ANLISIS Y OPININ

Requisitos legales de las aportaciones para futuros aumentos de capital

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Lic. Arturo Pueblita Fernndez, Socio

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PUNTOS FINOS

Se ha vuelto comn que cuando se ejercen facultades de comprobacin a los contribuyentes, las figuras de aportaciones para futuros aumentos de capital y las aportaciones de capital, sean confundidas, generando con ello la determinacin de crditos fiscales sin un adecuado sustento jurdico

INTRODUCCIN

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ada da resulta ms comn el que las autoridades scales recurran a la utilizacin de presunciones legales al revisar el cumplimiento scal de los contribuyentes, por lo cual, en muchos casos, se le termina imponiendo al particular la carga de acreditar que determinadas operaciones no constituyen ingresos ni deben ser consideradas para determinar el valor de actos o actividades por los cuales se deban pagar contribuciones. Sin lugar a dudas, la utilizacin de tales presunciones atiende al inters pblico, dado que resulta de toral importancia que los contribuyentes paguen sus contribuciones por el bien de todos, puesto que en algunos casos stos recurren a prcticas indeseables, las cuales imposibilitan que las autoridades realicen adecuadamente sus funciones de scalizacin. Ello vuelve indispensable la existencia de esas cciones jurdicas. No obstante lo anterior, las autoridades en ciertas ocasiones deben repasar los requisitos que les imponen a los contribuyentes, para desvirtuar las presunciones legales, pues se requiere un anlisis detallado de cada operacin y la forma como la misma puede ser desvirtuada como ingreso. Tal es el caso de las aportaciones para futuros aumentos de capital. Esa gura es utilizada en la prctica diaria de las sociedades mercantiles, aunque no se encuentra regulada en forma expresa por las disposiciones del Derecho Mercantil, pues sta se da en aquellos casos en que, debido a la agilidad comercial que requiere la operacin de dichas entidades, se solicita a los socios la aportacin de recursos adicionales para hacer frente a sus obligaciones. APORTACIONES PARA FUTUROS AUMENTOS DE CAPITAL Y LAS APORTACIONES DE CAPITAL En muchas ocasiones, las autoridades scales confunden las guras de los aumentos de capital y las aportaciones para futuros aumentos de capital. Debido a ello, dichas autoridades llegan a determinar contribuciones omitidas, utilizando las presunciones legales establecidas en el artculo 59, fraccin III del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF), imponiendo al contribuyente la carga de la prueba para desvirtuar que los depsitos en sus cuentas bancarias no corresponden a ingresos propios de su actividad por los cuales se deban pagar contribuciones.

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Con el objetivo de desvirtuar la presuncin aludida, las autoridades scalizadoras consideran necesario, entre otras cuestiones: apoyar los registros de contabilidad con la exhibicin de pruebas documentales en las cuales se acreditara el origen de los recursos; la aplicacin de los mismos; las actas de asamblea en las cuales se acord efectuar las aportaciones; la razn que tuvo la sociedad para solicitar los recursos, as como detallar la aplicacin de los mismos. Contrariamente a lo sealado por las autoridades scalizadoras, no es necesario que los depsitos realizados por concepto de aportaciones para futuros aumentos de capital estn sustentados en actas de asamblea, debido a que las aportaciones para futuros aumentos de capital constituyen depsitos en efectivo realizados por los accionistas de las sociedades mercantiles que, como su nombre lo indica, estn destinados a convertirse en capital social. Asimismo, resulta importante destacar que no existe limitacin temporal para que dichos recursos se conviertan en capital social, sino que puede transcurrir el tiempo de manera indenida, y ello no cambia la naturaleza de la aportacin para futuros aumentos de capital. Ahora bien, scal y contablemente el depsito correspondiente a las aportaciones para futuros aumentos de capital debe ser registrado en los trminos del artculo 48 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) como pasivo a cargo de la sociedad, teniendo como acreedores a los accionistas que realizaron sus aportaciones, tal como se abundar ms adelante. En este orden de ideas, resulta oportuno realizar la siguiente acotacin respecto de los aumentos de capital social (no las aportaciones para futuros aumentos). Desde el punto de vista mercantil, los aumentos de capital deben ser realizados mediante la celebracin de asambleas extraordinarias de accionistas, tal como lo seala el artculo 182, fraccin III de la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM), y en aquellos casos en que se trate de sociedades con capital variable, la nica formalidad que debe ser cubierta para realizarlo, es la inscripcin en el libro de registro de la sociedad, sin necesidad de protocolizar esa asamblea, tal como puede advertirse de la interpretacin sistemtica de los artculos 213 y 219 de la LGSM:
213. En las sociedades de capital variable, el capital social ser susceptible de aumento por

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aportaciones posteriores de los socios o por admisin de nuevos socios, y de disminucin de dicho capital por retiro parcial o total de las aportaciones, sin ms formalidades que las establecidas por este captulo. 219. Todo aumento o disminucin del capital social deber inscribirse en un libro de registro que al efecto llevar la sociedad.

No debe perderse de vista que s existe una gran diferencia entre los depsitos por conceptos de futuros aumentos de capital, y los aumentos de capital siendo que, en los segundos, necesariamente stos son resultado de una asamblea de accionistas, tal y como se seala en los artculos transcritos. Es decir, tratndose de las aportaciones para futuros aumentos de capital, no existe la obligacin de celebrar ningn tipo de asamblea y, por tanto, tampoco la obligacin de pormenorizar en documento alguno el hecho de que los accionistas de una sociedad annima se vean ante la necesidad de requerir recursos adicionales ni de detallar el destino de los mismos pues, como se ha dicho, el destino de los recursos por concepto de aportaciones para futuros aumentos de capital es como su nombre

lo indica para aumentar el capital, sin que exista obligacin alguna de etiquetar tales recursos. En ese sentido, es ilegal que las autoridades scales presuman que los depsitos realizados por los accionistas de la empresa, en aquellos casos en los cuales se registren contablemente como aportaciones para futuros aumentos de capital, son ingresos por los que se deben pagar contribuciones, siendo que, tal como se ha acreditado, no lo son. Actualmente, existe el precedente V-TASRIII-2517, sustentado por la Tercera Sala Regional Hidalgo Mxico, del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), mismo que fue publicado en la revista de dicho rgano jurisdiccional, en la pgina 594, del volumen correspondiente al mes de febrero de 2007, cuyo rubro y texto son del tenor siguiente:
DEPSITOS BANCARIOS. ES INEFICAZ EL ARGUMENTO DE LA ACTORA POR EL QUE PRETENDE HACER VALER QUE NO SE TRATA DE INGRESOS ACUMULABLES SINO DE APORTACIONES PARA FUTUROS AUMENTOS DE CAPITAL, SI PRETENDE SOSTENERLO EN UN ACTA DE ASAMBLEA DE ACCIONISTAS CELEBRADA CON POSTERIORIDAD A LA FECHA EN LA QUE SE REALIZARON TALES

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DEPSITOS. Esta Juzgadora estima que debe desestimarse el argumento de la actora por el que discute que los depsitos bancarios efectuados en su cuenta bancaria, observados por la autoridad en ejercicio de sus facultades de comprobacin, corresponden a aportaciones para futuros aumentos de capital, sustentando tal argumento en un acta de asamblea general de accionistas celebrada con posterioridad a la fecha en que se efectuaron los depsitos, mxime que, es omisa en formular argumentos lgico-jurdicos que permitan conocer a esta Sala la razn por la que, en su caso, antes de que su rgano supremo de administracin se reuniera y acordara la aprobacin de aportaciones para futuros aumentos de capital, se hicieron depsitos en su cuenta bancaria, aunado a que, no existen otros medios de prueba con los cuales se pudiese hacer una adminiculacin, por tanto, es dable concluir que no puede amparar los depsitos que pretende en el acta de asamblea analizada. (6)

As, una vez aclarado cules son los requisitos para las aportaciones para futuros aumentos de capital, resulta importante sealar cul es la verdadera naturaleza jurdica y contable de esas aportaciones. De la lectura que se realice al artculo 48 de la LISR se podr apreciar claramente que la naturaleza de tales aportaciones es de una deuda de la sociedad que las reciba a favor de sus accionistas, tal y como a continuacin se transcribe:
48. Para los efectos del artculo 46 de esta Ley, se considerar deuda, cualquier obligacin en numerario pendiente de cumplimiento, entre otras: las derivadas de contratos de arrendamiento nanciero, de operaciones nancieras derivadas a que se reere la fraccin IX del artculo 22 de la misma, las aportaciones para futuros aumentos de capital y las contribuciones causadas desde el ltimo da del periodo al que correspondan y hasta el da en el que deban pagarse.

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La tesis anterior resulta desafortunada, puesto que tanto el contribuyente, la autoridad scal y la Sala del TFJFA, confundieron las guras de las aportaciones para futuros aumentos de capital y los aumentos de capital, situacin que llev al contribuyente a que terminara pagando contribuciones omitidas, recargos y multas, cuando posiblemente no tena la obligacin legal de pago. Ahora bien, para que la excepcin de diferenciar entre las aportaciones para futuros aumentos de capital y los aumentos de capital, sea procedente y fundada al interponer un medio de defensa, es indispensable acreditar que las personas que realizaron sus aportaciones a la sociedad para futuros aumentos de capital efectivamente sean accionistas de esa entidad, situacin que es posible acreditar mediante la exhibicin de los estados de cuenta bancarios de los socios o accionistas o bien, con el acta constitutiva de la sociedad en la cual ellos aparezcan como accionistas. En ese sentido, al no establecerse legalmente ninguna obligacin formal para la realizacin de las aportaciones para futuros aumentos de capital, resulta ilegal que las autoridades scales impongan a los contribuyentes la obligacin de cumplir con requisitos ajenos a la gura en cita, para poder desvirtuar la presuncin legal de ingresos a que se reere el artculo 59, fraccin III del CFF.

Del precepto transcrito se puede apreciar con absoluta claridad, que para efectos de la LISR las aportaciones para futuros aumentos de capital son pasivos para la sociedad que los registre. Entonces, resulta un sin sentido el hecho de que una vez que se acredite que los depsitos fueron realizados por accionistas de la sociedad por ese motivo, se presuma que tales depsitos fueron ingresos; debido a que no pueden ser calicados por el artculo 48 de la ley como deuda, y presumidos como ingresos por la autoridad. Si las autoridades contravienen lo dispuesto en el artculo 48 de la LISR, con una presuncin legal como la prevista en el artculo 59, fraccin III del CFF, ello es ilegal, puesto que se incurre en la confusin de las guras de las aportaciones para futuros aumentos de capital y los aumentos de capital social derivados de las asambleas de accionistas. CONCLUSIN Las aportaciones para futuros aumentos de capital constituyen un pasivo para las sociedades mercantiles. Mientras tanto, los aumentos de capital constituyen capital social de las empresas. Por tal motivo debe apreciarse que ambas guras son diferentes y, por tanto, debe darse un tratamiento diverso, no slo en cuanto a su aspecto legal, sino tambin en cuanto a su matiz contable.