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EduCare MT

MINISTRIO DA EDUCAO Instituto de Ps-graduao e Assessoria de Educao Superior de MT AUDITORIA E PERCIA CONTBIL, FINANAS E CONTROLADORIA EMPRESARIAL

Guaran Mato Grosso

Empire & Kauser

Pescaria no Paraguay

Canabrava

Imprensa Educare

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(65) 3615-8512 // 3627 - 5853 aferreiras@uol.com.br // aferreiras@ufmt.br

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Graduao Ps Graduao (latu sensu) Especiao Ps Graduao M. B. A Ps Graduao (stricto sensu) Mestrado Ps Graduao (stricto sensu) Doutorado Cincias Contbeis Controladoria e Finanas Gerenciamento Avanado Controladoria e Contabilidade Contabilidade UFMT 1995 UFMT 1997 USP 1999 USP 2003 UNR 2004
(em andamento)

ATUAO PROFISSIONAL
Analista de Custos e Contador Geral Cia Antarctica-MT. Professor Substituto - Contabilidade e Anlise de Custos UFMT. Professor Contabilidade e Anlises de Custos, Controladoria e Gerencial UNIVAG. Consultor Contabilidade de Custos, Controladoria e Contabilidade Gerencial Professor de Ps Graduao Latu Sensu UFMT, UNIC, UNIRONDON, CATHEDRAL, UNICEM; CEFET, GAMA FILHO. Membro do Conselho Estadual de Educao do Estado de Mato Grosso (Especialista) Coordenador do Curso Cincias Contbeis UNIVAG Professor Efetivo UFMT - Controladoria; Contabilidade e Anlise de Custos Conselheiro do Conselho Regional de Contabilidade CRC-MT Gesto 2004 a 2007. Coordenador do Curso Cincias Contbeis UFMT Gesto Maro 2006 a Maro 2008. Chefe do Departamento de Cincias Contbeis UFMT Gesto 2008 2010 1995 a 2000 1997 a 1999 1997 a 2004 desde 2001 desde 2003 desde 2003 2002 a 2004 desde 2004 desde 2004 2006 a 2008 desde Maro 2008

PLANO DE ENSINO
1) IDENTIFICAO
Disciplina: CONTROLADORIA EMPRESARIAL Carga Horria: 20 HS Professor: Ms. Ado Ferreira da Silva Cdigo da Disciplina Perodo Letivo: 2009 Curso: AUDITORIA E E PERCIA CONTBIL,

FINANAS

CONTROLADORIA

EMPRESARIALCINCIAS CONTBEIS

2) EMENTA
CONTROLADORIA: Conceitos, Funes, Misso, Aplicaes: cincia; rgo administrativo; THEORY OF CONSTRAINTS TOC (Teoria das Restries): conceitos, princpios, requisitos. CUSTO DE OPORTUNIDADE: conceito, objetivo, premissas; KAIZEN COSTING (Custeio Kaizen). ACCOUNTABILITY. DADOS e INFORMAES; Estudos de Casos.

3) OBJETIVOS
Atravs de enfoques tericos e exerccios prticos, despertar em cada um dos acadmicos participantes a curiosidade para os estudos da controladoria, buscando aplicaes em suas respectivas reas de atuao ou departamentos, garantindo os melhores resultados e

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contribuindo para o processo de tomadas de decises gerenciais; Desenvolver competncias e habilidades na formao especfica, voltada para a gesto organizacional, mediante aes cientificamente fundamentadas, tecnicamente adequadas e scio-culturalmente significativas, que possam contribuir para o bom desempenho de cada acadmico em suas atividades; Despertar no futuro profissional contbil, o esprito empreendedor que busca sempre o melhor resultado frente s situaes que exigem segurana no processo de tomadas de decises que formam o resultado econmico;

4) CONTDO PROGRAMTICO
4.1 Controladoria 4.1.1 Conceitos de Controladoria; 4.1.2 A Controladoria como Cincia; 4.1.3 A Controladoria como rgo Administrativo; 4.1.4 Misso da Controladoria; 4.1.5 Funo da Controladoria; 4.1.6 Instrumentos da Controladoria; 4.1.7 Controller; 4.1.8 Funes do Controller; 4.1.9 Responsabilidade do Controller; 4.1.10 Estrutura Organizacional. 4.3 A Controladoria e os Sistemas de Custeio e Gesto Empresarial: 4.3.1 Sistema de Gesto Econmica - GECON; 4.3.2 Sistema Kaizen Costing; 4.3.3 Accountability; 4.3.4 Theory of Constraints TOC (Teoria das Restries); 4.3.5 Sistema de Informao; 4.3.6 Custo de Oportunidade; Estudos de Casos

5) PROCEDIMENTOS DE ENSINO (tcnicas, recursos e avaliao)

Este um curso com durao prevista de 20(vinte) horas, sendo subdividido conforme

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cronograma supra citado, que sero trabalhadas da seguinte forma: 1. aula expositiva com utilizao de quadro negro e apostilas com enfoques tericos e

exerccios prticos, os quais exigiro participao e envolvimento individual e em grupo na busca da melhor soluo sob o ponto de vista econmico gerencial; 2. pesquisas pelos acadmicos e apresentao dos resultados em forma de seminrios e

debates; Observaes: A apostila utilizada nunca ter a caracterstica de substituir as teses, dissertaes, artigos e livros publicados, sendo apenas resumo de conhecimentos que devero ser complementados pelos acadmicos atravs de novas consultas e pesquisas, conforme bibliografia apresentada ao final; 6) RECURSOS (humanos, tcnicos e materiais necessrios para o ensino a serem viabilizados pelo Departamento/Unidade). Note Book Data Show Quadro- Negro; Giz; Apagador; Retro - projetor; Transparncias.

BIBLIOGRAFIA BSICA CATELLI, Armando (Coordenador). Controladoria: uma abordagem da Gesto Econmica
GECON. 2 ed. So Paulo, Atlas, 2001. FIGUEIREDO, Sandra; CAGGIANO, Paulo Cesar. Controladoria: Teoria e Prtica. 2 ed. So Paulo, Atlas, 1997. KASSAI, Jos Roberto. et al. Retorno de Investimento: abordagem matemtica e contbil do lucro empresarial. 2 ed. So Paulo. Atlas. 2000. MARTIN, Nilton Cano. Da Contabilidade Controladoria: A Evoluo Necessria. Revista Contabilidade & Finanas - USP, So Paulo, n. 28, p. 7 - 28, jan./abr. 2002 NAKAGAWA, Masayuki. Introduo a Controladoria. So Paulo, Atlas, 1993. PADOVEZE, Clvis Lus. Controladoria: Estratgica e Operacional. 1. Ed. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2003.

PELEIAS, Ivam Ricardo. Controladoria: Gesto eficaz utilizando padres. So Paulo: Saraiva, 2002. SHIMITD, Paulo, BEUREN, Ilse. Introduo Controladoria. So Paulo. Atlas. 2004. TESES E DISSERTAES BEUREN, Ilse Maria. Modelo de Mensurao do Resultado de Eventos Econmicos

Empresariais: um enfoque de sistema de informao de gesto econmica. So Paulo. FEA/USP, Tese de Doutorado. 1994. CAMPIGLIA, Amrico Oswaldo.Comportamento e Controle do Lucro da Economia da Empresa. . So Paulo. EP/USP, Tese Livre Docncia. 1964. FARIA, Ana Cristina de. A Importncia de Preo de Transferncia na Avaliao de Desempenho. So Paulo FEA/USP, Dissertao de Mestrado. 1996. GARCIA, Editinete Andr da Rocha. Modelo De Controladoria Para As Empresas Do Ramo De Construo Civil, Subsetor Edificaes Sob A tica Da Gesto Econmica. . So Paulo FEA/USP, Dissertao de Mestrado. 2003. GUERREIRO, Reinaldo. A Teoria das Restries e o Sistema de Gesto Econmica: uma proposta de integrao conceitual. So Paulo FEA/USP, Tese de Livre - Docncia. 1995. ____________________. Modelo Conceitual de Sistema de Informao de Gesto Econmica: uma contribuio teoria da comunicao da contabilidade. So Paulo FEA/USP, Tese de Doutorado. 1989. LIBONATI, Jeronymo Jos. Modelo de Avaliao de Desempenho por Resultado da rea de Suprimentos: enfoque da gesto econmica. So Paulo FEA/USP, Tese de Doutorado. 2002. NASCIMENTO, Auster Moreira. Uma Contribuio para o Estudo dos Custos de Oportunidade. So Paulo FEA/USP, Dissertao de Mestrado. 1998. NOREEN, Eric. SHIMIDT, Debra & MACKEY, James T. A Teoria das Restries e Suas Implicaes na Contabilidade Gerencial: um relatrio independente. So Paulo. Educator. 1996.(Traduo: Claudiney Fullmann) PELEIAS, Ivam Ricardo. Contribuio Formao de um Sistema de Padres e Anlise de sua Aderncia ao Processo de Gesto, sob a tica do Modelo Gecon. So Paulo FEA/USP, Tese de Doutorado. 1999.

PEREIRA, Carlos Alberto. Contribuio Elaborao de um Modelo de Mensurao Aplicado aos Modelos de Deciso dos Principais Eventos Econmicos de Instituies Financeiras: uma abordagem da gesto econmica So Paulo FEA/USP, Tese de Doutorado. 2000. SILVA, Ado Ferreira da. Modelo de Apurao de Resultados aplicado s Empresas Produtoras de Cervejas, Sob a tica da Gesto Econmica - So Paulo FEA/USP, Dissertao de Mestrado. 2003. SIQUEIRA, Jos Ricardo Maia & SOLTELINHO, Wagner. O Profissional de Controladoria no Mercado Brasileiro - Do Surgimento da Profisso aos Dias Atuais. Revista Contabilidade & Finanas FIPECAFI - FEA - USP, So Paulo, FIPECAFI, v.16, n. 27, p. 66 - 77, setembro/dezembro 2001. VASCONCELOS, Marco Tullio de Castro. O processo de Gesto de Finanas sob a tica da Gesto Econmica. Dissertao de Mestrado. So Paulo. FEA/USP. 1994.

8) AVALIAO:
1 As avaliaes so decorrentes do processo ensino aprendizagem, podendo ser aplicadas a qualquer momento, ou ao final de cada aula, extraindo-se um diagnstico do grau de entendimento por parte dos acadmicos; 2 O acadmico, que por motivo particular, deixar de realizar as avaliaes ao final das aulas, quando forem aplicadas, perder a oportunidade, no sendo lhe dado outra, uma vez que no ter peso suficiente para sua reprovao; 3 Ser desconsiderado o nome do(a) acadmico(a) que no estiver presente na sala de aula na data da realizao e entrega dos trabalhos, no sendo portanto lhe atribudo a pontuao referente a este; 4 Sero desconsiderados todos os acadmicos que ultrapassarem a quantidade de participantes estabelecidos para realizao dos trabalhos; 5 As pesquisas e trabalhos desenvolvidos extra sala, devero ser entregue segundo as normas da ABNT, e manuscrito; (Introduo, Desenvolvimento, Concluso,

Bibliografia) 6 A participao do acadmico em sala de aula ser valorizada com 1,0 (um ponto), o qual ser adicionado s avaliaes perfazendo o total da nota. 7 A partir do momento que houver ausncia em sala de aula, ser deduzido 0,50 (cinco dcimos) por aula, (cada aula corresponde 04 horas) at o limite mximo de 1,0 (um

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ponto); 8 A nota do mdulo ser formada pela soma de todas as notas at o momento;

PENSAMENTOS No se pode ensinar coisa alguma a alguem, pode-se apenas auxili-lo a descobrir por si mesmo. (Galileu Galilei 1564 1642)

Ouo e Recordo. Leio e memorizo. Fao e aprendo. (Confcio)

Se voc faz o que no gosta e no v possibilidade de fazer o que gosta, melhor gostar do que faz (Lair Malta)

Embora ningum possa voltar e modificar o comeo, qualquer um pode recomear agora e ter um novo fim (Chico Xavier adaptado).

um mtodo de custeio destinado ao melhoramento contnuo, aplicado na reduo de custos durante o processo de fabricao e no ciclo de vida do produto. Vem complementar o custeio meta, que aplica-se antes do processo de produo, ou seja na fase de elaborao do oramento. O custeio Kaizen tem por finalidade reduzir os custos de produo, procurando meios para se aumentar eficincia do processo produtivo. utilizado com grande xito, nas empresas ou reas de responsabilidades onde se percebe oportunidades para reduo de custos ou aumento da rentabilidade. Est intimamente ligado ao processo de alavancagem pessoal no

desenvolvimento de uma determinada atividade. Durante o processo de planejamento, as industrias japonesas adotam de forma geral o target costing (custeio meta), e ao longo do processo de produo adota-se kaizen costing (custeio kaizen), ou melhoramento constante. Subentende-se que o melhoramento efetivo de cada uma das partes representa o melhoramento do todo na empresa. Pontos principais so destacados neste mtodo de custeio: motivar a reduo dos custos do processo; estimular o trabalho em equipe, distribuindo as responsabilidades; analisar periodicamente os resultados obtidos em grupo (colaboradores e chefes); os times de trabalhos so os responsveis pela gerao de idias que visam alcanar as metas de reduo de custos; trazer pequenas melhoras para um processo por meio de montantes

incrementais em vez de grandes inovaes; Um dos principais trabalhos a ser desenvolvido no processo de implementao do custeio Kaizen a conscientizao da equipe, buscando o envolvimento e a colaborao de todos, identificando os processos crticos e colhendo sugestes.

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As vantagens apresentadas so: no existir padro esttico, ou intocvel, podendo a todo o momento ser alterado sempre em busca de melhorias e rentabilidade; h a co-

responsabilidade de todos pelo resultado alcanado. Princpios bsicos do custeio kaizen: d nfase aos clientes fundamental que todas as atividades levem a uma maior satisfao do cliente; promova aprimoramentos contnuos cada avano ser incorporado no processo de projeto, fabricao e gesto como um novo padro de desenvolvimento; reconhea o problema abertamente atravs de uma cultura de apoio, e criticas construtivas, os problemas podem ser analisados por todas as equipes e a soluo formada por idias de todas as reas; promova abertura promover quebra de paredes, fazendo com que haja integrao e entrosamento de toda a equipe; crie equipes de trabalho todos fazem parte de uma mesma equipe; capacite todos os colaboradores estando capacitados, todos podero contribuir no processo de melhoria continua; A cincia contbil, demonstrando seu envolvimento em todas as reas da empresa, denomina este processo de co-responsabilidade de " accountability "

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a co-responsabilidade assumida em nome de uma delegao de poder, a qual encerra-se com a prestao de contas e aceitao do responsvel. Na viso gerencial da ENTIDADE PRIVADA, h atribuies de responsabilidades e cobrana dos melhores resultados, onde se tem como parmetro o montante do capital investido e a satisfao do investidor. Todas as atividades a serem desenvolvidas passam por um processo de accountability, medida que estas sejam delegadas. A cadeia de atribuies poder ser ramificada quantas vezes forem necessrias. A pessoa hora delegada passa a assumir a funo em nome de seu superior e agindo com a mesma responsabilidade que este. O elo de ligao e relacionamento tem ida e volta, quantas vezes forem necessrio. Vejamos representao, conforme figura 01.

possvel identificar que custeio kaizen e accountability, no se trata da mesma coisa, mas no se pode negar, que uma ao responsvel em decorrncia de uma delegao de poder, ir sugerir melhoras e assumir responsabilidades pelos resultados alcanados. Exemplo O Papa nomeia os Cardeais ......................... O governador escolhe os secretrios............. Os diretores nomeiam gerentes .................... O pai entrega o carro para o filho menor de idade.

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A sociedade sempre buscou exercer controle sobre os atos de gesto de seus governantes, surge ento a necessidade de divulgarem esses atos e deles prestarem contas. Com o Accountability o que muda a dimenso desse controle, o assunto sai da esfera formal para a necessidade efetiva de acompanhamento dos resultados. O controle burocrtico foi de vital importncia na instaurao do processo de racionalizao na gesto de recursos pblicos. No intuito de combater o patrimonialismo, a gesto burocrtica concentrou seus mecanismos de controle na estrita observncia dos procedimentos legais, limitando a autonomia do gestor, que se viu obrigado a seguir regras claras e bem definidas. A nova administrao gerencial voltada para resultados, e a nfase do controle no mais pode ser no processo, o foco est fora do poder pblico, o controle passa a ser social e no interno voltado para o prprio governo. Na democracia preciso prestar contas sociedade, o governante passa a servir ao povo, a apresentar resultados, como o previsto no artigo 1 da Constituio Federal: "Todo poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente..." A dificuldade de traduo do termo accountability parece estar associada com sua prtica, ainda incipiente no Brasil. A cultura poltico-democrtica passa a evoluir com a percepo de quo fundamental a accountability para o exerccio pblico. Accountability aproxima-se do conceito de responsabilidade objetiva, ou seja, responsabilidade de algum perante outro. Quanto mais avanado o Estado democrtico, maior o interesse por accountability. Os atuais mecanismos de controle burocrticos e formais so insuficientes para avaliar os resultados alcanados e para tornar efetiva a responsabilidade dos gestores pblicos. preciso haver identificao precisa entre os resultados e as pessoas por eles responsveis, s assim pode existir accountability. At mesmo a falta de informao pode ser minimizada se soubermos quais so as metas e quem so os responsveis. Por que e para quem governar? A quem pertencem os recursos pblicos? Quem tem poder de responsabilizar o governo? Na empresa privada o que interessa ao investidor o lucro gerado. No empresa pblica, o "lucro" medido pelos benefcios gerados sociedade. E estes benefcios so suficientes?

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Atendem todos os anseios desta sociedade? A educao, sade, segurana, transporte, lazer, bem estar social, etc, est em conformidade com o que a sociedade espera? Accountability surge, ento, como novo mecanismo de controle exercido pela sociedade, aferindo se os resultados atingidos foram condizentes com as propostas do governo. H necessidade, entretanto, de se institucionalizar a sua prtica e definir critrios objetivos para mensurao dos resultados.

O advogado Mister Bom contratado para defender os interesses de Sr Z Ningum da Silva em um processo de indenizao referente a terras atualmente inundadas em decorrncia da construo da barragem da Usina Manso. Pergunta-se: 01) O advogado poder fazer qualquer tipo de acordo?

A Companhia A.B.C S/A Produz e comercializa os melhores sabores da linha de sorveteria, abrangendo a regio da Grande Cuiab. Na Demonstrao de Resultados elaborada mensalmente segundo a Lei 6404/76 e 11.638/2007, e encerrado em 31 de dezembro de 2008 apresentou a seguinte composio, conforme demonstrao abaixo:
A.B.C S/A Exerccio encerrado em 31/12/2008 FATURAMENTO () CPV = Resultado Bruto ()Desp. Operacionais = Resultado Operacional 16.000 11.200 4.800 5.100 ( 300 )

Conforme detalhamento das informaes, os custos fixos correspondem a 45% do CPV e as despesas fixas representam 60% do total das despesas operacionais. Neste perodo fora vendido toda sua produo 9.100 unidades, o que representa 70% da capacidade

instalada. Sabe-se que o resultado apurado no agradou aos acionistas, os quais pediram que fossem levantadas todas as propostas recusadas neste perodo. Ento

detectou-se que, no dia 18/12/2008, a empresa GELADINHO S A localizada em Vrzea Grande MT, havia feito proposta de aquisio de 3.800 unidades, ao preo de R$ 1,10 cada. O diretor de vendas no efetivou o negcio, por entender que o preo do pedido no cobriria os custos de produo. Voc concorda com a deciso? Desenvolva e justifique sua resposta.

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(grupo de 02 componentes valendo at 1,0 ponto)

A Companhia GUARAN MATO GROSSO S/A lder no setor de produtos de cermica na regio Centro Oeste do Brasil. No exerccio encerrado em 31 de dezembro de 2008, apresentou os seguintes valores em sua demonstrao de resultados: COMPANHIA GUARAN MATO GROSSO S.A. Exerccio encerrado em 31 de dezembro de 2008 Vendas () CPV Custo dos Produtos Vendidos = Resultado Bruto ()Desp. Comerciais e Administrativas = Resultado Operacional 14.525.000,00 12.640.000,00 1.885.000,00 2.120.000,00 (235.000,00)

Os custos fixos da empresa correspondem a R$ 5.308.800,00 e as despesas fixas comerciais e administrativas representam R$ 1.229.600,00. A empresa havia produzido e vendido 83.000 unidades durante o ano, sabendo que sua capacidade instalada total de 100.000 unidades por ano. Em meados do segundo semestre 2008, a empresa BICHO DE P S A (Localizada no Norte do Estado) fez uma proposta para comprar 15.000 unidades ao preo de R$ 123,00 cada. Todavia, o Gerente Administrativo da Companhia GUARAN MATO GROSSO S A no apoiou o fechamento do negcio por entender que o preo do pedido no era suficiente para cobrir os custos de produo. O Diretor Geral da empresa solicita a Voc, auditor interno que elabore um relatrio sobre o caso GUARAN MATO GROSSO S.A, justificando e posicionando-se frente deciso tomada pelo gerente administrativo. PEDE-SE: a) Analisar os motivos que levaram o Gerente a no concordar com a proposta; b) Desenvolver um relatrio de forma a justificar ou rejeitar a atitude do gerente; c) Entregar o relatrio, manuscrito, com o desenvolvimento e sua opinio.

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Pesquisa realizada por SIQUEIRA & SOLTELINHO (1999), apresenta as possveis causas do surgimento da controladoria no mercado profissional contbil brasileiro. importante destacar que empresas de grande porte em Pases desenvolvidos, no final do sculo XIX e incio do sculo XX, j disponibilizava um profissional com as prerrogativas de controller em seus negcios. No Brasil, registrado uma baixa demanda por profissionais de controladoria at incio da primeira metade da dcada de 60, quando iniciaram os anncios e publicaes, buscando pessoa com conhecimentos especficos. A no delegao de autoridade e concentrao do poder nas mos dos proprietrios reduzia a necessidade de controle, inviabilizando o surgimento do controller. Devido ao forte cunho familiar das organizaes, as posies chave eram ocupadas por membros da famlia ou funcionrios de confiana que trabalhavam h anos com os proprietrios do negcio, ignorando com isto, a necessidade de instrumentos de controle. Os anncios em busca de profissionais para atuarem na controladoria no perodo de 1960 a 1999, segundo pesquisa SIQUEIRA & SOLTELINHO, encontra-se disponibilizada abaixo:

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ANO 1960 - 1962 1963

ANUNCIOS Contador ou economista 1 Controlador 2 Controller assistente 1 Controller ativo fixo.??????????? 1 Conhec em Impostos Brasileiros 1 Conhec em C Industrial, Custos e Leg. Brasileira 1 Assistant Controller Conhec em Matriz, Fbrica, Filiais. 4 Controller - conhecimentos de contabilidade,custos e impostos brasileiros e experincia em oramentao. Assistant Controller com 2 experincia em oramento, 1 - Controlador financeiro para atuar frente da contabilidade e do setor de controle financeiro. 8 12 20

ANO 1969 1980

ANUNCIOS 11 35

1964

1989

37

1965

1991

1966 1967 1968

1992 1999

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Fonte: SIQUEIRA & SOLTELINHO (1999) - adaptado Wilson, ett all in Siqueira & Soltelinho (1999) apontam o aumento da complexidade das operaes nas empresas como fator de suma importncia no surgimento da funo de controladoria. possvel tambm que esta baixa demanda tenha um forte componente cultural. comum se encontrar empresas que no visualizam investimentos em reas que no sejam vendas ou produo. Deixando evidente que investimentos fora destas reas so apenas despesas consumidoras de recursos sem um retorno em vista. A procura por profissionais atuantes na controladoria evidencia-se por trs razes: 1) a instalao de empresas estrangeiras, notadamente Norte-americanas, trouxeram a cultura da utilizao da rea de controladoria para o solo Brasileiro; 2) Acirrou a competio entre as empresas, com a chegada das multinacionais forando as empresas nacionais, a se reestruturarem; 3) com o crescimento econmico as empresas ganharam porte e suas operaes aumentaram em complexidade, necessitando de novos profissionais que assegurassem o controle sobre a organizao.

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A globalizao faz com que se prevejam grandes dificuldades para o processo de controle gerencial dentro das organizaes, devido existncia de um maior nvel de incerteza, fazendo com que as decises e comportamentos assumam carter pouco rotineiro e de difcil estruturao em termos racionais. A sada apontada por profissionais pesquisadores junto rea econmica poder ser a adoo de controles preventivos e preditivos fortemente calcados na busca de recursos humanos de alta qualidade e na internalizao por estes dos objetivos e valores organizacionais. A busca por profissionais com formao de alto nvel, com domnio de uma segunda lngua estrangeira ou de uma ps-graduao, passou a ser a tnica do mercado, entrando em choque com o modelo de gesto de algumas empresas que ainda resiste em manter a idia tradicional de gerenciamento. Segundo Guimares in Menezes (2001:2), o mercado est vido por profissionais com uma base slida, hoje a indstria valoriza quem tem ttulos. O papel da controladoria e a funo do controller, toma novos rumos a partir do pensamento econmico. Segundo MARTIN (2002:1) A Controladoria comea com o entendimento de que todos os recursos que so mobilizados e utilizados pelas organizaes tm um objetivo maior: produzir valor. A nova representao de uma organizao empresarial para um Controller parte, ento, da concepo de que ela executa uma transformao produtiva, na qual os recursos so convertidos em bens e/ou servios para os quais deve existir mercado e uma demanda econmica. A transformao produtiva numa empresa ocorre com um consumo de recursos que gera custos e deve, com seus produtos, produzir simultaneamente valores de duas naturezas distintas: Valor para os clientes/consumidores consiste no conjunto de benefcios, atributos e caractersticas de

desempenho, que a empresa oferece atravs dos seus bens e/ou servios, pelos quais os compradores, esto dispostos a pagar o preo de mercado. Valor para os investidores/acionistas

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que consiste em dar um retorno financeiro adequado aos recursos aplicados na empresa, compensando-os pelos riscos inerentes ao empreendimento.

A Controladoria deve ser vista como o pinculo1 da carreira do contador numa empresa e o caminho natural de sua ascenso Direo. No mundo todo, no pequena a proporo de Controllers que se tornaram os principais executivos de suas empresas. AFINAL, COMO OS CONTADORES PODEM TORNAR-SE CONTROLLER?

No so pequenos os obstculos, e decorrem principalmente da prpria viso que, no Brasil, os dirigentes de empresas tm do Contador. Fala-se em contador quando o assunto recolhimento de impostos, declarao de imposto de renda, ou qualquer outro problema de natureza fiscal. O maior obstculo, segundo Martin (2002:25), vem da prpria postura, percepes, atitudes e excesso de especializao na rea tributria que caracterizam a mentalidade tpica do contador fiscal, que altamente limitante e est generalizada entre os contadores. O que, de certa forma, natural, uma vez que, mais de 80% dos contadores no Brasil se dedicam exclusivamente contabilidade financeira. Esta mentalidade o fator que mais restringe a capacidade de um contador se tornar Controller. bom lembrar que o controller pode ser oriundo de qualquer rea da empresa, inclusive da rea fiscal, mas necessrio que seja um generalista por excelncia, com capacidade de entender a necessidade da empresa e seu ramo de negcio.

O ponto mais alto.

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CONTADORIA X CONTROLADORIA

Fonte: MARTIN (2002:26)

Com a formao adequada, livre da mentalidade tpica do contador fiscal, proporciona uma importante vantagem competitiva rumo controladoria.

Ao se estudar a Teoria da Contabilidade, possvel observar que desde sua origem, o objetivo principal foi facilitar o controle patrimonial de um determinado indivduo ou entidade. Conforme a necessidade, fra distinguindo-se e especificando-se nos diferentes ramos: Poder Pblico, Rural, Comercial e Industrial, etc. Com o objetivo de evitar a interpretao individual e forar a obedincia s metas estabelecidas pela administrao pblica, surge a AUDITORIA, como uma nova forma de controle. luz das mentes idealistas, voltadas para a nova realidade do mercado, onde se deve a cada manh avaliar o que foi feito no dia anterior e em quais pontos devem-se melhorar para alcanar xito no dia seguinte, surge a CONTROLADORIA. a percepo de uma nova necessidade no mercado, fundamentando-se em: a) padres ticos na conduo dos negcios; b) demanda por melhores prticas de gesto; c) busca pela criao de um novo sistema contbil adequado s aes gerenciais efetivas.

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Ao contrrio de exigir que se cumpra uma determinada regra pr estabelecida, o CONTROLLER tem como misso, zelar pela continuidade da empresa, assegurando a otimizao do resultado, garantindo informaes adequadas ao processo e colaborando com os gestores na busca da eficcia gerencial. uma funo ainda em fase de amadurecimento, se comparada s outras da rea contbil, mas com caractersticas prprias e definidas que abre campo para inmeras pesquisas. importante que seja destacado que no o CONTROLLER o comandante, mas os olhos de quem comanda. A controladoria surgiu no incio do sculo XX nas grandes corporaes norte-americanas, com a finalidade de realizar rgido controle de todos os negcios das empresas relacionadas, subsidirias e/ou filiais. Um significativo nmero de empresas concorrentes, que haviam proliferado a partir da Revoluo Industrial, comearam a se fundir no final do sculo XIX, formando grandes empresas, organizadas sob forma de departamentos e divises, possuindo controle centralizado. O crescimento vertical e diversificado desses conglomerados exigia, por parte dos acionistas e gestores, um controle na central em relao aos departamentos e divises que rapidamente se espalhavam nos Estados Unidos e em outros pases. A verticalizao, a diversificao e a expanso geogrfica das organizaes e o conseqente aumento da complexidade de suas atividades, aliado s tendncias de descentralizao da gesto das empresas, exigiram a ampliao das funes do controller, bem como o surgimento dessa figura, nas diversas divises da organizao, alm da administrao central da companhia. No Brasil, a funo do controller emergiu com a instalao das multinacionais norte-americanas no pais. Na poca, profissionais dessas empresas vinham para ensinar as teorias e prticas contbeis aos responsveis por essa rea, com vistas ao desenvolvimento e implementao de um sistema de informaes que fosse capaz de atender aos diferentes tipos de usurios da contabilidade, inclusive para manter um adequado sistema de controle sobre as operaes das empresas relacionadas. Inicialmente, essa funo era ocupada por profissionais ligados rea financeira ou da contabilidade, devido a sua habilidade em trabalhar com informaes econmico-financeiras, alm do conhecimento que tinham das reas operacionais da empresa, por meio das informaes geradas pela contabilidade. Com o passar do tempo, esse perfil foi modificando, acompanhando os interesses variados e dinmicos, seja de acionistas, credores ou gestores. Em algumas empresas que requerem um conhecimento extremamente tcnico, foi criada a figura do controller operacional, com vistas a atender as necessidades informativas especficas

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dos gestores dessas reas, alm do profissional que exerce essa funo em sentido mais amplo, voltado ao processo decisrio da empresa como um todo. Segundo Roehl-Anderson e Bragg apud BEUREN in SCHIMIDT (2002: 20) podem existir diversos nveis de controladoria dentro da empresa. Na administrao central tem-se o controller geral da empresa, e em cada unidade pode existir um controller. Na maioria das empresas, o controller reporta-se diretamente ao gestor da rea onde desempenha a funo (diretor ou gerente geral), considerando as particularidades de cada segmento da companhia e contemplando as informaes a serem fornecidas aos gestores, em seus diferentes nveis hierrquicos.

Conceituao De acordo com Tung (1993:89): a palavra controller no existe em nosso vocabulrio. Foi recentemente incorporada linguagem comercial e administrativa das nossas empresas por meio da prtica dos pases industrializados, como os Estados Unidos e a Inglaterra. Nesses pases, controller ou comptroller designava, inicialmente, o executivo incumbido de controlar ou verificar as contas. Apesar da evoluo das atribuies do controller nas organizaes, a literatura no tem apresentado uma ntida definio de controladoria. As diversas abordagens tm seu foco voltado s capacidades requeridas para o exerccio da funo, bem como de suas atribuies nas empresas, do que explicitar o seu verdadeiro significado. Oliveira (1998:19), na tentativa de faz-lo, diz que pode-se entender controladoria como o departamento responsvel pelo projeto, elaborao, implementao e manuteno do sistema integrado de informaes operacionais, financeiras e contbeis de uma determinada entidade, com ou sem finalidades lucrativas. Segundo Kanitz (1976:6), a funo da controladoria no se limita a administrar o sistema contbil da empresa. Explica que, por isso, os conhecimentos de contabilidade ou finanas no so auto suficientes para seu desempenho. Atualmente, o controller se cerca de um verdadeiro batalho de administradores organizacionais, psiclogos industriais, analistas de sistemas, especialistas em

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computao, estatsticos e matemticos que tm a tarefa de analisar e dirigir, luz de cada um dos seus campos de conhecimento, um imenso volume de informaes necessrias ao cumprimento da funo controladoria. Siegel, Shim e Dauber (1997:12-3) afirmam que o papel do controller diversificado e no compreende somente funes e relatrios contbeis, mas tambm apoio s tomadas de decises. - Deve constatar e considerar os pontos fortes e fracos da empresa em suas anlises; - identificar problemas atuais e possveis tendncias de problemas futuros que venham a afetar o desempenho da companhia; - apresentar alternativas de soluo capazes de auxiliar as decises; - monitorar os gestores para que as polticas e objetivos estabelecidos no planejamento da empresa e suas divises, sejam cumpridas.

A Controladoria como Cincia; Herrmann Jr. afirma que dentro do critrio positivo, a classificao mais vulgarizada das cincias consiste nas seguintes combinaes: cincias matemticas; cincias fsico-qumicas; cincias naturais e biolgicas; e cincias morais e sociais. A existncia de relaes estreitas entre a controladoria e as cincias matemticas, pelo emprego de smbolos e mtodos desta na mensurao dos eventos econmicos, no a qualifica como tal. As Cincias Matemticas tm por objeto as quantidades consideradas abstratas e independentemente das coisas. Quanto s cincias fsico-qumicas e s naturais e biolgicas, a Controladoria limitou-se apenas a absorver algumas expresses que facilitam o entendimento de fenmenos semelhantes aos de massa, energia, movimento e intensidade, envolvendo o patrimnio das entidades. Os seres vivos, as substncias e os diversos fenmenos que lhes dizem respeito no mundo fsico somente interessaro controladoria quando considerados os efeitos econmicos no patrimnio da entidade a que pertencem. No entanto, Herrmann Jr. apresenta algumas expresses

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provenientes das cincias naturais e incorporadas ao ramo de conhecimento denominado Controladoria: a) Anatomia das empresas; Descreve a estrutura e forma dos seus rgos e da sua substncia patrimonial. b) Embriologia aziendal ou patrimonial, Estuda o desenvolvimento das empresas e do capital. c) Sistemtica aziendal ou contbil, Classifica as empresas, os elementos do capital e as fontes de crditos. d) Patologia aziendal, Examina os estados mrbidos, as doenas das empresas, para, depois, aplicar-lhes a teraputica mais aconselhvel, por meio de operaes de saneamento econmico e financeiro. As cincias morais e sociais tem por objeto o homem enquanto ser inteligente, livre e social, considerado no somente em si, mas tambm em seus atos e em certos fatos exteriores que so a manifestao de sua vida moral e social. As cincias sociais e polticas constituem um subgrupo das cincias morais e sociais, e estudam a estrutura geral das sociedades humanas, as leis do seu funcionamento normal e do seu desenvolvimento As cincias sociais apresentam trs espcies de relaes: a) entre indivduos que formam a sociedade; b) entre a riqueza coletiva e a sociedade humana; c) entre a riqueza apropriada e as empresas ou entidades a que pertencem. As entidades so compostas de recursos fsicos, tecnolgicos, financeiros, de informao, e, principalmente, humanos que formam sua riqueza. So, portanto, sociedades humanas com uma estrutura geral, leis destinadas ao seu funcionamento normal e desenvolvimento em funo das variveis ambientais que as afetam. A Controladoria apresenta-se, nesse contexto, como um subgrupo das cincias sociais e polticas (e conseqentemente das cincias morais e sociais), tendo por objeto de estudo a

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gesto econmica. Ocupa-se de fatos exteriores relacionados com a atividade econmica do homem, limitado ao mbito das empresas. Cabe Controladoria, como ramo do conhecimento, estudar o comportamento e controle econmico das riquezas das empresas, em decorrncia das aes humanas. Na definio do ramo do conhecimento denominado Controladoria, encontram-se contribuies de diversas cincias. Segundo HERRMANN Jr. As cincias no tm existncia isolada. Embora o objeto prximo de vrias cincias possa ser o mesmo, suas manifestaes podem ser encaradas sob prismas diferentes. Nessa diferenciao deve-se procurar estabelecer a

autonomia relativa de cada cincia. O saber humano no se divide numa srie de comportamentos estanques. Suas ramificaes entrelaam-se e se confundem. A passagem de um campo a outro se faz por mudanas muito sutis, que pouco a pouco diferenciam a natureza dos fenmenos pertinentes a um e a outro. Sendo assim, possvel identificar as contribuies das reas econmicas, no processo de fortalecimento da controladoria. Contribuio da Economia A Economia a cincia que estuda os fatos humanos relacionados com a riqueza no que se refere produo, distribuio, circulao e ao consumo de utilidades. O estudo da criao, transformao e distribuio dos recursos econmicos na sociedade, objetos deste ramo do conhecimento contribuiu sobremaneira ao desenvolvimento da cincia da Controladoria. O conceito de valor econmico de um bem, decorrente de sua utilidade no atendimento das necessidades humanas, constitui um dos alicerces para a mensurao dos ativos de uma empresa. O resultado de uma transao reflete o conceito de renda econmica, afetando a riqueza da empresa e, conseqentemente, fazendo parte do objeto de estudo da Controladoria. A Economia, contudo, no se preocupa em expressar monetariamente a produo, a distribuio ou o consumo de riqueza. Dessa maneira, no tem meios para medir a eficcia ou a eficincia dessas atividades. Alm disso, no se preocupa com a gesto da riqueza, limitandose a estudar as relaes entre os agentes econmicos.

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Malchman e Slavin afirmam que os economistas dependem de relatrios contbeis para a mensurao da riqueza agregada dos consumidores, do governo e de grupos de empresas que formam um setor de atividade econmica.

Contribuio da Administrao A Administrao o ramo do conhecimento que se ocupa da gesto de recursos econmicos. Contribuiu com os conceitos de eficcia empresarial, com a viso sistmica da empresa e com o processo decisrio cincia da Controladoria. A eficcia empresarial, contudo, nem sempre reflete a eficcia social, to enfatizada pelos estudiosos de Administrao, refletindo claramente a falta de compreenso dos gestores das empresas em relao responsabilidade social de sua atividade econmica. No mbito interno das empresas, cada gestor deve justificar sua atividade em relao aos demais gestores, constituindo um princpio organizacional explorado pela Controladoria. Para que ocorra a gesto de recursos, a cincia da Administrao necessita de um corpo de conhecimentos capaz de fornecer informaes para a tomada de decises econmicas. Nesse sentido, utiliza as informaes baseadas na contabilidade tradicional, a qual considerada totalmente destorcida para fins gerenciais, em funo dos Princpios Fundamentais da Contabilidade e determinaes legais, os quais devem ser observados. Esse comportamento dos administradores conduz a uma subotimizao dos resultados econmicos por meio do que poderia ser denominado gesto contbil, desviando a empresa de sua eficcia, to preconizada pelos cientistas da Administrao.

Contribuio da Contabilidade A Contabilidade o ramo do conhecimento que estuda conceitos de identificao e acompanhamento, no tempo, do patrimnio da entidade expresso monetariamente. Ocupa-se com fatos relacionados atividade econmica do homem, limitada ao mbito das entidades. Incumbe-lhe estudar o comportamento dos eventos que interferem na riqueza da empresa, em face das aes humanas ou de sua ausncia. Os elementos intangveis, como o fundo de comrcio, os segredos de fbrica, o monoplio, tambm refletem o aspecto material da riqueza, alm dos tangveis, como estoques,

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imobilizado e caixa, porque representam meios para a aquisio de elementos patrimoniais, no pertencentes entidade, mas com os quais poder contar no futuro. A riqueza , pois, um conceito puramente econmico. Besta define riqueza como o conjunto de coisas teis, limitadas e materiais. Sua utilidade reflete a satisfao de necessidades humanas, mas sua existncia material em quantidades limitadas confere-lhe, enquanto pertencente a uma entidade, a possibilidade de permuta em virtude do desejo de satisfao de necessidades de outras pessoas ou entidades. O patrimnio, a denominao jurdica da riqueza, compondo-se de bens ou direitos e de obrigaes. Os bens ou direitos constituem tudo quanto perceptvel aos sentidos e que satisfaz as necessidades humanas. Os crditos, os segredos de fbrica, os monoplios no so, se atentamente os observarmos, bens em si, mas somente condies ou meios para futura aquisio de bens; e so esses bens reais, que ainda no se possuem, mas sobre os quais se poder contar no futuro, os verdadeiros elementos do patrimnio dos indivduos. Nas definies apresentadas sobre a Contabilidade, identificamos duas vises conceituais: a primeira enfoca o conceito de controle econmico do patrimnio e de suas mutaes (controles esttico e dinmico), e a segunda enfatiza o conceito de processo de comunicao de informao econmica. Segundo PADOVEZE (2004:7), a controladoria cincia, e, na realidade, o atual estgio evolutivo da Cincia Contbil. (...), a Contabilidade saiu, nas ltimas duas ou trs dcadas, da teoria do lucro (mensurao, comunicao de informao) para a teoria da deciso (modelos de deciso e produtividade). Entende-se, portanto a controladoria como cincia e como a forma de acontecer a verdadeira funo contbil, visto apresentar as seguintes caractersticas: ter objeto de estudo prprio;[os eventos econmicos e as mutaes patrimoniais] utilizar-se de mtodos racionais;[identificao, mensurao, registro partidas dobradas,
comunicao]

estabelecer relaes entre os elementos patrimoniais, vlidas em todos os espaos e tempos; apresentar-se em constante evoluo;

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ser o conhecimento contbil regido por leis, normas e princpios; seus contedos evidenciarem generalidade; [os mesmos eventos econmicos reproduzidos
nas mesmas condies provocam os mesmos efeitos]

ter carter preditivo;[atravs dos modelos de deciso] estar relacionada com os demais ramos do conhecimento cientfico; a construo lgica do pensamento ser o fundamento das idias e estas ensejarem os contedos das doutrinas; apresentar o carter de certeza na afirmao de seus enunciados.

[comprovados por evidncias posteriores].

Podemos dizer que a Controladoria a Cincia Contbil dentro do enfoque controlstico da escola italiana. Pela escola americana, a Contabilidade Gerencial o que se denomina Controladoria. Os Princpios Fundamentais de Contabilidade introduziram o conceito de Contabilidade Financeira, ofuscando provisoriamente as reais funes da Contabilidade como sistema de informao para as empresas na administrao econmica.

A Controladoria como rgo Administrativo; A expanso dos negcios e o conseqente aumento de sua complexidade trouxe a necessidade da criao da controladoria. A alta administrao da empresa delegou mais autoridade e responsabilidades ao executivo financeiro, ampliando a dimenso de suas atribuies, passando estes a prestar assessoria sobre assuntos relacionados ao planejamento e controle, alicerado em informaes contbeis, ao alto escalo da empresa, com funo de staff, sobre o desempenho de todas as reas. Isto fez com que houvesse envolvimento do controller no processo de gesto da empresa, com vistas a melhorar as tomadas de decises, inclusive propondo o aperfeioamento dos instrumentos de planejamento e controle gerencial por meio da construo de modelos, aplicaes da pesquisa operacional, uso da estatstica, entre outros recursos que possam tornar mais eficaz o sistema de informaes da empresa, sob sua responsabilidade. Conforme Mosimann e Fisch (1999:88), enquanto rgo administrativo, a controladoria

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tem por finalidade garantir informaes adequadas ao processo decisrio, colaborar com os gestores em seus esforos de obteno da eficcia de suas reas quanto aos aspectos econmicos e assegurar a eficcia empresarial, por meio da coordenao dos esforos dos gestores das reas. O uso de informaes contbeis, os dados estatsticos e outras informaes processadas pela controladoria sobre os ambientes interno e externo habilitam, de modo mais qualificado e profissional, os gestores para planejar, dirigir e controlar as operaes, indo alm da simples observao e superviso emprica das pessoas envolvidas. O pressuposto de que os gestores, melhor informados sobre as operaes da empresa sob sua responsabilidade, esto em posio de vantagem para aproveitar as aes positivas que contribuam para assegurar a continuidade da organizao no mercado competitivo. Heckert e Willson atribuem controladoria duas funes bsicas, segundo BEUREN in SCHIMIDT (2002:22): a) superviso da contabilidade geral, da contabilidade de custos, da auditoria, dos impostos, dos seguros e das estatsticas; b) aplicaes da funo contbil para a resoluo de problemas administrativos futuros. De acordo com Nakagawa (1993:13), os modernos conceitos de controladoria indicam que o controller desempenha sua funo de controle de maneira muito especial, isto , ao organizar e reportar dados relevantes, exerce uma fora ou influncia que induz os gestores a tomarem decises lgicas e conscientes com a misso e objetivos da empresa. importante destacar, que ao levar os gestores a tomarem decises, deixa de ser dados, passando a informaes.

Misso da Controladoria; O cumprimento da misso de uma organizao refere-se prpria razo de sua existncia e est intimamente relacionada com as variveis ambientais atreladas a sua atividade principal. Desse modo, a correta definio e comunicao da misso de uma empresa favorece a clarificao de seu posicionamento frente ao meio onde est inserida, constituindo-se em importante referencial aos gestores para dirigir a diviso da empresa sob sua responsabilidade. Segundo GUERREIRO (1989:155),

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o objetivo fundamental do sistema empresa, que se constitui na verdadeira razo de sua existncia, que caracteriza e direciona o seu modo de atuao, que independe das condies ambientais do momento, bem como de suas condies internas, e assume um carter permanente: a sua misso. Cada organizao, conforme Beuren (1998:38), possui sua prpria misso e um conjunto de princpios. Isto se deve ao fato de a empresa incorporar as crenas e os valores trazidos pelos proprietrios. O modelo de gesto, em sentido amplo, decorre daquilo em que os idealizadores da organizao acreditam. As crenas e valores das pessoas que dirigem a empresa tambm influenciam e so influenciadas pela cultura organizacional. A medida que esse conjunto passa a fazer parte da personalidade da organizao, acaba tambm afetando sua misso, que determinante para o posicionamento da empresa em seu ambiente. A explicitao da misso de uma empresa, conforme Pereira (1999:52), requer consider-la como um objetivo permanente, capaz de orientar a definio de seus objetivos gerais, sociais e os econmicos. Nesse sentido, Mosimann e Fisch (1999:89) afirmam que a controladoria, assim como todas as reas de responsabilidade de uma empresa, deve esforar-se para garantir o cumprimento da misso e a continuidade da organizao. Seu papel fundamental, nesse sentido, consiste em coordenar os esforos para conseguir um resultado global sinrgico, isto , superior soma dos resultados de cada rea. Assim, a controladoria tem a misso de coordenar os esforos dos gestores no sentido de garantir o cumprimento da misso da empresa e assegurar sua continuidade, gerando informaes relevantes, fidedignas e tempestivas para a tomada de decises dos gestores, ou seja, prover informaes que induzam alcanar um resultado global sinrgico na busca da eficcia empresarial e garantir sua sobrevivncia.

Funo da Controladoria; No contexto da administrao financeira, a controladoria serve como rgo de observao e controle da cpula administrativa, preocupando-se com a constante avaliao da eficincia e eficcia dos vrios departamentos no exerccio de suas atividades. ela quem fornece os dados

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e as informaes, quem planeja e pesquisa, visando sempre mostrar os pontos de estrangulamento presentes e futuros que podem comprometer a continuidade da empresa. De acordo com o Financial Executive Institute, as principais atribuies da Controladoria compreendem: estabelecer, coordenar e manter um plano integrado para o controle das operaes; medir a performance entre os planos operacionais aprovados e os padres, reportar e interpretar os resultados das operaes dos diversos nveis gerenciais; medir e reportar a eficincia dos objetivos do negcio e a efetividade das polticas, estrutura organizacional e procedimentos para o atingimento desses objetivos; prover proteo para os ativos da empresa; analisar a eficincia dos sistemas operacionais; sugerir melhorias para a reduo e/ou otimizao de custos; analisar as causas de desvios e sugerir correes; analisar a adequao na utilizao dos recursos materiais e humanos da organizao; em suma, revisar e analisar os objetivos e mtodos de todas as reas da organizao, sem exceo; Segundo Kanitz (1976: 6-8), as funes da Controladoria podem ser resumidas como: informao: compreende os sistemas contbil-financeiro-gerenciais; motivao: refere-se aos efeitos dos sistemas de controle sobre o comportamento; coordenao: visa centralizar informaes com vista na aceitao de planos. avaliao: interpreta fatos, informaes e relatrios, avaliando os resultados por rea de responsabilidade, por processos, por atividades etc.; planejamento: assessora a direo da empresa na determinao e mensurao dos planos e objetivos; acompanhamento: verifica e controla a evoluo e o desempenho dos planos traados a fim de corrigir possibilidade de falhas.

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O processo de gesto est inserido no subsistema de gesto. o principal processo decisrio da empresa e composto pelas etapas de planejamento, execuo e controle. Esse processo precisa ser adaptado realidade da organizao e deve ser estruturado dentro de uma seqncia ordenada de etapas. As contribuies da controladoria para o processo de gesto so: a) subsdio etapa de planejamento, com informaes e instrumentos que permitam aos gestores avaliar o impacto das diversas alternativas de ao sobre o patrimnio e os resultados da organizao, e atuar como agente aglutinador de esforos pela coordenao do planejamento operacional; b) subsdio etapa de execuo por meio de informaes que permitam comparar os desempenhos reais nas condies padro e realizado pelo registro dos eventos e transaes efetivamente concludos; c) subsdio etapa de controle, permitindo a comparao das informaes relativas atuao dos gestores e reas de responsabilidades.

Segundo PELEIAS (2002:16) Quanto mais profissionalizada for a gesto de uma empresa, mais sofisticado tende a ser o sistema de informao A Controladoria deve prestar-se para a contnua assessoria, no sentido de contribuir para o aprimoramento da empresa.

Fonte: OLIVEIRA (2002:18) Segundo CATELLI (2002: orientaes em sala de aula mestrado), a funo da controladoria, despertando para anlise da operacionalizao das instrues e procedimentos internos, assemelha-se ao controle interno, o que no deveria existir nas empresas que possuem o modelo de gesto ideal, uma vez que se pressupe a existncia de um controle permanente e eficaz, eliminando qualquer possibilidade de fraude.

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Requisitos necessrios ao desempenho da funo de Controller O controller, em funo das diversas tarefas que lhe foram atribudas, deve possuir, segundo Heckert e Willson, as seguintes qualificaes: a. entendimento geral do ramo de atividade econmica do qual sua empresa faz parte e das foras polticas, econmicas e sociais diretamente relacionadas; b. conhecimento amplo de sua prpria empresa, sua histria, suas polticas, seu programa, sua organizao e, de suas operaes; c. entendimento dos problemas bsicos de organizao, planejamento e controle; d. entendimento dos problemas bsicos de administrao da produo, da distribuio, de finanas e de pessoal; e. habilidade para analisar e interpretar dados contbeis e estatsticos de tal forma que se tornem a base para a ao: f. habilidade de expressar idias claras por escrito, isto , na linguagem adequada; g. conhecimento amplo de princpios e procedimentos contbeis e habilidade para dirigir pesquisas estatsticas. Muitas das qualificaes supramencionadas devem ser comuns a todos os gestores. No entanto, os conceitos econmicos devem ser conhecidos pelo controller para que possa inferir as implicaes das foras polticas, econmicas e sociais do ambiente interno e externo empresa, no resultado. Instrumentos da Controladoria; A Controladoria, na execuo de suas atividades, deve utilizar-se de dois instrumentos fundamentais: Processo de Gesto e Sistemas de Informaes. Processo de gesto Na gesto das diversas atividades da empresa, os gestores devem planejar cuidadosamente suas aes, implementar planos adequados e proceder a uma avaliao sistemtica do desempenho realizado ante os planos idealizados. Para tanto, o desempenho de suas funes ser em conformidade com um Processo de Gesto estruturado, que analiticamente compe-se das seguintes etapas:

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planejamento estratgico, operacional e programao; execuo; controle. Planejamento Estratgico o momento em que cenrios futuros so antecipados e oportunidades e ameaas so identificadas. O produto obtido um conjunto de diretrizes estratgicas de carter qualitativo que visa orientar o planejamento operacional;

Planejamento Operacional resultado da anlise do planejamento estratgico, consistindo em formular inmeros planos alternativos para os diversos cenrios, para que os gestores tenham condies de optar. Programao o momento em que se identifica a proximidade daquilo que foi planejado com as imposies do dia-a-dia, buscando sua efetiva realizao caracterizando a execuo. Controle o momento em que se busca a garantia de tudo o que foi planejado se fora concretizado, conforme a programao. Possui mltiplos aspectos (avaliao de desempenho, de resultados, etc). Sistemas de informaes A fim de suportar o Processo de Gesto com informaes adequadas, nas decises requeridas em suas diversas etapas, a Controladoria estar disponibilizando um Sistema de Informaes Gerenciais. Os subsistemas componentes sero modelados e construdos com base em conceitos econmicos. Seus subsistemas so: => Simulaes; => Oramentos; => Padres; => Realizado.

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Este conjunto de subsistemas, considerando as particularidades de cada um no atendimento a cada etapa do processo de gesto, viabilizaro o seguinte conjunto de aes: => assegurar aos gestores a melhor deciso; => apurar os resultados econmicos dos produtos, atividades, reas, empresas etc; => refletir o fsico-operacional; => permitir a avaliao de resultado dos produtos e servios; => permitir a avaliao de desempenho. PROCESSO DE GESTO Planejamento Estratgico Planejamento operacional: Pr-planejamento Planejamento de longo, mdio e curto prazos Execuo SISTEMA DE INFORMAO Sistema de informaes sobre variveis ambientais Sistema de simulaes de resultados econmicos (pr-oramentrio) Sistema de oramentos (gerenciais) Sistema de padres Sistema de informaes de resultados realizados (integrado ao sistema de

oramentos) Controle Sistema de informaes para avaliao de desempenhos de resultados

A integrao existente entre os sub-sistemas componentes produzir informaes comparativas entre desempenhos orados, padres e realizados, obedecendo uma mesma base conceitual, no possibilitando discusses na Avaliao de Desempenhos e Resultados. O dinamismo do dia-a-dia tem como conseqncia alteraes que impem uma nova realidade s atividades empresariais. Os sistemas de informaes estaro captando estas alteraes, cujos reflexos devem ser refletidos nos oramentos flexveis, e assim permitindo ajustes, identificao e evidenciao das causas de variaes entre os desempenhos planejados e realizados. Dessa maneira, o impacto das variveis externas e internas sobre o desempenho da empresa evidenciado por meio das variaes oramentrias. A Controladoria para ser eficaz em sua misso, profundamente dependente da cultura organizacional vigente. Essa cultura organizacional tem sua origem no Subsistema Institucional e, em funo da misso, crenas e valores ser definido o Modelo de Gesto que estabelece a

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maneira como a empresa ser conduzida. Desta forma possibilita-se o estabelecimento, das seguintes regras para os gestores: => grau de autonomia dos gestores; => processo de gesto; => avaliao de desempenhos; => sistema de recompensas / punies. Dessa forma, ao participar na definio do Modelo de Gesto, divulgar os conceitos de gesto econmica, disponibilizar os instrumentos necessrios e zelar pelo pronto atendimento, caracteriza-se a Controladoria como um Agente de Mudanas Comportamentais. Controller; O profissional para estar apto ao exerccio das funes de controller e desempenh-las adequadamente, segundo Roehl-Anderson e Bragg (1996:4-6), deve ser capaz de: fornecer informaes relevantes e tempestivas; entender as operaes; comunicar-se claramente; fornecer projees; acompanhar os problemas; ganhar a confiana; ser justo e imparcial; fornecer informao de custo e viabilidades. Princpios Norteadores A partir da abordagem das aptides requeridas no desempenho das funes pertinentes controladoria, Heckert e Willson (1963:24) propem, para o trabalho eficaz de um controller, os seguintes princpios norteadores

Iniciativa Deve procurar antecipar e prever problemas em todas as etapas do processo de gesto da empresa e fornecer as informaes necessrias aos gestores das reas diretamente afetadas. Viso econmica Na funo de assessorar os gestores dos diversos nveis hierrquicos, deve captar os efeitos econmicos das atividades realizadas em todas as reas da empresa, estudar os mtodos utilizados no desempenho das tarefas, sugerir alteraes que otimizem o resultado econmico global e fornecer as informaes necessrias para este fim.

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Viso para o futuro Deve analisar o desempenho e os resultados passados com vistas implementao de aes que melhorem o desempenho futuro. Oportunidade Deve fornecer informaes aos gestores em tempo hbil, para proceder alteraes de planos ou padres decorrentes de mudanas ambientais, a fim de contribuir para um melhor desempenho das reas e da empresa como um todo. Cooperao Deve assessorar os gestores dos diversos nveis hierrquicos para superar os pontos fracos de suas reas, quando detectados, no se limitando a critic-los pelo fraco desempenho. Imparcialidade Deve fornecer informaes aos nveis hierrquicos superiores sobre a avaliao do resultado das reas, mesmo quando evidenciarem sinais de ineficcia dos gestores. Embora essa ao possa trazer dificuldades no relacionamento interpessoal com esses gestores, deve sempre buscar a otimizao do resultado global da empresa. Persuaso Deve convencer os gestores a implementar as sugestes que conduzam ao desempenho mais eficaz de suas reas e, conseqentemente, ao desempenho global.

Conscincia das limitaes Embora tenha a funo de suprir os gestores com informaes e assessor-los em todas as etapas do processo de gesto, com vistas eficcia empresarial, ter influncia mnima em questes de estilo gerencial, sobre a capacidade criativa e a perspiccia dos gestores. Cultura geral O conhecimento das diferenas culturais bsicas entre pases e o conhecimento de suas diferenas sociais e econmicas importante para a percepo de oportunidades e ameaas para a empresa, em termos de negcios estratgicos. Liderana

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Enquanto gestor de sua rea, compete-lhe conduzir seus subordinados na realizao de suas tarefas de forma eficiente e eficaz para que a empresa alcance seus objetivos. tica Deve ter sua conduta profissional alicerada em valores morais aceitos de forma absoluta pela sociedade. Assim, o candidato a controller deve apresentar elevado grau de iniciativa, com vistas a se antecipar em relao s necessidades de informao dos gestores. Deve ser receptivo, de forma tempestiva, s informaes especficas requeridas pelos gestores, alm de ser acessvel e flexvel em relao s exigncias e condies de mudana. Entender as Operaes Embora a responsabilidade de dirigir as operaes seja dos gestores, o controller deve estar habilitado a entender os problemas relacionados s operaes e auxiliar na sua resoluo. E importante que entenda os tipos de informaes e relatrios que os gestores necessitam para exercer suas funes de acordo com o planejado. Nesse sentido, deve envolver-se em questes do dia-a-dia e problemas de unidades operacionais, fazendo anlises e

recomendaes com total conhecimento dos mtodos, tcnicas e procedimentos adotados pelos gestores das vrias reas funcionais da empresa. Comunicar claramente Para ser til a seus usurios, a informao deve ser comunicada de maneira facilmente compreensvel por aqueles a quem se destina. Em alguns casos, tabelas ou grficos so preferveis a demonstraes narrativas, enquanto que, em outras situaes, basta um relato oral da situao. Portanto, no importa como o material fornecido, a regra bsica a simplicidade, para que a informao seja inteligvel e til. O controller deve identificar os propsitos da informao, entender as necessidades de informao dos gestores, gerar as informaes requeridas em tempo hbil, alm de analis-las e fornecer interpretaes delas, a fim de minimizar as tarefas dos gestores. Analisar informao O controller deve ser capaz de transformar fatos e estatsticas em relacionamentos e tendncias para a empresa. E imperioso, no contexto atual, que tendncias contemporneas e futuras sejam identificadas, a fim de maximizar a utilizao dos recursos e incrementar a rentabilidade da empresa. Uma anlise comparativa para perodos prioritrios j no suficiente para redirecionar os esforos dos vendedores ou da rea de vendas.

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Fornecer projees A preciso dos relatrios sobre o perodo passado importante, mas projetar o futuro fundamental para os gestores tomarem decises sobre os rumos da organizao. O controller deve ser capaz de projetar cenrios futuros, valendo-se do desempenho passado para mapear o futuro da empresa, mas levando em conta eventuais mudanas que possam ocorrer nos perodos seguintes, inclusive o da projeo. Fornecer informao tempestiva O ambiente empresarial dinmico e as condies de atuao dos gestores mudam muito rapidamente. Por isso, devem ser realizadas anlises geis e informaes tempestivas disponibilizadas aos gestores, uma vez que informaes detalhadas e em grande volume, aps a deciso tomada, pouca utilidade tm, a no ser indicar se a ao foi adequada ou no. O controller deve usar sua imaginao e habilidade a fim de fornecer informaes claras, compreensveis e tempestivas, no esperando o final do ms para relatar o desempenho aos gestores e nem misturar fatos relevantes com inmeros detalhes sem muita importncia, sob pena daqueles serem ignorados. Acompanhar problemas Se os registros contbeis revelam resultados insatisfatrios ou tendncias desfavorveis, mesmo que aparentemente tenham o mnimo de conseqncias, eles devem ser monitorados at que aes corretivas sejam aplicadas. Os gestores so muito ocupados no seu dia-a-dia e, por conseguinte, esto fortemente inclinados a adiar problemas que no requerem soluo imediata. No funo do controller forar a ao; contudo, em geral, pode assegur-la, observando importantes problemas antes que aes satisfatrias sejam implementadas. Ganhar confiana Considera-se bem-sucedido um controller quando os gestores costumam procur-lo para pedir orientaes e aconselhamentos. A confiana normalmente decorre do fornecimento de informaes precisas e tempestivas e em decorrncia de atitudes prestativas. Ser justo necessrio que o controller relate todos os fatos relevantes, mesmo quando se apresentam desfavorveis em relao funo de um gestor ou de um funcionrio. O desempenho deve ser mensurado em todas as unidades da empresa e relatado de forma precisa. Assim, a

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integridade da funo deve ser preservada, a fim de que seja til aos usurios das informaes sob sua responsabilidade. IUDICIBUS (1986: 17) cita que o contador gerencial deve estar habilitado para saber tratar, refinar e apresentar de maneira clara, resumida e operacional dados esparsos contidos nos registros da contabilidade financeira, de custos, etc., bem como juntar tais informes com outros conhecimentos, no especificamente ligados rea contbil, para suprir a administrao em seu processo decisrio. Ressalte-se que as aptides que preconiza para o contador gerencial so os atributos requeridos de um controller

Funes do Controller; A principal funo do controller desenvolver um sistema organizado, compreendendo contas, polticas, registros e procedimentos capaz de fornecer informaes que possam ser analisados e interpretados a fim de auxiliar os gestores nas tomadas de decises para alcanar os objetivos e metas da empresa. ao controller, mais do que a qualquer outro profissional, que os gestores se dirigem para obter orientaes quanto direo e ao controle das atividades empresariais, visto ser ele o responsvel pelo sistema de informaes da empresa. No entanto, no atribuio sua dirigir a organizao, pois essa tarefa dos gestores, mas de sua competncia mant-los informados sobre os eventos passados, o desempenho atual e os possveis rumos da empresa para o futuro. Sendo assim, o controller deve possuir capacidade tcnica para realizar as tarefas que lhe so designadas, bem como gerenciar o pessoal subordinado. A dinmica dos ambientes internos e externos empresa requer que esteja sob seu domnio todos os aspectos que afetam a situao presente ou futura da organizao e, por conseqncia, deve ser justo, honesto e verdadeiro no que refere-se ao fornecimento de informaes a seus diferentes tipos de usurios, no privilegiando uns em detrimento a outros. Deve apresentar habilidades para comunicar-se com os diferentes nveis hierrquicos da empresa, respeitando as idias e opinies dos outros e possuir desembarao para enfrentar todos os desafios que a funo lhe impe.

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Devido natureza e abrangncia de suas atribuies, o controller tem uma grande responsabilidade perante os gestores, os acionistas e o governo, consideradas as

caractersticas das informaes que gerencia, isto , os fatos e nmeros coletados, registrados, sintetizados e comunicados aos usurios da informao contbil. importante que delegue alguns trabalhos que possam ser executados por outras pessoas, chamando apenas para si a responsabilidade de supervision-los. Destacam-se, entre estes, os relacionados rotina operacional da rea contbil (registros contbeis e fiscais, folha de pagamento, contas a receber, contas a pagar, etc.), bem como os da rotina de apurao de custos, observadas as respectivas qualificaes tcnicas requeridas para realizar essas tarefas. Dentro do modelo de gesto de parte das mdias e grandes empresas, principalmente as multinacionais, o controller visto como um cargo estratgico. Pode-se dizer que neste contexto ele o fiel da balana. Analisa, julga a importncia dos projetos e d o aval financeiro para sua execuo. A globalizao e a competitividade passaram a nortear a estratgia das empresas tambm sediadas no Brasil. Como uma das principais conseqncias, os profissionais da controladoria em nosso pas conquistaram o mercado, sendo uma das atividades mais valorizadas nos ltimos anos. A valorizao do cargo de controller reflete a necessidade das empresas em elaborar o seu planejamento estratgico e concentrar as atividades no controle de seus custos.

Atividades do controller A partir das funes bsicas e dos princpios norteadores da ao do controller, RoehlAnderson e Bragg (1996:2-4) apresentam um check-list das tarefas de sua competncia na maioria das empresas: implementao do plano contbil e superviso de todos registros da organizao; elaborao e interpretao das demonstraes contbeis e demais relatrios da empresa; auditoria contnua dos registros nas contas da companhia; apurao dos custos de produo; apurao dos custos de distribuio; contagem fsica e custeamento dos inventrios;

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preparao e apresentao das declaraes de impostos, bem como a superviso de todas as questes relacionadas, incluindo a conduo de um programa eficaz de gerenciamento de impostos que abranja todos os segmentos da corporao, fornea regras e procedimentos para atender s leis e normas e aos regulamentos pertinentes; elaborao e interpretao de dados e relatrios estatsticos sobre a organizao; elaborao, em conjunto com as outras reas da empresa, do oramento anual de todas as atividades da empresa; acompanhamento da evoluo da situao financeira da empresa, cotemplando os resultados realizados com os previstos, inclusive submetendo sugestes de aes corretivas aos gestores envolvidos; certificar-se de que os eventos correntes da empresa so adequadamente registrados para fins de superviso do seguro dos bens; desenvolvimento e implantao de prticas padronizadas, no que diz respeito a questes e procedimentos contbeis e coordenao de sistemas de trabalho para toda a organizao; manuteno de registros adequados de apropriaes autorizadas e a certeza de que todos os valores despendidos so apropriadamente registrados para monitor-los; certificar-se de que todas as transaes financeiras correntes da empresa esto sendo corretamente executadas e devidamente registradas; manuteno de registros adequados de todos os contratos com terceiros, inclusive os de arrendamento mercantil; aprovao para pagamento de todos os cheques, notas promissrias e outros instrumentos financeiros que tenham sido assinados pelo tesoureiro ou por outras pessoas autorizadas, de acordo com o regimento interno, bem como os designados pela diretoria da empresa; (a aprovao, no se refere a autorizao para pagamento, e sim assumir a responsabilidade juntamente com o administrativo, que est em perfeita ordem.) exame de todas as garantias para a retirada de valores dos cofres da organizao, alm de certificar-se que tais retiradas so realizadas em conformidade com o regimento e/ou definidos pela diretoria;

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elaborao ou aprovao de regulamentos ou prticas padronizadas exigidas para assegurar o cumprimento de ordens ou regulamentos estabelecidos pelo governo; desenvolvimento de polticas e procedimentos para a contabilidade, impostos,

oramento, planejamento empresarial, medidas de desempenho e relatrios contbeis; reviso de aspectos financeiros relacionados a compras, disponibilizao de recursos aos fornecedores; Relacionamento com os auditores independentes da empresa.

Para desempenhar essas inmeras tarefas importante que o controller conhea os princpios, normas e prticas contbeis atuais, bem como a legislao atual pertinente e as mudanas que vm ocorrendo em promulgaes recentes.

Responsabilidade do Controller A percepo de vrios gestores em relao ao papel do controller ainda se restringe ao fornecimento de informaes financeiras e a responsabilidade pelos controles internos da empresa. Nesses casos, cabe-lhe expandir a utilidade das funes da controladoria, oferecendo sugestes, de modo a tornar-se membro da equipe responsvel pelo processo decisrio. Vale lembrar que, mesmo se envolvendo com o planejamento estratgico da organizao, ele no dispensado das outras atribuies que lhe dizem respeito, pois responsvel pelos produtos da rea contbil e pela eficincia e eficcia dos trabalhos realizados nesse setor. Segundo Kanitz (1976:6-8) vrias so as atribuies de um controller. Sua amplitude e diversidade depende das dimenses da empresa e da filosofia que orienta seus gestores. No entanto, encontra-se sob sua responsabilidade a funo bsica de supervisionar, alm de muitas vezes implantar; os seguintes sistemas: informao, motivao, coordenao, avaliao, planejamento e acompanhamento, o que proporcionar segurana ao utilizar seus dados em momentos futuros. Informao Compe-se de diversos sistemas menores ou subsistemas, tais como o sistema contbil, folha de pagamento, faturamento, contas a receber, contas a pagar, previses de vendas, anlises financeiras, oramentos, etc. So relatrios bsicos e necessrios quando da necessidade de elaborao de informaes para auxlio aos gestores a tomarem decises.

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Motivao A partir das informaes geradas pelos sistemas mencionados, o controller interfere no comportamento das pessoas na organizao, podendo influenci-las positiva ou

negativamente. Assim como os sistemas de controle podem se apresentar altamente motivadores, tambm possvel causar o efeito contrrio, cabendo ao controller, no exerccio de sua funo, prever as reaes das pessoas envolvidas. Coordenao Enquanto gerenciador do sistema de informaes, o controller, via de regra, o primeiro a identificar eventuais inconsistncias dentro da empresa. Estas compreendem desde desvios entre o planejado e o realizado, at fatores que possam afetar o desempenho da empresa em perodos seguintes, tanto no ambiente interno quanto no externo organizao. Desse modo, por meio de suas funes, deve assessorar os gestores, no apenas alertando, mas sugerindo alternativas de soluo, inclusive coordenando os trabalhos de correo dos rumos por meio da gerao e disponibilizao de informaes necessrias para alcanar os resultados almejados. Avaliao Consiste em interpretar os fatos e avaliar a adequao do resultado. No considerando satisfatrio o resultado alcanado, deve identificar os pontos que precisam ser corrigidos e apresentar sugestes para tal. Essa funo requer uma acurada viso sistmica para identificar os elementos do ambiente externo que influenciam a empresa, bem como a forma de interaco dos elementos internos entre si. Planejamento Cabe ao controller, na fase de planejamento, verificar se os planos so consistentes e viveis, se so aceitos, se mantm sinergia e se podem servir como parmetro para uma avaliao posterior. Para isso, deve valer-se, alm da previso de cenrios futuros, especialmente para o perodo que est sendo planejado, de dados sobre o passado da empresa, por meio do comparativo entre os resultados alcanados e os anteriormente planejados. funo do controller gerenciar esta etapa do processo de gesto para determina quanto s atividades da empresa, quais so, quando e como realiz-las. Vale lembrar que o planejamento deve ser interativo e que os objetivos da organizao podem mudar medida que realiza a reavaliao contnua de seus recursos, bem como em relao s condies de negcios e aes dos concorrentes.

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Atua como coordenador das vrias etapas do planejamento e as rene, quantificando e sintetizando-as por meio das peas oramentrias. Tambm responsvel pelo teste da racionalidade dos componentes do planejamento, como, por exemplo, verificar se o que est previsto para a produo est dentro da sua capacidade ou se as metas de vendas estabelecidas por vendedor so alcanveis, entre outros aspectos. Acompanhamento Implica acompanhar a evoluo dos planos estabelecidos, interferindo, se for o caso, para corrigir falhas, indicando os desvios ou, no outro extremo, apontar a necessidade de mudar os planos traados. Portanto, sua funo de prestar assessoria aos gestores na tarefa de controlar a empresa, com base nos servios de informao e anlise, fica evidente, mas em momento algum substitui os gestores, pois no lhe cabe aplicar as medidas corretivas propostas. Organizao Envolve a definio da estrutura administrativa para que as decises tomadas na fase do planejamento sejam implementadas. Portanto, requer a fixao das responsabilidades e das linhas de autoridade, com vistas execuo das tarefas necessrias para alcanar o estabelecido nos planos formalizados. Assim, a organizao implica coordenar os trabalhos definindo quem ir desempenhar essas tarefas e assumir responsabilidades pelo seu desempenho. O elemento chave assegurar a qualidade do pessoal para que o planejado se concretize. Direcionamento Para alcanar o previsto nos planos, o controller deve assegurar que o pessoal atue de modo sincronizado com os equipamentos e os materiais necessrios Para isso, fundamental a comunicao entre as etapas (planejamento estratgico e operacjonal plano oramentria etc.) e as partes (planos de vendas, produo, investimentos, financeiro e outros) que compem o planejamento, bem como os elementos (recursos empregados) que o integram. Mensurao Implica desenvolver sistemas de mensurao e estabelecer padres, bem como confrontar os resultados previstos com os realizados e interpret-los em face dos padres de toda a empresa. Isso pode envolver o apontamento de todas as horas trabalhadas, como, por exemplo, quando se quer medir a produtividade da mo-de-obra ou apenas uma vez por ms, quando se busca medir a variao de volume em relao a outro perodo.

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Essa tarefa requer habilidade em fazer relacionamentos e visualizar tendncias para auxiliar os gestores na realizao das operaes sob sua responsabilidade na empresa, alm de indicar aes corretivas para ajustar as variaes. Estrutura Organizacional. A estruturao da Controladoria deve estar ligada aos sistemas de informaes necessrios gesto. Assim, podemos estruturar a Controladoria em duas grandes reas: a rea contbil e fiscal e a rea de planejamento e controle. A rea contbil e fiscal responsvel pelas informaes societrias, fiscais e funes de guarda de ativos, tais como demonstrativos a serem publicados controle patrimonial e seguros, gesto de impostos, controle de inventrios etc. A rea de planejamento e controle incorpora a questo oramentria, projees e simulaes, custos, e a Contabilidade por responsabilidade. Dentro da Controladoria, imprescindvel um setor que se responsabilize pelo que denominamos de acompanhamento do negcio. Esse setor responsvel pelos dados estatsticos para anlise de mercado, anlise ambiental, anlise conjuntural e projeo de cenrios, elaborao e acompanhamento de projetos, anlise de investimentos etc. Utiliza-se pesadamente dos sistemas de informaes de apoio s operaes, e o setor que possibilita ao controller sua efetiva participao no processo de planejamento estratgico. Sistema de Informao Gerencial como responsabilidade direta do controller. Objetivando a existncia de sistema de informao integrado, a administrao do Sistema de Informao Gerencial deve ter o monitoramento permanente do controller para alcanar essa integrao. Partindo dos dados, em sua maior parte coletados pela rea de escriturao da Controladoria, importante que no exista a duplicao das informaes existentes a serem utilizadas pela rea de planejamento e controle.

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Em decorrncia de sua operacionalizao, cada empresa dever adotar a estrutura que melhor auxilia em suas necessidades de tomadas de decises.

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CONTROLADORIA ESTRATGICA
Sistemas de controles evoluem e ganham valor estratgico nas organizaes
Autor: Ivantidio Guimares Mendes

Aps o crash da Bolsa de Nova York, em 1929, a profisso contbil torna-se focada na proteo do investidor minoritrio e nos aspectos fiscais e legais da organizao, portanto, voltada aos usurios externos da informao contbil. Com o passar dos anos, o gestor da organizao comea a sentir os efeitos dessa atitude. Faltavam informaes adequadas para o processo decisrio. Pode-se afirmar que a controladoria preencheu esse vcuo deixado pela contabilidade, qual seja, atender s expectativas por informaes que subsidiassem o gestor em sua tomada de deciso. O objetivo deste artigo mostrar a evoluo do conceito de controladoria, a abrangncia de sua funo com nfase mais econmica do que contbil e a atuao estratgica do controller nas organizaes contemporneas. O texto foi preparado a partir dos principais conceitos econmicos discutidos em sala de aula com as diversas turmas de ps-graduao em Finanas e Controladoria da FAE Business School.

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Evoluo
A partir da dcada de 1960, concentradamente nos EUA, a funo do controller conquista espao entre os CEOs (presidentes) das organizaes, por sua capacidade de entender os anseios gerenciais, disponibilizando informaes adequadas. Note-se que a controladoria comea a criar relatrios rotulados de gerenciais, contextualizados

histrico puro e simples como base de valor, sob o critrio de valorao ao mercado de entrada. Mas ainda percebe-se a necessidade de se evoluir para adequar-se aos novos tempos em que a velocidade de obsolescncia dos produtos cresce, exigindo constantes ajustamentos a um mercado voltil e competitivo. Buscou se, ento, a adoo da tcnica de valorao dos ativos com base no custo corrente corrigido, para que as informaes contbeis refletissem a dinmica do mercado regido pela

tecnologia de informao da poca. Da segunda metade da dcada de 1970 at a de 1980, o mundo experimenta sucessivos choques econmicos, tais como: alta do preo do petrleo (1973 e 1979); alta da taxa de juros internacionais (1975), quando a LIBOR (Taxa de Juros de Referncia Mundial) atinge o pice jamais visto de 20% ao ano; elevao da inflao americana, que atinge a marca de mais de 13% ao ano sem indexador de proteo (ou de realimentao).

consagrada lei de oferta e demanda. A adoo desse custo aumentou

substancialmente a qualidade da informao econmica na empresa. Porm, havia ainda que se ajustar os valores ao mesmo denominador comum monetrio, qual seja, vendas e custos expressos vista. Essa medida justificava-se porque a varivel do tempo (e seu respectivo custo atravs de taxas de juros de captao e aplicao) reflete um custo financeiro de crdito

A controladoria preencheu o vcuo deixado pela contabilidade, qual seja, atender s expectativas por informaes que subsidiassem o gestor em sua tomada de deciso
Nesse cenrio, a controladoria percebe que os princpios contbeis geralmente aceitos no vinham sendo corretamente aplicados por

no pertencente ao produto. Precisaria, portanto, estar fora da margem do produto, para

proporcionar uma correta viso do resultado obtido. Assim sobreviveu a controladoria at meados da dcada de 1990.

Novos tempos
Em economia se aprende que todo lucro econmico no longo prazo tende a zero e, em marketing, que todo produto tem um ciclo de vida. Na controladoria, essa verdade apresenta-se de forma incontestvel, at ento conhecida como geradora de relatrios rotulados como gerenciais, baseados no fechamento contbil do ms. A controladoria teve que se adaptar e se curvar evoluo da tecnologia da informao e s estruturas relacionais de banco de dados,

restries legais disciplina e passa a se descolar dos referidos princpios, no sentido de emprestar maior transparncia e significado s informaes gerenciais. Nasce, sob esse cenrio, a controladoria aplicando integralmente os

PCGAs, mas ajustando-os nova realidade econmica, como por exemplo: custo histrico corrigido, diferentemente de se restringir ao custo

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libertando-se das estruturas hierrquicas dos sistemas antigos e rgidos. Para que a controladoria se insira nos novos tempos, devem ser incorporadas regras de mensurao valorao dos ativos e passivos. O nmero correto para essa avaliao conseguido usando-se o conceito de padro, em que ativos so expressos moeda interna/padro e os passivos, moeda externa de livre curso. Assim, o patrimnio lquido da empresa pode refletir o ajuste das taxas de moeda (ativos e passivos). Da mesma forma, devem ser tambm aplicadas regras de deciso adequadas e A controladoria deixa, ento, o papel simplrio e irrelevante de aguardar o fechamento do ms para gerao de relatrios e assume a misso relevante de assegurar a

disponibilidade do dado com oportunidade, para que haja qualidade no processo

decisrio do gestor. Sai, portanto, da viso e abrangncia estreita e clssica dos tempos em que a tecnologia de informao no dispunha dos avanos atuais, e passa a zelar pela integridade da base de dados da empresa, maximizando a disponibilizao de informaes aos diversos usurios,

claramente definidas, para que se obtenha o melhor resultado e os gestores possam se concentrar nas excees regra, desejando, claro, que essas excees no existam, pois No news is good news, ou seja, ausncia de notcias em si uma boa notcia.

especialmente aos gestores da organizao, assegurando-lhes maior qualidade na tomada de decises. Qualquer entidade da empresa que possa ter acesso consulta do tipo receita operacional ir acess-la e obt-la na moeda constante,

O tempo uma varivel importante na gesto dos negcios e o reconhecimento dos eventos se d medida que os mesmos ocorrem e no no momento legal/fiscal do seu reconhecimento
Uma vez que os gestores, sob a coordenao da controladoria, definem essas regras bsicas, elas se incorporam base de dados e se tornam disponveis aos gestores, conforme as definies dadas. A partir desse momento, a empresa passa a ser operada e gerida sob instrumento e por camada dentro da estrutura organizacional

desindexada. E, uma vez escolhido o perodo da informao e qual comparao se deseja, a prpria regra de deciso e mensurao

estabelecidas cuidar de ajustar a informao, assegurando a ela a homogeneizao necessria para fins de anlise e comparabilidade. Com a implementao alguns da controladoria operacionais

estratgica,

processos

deixam de existir, como a conciliao contbil, a conferncia de mercadoria no recebimento, a verificao da nota fiscal na entrada do produto e o seu cotejo com o pedido de compras emitido. A prpria funo operacional de contas a pagar e a receber, juntamente com a elaborao do fluxo de

conforme as aladas estabelecidas. O tempo uma varivel importante na gesto dos negcios e o reconhecimento dos eventos se d medida que os mesmos ocorrem e no no momento legal/fiscal do seu reconhecimento.

caixa dos compromissos assumidos, passam a se constituir em processos e tarefas de menor importncia pela convergncia de dados e sistemas.

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A controladoria no deve mais alocar recursos para essas operaes de baixo ou nenhum valor agregado, pois constituem-se em mero econmico correspondente, logo, sem as

variveis do fator tempo incorporadas. Trabalhase vista, portanto. Os passivos cclicos, por sua vez, baseiam-se na moeda de curso livre ou moeda corrente. A equalizao de moedas se d no patrimnio lquido da empresa atravs das

desperdcio de recursos.

O controller
O controller um almoxarife da base de dados da empresa, onde se encontram, alm dos dados, os critrios de mensurao e de valorao e as regras de deciso, entre outras informaes. Essa base de dados controla todas as vertentes de deciso da empresa, sejam elas operacionais, econmicas ou financeiras. Para atuar na controladoria estratgica, espera-se que o controller apresente os seguintes atributos: mente analtica, versatilidade, boa

variaes em relao ao padro. O foco das atenes do corpo diretivo das organizaes dirigido para as variaes,

conforme as regras de deciso aprovadas pelo comit gestor da companhia. A produo de relatrios fortemente reduzida, pois no h razo para se conhecer o que j conhecido de antemo, a saber, os valores padro, mas sim apenas os desvios ocorridos fora da amplitude estabelecida. Assim, todas as informaes que circulam pela empresa se concentram nas variaes em relao ao padro, situao em que, novamente, no news is good news. O tempo fez com que a controladoria tradicional

fundamentao econmica e, principalmente, viso dos processos da empresa para que possa coordenar a montagem da rea. Houve uma poca em que o controller vinha, naturalmente, da rea contbil da empresa (custo ou oramento). Hoje, a escolha do profissional responsvel pela controladoria feita

tornasse

momento

gerencial

dos

acontecimentos coincidentes com o momento fiscal e legal, o que em si uma impropriedade tcnica absurda. O momento correto do reconhecimento gerencial das transaes ocorridas na empresa o momento em que elas acontecem. Ou seja, se quisermos conhecer o reflexo de uma certa

considerando-se o perfil acima traado e um conjunto de competncias, no necessariamente em funo da rea em que trabalhava

anteriormente o funcionrio.

Vantagens
As informaes geradas pela controladoria estratgica permitem aos gestores terem foco em seu prprio negcio, sem perder a viso do todo. Como passa-se a trabalhar com o custo-padro, o ativo estar expresso na parte dos ativos cclicos, baseado nos valores-padro com seu aspecto

deciso no patrimnio lquido da empresa, duas coisas sero necessrias para o bom andamento dos negcios: (1) que a regra de deciso no nos permita decidir fora da regra instituda, o que significa que as aladas estabelecidas estaro embutidas no prprio sistema transacional da empresa e que o

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mesmo far com instrumento; (2) que o reconhecimento do impacto no que haja a gesto por ao processo decisrio em momentos de demanda aquecida ou no. Logo, a TOC (Teoria das Restries) apresenta-se como a melhor opo, pois possui esse atributo contributivo efetivo.

patrimnio lquido seja feito no momento em que a deciso foi tomada como resultado no realizado, aguardando, assim, o momento da sua realizao pelo procedimento da contabilidade, atravs do regime de competncia conforme os princpios geralmente aceitos.

O que custo?
Por definio, custo todo aquele gasto ou aplicao de origem que tem como contrapartida uma receita que produza um valor residual ao

Sistema de custeio
Infelizmente, ainda temos muitos profissionais na rea que se utilizam do sistema por absoro, para os fins chamados gerenciais, alm de ainda se perderem com sistemas de rateios. Tambm temos visto uma utilizao intensa do custeio direto ou varivel. Ainda que seja mais

qual damos o nome de lucro. Temos aqui, portanto, um desafio para a com controladoria componente

estratgica:

uma

origem,

financeiro dado pela varivel tempo, no custo do produto, mas sim apenas a componente econmica e se e somente se aplicada

efetivamente no produto. Exemplificando: (1) um retrabalho no custo, mas sim de recurso, que, conforme

informativo do que o custeio por absoro, traz o inconveniente de no refletir o momento do mercado em que a empresa est inserida. O custeio varivel, com a margem de contribuio refletindo puramente a parte varivel do custo, peca por no levar em conta o fato de que, quando a demanda est aquecida, o mesmo no auxilia o decisor pelo melhor mix de produo, pois se concentra na anlise de lucratividade do produto.Essa alternativa, em momentos de Isso implica que o gestor ter que ter sob seu controle os diversos processos operacionais da empresa, para poder identificar o caminho de utilizao das fontes (aplicao em ativos). Como uma verdadeira caa s bruxas, o gestor ter que identificar as tarefas de baixo ou nenhum valor agregado e, principalmente, os desperdcios que devero ser excludos do pricing (valor) da empresa e subtrados do resultado a ser (2) a ociosidade, embora represente um gasto da empresa, no pode ser considerada como custo, pois no atende ao quesito de gerao de receita.

desperdcio

mencionado anteriormente, por ser escasso, tem valor econmico;

demanda aquecida, no a melhor e sequer a mais adequada ferramenta de gesto para a escolha do volume e mix de produo. Para esses momentos de demanda aquecida, o sistema de custeio que melhor informa o caminho a seguir , comprovadamente, o que leva em considerao as restries do sistema (conforme apregoado pela teoria das restries de Goldratt). Portanto, pode-se inferir at aqui que o sistema de custeio mais efetivo ser aquele que atenda

disponibilizado para o acionista.

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Outra falha identificada nos sistemas contbeis tradicionais, e que a controladoria estratgica vem corrigir, o no reconhecimento do custo do capital do acionista, decorrente da idia errnea de que esse capital do acionista est empregado a custo zero. A metodologia convencional equivocada, por no se utilizar do conceito correto de mensurao e deciso. Ao demonstrar um resultado meramente contbil e no econmico, desconsidera o reflexo do custo de oportunidade do capital. Isso induz a decises erradas, pois a poltica de distribuio de dividendos ou de retirada dos scios tem por base os resultados contbeis parciais e no os resultados econmicos. Na maioria comprovada das vezes, acontece uma distribuio de capital mesclada aos dividendos, o que provoca a descapitalizao do negcio.

Valor estratgico
Mensurao, deciso, sistemas de gesto, valor econmico, margem de produto, conceituao e sistema de custo, desperdcios e gastos, valores ao padro, moedas interna (aplicaes) e externa (fontes), custo do capital, resultado econmico, valores constantes realizados e no realizados, esses conceitos apresentados e discutidos neste artigo compem o repertrio terico da

controladoria. Se aplicados adequadamente, a controladoria ter valor estratgico na organizao e ser reconhecida como contributiva formao dos resultados.
Ivantidio Guimares Mendes mestre e doutor em Controladoria e Finanas, com MBA Executivo em Harvard, sendo um na rea de Gesto de Varejo e outro na de Tecnologia de Informao pela mesma escola, alm de especializao em Finanas pela Michigan University. professor da FAE Business School. E-mail: mendes@unisys.com.br

Fonte: r e v i s t a FA E B U S I N E S S , n.4, dez. 2002; Finanas Corporativas, pagina 51 a 54

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Um grande empreendimento empresarial com filiais nas principais capitais do Pas, com faturamento anual superando a cem milhes de Reais, encontra-se em fase de implantao da Controladoria. Dispara-se ento o processo de recrutamento e seleo de 04 profissionais atravs de agencia de empregos. No havia formao prioritria exigida, devendo apenas possuir curso superior. A remunerao era atraente, muito acima da mdia Nacional, e numerosos os benefcios pessoais e familiares para os profissionais que fossem contratados. Ao final do processo, foram apresentados aos diretores do empreendimento os candidatos que mais se destacaram, segundo o perfil profissional exigido. Dentre estes havia uma jovem contadora, recm graduada, que embora atrada pela remunerao, encontrava-se perturbada, por ser evanglica fervorosa juntamente com toda sua famlia, e o empreendimento era de Casa Noturna e Jogos de Azar. Considerando a Misso da Controladoria, as funes e Misso do Controller, qual sua sugesto para a jovem profissional? (considera-se que so atividades legais)

Dr. Valdemagno, grande criador de gado na regio norte do Estado, dedicou a maior parte de sua vida ao processo de apurao da qualidade da raa, atuando desde a inseminao artificial, cria, recria, engorda e matrizes doadoras. Aproveitando a oportunidade do seu aniversrio de casamento, sua esposa Dra Daniele prope 15 dias de frias bordo de seu Hiate. Decidiram ento partir em 30 de maro de 2009, suspendendo todas as negociaes ou transaes que coincidissem com este perodo. Isolados dos problemas que os rodeavam constantemente, e recomendaes de que no querem ser incomodados, a nica preocupao da famlia era curtir seus 05 filhos, noras e genros, 10 netos e divertirem o mximo possvel. No dia 08 de abril de 2009, durante as festividades do 290. aniversrio de Cuiab, fez presente cidade o maior criador de gado de corte Norte Americano, e sabendo da qualidade do rebanho da famlia, resolve visit-los e formaliza uma proposta para aquisio de 50% de suas matrizes doadoras, a um preo mdio de R$ 5.000,00 cada uma, aguardando resposta at 10 de abril de 2009, quando dever retornar a seu Pas. Sabendo que neste momento, encontravam-se na fazenda: o gerente de manuteno; o agrnomo; o veterinrio; os pees e o controller, cargo ocupado por voc. Quais seriam as sadas apontadas para este caso?

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(grupo de 04 componentes valendo at 2,0 pontos)

A Companhia Kauser, empresa familiar sediada em uma pequena cidade do interior de So Paulo, cuja economia depende inteiramente dessa indstria, foi fundada em 1.920 e produz bolachas para consumo domstico. Apesar de sua posio de lder no mercado de bolachas por mais de 40 anos, a deteriorao da situao econmica do pas e o crescente desinteresse dos numerosos herdeiros em administrar o negcio, culminaram com a venda da empresa ao grupo multinacional Empire, que tambm fabrica bolachas, com sede na cidade de So Paulo Capital. O principal objetivo da Empire na aquisio, era conquistar a liderana do mercado de bolachas. Aps a aquisio, a Empire decidiu manter o novo negcio independente, gerenciado pelo pessoal da antiga empresa, para ganhar experincia e tempo antes de promover a fuso administrativa. Neste nterim, diversas trocas na gerncia das duas empresas foram feitas, visando promover integrao. A organizao passou a funcionar desde ento da seguinte forma:
EMPIRE ALIMENTOS
PRESIDENTE

Diretor de Marketing e Vendas

Diretor

Diretor De

Diretor

Diretor Geral da

Financeiro

Pessoal

Tcnico

Kauser

Gerente de Marketing e Vendas

Gerente Financeiro

Gerente De Pessoal

Gerente Tcnico

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Esse perodo de pr-fuso foi marcado por muitos conflitos entre o pessoal da Empire e da Kauser. A gerncia da Kauser, de linhagem extremamente conservadora, discordava completamente de quase todos os mtodos e polticas da Empire. O Marketing da Empire trabalhava com poucas marcas, todas elas internacionais. A Kauser possua algumas dezenas de marcas e uma longa lista de tamanhos e variantes. O foco central das divergncias nessa rea era a inteno declarada da Empire de que, a mdio e longo prazo, iria substituir as marcas locais pelas internacionais. Na rea de vendas as brigas no eram menos acirradas. A Kauser vendia com prazos de 60 dias e especulava fortemente nas datas que precediam os aumentos trimestrais de preos, provocando picos de vendas espetaculares. J a Empire mantinha rigoroso esquema de vendas. Aumentava seus preos mensalmente, eliminando assim qualquer atrativo para especulao. Tinha vendas uniformes e prazos bem reduzidos de pagamento: 15 dias para a maioria dos clientes e 30 dias para uns poucos especiais. Na rea tcnica a Empire possua alto grau de automatizao enquanto a Kauser tinha orgulho em empregar grande quantidade de operrios. O pessoal da Empire acusava a Kauser de ser ineficiente e ter custos operacionais muito altos. A Kauser contra-atacava com a alegao de que o baixo custo da mo-de-obra no pas inviabilizava qualquer mecanizao. Em junho de 2008 o presidente da corporao foi chamado matriz em Washington EUA, juntamente com os presidentes de outras unidades em outros pases, e dentre as orientaes gerais, recebeu as seguintes diretrizes para incluir no plano que ser elaborado para o ano seguinte e ajustado para o prximo trinio: A) - promover a reorganizao do grupo atravs da fuso das duas estruturas, reduzindo cargos redundantes e criando uma estrutura verstil e eficiente; B) - manter o marketshare de bolachas somado das duas empresas; C) - financiar ou, preferivelmente, auto-financiar as operaes e investimentos adicionais, pois a matriz no desejaria investir mais do que j havia feito; D) - se possvel, gerar recursos para uma remessa razovel de dividendos matriz; E) - avaliar a viabilidade de um Plano de Transferncia de Operaes da Fbrica da Kauser para a da Empire.

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Retornando ao Brasil, o presidente fez uma reunio geral com todos os diretores nacionais, explicou a determinao da matriz e solicitou relatrios gerenciais contendo sugestes para o plano, a todos seus diretores, (os quais encontram-se anexos). Com este material, pretende elaborar uma lista das principais estratgias que devero orientar a empresa para o trinio 2009 a 2011.

Se voc fosse o presidente do grupo no Brasil, qual seria sua lista de estratgias, aps analisar os relatrios de cada diretor? Quais as prioridades e os prazos para execuo dessas estratgias?

ANEXOS Relatrios Gerenciais para a estratgia dos prximos 3 anos

DIRETOR DE MARKETING/VENDAS 1. Os negcios de bolacha da Kauser devem ser incorporados Empire, que mantm um corpo de Gerncia de Marketing altamente tcnico e profissional. Alm disso, temos na nossa retaguarda toda a experincia e assessoria do maior fabricante mundial de bolacha. 2. As marcas locais da Kauser demonstram sinais de fraqueza, pelo declnio de suas posies de mercado. A existncia de 8 (oito) marcas registradas de bolacha promove a infidelidade do consumidor e torna todas as marcas de pouca fora individual. Nossa proposta reduzir gradativamente a propaganda dessas marcas (o que certamente melhorar sua rentabilidade, hoje inaceitvel), para abrir caminho para o fortalecimento das 2 (duas) marcas internacionais que vm fazendo o sucesso da Empire. 3. As tcnicas de vendas especulativas hoje empregadas pela Kauser devem ser abandonadas pois causam perdas desnecessrias de lucratividade e acostumam os clientes a exigirem cada vez mais, maiores vantagens para comprar. No devemos pagar para vender. Devemos moralizar o mercado. Os clientes devem comprar pela fora de marketing do produto, isto , os consumidores exigem que o comerciante tenha o produto para venda no seu estabelecimento. Alm do mais, uma empresa lder de mercado deve fazer valer seu peso, sua economia de escala e no apenas copiar as estratgias de vendas suicidas que os concorrentes mais fracos empregam inutilmente.

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4. Reduzir os prazos de pagamentos dos clientes da Kauser de 60 dias para 15 dias geral e 30 dias para clientes especiais, a exemplo da poltica da Empire. 5. A estratgia de Marketing que sugerimos para os prximos anos a de aumentar as margens da Kauser, equiparando-as s da Empire. 6. Como o ltimo ponto sugerimos: Reorganizar os departamentos de Vendas da Empire e da Kauser, unificando-os.

Dados Adicionais Evoluo do Market Share Ano % Market Share Kauser 2004 2005 2006 2007 2008 (estimado ) 58.5 57.1 56.6 55.4 55.0 Empire 4.8 6.5 7.4 9.4 10.2

SITUAO ATUAL DO MERCADO DE BOLACHA

Vendas...........................................................................132.000 tons Potencial..........................................................................160.000 tons Market Share ( Empire + Kauser )....................................... 65,2 %

Margem Bruta Kauser..................................................................................26,5 % Empire..................................................................................45,9 %

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DIRETOR FINANCEIRO
1. Em funo da grande competitividade que a Empire enfrenta, as margens de lucro foram reduzidas a nveis insuportveis. A situao de caixa ficou muito crtica e a empresa viu-se forada a obter emprstimos vultuosos no mercado financeiro. As taxas de juros elevadas que pagamos no so suportveis a mdio prazo. Urge que elevemos nossas margens e tentemos reduzir nosso capital de giro. Resumimos a situao no quadro abaixo: DESEMPENHO CONSOLIDADO EMPIRE + KAUSER ( R$ Bilhes Constantes ) 2006 2007 2008 at junho Margem bruta Lucro antes dos juros e do imposto de renda Juros pagos Lucro lquido antes do IR Depreciao Pagamento do imposto de renda POSIES AO TRMINO DO PERODO Caixa e Bancos Emprstimos Capital de giro Estoques Devedores Credores 1,0 4,5 4,2 5,7 (5,4) 0,8 (4,6) 5,8 4,4 5,9 4,5) 1,2 (8,8) 6,9 5,2 6,5 (4,8) 6,3 6,4 1,9 (1,9) 2,8 (1,2) 1,6 1,8 (2,8) ( 1,7) (3,5) (5,2) 0,9 (0,7) 44,1% 39,5% 29,6%

DIRETOR GERAL DA KAUSER

1. Os negcios da Kauser deveriam permanecer independentes da Empire. Os pontos que recomendam essa deciso so: a) - a competncia da gerncia da Kauser vem mantendo por longos anos a posio de liderana no mercado de bolachas; b) - haveria uma competio livre e saudvel no mercado de bolacha entre a Kauser e a Empire, que traria bons benefcios ao grupo;

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c) - o consumidor poderia ressentir-se de possveis mudanas no produto tradicional, o que representa um alto risco de perda de participao de mercado; d) - as escolas de marketing e vendas so to opostas e conflitantes que a unificao seria o caos para o grupo;e. o negcio de bolachas da Empire muito pequeno comparado Kauser. A Kauser detm 55% do mercado contra apenas 9% da Empire; e) - a distncia de 400 km entre as duas unidades dificultaria enormemente o controle e a direo do negcio, se centralizado.

2. Continuar com nossa poltica de vendas agressivas, oferecendo descontos atrativos, vendendo com tabelas antigas e aproveitando ao mximo a oportunidade de vendas maiores no final do ano. Essas tticas so empregadas pela concorrncia, exceto Empire. Se no seguirmos o mercado, perdemos vendas significativas para os concorrentes; em um ano poderamos perder at 10 pontos percentuais do nosso market share. 3. A perda de alguns poucos pontos de share registrada nos ltimos 5 anos (58,5% para 55%) tem uma s causa - a entrada da Empire no mercado. Enquanto a Kauser investe 5% do seu faturamento em propaganda, a Empire utiliza 15%. Portanto, o roubo de alguns pontos de market share pela Empire foi obtido a um custo muito alto. Como as duas empresas pertencem agora ao mesmo grupo, propomos que as duas empresas empreguem apenas 5% do faturamento em propaganda, do contrrio continuaramos uma briga intil e desperdiaramos dinheiro.

DIRETOR DE PESSOAL
1. Treinamento a soluo para eliminar os atritos existentes entre a gerncia da Kauser e Empire, dois estilos completamente diferentes. Devemos promover cursos e seminrios para integrar essas duas equipes, fazendo-as entender os objetivos da empresa e lucrando com o intercmbio de idias. O investimento em um macio programa de treinamento ter retorno a curto prazo e pode evitar que a empresa veja seus planos frustrados por ter a gerncia enclausurada numa torre de Babel. 2. Face elaborao de um Plano de Treinamento e a reduo estrutural proposta, paralelamente algumas medidas em termos de intercmbio, principalmente entre Gerentes, devero ser implementadas a curto prazo visando reduzir as barreiras numa eventual fuso.

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3. A empresa deve se reestruturar para enfrentar as dificuldades do momento atual, adaptando sua organizao para um ambiente de pequeno crescimento econmico. Isto significa que devemos fazer cortes substanciais em todos os nveis de nossa estrutura. Estabelecemos como objetivos as seguintes redues: 30% do total de gerentes (260, ao todo) e 20% dos 1.120 funcionrios administrativos. Em 2009 esses cortes no trariam economia alguma em virtude dos pagamentos de indenizaes. A partir de 2010 teramos uma economia anual da ordem de R$ 1,4 bilho. 4. A poltica salarial da Empire deve ser mantida para o grupo. Conforme nossas pesquisas estamos na mdia do mercado. Temos uma rotatividade anual de 5% do nvel de gerncia e 10% nos demais nveis. Essa rotatividade salutar pois renova o sangue da empresa e no temos inteno de reduzi-la ou elimin-la, como praticamente o fez a Kauser.

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DIRETOR TCNICO
1. Transferir a fabricao de bolachas para So Paulo. A fbrica da Kauser velha, ultrapassada. Seus custos de manuteno so 3 vezes maiores que a de So Paulo; custos operacionais elevados e sua mo-de-obra muito ineficiente. Veja quadro abaixo:

FBRICAS DE BOLACHA DADOS OPERACIONAIS (2007) Capacidade produtiva ( tons/ano ) Custo da matria-prima por ton ( R$ ) Custo operacional por ton produzida ( R$ ) Nmero de operrios KAUSER 84.000 230.000 76.000 1.200 EMPIRE 15.000 225.000 55.000 180

A ampliao da fbrica de So Paulo para assumir a produo da Kauser exigir um investimento de R$ 5 bilhes a partir de 2009.

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Um sistema para que seja capaz de auxiliar no processo de tomada de decises, deve estar apto para manipular dados e gerar informaes bsicas e necessrias para tal fim. NAKAGAWA (1995:60) efetua uma reflexo da seguinte forma: Dado a matria prima que o sistema de informaes vai trabalhar; - Informao o produto final do sistema de informaes, e deve ser apresentada em forma e contedo adequados ao usurio. DAVIS complementa dizendo que: A informao o dado que foi processado de forma compreensvel para o seu recipiente e que apresenta um valor real ou percebido para suas decises correntes ou prospectivas. PEREZ JUNIOR (1995:31) diz que: Dado qualquer elemento identificado em sua forma bruta que por si s no conduz a uma compreenso de determinado fato ou situao; Informao o dado trabalhado que permite ao executivo tomar decises.

Fonte: Silva (2003: defesa dissertao de mestrado USP)

Todos os problemas possveis, passam a fazer parte da rotina diria do gestor, forando-o a buscar argumentos que justifiquem sua deciso.

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Troca Equipamentos Baixa Preo;

Reforma Equipamentos

Manuteno Parque Fabril Busca novos mercados; Conserva Mercado atual Faz parcerias; Lana novos produtos Diversifica o servio

Aumenta Preo Troca Fornecedor; Treina Demite Contrata

Ao se efetuar uma relao para futura ao de mercado, os dados de cada etapa devem transformar-se em informaes para a etapa seguinte.

Figura: Processo de transformao de dados em informao Fonte: Idia central extrada de trabalho em grupo apresentado em sala de aula durante os crditos de mestrado, na disciplina CONTROLADORIA (2002).

Cada passo na vida empresarial composto inicialmente de informaes que imediatamente se transformar em dados, passando a compor um novo processamento bsico de transformao para futuras tomadas de decises.

Figura: Processo de tomada de decises Fonte: Silva (2005: tese de doutorado, em desenvolvimento).

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Todas as decises tomadas ao longo de um determinado processo, sempre sero embasadas por informaes. A deciso tomada considerando apenas os dados, ter sempre um risco maior. Quantas decises so tomadas no dia a dia de uma pessoa?

Fornecer informao de custo eficaz A deciso de fornecer ou no uma informao aos gestores deve estar relacionada ao custo de disponibiliz-la. Nesse sentido, Davis (1974: 167-8) afirma que o valor da informao resulta do valor da alterao no comportamento da deciso causada pela informao, excluindo seu custo. Dado um conjunto de alternativas possveis, o tomador de decises selecionar a que julgar melhor, baseando-se nas informaes disponveis. Se a nova informao causar diferena na deciso a ser tomada, o valor dessa informao a diferena de valor entre o resultado da antiga e da nova deciso, menos o custo de obteno da informao. Informao pode ser entendida como uma contribuio ao processo de tomada de deciso, com custo inferior ao benefcio gerado. Para que seja considerada importante economicamente, alm de contribuir com os gestores no processo de tomada de decises, seu resultado dever ser positivo, proporcionando aumento de riqueza no patrimnio da entidade. Segundo DAVIDSON & TRUEBLOOD in GUERREIRO (1989:115), os contadores, gestores e tomadores de decises, aplicando a contabilidade no processo de tomada de decises, deveriam considerar as seguintes questes: 1. Qual a deciso que precisa ser tomada? 2. Qual a melhor regra para a tomada de deciso? 3. Qual informao necessria para a tomada de deciso? 4. Quo precisa esta informao deve ser? 5. Qual a freqncia de gerao da informao?

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6. Qual a fonte mais lgica para a informao? 7. Como pode a informao melhor ser obtida e transmitida ao usurio? Este procedimento em muito iria contribuir para o processo de tomada de deciso. GUERREIRO (1989:119-20), apresenta um exemplo de autoria de BERTOLETTI, que de forma simples, aplica-se o conceito de valor da informao:

Vivian pede um dinheiro para Victor, pois gostaria muito de comprar um Mc Lanche Feliz. Este ento prope um jogo com uma moeda: Ser atirada uma moeda para cima, quando cair no cho Vivian ter de dizer se cara ou coroa a parte superior da moeda. Se acertar, recebe $ 10,00. Se errar no precisa pagar nada, mas tambm no ganha nada. Determinou tambm que Vivian ter direito a duas jogadas. Neste momento, Paola oferece uma consultoria, dizendo que se Vivian aceitar o contrato ir acertar todas as jogadas. Portanto, ter de pagar $ 3,00 pela informao em cada jogada. Qual o ganho estimado de Vivian? Economicamente, vivel a contratao da consultoria de Paola?

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SITUAO ATUAL

SITUAO COM A INFORMAO

Tabela: Valor da Informao Fonte: GUERREIRO (1989:119-20) - adaptado

Segundo GUERREIRO (1989:121), a informao s conveniente quando: a modifica nosso conhecimento a priori do mundo que nos rodeia; - incrementa o valor esperado de uma deciso que funo desse conhecimento do mundo; - o incremento do valor esperado da deciso maior que o custo da informao. - a informao tem valor porque reduz a incerteza a respeito da natureza do meio ambiente, e portanto, permite a tomada de melhores decises.

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(grupo de 04 componentes valendo at 2,0 pontos)

Um grupo de Pescadores Japoneses estiveram pescando por uma semana na represa do manso, onde em cada dia foram efetivados 100 kg de pescados. O custo varivel da pescaria de 60% dos pescados, e o custo fixo semanal pago antecipadamente equivalente a 150 kg. O ndio Luapintada oferece servio de informaes aos pescadores, solicitando como pagamento 20% do montante pescado + 01 engradado de oncinha por semana, correspondendo a 50 kg de peixe. Como garantia promete dobrar a quantidade de pescado diariamente at o momento. vivel adquirir a Informao? Se sim, a partir de qual semana? Desenvolva e elabore comentrios. Observaes: Os locais para pescaria no esto em reservas particulares, no apresentando restries quanto a deslocamentos; Os pescadores podero permanecer pescando por 04 (quatro) semanas.

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Empregado inicialmente por Frederich Von Wieser (1851-1926) para mensurao do valor econmico dos fatores de produo, segundo PEREIRA & OLIVEIRA in CATELLI (2001:389), onde se define que o custo de oportunidade de um fator de produo representa a renda lquida gerada por esse fator em seu melhor uso alternativo. Evoluindo-se a partir desta premissa bsica e considerando o seu grande potencial para a tomada de decises nas empresas, o Sistema de Gesto Econmica tem contribudo no sentido da implementao prtica deste conceito para a rea gerencial, levando ao entendimento que este, representa o benefcio lquido a valor econmico da melhor alternativa desprezada em uma deciso tomada. Segundo PEREIRA (2000:140), (...) a teoria econmica baseia-se na premissa fundamental de que uma deciso econmica nasce do fato de que os desejos e necessidades humanas no podem ser completamente atendidos, devido escassez de recursos. Dessa forma, sob a mesma referncia, descreve-se: O custo de oportunidade corresponde ao valor de um determinado recurso em seu melhor uso alternativo. Representa o custo da escolha de uma alternativa em detrimento de outra capaz de proporcionar um maior beneficio, ou seja, o custo da melhor oportunidade a que se renuncia quando da escolha de uma alternativa. Esta uma situao comumente encontrada, em funo da constante evoluo tecnolgica e de mercado em que se encontram inseridas as empresas. A escolha entre as alternativas um problema fundamental na tomada de deciso, dessa forma o custo de oportunidade sempre est presente onde requeira deciso. E, segundo PEREIRA (2000:145), este poder assumir valores diferentes, dependendo da aplicabilidade a que se destina: Na deciso de obteno (aquisio ou captao) de um determinado recurso, o custo de oportunidade dado pela melhor alternativa encontrada no mercado para obt-lo, isto , ao menor preo de mercado, nas mesmas condies requeridas. Numa deciso de uso (utilizao ou aplicao), o custo de oportunidade definido pelo valor da melhor alternativa encontrada no mercado para utiliz-lo, isto , ao

68 maior preo de mercado encontrado, nas mesmas condies requeridas. (negrito nosso) O critrio de avaliao desses fluxos ser sempre, valor presente do fluxo futuro de benefcios lquidos, avaliados pelo melhor preo de mercado.

Apresenta-se na seqncia, de forma simplificada, um exemplo descrito por PEREIRA (2000:143), buscando visualizar a aplicabilidade do custo de oportunidade de forma geral.

Suponha que para a realizao de uma determinada transao (venda) sejam apresentadas quatro alternativas, que avaliadas economicamente apresentavam benefcios lquidos nas seguintes propores: ALTERNATIVAS Benefcios Lquidos 01 $250,0 02 $261,0 03 $ 270,0 04 $ 252,0

O custo de oportunidade da escolha de uma alternativa, corresponde ao benefcio lquido da melhor alternativa desprezada. Dessa forma, os resultados gerados pela escolha de cada uma das alternativas poderiam ser assim expressos, conforme tabela abaixo: Resoluo Equao de Resultados Alternativa 01 Receita lquido) (-) Alternativas Mercado 270,0 270,0 261,0 270,0 (beneficio 250,0 Alternativa 02 261,0 Alternativa 03 270,0 Alternativa 04 252,0

= Custo Oportunidade

Tabela: Resultado da Escolha de uma alternativa, considerando o Custo de Oportunidade. Fonte: PEREIRA (2000:143) ( adaptado) Desta forma possvel observar que a melhor opo a alternativa 03, pois proporciona o melhor resultado frente aos benefcios lquidos esperados e a melhor alternativa desprezada em decorrncia da escolha. As demais alternativas geram resultados negativos de benefcios.

69 Assim, pode se concluir que independentemente do nmero de alternativas apresentadas, apenas uma delas ir gerar resultado positivo, ou seja, a que apresenta maior benefcio lquido neste momento, e ser padro para avaliao das demais, e assumindo a posio de custo de oportunidade, inviabilizando-as. Ao gerenciar uma situao adotando-se a filosofia do custo de oportunidade, implicitamente, observa-se que: a) o custo de oportunidade de um determinado fator representa, economicamente, seu verdadeiro valor; b) Uso alternativo do mesmo recurso pode propiciar diferentes resultados; c) o que sacrificado na opo por uma alternativa, a possibilidade de obteno de melhores resultados em outras oportunidades. Segundo HEYMANN & BLOOM, in PEREIRA (2000:148), as alternativas de deciso para que possam ser comparadas devem ser: a) Completas devem ter sido consideradas todas as alternativas disponveis; b) Perfeitas todas as alternativas devem ser alcanveis sem custos adicionais; c) Livres todas as alternativas devem ser alcanveis sem barreiras ou restries. Observao: Em caso de compra, ou aquisio de produtos ou servios, o custo de oportunidade dever considerar sempre o menor valor de mercado disponibilizado nestas condies. Quando a deciso j fora tomada, no h muito o que se fazer. Apura-se o resultado da deciso tomada.

O MERCADO DO PEIXE, com sede na Av. beira rio Praeirinho, tem em sua contabilidade tradicional os registros de prdio, equipamentos e instalaes, pelo valor de $ 7.000,00. Seus proprietrios desejam obter em suas operaes um retorno de 2% sobre o capital investido. Considerando que no perodo de 2005 seu lucro lquido apurado foi de $ 200,00, elabore um

70 relatrio considerando resultado e a oportunidade da empresa, avaliando os diferentes enfoques sobre o lucro. Observao: o valor do capital investido sob a expectativa de gerao de benefcios futuros lquidos de $ 11.000,00; o aluguel deste espao, caso a empresa desejasse faz-lo, de $ 270,00. Resoluo Prdios, equipamentos e Instalaes registrados sob os conceitos tradicionais Lucro Lquido Desejado por Perodo 2% sobre capital tradicional Prdios, equipamentos e Instalaes, avaliados sob as expectativas de gerao de benefcios futuros lquidos; Lucro Lquido Desejado por Perodo 2% sobre capital atualizado e benefcios lquidos Lucro Apurado no Perodo Aluguel do Prdio, Equipamentos e Instalaes para o mercado

Anlise:

Em um prdio localizado Avenida Getulio Vargas s/n centro, Cuiab-MT, funcionava a agncia do BEMAT Banco do Estado de Mato Grosso. Com a inviabilidade do referido banco, ficou o prdio abandonado por um bom perodo, no gerando dividendos. Em outubro de 2008 foi vendido para os acadmicos PS GRADUAO por R$ 2.000.000,00. Em assemblia geral decidiram que o lucro mnimo deveria ser de 4% ao ano sobre o capital investido, sendo feitas as devidas distribuies de responsabilidades. Ao final de 2009, alguns scios desejam retirar sua parte, pois, caso venha a concluir o curso, deseja mudar-se para outro Estado e diversificar o investimento. Ao se apurar os resultados percebem que no exerccio de 2008 o lucro lquido foi R$ 100.000,00. Sabese que este prdio em maio de 2009 est valendo R$ 3.000.000,00 e poder ser alugado por R$ 11.000,00 mensais. Utilizando o Custo de Oportunidade, demonstre e comente o verdadeiro resultado dos acionistas.

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de grande utilidade a aplicao do custo de oportunidade, quando se trata de Preo de Transferncia entre reas ou entidades. E podendo ser apurado o resultado desta deciso confrontando-se os benefcios gerados pela alternativa escolhida e os benefcios que seriam obtidos pela escolha da melhor alternativa abandonada.

Figura: Processo de Transferncia Fonte: Silva (2003)

O processo de transferncia de materiais, mo de obra, produtos acabados ou em elaborao, deve levar em considerao o custo de oportunidade, podendo com isto apurar o nvel de eficincia em cada rea ou departamento. Considerando o custo de oportunidade no processo de transferncia aos demais departamentos, registra-se uma apurao de resultados em cada etapa, conforme figura abaixo.

Figura: Processo de apurao de resultados por departamentos Fonte: Silva (2003)

A soma dos resultados de cada centro de responsabilidade igual ao resultado da empresa como um todo.

72 O Sistema de Gesto Econmica GECON, adota o preo de transferncia de produto entre reas, baseado no custo de oportunidade, segundo CATELLI (1999:397), por atender aos seguintes requisitos: reflete o processo fsico-operacional da atividade; no repassa ineficincias entre atividades; identifica como, onde e quando os resultados so formados; reconhece a evoluo patrimonial da entidade; no distorce os resultados das reas, atividades, eventos e transaes. no prejudica os negcios da empresa; promove o autocontrole. Desta forma, a escolha da melhor alternativa, dentre todas as atividades desenvolvidas no mbito empresarial, procura garantir sempre: mensurao do resultado econmico e da remunerao do capital da empresa; seleo de alternativas de investimento; estudo de preos de venda; avaliao de desempenhos das reas e de resultados dos produtos/servios gerados internamente. Fazendo com que as decises dos gestores sejam sempre orientadas para o melhor resultado global da empresa.

Devero ser adicionadas a este relatrio, todas as reas que fizerem parte do processo de transformao de recurso em produto / servio. Buscando uma melhor visualizao e aplicabilidade dos conceitos, ser apresentado um exemplo simplificado, segundo PEREIRA & OLIVEIRA in CATELLI (1999:422-3), considerando custo de oportunidade na formao das alternativas para avaliao de desempenho.

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A empresa Agrcola Mato Grosso composta de trs reas operacionais: Compras, Produo e Vendas. A rea de compras adquire insumos no mercado, onde, dentre as alternativas fora escolhido a de menor valor econmico, ou seja, a que consome menor quantidade de recursos financeiros naquele momento, e que atenda a todas as necessidades especificadas, por $ 50,00; A rea de produo, necessitando destes insumos, busca junto ao mercado a melhor alternativa em termos de consumo de recursos financeiros, encontrando oferta de $ 100,00; $ 80,00; e $ 160,00. Decidindo adquirir os insumos da rea de compras por $ 80,00; A rea de vendas, no desempenho de suas atividades, necessita de produtos para serem disponibilizados aos clientes / consumidores. Neste momento busca a melhor alternativa junto ao mercado, encontrando $ 260,00; $ 300,00; e $ 200,00. Optando por adquirir os produtos da rea de produo, por $ 200,00. Pede-se: Apurar o resultado global da empresa por rea de responsabilidade utilizando o custo de oportunidade, sabendo que o preo que o mercado paga por este produto de $ 350,00, e o custo prprio de cada rea : compras $ 20,00; Produo $ 70,00 e Vendas $ 90,00.

A empresa PANTANAL, sediada no Distrito da Paulista MT encontra-se no mercado de produo e comercializao de Guaran Ralado da marca Bicho de P, apresentando uma participao no mercado regional de 27%. A empresa encontra-se composta por cinco centros de responsabilidades subordinados administrao geral, conforme organograma abaixo:

Aps a implantao de um programa de bonificao por resultado geral, a empresa iniciou uma grande disputa entre as diferentes centros, gerando problemas internos e acabando com a harmonia entre as diferentes equipes de trabalho.

74 A rea de vendas culpava as demais reas pelo pequeno resultado alcanado, afirmando que aqueles no agregavam nenhum valor positivo ao resultado geral da empresa, sendo apenas um fardo a ser carregado. A rea de embalagens afirma que h um alto custo de produo e no v necessidade da grande quantidade de mo de obra empregada neste processo. A rea de produo defende-se dizendo que os insumos necessrios ao processo de produo esto sendo adquiridos por um preo muito acima do valor de mercado, fazendo com que o produto se torne invivel para apurao de um bom resultado geral da empresa. A rea de suprimento solicita Controladoria que seja implantado o processo de apurao do resultado por centro de responsabilidade, desta forma no haver mais jogo de culpas na empresa. A administrao geral define que deve ser implantada a apurao de resultado da empresa, considerando o Custo de Oportunidade, e espera com isto eliminar os problemas de relacionamento interno detectando qual a rea de responsabilidade em que h necessidade de maior ateno e reorganizao em seus processos. Como forma de teste para o processo de implantao desta sistemtica de atuao, foi escolhido um ciclo de produo, compreendendo desde a aquisio da matria prima at a venda do produto, o que corresponde ao perodo de 02 a 31 de janeiro de 2008. VOC O CONTROLLER RESPONSVEL PELO PROCESSO DE APURAO DO RESULTADO GERAL DA EMPRESA, PORTANTO DEVER ATENDER A SOLICITAO DA ADMINISTRAO GERAL E APURAR O RESULTADO POR CENTRO DE RESPONSABILIDADE, CONSIDERANDO O CUSTO DE OPORTUNIDADE. As transaes ocorridas neste perodo foram as seguintes: No dia 02 de janeiro de 2008 foram adquiridos todos os Materiais necessrios produo do perodo (Matria Prima, Insumos, Materiais Ligados Produo - MLP) pelo preo disponvel no mercado para pagamento vista, conforme cotao com trs fornecedores: $ 77,00; $ 70,00; $ 90,00;

75 No dia 07 de janeiro de 2008 foram adquiridas embalagens de forma geral (plsticos, rolhas, tampas, caixas). Os preos disponveis no mercado para pagamento vista conforme cotao era o seguinte: $ 25,00; $ 34,00; $ 27,00; No dia 09 de janeiro de 2008 foi iniciado o processo de produo, sendo retirado do estoque do almoxarifado todos os Materiais necessrios. Os preos para aquisio destes produtos encontravam-se disposio no mercado por $ 70,00; $ 61,00; $ 63,00; Terminado o processo de produo no dia 16 de janeiro de 2008, todos os produtos foram transferidos para a rea de embalagem. Os produtos acabados sem embalagens poderiam ser adquiridos no mercado por $ 125,00; $ 120,00; $ 130,00; No dia 16 de janeiro de 2008 foi iniciado o processo de embalagem dos produtos acabados, sendo solicitado os materiais do almoxarifado, os quais se encontravam disposio no mercado por $ 36,00; $ 43,00; $ 34,00; No dia 18 de janeiro de 2008, toda a produo transferida para o estoque de produtos acabados, ficando disposio da rea comercial. Nesta data os produtos poderiam ser adquiridos no mercado em forma de atacado, com pagamento vista, por: $ 215,00; $ 199,00; $ 220,00; No dia 25 de janeiro de 2008 foram vendidos todos os produtos, ao preo de $ 250,00; Toda aquisio de mercadoria foi disponibilizada j descontado o crdito dos impostos; Os gastos referentes mo de obra direta para os centros de responsabilidade so: suprimentos $ 28,00; produo $ 33,00; Embalagens $ 15,00; vendas $ 20,00; Sobre o valor do faturamento, so cobrados impostos que totalizam 15,65%;

PEDE-SE: 1. apurar o resultado operacional da empresa Pantanal em 31 de janeiro de 2008, considerando o mtodo tradicional (absoro), e o custo de oportunidade; 2. elaborar um relatrio comentando o resultado por centro de responsabilidade.

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(grupo de 04 componentes valendo at 2,0 pontos)

A empresa CANABRAVA & CANABRAVA observando o grande potencial do mercado Matogrossense, inicia a produo de cervejas sem lcool para atender os evanglicos fervorosos de Cuiab e regio. A fim de conhecer melhor o resultado apurado, contratou a consultoria de Dra. Maria Taquara, que sugeriu a diviso da empresa em quatro centros de responsabilidades: ADMINISTRAO; PRODUO; ENGARRAFAMENTO; COMERCIALIZAO. Ainda sugeriu a implantao da metodologia do Custo de Oportunidade, objetivando assim contribuir com as decises a serem tomadas pela diretoria geral da entidade. Analisando o ms de janeiro de 2009, observa que: No dia 02 de janeiro de 2009 o centro de responsabilidade ADMINISTRAO, supervisionado pelo Dr. Tiago51 analisou as ofertas e promoes disponveis nos mercados, constatando as seguintes ofertas R$ 10,00; R$ 11,30; R$ 9,70 e efetuou as aquisies de toda matria prima e insumos necessrios produo do perodo; No dia 05 de janeiro de 2009 o centro de responsabilidade de PRODUO, supervisionado pelo Dr. PauloJamel, aps recuperar-se de uma forte dor de cabea do final de semana, inicia suas atividades requisitando toda matria prima e insumos que haviam sidos estocados. Nesta data estes componentes encontravam-se disposio no mercado pelos seguintes valores: R$ 14,40; R$ 13,20; R$ 13,50. No dia 06 de janeiro de 2009 o centro de responsabilidade de ENGARRAFAMENTO, supervisionado pelo Dr. FabrcioTrsFazendas pressiona Dr. Tiago51 (ADMINISTRAO), pois gostaria de conferir a qualidade das garrafas adquiridas antes de iniciar o procedimento normal de engarrafamento, evitando-se com isto possveis quebras; No dia 06 de janeiro de 2009 Dr. Tiago51 (ADMINISTRAO), sentindo que poderia ser culpado por algo pudesse dar errado no engarrafamento, sai desesperado e adquire os vasilhames necessrios, no primeiro fornecedor que encontrou, sujeitando o pagamento de R$ 3,10;

77 No dia 08 de janeiro de 2009 o ENGARRAFAMENTO requisitou da PRODUO todos os produtos prontos para serem engarrafados, objetivando iniciar suas atividades. Nesta data, para se adquirir do mercado estes mesmos produtos, haviam os seguintes preos: R$ 18,00; R$ 19,20; R$ 18,30. No dia 08 de janeiro de 2009 o ENGARRAFAMENTO requisita os vasilhames que encontravam-se no estoque. Nesta data os vasilhames encontravam-se disposio no mercado pelos seguintes valores: R$ 2,80; R$ 2,50; R$ 2,40; No dia 10 de janeiro de 2009 considerando que haveria uma grande concentrao de f no Shopping Pantanal, o centro de responsabilidade de COMERCIALIZAO supervisionado pela Dra. LilianeOncinha, requisita todos os produtos acabados, a fim de aproveitar a oportunidade mpar na regio. Nesta data os produtos encontravam-se disposio no mercado pelos seguintes valores: R$ 25,00; R$ 27,00; R$ 29,00; O encontro de f estava bombando, e os vendedores conseguem vender toda a cerveja pelo preo de R$ 35,00; No dia 12 de janeiro de 2009 foram pagos salrios, encargos, e alugueis, referente ao perodo sendo: ADMINISTRAO R$ 3,00; PRODUO R$ 7,00; ENGARRAFAMENTO R$ 4,00; COMERCIALIZAO R$ 5,00; A consultora Dra. Viviane Pinga deseja apresentar o relatrio diretoria geral do grupo ainda em 12 de janeiro de 2009, e solicita a ajuda de todo P-de-cana ocioso a fim de se empenharem no processo, respondendo s seguintes questes: A) recomendvel a terceirizao do centro de responsabilidade ENGARRAFAMENTO? Demonstre e fundamente; B) - Qual o resultado geral consolidado da empresa CANABRAVA? Observao: No sero calculados os impostos para este caso.

78

ADMINISTRAO Descrio RECEITA Custo de Aquisio Materia Prima Vasilhame TOTAL

PRODUO Descrio RECEITA Custo de Aquisio TOTAL

ENGARRAFAMENTO Descrio RECEITA Custo Produtos Custo Vasilhame Salrios, Enc. Aluguel Resultado TOTAL

COMERCIALIZAO Descrio RECEITA Custo de Aquisio TOTAL

Salrios, Enc. Aluguel Resultado

Salrios, Enc. Aluguel Resultado

Salrios, Enc. Aluguel Resultado

ANLISE:

79

CONTROLADORIA
Marcelo Evandro Johnsson Valter Pereira Francisco Filho

A Controladoria responsvel pela modelagem, construo e manuteno de sistemas de informaes e modelos de gesto das organizaes, suportando a tomada de decises. Sua misso zelar pela continuidade das organizaes. As organizaes so caracterizadas como sistemas abertos e dinmicos, interagindo com outros num determinado ambiente, sendo necessrio que o sistema mantenha um certo equilbrio, ajustandose s exigncias ambientais. A atividade de controle, enquanto uma das atividades do processo de gesto empresarial, que composto por planejamento, organizao, execuo e controle, tem por objetivos suprir as necessidades informacionais dos gerentes e monitorar de forma pr-ativa a performance dos diversos setores de uma organizao. Para a realizao deste monitoramento prvio, a Controladoria deve fazer uso de um sistema de planejamento e controle oramentrio que possibilite, atravs da apurao sistmica do fluxo de informaes gerenciais das organizaes, projetar de forma agregada o resultado organizacional. Esta projeo agregada permitir otimizar o resultado da organizao como um todo, ao contrrio dos oramentos tradicionais, que nada mais so do que limitadores de despesas setoriais.

80

Conceitos e enfoques
A Controladoria enquanto ramo do conhecimento, apoiada em informaes contbeis e numa viso multidisciplinar, responsvel pela modelagem, construo informaes e e manuteno modelos de de sistemas gesto de das

um conjunto de elementos interdependentes que interagem, formando um todo unitrio e complexo, desenvolvendo funes para atingir objetivos comuns. aberto, pois capaz de interagir com seu ambiente, influenciando-o e ao mesmo tempo sendo influenciado. dinmico, pois est em constante transformao conforme a ocorrncia de eventos internos e externos.

organizaes, que supram adequadamente as necessidades informativas dos gestores e os conduzam durante o processo de gesto, quando requerido, a tomarem decises timas. Estas necessidades informativas so a cada dia maiores, exigindo que a Controladoria deva agir de forma pr-ativa em relao a estas necessidades, o que exige dos profissionais desta rea uma formao bastante slida em termos de conhecimentos relativos ao processo de gesto organizacional. necessrio entender que as organizaes so entidades de transformao de recursos (materiais, humanos, financeiros, tecnolgicos etc.) que tem por objetivo a gerao de benefcios de natureza material (bens, servios, riquezas) e no material (de ordem afetiva, intelectual, moral), sempre revertidos ao prprio homem. Isto as caracteriza como organizaes sociais e econmicas.

abordagem

sistmica

das

organizaes

constitui uma metodologia apropriada para o estudo das organizaes, observando suas

relaes com o ambiente, bem como as relaes existentes entre os elementos internos. possvel identificar seis sub-sistemas, componentes do sistema de organizao:

a) Institucional - conjunto de crenas, valores e expectativas dos proprietrios que se converte em diretrizes que orientam todos os demais subsistemas;

A controladoria deve promover a eficcia organizacional, viabilizar a gesto econmico financeira e do das

b) Fsico - compreende todos os elementos materiais do sistema de organizao, tais como edifcios, instalaes, mveis, veculos,

participar planejamento operaes

O campo de

ativamente e controle

equipamentos etc.;

c) Social - refere-se ao conjunto dos elementos humanos atuao da Controladoria na organizao, incluindo

caractersticas pessoais e do grupo. O nvel de motivao e satisfao das pessoas reflete-se diretamente no desempenho da organizao;

compreende as

organizaes, caracterizadas

como sistemas abertos e dinmicos, interagindo com outros num determinado ambiente. Sistema

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81

d) Organizacional - representa a organizao formal da organizao, a estrutura departamental, nveis hierrquicos e responsabilidade;

regime

de

governo,

acordos

internacionais,

inflao, taxa de juros, distribuio de renda, mercado de trabalho, mudanas culturais,

educao, tributos, fiscalizao. Na maioria dos e) Informao - constitudo pelas atividades de obteno, processamento e gerao de casos, essas variveis no so controlveis pela organizao.

informaes necessrias execuo e gesto das atividades da organizao; J o ambiente prximo da organizao formado de entidades que compem o segmento f) Gesto - refere-se ao processo que orienta a realizao das atividades da organizao. responsvel planejamento, atividades. pela dinmica e do sistema: das onde atua e compete, tais como: clientes, fornecedores, concorrentes e consumidores. A amplitude de gesto neste ambiente caracteriza as transaes realizadas entre as entidades: preo, volume, qualidade, prazos de entrega e pagamento etc. O segmento de atuao pode ser O ambiente externo da organizao compe-se de um conjunto de entidades que direta ou indiretamente influenciam e so influenciadas por ela. Essas influncias ocorrem tanto por troca de produtos, recursos, informao, tecnologia, O ambiente empresarial brasileiro sofreu mudanas profundas na ltima dcada, entre as quais possvel citar a estabilidade de preos, a maior abertura para importaes a competio. e as Este definido como um conjunto de atividades que constituem um determinado estgio da cadeia de valor da organizao, formando uma rede de relacionamentos com clientes e fornecedores.

execuo

controle

quanto pela influncia de variveis polticas, econmicas, sociais, regulatrias, ecolgicas etc., que determinam a amplitude da gesto

organizacional.

privatizaes, O ambiente remoto de uma organizao composto por entidades que, embora possam no se relacionar diretamente com ela, possuem autoridade, domnio ou influncia suficientes para definir variveis conjunturais, regulamentares e outras condicionantes de sua atuao. Exemplos dessas entidades so: governos, entidades

acirrando

ambiente competitivo faz com que a Controladoria desempenhe um papel fundamental na gesto das organizaes: zelar pela continuidade da organizao. Um dos pressupostos bsicos da criao de uma organizao sua continuidade, que assume extrema complexidade com a

globalizao dos mercados e a velocidade das mudanas. Para que a misso da organizao possa ser cumprida a contento, a Controladoria deve promover a a eficcia organizacional, e

regulatrias e fiscalizadoras, entidades de classe e sindicatos, associaes empresariais,

organismos internacionais e governos de outros pases. Essas entidades papis de o normalmente na que a

viabilizar

gesto

econmico-financeira

desempenham determinao caracterizam

significativos relevantes em

participar ativamente do planejamento e controle das operaes, integrando as diversas reas da organizao.

variveis cenrio

global

que

organizao dever atuar, como por exemplo:

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Considerando que o ambiente em que atuam as organizaes essencialmente dinmico, e que suas relaes com esse ambiente devem

O processo de controle, que nada mais do um modelo de gesto voltado abordagem sistmica das organizaes, diz respeito s atividades desenvolvidas pela Controladoria, necessrias gerao pr-ativa de informaes para o

proporcionar-lhe condies de sobrevivncia, necessrio capacidade que de o sistema mantenha s certa

adaptao

exigncias

processo de tomada de decises. necessrio enfatizar que tais informaes so decorrentes do monitoramento e controle, prvio ou no, da performance dos diversos setores e sub-sistemas de uma organizao.

ambientais. A ocorrncia de eventos externos e internos organizao determina sua situao patrimonial, econmica, financeira e

mercadolgica, influenciando suas condies de sobrevivncia. Assim, para assegurar a sua continuidade, necessrio que o sistema

A primeira atividade a ser desenvolvida pela Controladoria refere-se definio de parmetros ou padres de controle. Os padres de controle so as referncias em relao s quais a performance da organizao ser comparada, ou seja, para que seja possvel avaliar positiva ou negativamente qualquer resultado necessrio estabelecer qual a referncia a ser considerada. Os padres de controle so divididos quanto forma e quanto origem. Em relao forma, so divididos em padres de controle do tipo unitrio e do tipo intervalo. O primeiro refere-se a um padro com valor nico, enquanto o segundo admite os valores compreendidos em um dado

mantenha um certo equilbrio, ajustando-se s exigncias ambientais, bem como conservando algumas de suas caractersticas, que se alteram com a ocorrncia de eventos. Para as atividades estratgicas e de relacionamento com o mercado deve haver um equilbrio dinmico, que possibilite ao sistema uma condio de funcionamento harmonioso aps a ocorrncia de qualquer evento que altere as caractersticas e a estrutura da organizao.

A controladoria e o processo de gesto organizacional

A Controladoria, enquanto rea responsvel por suprir as necessidades informativas dos gestores de uma organizao, necessita fazer uso de uma metodologia desenvolver dinmica e de esta trabalho atividade que da lhe permita mais esta

intervalo. Em relao origem, so divididos em padres de controle internos e padres de controle externos. Os internos referem-se a informaes geradas unicamente atravs do histrico da organizao. Os externos referem-se a informaes geradas atravs de pesquisa de mercado.

forma A

econmica

possvel.

metodologia de trabalho dado o nome de processo de controle, conforme figura a seguir.

O processo de controle tem como objetivo principal a gerao prativa de informaes para os tomadores de deciso
Como exemplo de padres de controle para a varivel rentabilidade tem-se: padro unitrio: 15%; padro do tipo intervalo: valores

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compreendidos entre 12 e 18%. Os resultados da organizao sero comparados a estes padres, podendo haver trs situaes: a) situao verde: o resultado projetado de 17% e est acima do padro unitrio; b) situao amarela: o resultado projetado de 14% e est entre o padro unitrio e o intervalo inferior; c) situao vermelha: o resultado projetado de 10% e est abaixo do intervalo inferior. A utilizao destas trs cores em relao s possveis situaes encontradas para os

processo, que a elaborao da projeo agregada dos resultados de todos os setores da organizao. Para tanto a Controladoria dever desenvolver um sistema de planejamento e controle elaborao oramentrio de que e possibilite a

projees

simulaes,

considerando os mais diversos cenrios, dos resultados operacionais, econmicos e

financeiros da organizao. Desta forma, os resultados projetados refletem a interao e os objetivos conflitantes existentes entre todos os sub-sistemas que compem a organizao. Uma vez projetados os resultados, a

resultados permite estabelecer, de uma forma bastante simplista e didtica, uma analogia com os sinais de trnsito. Uma situao verde indica que a organizao dever seguir adiante,

Controladoria passar a elaborar a anlise comparativa entre os resultados e os padres de controle previamente estabelecidos. Esta

comparao tem por objetivo apurar a existncia de diferenas, denominadas desvios, entre os resultados e os padres de controle. Uma vez apurada a existncia de desvios, a Controladoria dever elaborar a anlise da relevncia, que visa apurar se os desvios so relevantes em termos de comprometimento dos objetivos organizacionais. Para determinar a relevncia de um desvio, a Controladoria faz uso dos padres de controle do tipo intervalo, classificando os desvios em desvios de baixa relevncia (situao amarela) e desvios de alta relevncia (situao vermelha). Caso seja

preocupando-se apenas em descobrir que fatores possibilitam a obteno de uma melhor

performance.Uma situao amarela indica que a organizao dever entrar em estado de ateno, pois a performance projetada no poder ser aceita no mdio e longo prazos. Uma situao vermelha indica que a organizao dever rever todo o seu planejamento sistmico, pois a performance projetada poder prejudicar a

continuidade da organizao. A figura a seguir demonstra estas trs situaes.

apurado um desvio de baixa ou alta relevncia, a Controladoria dever elaborar alternativas para uma possvel soluo do desvio ou problema, as quais sero repassadas pelos aos gestores setores

responsveis

diversos

organizacionais responsveis pela ocorrncia do desvio. importante perceber que as alternativas Uma vez definidos os padres de controle, a Controladoria necessita desenvolver a atividade considerada como a mais complexa de todo o estaro sendo repassadas a mais de um setor, pois na maioria das vezes a ocorrncia de um desvio resultado de conflitos decisrios entre

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alguns setores de uma organizao, na medida em cada setor procura tomar decises que maximizem a sua prpria performance. Esta etapa constitui-se na ltima atividade

possveis performances de todos os setores da organizao. A figura 4 apresenta o processo de planejamento e controle oramentrio,

considerando o conjunto de decises existentes em uma organizao de um industrial. processo O de para

desenvolvida pela Controladoria, pois a partir do momento em que as informaes forem

estabelecimento planejamento e

repassadas aos gestores, a responsabilidade pela tomada de deciso ou escolha de qual alternativa utilizar ser exclusiva dos gestores. Para a elaborao dever de alternativas, as causas a ou Controladoria fatores que

controle

oramentrio

organizaes comerciais e de prestao de servios pode ser realizado mediante a supresso de algumas etapas do processo descrito para uma organizao industrial.

apurar

contribuem para a ocorrncia do desvio. Neste momento apurao evidencia-se prvia do a fluxo necessidade de da

informaes

existente entre todos os setores da organizao.

A controladoria e o oramento organizacional

No sentido de otimizar o processo de tomada de deciso dos gestores de uma organizao, fornecendo-lhes informaes, a Controladoria dever respeitar duas premissas: a) o Princpio do Controle Futuro, ou seja, prever antes para corrigir antes. Este Princpio consagra o posicionamento de que a atividade de controle ser mais eficaz e eficiente na medida em que trabalhar com informaes projetadas; b) agregar informaes de todos os sub-sistemas: o oramento organizacional dever considerar todos os setores da organizao a fim de tornar possvel o monitoramento de todos os fluxos de informao e para que os objetivos conflitantes entre os diversos setores da organizao sejam mais facilmente evidenciados. Para que isto seja possvel, torna-se imperativo o estabelecimento de um processo de planejamento e controle oramentrio, o qual possibilitar, atravs da agregao e projeo de informaes de todos os sub-sistemas, o monitoramento prvio das Uma vez elaborados os diferentes cenrios de venda, ser possvel elaborar o planejamento do A primeira atividade pertinente ao desenvolvimento do planejamento oramentrio refere-se elaborao da projeo do volume de vendas. Esta atividade ser elaborada pelo setor responsvel pelas atividades mercadolgicas da organizao. A Controladoria, por sua vez, ir elaborar diferentes cenrios a partir da projeo elaborada. Cabe enfatizar que no deve haver uma preocupao excessiva no que se refere exatido da projeo de vendas, uma vez que a projeo inicial somente constitui a referncia a partir da qual os diferentes cenrios, otimistas e pessimistas, sero elaborados. A verdadeira importncia da projeo de vendas reside no fato de que praticamente todas as decises ou

organizacionais

dependem,

direta

indiretamente, desta informao.

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volume

de

produo.

Neste

momento

so

decorrentes de todas as projees previamente elaboradas. O resultado financeiro constitui-se na maior ou menor disponibilidade de recursos por parte da organizao, enquanto o resultado econmico constitui-se na apurao de lucro ou prejuzo operacional. Os dois resultados diferem

agregadas informaes como nveis e polticas de estoques, evidenciando, mais uma vez, a

necessidade de agregar informaes para tornar efetivo o planejamento sistmico da organizao. Conhecido o volume de produo projetado, torna-se necessrio projetar a utilizao dos fatores de produo, que so constitudos por insumos, estrutura fsica e pelos colaboradores da organizao. Durante esta etapa evidencia-se a importncia da existncia de um processo de planejamento e controle oramentrio, na medida em que somente atravs deste processo que se torna possvel otimizar a utilizao dos fatores de produo, em funo da realizao do

constantemente em funo da considerao ou no da varivel prazo de pagamento e

recebimento, sendo tambm utilizados os termos regime de caixa, para a apurao do resultado financeiro, e regime de competncia, para a apurao do resultado econmico. Para finalizar o planejamento oramentrio, a Controladoria ir definir, para cada etapa do processo, quais as variveis que sero utilizadas para efeitos de controle, o que ter como resultado final um conjunto de informaes

planejamento sistmico. A projeo da utilizao dos fatores de produo possibilita, atravs da utilizao das mais

gerenciais, as quais sero repassadas aos gestores da organizao.

diversas metodologias, a elaborao da projeo dos custos e despesas em que a organizao ir incorrer. Isto permitir o clculo dos preos de venda de todos os produtos. Neste ponto necessrio salientar que estes preos no Dentre os vrios aspectos relacionados s atividades desenvolvidas pela Controladoria, necessrio salientar os seguintes: a) a qualidade do processo de controle ser diretamente proporcional qualidade do processo de planejamento, uma vez que somente o planejamento sistmico permite projetar todas as interaes e conflitos existentes entre as decises de todos os setores de uma organizao; b) apesar da complexidade metodolgicos existente necessrios nos

Consideraes finais

constituiro, necessariamente, os preos de venda a serem praticados, mas sim, sero utilizados para a comparao com os preos de venda praticados pelo mercado. Esta comparao permitir avaliar previamente a necessidade de alterao na composio de custos dos produtos e/ou na poltica mercadolgica da organizao.

O processo de planejamento controle oramentrio permite gerenciamento sistmico agregado de todos os setores organizao

e o e da

procedimentos

realizao das atividades da Controladoria, estes procedimentos so aplicveis em organizaes de qualquer porte;

Aps a definio dos preos de venda a serem efetivamente praticados, a Controladoria dever projetar os resultados financeiro e econmico c) a implantao de um processo de controle deve ser realizada de maneira a contemplar o

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monitoramento das principais varveis de cada etapa do fluxo operacional da organizao, no incorrendo no erro de somente monitorar

resultados financeiros e contbeis, pois as informaes financeiras e contbeis so apenas conseqncias de decises tomadas nos mais diversos setores de uma organizao; d) a implantao de um processo de controle requer, muitas vezes, uma mudana cultural no processo de gesto organizacional, na medida em que dever haver uma postura de

colaborao de todos os setores organizacionais no fornecimento de informaes Controladoria.

Bibliografia recomendada
CATTELI, Armando. Controladoria: uma abordagem da gesto econmica - GECON. So Paulo: Atlas, 1999. GARRISON, Ray H.; NOREEN, Eric W.

Contabilidade gerencial. Rio de Janeiro: LTC, 2001. WELSCH, Glenn Albert. Oramento empresarial. So Paulo, Atlas: 1992.

Fonte: r e v i s t a COLEO GESTO EMPRESARIAL pagina 59 a 68 FINANAS EMPRESARIAIS,

87

Idealizada por Eliahu Goudratt, na busca de solues de ordem financeira para uma empresa fabricante de gaiolas, buscou motivaes em outras teorias, aproveitando sempre o que h de melhor no processo de gerao de lucros. Segundo GOUDRATT, IN GUERREIRO(1996:15)

A teoria das restries (TOC - Theory of Constraints) insistente nos seguintes pontos: 1. a otimizao local no garante a otimizao total. 2. O gerenciamento da qualidade total (TQM - Total Quality Management) lembra-nos que no suficiente fazer certo as coisas; 3. o mais importante fazer as coisas certas. 4. o just in time (jit) coloca a sua bandeira: no faa o que no for necessrio".
R E S T R I O

( ...) Q U A L Q U E R C O I S A Q U E L I M I T E O S I S T E M A N A B U S C A D O A T I N G I M E N T O D E S U A M E T A D E G A N H A R D I N H E I R O .

(adaptado) MEDIDA DE DESEMPENHO importante observar que a TOC condena o uso de medidas fsicas para avaliao de desempenho, insistindo na utilizao de medidas financeiras. Goldratt critica a filosofia do JIT por ignorar esse assunto e critica tambm a TQM, por incentivar a utilizao de medidas no financeiras.

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TIPOS DE RESTRIES

FSICAS
MERCADO FORNECEDOR

POLTICAS
NORMAS

PROCEDIMENTOS MQUINAS MATERIAIS PRTICAS GERENCIAMENTO

GOLDRATT (1992:50), descreve: (...) tente medir por trs ou mais medidas no financeiras, e voc basicamente ter perdido todo o controle. as medidas no financeiras so equivalentes anarquia.2

A META DA EMPRESA Independentemente do ramo de atuao da empresa, seja comercializao, industrial ou de servios, possvel o questionamento nos seguintes termos: a meta da empresa industrial fabricar produtos de alta qualidade a um preo competitivo? (...) oferecer melhor atendimento ao cliente ? (...) obter maior participao no mercado ? (...) ter a mais avanada tecnologia em termos de equipamentos industriais ? (...) reduzir custo ? ( ) ou deveria ser a meta da corporao, a sobrevivncia ?

Embora todos estes pontos possam ser considerados vlidos para que a empresa atinja sua meta, no devem ser caracterizados como sendo a meta da organizao. Pois, Segundo Goldratt (1992:39) A meta da empresa ganhar dinheiro, tanto hoje como no futuro".

GOLDRATT, Eliyahu M. Asindrome do palheiro: garimpando informao num oceano de dados. 2ed. So Paulo. Educator. 1992. P 50

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Partindo dessa visualizao, possvel perceber que cada deciso de investimento dever ser baseada no questionamento: o investimento ir ou no ajudar a empresa a atingir sua meta? preciso implementar um sistema de gerenciamento da produo que incentive cada pessoa da empresa a tomar deciso que contribua para a meta de ganhar dinheiro. Goldratt (1992:40) descreve alguns itens que devem ser considerados na busca da meta: Comprar sem pagar muito; Empregar bom pessoal; Alta tecnologia; Fazer produtos de qualidade; Vender produtos de qualidade; Conquistar uma participao no mercado; Comunicao; Satisfao do cliente." Para que se possa julgar se a empresa est em direo sua meta so ainda, necessrias trs perguntas: Quanto dinheiro gerado por nossa empresa? Quanto dinheiro capturado por nossa empresa? Quanto dinheiro devemos gastar para oper-la? Em se tratando de empresa pblica, tambm h necessidade de levantarmos o montante de recursos consumidos, o montante de recursos necessrios para o desenvolvimento de nossas atividades, o volume de produtos ou servios desenvolvidos por nossa equipe, o lucro gerado e em quanto tempo ocorrer o retorno sobre do capital investido. Aps estabelecido a meta, como objetivo maior da empresa, a TOC define parmetros que auxiliam a medio do grau de alcance desta:

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MEDIDAS DO ALCANCE DA META MEDIDOR ABSOLUTO MEDIDOR RELATIVO SITUAO NECESSRIA LUCRO LQUIDO RETORNO SOBRE O INVESTIMENTO FLUXO DE CAIXA

Lucro Lquido = Ganho (-) Despesas Operacionais. Ganho, corresponde ao preo de venda menos o montante de valores pagos a fornecedores pelos itens relacionados com os produtos vendidos, no importando quando foram comprados. exemplo: materiais adquiridos; comisses pagas; taxas alfandegrias; transportes, etc. O momento do reconhecimento do ganho, corresponde ao momento da entrega do produto ao cliente. Dando nfase no reconhecimento do ganho apenas quando a empresa vende seus produtos. Retorno sobre o investimento = Lucro Lquido / capital investido. Considerado por Goldratt como sendo um medidor relativo. Fluxo de caixa, = fluxo de dinheiro necessrio para sua operao normal. Considerado como "situao necessria" Termos conhecidos na contabilidade, na TOC ganham novos significados, como:

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Inventrio: todo o dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que pretende vender. (estoque de matrias primas, produtos em processo, produtos acabados, ...) Despesa Operacional: todo o dinheiro que o sistema gasta para transformar o Inventrio em Ganho. PASSOS DO PROCESSO DECISRIO Dentre as contribuies que a Teoria das Restries proporciona, o seu processo de otimizao contnua, composta por 5 (cinco) etapas: 1. IDENTIFICAR a restrio do sistema. 2. EXPLORAR a restrio do sistema. 3. SUBORDINAR tudo o mais deciso acima. 4. ELEVAR a restrio do sistema. 5. Se num passo anterior restrio for quebrada, volte ao passo 1, mas no deixe que a INRCIA se torne a restrio do sistema. Usando esse processo de avaliao para tomada de deciso, podemos direcionar nossos esforos aos pontos de um sistema que determinam seu desempenho, ou seja, gargalos, e assim poderemos melhorar significativamente no curto prazo. Uma entidade ou organizao que no possua restries, caminha para lucros infinitos, pois no h nada que impea seu desenvolvimento. Como ainda no se ouviu comentrios da possibilidade de existncia de uma empresa nestas condies, a melhor forma de otimizar os ganhos at este momento a aplicao das cinco etapas apresenta das por Goldratt. 1 => IDENTIFICAR AS RESTRIES DO SISTEMA Deve se procurar identificar as restries existentes no sistema, levando sempre em considerao que todo sistema tem em algum lugar ou etapa, pelo menos uma restrio; 2 => EXPLORAR AS RESTRIES DO SISTEMA Explorar as restries do sistema, significa tirar o mximo de proveito delas. melhor resultado possvel dentro dessa condio. Obter o

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Exemplo: supondo que a restrio seja tempo disponvel de uma mquina, explorar essa restrio significa fabricar os produtos que geram o melhor resultado em cada hora trabalhada nessa mquina que se constitui no gargalo da produo. 3 => SUBORDINAR QUALQUER OUTRO EVENTO DECISO ANTERIOR Qualquer outro evento no restritivo deve ser utilizado na medida exata da demanda da explorao das restries. Exemplo: se em um processo de fabricao utilizado 05 mquinas com capacidade diferente de produo, o gargalo a mquina que possuir a menor capacidade, uma vez que cada produto deve passar por todas elas. Neste caso, subordinar qualquer evento deciso anterior, significa que por mais que as outras mquinas estejam com capacidade ociosa, o limite mximo de produo a capacidade da mquina denominada gargalo. No adianta produzir mais que isto, pois ficar estocada no gargalo. 4 => ELEVAR AS RESTRIES DO SISTEMA Ao efetuar novos investimentos, ser elevado a restrio do sistema, at outro limite que certamente manifestar. 5 => SE, NOS PASSOS ANTERIORES UMA RESTRIO FOR QUEBRADA, VOLTE AO PASSO 1 , MAS NO DEIXE QUE A INRCIA SE TORNE UMA RESTRIO DO SISTEMA.

Tendo em vista que sempre haver uma restrio no sistema a ser encontrado, depois de superada a restrio atual, deve-se iniciar todo o processo de avaliao atravs do passo 1. caso voc no consiga encontrar nenhum problema, OLHE NO ESPELHO E O ENCONTRAR. O nvel de desenvolvimento e o grau de absoro de cada colaborador no desempenho das atividades dos diversos departamentos, superintendncias, secretarias, etc., muito varivel, chegando ao ponto da necessidade de balanceamento dos recursos disponveis (colaboradores e equipamentos), para que no haja a manifestao do GARGALO ou TRAVAMENTO DO PROCESSO.

OTIMIZAO DOS RESULTADOS A teoria das restries apresenta nove princpios bsicos para a otimizao da produo, podendo ser estendido a todas as atividades:

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1. 2.

- Balancear o Fluxo e no a capacidade. - O nvel de utilizao de um recurso no-gargalo no determinado por seu prprio potencial e sim por outra restrio do sistema;

3. 4. 5. 6. 7.

- A utilizao e a ativao de um recurso no so sinnimos; - Uma hora perdida no gargalo uma hora perdida no sistema inteiro; - Uma hora economizada onde no gargalo apenas uma iluso; - Os gargalos governam o ganho e o inventrio; - O lote de transferncia no pode e muitas vezes no deve ser igual ao lote de processamento;

8. 9.

- O lote de processo deve ser varivel e no fixo; - Os programas devem ser estabelecidos considerando todas as restries simultaneamente.

Todos estes princpios esto voltados para facilitar o cumprimento da meta da empresa, mas deve-se destacar o segundo, quarto e o nono, como sendo de maior peso para a finalidade a qual estamos utilizando neste trabalho.

A Teoria das Restries pode ser aplicada a qualquer empresa, seja ela de produo de produtos ou servios. O que deve ser considerado o balanceamento do fluxo de atividades, para que no haja manifestao de gargalos que sejam necessrios altos investimentos para sua reverso. Utilizaremos como exemplo, um processo de produo de produtos, pois torna-se mais visvel a identificao das restries e sua superao.

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01) GARGALOS ou RESTRIES: A identificao dos gargalos, um reconhecimento de que temos algo a melhorar, e facilitar muito, quando soubermos especificamente onde; 02) - SNDROME DO PALHEIRO; devemos garimpar os gargalos, mesmo em situaes que parecem impossveis de serem encontradas, como procurarmos uma agulha no palheiro; 03) O RITMO DO TAMBOR e O PULMO: o ritmo dos trabalhos devem obedecer um compasso onde todo o corpo ter condies de acompanhar, e tudo o que passar pelo pulmo que no beneficiar, estar atrapalhando; 04) LUCRO SEMPRE: buscar sempre a melhor opo de resultado, combinando todas as restries identificadas, de forma que: enquanto no identificar a situao que der lucro com a situao atual, no poder avanar para a etapa seguinte; 05) NO DEIXE QUE A INRCIA SEJA A RESTRIO DO SISTEMA.

A Teoria das Restries pode ser aplicada a qualquer empresa, seja ela de produo de produtos ou servios. O que deve ser considerado o balanceamento do fluxo de atividades, para que no haja manifestao de gargalos que sejam necessrios altos investimentos para sua reverso. Utilizaremos como exemplo, um processo de produo de produtos, pois torna-se mais visvel a identificao das restries e sua superao.

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A Escola de Artes MARIA TAQUARA desenvolve servios de pintura de quadros tipo A e B, atendendo a cidade do PORTO. Suas obras so comercializadas por $ 40,00 e $ 50,00 cada respectivamente; e o volume mximo de absoro pelo mercado de 10 unidade de A e 15 unidades de B. O processo de confeco dos quadros, passa por trs etapas MONTAGEM, PINTURA e ACABAMENTO. Possuindo em cada etapa apenas UM ARTISTA que trabalha 03 dias por semana, e 04 horas por dia, sendo TERA a QUINTA FEIRA, de 09:00 as 11:00 e 14:00 as 16:00. Os artistas responsveis pelas etapas de confeco dos quadros so: Z BOLOFL, MARIA DO BREJO, ANTONIO LOCO, com a seguinte dedicao de tempo em cada produto:

ARTISTAS

QUADRO A

Minutos 25 30 13 17 30 45 $ 400,00

Z BOLOFL B A MARIA DO BREJO B A ANTNIO LOCO B

A Escola de Artes efetuou investimentos que geram custos operacionais fixos de semanais

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A Escola de Artes efetuou investimentos que geram custos operacionais fixos de semanais

$ 400,00

Dias

Horas

Minutos

Total minutos Semanal por Artista

Os produtos consomem custos variveis na seguinte proporo: "A" $ 20,00 e "B" $ 27,00 por unidade. PRODUTOS ITENS A Preo de venda por unidade Quantidade mxima mercado semanal Custos Variveis Unitrios 40,00 10 20,00 B 50,00 15 27,00

J que a META da empresa GANHAR DINHEIRO, antes de iniciar as perseguies s restries do sistema, devemos calcular qual ser o lucro mximo da empresa, uma vez que seu ciclo semanal. Determinando o lucro mximo semanal, considerando que seja possvel fabricar todas as unidades que o mercado absorve, sem efetuar novos investimentos. ITENS Preo unitrio Quantidade mxima mercado semanal Custos Variveis MARGEM DE CONTRIBUIO MARGEM DE CONTRIBUIO TOTAL Custos Operacionais LUCRO MXIMO SEMANAL PRODUTOS A B ////// ////// ////// //////

Atendendo aos princpios da Teoria das Restries (TOC), as projees devem sempre buscar aproximar o mximo possvel deste resultado semanal em suas operaes.

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PASSO 01 - Identificando a restrio do sistema: Quais so as restries do sistema? A escola de artes apresenta duas restries: Restrio 01 capacidade produtiva; Restrio 02 capacidade de absoro do mercado.

RESTRIO

01

RESTRIO 02

Capacidade de Produo Semanal por Capacidade de Absoro Semanal Pelo Artista 720 Minutos Mercado A 10 Unidades B 15 Unidades Aps Identificar as restries do sistema, torna-se necessrio localizar o gargalo ou o ponto onde haver o travamento do sistema. CONSUMO ARTISTAS PRODUTOS QUANTIDADES MINUTOS A Z BOLOFL B A B A B SALDO GERAL EM MINUTOS possvel observar que o gargalo do sistema, o artista ANTONIO LOCO. Portanto, no possvel produzir tudo o que o mercado capaz de comprar da Escola de Artes. Nestes casos, deve se buscar a alternativa mais vivel, ou seja: aquela que der maior lucro CONSUMO TOTAL SALDO MINUT OS

MINUTOS DISPONIVEIS

MARIA DO BREJO

ANTONIO LOCO

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PASSO 02 - Explorando a restrio do sistema: J que a MARGEM DE CONTRIBUIO induz ao melhor resultado, devemos analisar o total de minutos disponveis do artista ANTONIO LOCO, e priorizar a pintura do quadro que gerar a maior margem de contribuio por unidade, e s depois pintar o quadro com menor margem de contribuio.

DESCRIO PREO CUSTOS VARIVEIS MARGEM DE CONTRIBUIO

A 40,00 20,00 20,00

B 50,00 27,00 23,00

Mercado absorve quanto de quadro B Quanto ANTONIO LOCO Consumo de minutos para pintar B CONSUMO TOTAL EM MINUTOS Total Minutos do artista ANTONIO LOCO Quanto Sobra p/ pintar o quadro "A" Quanto ANTONIO LOCO Consumo de minutos para pintar A Qual a Produo mxima de "A" com os minutos restante

Unid por unid MINUTOS Minutos Minutos por unid Unidades

Aps identificar as quantidades a serem pintadas, considerando o total de minutos produtivos, deve ser elaborado o quadro demonstrando o resultado em minutos.

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ARTISTAS

PRODUTOS QUANTIDADES

CONSUMO MINUTOS 25 30 13 17 30 45

CONSUMO TOTAL

MINUTOS

SALDO

DISPONIVEIS MINUTOS

A Z BOLOFL B A B A B

MARIA BREJO

DO

ANTONIO LOCO

SALDO GERAL EM MINUTOS

Atendendo aos princpios da TEORIA DAS RESTRIES, deve ser elaborado o quadro demonstrando o resultado aps esta deciso.

PRODUTOS ITENS A Preo unitrio Quantidade mxima possvel de ser produzida Custos Variveis MARGEM DE CONTRIBUIO MARGEM DE CONTRIBUIO TOTAL Custos Operacionais LUCRO MXIMO SEMANAL B ////// ////// ////// //////

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Considerando que o objetivo LUCRO, e no PREJUZO, esta uma opo que no ser aceita, devendo ser encontrada outra alternativa.

Ainda Explorando a restrio do sistema, deve-se buscar a produo do quadro que gera maior margem de contribuio por hora com o Artista ANTONIO LOCO. Artista ANTONIO LOCO Tempo p/ anlise (01 hora) Consumo de minuto por quadro Produo por hora MC Unitria MC TOTAL em 1 hora PRODUTOS A 60 minutos B 60 minutos

Percebe-se portanto que o quadro tipo A, gera maior margem de contribuio por hora de pintura devendo ser priorizado sua pintura, e com o que sobrar de minutos do artista ANTONIO LOCO, pintar o quadro tipo B Identificando a quantidade de quadro ser confeccionado: Mercado absorve quanto de quadro A Quanto ANTONIO LOCO Consumo de minutos para pintar A CONSUMO TOTAL EM MINUTOS Total Minutos do artista ANTONIO LOCO Quanto Sobra p/ pintar o quadro "B" Quanto ANTONIO LOCO Consumo de minutos para pintar B Qual a Produo mxima de "B" com os minutos restante Unid por unid MINUTOS Minutos Minutos por unid Unidades

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Aps identificadas as novas quantidades a serem produzidas, deve ser elaborado novo mapa de minutos semanalmente CONSUMO MINUTOS 25 30 13 17 30 45 SALDO GERAL EM MINUTOS MINUTOS SALDO

ARTISTAS

PRODUTOS QUANTIDADES

CONSUMO TOTAL

DISPONIVEIS MINUTOS

A Z BOLOF B A B A B

MARIA BREJO

DO

ANTONIO LOCO

Na seqncia deve ser elaborado o demonstrativo de resultado PRODUTOS ITENS A Preo unitrio Quantidade mxima semanal Custos Variveis MARGEM DE CONTRIBUIO MARGEM DE CONTRIBUIO TOTAL Custos Operacionais LUCRO MXIMO SEMANAL B ////// ////// ////// //////

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Com esta situao, possvel observar que houve lucro. Pode no ser expressivo, mas sai de uma situao negativa, para uma situao positiva. o melhor resultado at o momento, possvel de ser alcanado, sem efetuar novos investimentos. O prximo passo segundo a TEORIA DAS RESTRIES, elevar a restrio do sistema, e retomar todas as anlises.

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(grupo de 04 componentes valendo at 2,0 pontos)

Fonte: GUERREIRO, Reinaldo. A Meta da Empresa: seu alcance sem mistrio. 2 ed. So Paulo. Atlas. 1999. (adaptado)

Sabe-se que a imprensa EDUCARE produz e vende dois tipos de produtos: "P" apresentam as seguintes caractersticas bsicas: preo $ 90,00 e $

"H", que cada e 50

100,00

respectivamente; capacidade mxima semanal de absoro pelo mercado 100 unidade unidade.

ITENS Preo de venda por unidade Quantidade mxima mercado semanal

PRODUTOS P H 90,00 100,00 100 50

PEDE-SE: a) analisar e desenvolver o caso, buscando o melhor resultado; b) entregar a demonstrao de resultado e a anlise de retorno sobre o investimento A empresa possui 01 operrio para cada tipo de operao, trabalhando 05 dias por semana e 8:00 horas por dia. Horas Dirias minutos por hora Dias p/ semana Total de Minutos Por Semana

O ciclo de elaborao total conta com 04 tipos de operaes,: DIGITAO, LEITURA E CLASSIFICAO, AJUSTES e IMPRESSO, sendo portanto 04 operrios trabalhando em todos os produtos: JULIETA, CHU, KARINA, RINALDO com a seguinte dedicao de tempo em cada produto: Operador Produto JULIETA P Minutos 15

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CHU KARINA RINALDO

H P H P H P H

10 15 30 10 5 15 5

A empresa apresenta despesas operacionais fixas de $ 6.000,00 Os produtos consomem custos variveis na seguinte proporo: "P" $ 45,00 e "H" $ 40,00 por unidade. Determinando o lucro mximo semanal, considerando que seja possvel fabricar todas as unidades que o mercado absorve, sem efetuar novos investimentos. ITENS preo/u quantidade mxima mercado semanal Custos Variveis MARGEM DE CONTRIBUIO PRODUTOS P H ////// ////// ////// //////

MARGEM DE CONTRIBUIO TOTAL DESPESAS FIXAS OPERACIONAIS

LUCRO MXIMO SEMANAL

O lucro mximo a ser atingido, semanalmente. Partindo da premissa que $ ... o lucro mximo possvel de ser alcanado por esta empresa nas condies apresentadas, o objetivo da empresa, caso no seja possvel atender a demanda do mercado, aproximar o mximo possvel desde valor. Segundo Goldratt, na Teoria das Restries TOC, o primeiro passo identificar a restrio do sistema.

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PASSO 01 - Identificando a restrio do sistema: Quais so as restries do sistema? O exerccio apresenta duas restries: Restrio 01 capacidade produtiva; Restrio 02 capacidade de absoro do mercado.

RESTRIO

01

RESTRIO 02

Capacidade de Produo Semanal por Capacidade de Absoro Semanal Pelo Operrio 2.400 Minutos Mercado P 100 Unidades H 50 Unidades

Identificando as restries, torna-se necessrio localizar onde se encontra o gargalo ou o ponto onde haver o travamento do sistema.

Localizando o Gargalo Carga Total Minutos por Carga Minutos Folga em Consumo em Unidade minutos Disponveis minutos Minutos 2.400 2.400 2.400 2.400

Operario JULIETA CHU KARINA RINALDO

Produto Unidades P H P H P H P H

aps esta anlise, observa-se que no possvel produzir a capacidade total de absoro do mercado, em funo da limitao de horas com o operrio CHU. A est o gargalo.

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PASSO 02 - Explorando a restrio do sistema: Deve ser explorada a restrio do sistema conjugando a produo dos operrios e a margem de contribuio de cada produto. Considerando a margem de contribuio unitria

PRODUTOS ITENS P preo/u Custos Variveis MARGEM DE CONTRIBUIO 90,00 45,00 H 100,00 40,00

Quanto o mercado compra do produto ... Quanto se consume de minutos para em cada produto ... CONSUMO TOTAL EM MINUTOS

Unid por unid MINUTOS

Quantos Minutos o operrio tem a disposio da produo Quanto Sobra para produzir o produto "..." Quanto necessrio para produzir o produto ... Qual a Produo mxima de "..."
Minutos

Minutos

por unid
Unidades

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Minutos por

Carga

Carga Total

Minutos em

Folga em minutos

Operador Produto

Unidades
Unidade minutos

Consumo minutos

Disponveis

15 2.400 10 15 2.400 30 10 2.400 5 15 2.400 5

JULIETA
H P

CHU
H P

KARINA
H P

RINALDO
H

Total ociosos

minutos

DRE COM A CAPACIDADE MXIMA DO GARGALO PRODUTOS ITENS P preo/u

quant// maxima mercado semanal Custos Variveis MARGEM DE CONTRIBUIO MARGEM DE CONTRIBUIO TOTAL DESPESAS FIXAS OPERACIONAIS LUCRO MXIMO SEMANAL 90,00

H
100,00 ////// ////// ////// //////

Anlise:

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Determinar o produto mais lucrativo em minutos, considerando o recurso crtico (operrio CHU) e a margem de contribuio unitria. PRODUTOS Operario CHU P Tempo p/ anlise (01 hora) Consumo por produto Produo por hora MC Unitria MC TOTAL em 1 hora 60 minutos H 60 minutos

Anlise:

Quanto o mercado compra do produto ... Quanto se consume de minutos para em cada produto ... CONSUMO TOTAL EM MINUTOS Quantos Minutos o operrio tem a disposio da produo Quanto Sobra para produzir o produto "..." Quanto necessrio para produzir o produto ... Qual a Produo mxima de "...

Unid

por unid

MINUTOS

Minutos

Minutos

por unid

Unidades

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Operrios Produto
P H P H P H P H

Unidades

Minutos por Unidade

Carga minutos

Carga Total Consumo minutos em

Minutos Disponveis

Folga em minutos

JULIETA CHU KARINA RINALDO

15 10 15 30 10 5 15 5

2.400

2.400

2.400

2.400

Total minutos ociosos

DRE COM O PRODUTO MAIS LUCRATIVO

ITENS Preo por unidade
quant// maxima mercado semanal Custos Variveis MARGEM DE CONTRIBUIO MARGEM DE CONTRIBUIO TOTAL DESPESAS FIXAS OPERACIONAIS

PRODUTOS P
90,00

H
100,00 //////

LUCRO MXIMO SEMANAL

ANLISE GERAL: