APURAO DE GANHO DE CAPITAL - DISCIPLINAMENTO GERAL INSTRUO NORMATIVA N 48, DE 26.05.

98

Por intermdio da Instruo Normativa n 48, de 26.05.98 (DOU, 28.05.98), a Secretaria da Receita Federal procurou consolidar as regras hoje vigentes sobre a apurao de ganho de capital nas alienaes de bens e direitos por pessoas fsicas, estabelecendo os procedimentos a serem seguidos pelos contribuintes na determinao do ganho de capital e conseqente incidncia do imposto de renda, em relao ao ano-calendrio de 1.998, exerccio de 1.999. A partir de nossa coluna de hoje veremos, topicamente, as principais disposies desse ato normativo: Ganho de capital: para fins de incidncia do imposto de renda, como "ganho de capital" considerada a diferena positiva entre o valor de alienao de bens ou direitos e o respectivo custo de aquisio. Operaes sujeitas apurao de ganho de capital: I - alienao, a qualquer ttulo, de bens ou direitos ou cesso ou promessa de cesso de direitos sua aquisio, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicao, desapropriao, dao em pagamento, doao, procurao em causa prpria, promessa de compra e venda, cesso de direitos ou promessa de cesso de direitos e contratos afins; II - transferncia de propriedade de bens e direitos, por sucesso, a herdeiros, meeiro, legatrios ou donatrios como adiantamento de legtima, bem assim a cada cnjuge, na hiptese de dissoluo da sociedade conjugal ou da unidade familiar, quando o sucessor optar pela incluso dos referidos bens e direitos na sua declarao de rendimentos, por valor superior quele pelo qual constavam da declarao do de cujus, do doador ou do cnjuge declarante, antes da dissoluo da sociedade conjugal ou da unidade familiar. Apurao do custo de aquisio: a) em se tratando de bens adquiridos at 31.12.97: considera-se como custo de aquisio o valor em reais constante da declarao de bens e direitos do exerccio de 1.998, ano-calendrio de 1.997. Na hiptese do contribuinte ter sido desobrigado da apresentao da declarao de ajuste anual de 1.998, o custo dos bens e direitos adquiridos ou das parcelas pagas at 31.12.95 ser atualizado mediante a utilizao da Tabela de Atualizao do Custo de Bens e Direitos, observando-se o disposto no art. 96, da Lei n 8.383/91. O custo dos bens e direitos adquiridos ou das parcelas pagas a partir de 1.01.96 no est sujeito atualizao. Em se tratando de bens adquiridos a partir de 1.998: considera-se como custo de aquisio o valor pago, nas operaes vista, ou a soma das parcelas pagas, no caso de bens ou direitos adquiridos em prestaes ou financiados, inclusive por intermdio do Sistema Financeiro da Habitao ou por consrcios, constante do instrumento de aquisio. Imvel rural: na apurao de ganho de capital de imvel rural dever ser considerado como custo de aquisio o valor relativo terra nua, o qual corresponde ao valor do imvel rural, nele includo o da respectiva mata nativa, no computados os custos das construes, instalaes e benfeitorias, das culturas

permanentes e temporrias, das florestas plantadas e das pastagens cultivadas ou melhoradas. Ressalte-se que os custos acima referidos, quando no tiverem sido deduzidos como despesa de custeio, na apurao do resultado da atividade rural, podem ser computados para efeito de ganho de capital. Tratando-se de imvel rural adquirido a partir de 1997, considerase custo de aquisio o valor da terra nua declarado pelo alienante no Documento de Informao e Apurao do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - DIAT do ano da aquisio, observado o disposto nos arts. 8 e 14 da Lei n 8.383/91. No caso do contribuinte adquirir: a) e vender o imvel rural antes da entrega do DIAT, o ganho de capital ser igual diferena entre o valor de alienao e o custo de aquisio; b) o imvel rural antes da entrega do DIAT e alien-lo, no mesmo ano, aps sua entrega, no ocorrer ganho de capital, por se tratar de VTN de aquisio e de alienao de mesmo valor. Caso no tenha sido apresentado o DIAT relativamente ao ano de aquisio ou de alienao, considera-se como custo ou valor de alienao, o constante dos respectivos documentos. A mesma regra aplica-se no caso do contribuinte sujeito apresentao apenas do Documento de Informao e Atualizao Cadastral - DIAC. Desmembramento: quando o imvel for desmembrado do todo, o custo de aquisio deve ser apurado na proporo que a rea alienada representar em relao rea total do imvel. Bens ou direitos adquiridos em partes: o custo de aquisio dos bens ou direitos adquiridos em partes ser o somatrio dos valores correspondentes a cada parte adquirida. Imvel adquirido em permuta: como custo de aquisio do imvel adquirido por permuta com outro imvel, deve ser considerado o valor do imvel dado em permuta acrescido da torna paga, se for o caso, e diminudo do valor correspondente diferena entre a torna recebida e o ganho de capital relativo essa torna. O clculo desse ganho de capital deve observar as seguintes regras: I - o valor da torna ser adicionado ao custo do imvel dado em permuta; II -ser efetuada a diviso do valor da torna pelo valor apurado na forma do item anterior, e o resultado obtido ser multiplicado por cem; III - o ganho de capital ser obtido aplicando-se o percentual encontrado, conforme o item II, sobre o valor da torna. Bens adquiridos por meio de concurso ou sorteio: constitui-se custo de aquisio o valor de mercado do prmio, utilizado como base de clculo do imposto de renda incidente na fonte, acrescido do valor do prprio imposto de renda. Participaes societrias: na hiptese de integralizao de capital mediante a entrega de bens ou direitos, considera-se custo de aquisio da participao adquirida o valor dos bens ou direitos transferidos, constante da declarao de rendimentos ou o seu valor de mercado. Se a transferncia no se fizer pelo valor

constante na declarao de bens, a diferena a maior ser tributvel como ganho de capital. No caso de aes ou quotas recebidas em bonificaes, em virtude de incorporao, ao capital social da pessoa jurdica, de lucros ou reservas, considera-se custo de aquisio da participao o valor do lucro ou reserva capitalizado que corresponder ao acionista ou scio, independentemente da forma de tributao adotada pela empresa. Essa regra, no entanto, no se aplica em relao aos lucros apurados nos anos-calendrio de 1.994 e 1.995, caso em que as aes ou quotas bonificadas tero custo zero. E, o custo de aquisio das aes ou quotas ser apurado pela mdia ponderada dos custos unitrios, por espcie, desses ttulos. Valores que podem ser computados como custo: desde que comprovados com documentao hbil e idnea e discriminados na declarao de rendimentos, podem integrar o custo de aquisio: I - em se tratando de bens imveis: a) os dispndios com a construo, ampliao e reforma, desde que os projetos tenham sido aprovados pelos rgos municipais competentes, e com pequenas obras, tais como pinturas, reparos em azulejos, encanamentos, pisos e paredes; b) os dispndios com a demolio de prdio construdo no terreno, desde que seja condio para se efetivar a alienao; c) as despesas de corretagem referentes aquisio do imvel vendido, desde que tenha suportado o nus; d) os dispndios pagos pelo proprietrio do imvel com a realizao de obras plicas que tenham beneficiado o imvel; e) o valor do imposto de transmisso pago pelo alienante na aquisio do imvel; f) o valor da contribuio de melhoria. II - Em se tratando de outros bens ou direitos: os dispndios realizados com a conservao e reparos, a comisso ou a corretagem, quando no transferido o nus ao adquirente, os juros pagos no financiamento para a aquisio dos bens ou direitos, etc. Custo na ausncia de valor pago: assim ocorrendo, o custo de aquisio ser determinado segundo uma das seguintes regras: I - o valor que tenha servido de bens para o clculo do imposto de importao, acrescido do valor dos tributos e das despesas de desembarao aduaneiro; II - o valor da avaliao, no inventrio ou arrolamento; III - o valor de transmisso, na aquisio; IV - o valor corrente na data da aquisio (desde que comprovada a data da aquisio); V - igual a zero, quando no possa ser determinado nos termos dos itens anteriores. Valor de alienao: para os fins de apurao do ganho de capital, como "valor de alienao" devem ser consideradas uma das seguintes hipteses: I - o preo efetivo da operao de venda ou de cesso de direitos; II - o valor de mercado, nas operaes no expressas em dinheiro; III - no caso de bens ou direitos vinculados a qualquer espcie de financiamento ou a consrcios, em que o saldo devedor transferido para o adquirente, o valor efetivamente recebido, desprezado o valor da dvida transferida; IV - no caso de bens em condomnio, a parcela do preo que couber a cada condmino ou co-proprietrio; V - no caso de permuta com recebimento de torna, o valor da torna; VI - no caso de imvel rural com benfeitorias, o valor correspondente: a) exclusivamene terra nua, quando o valor das benfeitorias houver sido deduzido como custo ou despesa da atividade rural; b) a todo o imvel alienado, quando as benfeitorias no houverem sido deduzidas como custo ou despesa da atividade rural.

Observe-se que os juros no compem o valor de alienao, devendo ser tributados medida de seu recebimento, na fonte ou mediante o recolhimento mensal obrigatrio (carn-leo), e na declarao de ajuste anual. E, quanto ao valor da corretagem, quando suportado pelo alienante, ser deduzido do valor da alienao e, quando se tratar de venda a prazo, com diferimento da tributao, a deduo far-se- sobre o valor da parcela do preo recebida no ms do pagamento da referida corretagem. Bens comuns: nas alienaes de bens comuns, decorrentes do regime de casamento, o ganho de capital ser apurado em relao ao bem como um todo. Desapropriao: nas hipteses de desapropriao, considera-se realizada a alienao na data em que se completar o pagamento integral da indenizao, fixada em acordo ou sentena judicial. Leve-se em conta que os adiantamentos da indenizao e seus acrscimos integram o valor da alienao para fins de apurao do ganho de capital. Sucesso e Dissoluo da sociedade conjugal ou da unidade familiar: trata-se essa de uma nova hiptese de apurao de ganho de capital, instituda pelo art. 23, da Lei n 9.532/97. Agora, a IN 48 veio pretender regulamentar a forma de apurao do dito "ganho de capital". Assim que, nos casos de transferncia de direito de propriedade por sucesso (herana, legado, doao em adiantamento da legtima), ou dissoluo da sociedade conjugal ou da unidade familiar, os bens e direitos podero ser avaliados pelo valor de mercado ou pelo valor constante da ltima declarao de bens do "de cujus" ou do doador. Se o "de cujus", doador ou cnjuge no tiverem apresentado declrao de rendimentos, por no estarem obrigados, a avaliao poder ser efetuada em funo do custo de aquisio do bem, corrigido monetariamente at 31 de dezembro de 1.995, com base em ndices constantes na prpria IN 48, ou a valor de mercado. A opo por qualquer um dos critrios acima indicados - que independe da avaliao para efeito da partilha ou do pagamento do imposto de transmisso - dever ser manifestada pelo herdeiro, meeiro, legatrio, donatrio ou excnjuge a que corresponder o bem ou direito, no momento da homologao da patilha ou do recebimento da doao. Se a opo for pela transferncia por valor de mercado, diferente do constante da declarao de bens, ou do custo de aquisio, a diferena a maior sujeitar-se- incidncia do imposto de renda alquota de 15%. Nessa hiptese, o inventariante, o doador, ou o ex-cnjuge a quem for atribudo o bem ou direito partilhado deve preencher o Demonstrativo de Apurao do Ganho de Capital e anexlo declarao final do esplio ou declarao de rendimentos do ano-calendrio da doao ou da dissoluo da sociedade conjugal.

O herdeiro, meeiro, legatrio, donatrio ou ex-cnjuge dever incluir os bens ou direitos na sua declarao de bens correspondente declarao de rendimentos do ano-calendrio da homologao da partilha ou do recebimento da doao, pelo valor indicado na opo manifestada. Na apurao de ganho de capital em virtude de posterior alienao dos bens e direitos havidos por sucesso ou dissoluo da sociedade conjugal, ser considerado como custo de aquisio o valor constante de sua declarao de rendimentos do ano em que houve a respectiva transferncia do bem ou direito, conforme exposto no pargrafo anterior. No que diz respeito apurao do ganho de capital em virtude de transferncia de bens e direitos por sucesso, deve-se considerar, tambm, em conjunto com a IN n 48, a Instruo Normativa n 53, de 09.06.98, que, dispondo sobre as declaraes de rendimentos do esplio, acabou por trazer algumas regras quanto apurao do ganho de capital. A mais relevante - e discutvel - estabelece que a apurao e tributao do ganho de capital alcanam inclusive os esplios iniciados antes de 1 de janeiro de 1.998. Destaque-se, ainda, que o ganho de capital apurado na alienao de bens e direitos realizada no curso do inventrio deve ser tributado em nome do esplio, salvo se se tratar de cesso de direitos hereditrios, caso em que o cedente dever apurar, em seu nome, o ganho de capital. Reduo do ganho de capital: na alienao de imvel adquirido at 31 de dezembro de 1.988, poder ser aplicado um percentual fixo de reduo sobre o ganho de capital, determinado em funo do ano de aquisio ou incorporao do imvel, de acordo com tabela constante da prpria IN 48. No caso de bens imveis havidos por herana ou legado, cuja abertura da sucesso (falecimento) tenha ocorrido at 31 de dezembro de 1.988, o percentual de reduo ser determinado tomando-se por base o ano da abertura da sucesso, mesmo que a avaliao e partilha tenha ocorrido em ano posterior. O saldo do ganho de capital sujeito tributao ser igual diferena entre o ganho total e a soma das parcelas a deduzir, resultantes da aplicao do respectivo percentual de reduo. Alienaes a prazo: nas alienaes a prazo, o ganho de capital ser apurado como se a venda fosse efetuada vista e o imposto ser pago periodicamente, na proporo da parcela do preo recebida, at o ltimo dia til do ms subseqente ao do recebimento. O IR devido sobre cada parcela recebida ser apurado aplicando-se: a) o percentual resultante da relao entre o ganho de capital total e o valor total da alienao sobre o valor da parcela recebida; b) a alquota de 15% sobre o valor apurado na forma da letra "a". Incidncia do imposto de renda sobre o ganho de capital: o ganho de capital apurado na forma exposta nos itens anteriores fica sujeito incidncia do imposto de renda, sob a forma de tributao definitiva (no compensvel na declarao de ajuste anual), alquota de quinze por cento.

No incidncia: no incide o imposto de renda sobre o ganho de capital decorrente de: I - indenizao do valor do imvel rural na desapropriao para fins de reforma agrria; II - indenizao por liquidao de sinistro, furto ou roubo, relativo ao objeto segurado. Excluso: na determinao do ganho de capital sujeito incidncia do IR, devero ser excludos os ganhos de capital decorrentes de: a) alienao, por valor igual ou inferior a R$ 440.000,00, do nico imvel que o titular possua, individualmente, em condomnio ou em comunho, desde que no tenha efetuado, nos ltimos cinco anos, outra alienao, a qualquer ttulo, tributada ou no; b) alienao de bens ou dieitos por valor igual ou inferior a R$ 20.000,00; c) restituio de participao no capital social, mediante a entrega pessoa fsica, pela pessoa jurdica, de bens e direitos de seu ativo; d) permuta, sem torna, de unidades imobilirias, efetuada com observncia da Instruo Normativa n 107/88; e) permuta, caracterizada com a entrega, pelo licitante vencedor, de ttulos da dvida pblica federal, estadual, do Distrito Federal e municipal, ou de outros crditos contra a Unio, como contrapartida aquisio de aes ou quotas leiloadas no mbito dos respectivos programas de desestatizao. Pagamento do imposto: o IR devido sobre os ganhos de capital deve ser pago: I - pelo alienante, se residente ou domiciliado no pas; II - pelo procurador do alienante, se este for residente ou domiciliado no exterior; III - pelo inventariante, nos casos de transferncias "causa mortis"; IV - pelo doador, no caso de doao em adiantamento de legtima; V - pelo cnjuge ou companheiro, a quem na dissoluo da sociedade conjugal ou da unidde familiar, for atribudo o bem ou direito objeto da tributao. Prazos para pagamento: a) at o ltimo dia til do ms subseqente quele em que o ganho houver sido percebido, na hiptese de alienao, quando o alienante for residente no pas, e quando os bens forem comuns; b) na data da alienao, quando o alienante for residente no exterior; c) na data da homologao da patilha, nas situaes de inventrio e dissoluo da sociedade conjugal; d) na data de doao, na hiptese da doao. Anlise crtica da IN n 48/98: Em regra geral, a IN 48/98 veio consolidar as orientaes da Secretaria da Receita Federal na determinao do ganho de capital. A sua maior novidade est na regulamentao da apurao do ganho de capital nas hipteses de sucesso, doaes, adiantamento da legtima e separaes conjugais, cuja tributao foi autorizada, a partir de 1.01.98, pelo artigo 23, da Lei n 9.532/97. Vale observar que a tributao pelo imposto de renda do dito ganho de capital apurado nessas condies bastante discutvel, em termos jurdicos, fundamentalmente, porque: (a) tratar-se-ia de uma incidncia camuflada sobre a transmisso de bens, sobre a qual j incidem os tributos prprios (imposto de transmisso), no podendo haver dupla incidncia sobre o mesmo fato; (b) a tributao nos termos pretendidos seria tributao sobre uma "expectativa" futura de ganho; (c) faltaria capacidade contributiva do doador, do esplio ou dos cnjuges, pela no ocorrncia, para eles - eleitos como contribuintes - de acrscimo patrimonial, hiptese de incidncia do imposto de renda -, mas, sim, ao contrrio de decrscimo patrimonial.

Especificamente quanto ao esplio, aberrante a disposio da IN 53/98 ao estatuir que tal tributao atinge os esplios iniciados antes de 1 de janeiro de 1.998. Ora, um mero ato administrativo est afrontando o critrio fixado pela legislao civil, que determina que a abertura da sucesso corresponde data do falecimento do "de cujus". Prevalecendo esse termo inicial, equivocadamente previsto na IN, bvio que maior ser o campo de abrangncia da tributao. Crticas parte, o fato que, enquanto no atacada no Poder Judicirio, individualmente ou por ao com efeito coletivo, tal exigncia continua vlida e produzindo os seus efeitos, devendo, assim, ser observada. Ressalte-se que, a princpio, a transferncia dos bens pelo valor de mercado, nas hipteses em apreo, uma opo do contribuinte: ao fazer a doao ou ao receber os bens por herana ou na separao, opta-se por se realizar a reavaliao. Se assim o fizer, sobre o ganho de capital auferido, incide o imposto de renda. Mas as partes tambm tm a liberdade para optarem por no promoverem tal reavaliao. Assim, recebem os bens pelo valor originrio, apropriando-se dele como seu custo. Quando, no futuro, o bem vier a ser vendido, haver a apurao normal do ganho de capital, que ser tributado conforme as regras vigentes. Resta claro que o grande objetivo do Governo Federal com essas regras foi coibir o planejamento tributrio. De qualquer forma, de se ver, caso a caso, se os bens que j constam da declarao de rendimentos do contribuinte, por valores defasados podem ser avaliados pelo valor de mercado, por meio de uma re-ratificao da declarao de bens, com isso evitando-se ou reduzindo-se uma futura apurao de ganho de capital, quando da sucesso, doao ou separao. A par dessas questes, tambm merece crticas a pretenso fazendria de se fazer apurar "ganho de capital" nas situaes de permuta e desapropriao. Nesse particular, a discusso no nova. Trata-se de uma antiga inteno da Receita Federal de se tributar valores que no correspondem efetivamente a um acrscimo patrimonial. Mas, o Poder Judicirio, felizmente, vem afastando a incidncia do imposto de renda sobre esses supostos ganhos de capital.