ANDR MENDES MOREIRA

Doutor em Direito Econmico e Financeiro pela USP

Mestre em Direito Tributrio pela UFMG
Professor Adjunto de Direito Tributrio dos Cursos de
Graduao, Especializao e Mestrado da Faculdade de
Direito Milton Campos
Diretor da Associao Brasileira de Direito Tributrio
Advogado
A NO-CUMULATIVIDADE
DOS TRIBUTOS
2 edio revista e ampliada
2012
CIP - BRASIL. CATALOGAO-NA-FONTE
SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ.
M836n Moreira, Andr Mendes.
A no-cumulatividade dos tributos / Andr Mendes Moreira. -- So
Paulo : Noeses, 2012.
Inclui bibliograa. 582 p.
ISBN 978-85-99349-35-9
1. Tributos. 2. No-cumulatividade tributria. I. Ttulo.
CDU 336.2
Segunda edio: Setembro de 2012
Todos os direitos reservados
Editora Noeses Ltda.
Tel/fax: 55 11 3666 6055
www.editoranoeses.com.br
Copyright 2012 By Editora Noeses
Arte/Diagramao: Denise Dearo
Capa: Ney Faustini
Reviso: Semramis Oliveira
155
A NO-CUMULATIVIDADE DOS TRIBUTOS
(o que abriria margem para o arbtrio, j que seria extrado de
uma norma restritiva de direitos um sentido contrrio sua
interpretao literal). Ora, como j predicava MAXIMILIA-
NO
297
, a lei a vontade transformada em palavras, cabendo
ao intrprete buscar o sentido imanente do texto e no o que
o elaborador teve em mira. Sendo assim, no nos parece ra-
zovel pretender sacar da CR/88 uma restrio no-cumula-
tividade inexistente na Lei Maior.
7.9. NO-INCIDNCIA, ISENO, ALQUOTA ZERO E
DIREITO AO CRDITO DO IPI
Sob a atual Carta, algumas discusses que se iniciaram
de forma tmida h algumas dcadas foram retomadas em
matria de IPI. Dentre os principais temas esto:
(a) os referentes manuteno do crdito do imposto
na hiptese de aquisio de insumos tributados,
porm utilizados na produo de bens isentos, no-
tributados ou sujeitos alquota zero; e
(b) a concesso de crditos presumidos pela aquisio
de insumos isentos, no-tributados ou submetidos
alquota zero, porm utilizados na produo de
bens tributados.
Para apreender-se adequadamente o tratamento conferi-
do pelo STF questo, faz-se mister definir o sentido e alcance
de cada um dos institutos em exame. o que se far a seguir.
7.9.1. DEFINIO DOS INSTITUTOS
A iseno, no-incidncia e alquota zero sero aqui ana-
lisadas sob a tica do Supremo Tribunal Federal, de modo a
297. MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e Aplicao do Direito, 19 ed.
Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 23.
156
ANDR MENDES MOREIRA
permitir uma anlise coerente da jurisprudncia da Corte
quanto ao creditamento do IPI nessas situaes.
Considera o STF que a iseno dispensa legal de tributo
devido. dizer: a norma tributante incide sobre o fato gerador,
fazendo nascer a obrigao tributria, que posteriormente
extinta pela atuao secundria da norma isencional. Assim, a
iseno se equipara ao prprio pagamento do tributo devido.
Afinal, tendo havido o surgimento da obrigao tributria e, a
posteriori, dispensando-se o seu pagamento, o crdito tributrio
restaria extinto operando os mesmos efeitos das outras causas
extintivas predicadas no art. 156 do CTN. Essa interpretao
no recente, tendo sido construda ao longo de dcadas peran-
te a Suprema Corte, como alerta SACHA CALMON
298
.
J a no-incidncia se d em situaes fticas no abar-
cadas pela norma de tributao
299
. o caso, por exemplo, das
vendas de ativo imobilizado das indstrias, que fogem inci-
dncia do ICMS por no serem mercadorias
300
e, tambm, das
situaes ao abrigo de imunidades (v.g., a no-incidncia de
impostos sobre livros, jornais, peridicos e o papel destinado
sua impresso, determinada pelo art. 150, VI, d da CR/88).
Diferentemente dos produtos no-tributados, na alquo-
ta zero tem-se a incidncia da norma do IPI, estando presentes
todos os elementos do antecedente da regra-matriz de incidn-
cia. Entretanto, o dever tributrio inexistente, pois no con-
sequente da norma o valor atribudo alquota nenhum.
298. COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, 9
ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 362. O jurista se ope a esse entendimento
acerca da iseno tributria, predicando que norma isencional impede o prprio
nascimento da obrigao tributria pelo que seria errnea a assertiva pretoria-
na de que iseno equivale dispensa de tributo devido, com o que concordamos.
299. STF, Pleno, ADI n. 286/RO, Relator Min. MAURCIO CORRA, DJ
30.08.2002, p. 60.
300. Como leciona A. J. COSTA, mercadoria toda cousa mvel corprea
produzida para ser colocada em circulao, ou recebida para ter curso no
processo de circulao. (COSTA, Alcides Jorge. ICM na Constituio e na
Lei Complementar. So Paulo: Resenha Tributria, 1978, p. 99).
157
A NO-CUMULATIVIDADE DOS TRIBUTOS
Dessarte, a operao gravada pelo imposto, mas no h tri-
buto a pagar em decorrncia da alquota zero adotada
301
.
Assim, luz da jurisprudncia do STF, os institutos sub
examine podem ser definidos da seguinte forma:
ISENO NO-
INCIDNCIA
ALQUOTA
ZERO
Conceito
Dispensa legal de
tributo devido.
Hiptese que no
se enquadra no
antecedente da
regra-matriz de
incidncia.
Atribuio de va-
lor nominal igual
a zero alquota
(elemento do cri-
trio quantitativo
do consequente
da regra-matriz
de incidncia).
Incidncia da
norma de
tributao
Sim (a iseno
norma externa e
estranha quela
que faz surgir o
dever tributrio).
No.
Sim (a alquota
zero atua no con-
sequente e no
no antecedente
da regra-matriz).
Dever
tributrio
Existe. Todavia,
h remisso pela
incidncia poste-
rior da norma
isencional.
Inexistente, pois
a norma tribut-
ria no alcana a
situao abriga-
da pela no-inci-
dncia.
Inexistente, dado
que o cri tri o
quan ti tati vo
equi parado a
zero pela alquo-
ta aplicada.
Isto posto, passemos adiante.
7.9.1.2. O direito manuteno dos crditos de IPI sobre a
aquisio de insumos tributados utilizados no fabrico de
bens isentos, no-tributados ou sujeitos alquota zero
7.9.1.2.1. A quaestio juris
A questo que inicialmente se pretende responder :
a aquisio de insumos gravados pelo IPI e utilizados na
301. STF, Pleno, RE n. 353.657/PR, Relator Min. MARCO AURLIO, DJe
06.03.2008.
158
ANDR MENDES MOREIRA
fabricao de produtos isentos, no-tributados ou sujeitos
alquota zero exige o estorno dos crditos por parte do fabri-
cante-contribuinte?
O tema no foi enfrentado com vagar pelo STF antes da
Constituio de 1988. Conforme leciona MISABEL DERZI
302
,
quela poca no havia grandes controvrsias em torno do
direito ao crdito do IPI, eis que, para tal imposto, as leis
costumavam garantir os crditos oferecendo at mesmo pr-
mios exportao em caso de no-incidncia ou de iseno
outorgada a uma das fases de industrializao. Nesse perodo
anterior CR/88, todavia, ao analisar a possibilidade de manu-
teno dos crditos do imposto federal quando a operao
subsequente fosse sujeita alquota zero, a Corte Mxima de-
cidiu em desfavor dos contribuintes. Entendeu o STF que o
industrial no poderia se creditar do IPI suportado em suas
aquisies, pois o direito ao crdito pressuporia a existncia
de duas operaes tributadas em sequncia logo, o credita-
mento somente faria sentido nessas hipteses, quando efetiva-
mente houvesse uma dupla incidncia a ser combatida pela
no-cumulatividade
303
.
302. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro, 11 ed. Atualizado por
MISABEL ABREU MACHADO DERZI. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 354.
303. No primeiro precedente, datado de maro de 1985, a Corte manteve
aresto do Tribunal Federal de Recursos que afirmara:
No caso dos autos, trata-se de pretenso de crdito do IPI, que seria
compensado na sada de produto com alquota zero. Ora, em face
desta situao, no razovel reconhecer-se Impetrante o direito de
creditar-se da importncia de um imposto a cujo pagamento no est
sujeita (alquota zero), pois a compensao do imposto recolhido com
o imposto a recolher torna-se invivel. (STF, Primeira Turma, RE n.
99.825/SP, Relator Min. NRI DA SILVEIRA, DJ 05.09.1986, p. 15.834).
Pouco mais de um ano depois, em agosto de 1986, novamente a Primeira
Turma rejeitou o pleito de manuteno dos crditos de contribuinte que
adquirira insumos tributados (naquele caso, material de embalagem) para
produo (acondicionamento) de produtos no sujeitos tributao por
fora da alquota zero (STF, Primeira Turma, RE n. 109.047/SP, Relator Min.
OCTAVIO GALLOTTI, DJ 26.09.1986, p. 17.721).
159
A NO-CUMULATIVIDADE DOS TRIBUTOS
J sob a gide da CR/88, os questionamentos atinentes
manuteno dos crditos de IPI pelo industrial quando
suas sadas so isentas, no-tributadas ou sujeitas alquo-
ta zero passaram a se tornar mais frequentes. Com a Unio
buscando maior arrecadao para fazer face s inmeras
responsabilidades que lhe foram atribudas pela Constituio
Cidad, foi apenas questo de tempo para que a no-cumu-
latividade do IPI se tornasse pauta de litgios entre Fisco e
contribuintes.
Com o intuito de pr termo discusso e reconhecendo
aos contribuintes o direito que lhes vinha sendo negado pela
Receita Federal a Lei n. 9.779/99 assegurou a manuteno
dos crditos sobre insumos tributados quando as sadas pos-
teriores forem isentas ou sujeitas alquota zero
304
no se
referindo, contudo, s sadas no-tributadas.
Com a novel legislao, duas dvidas advieram:
(a) Haveria, no perodo anterior Lei n. 9.779/99, um
direito constitucional manuteno dos crditos
de IPI oriundos das aquisies de insumos tributa-
dos, porm utilizados na fabricao de produtos
isentos ou sujeitos alquota zero? Em outras pa-
lavras: a no-cumulatividade tributria assegura
de forma ampla salvo excees expressas na Lei
Maior, como no caso do ICMS o direito ao crdito
sobre o tributado cobrado na etapa anterior, ain-
da que a sada subsequente seja isenta ou subme-
tida alquota zero do IPI?
(b) Em relao aquisio de insumos para o fabrico
de produtos no-tributados que no se confundem
com os isentos ou gravados pela alquota zero, men-
cionados na Lei n. 9.779/99 haveria, igualmente,
um direito manuteno dos crditos pelo industrial,
304. Art. 11 da Lei n. 9.779/99.
160
ANDR MENDES MOREIRA
em que pese a venda do produto final ocorrer sem
tributao e em que pese inexistir norma infracons-
titucional especfica sobre a questo?
A posio da Suprema Corte foi pela negativa de manu-
teno do crdito em ambas as hipteses. Confira-se.
7.9.1.2.2. O direito manuteno dos crditos de IPI sobre
insumos tributados quando o produto final isento
ou sujeito alquota zero
7.9.1.2.2.1. O posicionamento do STF: no h direito ao crdito,
salvo disposio de lei em sentido contrrio
Em maio de 2009, o Plenrio do STF julgou conjuntamen-
te trs casos
305
que envolviam contribuintes cujas operaes
eram isentas ou sujeitas alquota zero do IPI e que, por essa
razo, estavam sendo compelidos pela Receita Federal a estor-
nar os crditos do imposto oriundos da aquisio de insumos
tributados.
Por maioria, entendeu a Suprema Corte que no have-
ria direito constitucional manuteno dos crditos de IPI
decorrentes da aquisio dos insumos utilizados na produo
de bens isentos ou gravados com alquota zero. O fundamen-
to para tanto foi a inexistncia de duas operaes tributadas
em sequncia. Na opinio do STF, a ocorrncia da cumulati-
vidade que permite a atuao de sua antpoda, a no-cumu-
latividade exige duas etapas gravadas pelo imposto. Nessa
linha, o art. 11 da Lei n. 9.779/99 teria inovado no ordenamento
jurdico ao permitir a manuteno dos crditos em comento,
305. STF, Pleno, RE n. 460.785/RS, Relator Min. MARCO AURLIO, DJe
10.09.2009; STF, Pleno, RE n. 475.551/PR, Relator p/ acrdo Min. MENEZES
DIREITO, DJe 12.11.2009; STF, Pleno, RE n. 562.980/SC, Relator p/ acrdo
Min. MARCO AURLIO, DJe 03.09.2009. Posteriormente, confirmando
o entendimento: STF, Pleno, RE n. 566.819/RS, Relator Min. MARCO
AURLIO, DJe 09.02.2011.
161
A NO-CUMULATIVIDADE DOS TRIBUTOS
consistindo em verdadeiro benefcio fiscal e no em uma forma
de se fazer valer a no-cumulatividade.
A deciso foi por maioria, pois os Ministros CZAR PE-
LUSO e RICARDO LEWANDOWSKI sustentaram que a ne-
gativa da manuteno do crdito pelo simples fato de a opera-
o subsequente ser isenta ou sujeita alquota zero viola a
no-cumulatividade, que constitucionalmente plasmada sem
qualquer restrio para o IPI (ao contrrio do ICMS). J o Min.
EROS GRAU, tambm vencido, sustentou que apenas nos
casos de sadas isentas haveria direito manuteno dos cr-
ditos. Invocou o Min. EROS a jurisprudncia da Suprema
Corte que predica ser a iseno uma dispensa legal do tributo
devido. Como esse entendimento pressupe que a operao
isenta sofre a incidncia da norma tributria (eis que a norma
isencional atua dispensando o pagamento do tributo, que era
at ento devido), ter-se-ia duas operaes com incidncia do
IPI em sequncia, cumprindo o requisito erigido pela Corte
para a aplicao da no-cumulatividade.
Contudo, consoante referido, a maioria dos Ministros do
STF entendeu pela inexistncia de direito manuteno dos
crditos de IPI sobre insumos tributados utilizados na produ-
o de bens isentos ou sujeitos alquota zero, no perodo
anterior Lei n. 9.779/99.
7.9.1.2.2.2. O nosso entendimento
Data venia do posicionamento externado pela Corte M-
xima, parece-nos que o art. 11 da Lei n. 9.779/99 apenas escla-
receu um direito preexistente dos contribuintes. A Lei Maior
foi expressa ao determinar, para o ICMS, o estorno dos crdi-
tos relativos s operaes anteriores s isentas ou no-tributa-
das
306
, porm no fez tal objeo ao creditamento do IPI. Assim,
306. No caso do ICMS o estorno devido porquanto determinado pela Cons-
tituio de 1988 e, antes desta, implicitamente pela Emenda Passos Porto.
162
ANDR MENDES MOREIRA
mesmo havendo iseno ou alquota zero na sada, o alienante
faz jus manuteno de seus crditos escriturais de IPI. En-
tendimento diverso, a nosso ver, diverge da jurisprudncia
firmada h decnios pelo STF no sentido de que a no-cumu-
latividade deve ser assegurada at mesmo via concesso de
crditos presumidos (do que no cuida a questo ora em co-
mento, que versa apenas sobre a mantena de crditos reais
na conta grfica do contribuinte quando a mercadoria indus-
trializada sair sem tributao).
A se defender a obrigao do estorno, estar-se-ia ado-
tando, para fins de tal raciocnio, a sistemtica de apurao
produto-a-produto, olvidando-se que o quantum debeatur de
IPI obtido pelo somatrio das entradas e sadas, tributadas
ou no, em determinado perodo de tempo. Se houve aquisi-
o de bem gravado pelo imposto, direito do contribuinte
escriturar o crdito em sua contabilidade. Se houve sada
isenta ou no-tributada, inexistir dbito a compor o saldo do
ms (que poder ser credor ou devedor, havendo, na primei-
ra hiptese, o transporte dos crditos acumulados para os
perodos subsequentes)
307
.
O prprio STF deixa claro esse entendimento, ao afirmar que a Corte tem
admitido o estorno de crditos de ICMS nos casos de imunidade ou iseno
na sada das mercadorias desde a Constituio anterior. (STF, Segunda Tur-
ma, AI-ED n. 468.900/RS, Relator Min. GILMAR MENDES, DJe 20.11.2008).
307. Houve apenas dois arestos nos quais, previamente edio da CR/88, o
STF refutou o direito manuteno dos crditos de insumos utilizados na
produo de bens sujeitos alquota zero do IPI (RE n. 109.047/SP, Relator
Min. OCTAVIO GALLOTTI, DJ 26.09.1986, p. 17.721; RE n. 99.825/SP, Relator
Min. NRI DA SILVEIRA, DJ 05.09.1986, p. 15.834). Contudo, tais decises
datam de 1985 e 1986, perodo anterior consolidao da jurisprudncia do
Supremo Tribunal acerca do alcance da no-cumulatividade tributria do
ICM (que foi amplamente discutida na Corte aps o advento da EC n. 23/83).
Em concluses integralmente aplicveis ao IPI, pugnou o STF que o estorno
dos crditos das operaes anteriores s isentas ou no-tributadas somente
pode ser exigido com base em autorizao constitucional (existente para
o ICM/ICMS desde a EC n. 23/83 cujo texto foi incorporado CR/88 e
inexistente para o IPI). Dentre vrios, cite-se nessa linha: RE n. 125.106/SP
163
A NO-CUMULATIVIDADE DOS TRIBUTOS
Assim, entendemos que o art. 11 da Lei n. 9.779/99 no
teve como objetivo apenas assegurar ao contribuinte do IPI a
manuteno dos crditos do imposto quando suas sadas fossem
isentas ou no-tributadas (direito que, em nossa opinio, de-
corre da prpria Constituio). A norma pretendia muito mais,
tendo o multicitado art. 11 trazido um outro importante bene-
fcio: a permisso de compensao, com quaisquer outros tri-
butos federais, dos crditos escriturais de IPI acumulados por
mais de um trimestre. Tal compensao no se confunde com
a efetuada em conta grfica para clculo do IPI devido em
determinada competncia. Trata-se da compensao do tri-
buto pago a maior ou indevidamente, que extingue o crdito
tributrio nos termos dos arts. 156, II, 170 e 170-A do CTN,
sendo regulamentada, no mbito federal, pelo art. 74 da Lei
n. 9.430/96.
Em suma: o direito mantena dos crditos do IPI sobre
insumos tributados nas hipteses de sadas com iseno ou
alquota zero , em nossa opinio, constitucionalmente irres-
trito (ao contrrio do que ocorre com o ICMS
308
).
(Primeira Turma, Relator Min. ILMAR GALVO, DJ 03.02.1995, p. 1.023);
RE-AgR n. 270.827/SP (Segunda Turma, Relator Min. NELSON JOBIM, DJ
09.03.2001, p. 108).
308. Nessa mesma linha, vale conferir as lies de GODI:
(...) Consideramos que o STF cometeu um grave erro ao julgar, nos
REs 475.551, 460.785, 562.980, que o direito previsto no art. 11 da Lei
9.779/1999 tem base estritamente infraconstitucional, e que antes
do advento de tal dispositivo os contribuintes no tinham direito a
manter os crditos decorrentes de entradas tributadas. Tal deciso,
a nosso ver, violou frontalmente a no-cumulatividade. Mas o mais
grave que a deciso contrariou a jurisprudncia mansa e pacfica
do Tribunal, que considerava que as restries no-cumulatividade
do ICMS previstas no art. 155, pargrafo 2, II, da Constituio no
se aplicavam ao IPI.
(...) O acrdo (...) na verdade considerou, ainda que implicitamente,
que o contedo da norma do art. 155, pargrafo 2, II, b, da Constitui-
o no uma restrio no-cumulatividade do ICMS e sim uma
decorrncia da no-cumulatividade em geral (tanto do IPI quanto do
164
ANDR MENDES MOREIRA
Ademais, a jurisprudncia do STF que equipara iseno
a pagamento do tributo fornece um argumento adicional para
a manuteno dos crditos de IPI nessa hiptese: como a sada
foi devidamente tributada (tendo havido a dispensa do impos-
to devido pela atuao da norma isencional), no h interrup-
o da cadeia de imposio do IPI, tornando indevido o estor-
no dos crditos at ento acumulados. Entretanto, de suma
importncia repisar que este apenas um fundamento adicio-
nal. A regra da no-cumulatividade do IPI, que predica o aba-
timento do imposto pago nas operaes anteriores, veda qual-
quer tentativa de mitigao do direito ao crdito mesmo na
hiptese de as sadas no serem gravadas pelo imposto. Afinal,
no se trata aqui de compensao de imposto ficto (rectius, de
concesso de crdito presumido). Trata-se, isto sim, de aplica-
o pura e simples da no-cumulatividade, tal como plasmada
pela Constituio de 1988 e interpretada pelo Supremo Tribu-
nal Federal. Causou espcie, dessarte, o entendimento da
Corte Maior que pugnou pela impossibilidade de manuteno
dos crditos de IPI quando as sadas subsequentes so isentas
ou sujeitas alquota zero, salvo quando a lei federal assim o
autorizar, como ocorrido a partir do advento do art. 11 da Lei
n. 9.779/99.
7.9.1.2.2.3. A questo do direito manuteno dos crditos dos
insumos gravados pelo IPI quando o produto final
no-tributado
Consoante mencionado alhures, a partir da Lei n. 9.779/99
foi assegurado aos contribuintes do IPI o direito manuteno
dos crditos relativos aquisio de insumos utilizados na
ICMS), que portanto tem carter meramente expletivo, vale tambm
para o IPI e a rigor nem precisaria ter sido expressada no texto do art.
155, pargrafo 2, II, b, da Constituio. (GODI, Marciano Seabra
de. Crtica Jurisprudncia Atual do STF em Matria Tributria. So
Paulo: Dialtica, 2011, pp. 187-8).
165
A NO-CUMULATIVIDADE DOS TRIBUTOS
fabricao de bens isentos ou sujeitos alquota zero do im-
posto. Todavia, no tratou a lei dos produtos no-tributados.
Baseando-se no posicionamento do STF pertinente
iseno e alquota zero, pode-se concluir que, em caso de
mercadorias no-tributadas pelo IPI, tampouco haveria direi-
to manuteno dos crditos sobre os insumos. Se, para a
Suprema Corte, o direito ao creditamento dos insumos tribu-
tados pelo IPI exige que a etapa subsequente seja igualmente
gravada pelo mesmo imposto, a inexistncia de tributao seja
por fora de iseno, alquota zero ou inocorrncia de fato
imponvel, como ocorre com os bens no-tributados impedir
a mantena dos crditos de IPI na escrita fiscal do contribuin-
te. Afinal, ubi eadem ratio, ibi eadem dispositio onde h a
mesma razo, deve haver, tambm, a mesma disposio.
Ressalvamos, entretanto, nosso entendimento contrrio,
pelas razes expostas anteriormente, que aqui sintetizamos:
onde o Constituinte no distingue (no havendo, como de fato
no h na Lei Maior, qualquer restrio ao creditamento do
IPI, ao contrrio do que se d com o ICMS
309
), no cabe ao
intrprete distinguir.
7.9.2. A CONCESSO DE CRDITOS PRESUMIDOS DE IPI AOS
ADQUIRENTES DE INSUMOS ISENTOS, NO-
TRIBUTADOS E SUJEITOS ALQUOTA ZERO
UTILIZADOS NA PRODUO DE MERCADORIAS
SUJEITAS AO IMPOSTO FEDERAL
Tema correlato com o at aqui tratado a saber: o direi-
to mantena de crditos efetivos do IPI, oriundos da aquisio
309. Como j visto, a CR/88 determina o estorno dos crditos das operaes
anteriores to somente em matria de ICMS, quando as sadas subsequentes
forem isentas ou no-tributadas pelo imposto estadual (art. 155, 2, II, b da
atual Constituio). Sendo a no-cumulatividade do IPI ampla noutro giro
verbal: inexistindo restrio na Lei Maior no-cumulatividade do imposto
federal indevida a transposio, para esta exao, de regra expressamente
prevista apenas para o ICMS.
166
ANDR MENDES MOREIRA
de insumos gravados pelo imposto, nas hipteses em que as
vendas subsequentes no so tributadas por fora de iseno,
alquota zero ou no-incidncia o da possibilidade de con-
cesso de crditos fictos, presumidos do IPI pela aquisio de
insumos isentos, no-tributados ou sujeitos alquota zero,
quando o produto final obtido a partir daqueles sofre a inci-
dncia do imposto federal.
Apesar da relativa semelhana, importante gizar a se-
guinte distino entre as situaes: enquanto na hiptese an-
teriormente tratada avaliava-se o direito manuteno de
crditos realmente existentes do imposto porquanto oriundos
de aquisies efetivamente tributadas, porm seguidas de sa-
das sem tributao neste tpico ser analisada a possibilida-
de de conceder-se ao contribuinte um crdito inexistente,
fictcio, contudo necessrio para evitar que as isenes, no-
incidncias ou alquotas zero do IPI se transmutem em mero
diferimento do imposto devido, sem que haja uma efetiva re-
duo da carga tributria quando da utilizao desses institu-
tos pelo legislador.
Feita esta advertncia, passemos ao deslinde do novo
tema.
7.9.2.1. A jurisprudncia originria da Suprema Corte: o
crdito presumido como condio sine qua non para
preservao da no-cumulatividade
No julgamento do primeiro caso sobre o tema em epgra-
fe luz da atual Lei Maior, ocorrido em 1998, a Suprema Cor-
te assegurou a concesso de crditos presumidos de IPI para
o adquirente de insumos isentos utilizados na fabricao de
produtos gravados pelo referido imposto
310
.
310. STF, Pleno, RE n. 212.484/RS, Relator p/ acrdo Min. NELSON JOBIM,
DJ 27.11.1998, p. 22.
167
A NO-CUMULATIVIDADE DOS TRIBUTOS
Em que pese o voto contrrio do Relator originrio, Min.
ILMAR GALVO, pugnando pela inexistncia do direito ao
crdito presumido ao fundamento de que a ausncia de im-
posto cobrado na operao anterior tornaria infundada a
concesso do aludido benefcio, o Min. NELSON JOBIM ins-
taurou divergncia sustentando que a iseno acabaria sendo
equiparada a um simples diferimento caso no autorizado o
creditamento ficto. De fato, a iseno intercalar nos tributos
no-cumulativos importa em aumento do quantum debeatur
salvo se reconhecido o direito apropriao do crdito
(presumido, no caso em comento) pelo adquirente dos insu-
mos isentos.
Em consonncia com o voto de JOBIM, o Min. MARCO
AURLIO lembrou que, de 1965 a 1983, o IPI e o ICM gozaram
de tratamento igualitrio, tendo a Emenda Passos Porto dese-
quiparado a no-cumulatividade desses dois impostos em
desfavor do ICM mantendo inclume, todavia, o regime jur-
dico do IPI. Sendo assim, a jurisprudncia que concedia cr-
ditos presumidos do ICM ao adquirente de produtos isentos
(no perodo anterior EC n. 23/83) seria plenamente aplicvel
ao imposto federal. Afinal, este subsiste na Constituio de 1988
com as mesmas garantias da no-cumulatividade que possua
quando da edio da EC n. 18/65. Por tal razo, o Min. MARCO
AURLIO anuiu com a concluso de que o crdito presumido
imprescindvel para evitar que a iseno se torne incua e se
transmute em mero diferimento.
Quatro anos depois, em 2002, o STF agora sob a con-
duo originria de JOBIM retomou a discusso sobre os
crditos presumidos de IPI. Naquela oportunidade, a lide ver-
sava sobre o direito ao crdito de insumos sujeitos alquota
zero do imposto federal, utilizados na produo de bens sujei-
tos ao IPI
311
. Relembrando o posicionamento da Corte em
311. fato que, nos votos, h meno ao creditamento sobre insumos no-
tributados; todavia, como posteriormente esclarecido em sede de embargos
168
ANDR MENDES MOREIRA
matria de iseno e equiparando-a alquota zero pois o
efeito, em ambos os casos, a ausncia de imposto a pagar
pugnou o Relator pela concesso dos crditos presumidos, no
que foi acompanhado pela maioria dos componentes do Ple-
nrio, vencido, novamente, o Min. ILMAR GALVO. Os demais
membros da Corte frisaram a ontolgica distino entre iseno
e alquota zero, porm sustentaram a necessidade de concesso
do crdito presumido, sob pena de se transformar a alquota
zero em um simples diferimento
312
.
Desde ento, portanto, restou assentada na jurisprudn-
cia do STF a garantia, aos contribuintes do IPI, do direito ao
crdito presumido na aquisio de insumos sujeitos alquota
zero, ao argumento verossmil, diga-se de plano de que a
ausncia de concesso dos crditos importaria em majorao
do imposto, decerto no objetivada pela norma que zerou a
alquota da exao
313
.
7.9.2.2. A primeira mutao jurisprudencial: fim do credita-
mento presumido nas aquisies de insumos sujeitos
alquota zero/no-tributados
Em todos os casos relativos concesso de crditos pre-
sumidos sobre insumos sujeitos alquota zero, a Procuradoria
da Fazenda Nacional aviou recursos (agravos regimentais ou,
julgados estes, embargos declaratrios com pedido de efeitos
infringentes), na tentativa de reverter o posicionamento da
declaratrios, o caso concreto curava exclusivamente de tributao pela
alquota zero. Os trs casos conjuntamente julgados sobre o tema foram:
STF, Pleno, RE n. 350.446/PR, Relator Min. NELSON JOBIM, DJ 06.06.2003,
p. 32; STF, Pleno, RE n. 353.668/PR, Relator Min. NELSON JOBIM, DJ
13.06.2003, p. 11; STF, Pleno, RE n. 357.277/RS, Relator Min. NELSOM JO-
BIM, DJ 13.06.2003, p. 11.
312. STF, Pleno, RE n. 350.446/PR, Relator Min. NELSON JOBIM, DJ
06.06.2003, p. 32.
313. Inter alii, confira-se: STF, Segunda Turma, RE-AgR n. 293.511/RS, Re-
lator Min. CELSO DE MELLO, DJ 21.03.2003, p. 63.
169
A NO-CUMULATIVIDADE DOS TRIBUTOS
Corte Suprema, que, como visto, favorecia os contribuintes
desde os leading cases julgados em 2002. Evitou a PFN, com
isso, o trnsito em julgado de qualquer processo sobre o tema
314
.
Graas aos esforos da Unio Federal, em 2007 o Plenrio
voltou a analisar dois recursos extraordinrios que cuidavam
dos crditos presumidos de IPI concedidos sobre insumos
sujeitos alquota zero e no-tributados
315
.
Iniciadas as discusses
316
, o Relator, Min. MARCO AU-
RLIO (que anteriormente havia decidido pelo direito ao
crdito presumido), referiu-se no incio de seu voto a um pos-
svel esqueleto de bilhes de reais oriundo dos crditos em
questo. Aps tais consideraes, sustentou o Ministro que o
direito compensao do imposto no-cumulativo exige a
efetiva incidncia na etapa anterior, que inexistiria em se tra-
tando de alquota zero (ao contrrio do que ocorre na iseno,
em que se tem o efetivo surgimento da obrigao tributria,
que posteriormente extinta).
Tambm modificando seu posicionamento, a Min.
ELLEN GRACIE acompanhou MARCO AURLIO, diferenando
314. Posteriormente, os trs leading cases sobre a matria, julgados pelo
Plenrio em 2002 de modo favorvel aos contribuintes REs n. 350.446/PR
(25.10.2010), 353.668/PR (12.08.2010) e 357.277/RS (desistncia dos recursos
homologada em 2010) transitaram em julgado mantendo a deciso que
reconhecia o direito ao crdito presumido nos casos de alquota zero. Nesses
casos, o Tribunal no admitiu os embargos de declarao para modificar as
decises para adequ-las ao posicionamento que viria a ser adotado a partir
de 2007, negando o crdito presumido. A apreciao do STF foi, portanto,
meramente processual. O desenrolar da questo poder suscitar o cabimento
ou no de Ao Rescisria para os casos, questo que ainda ser analisada
pelo STF no RE n. 590.809/RS, Relator Min. MARCO AURLIO, repercusso
geral reconhecida em 14.11.2008.
315. Dessa vez, efetivamente compunha os processos a discusso sobre os
insumos no-tributados (NTs), que constou indevidamente no RE n. 350.446/
PR, em que pese no ter sido ventilada pelas partes.
316. Gize-se que o Tribunal possua composio diferente daquela de 2002,
quando o Plenrio reconhecera o crdito presumido sobre insumos sujeitos
alquota zero.
170
ANDR MENDES MOREIRA
iseno de alquota zero. Pugnou a Ministra que na iseno
tem-se excluso de um imposto incidente, ao passo que na
alquota zero no surge obrigao de recolhimento, pois o
montante devido (...) igual a zero
317
. Com essas premissas,
concluiu GRACIE pela ausncia do direito ao crdito presumido
na aquisio de insumos gravados com alquota zero ou no-
tributados pelo IPI o que resulta em majorao do imposto
devido ao longo da cadeia, como j visto anteriormente
318
.
Segundo esse entendimento, o objetivo da aplicao da alquota
zero seria estimular a produo do bem e no reduzir o seu
preo final. No que tange aos produtos no-tributados, sustentou
a Ministra que eles esto fora da cadeia de incidncia do IPI,
pelo que as suas operaes devem ser desconsideradas para
fins de creditamento.
Somados os votos de MARCO AURLIO e ELLEN GRACIE
aos dos Ministros EROS GRAU, JOAQUIM BARBOSA,
CARLOS BRITTO e CRMEN LCIA, formou-se a maioria,
que se sobreps aos argumentos dos cinco Ministros que
ficaram vencidos (NELSON JOBIM, CZAR PELUSO,
SEPLVEDA PERTENCE, RICARDO LEWANDOWSKI e
CELSO DE MELLO). Assim, fixou-se no mbito do STF o
entendimento de que a diferena entre iseno (dispensa de
tributo devido), no-incidncia (hiptese que no se quadra na
norma de tributao) e alquota zero (incidncia com resultado
nulo) deve ser considerada para fins de aplicao do princpio
da no-cumulatividade tributria em matria de IPI,
concedendo-se crdito presumido apenas nas aquisies de
produtos isentos.
317. STF, Pleno, RE n. 353.657/PR, Relator Min. MARCO AURLIO, DJe
06.03.2008. Salientou ainda a Min. ELLEN GRACIE que a iseno decorre
necessariamente de lei (art. 150, 6 da CR/88), ao passo que a alquota zero
pode ser fixada por decreto.
318. A questo da cumulatividade residual dos impostos no-cumulativos
em face das operaes no sujeitas ao imposto foi analisada no Ttulo I,
Captulo III, Item 3.5.
171
A NO-CUMULATIVIDADE DOS TRIBUTOS
inegvel a distino ontolgica entre os institutos cita-
dos. Todavia, como o prprio STF apontara anteriormente, os
resultados prticos so idnticos nos trs casos. Em sendo
assim, dever-se-ia aplicar a regra ubi eadem ratio, ibi eadem
dispositio, mantendo-se o aresto prolatado em 2002 (infenso
aos argumentos econmicos ventilados pela Unio Federal
quando do rejulgamento da lide em 2007). Por todos, esposan-
do nosso posicionamento quanto questo, valemo-nos de
excertos do voto vencido do Min. CELSO DE MELLO, que
tratou a questo com percucincia:
Qualquer que seja a definio conceitual que se d
alquota zero quer para assimil-la iseno (como en-
tendem os eminentes Professores MISABEL DERZI e
PAULO DE BARROS CARVALHO), quer para distingui-la,
enquanto noo ontologicamente diversa, do fenmeno
isentivo (como sustenta o eminente Professor SACHA
CALMON) o que se revela inquestionvel que as con-
sequncias que derivam da alquota zero so idnticas, em
termos econmicos, aos efeitos peculiares iseno, o que
permite dispensar-lhes o mesmo tratamento, em ordem a
considerar presente, quanto a ambas, a existncia do di-
reito ao crdito.
(...)
Tambm partilho do entendimento de que a categoria exo-
nerativa pertinente no-tributao expe-se ao mesmo
regime jurdico-tributrio concernente iseno, da deri-
vando, quanto aos produtos no-tributados, as consequn-
cias comuns e peculiares ao benefcio isencional.
319
Na hiptese de produtos no-tributados (NTs) pelo IPI,
o Min. CELSO DE MELLO adotou o raciocnio expendido pelo
tambm vencido Min. CZAR PELUSO, que os dividiu em trs
categorias:
319. STF, Pleno, RE n. 353.657/PR, Relator Min. MARCO AURLIO, DJe
06.03.2008.
172
ANDR MENDES MOREIRA
(a) no-tributados por ausncia de competncia tribu-
tria (como ocorre com os produtos imunes ao IPI
ou que no se enquadram no conceito de indus-
trializados);
(b) no-tributados por no estarem includos na lei que
determina a incidncia do IPI (em que pese ter a
Unio competncia para tanto);
(c) no-tributados por expressa disposio legal.
Para MELLO e PELUSO, a primeira situao no geraria,
de fato, crdito presumido do IPI, posto que seria alheia ao
ciclo econmico tomado como pressuposto de fato do imposto.
Todavia, as hipteses b e c seriam equiparveis iseno, pois
decorreriam de uma opo do legislador pela no-tributao de
produtos que poderiam, a priori, ser gravados pelo IPI.
Tal entendimento, entretanto, restou vencido no mbito
do STF
320
, que considerou serem a alquota zero e a no-tribu-
tao meras hipteses de diferimento, no consistindo em
benefcios fiscais com o fito de reduzir o IPI devido.
7.9.2.3. A segunda inflexo no entendimento do STF: inexis-
tncia do crdito presumido tambm nos casos de
insumos isentos utilizados na produo de bens tri-
butados pelo IPI
Em relao ao crdito presumido sobre insumos isentos,
a deciso prolatada em 1998 no RE n. 212.484/SC e efetiva-
mente transitada em julgado, ao contrrio das decises favo-
rveis de 2002 relativas ao crdito ficto sobre insumos sujeitos
alquota zero do IPI
321
perdurou durante 12 anos.
320. STF, Pleno, RE n. 353.657/PR, Relator Min. MARCO AURLIO, DJe
06.03.2008.
321. Como visto no Item 7.9.2.2, a Procuradoria da Fazenda Nacional aviou
embargos declaratrios em todas as decises do STF que concederam crditos
173
A NO-CUMULATIVIDADE DOS TRIBUTOS
Foi em 2010 que, no julgamento do RE n. 566.819/RS
322
,
o STF operou a mutao jurisprudencial sobre o tema, asse-
verando inexistir direito a crditos presumidos do IPI tambm
sobre insumos isentos utilizados no fabrico de produtos tribu-
tados pelo imposto federal. Sob a relatoria do Min. MARCO
AURLIO e restando vencido apenas o Min. CZAR PELUSO,
a Suprema Corte equiparou o caso queles relativos a insumos
no-tributados ou sujeitos alquota zero, sustentando ser
impossvel a outorga de crditos presumidos se no houve
incidncia na etapa anterior.
Com isso, o STF findou um caminho iniciado em 2003 de
reverso do entendimento firmado nos precedentes de 1998
(iseno) e 2002 (alquota zero) relativos aos crditos presumi-
dos do IPI na compra de insumos. Hodiernamente, portanto,
no mais subsiste o benefcio em questo, seja em relao aos
insumos isentos, no-tributados ou sujeitos alquota zero
323
.
7.9.2.4. Nossos apontamentos
Em nossa opinio, a se manter a atual orientao, ser
necessrio rever o conceito jurisprudencial de iseno (sempre
presumidos para os adquirentes de insumos sujeitos alquota zero do IPI,
evitando, com isso, que os acrdos transitassem em julgado e viabilizando
a modificao de jurisprudncia ocorrida em 2007.
322. STF, Pleno, RE n. 566.819/RS, Relator Min. MARCO AURLIO, DJe
09.02.2011.
323. Vale apenas notar que o direito aos crditos presumidos de IPI na aqui-
sio de insumos isentos ser novamente apreciado pelo STF, desta feita em
recurso extraordinrio no qual foi reconhecida a repercusso geral do tema
(STF, Plenrio Virtual, RE n. 590.809/RS, Relator Min. MARCO AURLIO,
repercusso geral reconhecida em 14.11.2008). Todavia, o que se discutir
neste caso ser apenas a viabilidade de ao rescisria, por parte da Unio,
contra o contribuinte que possua coisa julgada em seu favor, haja vista a
mutao jurisprudencial ocorrida no mbito da jurisprudncia. O objeto da
ao, dessarte, bastante restrito, sendo improvvel uma mudana de posi-
cionamento da Suprema Corte quanto ao mrito do direito ao creditamento
presumido quando da aquisio de insumos isentos do IPI.
174
ANDR MENDES MOREIRA
tido pelo STF como dispensa de tributo devido) para assimi-
l-lo alquota zero com as consequncias da decorrentes,
especialmente a necessidade de observncia dos princpios
da anterioridade e da noventena para restabelecer-se a co-
brana de tributo anteriormente isento (atualmente, como a
Suprema Corte sustenta que a iseno equivale dispensa
legal de tributo devido, sua eventual revogao permite a
cobrana da exao no dia imediatamente subsequente, eis
que a norma tributria luz dessa corrente nunca teve
sua incidncia obstada, sendo a extino do crdito tributrio
operacionalizada a posteriori pela norma isencional). De fato,
se o instituto da iseno uno, no se pode utiliz-lo com duas
medidas diferentes, sempre para prejudicar os contribuintes,
a saber:
(a) considerar a iseno dispensa legal de tributo devido,
para que sua revogao possibilite norma tributria voltar a
produzir a plenitude de seus efeitos sem observncia do prin-
cpio da no-surpresa, do qual so corolrios a anterioridade
anual e a noventena;
(b) equiparar iseno alquota zero deixando de
consider-la dispensa de tributo devido para se concluir que,
no tendo havido incidncia na etapa anterior (ou seja, no
havendo tributo cobrado, ainda que posteriormente dispen-
sado pela norma isencional), inexiste direito ao creditamento
presumido garantido, durante 12 anos, pela jurisprudncia da
Corte Suprema.
A incongruncia manifesta e demanda uma anlise
acurada da questo por nosso Supremo Tribunal.
7.10. O DIFERIMENTO E A NO-CUMULATIVIDADE
7.10.1. A ausncia do direito a crditos presumidos na aqui-
sio de produtos sujeitos ao diferimento do ICMS
Os crditos presumidos do ICM concedidos anteriormen-
te EC n. 23/83 para os contribuintes adquirentes de materiais