista adquirida se
reconoce como un activo intangible. Sin embargo, los costos de la creacin y mantenimiento de las
cabeceras existentes se reconocen como gastos en el momento en que se incurre en ellos. Los flujos de
entrada de efectivo por ventas y publicidad son perfectamente identificables para cada una de las
cabeceras de la editorial. Las cabeceras se administran por segmentos de clientes. El montante de ingresos
por publicidad de cada cabecera de revista depende de la cantidad de cabeceras que la empresa ofrece en
el segmento al que va dirigido la cabecera en cuestin. La gerencia de la empresa mantiene la poltica de
abandonar las viejas cabeceras antes del final de su vida econmica, y reemplazarlas inmediatamente por
otros nombres dentro del mismo segmento de clientela.

Cul es la unidad generadora de efectivo de cada una de las cabeceras de revista, consideradas
individualmente?

Parte E: Edificio parcialmente alquilado a terceros y parcialmente ocupado por el propietario

M es una empresa de manufactura. Es propietaria del edificio sede de la empresa, el cual utiliza, pero no
ocupa totalmente. Tras una reduccin de tamao, la mitad del edificio est ahora ocupado por la empresa
y la otra mitad ha sido alquilado a un tercero. El contrato de alquiler con el arrendatario es por cinco aos.

Cul es la unidad generadora de efectivo del edificio?



Respuesta al caso prctico 1

Parte A: Cadena de tiendas al por menor

Para identificar la unidad generadora de efectivo de X, la entidad considerar, por ejemplo, si:
(a) el sistema de informacin interno para la administracin est organizado para medir el rendimiento
de cada una de las tiendas por separado, y
(b) las actividades de la empresa se llevan a cabo considerando la ganancia de cada una de las tiendas o
ms bien se considera la ganancia de cada regin o ciudad.

Todas las tiendas de M estn en diferentes barrios, y probablemente tienen un tipo de consumidor
distinto. As, aunque X se administra a nivel corporativo, genera entradas de efectivo que son, en buena
medida, independientes de las dems tiendas del mismo propietario. Por tanto, es probable que la unidad
generadora de efectivo sea la propia X.

Parte B: Fbrica que lleva a cabo un paso intermedio dentro de un proceso de produccin

Escenario 1: X podra vender los productos que le compra Y en un mercado activo. Los precios
internos de transferencia son mayores que los precios de mercado.
X podra vender sus productos en un mercado activo y, como resultado, generar flujos de entrada de
efectivo que seran, en buena medida, independientes de los flujos de efectivo provenientes de Y. Por
tanto, es probable que X constituya una unidad generadora de efectivo separada, a pesar de que parte de
su produccin sea utilizada por Y.

Es probable que Y sea, a su vez, una unidad generadora de efectivo separada. Y vende el 80 por ciento de
sus productos a clientes externos a la entidad. Por consiguiente, sus flujos de entrada de efectivo pueden
considerarse independientes, en buena medida, de otras unidades.

Los precios internos de transferencia no reflejan los precios de mercado de los productos de X. Al
determinar el valor en uso de X e Y, la entidad tendr que ajustar los presupuestos y pronsticos
financieros para que reflejen la mejor estimacin de la gerencia sobre los precios futuros que puedan
alcanzarse en transacciones realizadas en condiciones de independencia para la produccin de X que se
utiliza internamente.

Escenario 2: No hay mercado activo para los productos que X vende a Y
Es probable que el importe recuperable de cada fbrica no pueda ser determinado de forma independiente
del importe recuperable que pueda corresponder a la otra, puesto que:
(a) La mayor parte de la produccin de X se utiliza internamente, y no hay seguridad de que se pudiera
vender en un mercado activo. As, los flujos de entrada de efectivo de X dependen de la demanda
que tengan los productos fabricados por Y. Por consiguiente, no puede considerarse a X como
generadora de entradas de efectivo que sean, en buena medida, independientes de las que tiene Y.
(b) Las dos fbricas se administran conjuntamente.

Como consecuencia de lo anterior, es probable que X e Y sean conjuntamente el grupo de activos ms
pequeo, en buena medida independiente, que genera entradas de efectivo.



Parte C: Entidad con un solo producto
Escenario 1: Existe un mercado activo para los productos de A
Es posible que A constituya una unidad generadora de efectivo separada porque hay un mercado activo
para sus productos (vase el Caso 1B, Escenario 1).

Aunque haya un mercado activo para los productos ensamblados por B y C, los flujos de entrada de
efectivo de estas fbricas dependen de la distribucin de la produccin entre ambas. Es improbable que
los cobros futuros para B y para C puedan determinarse independientemente. Por tanto, es probable que B
y C, conjuntamente, constituyan el grupo ms pequeo identificable de activos que genera flujos de
entrada de efectivo que son en buena medida independientes del resto.

Al determinar el valor en uso para A, por una parte, y B ms C por otra, la empresa M ajusta los
presupuestos y pronsticos financieros para tener en cuenta la mejor estimacin posible de los precios
futuros que puedan alcanzarse en transacciones realizadas en condiciones de independencia para los
productos de A.

Escenario 2: No existe un mercado activo para los productos de A
Es probable que no pueda evaluarse el importe recuperable de cada una de las fbricas, puesto que:
(a) No existe un mercado activo para los componentes fabricados por A. Por consiguiente, los flujos de
entrada de efectivo de A dependen de las ventas de los productos finales de B y C.
(b) Aunque haya un mercado activo para los productos ensamblados por B y C, los flujos de entrada de
efectivo de estas fbricas dependen de la distribucin de la produccin entre ambas. Es improbable
que los cobros futuros para B y para C puedan determinarse independientemente.

Como consecuencia de lo anterior, es probable que el conjunto formado por A, B y C (esto es, la totalidad
de la empresa M) sea el grupo ms pequeo identificable de activos independiente de los dems que
genera flujos de entrada de efectivo.

Parte D: Cabeceras de revistas
Es probable que pueda evaluarse el importe recuperable de una cabecera individual. Los flujos de entrada
de efectivo procedentes de las ventas directas y de la publicidad pueden identificarse perfectamente para
cada cabecera, incluso aunque el montante de ingresos por publicidad est influido, en cierta medida, por
las otras cabeceras que corresponden al mismo segmento de clientela. Adems, aunque las cabeceras se
administran por segmentos de clientela, las decisiones de abandonar una cabecera se toman de forma
individual para el mismo.

Por consiguiente, es muy probable que cada una de las cabeceras de revista, consideradas
individualmente, genere flujos de entrada de efectivo que pueden considerarse, en buena medida,
independientes de los producidos por los dems, y por tanto, cada cabecera es una unidad generadora de
efectivo separada del resto.

Parte E: Edificio parcialmente alquilado a terceros y parcialmente ocupado por el propietario
El objetivo fundamental del edificio es servir como un activo de la empresa, dando cobertura a las
actividades de manufactura. Por consiguiente, no puede considerarse que el edificio, en su conjunto,
genere flujos de entrada de efectivo que sean, en buena medida, independientes de los que corresponden a
la totalidad de la entidad. Por tanto, es probable que la unidad generadora de efectivo para el edificio sea
la empresa M, considerada globalmente.



El edificio no se mantiene como una propiedad de inversin. Por consiguiente, podra no ser apropiado
determinar el valor en uso del mismo a partir de proyecciones de los alquileres a recibir en el futuro.

Caso prctico 2

La PYME K posee un inventario de dos partidas: F y G. A finales de 20X1, cuenta con la siguiente
informacin para evaluar el deterioro del valor de su inventario. La PYME K evala el deterioro del valor
partida por partida.

Importe en
libros
Precio de
venta
Costos de
terminacin
Costos de
venta

u.m. u.m. u.m. u.m.
Partida F 6000 5400 200 100
Partida G 14 000 16 000 300 150
Total 20 000 21 400 500 250

Parte A:
Determine el importe del deterioro del valor, si lo hubiere, para el inventario de la PYME K a
finales del 20X1. Prepare el asiento requerido para registrar el deterioro del valor del inventario.

Parte B:
A finales de 20X2, la Partida F queda sin vender y la PYME K determina que la prdida por deterioro
acumulada de la Partida F es de 200 u.m.

Prepare el asiento necesario para reflejar esta informacin en las cuentas.

Parte C:
Supongamos los mismos hechos que los de la Parte A. No obstante, en la Parte C es impracticable para la
PYME K determinar el precio de venta menos los costos de terminacin y venta de inventarios, partida
por partida. Por consiguiente, la PYME K realiza una comprobacin del deterioro del valor del inventario
creando un solo grupo con las Partidas F y G.

Determine el importe del deterioro del valor, si lo hubiere, para el inventario de la PYME K a
finales del 20X1.




Parte A:
La determinacin de la prdida por deterioro en el inventario se detalla en el cuadro siguiente.

Importe en
libros
Precio de
venta
Costos de
terminacin
Costos de
venta
Precio de
venta menos
costos de
terminacin y
venta
(PVMCTV)
Menor entre el
importe en
libros y el
PVMCTV
u.m. u.m. u.m. u.m. u.m. u.m.
Partida F 6000 5400 200 100 5100 5100
Partida G 14 000 16 000 300 150 15 550 14 000
Total 20 000 21 400 500 250 20 650 19 100

Segn se indic, partida por partida. El inventario de la Partida F ha sufrido un deterioro del valor; la
PYME K registra una prdida por deterioro de 900 u.m. (20 000 u.m. menos 19 100 u.m.), de la siguiente
manera:

Dr Resultados: prdida por deterioro en inventario 900 u.m.

Cr Inventario 900 u.m.
Reconocimiento de la prdida por deterioro en el inventario.

Parte B:
A finales de 20X2, la PYME K reduce la prdida por deterioro acumulada en el inventario a 200 u.m. La
PYME K reconoce la reversin de la siguiente manera:

Dr Inventarios 700 u.m.

Cr Resultados: reversin de la prdida por deterioro en
inventario
700 u.m.

El asiento anterior reduce la correccin de valor a 200 u.m. (900 u.m. menos 700 u.m.) hasta un importe
tal que los inventarios se informan al precio de venta menos los costos de terminacin y venta.

Parte C:
En trminos del inventario total (agrupacin de F y G), no se reconoce ningn deterioro del valor. El
costo del grupo (20 000 u.m.) es menor que el precio de venta menos los costos de terminacin y venta
(20 650 u.m.); por consiguiente, la PYME K no reconoce ninguna prdida por deterioro en 20X1.



Caso prctico 3

El 1 de enero de 20X1, la PYME J adquiri un camin para el reparto de combustible. La gerencia estim
la vida til del camin en nueve aos, con un valor residual de cero. La PYME J determin que lo
adecuado es un mtodo lineal de depreciacin. Al 31 de diciembre de 20X1, el camin tiene un importe
en libros de 24 000 u.m. (costo original de 27 000 u.m. menos depreciacin acumulada de 3000 u.m.).
En 20X2, debido a una abrupta cada en la demanda de combustible, la PYME J redujo enormemente el
uso del camin. Por consiguiente, al 31 de diciembre de 20X2, la gerencia reestima el vida til restante
del camin en 5 aos, periodo durante el cual se espera que el vehculo genere los siguientes flujos de
efectivo netos:
20X3 =6000 u.m.
20X4 =5500 u.m.
20X5 =5000 u.m.
20X6 =3500 u.m.
20X7 =1500 u.m.
La tasa adecuada para descontar estos flujos de efectivo futuros a su valor presente ajustado por el riesgo
es del 10% anual.

El 31 de diciembre de 20X2, el precio de mercado del camin es de 15 400 u.m. Si el camin fuera
vendido, se incurrira en costos de matrcula y ttulo de propiedad por 400 u.m.

Partes A a la C
Para facilitar el clculo, supongamos que todos los flujos de efectivo tienen lugar el ltimo da de cada
ao (31 de diciembre) y se ignora el impuesto a las ganancias.

Parte A:
Determine el importe de la prdida por deterioro, si la hubiere, para el camin de la PYME J al 31
de diciembre de 20X2.

Prepare el asiento, si es necesario, para registrar el deterioro del valor.

Parte B:
Para el 31 de diciembre de 20X4, el mercado de combustible se ha recuperado y ha mejorado la demanda
de servicios suministrados por camiones de reparto de combustible. La gerencia estima el vida til
restante del camin en 4 aos, periodo durante el cual se espera que el vehculo genere los siguientes
flujos de efectivo netos:
20X5 =5500 u.m.
20X6 =4000 u.m.
20X7 =2500 u.m.
20X8 =1000 u.m.
La tasa adecuada para descontar estos flujos de efectivo futuros a su valor presente ajustado por el riesgo
es del 8% anual.
El 31 de diciembre de 20X4, el precio de mercado del camin de la PYME J es de 11 300 u.m. Si el
camin fuera vendido, se incurrira en costos de matrcula y ttulo de propiedad por 300 u.m.
Prepare los asientos en el libro diario, si son necesarios para 20X4.

Parte C:
Supongamos que los hechos coinciden con los de la parte B. Sin embargo, en la parte C, el precio de
mercado del camin es de 13 500 u.m.
Prepare los asientos en el libro diario, si son necesarios para 20X4.



Parte A:
El cambio en la demanda de mercado del combustible distribuido por el camin y la disminucin del uso
son indicadores de deterioro del valor de dicho vehculo. La entidad debe revisar la vida til del activo, el
valor residual y el mtodo de depreciacin (prrafo 27.10). Al 31 de diciembre de 20X2, la vida til se
estima en cinco aos. La estimacin del gasto por depreciacin del periodo actual y de los periodos
futuros se revisa para reflejar la nueva estimacin de la vida til (prrafo 10.16(b)). Por consiguiente, la
depreciacin del ao finalizado el 31 de diciembre de 20X2 se calcula teniendo en cuenta una vida til de
seis aos (el ao actual ms cinco aos en el futuro).

Cuadro 1

Importe
en libros
Importe en libros
nocional (ignorando
el deterioro de valor)
u.m. u.m.
01/01/20X1 27 000 27 000
Depreciacin 27 000 u.m. 9 aos (3000) 27 000 u.m. 9
aos
(3000)
31/12/20X1 24 000 24 000
aos
(4000)
20 000 20 000
Deterioro del valor 17 079 u.m. de importe
recuperable (Cuadro 2)
menos 20 000 u.m. de
importe en libros
(2921)
31/12/20X2 vase el Cuadro 2 17 079 20 000

Al 31 de diciembre de 20X2, el importe recuperable es de 17 078,50 u.m.: el mayor entre el valor en uso
(17 078,50 u.m., segn se calcula en el cuadro 2 de abajo) y el valor razonable menos los costos de venta
(15 000 u.m. (es decir, 15 400 u.m. de precio de mercado menos 400 u.m. de costo de venta)).

Cuadro 2

Periodo
Flujos de efectivo futuros
previstos
a valor presente
(a)
u.m. u.m.
20X3 6000 5454,54
20X4 5500 4545,45
20X5 5000 3756,57
20X6 3500 2390,54
20X7
(b)
1500 931,38
valor en uso 17 078,50
(a)

El valor presente es igual al valor futuro (1 +i)
n
. La gerencia estim en un 10% la tasa de descuento
adecuada ajustada por el riesgo para dichos flujos de efectivo futuros, por lo tanto i =10% anual.
(b)
El periodo 20X7 corresponde al quinto flujo de efectivo contabilizado desde 20X3. Por lo tanto, para
20X7, el valor presente se calcula de la siguiente manera: 1500 u.m. (1 +0,1)
5
=1500 u.m. (1,1)
5

=1500 u.m. 1,61051 =931,38 u.m.


Dado que el importe en libros del camin (antes de la comprobacin del deterioro del valor) al 31 de
diciembre de 20X2 (20 000 u.m., vase el Cuadro 1) es superior a su importe recuperable (17 078,5, vase
el Cuadro 2), el 31 de diciembre de 20X2 la entidad reconoce una prdida por deterioro de 2921 u.m. (es
decir, 20 000 u.m. de importe en libros al 31 de diciembre de 20X2 (antes de reconocer la prdida por
deterioro) menos 17 079 u.m. de importe recuperable), de la siguiente manera:


Cr Prdida por deterioro acumulada (propiedades, planta y equipo) 2921 u.m.
Reconocimiento de la prdida por deterioro del camin.

Luego de reconocer la prdida por deterioro, el importe en libros del camin al 31 de diciembre de 20X2
es de 17 079 u.m.
Nota: En los aos siguientes, si las variables relevantes siguen siendo iguales a las del 31 de diciembre de
20X2, la PYME J reconocer una depreciacin anual de 3416 u.m. (es decir, 17 079 u.m. de importe
depreciable 5 aos de vida til restante).

Parte B:
Al 31 de diciembre de 20X3, el importe en libros del camin es de 13 663 u.m. (es decir, 17 079 u.m. de
importe en libros al 31 de diciembre de 20X2 menos 3416 u.m. de depreciacin para 20X3). Estos son
indicios de que la prdida por deterioro de periodos anteriores puede haber disminuido. Al igual que en la
Parte A, la existencia de indicadores de reversin del deterioro del valor implica que la entidad debe
revisar una vez ms la vida til del activo, el valor residual y el mtodo de depreciacin (prrafo 27.10).
Al 31 de diciembre de 20X4, la vida til se estima en tres aos. La estimacin del gasto por depreciacin
del periodo actual y de los periodos futuros se revisa para reflejar la nueva estimacin de la vida til
(prrafo 10.16(b)). Por consiguiente, la depreciacin de 20X4 se calcula teniendo en cuenta una vida til
de cinco aos (el ao actual ms cuatro aos en el futuro) como se muestra en el Cuadro 3.


Cuadro 3 (Cuadro 1 ampliado para 20X3 y 20X4)

Importe
en libros
Importe en libros
nocional (ignorando
u.m. u.m.
01/01/20X1 27 000 27 000
aos
(3000)
31/12/20X1 24 000 24 000
aos
(4000)
20 000
Deterioro del valor Parte A (2921)
31/12/20X2 17 079 20 000
Depreciacin 17 079 5 aos (3416) 20 000 u.m. 5
aos
(4000)
31/12/20X3 13 663 16 000
aos
(3200)
10 930 12 800
Reversin de
deterioro del valor
11 242 u.m. de importe
recuperable menos
10 930 u.m.
312
31/12/20X4 11 242 12 800

Al 31 de diciembre de 20X4, el importe recuperable del camin es de 11 242 u.m.: el mayor entre su
valor en uso (11 242 u.m., como se calcula en el Cuadro 4 de abajo) y su valor razonable menos los
costos de venta (11 000 u.m., es decir, 11 300 u.m. de precio de mercado menos 300 u.m. de costos de
venta).
Cuadro 4
Flujos de efectivo futuros
previstos
a valor presente
(c)

Periodo u.m. u.m.
20X5 5500 5092,59
20X6 4000 3429,35
20X7 2500 1984,58
20X8
(d)
1000 735,03
valor en uso 11 241,56
(c)
Al 31/12/20X4, la gerencia estim en un 8% la tasa de descuento adecuada para dichos flujos de efectivo
futuros, por lo tanto i =8% anual.
(d)
El periodo 20X8 corresponde al cuarto flujo de efectivo contabilizado desde 20X5. Por lo tanto, para 20X8, el
valor presente se calcula de la siguiente manera: 1000 u.m. (1 +0,08)
4
=1000 u.m. 1,36048896 =
735,03 u.m.



Dado que al 31 de diciembre de 20X4, el importe en libros del camin es inferior a su importe
recuperable, la entidad reconoce un ingreso de 312 u.m. en resultados para 20X4 (es decir, 10 930 u.m. de
importe en libros al 31 de diciembre de 20X4 antes de reconocer la reversin de la prdida por deterioro
menos 11 242 u.m. de importe recuperable) para revertir parte de la prdida por deterioro reconocida en
periodos anteriores, de la siguiente manera:

Dr Prdida por deterioro acumulada (propiedades, planta y equipo) 312 u.m.

Cr Resultados (reversin de la prdida por deterioro) 312 u.m.
Reconocimiento de la reversin de la prdida por deterioro del camin reconocida en periodos anteriores.

Luego de revertir la prdida por deterioro, el importe en libros del camin al 31 de diciembre de 20X4 es
de 11 242 u.m.
Nota: En los periodos siguientes, si las variables relevantes siguen siendo iguales a las del 31 de
diciembre de 20X4, la PYME J reconocer una depreciacin anual de 2810 u.m. (es decir, 11 242 u.m. de
importe depreciable 4 aos de vida til restante).

Parte C:
La nica diferencia entre la Parte B y la Parte C es en relacin con el precio de mercado del camin al 31
de diciembre de 20X4; en la Parte C es de 13 500 u.m., de modo que el valor razonable menos los costos
de venta del camin es de 13 200 u.m. (es decir, 13 500 u.m. de valor razonable menos 300 u.m. de costos
de venta). En la Parte C, el importe recuperable del camin al 31 de diciembre de 20X4 es de 13 200 u.m.
(es decir, el mayor entre 11 242 u.m. de valor en uso y 13 200 u.m. de valor razonable menos los costos
de venta).

Cuadro 5 (Cuadro 1 ampliado para 20X3 y 20X4)

Importe
en libros
Importe en libros
nocional (ignorando
u.m. u.m.
01/01/20X1 27 000 27 000
aos
(3000)
31/12/20X1 24 000 24 000
aos
(4000)
20 000
Deterioro del valor Parte A (2921)
31/12/20X2 17 079 20 000
Depreciacin 17 079 5 aos (3416) 20 000 u.m. 5
aos
(4000)
31/12/20X3 13 663 16 000
aos
(3200)
10 930 12 800
Reversin de
deterioro del valor
Vase la explicacin ms
abajo
1870
31/12/20X4 12 800 12 800


Si la reversin del deterioro del valor se calculara como la diferencia entre el importe en libros antes de la
reversin (10 930 u.m., vase el Cuadro 5) y el importe recuperable (13 200 u.m.), la entidad
contabilizara una reversin de 2270 u.m., y aumentara el importe en libros del camin a 13 200 u.m. (es
decir, 10 930 u.m. +2270 u.m.). No obstante, 13 200 u.m. es superior al importe en libros que se habra
determinado si no se hubiera reconocido una prdida por deterioro para el camin en periodos anteriores
(12 800 u.m., vase el Cuadro 5).

Teniendo en cuenta la limitacin presentada en el prrafo 27.30(c), la reversin de una prdida por
deterioro no puede dar lugar a un importe en libros superior a 12 800 u.m. Por consiguiente, la reversin
del deterioro del valor es de 1870 u.m. (10 930 u.m. de importe en libros al 31/12/20X4 antes de la
reversin del deterioro del valor menos 12 800 u.m. de importe en libros nocional al 31/12/20X4 (basado
en la segunda revisin de la vida til) que se habra determinado si no se hubiera reconocido una prdida
por deterioro para el camin en periodos anteriores), de la siguiente manera:

Dr Prdida por deterioro acumulada (propiedades, planta y
equipo)
1870 u.m.

Cr Resultados (reversin de la prdida por deterioro) 1870 u.m.
Reconocimiento de la reversin de la prdida por deterioro del camin reconocida en periodos anteriores.

Luego de reconocer la prdida por deterioro, el importe en libros del camin es de 12 800 u.m.
Nota: En los periodos siguientes, si las variables relevantes siguen siendo iguales a las del 31 de
diciembre de 20X4, la PYME J reconocer una depreciacin anual de 3200 u.m. (es decir, 12 800 u.m. de
importe depreciable 4 aos de vida til restante).


Caso prctico 4

El 31 de diciembre de 20X0, la PYME Q adquiere la unidad generadora de efectivo R.

Los importes en libros de los activos de la unidad generadora de efectivo R al 31 de diciembre de 20X7
(antes de la comprobacin del deterioro del valor) son los siguientes:

Plusvala Activo identificable R1 Activo identificable R2 Total UGE R
2000 u.m. 5000 u.m. 9000 u.m. 16 000 u.m.

En 20X7, el entorno competitivo de la unidad generadora de efectivo R se deteriora. Por consiguiente, el
31 de diciembre de 20X7, la PYME Q realiza una comprobacin del deterioro del valor de la unidad
generadora de efectivo R.

Las previsiones de flujo de efectivo de la unidad generadora de efectivo R para los cinco aos siguientes
(20X820Y2) son:

20X8: 4200 u.m. de entrada de efectivo
20X9: 3350 u.m. de entrada de efectivo
20Y0: 2240 u.m. de entrada de efectivo

Al 31 de diciembre de 20X7, la tasa de descuento adecuada ajustada por el riesgo y antes de impuestos
para calcular el valor en uso de la unidad generadora de efectivo R es del 11 por ciento.

Al 31 de diciembre de 20X7, los valores razonables de los activos identificables R1 y R2 son de
3000 u.m. y 8600 u.m., respectivamente, y sus costos de venta son de 200 u.m. y 300 u.m.,
respectivamente. La PYME Q no tiene motivos para creer que el valor razonable menos los costos de
venta de la unidad generadora de efectivo R supera su valor en uso.

Prepare asientos en el libro diario (si los hubiere) para registrar el deterioro del valor de la unidad
generadora de efectivo R al 31 de diciembre de 20X7.




Dado que la PYME Q no tiene motivos para creer que el valor razonable menos los costos de venta de la
unidad generadora de efectivo R supera su valor en uso, su importe recuperable es el valor en uso.

El importe recuperable de la unidad generadora de efectivo R se calcula a su valor en uso, de la siguiente
manera:

Ejercicio Flujos de efectivo futuros Factor de descuento
(a)
Flujos de efectivo
descontados
(b)

u.m. 11% u.m.
20X8 4200 0,900901 3784
20X9 3350 0,811622 2719
20Y0 2240 0,731191 1638
20Y1 1200 0,658731 790
20Y2
(c)

6500 0,593451 3857
Valor en uso 12 788

(a)

Al comienzo de 20X8, la gerencia estim en un 11% la tasa de descuento adecuada para dichos flujos de
efectivo futuros, por lo tanto i =11% anual.
El factor de descuento, k, es igual a 1 (1 +i)
n
.
(b)
El valor presente se calcula de la siguiente manera: suma de los flujos de efectivo futuros multiplicados por los
factores de descuento aplicables (k).
(c)
El periodo 20Y2 corresponde al quinto flujo de efectivo contabilizado desde 20X8. Por lo tanto, para 20Y2, el
factor de descuento es 1 (1 +0,11)
5
=1 (1,11)
5
=1 1,6850581551 =0,593451. En consecuencia, el valor
presente del flujo de efectivo del ao 20Y2 se calcula de la siguiente manera: 6500 u.m. 0,593451 =
3857,43 u.m.

Dado que el importe en libros de la unidad generadora de efectivo R (16 000 u.m.) supera su importe
recuperable (12 788 u.m.), la entidad reconoce una prdida por deterioro medida en 3212 u.m.
De acuerdo con el prrafo 27.21, la entidad distribuye la prdida por deterioro primero a la plusvala y
luego a los otros activos de la unidad proporcionalmente sobre la base del importe en libros de cada
activo de la unidad generadora de efectivo. Por consiguiente, la entidad distribuir 2000 u.m. a la
plusvala y luego 1212 u.m. (es decir, 3212 u.m. de prdida por deterioro total menos 2000 u.m.
distribuido a la plusvala) de forma proporcional a los activos R1 y R2.
El activo R1 es un 35,71 por ciento del importe en libros de los activos identificables (es decir, 5000 u.m.
de importe en libros del activo R1 (5000 u.m. de importe en libros del activo R1 +9000 u.m. de importe
en libros del activo R2)) mientras que el activo R2 es un 64,29 por ciento (es decir, 1 menos 35,71%). Si
la prdida por deterioro restante de 1212 u.m. se distribuyera a R1 y R2 sobre la base de estas
proporciones, el importe en libros de R1 sera de 4567 u.m. (es decir, 5000 u.m. de importe en libros antes
de la prdida por deterioro menos 35,71% 1212 u.m.) y el importe en libros de R2 sera de 8221 u.m.
(es decir, 9000 u.m. de importe en libros antes de reconocer la prdida por deterioro menos 64,29%
1212 u.m.).
No obstante, de acuerdo con el prrafo 27.22(a), al distribuir la prdida por deterioro, el importe en libros
de un activo (en este caso R1 y R2 de forma individual) no se puede reducir por debajo de su valor
razonable menos los costos de venta. El valor razonable menos los costos de venta de los activos
identificables de la unidad generadora de efectivo son:


R1: 2800 u.m. (es decir, 3000 u.m. de valor razonable menos 200 u.m. de costos de venta), y
R2: 8300 u.m. (es decir, 8600 u.m. de valor razonable menos 300 u.m. de costos de venta),
respectivamente.
Por consiguiente, el deterioro del valor distribuido a R2 se limita a 700 u.m. (es decir, 9000 u.m. de
importe en libros antes de reconocer la prdida por deterioro menos 8300 u.m. de valor razonable menos
los costos de venta) y el exceso se distribuye al activo R1. La prdida por deterioro distribuida a R1 es de
512 u.m. (es decir, 3212 u.m. de prdida por deterioro total menos 2000 u.m. distribuido a la plusvala
menos 700 u.m. distribuido al activo R2).

La PYME Q utiliza los siguientes asientos para registrar el deterioro del valor de la unidad generadora de
efectivo R:


Cr Plusvala 2000 u.m.
Cr Prdida por deterioro acumulada (activo R1) 512 u.m.
Cr Prdida por deterioro acumulada (activo R2) 700 u.m.
Reconocimiento de la prdida por deterioro de la unidad generadora de efectivo R.

Nota: Tras reconocer la prdida por deterioro, la PYME Q debera contabilizar en libros los activos de la
unidad generadora de efectivo R en los siguientes importes:

Plusvala Activo identificable R1 Activo identificable R2 Unidad R
4488 u.m. 8300 u.m. 12 788 u.m.

27 Deterioro Del Valor de Los Activos

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