CUSTOS AMBIENTAIS: UM ENFOQUE PARA A SUA IDENTIFICAO, RECONHECIMENTO E EVIDENCIAO* ENVIRONMENTAL COSTS: A FOCUS FOR THEIR IDENTIFICATION, RECOGNITION

AND DISCLOSURE

Marivane Vestena Rossato Doutora em Economia Aplicada pela Universidade Federal de Visoa (UFV) Professora da Universidade Federal de Santa Maria (UFSM) Endereo: Rua 10, n 306, Parque Santa Lcia III, Bairro Camobi CEP: 97110-070 - Santa Maria/RS - Brasil E-mail: marivane@smail.ufsm.br Telefone: (55) 9622-5250 Larissa de Lima Trindade Bacharel em Cincias Contbeis pela Universidade Federal de Santa Maria Professora da Universidade Federal de Santa Maria (UFSM) Endereo: Rua Aureliano Pinto, 06, Bairro Nossa Senhora de Lurdes CEP: 97050-060 Santa Maria/RS - Brasil E-mail: laritrin@yahoo.com.br Telefone: (55) 8133-7033 Gilberto Brondani Mestre em Engenharia de Produo pela UFSM Professor da Universidade Federal de Santa Maria (UFSM) Endereo: Rua Riachuelo, n. 150/201, Bairro Centro CEP: 97050-010 - Santa Maria/RS - Brasil E-mail: gbrondani@smail.ufsm.br Telefone: (55) 9967-9499

RESUMO Neste trabalho, o tratamento e o estudo dos custos ambientais devem-se necessidade de conhecer o processo de identificao, reconhecimento e evidenciao pelas entidades que, de alguma forma ou de outra, interagem com o meio ambiente e que necessitam dessas informaes para melhor gerir e avaliar o seu desempenho na rea ambiental. Dessa maneira, o estudo objetivou discutir a identificao, as formas de reconhecimento e a evidenciao dos custos ambientais e sua importncia no processo de gesto das entidades. Para tal investigao, realizou-se um estudo de corte transversal por meio de uma abordagem qualitativa, atravs do mtodo do estudo de caso. Participou como empresa focal a CVI Refrigerantes Ltda., sediada na cidade de Santa Maria RS. Entrevista semi-estruturada foi conduzida com o Coordenador de Custos e Oramento da empresa. Os resultados permitiram evidenciar que, apesar de a empresa identificar os custos de carter ambiental em um
Artigo recebido em 18.02.2008. Revisado por pares em 03.05.2008. Reformulado em 10.09.2008. Recomendado em 10.09.2008 por Ilse Maria Beuren (Editora). Publicado em 21.11.2008. Organizao responsvel pelo peridico: FURB. __________________________________________________________________________________________ Revista Universo Contbil, ISSN 1809-3337, Blumenau, v. 5, n. 1, p. 72-87, jan./mar. 2009.
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departamento especfico, no h uma divulgao em separado, dos mesmos a fim de demonstrar os efeitos da atividade ambiental produzida pela empresa. Outro fato contatado foi o desconhecimento da empresa em relao s legislaes ambientais norteadoras da atividade ambiental. Constata-se que, apesar de a empresa pesquisa reconhecer os custos da atividade ambiental, no os evidencia em suas Demonstraes Contbeis Tradicionais, o que seria de extrema relevncia uma vez que permitiria com que os usurios realmente conhecessem a interao da empresa com o meio ambiente. Palavras-chave: Custo Ambiental. Reconhecimento Contbil. Tomada de deciso. ABSTRACT In the present paper, the treatment and the study of environmental costs are due to the necessity of knowing the process for their identification, recognition and disclosure by the entities which, in one way or another, interact with the environment and need this information in order to better administrate and evaluate their performance in the environmental area. Thus, the study has aimed at discussing the identification, the ways of recognizing and the disclosure of the environmental costs as well as their importance in the process of the entities management. In order to do that, a qualitative approach of a cross using the method of case study. The company used was CVI Refrigerantes Ltda., based in the city of Santa Maria, in the Brazilian state of Rio Grande do Sul. A semi-structured interview was conducted with the companys Budget and Cost Coordinator. The results showed that, despite the company identifying the environmental costs in a specific department, they are not part of a separate disclosure in order to show the effects of the environmental activity produced by the Company. Something else we noticed was the fact that the company seems to be unaware of the legislation regulating the environmental activity. We can see that, despite the researched company recognizing the costs of the environmental activity, it does not highlight them in its Traditional Financial Statements, which would be very relevant, as it would allow the users to really understand the companys interaction with the environment. Key words: Environmental Cost. Environmental Management. Taken of decision.

1 INTRODUO Os problemas ambientais que afetam o planeta Terra, especialmente a qualidade de vida humana, esto cada vez mais presentes nos meios de comunicao e instigam a populao a buscar medidas imediatas para a sua superao. Neste contexto, de conhecimento que o ser humano , ao mesmo tempo, agente ativo e passivo, pois no s pratica aes em relao ao meio ambiente, como tambm sofre as conseqncias das aes que praticou, ou seja, o homem quem causa os impactos ambientais e, ao mesmo tempo, quem sofre as conseqncias dos impactos ambientais, negativos e positivos, praticados. Muitos so os fatores que esto contribuindo para a destruio do meio ambiente, dentre eles o ritmo acelerado da industrializao, a concentrao de grandes contingentes populacionais em reas urbanas e o excessivo consumo dos bens de produo. A presena humana na terra, dessa forma, tem se mostrado degradadora do meio ambiente, o qual pode ser definido como:
o conjunto dos elementos fsico-qumicos, ecossistemas naturais e sociais em que se insere o Homem, individual e social, num processo de interao que atenda ao desenvolvimento das atividades humanas, preservao dos recursos naturais e das

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caractersticas essenciais do entorno, dentro de padres de qualidade definido (COIMBRA, 1985, p. 29).

No entanto, uma das principais problemticas em discusso na atualidade diz respeito ao possvel colapso do sistema econmico em funo, principalmente, do comprometimento das funes econmicas do meio ambiente. As interaes entre meio ambiente e economia guardam relao com as trs funes econmicas, desempenhadas pelo meio ambiente, apontadas por Pearce e Turner (1989, apud ROSSATO, 2006), por meio do modelo de equilbrio de materiais. So elas: fornecedor de entradas (recursos naturais) para o sistema produtivo, assimilador de resduos e fornecedor de utilidade. Em virtude da impossibilidade de cessarem-se as atividades do atual modelo de produo, sob pena de comprometer a gerao de renda, de bens e servios, conseqentemente, a sobrevivncia da populao, faz-se necessria a adoo de polticas que aliem os interesses econmicos conservao e preservao ambiental. Da mesma forma, necessrio que o crescimento econmico seja planejado mediante correta anlise das caractersticas ambientais, sociais e culturais regionais, bem como seja conduzido de forma consciente, integrando e dimensionando custos ambientais aos tradicionais interesses financeiros. Tendo em vista que o custo um dos elementos essenciais da gesto estratgica, as empresas dedicam maior ateno, estudo e anlise queles custos relevantes, com o objetivo de atingir melhor performance ao negcio e a sua continuidade. Os custos de carter ambiental, ou seja, o custo dos recursos utilizados pelas atividades desenvolvidas com o propsito de controle, preservao e recuperao ambiental, tornam-se tambm relevantes, pois com a evoluo da legislao ambiental, que est cada vem mais restritiva, com as exigncias mercadolgicas, cada vez mais atentas s questes ambientais, e outros processos na rea ambiental, as empresas passaram a despender maior ateno aos eventos ambientais. Os eventos ambientais correspondem interao da empresa com o meio ambiente, decorrentes dos processos operacionais e empresariais, que afetam a situao patrimonial, podendo at, se no solucionados, levar descontinuidade das empresas. Estes, quando causadores de agresses ao meio ambiente, indicam a existncia de um passivo ambiental contingente, ou seja, de uma estimativa de custos futuros relacionados atividade de recuperao da agresso provocada. Sendo assim e dada a importncia que adquiriu o controle ambiental e o expressivo volume de recursos nele investido, a gesto dos custos ambientais torna-se uma rea estratgica, necessitando, como as demais reas consideradas estratgicas, de um tratamento especfico. A empresa que adotar uma gesto dos custos ambientais, alm da reduo dos custos, beneficia-se com uma reduo no seu passivo ambiental contingente. Neste estudo, o tratamento e o estudo dos custos ambientais devem-se necessidade de conhecer o processo de identificao, as formas de reconhecimento e evidenciao dos mesmos pelas entidades que, de alguma forma ou de outra, interagem com o meio ambiente e que necessitam dessas informaes para melhor gerir e avaliar o seu desempenho na rea ambiental. Paralelo, existe a necessidade de registrar, controlar e avaliar o custo dos recursos que so consumidos pelas atividades de preservao, controle e recuperao ambiental. Dessa maneira, o estudo teve por objetivo discutir a identificao, as formas de reconhecimento e a evidenciao dos custos ambientais associando a sua importncia no processo de gesto das entidades. Buscou-se, num segundo momento, a sua exeqibilidade junto empresa CVI Refrigerantes, com sede na cidade de Santa Maria RS. A identificao, o reconhecimento e a evidenciao das informaes de natureza ambiental so partes integrantes da responsabilidade empresarial com o meio ambiente e, ao mesmo tempo, da sua responsabilidade social, pois neste processo so controlados os impactos de suas relaes, processos, produtos e servios na sociedade.
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2 METODOLOGIA No nvel epistemolgico, a presente pesquisa caracteriza-se como um estudo de corte transversal por meio de uma abordagem qualitativa e o mtodo utilizado foi o estudo de caso. Este tipo de estudo, tem se tornado a estratgia mais utilizada quando os pesquisadores procuram responder questes do tipo como e por qu (YIN, 2001). Diversas pesquisas sociais esto fundadas no estudo detalhado de casos particulares, ou seja, numa anlise intensiva, empreendida numa nica ou em algumas organizaes reais. O estudo de caso no apenas um mtodo, mas a escolha de um objeto a ser estudado, examinando o fenmeno dentro de seu contexto (YIN, 2001). Quanto estratgia de pesquisa, o estudo classifica-se de natureza descritiva. Este tipo de estudo consiste em investigao cuja principal finalidade o delineamento das caractersticas de fatos ou fenmenos e a avaliao de determinada varivel (MARCONI; LAKATOS, 2002). O presente estudo visa discutir a identificao, as formas de reconhecimento e a evidenciao dos custos ambientais e sua importncia no processo de gesto das entidades. Para isso, escolheu-se como empresa focal a CVI Refrigerantes, sediada na cidade de Santa Maria RS. Esta escolha foi do tipo intencional ou de seleo racional (BARROS e LEHFELD, 2004), dada a relevncia de sua interao com o meio ambiente local. Creswell (1994) ressalta que a espinha dorsal de uma pesquisa qualitativa a coleta extensiva de dados, que se enquadraria em diversos tipos principais: entrevistas, observaes, documentos e materiais audiovisuais. Para alcanar os objetivos propostos, a coleta de dados incluiu dados primrios e secundrios. Os dados secundrios foram obtidos por meio de anlise documental da empresa focal investigada. J os dados primrios foram coletados por meio de entrevistas semi-estruturadas com o Coordenador de Custos e Oramento da empresa. Com relao ao sujeito da pesquisa, ressalta-se que este atua na Empresa h, aproximadamente, 5 anos e trabalha diretamente no controle do reconhecimento e evidenciao dos custos ambientais da empresa. A escolha deste entrevistado foi intencional, tendo em vista que este o responsvel direto pelo controle, evidenciao e divulgao das Demonstraes Contbeis da empresa pesquisa. No tratamento dos dados, foi utilizada a tcnica de anlise de contedo sugerida por Bardin (1977). Esta uma tcnica de pesquisa para a descrio objetiva, sistemtica e quantitativa do contedo evidente da comunicao. Essa tcnica permite analisar o contedo de livros, discursos, documentos pessoais, etc. 3 RESPONSABILIDADE SOCIAL NAS ORGANIZAES H muitas conceituaes acerca do significado do termo responsabilidade social. Porm, na sua essncia, representa o compromisso da administrao em estabelecer diretrizes, tomar decises e seguir rumos de aes que so importantes em termos de valores e objetivos da sociedade. De acordo com o Instituto Ethos (2000), o conceito de responsabilidade social amplo, referindo-se tica como princpio balizador das aes e das relaes com todos os setores pblicos com os quais a empresa interage: acionistas, funcionrios, consumidores, rede de fornecedores, meio ambiente, governo, mercado e comunidade. O Instituto Ethos (2004) registra que a tica a base da responsabilidade social, expressa nos princpios e valores adotados pela organizao. No h responsabilidade social, segundo o Instituto, sem tica nos negcios. No adianta uma empresa pagar mal seus funcionrios, corromper a rea de compras de seus clientes, pagar propinas a fiscais do governo e, ao mesmo tempo, desenvolver programas voltados a entidades sociais da comunidade. Essa postura no condiz com uma empresa que quer trilhar um caminho de responsabilidade social. importante haver coerncia entre ao e discurso, insere o Instituto.
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No Brasil, a Associao Brasileira de Normas Tcnicas (ABNT) publicou em dezembro de 2004 a NBR 16.001 - Responsabilidade SocialSistema de GestoRequisitos, que tem como base fundamental os preceitos das Normas ISO 9000 e ISO 14000, passveis de auditoria e certificao. Essa norma admitida em funo de que os mais diversos segmentos empresariais esto cada vez mais preocupados em atingir e demonstrar desempenhos ambientais, econmicos e sociais adequados, controlando os impactos de suas relaes, processos, produtos e servios na sociedade. Existe toda uma ansiedade de que a adoo e implementao de um conjunto de ferramentas e tcnicas da responsabilidade social por parte das empresas ou organizaes possam contribuir tanto para melhorar as relaes com todos os grupos interessados, quanto para alcanar os melhores resultados em termos de qualidade de vida e ambiental, na perspectiva do desenvolvimento sustentvel. A Norma NBR 16.001 - Responsabilidade Social-Sistema de Gesto-Requisitos - tem como proposta estabelecer requisitos para implantao de um Sistema de Gesto de Responsabilidade Social e como objetivo prover s organizaes os elementos de um sistema da gesto da responsabilidade social eficaz, passvel de integrao com outros requisitos de gesto, de forma a auxili-las a alcanar seus objetivos relacionados com os aspectos da responsabilidade social. Em nenhum momento, pretende criar barreiras comerciais notarifrias e, muito menos, ampliar ou alterar as obrigaes legais de uma organizao. A Norma Brasileira de Responsabilidade Social apresenta requisitos genricos para que possam ser aplicados a todas as organizaes, estabelecendo que caiba alta administrao definir a poltica de responsabilidade social, consultando as partes interessadas e assegurando, dentre outras coisas, a incluso do comprometimento com promoo da tica e do desenvolvimento sustentvel; a melhoria contnua e com a preservao de impactos adversos; o atendimento legislao e demais requisitos subscritos pela organizao; a implantao em toda a organizao. Alguns aspectos dessa responsabilidade social esto relacionados na norma SA 8000 (Social Accountability 8000), em vigor desde 10 de outubro de 1997. A SA 8000 uma norma internacional que visa aprimorar o bem-estar e as boas condies de trabalho, bem como o desenvolvimento de um sistema de verificao que garanta a contnua conformidade com os padres estabelecidos pela norma. Assemelha-se a ISO (International Organization for Standardization), baseando-se em um sistema de gesto que inclui definio da poltica da empresa, planejamento, elaborao e implementao da documentao (manual, procedimentos, instrues e registros), verificao de no-conformidades e implementao de aes corretivas e preventivas, auditorias internas e a auditoria de certificao. Essa norma tem como objetivo fundamental capacitar as empresas a desenvolver e manter polticas e procedimentos que assegurem a aplicao dos direitos do trabalho e dos direitos humanos, acatando a Legislao Nacional sobre o assunto, os princpios estabelecidos em outros instrumentos internacionais, como a Declarao Universal dos Direitos da Criana, e Convenes da OIT (Organizao Internacional do Trabalho). Outra referncia mundial, dentro do contexto de responsabilidade social, a norma lanada em 1999 pelo Institute of Social and Ethical Account Ability (ISEA), de Londres, a norma Accounty Ability 1000 (AA 1000) que uma ferramenta para guiar as organizaes no gerenciamento e na comunicao da responsabilidade social. Essa norma se destaca como sendo a pioneira na funo de criar padres internacionais de gerenciamento da resposanbilidade social. AA1000 uma das ferramentas de gesto que engloba o processo de levantamento de informaes, auditoria e relato social e tico, com enfoque no dilogo com as partes interessadas (stakeholders internos e externos). A utilizao do processo AA1000 como mtodo de trabalho oferece um caminho slido para a aprendizagem organizacional e para a implementao e melhoria contnua do processo de gesto. No Brasil, a prtica da AA1000
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ainda recente e se restringe a poucos exemplos de empresas que embarcaram nesse processo. Vale destacar ainda que a responsabilidade social nas organizaes, no que concerne gesto da segurana e sade no trabalho, conta com uma norma norteadora - a norma internacional OHSAS 18000. Essa norma, conforme Cerqueira (2000), especifica os requisitos para um sistema de Gesto da Segurana e Sade no Trabalho (SST), a fim de permitir que qualquer tipo de organizao controle de forma mais eficaz seus riscos de acidentes e doenas ocupacionais e melhore seu desempenho em SST. 4 O NOVO RAMO DA CINCIA CONTBIL: A CONTABILIDADE AMBIENTAL A contabilidade, na condio de cincia social, passou a ser questionada sobre o desempenho ecolgico das empresas na sociedade, tendo, com isso, uma nova perspectiva acerca do seu papel. Comea a ser um elemento essencial na poltica ambiental, no tratamento dos eventos ambientais, segundo refletem as diversas propostas e normas contbeis que, tanto no mbito nacional como internacional, vm se pronunciando. A contabilidade ambiental passou a ter status de um novo ramo da cincia contbil em fevereiro de 1998, com a finalizao do Relatrio Financeiro e Contbil sobre Passivo e Custo Ambientais, pelo Grupo de Trabalho Intergovernamental das Naes Unidas de Especialistas em Padres Internacionais de Contabilidade e Relatrios (ISAR United Nations Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting). No Brasil, o registro contbil dos eventos ambientais deve ser efetuado de conformidade com os Princpios Fundamentais de Contabilidade, conforme a Resoluo 750/1993 do Conselho Federal de Contabilidade. O Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON) estabeleceu a Norma de Procedimento de Auditoria conhecida por NPA 11 - Balano e Ecologia, que apresenta um roteiro a ser observado pelos Contadores nos casos de implicaes com o meio ambiente, tendo como objetivo principal o estabelecimento das junes entre a Contabilidade e o meio ambiente. Como as demais cincias, incumbe-lhe, tambm, participar dos esforos em favor da defesa e proteo contra a poluio e as agresses vida humana e natureza. As Normas e Procedimentos de Auditoria (NPA) 11 Balano e Ecologia foram aprovados em 1996. Para a NPA 11, o ativo ambiental so todos os bens e direitos destinados ou provenientes da atividade de gerenciamento ambiental. J o passivo ambiental pode ser conceituado como o valor dos investimentos necessrios para reabilitar o meio ambiente das agresses que se praticou/pratica, bem como multas e indenizaes em potencial. Diz a NPA 11 que as empresas poluidoras que no reconhecerem, atualmente e no futuro, os encargos potenciais do passivo ambiental, na realidade esto apurando custos e lucros irreais. Nesse contexto, torna-se relevante conceituar o principal encargo do passivo ambiental, traduzido nos custos ambientais. 5 O CUSTO AMBIENTAL Os Custos Ambientais so definidos por Zanluca (2005) como os gastos aplicados direta ou indiretamente no sistema de gerenciamento ambiental do processo produtivo. Segundo o autor, quando aplicados diretamente na produo de bens e servios, estes gastos so classificados como custo. Para Carvalho, Matos e Moraes (2000, p. 15), os custos ambientais correspondem a todos aqueles gastos relacionados direta ou indiretamente com a proteo do meio ambiente e que sero ativados em funo de sua vida til. Alguns exemplos so citados pelos autores, como: amortizao, exausto e depreciao; aquisio de insumos para controlar, reduzir ou
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eliminar poluentes; tratamento de resduos de produtos; disposio dos resduos poluentes; tratamento de recuperao e restaurao de reas contaminadas; mo-de-obra utilizada nas atividades de controle, preservao e recuperao do meio ambiente. 5.1 Identificao e reconhecimento dos custos ambientais Para um melhor entendimento do que custo ambiental e de como identific-lo, necessrio saber que as empresas interagem com o meio ambiente, seja atravs do consumo de recursos naturais renovveis e/ou no renovveis para a gerao de renda, de bens ou de servios, seja atravs da produo de resduos e de sua disposio. Nesse sentido, as medidas de gesto ambiental tomadas em relao ao meio ambiente, que visam, principalmente, reduzir o consumo de recursos naturais e, desta forma, preservar/controlar o meio ambiente; recuperar os compartimentos ambientais degradados pela lanamento de resduos poluentes; e tambm reciclar resduos de matria-prima ou de outros materiais utilizados no processo produtivo, consomem recursos. O valor desses recursos, em termos de bens e de servios utilizados, deve ser tratado como custo ambiental. O valor dos bens (materiais, insumos, equipamentos) e dos servios (mo-de-obra) consumidos pela gesto ambiental so necessrios para produzir, ento, trs principais produtos ambientais, que so a atividade de preservao ambiental, a atividade de controle e a atividade de recuperao ambientais. Para a ONU (1998, p. 5), os custos ambientais compreendem os gastos realizados para gerenciar os impactos das atividades das empresas no setor ambiental, de forma ambientalmente responsvel, alm de outros gastos com o mesmo objetivo. Esses custos, conforme a ONU (1998, p. 5), incluem os gastos realizados para:
a) prevenir, reduzir ou reparar danos ao meio ambiente, danos esses resultantes das atividades operacionais, ou necessrios conservao de recursos naturais renovveis ou no; b) eliminar ou evitar refugos; proteger as guas; preservar ou melhorar a qualidade do ar; reduzir o barulho; remover a contaminao de prdios; pesquisar o desenvolvimento de produtos, matria-prima ou processo de produo

ambientalmente suadveis etc.

Na viso da ONU (1998), os gastos ambientais melhoram a eficincia nas operaes da empresa e, conseqentemente, sua eficincia ambiental, sendo esse um dos fatos que torna complexa a separao dos custos operacionais dos de natureza ambiental. Segundo a Organizao, algumas empresas podem decidir classificar, como relativos ao meio ambiente, apenas aqueles gastos, total e exclusivamente, decorrentes de eventos e transaes desse tipo. Outras podem decidir pelo rateio, quando os gastos forem conjuntos. Na posio do Canadian Institute of Chartered Accountants, CICA, (1995 apud Ribeiro, 2006), os custos relacionados ao meio ambiente so aqueles incorridos para preservar, remover, conter ou retificar danos ao meio ambiente; auxiliar na preservao ou conservao ambiental; como resultado de atividades, ou ausncia dessas, que o danifiquem. Buscando obter uma classificao a respeito dos custos ambientais, Moura (2000), de maneira mais especfica, fornece-a, porm, voltada realidade empresarial: a) Custos Ambientais de Controle Os custos ambientais de Controle, conforme Moura (2000), subdividem-se em Custos de Preveno, que visam prevenir a indstria de certos danos ambientais no processo industrial; e em Custos de Avaliao, que so despendidos para manter os nveis de qualidade ambiental da empresa, por meio de trabalhos de laboratrios e avaliao formais do sistema de gesto ambiental ou sistema gerencial responsvel pelo desempenho ambiental da empresa.
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b) Custos Ambientais da Falta de Controle Estes custos, de acordo com Moura (2000), compreendem aos Custos de Falhas Internas, resultantes de aes internas na empresa, tais como correo de problemas ambientais, recuperao de reas internas degradadas, desperdcios de material, energia, gua e outros recursos naturais. Tambm, aos Custos de Falhas Externas, que compreendem os custos de qualidade ambiental e no conformidades fora dos limites da empresa. Engloba os custos de queixas ambientais de consumidores, recuperao de reas externas degradadas ou contaminadas pela atividade da empresa, pagamento de multas aplicadas pelos rgos ambientais de controle, prejuzos decorrentes de suspenso de vendas e fabricao de produtos, entre outros. Os Custos Intangveis so aqueles com alto grau de dificuldade para serem quantificados, embora sua existncia seja claramente percebida. Como pode ser percebido, a partir da classificao proposta por Moura (2000), os eventos ambientais desenvolvidos pelas empresas requerem gastos em insumos, que produzem efeitos no resultado e na situao patrimonial. Dessa forma, precisam ser evidenciados e gerenciados para que o desempenho ambiental seja constantemente melhorado. Decises de investimento possuem um resultado e decises operacionais na rea ambiental tambm possuem seus prprios resultados. Ento, o gestor precisa conhecer tais informaes de forma a tomar a melhor deciso em termos de desempenho ambiental. De acordo com Zanluca (2005), os custos das empresas em proteo ambiental, incluindo reduo da poluio, gesto de resduos, monitoramento, conformidade, impostos e seguros, tm aumentado rapidamente nos ltimos 20 anos, com crescente e mais exigente regulamentao ambiental. Os custos ambientais, na viso de Ribeiro e Grato (2000), podem ter origem nos insumos requeridos para eliminar a produo de resduos poluentes durante e aps o processo produtivo. Podem ainda ser originrios da depreciao dos equipamentos e mquinas utilizados para controle e preservao do meio ambiente. Outra fonte de custos ambientais pode ser a necessidade de tratamento e recuperao de reas degradadas pela ao da companhia. So considerados custos e despesas ambientais, de acordo com Ribeiro (1998), o valor dos insumos, mo-de-obra, amortizao de equipamentos e instalaes necessrios ao processo de preservao, proteo e recuperao do meio ambiente, bem como servios externos e os gastos para realizao de estudos tcnicos sobre a metodologia e procedimentos adequados. Percebe-se, dessa maneira, que os custos ambientais tm suas origens no consumo de ativos ambientais e servem para a constituio dos passivos ambientais. Todo processo produtivo est caracterizado pelo uso de insumos (matrias-prima, gua, energia, etc.) que, submetidos a uma transformao, do lugar a produtos, subprodutos e resduos. Os resduos, contudo, so produzidos em todos os estgios das atividades humanas, tanto em termos de composio como de volume, e variam em funo das prticas de consumo e dos mtodos de produo adotados. Nesse contexto, a contabilidade, principal sistema de informao de uma empresa, deve evidenciar os valores envolvidos nas medidas adotadas para a destinao e/ou reciclagem dos resduos, assim como os resultados alcanados pelo gerador de resduos no processo de proteo e preservao ambiental, j que ela responsvel pela comunicao entre a empresa e a sociedade. De acordo com Ribeiro (1998), pela sua natureza, a maioria dos custos ambientais se enquadra na classificao de custos indiretos e fixos de fabricao, ou o consumo dos recursos ocorre concomitantemente ao processo produtivo normal, dificultando, com isso, sua
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identificao. O consumo dos recursos na rea ambiental tem por objetivo gerar como produtos a preservao/controle, a recuperao e/ou a reciclagem ambiental, ou seja, no varia conforme o nvel de unidades do produto principal produzido. Assim sendo, na viso de Ribeiro (1998), os custos ambientais de preservao e controle ambiental podem ser identificados e mensurados empregando-se o Sistema de Custeio por Atividades. Por suas caractersticas, o Sistema de Custeio por Atividades, segundo a autora, presta-se melhor para identificar e mensurar os custos ambientais, dado que o seu objeto de custo so as atividades relevantes, desenvolvidas com fins especficos. Ribeiro (1998, p. 83) ressalta que as atividades so relevantes porque tm influncia fundamental na continuidade da empresa, em decorrncia do efeito que exercem sobre o resultado e situao econmico-financeira. Os sistemas de Custeio por Absoro e Varivel no se mostram eficientes ao processo de identificao e mensurao dos custos ambientais, tendo em vista que os custos ambientais so predominantemente de natureza fixa e indireta em relao aos produtos. Segundo a ONU (1998), os custos ambientais devem ser reconhecidos durante o exerccio em que se identifiquem pela primeira vez; devem ser capitalizados sem estar relacionados direta ou indiretamente com futuros benefcios da empresa resultantes da melhoria da segurana ou eficincia de outros ativos, a reduo da contaminao ou a conservao do meio ambiente. Ainda, conforme a ONU (1998), os custos que no renem os critrios para ser ativados devem ser levados a resultado imediatamente; os custos de operaes futuras de restaurao de terrenos ou eliminao de ativos de longa durao devem ser reconhecidos no momento que se produzem os danos ambientais correspondentes e os custos ambientais que esto relacionados com outro ativo e que no geram benefcios por si mesmos, no devem considerar-se como ativos separados. Na viso de Ribeiro (1998), para o reconhecimento dos gastos identificados como custos ambientais, observam-se dois aspectos: 1) os gastos necessrios recuperao e reparao de danos causados ao meio ambiente tm o seu fato gerador em momentos passados. Esses gastos devem ser contabilizados no exerccio em que tm incio as atividades de recuperao; necessrio trabalhar para o devido provisionamento durante o perodo da produo responsvel pelos danos a serem reparados e 2) os gastos para preservao, reduo ou eliminao da poluio que ocorrem simultaneamente ao processo produtivo devem ser alocados como custos necessrios produo da receita do perodo, segregadamente. Ribeiro (2006, p. 55) insere que os custos e despesas para controle, proteo e recuperao ambiental, via de regra, no podero ser associados a um processo produtivo nico, como tambm dificilmente haver condies de determinar com preciso seu exato perodo de competncia. No entanto, continua a autora, com os mesmos instrumentos de aproximao que a contabilidade utiliza, para alocar certos custos entre diversos perodos, poder distribuir esses custos e despesas entre os perodos julgados de competncia, de forma segregada. Com relao aos custos prvios, Ribeiro (2006) enfatiza que devem ser alocados ao processo produtivo ou ao perodo que ir beneficiar. A apurao desses custos, segundo a autora, pode se dar pela verificao dos valores dos meios utilizados para evitar ou diminuir a poluio em perodos posteriores ou pela estimativa daqueles que seriam necessrios correo dos efeitos poluentes produzidos. Os obstculos que se colocam identificao e ao reconhecimento do custo ambiental, medida que o fato gerador deste ocorre, podem ser superados pelas ferramentas ao dispor da Cincia Contbil, bem como pelos estudos dos riscos ou mesmo com base em experincias anteriores.

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5.2 Evidenciao dos Custos Ambientais Com respeito evidenciao de fatos contbeis relacionados ao meio ambiente, existem duas correntes de pensamento. Uma prope a implementao de um novo relatrio apenso s demonstraes contbeis, tratando somente das questes ambientais. A outra defende a incluso dos dados e informaes de natureza ambiental no corpo das atuais demonstraes contbeis, mantendo o padro j utilizado, mas utilizando-se contas especficas. Essa posio corroborada pelo Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON), que atravs da NPA 11 Balano e Ecologia recomenda a adoo, pelas empresas, de processos de gesto ambiental, que implica a adoo pela Contabilidade de ttulos e subttulos especficos para os elementos ambientais patrimoniais e de resultado, nas demonstraes contbeis apresentadas. De acordo com Ribeiro e Martins (1998), o conjunto das demonstraes contbeis pode ser o canal adequado para tais evidenciaes, principalmente porque neste esto contidas todas as informaes pertinentes situao patrimonial e ao desempenho da empresa em determinado perodo. Na viso de Paiva (2003), a incluso dos aspectos econmicos da questo ambiental nos sistemas de contabilidade das entidades poderia proporcionar uma maior capacidade de anlise, dado que o Balano Patrimonial um relatrio que mostra desempenhos acumulados e permite projees de desempenhos futuros. Os custos destinados preservao ambiental ocorrem em conexo com o processo produtivo e/ou em decorrncia deste. Portanto, devem ser destacados em grupo especfico da Demonstrao de Resultado do Exerccio e compor-se de custos de insumos e de mo-de-obra necessrios proteo, preservao e recuperao do meio ambiente, bem como da amortizao dos gastos capitalizados, alm das taxas de preservao ou multas impostas pelas legislaes ambientais. clara, ento, a tendncia pela evidenciao das informaes de natureza ambiental, de carter econmico-financeiro, incluindo-se o custo ambiental, no sistema de contabilidade, no que valem as demonstraes contbeis. O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por intermdio da Resoluo de n. 1.003/04, de 19 de agosto de 2004, aprovou a Norma Brasileira de Contabilidade Tcnica NBC T 15 Informaes de Natureza Social e Ambiental. A Resoluo, que entrou em vigor em e a partir de 1 de janeiro de 2006, sendo recomendada a sua adoo antecipada, estabelece procedimentos para evidenciao de informaes de natureza social e ambiental, com objetivo de demonstrar sociedade a participao e a responsabilidade social da entidade. Essa norma institui a Demonstrao de Informaes de Natureza Social e Ambiental, para a evidenciao das informaes de natureza social e ambiental. Quando elaborada, deve evidenciar os dados e as informaes de natureza social e ambiental da entidade, extrados ou no da contabilidade, de acordo com os procedimentos determinados pela referida norma. Essa demonstrao, quando divulgada, deve ser efetuada como informao complementar s demonstraes contbeis, no se confundindo com as notas explicativas, e deve ser apresentada, para efeito de comparao, com as informaes do exerccio atual e do exerccio anterior. Nesse sentido, Martins e De Luca (1994) observam que as informaes nofinanceiras das atividades da empresa relacionadas com o meio ambiente, como por exemplo sobre o produto, sua utilidade, como interfere ou interage no meio ambiente e o destino dado ao seu resduo final pelos consumidores, podem ser apresentadas no Relatrio da Administrao ou no Balano Social.
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Quanto ao Relatrio da Administrao, Tinoco (1994) recomenda que se devem incluir as seguintes informaes: a) as classes de questes ambientais que se aplicam empresa e seu ramo de atividades; b) as medidas e programas formalmente estabelecidos pela empresa em relao com as iniciativas de proteo do meio ambiente; c) as melhoras introduzidas em grau de importncia desde que se adotaram as medidas nos ltimos anos; d) as metas em matrias de emisso de poluentes em que a empresa se tem fixado e o resultado alcanado; e) o resultado da empresa nas medidas de proteo do meio ambiente por imposio legal; f) os efeitos financeiros e operacionais das medidas de proteo ao meio ambiente sobre os gastos de capital no atual exerccio e a proviso em exerccios futuros. J no Balano Social so apresentados, em geral, os resultados do desempenho social da empresa e avaliadas as relaes ocorridas entre esses resultados e a sociedade. As informaes de natureza social apresentadas no Balano Social, segundo Martins e De Luca, (1994) tais como nveis de emprego, relaes e formaes profissionais, condies de higiene e segurana no trabalho, proteo ao meio ambiente e distribuio da riqueza criada pela empresa, complementam as tradicionais demonstraes contbeis. Os mesmos autores continuam dizendo que as informaes de natureza financeira relativas ao meio ambiente podem facilmente ser divulgadas no corpo das atuais demonstraes contbeis, de forma segregada dos demais itens referentes atividade operacional da empresa, fazendo parte desse conjunto de informaes os elementos de custos, despesas, bens permanentes e obrigaes decorrentes do processo de proteo e recuperao do meio ambiente. 6 O ESTUDO DE CASO A fim de ilustrar um exemplo prtico de como se processa a identificao, o reconhecimento e a evidenciao dos custos ambientais nas empresas que interagem com o meio ambiente, realizou-se um estudo de caso na Companhia Vontobel de Investimentos CVI Refrigerantes, situada na cidade de Santa Maria/RS. Conforme o histrico da empresa (CVI, 2008), em 1966 o Grupo Vontobel, formado pela unio das famlias Vontobel e Engleitner, com negcios em vrios pontos do Estado, passou a atuar em Santa Maria, com a instalao de um centro de distribuio. A cidade foi escolhida para ser includa nos negcios do Grupo por sua posio geogrfica privilegiada, pela construo da Universidade Federal de Santa Maria, e pela densidade populacional. Em 1977, foi construda a fbrica no Distrito Industrial de Santa Maria. No mesmo ano, foram instalados dois novos depsitos: um em Santa Cruz do Sul e outro em Passo Fundo. Em 1985, as empresas do grupo foram divididas com a preocupao da futura sucesso familiar. Foram criados os grupos Vonpar Vontobel Participaes, hoje Vonpar S.A. com fbricas em Porto Alegre, Santo ngelo, Farroupilha e no Estado de Santa Catarina, e a Indstrias Vontobel S.A., que mais tarde se transformou em CVI Refrigerantes Ltda, com fbricas em Santa Maria, Centros de Distribuio em Passo Fundo e Santa Cruz do Sul e Mineradora de gua em Iju. Em 1990, a Fbrica de Santa Maria foi modernizada com a aquisio de novos equipamentos, ampliando a capacidade e qualidade de produo. Em 1992, a Fbrica de Santa Maria adotou as garrafas PET de dois litros, tornando o processo ainda mais prtico e conveniente atendendo demanda do mercado.
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Atualmente, a empresa passa por um processo de ampliao do parque fabril, onde ocorrer a duplicao da capacidade de produo em litros e a incluso da fabricao de refrigerantes em lata. Destaca-se ainda que a empresa conta com 583 funcionrios alocados nos departamentos Industrial (151 funcionrios), Comercial (328 funcionrios) e de Suporte (104 funcionrios). 6.1 Discusso dos resultados A entrevista com o Coordenador de Custos e Oramentos foi constituda de 6 perguntas chave, que esto dispostas a seguir. A primeira fazia referncia ao ano de implantao das medidas para preservao ambiental. O coordenador relatou que a primeira medida implantada na empresa deu-se no ano de 1996 com um investimento na construo de uma Estao de Tratamento de Efluentes Biolgica, que ocorreu por motivao da empresa, que gera poluentes e necessita atender FEPAM e ao Sistema Coca-Cola. Com relao forma de identificao e o reconhecimento contbil dos custos ambientais relacionados s medidas para preservao ambiental, o coordenador informou que a identificao ocorre atravs de um centro de despesas, segregado contabilmente, em que so imputados os gastos com o meio ambiente, denominado Departamento de Meio Ambiente, e nele so alocados custos tais como: gastos com a coleta seletiva, tratamento de gua, programa de reciclagem de embalagens, destinao para tratamento dos produtos no consumveis. No que tange ao reconhecimento contbil, isto , em que momento a empresa reconhece os custos oriundos da atividade ambiental, o coordenador esclareceu que no momento que estes so consumidos. Outra importante informao relatada pelo entrevistado que no h separao, nas demonstraes contbeis, entre os custos de natureza ambiental e os demais custos da atividade principal da empresa. A empresa somente os evidencia no Balano Social publicado anualmente. Entretanto, quando questionado sobre a importncia da segregao destes nas demonstraes contbeis, o coordenador foi enftico destacando a importncia sob dois enfoques, conforme se verifica na fala deles importante sob dois enfoques diretamente. O primeiro a viso da sociedade como usuria da informao, em que poder ver claramente se a empresa est tendo gastos relacionados ao meio ambiente e onde esto sendo empregados: sendo em medidas de preveno, nota-se o nvel de preocupao da empresa; sendo em medidas de correo, indica que a empresa no estava fazendo o necessrio para diminuir os impactos de suas atividades ou algo imprevisvel aconteceu (o que pode ser complementado em notas explicativas s demonstraes). O segundo a viso do acionista ou investidor, que poder rapidamente verificar o quanto isto est realmente custando para seu investimento, podendo avaliar se estes gastos esto tornando seu investimento invivel, se a empresa est fazendo a sua parte, etc.. Ainda, com relao s questes ambientais, questionou-se quanto ao conhecimento do pesquisado em relao s legislaes ambientais existente tais como a NBC T 15 a NPA11, ambas importantes normas norteadoras dos procedimento contbeis a serem adotados com relao a gesto ambiental. O coordenador relatou que apenas conhece superficialmente, demonstrando e comprovando uma limitao encontrada em muitos profissionais da rea contbil, o desconhecimento de muitas legislaes ambientais. 6.2 Gesto de custos ambientais Considerando a importncia que adquiriu o controle ambiental e o expressivo volume de recursos nele investidos, tratados como custos ambientais, a gesto ambiental, essencialmente dos custos ambientais, tornou-se uma rea estratgica no ambiente das empresas, o que requer um tratamento especfico.
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No processo de fornecimento de informaes sobre a rea ambiental, importante que os gestores tenham informaes exatas e apropriadas a respeito do desempenho ambiental para que possam fundamentar as decises relativas alocao ou realocao de investimentos. As informaes em termos de volume de recursos consumidos comparativamente aos resultados obtidos em termos econmico, financeiro, fsico e social possibilitam aos gestores analisar a evoluo dos esforos empreendidos e a eficcia destes. Na viso de Donaire (1999), para que as organizaes equacionem seu envolvimento com a questo ambiental, precisam incorporar no seu planejamento estratgico e operacional um adequado programa de gesto ambiental, compatibilizando os objetivos ambientais com os demais objetivos da organizao. A gesto ambiental tem se configurado com uma das mais importantes atividades relacionadas com qualquer empreendimento e, nesse sentido, Donaire (1999; p. 3) revela que o gerenciamento ambiental pode ser conceituado como a integrao de sistemas e programas organizacionais, que permitam:
a) o controle e a reduo dos impactos no meio ambiente, devido s operaes ou produtos; b) o cumprimento de leis e normas ambientais; c) o desenvolvimento e uso de tecnologias apropriadas para minimizar ou eliminar resduos industriais; d) o monitoramento e avaliao dos processos e parmetros ambientais; e) a eliminao ou reduo dos riscos ao meio ambiente e ao homem; f) a utilizao de tecnologias limpas (Clean Technologies), visando minimizar os gastos de energia e materiais; g) a melhoria do relacionamento entre a comunidade e o governo; h) a antecipao de questes ambientais que possam causar problemas ao meio ambiente e, particularmente, sade humana.

Por sua vez, a gesto de custos ambientais, de acordo com Andrade, Tachizawa e Carvalho (2000, p. 3), tornou-se um importante instrumento gerencial para a capacitao e criao de condies para as organizaes, qualquer que seja o seu segmento econmico. Moura (2000) enfatiza que a gesto dos custos ambientais somente pode ser realizada com sucesso conseguindo-se que trs reas da empresa tenham uma boa compreenso das variveis envolvidas no processo e apoio da direo. As reas referidas englobam o pessoal da gesto ambiental, a rea financeira e a rea contbil. Na gesto ambiental, so os especialistas no assunto e servem de interface com todas as outras reas da empresa no tocante ao meio ambiente; a rea financeira responsvel por prover os recursos para investimentos e para o caixa; e a contbil processa os dados dos custos ambientais fornecendo elementos para a anlise e deciso. 7 CONSIDERAES FINAIS Atravs do estudo sobre a identificao, o reconhecimento e a evidenciao dos custos ambientais, foi possvel concluir que os custos ambientais so identificados a partir do controle do consumo de recursos, em termos de bens e servios, no processo de preservar, controlar e recuperar o meio ambiente. A exeqibilidade do estudo bibliogrfico com a CVI Refrigerantes revelou que a identificao ocorre atravs de um centro de despesas, segregado contabilmente, em que so imputados os gastos com o meio ambiente, denominado Departamento de Meio Ambiente, e nele so alocados custos como gastos com tratamento de gua, com o programa de reciclagem de embalagens, destinao para tratamento dos produtos no consumveis, entre outros. Considerando-se que as empresas interagem, seja atravs do consumo de recursos naturais, seja atravs da produo de resduos e sua disposio, com o meio ambiente, toda a atividade desenvolvida pela empresa no sentido de consumir um volume menor de recursos naturais, de gerar um volume menor ou eliminar a produo de resduos, e/ou de tratar os
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resduos produzidos, consome recursos. O valor dos recursos consumidos, como mo-de-obra, materiais, insumos, equipamentos, entre outros, considerado um custo ambiental. Para o reconhecimento dos custos ambientais, deve-se considerar que gastos necessrios recuperao e reparao de danos causados ao meio ambiente, com fato gerador em momentos passados, devem ser contabilizados no exerccio em que tm incio as atividades de recuperao, lembrando que necessrio provision-los devidamente durante o perodo da produo responsvel pelos danos a serem reparados. Por outro lado, os custos consumidos para preservao, reduo ou eliminao da poluio que ocorrerem simultaneamente ao processo produtivo devem ser alocados como custos necessrios produo da receita do perodo, segregadamente. Buscando a aplicao desse estudo com a CVI Refrigerantes, o coordenador esclareceu que o reconhecimento contbil dos custos ambientais ocorre no momento que estes so consumidos. Os custos destinados preservao ambiental ocorrem em conexo com o processo produtivo e/ou em decorrncia deste. Portanto, devem ser destacados em grupo especfico da Demonstrao de Resultado do Exerccio e compor-se, principalmente, de custos de insumos e de mo-de-obra necessrios proteo, preservao e recuperao do meio ambiente. Como determinado pela NPA 11 Balano e Ecologia, do IBRACON, os valores envolvidos nos processos de gesto ambiental devem ser destacados pela contabilidade em ttulos e subttulos especficos, nas demonstraes contbeis apresentadas. A exeqibilidade da discusso a cerca da evidenciao dos custos ambientais realizada com a empresa CVI Refrigerantes revelou que no h separao, nas demonstraes contbeis, entre os custos de natureza ambiental e os demais custos da atividade principal da empresa. A empresa somente os evidencia no Balano Social publicado anualmente. Diante de todo o exposto, no que concerne identificao, ao reconhecimento e evidenciao dos custos ambientais, verifica-se a importncia do tratamento dos custos ambientais, uma vez que evidente a sua interferncia na continuidade das organizaes. A segregao dos custos de natureza ambiental fundamental para apurar informaes elementares ao processo de gesto da empresa. REFERNCIAS ABNT - ASSOCIAO BRASILEIRA DE NORMAS TCNICAS. NBR 16.001 Norma Brasileira de Responsabilidade Social. Disponvel em: <http://www.abnt.org.br/>. Acesso em: 09 dez. 2007. ANDRADE, R. O. B. de; TACHIZAWA, T.; CARVALHO, A. B. de. Gesto ambiental: por que as empresas devem adotar estratgias empresariais que levem em conta a questo ambiental e ecolgica? So Paulo: Makron Books Informa, 2000. BARDIN, L. Anlise de contedo. Lisboa: Edies 70, 1977. BARROS, A. I. S.; LEHFELD, N.A.S. Fundamentos de metodologia cientfica. So Paulo: Pearson Makron Books, 2004. CARVALHO, N. L.; MATOS, E. R. J.; MORAES, R. O. Contabilidade ambiental. Pensar Contbil. Rio de Janeiro, ano III, n. 8, maio/jul, 2000. CERQUEIRA, J. C. A. OHSAS 18000 Sistema de Gesto da Segurana e Sade no Trabalho. Rio de Janeiro: Campus, 2000.
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