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Sobre los pagos y oportunidad para aplicar el Rgimen de Retenciones del Impuesto General a las Ventas: casos especiales
Ficha Tcnica
Autor : Edson M. Gonzales Pea Ttulo : Sobre los pagos y oportunidad para aplicar el Rgimen de Retenciones del Impuesto General a las Ventas: casos especiales Fuente : Actualidad Empresarial, N 207 - Segunda Quincena de Mayo 2010

actividad, funcin y que se encuentren en posibilidad de retener o percibir tributos. El presente informe est orientado a mostrar algunos casos particulares, los cuales sern analizados y le sern aplicados determinados criterios con la finalidad de definir el momento adecuado en el que el denominado Agente debe efectuar la retencin del Impuesto General a la Ventas a los proveedores.

agente operar sobre el pago de operaciones gravadas, independientemente de la fecha en que se efectuaron las mismas, considerando la excepcin y exclusiones establecidas en los arts. 3 y 5 de la Resolucin de Superintendencia 0372002/SUNAT. Al respecto y en la prctica general se tienen las siguientes consideraciones para establecer el momento en que deber aplicarse la tasa del 6%: - En los pagos en efectivo, en la fecha de entrega o puesta a disposicin del efectivo. - En el caso de realizar pagos parciales, en la fecha en que se realice cada pago parcial. - En los pagos en especie, en el momento en que se entrega o ponen a disposicin los bienes. - En la compensacin de acreencias, en la fecha en que se realice la compensacin. - En los pagos mediante cheques, en la fecha en que se pone a disposicin la retribucin. De tratarse de cheques diferidos, en la fecha de vencimiento. - En la emisin de letras de cambio, en la fecha en que se hace efectivo el pago de la obligacin contenida en el referido ttulo valor lo que generalmente coincide con la fecha de vencimiento de la letra. De producirse la renovacin de la letra de cambio, la retencin se deber realizar cuando se haga efectivo su pago. Cabe sealar que la letra de cambio debe emitirse deduciendo el monto de la retencin. Dentro de cada una de dichas consideraciones, se encuentran ciertas particularidades que analizar, por ejemplo en las entregas de anticipos a los proveedores, debiendo efectuarse la retencin al momento de entrega del efectivo, emisin del cheque o sobre cualquier modalidad de pago utilizada en la fecha que se realiza. Asimismo, existen casos en los que se encarga a terceros se acte en representacin de la entidad, lo cual no exime de la responsabilidad al agente de retencin de aplicar la tasa establecida en la fecha de pago; como ejemplo en el caso de operaciones en los que intervengan las agencias de aduana. Si se pagan servicios o compras con fondos fijos o entregas a rendir, y se supera el monto lmite (S/. 700.00), deber desconActualidad Empresarial

1. Introduccin
La Sunat, como agente recaudador de tributos y en uso de sus facultades para el cumplimiento de sus fines, podr designar a otros contribuyentes a efectos de mantener esa capacidad de controlar y verificar el ingreso derivado de las actividades gravadas, representado en los impuestos y otros tributos de su competencia. A criterio de la misma Administracin ello ser posible designando a los denominados Agentes de Retencin mediante Decreto Supremo o incluso Resoluciones de Superintendencia, en razn de su

2. Rgimen de Retenciones del IGV Aplicable a los Proveedores


Lo contemplado en la Resolucin de Superintendencia N 037-2002/SUNAT en el cual se menciona como sujetos al rgimen al proveedor o prestador del servicio y al agente de retencin se resume bajo el siguiente esquema, tomando como ejemplo una transaccin gravada con el IGV que excede el monto lmite (S/. 700.00):

(1) PROVEEDOR S/. 1,000.00 S/. 940.00 (2) (1) Se vende mercadera por S/. 1,000.00 (Incluido IGV) (2) Se paga la deuda al proveedor. con el pago se presentan las siguientes situaciones para el proveedor y para el cliente: 1. Emite Certificado de Retencin y entrega al proveedor. 2. Registra el comprobante en el Registro de Retenciones. 3. Declara y paga dentro de los plazos para el cumplimiento de obligaciones mensuales usando el PDT 626. CLIENTE (Agente de Retencin)

Recibe el 94% del total de la operacin sujeta a retencin (S/. 940.00) y adicionalmente:

1. Recibe Comprobante de Retencin 2. Declara en el PDT 621 y lo aplica contra el IGV a pagar

Retiene el 6% del total de la operacin (S/. 60.00) y adicionalmente:

3. Normas aplicables al Rgimen


Le sern aplicables la Resolucin de Superintendencia 037-2002/SUNAT y el TUO de la Ley del IGV e ISC (D.S. 055-99EF y modificatorias) pues el tema de las retenciones se encuentra expresamente regulado en ellas. Independientemente de lo indicado; lo no contemplado en la norma tributaria podr ser analizado bajo
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las regulaciones del derecho comercial, civil u otras.

4. En qu momento surge la obligacin de aplicar la tasa del 6% por el cliente Agente de Retencin sobre los pagos a los proveedores?
Como es de conocimiento, la obligacin de efectuar la retencin del IGV por el

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Actualidad y Aplicacin Prctica


El 14.05.10 se paga la factura 0200002561 por la primera entrega y se aplic la nota de crdito 020-0000120 al daarse algunos de los bienes. Se consulta si procede la aplicacin de la retencin del IGV sobre este pago. Respuesta: S procede, pues la operacin total es de S/.1,800.00 aun con el descuento de los S/. 300.00 el neto de la operacin (S/. 1,500.00) excede el lmite por lo que, el primer pago parcial aunque no supere los S/. 700.00 (S/. 1,000.00 - S/. 300.00 = S/. 700.00) deber ser sujeto de retencin.

tarse el importe por retencin, y emitirse el comprobante de retencin para ser entregado al proveedor o prestador del servicio. Adicionalmente sobre las operaciones gravadas debidamente sustentadas y ajustadas mediante notas de crdito o notas de dbito, segn corresponda, es necesario tener en cuenta lo siguiente: - Sobre las notas de dbito, en la medida que incrementen el importe de la operacin y/o que en conjunto con la(s) factura(s) incluida(s) dentro del pago exceda el lmite de los S/. 700.00 procede la aplicacin de la retencin incluso sobre la misma nota. En una misma operacin, si la(s) factura(s) se encuentra(n) pagada(s) total o parcialmente, el pago de la nota de dbito dentro del grupo o de manera separada deber ser sujeto al presente rgimen. Para mayor comprensin se presenta el siguiente caso prctico: Planteamiento 1: El 10.05.10 GYH Especialistas S.A. (Agente de retencin) paga la factura 001-0002515 con precio de venta S/. 650.00; sin embargo, por ajuste en precios se emite el 13.05.10 la nota de dbito 001-0000015 por S/. 100.00 y se paga el 14.05.10. Es aplicable la retencin sobre este ltimo comprobante? Respuesta: S, la modificacin con la nota de dbito incrementa el valor de la operacin (de S/. 650.00 a S/.750.00) y excede del monto lmite. Si se determina que el ajuste fue conocido antes del pago de la factura entonces debi aplicarse la retencin tanto a la factura como a la nota de dbito. - Sobre las notas de crdito, al ser aplicadas sobre el pago de uno o varios documentos y el importe resultante no excede del lmite, no procede la retencin. Si, en una misma operacin, la aplicacin de este documento sobre pagos parciales determina que el (los) importe(s) a pagar no excede de los S/. 700.00 no exime de la responsabilidad de aplicar este rgimen, en la medida que la operacin an descontada exceda el lmite indicado. Para mayor comprensin se presenta el siguiente caso prctico: Planteamiento 2: Con orden de compra 20105101 se solicitan bienes al precio de venta de S/. 1,800.00. Se emiten las facturas 020-0002561 por S/. 1,000.00 (incl. IGV) y 020-0002575 por S/.800.00 (incl. IGV) a nombre de Rpido y Veloz S.A.C.; sin embargo, al momento del traslado parte de la mercadera se daa por lo que se emite la nota de crdito 020-0000120 por S/. 300.00.

6. Casos prcticos

Caso N 1
Pagos de operaciones gravadas y exoneradas con el IGV Planteamiento Machine S.A., designada agente de retencin, adquiri de Artculos industriales SAC (entidad no contemplada dentro de las exclusiones del art. 5 de la Res. de Sup. 037-2002/SUNAT) uniformes para el personal con factura 001-00102 por S/. 1,250.00 incluido IGV. Asimismo el proveedor emite una factura por reembolso de gastos exonerados deI IGV N 001-00110 por S/. 750.00 generndose el cheque el N 0099503 para el pago de las dos facturas al proveedor. Determinar cunto es el importe por concepto de retenciones del IGV a efectos de declaracin y pago. Solucin Las operaciones exoneradas del IGV son consideradas operaciones no gravadas temporalmente. Teniendo en cuenta lo establecido en el art. 5 inc. d. de la Res. de Superintendencia. 037-2002/SUNAT y al no permitir el comprobante el uso del derecho al crdito fiscal, no podr tomarse a efectos de aplicarle la tasa del 6%. Por lo tanto, el clculo se determinar slo sobre la factura por la operacin gravada con el IGV, y que discrimine ste en el mismo documento:
Importe total S/. 1,250.00 750.00 2,000.00 Tasa ret. 6% 75.00 Neto a pagar S/. 1,175.00 750.00 1,925.00

5. Cundo emitir los Comprobantes de Retencin?


Si bien es cierto la norma (Resolucin de Superintendencia 037-2002/SUNAT) no precisa con qu fecha debern emitirse estos documentos, se entiende que ser en el momento de nacimiento de la obligacin (en el pago). Ello podra sustentarse, aunque no se trate de comprobantes de pago, en apego a lo dispuesto en el Reglamento sobre la oportunidad de emisin, si consideramos que las formalidades s se encuentran contempladas en el art. 9 nums. 1 y 4. Sin embargo; y segn a lo dispuesto en el art. 8 num 5. de la resolucin, de existir acuerdo con el proveedor, se podr emitir un solo comprobante por todas las operaciones emitidas a lo largo de un perodo determinado (el mes a declarar) detallando las fechas de pago. Por lo expuesto, se colige que es flexible la fecha para la emisin del referido comprobante en la medida que se realice en el mismo perodo en que operaron las retenciones que se incluirn en el detalle de cada uno de ellos.
Tipo de documento Factura Factura Total deuda a cancelar Nmero 001-00102 001-00110

En consecuencia, Machine S.A. emite el cheque por S/. 1,925.00 para cancelar la deuda al proveedor y los S/. 75.00 deben constar en el comprobante de retencin generado en la fecha de pago (de la emisin del cheque) detallando slo la factura sobre la cual oper este rgimen. El mencionado comprobante deber constar en el Registro del Rgimen de Retenciones y el importe retenido (S/. 75.00), deber ser pagado junto con la declaracin en el PDT Agentes de Retencin formulario virtual N 626 al Fisco dentro de los plazos de vencimiento de las obligaciones mensuales segn el ltimo dgito del RUC.

Caso N 2
Pagos de facturas canjeadas con letras de cambio Planteamiento R&B Servicios Generales S.A.C. designada como agente de retencin, adquiere mercadera a Galen Suministros S.A.C., la cual no se encuentra excluida para aplicarle retenciones sobre sus operaciones gravadas, emitindose las siguientes facturas que discriminan el IGV y que fueron
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canjeadas con letras de cambio del proveedor tal y como se seala a continuacin:
Facturas canjeadas con letras Nmero 002-000123 002-000124 002-000125 002-000126 002-000127 002-000128 002-000129 002-000130 Totales Fecha de emisin 05/04/2010 05/04/2010 05/04/2010 06/04/2010 07/04/2010 07/04/2010 07/04/2010 07/04/2010 Importe 150.00 500.00 480.00 621.00 558.00 145.00 230.00 100.00 2,784.00 2,654.22 L0000263 09/04/2010 10/05/2010 971.02 L0000261 07/04/2010 07/05/2010 621.00 L0000250 06/04/2010 06/05/2010 1,062.20 Letras de cambio entregadas por canje Nmero Fecha de emisin Fecha de vencimiento Importe neto

En el cuadro se aprecia que coincidentemente con las fechas en que se produce el vencimiento de las letras stas son canceladas y se procede a retener el 6% sobre el total de las facturas involucradas en los canjes, con excepcin de la factura 002-000126 canjeada por la letra de cambio L0000261. Esta excepcin se genera en principio debido a que el vencimiento de la letra se produjo con anterioridad a la fecha de pago y segn lo comentado en el prrafo precedente al anterior la obligacin nace en la fecha de vencimiento o de pago, lo que ocurra primero. Asimismo e independientemente que la obligacin de retener se haya producido al vencimiento de la letra (07.05.10), el importe de la factura por la operacin la cual asumiremos que es una sola operacin no excede de los S/. 700.00; por tanto no existe la obligacin de aplicar la tasa ni que la letra se haya emitido descontada.

Mostrando las fechas de pago de las letras de cambio con transferencia, se pide a
Letras Nmero L0000250 L0000261 L0000263 Fecha de emisin 06/04/2010 07/04/2010 09/04/2010

continuacin efectuar el clculo de las retenciones cuando corresponda:

Fecha de vencimiento 06/05/2010 07/05/2010 10/05/2010

Importe neto 1,062.20 621.00 971.02

Fecha de Transferencia 06/05/2010 10/05/2010 10/05/2010

Caso N 3
Compensacin de facturas Planteamiento Mi Botica S.A. es agente de retencin y mantiene una deuda por compra de medicinas con Medicamentos Peruanos SAC A su vez, este ltimo mantiene una deuda con dicho cliente. Dichas operaciones se muestran a continuacin: 1. Mi Botica S.A. emiti la factura 025001562 el 30.04.10 por S/. 1,500.00 incluido IGV a Medicamentos Peruanos SAC por concepto de prestacin de servicios, los cuales no se encuentran sujetos al SPOT. 2. El 03,05,10 Medicamentos Peruanos SAC emite la factura 010-025684 a Mi Botica S.A. por venta de medicamentos por S/. 2,380.00 Incluido IGV. Ambas partes acuerdan compensar las deudas pendientes y el monto no compensado ser pagado con cheque. Calcular el importe de retencin cuando corresponda considerando que las operaciones del proveedor no estn excluidas de la retencin. Solucin Tomaremos de referencia lo contemplado en el Cdigo Civil en el art. 1288 cuyo texto se adjunta: Por la compensacin se extinguen las obligaciones recprocas, lquidas, exigibles y de prestaciones fungibles y homogneas hasta donde respectivamente alcancen, desde que hayan sido opuestas la una a la otra. La compensacin no opera cuando el acreedor y el deudor la excluyen de comn acuerdo.
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Solucin Respecto a la obligacin de retener el 6% en el pago de ttulos valores, como en el caso de las letras de cambio, se debe tener en consideracin que, independientemente el obligado realice el pago dentro del plazo de vencimiento que consta en dichos documentos, existe una obligacin legal de cumplir con dichos plazos en virtud de la aceptacin. Es as que el art. 127 de la Ley 27287- Ley de Ttulos Valores contempla dicha obligacin de pago en
Facturas canjeadas con letras de cambio Nmero 002-000123 002-000124 002-000125 002-000126 002-000127 002-000128 002-000129 002-000130 Totales Importe 150.00 500.00 L0000250 480.00 621.00 L0000261 558.00 145.00 230.00 100.00 2,784.00 L0000263

sus numerales 127.1 y 127.2 a la fecha de vencimiento. Es necesario destacar que la Sunat se manifiesta al respecto en su Informe N 372-2002-SUNAT/K00000, dejando en claro que deber realizarse la retencin del 6% en la fecha de vencimiento o aquella en que se haga efectiva la letra de cambio, lo que ocurra primero. Por lo indicado, se procede al clculo y a establecer la oportunidad de retener con los datos de los cuadros del presente caso:
Retenciones sobre las facturas canjeadas con letras 9.00

Letras entregadas por canje Fecha de vencimiento Importe neto Fecha de Transferencia

Nmero

06/05/2010 07/05/2010

1,062.20 621.00

06/05/10 10/05/10

30.00 28.80 0.00 (*) 33.48

10/05/2010

971.02

10/05/10

8.70 13.80 6.00 129.78

2,654.22

(*) Fecha de vencimiento de la letra L20000261: 07/05/2010, es anterior a la fecha de pago con transferencia bancaria (10.05.10)

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Actualidad y Aplicacin Prctica


se trata de la extincin de la deuda, la cual, no solamente procede con el pago en efectivo. Aclarada la obligacin de retener y con los datos del caso realizamos los clculos: A) Deudas pendientes de cancelacin

En ese sentido y aunque la resolucin de Superintendencia 037-2002/SUNAT no indique expresamente que deban efectuarse las retenciones cuando exista compensacin de deudas; se afirma en virtud de lo mencionado en el prrafo anterior que la compensacin obligar al agente de retencin a efectuarla, pues

Caso N 5
Pago de las liquidaciones de cobranza del agente de aduanas y momento para efectuar la retencin sobre los documentos que las respalden Planteamiento H y H Import Export S.A. designado como Agente de Retencin del IGV recibe de Aduanas Unidas G y P S.A. la liquidacin de cobranza nmero 001-0012563 con fecha 09.05.10 por el importe a reembolsar de S/. 200.00 dentro de la cual se detallan las siguientes operaciones:
Tributos de aduana segn DUA 235-11583 Fletes (Fact. 001-152 / 001-185) Otros servicios (Fact. 003-523) (*) Retencin factura 003-523 TOTAL OPERACIONES Menos Anticipos TOTAL A REEMBOLSAR

Mi Botica S.A. (Agente de Retencin) 025-001562 S/. 1,500.00

Medicamentos Peruanos SAC 010-025684 S/. 2,380.00

B) Mi Botica S.A. compensar la deuda que tiene con Medicamentos Peruanos SAC
Por pagar a Medicamentos Peruanos SAC Menos Deuda por cobrar a Medicamentos Peruanos SAC Saldo a pagar con cheque 2,380.00 (1,500.00) (*) 880.00

S/. 15,000 S/. 365 S/. 750 S/. (45) 16,070 (15,870) S/. 200

(*) Importe que se considerar como efectivo sobre el cual se aplicar la tasa del 6% segn el Rgimen de Retenciones emitindose el respectivo comrobante.

C) Determinacin del importe a retener sobre la compensacin y pago


Por la compensacin: Monto deuda de Mi Botica a Medicamentos Peruanos Retencin (6%) Neto compensado con el proveedor Por el pago con cheque del saldo: Saldo pendiente de pago a Medicamentos peruanos Retencin (6%) Importe neto a cancelar al proveedor

(*) Servicios gravados con el IGV no sujetos al SPOT y pagados por el agente de aduanas con fecha 07.05.10. El prestador del servicio y sus actividades no se encuentran dentro de las exclusiones para efectuar la retencin.

1,500.00 (90.00) 1,410.00 880.00 (52.80) 827.20

Solucin El art. 7 de la Res. de Superintendencia 037-2002/SUNAT indica: En el caso que el pago se realice a un tercero el Agente de Retencin deber emitir y entregar el Comprobante de Retencin al proveedor. Para este caso el tercero es el agente de aduanas y el certificado de retencin ser emitido a nombre del prestador del servicio (sobre lo facturado con el documento 003-523) por H y H Import Export S.A.. Como el pago del servicio se realiz por cuenta de la empresa a travs de la agencia de aduanas, la misma agencia deber descontar el 6% al momento de efectuarlo y no cobrar ste dentro del reembolso, pues lo retenido ser asumido por el agente de retencin (mas no por la agencia) para declararlo y pagarlo junto con el PDT 626. Por lo expuesto, la retencin se efectuar el da 07.05.10 debiendo para ello la agencia de aduana descontar del pago de la factura por S/. 750.00 el monto de S/.45.00 que es el 6% de la operacin. A su vez y dentro de la liquidacin que presentar para cobrar el reembolso a su cliente (H y H Import Export S.A.) deber descontar el monto efectivamente retenido (no pagado).
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Caso N 4
Retenciones efectuadas a proveedores cuyas operaciones se encuentran excluidas, segn el art. 5 de la Resolucin de Superintendencia 037-2002/ SUNAT Planteamiento Aceros El Rendidor S.A. es agente de retencin y en la adquisicin de bienes a Aceros Peruanos S.A. (tambin agente de retencin), pag y efectu la retencin. Puede aplicar el proveedor dicho descuento sobre el IGV a pagar? Respuesta El art. 5 num. b de la resolucin, indica que sern operaciones excluidas las realizadas con otros agentes de retencin. Ello no implica que el proveedor no pueda

deducir de su IGV a pagar, las retenciones que le hubieran efectuado, segn lo establecido en el art. 11 de la misma resolucin, pues no se define restriccin alguna. Adicionalmente, el art. 31 del TUO de la Ley del IGV e ISC menciona que procede la deduccin de las retenciones efectuadas por concepto de IGV, sobre el impuesto a pagar, no sealando tampoco restriccin respecto a la aplicacin de una retencin sin cumplir la excepcin o exclusiones. Asimismo, la resolucin de Superintendencia N 055-2003/SUNAT contempla ambas posiciones indicando en su artculo nico la posibilidad de que el proveedor pueda deducir de su impuesto a pagar las retenciones efectuadas sin considerar la excepcin o las operaciones excluidas, si es que el comprobante ha sido declarado por el proveedor y la retencin pagada por el agente. En ese sentido, procede la deduccin sobre el IGV a pagar de los proveedores que son agentes de retencin, por las retenciones del 6% que le hayan sido efectuadas.

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