Costos y P resupuestos Presupuestos Mdulo N 5 Carrera: Administracin de Empresas Profesora: Lic.

Ester Pul Curso: 4 Ao Ao: 2007 Salta

Indice General

Unidad IX
Anlisis Estratgico de Costos ........................ 5 Concepto de Estrategia ................................... 5 Gerencia Estratgica de Costos ..................... 6 Modelo ABC (Activities Based Costing) .......... 9 Orgenes ......................................................... 9 Fundamentos del Sistema .............................. 9 Lecturas Complementarias ........................... 27

Unidad X
Temas Especiales ......................................... 95 X.1.- Teora de la Produccin y Funciones de Costos ............................................. 95 X.2.- Costos conjuntos ............................... 105 X.3.- Nociones introductorias sobre teora de las decisiones ............................... 121 X. 4.- Costos y decisiones ........................... 133 Lecturas Complementarias ......................... 145

Carrera: Administracin de Empresas Curso: 4 Ao Materia: Costos y Presupuestos Profesor: Lic. Ester Pul Ao Acadmico: 2007

Unidad IX Anlisis Estratgico de Costos Concepto de Estrategia

El vocablo "estrategia", se populariz por su aplicacin a la organizacin militar desde varios siglos antes de la era cristiana. Dentro de este contexto, puede decirse que la estrategia es la planificacin de las operaciones militares en sus grandes lneas o en sus mtodos y operaciones concretas. La inteligencia estratgica va dirigida hacia todo enemigo o coalicin de enemigos potenciales, se ejecuta al ms alto nivel de las fuerzas armadas, tanto en tiempos de paz como de guerra sobre toda la zona de accin enemiga. Es un proceso lento de acumulacin de datos polticos, econmicos, sociales y geogrficos que son permanente evaluados a efectos de determinar formas de actuar ante situaciones potenciales de conflicto. Este concepto general se traslada a las relaciones econmicas y especficamente a los costos a partir de 1990, aunque en aos previos haban comenzado a publicarse artculos cuyo tema principal estaba referido a la administracin estratgica de los negocios. Con anterioridad no haba sido an abordado el tema de las estrategias de costos, ni tratado en los libros de Contabilidad Gerencial. El fenmeno de la globalizacin, favorecido por el avance de las comunicaciones, aceler este proceso. La economa global actual es el escenario en el cual debe desarrollarse y competir cada organizacin, existiendo mltiples variables que interactan y condicionan su desempeo. El estudio de estas variables y la planificacin de las acciones a desarrollar para aprovechar ventajas y contrarrestar efectos negativos, constituyen la tarea de la gerencia estratgica. Al igual que en el campo militar, interesan los datos externos e internos, a efectos de decidir sobre los planes de accin a desarrollar para alcanzar las metas previamente fijadas. Gerencia estratgica de Costos: el anlisis tradicional de costos es el proceso que permite estimar el impacto financiero que pueden ejercer decisiones alternativas gerenciales. La gerencia estratgica efecta el mismo anlisis, pero desde una perspectiva diferente, donde los elementos estratgico aparecen de manera explcita, formal y consciente. El conocimiento profundo de la estructura de costos de una empresa resulta de gran utilidad para la bsqueda de ventajas competitivas sostenibles. Esta tarea es la que desarrolla la denominada "Gerencia Estratgica de Costos".

De acuerdo con esta perspectiva, los datos de la contabilidad resultan bsicos para el anlisis y la implementacin de estrategias. Las etapas del ciclo se pueden enumerar de la siguiente forma: 1.2.3.4.Formulacin de las estrategias. Comunicacin de estas estrategias a toda la organizacin. Desarrollo de tcticas para implementar las estrategias. Desarrollo y establecimiento de controles para supervisar el xito en las etapas de implementacin y medicin del grado de xito en el logro de los objetivos estratgicos.

Importancia de la Contabilidad: como se mencionara precedentemente, la informacin que proporciona la Contabilidad de Costos resulta bsica siempre que cumpla con el principio de consistencia y que empalme adecuadamente con las estrategias. Esto es, la contabilidad no debe constituir un fin de s misma, sino debe representar un instrumento o medio adecuado para alcanzar el xito en relacin a los objetivos fijados.

Gerencia Estratgica de Costos

Temas Bsicos: La G.E.C. surge como consecuencia de la combinacin de los siguientes temas (bibliografa incorporada en la Unidad I): 1.- Anlisis de la Cadena de Valores. 2.- Anlisis de Posicionamiento estratgico. 3.- Anlisis de causales de costos. Cadena de Valores Enfoque desarrollado por Porter en 1985. Este enfoque es externo a la empresa, considerando a cada compaa en el contexto de la totalidad de la cadena de actividades creadoras de valor, de la cual, la empresa es solo una parte, yendo desde los componentes bsicos de las materias primas hasta el consumidor final. Se diferencia de la Contabilidad Gerencial en que esta ltima hace hincapi solo en los factores internos de la empresa (compras, inventarios, procesos, etc.), mientras que en este caso se analiza todo el proceso de acumulacin de costos hasta llegar a l producto y al consumidor final. Difiere con el concepto de Valor Agregado en su amplitud, ya que el concepto de cadena de valores abarca el anlisis desde los costos de los proveedores hasta ms all de las ventas (servicios post-venta).

Posicionamiento Estratgico Desarrollado tambin por Porter en 1980. Define 2 tipos de estrategias bsicas: 1.- Liderazgo de Costos. 2.- Diferenciacin de Productos. 1.- Cuando la estrategia es el Liderazgo de Costos, se dar mayor importancia a los Costos de Ingeniera. 2.- Cuando se busca la Diferenciacin de Productos, se da menor importancia a los costos de ingeniera. Interesa el costos individual de cada producto. A continuacin se incluye un cuadro comparativo:
Enfasis de la Estrategia Liderazgo de Costos a.- Importancia de los costos de ingeniera del producto. b.- Importancia del Presupuesto Flexible para fines de control. c.- Importancia en el cumplimiento del presupuesto. d.- Importancia de los costos de marketing. e.- Importancia del costeo del producto individual para la toma de decisiones. f.- Importancia del anlisis de costos de la competencia. Mayor Importancia Alta Importancia Alta Importancia Diferenciacin de Productos Menor Importancia Moderado o baja Importancia Moderado o baja Importancia

Definitiva para el xito Se realiza con frecuencia sobre bases informales Baja Alta

Alta

Baja

Causales de Costos La posicin tradicional de la Gerencia de Costos es relacionar los costos con el volumen. Este anlisis se sustenta en los principios tericos de la microeconoma. Se hace hincapi en el comportamiento, experiencia personal, curvas de aprendizaje, etc. La Gerencia Estratgica de Costo relaciona estas causales con modelos ms complejos de Ingeniera Industrial. Porter y Riley trataron de establecer una lista de las causales de costos. Riley (1985) distingue: a.- Causas Estructurales. b.- Causas de Ejecucin.
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Causas Estructurales: de estas, se destacan, por lo menos 5 opciones estratgicas: - Escala: detectar la cuanta de la inversin en las distintas reas. - Extensin: grado de integracin vertical, ya que la horizontal est relacionada con la escala. - Experiencia: nmero de veces que en el pasado se ha realizado lo que ahora se quiere emprender. - Tecnologa: mtodos y nivel tecnolgico aplicados en cada etapa de la cadena de valores (*). - Complejidad: amplitud de la lnea de productos o servicios que se ofrecern. (*) Tema ms tratado por los especialistas de Ingeniera Industrial. En general se da mayor importancia a las tres opciones mencionadas en primer trmino. En cuanto a la complejidad, recin fue objeto de inters desde el punto de vista de los costos en los estudios realizados por Cooper y Kaplan y ms tarde por Shank y Govindarajan. De sus investigaciones surgi el modelo ABC que constituyen un instrumento til aunque no fundamental, en el anlisis estratgico. Causales de Ejecucin: resultan decisivas para determinar el posicionamiento del negocio. Las causales bsicas de ejecucin son las siguientes: - Compromiso del grupo de trabajo. - Gerencia de Calidad Total (creencias y logros relativos a la calidad del producto y del proceso). - Utilizacin de la capacidad. - Eficiencia de la distribucin. - Configuracin del producto. - Aprovechamiento de los lazos existentes con proveedores o clientes a travs de la cadena de valores de la empresa. Volver operacional cada una de estas causales implica utilizar cada vez ms soluciones especficas de anlisis de costos. El campo de anlisis estratgico se inclina cada vez ms hacia las causales de ejecucin ya que las causas estructurales han perdido relevancia en los ltimos tiempos. Cualesquiera sean las causales de costos, las ideas clave son: - En el anlisis estratgico, generalmente el volumen no es el mejor medio para explicar los costos. - En un sentido estratgico, es mejor explicar la posicin de costo en funcin no solo de las opciones estructurales sino de las habilidades de ejecucin que, en definitiva, son las que configuran la posicin competitiva de la empresa.

- No todas las causales estratgicas tienen la misma importancia en forma permanente, aunque algunas pueden ser importantes siempre.

Modelo ABC (Activities Based Costing)

Orgenes
Se populariza a travs de los escritos crticos a la Contabilidad de Gestin publicados a finales de la dcada del '80. En 1992 Cooper y Kaplan publican una obra ms completa donde difunden el mtodo, despus de numerosas investigaciones realizadas. Consideran estos autores que no les corresponde la paternidad del modelo, ya que en realidad solo constituye un retorno a los orgenes de la Contabilidad de Costos, cuando stas estaba dirigida a conocer las actividades que se desarrollaban en la organizacin. El origen del nombre se tom de la empresa John Deere que, como afirman Cooper y Kaplan, fue una de las pocas empresas en el mundo que desarrollaron el modelo ABC y lo aplicaron como una manera de entender mejor sus costos. El mtodo se comenz a aplicar en empresas norteamericanas y tuvo gran difusin en Centros de Investigacin europeos y en los Estados Unidos.

Fundamentos del Sistema

Ideas Clave: - Es preciso conocer cuales son las actividades que desarrolla una empresa y clasificarlas adecuadamente. - Los productos no consumen costos, sino las actividades necesarias para su fabricacin. Las actividades abarcan desde la compra hasta la distribucin. Luego, los productos demandan actividades. - Las actividades consumen recursos o valor de los recursos productivos y los costos no son ms que la valorizacin monetaria de esos recursos. Luego, son las actividades y o los productos, los que causan o generan costos. Consecuencias de las ideas claves: - Una adecuada gestin de costos debe actuar sobre los causantes de los mismos, es decir, las actividades. - Es posible establecer una relacin causa-efecto entre actividades y productos, de modo tal que, a mayor consumo de actividades, mayores costos y, a menor consumo, menores costos.
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- Determinado el costo de la actividad, ste se asignar a los productos en funcin del uso o consumo que los mismos hayan hecho de las actividades. Concepto de Actividad: es todo conjunto de tareas o acciones que se realiza con el propsito de producir un bien o prestar un servicio. Hay actividades en cualquier etapa del proceso productivo, y de las ventas. Ejemplo: preparar una orden de compra, cortar materiales, cargar un envio, etc. Cada actividad general puede descomponerse en una cantidad de actividades concretas. Por ejemplo: Proceso de Seleccin de Personal: Descripcin de tareas, publicacin, recepcin de propuestas, seleccin de las mismas, entrevistas, etc. Delimitacin del Concepto de Actividad El modelo ABC emplea el concepto de actividad agregado. Es decir que una actividad agrupa varias tareas. Ellos, siempre que se cumplan dos condiciones: 1.- La tarea debe ser necesaria y encaminada a la obtencin del bien y/o servicio, y 2.- Debe ser cuantificable. Las actividades deben disearse de modo tal que solo recojan costos directos respecto de ellas. Clasificacin de Actividades Hay varias formas de clasificar las actividades. El sistema ABC propone usualmente clasificarlas en relacin a los siguientes aspectos: 1.- Su actuacin con respecto al producto. 2.- La frecuencia en sus ejecucin. 3.- Su capacidad para aadir valor al producto. 1.- Actuacin con respecto al producto Hay actividades que se realizan a nivel del producto en particular, como por ejemplo el diseo del modelo, otras para lotes, por ejemplo de lote de camperas modelo 01 en tela, y otras a nivel de la empresa, contabilidad, financiacin, mantenimiento, etc. Incidencia de las Actividades en el Costo del Producto: Las actividades a nivel producto, lnea y lote se denominan actividades primarias por cuanto estn dirigidas a la consecucin del objetivo principal de la empresa ("output"), mientras que las actividades a nivel empresa se denominan secundarias y poseen la caractersticas de servir de apoyo a las actividades primarias.

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Los costos de las actividades secundarias son tratados como costos del perodo en el cual esa actividad se realiza, sin que incidan en el costo de los productos. 2.- Segn su frecuencia de ejecucin: Pueden clasificarse en: - Actividades repetitivas: son las que se realizan de manera sistemtica y continuada en la empresa. Su caracterstica comn es que tiene prefijado un consumo estandarizado de recursos y un objetivo concreto para cada una de ellas. Por ej.: preparacin de la mezcla de materias primas. - Actividades no repetitivas: se efectan con carcter espordico u ocasional e incluso una sola vez. Sin embargo pueden tener gran importancia, como por ejemplo, el lanzamiento de la campaa publicitaria anual. Esta clasificacin debe hacerse con respecto al corto plazo. 3.- Segn su capacidad para aadir valor al producto - Origen Interno: son las estrictamente necesarias para la adecuada fabricacin del producto. Pueden aadir o no (ej.: Almacenaje de M.P.). - Origen Externo: son aquellas que tienden o hacen aumentar el inters del cliente por el producto. Igual que las actividades de origen interno, pueden o no aadir valor al producto. Aaden valor todas aquellas actividades que tienden a mejorar el aspecto final del producto (pintado, pulido, envase, etc.). Los Generadores de Costos (Cost-drivers) El mtodo ABC intenta dar respuesta a la subjetividad inherente a los procesos de asignacin de los Gastos Indirectos. Para ello, resulta imprescindible encontrar unidades de medida y control apropiadas para establecer la relacin entre actividades y productos. Esas unidades de medida o bases de aplicacin son denominadas en la literatura anglo sajona "cost-drivers" (conductores de costos). La diferencia con la bases de distribucin del costeo tradicional es que estas tienen ms precisin ya que los generadores deben establecer una verdadera relacin causal entre producto y actividades. Por ejemplo, en la actividad "movimiento interno de materiales" hay relaciones causales precisas entre costos y actividad por una parte y entre actividad y producto por otra. El nmero de acarreos efectuados es consecuencia de transportar materiales para los productos. Si en la realidad se han efectuado ms transporte de los necesarios, aumentar el costo y si se hubiera transportado la cantidad necesaria en menos viajes, disminuir el costo.

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Caractersticas de un buen "cost-driver": Pueden ser de naturaleza muy distinta, dependiendo de la actividad, pero en todos los casos debe reunir las siguientes caractersticas: - Debe ser representativo de las relaciones existentes de causa-efecto entre costos, actividades y productos. - Debe ser fcil de medir y observar. Proceso Aunque algunos autores presentaron al modelo como un perfeccionamiento del Costeo Variable, puede afirmarse que no es un modelo de Costeo Variable, ya que la tecnologa actual ha disminuido la importancia de los costos variables y por otro lado, no es tampoco un modelo de Costeo Tradicional en cuanto se sustenta una filosofa diferente para asignar los costos. Desarrolla las cantidades de costos utilizados en los sistemas de rdenes o procesos, proporcionando informacin ms til al tomar a las actividades como objetos de costos. Pueden identificarse dos fases en el proceso, cada una de ellas consta de diferentes etapas: Fases Etapas

A 1.- Asignacin de los costos indirectos a los cenDeterminacin del costo de tros. las actividades de cada 2.- Identificacin de actividades. centro 3.- Eleccin de generadores de Costo. 4.- Reclasificacin de actividades. 5.- Distribucin de los costos entre las actividades. 6.- Clculo del costo de los generadores. B 1.- Asignacin de los costos de las actividades a Determinacin del costo de los productos. los productos 2.- Asignacin de los costos directos a los productos. Formacin del Costo Final: al costo de produccin obtenido en las fases anteriores, debe sumrsele el costos de ventas para determinar el costo final. Si existen centros de distribucin, los costos de las actividades generadas en los mismos deben asignarse tambin al producto. Nota: Los costos a nivel empresa no se asignan al producto.

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Fase A Etapa 1: en algunas versiones del modelo ABC esta etapa se elimina por considerarse que la identificacin de los centros no tiene relevancia en al anlisis. La tendencia mayoritaria es proceder a la identificacin de los centros de costos para ubicar en ellos las actividades. Se considera que la asignacin de los costos indirectos a los distintos centros, por ejemplo: cortado, ensamblaje, pintura, aporta claridad al anlisis. Etapa 2: esta etapa es una de las que requieren ms minuciosidad. Se recurre generalmente a un cuestionario entre las personas que trabajan en los centros. Luego se listan las actividades que se desarrollan en cada centro. Por ejemplo, en el Centro de Cortado: corte de la materia prima, puesta a punto de las mquinas, transporte de las piezas cortadas. Las actividades en Ensamblaje: ensamble de piezas, puesta a punto de mquinas, transporte interno de los productos en procesos. En el Centro de Pintura, se listan las siguientes actividades: pulido de productos semiterminados, puesta a punto de mquinas, pintura de productos, transporte interno de productos terminados. Etapa 3: Seleccin de los Generadores de Costos: como se mencionara precedentemente, se debe buscar aquel generador de costos que mejor refleje la relacin causa-efecto. Esto es, que la actividad implique una relacin directa entre el consumo de recursos y el producto, fcilmente identificable y medible. Por ejemplo, en el Centro de Cortado, si el proceso est mecanizado, un generador representativo son las horas-mquinas empleadas. Puede ser representativo el mismo generador de costos en los departamentos de Ensamblaje y Pintura para reflejar la actividad principal de cada uno de ellos. Si se observa que la actividad de transporte interno se realiza en todos los centros, el generador adecuado resulta, en todos os casos, el nmero de transportes realizados. Etapa 4: Reclasificacin de las actividades: en esta etapa se identifican las actividades de los distintos centro que son idnticas entre s. Ello, con el objeto de simplificar el proceso de asignacin de costos y adems para determinar el costo de la actividad en la empresa. La suma de los costos de todas las actividades similares de los distintos centros, permite determinar el costo total de la actividad. Por ejemplo: Costo de la Actividad Puesta a Punto de Mquinas o Costo de la Actividad Transporte Interno, que se repiten en todos los centros. Etapa 5: Distribucin de los costos de cada centro entre las actividades: en general, ste proceso no resulta complejo, ya que se identifican aquellos cuya incidencia es directa y se reparten aquellos que involucren a ms de una actividad con un criterio lo ms racional posible. Etapa 6: Clculo del costo unitario del generador de costos: una vez determinado el costo de cada actividad y seleccionado el generador de costos, se determina el costo unitario del generador dividiendo el costo total de cada actividad entre el

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nmero de generadores. El valor obtenido implica el importe que requiere cada actividad para llevarse a cabo. Fase B: Etapa 1: Asignacin de los costos de las actividades a los productos: una vez determinado el costos unitario de cada generador, es posible determinar el consumo que cada unidad de producto, cada lote y cada lnea de producto han hecho de cada actividad. Este consumo se expresa en el nmero de generadores de costos consumidos en los diferentes niveles del proceso (producto, lnea, lote). Esquema Costo de la Actividad Transporte Costo de la Actividad Cortado Costo de la Actividad Ensamblaje

Generadores de Costos Materia Prima X Materia Prima Y Producto 1 Producto 2

Etapa 2: Asignacin de los costos directos a los productos: los costos directos en relacin al producto no han sido considerados en la etapas anteriores. Una vez que se ha asignado los costos de las actividades a las materias primas y a los productos, se procede a la asignacin de los costos directos a los productos. En el caso de las Materias Primas se asignan en forma directa los costos finales (que incluyen los costos asignados por la actividad Compras), mientras que en el caso de la Mano de Obra Directa, se utiliza para la asignacin un generador que es el nmero de horas consumidas por cada producto. El proceso de formacin del costo del producto termina en esta etapa. Luego, para determinar el costo final se suman los costos de distribucin que pueden obtenerse tambin a travs de un anlisis del costo de las actividades, tales como embalaje, etiquetado, transporte, promocin, etc. Ventajas - La pormenorizacin de actividades que se realizan en cada centro permite identificar tareas innecesarias que pueden eliminarse o reformularse a efectos de racionalizar costos. - Mientras se mantienen las condiciones de operacin, los cambios en los gastos de fabricacin solo implican modificar el costo unitario del generador, no los criterios de asignacin.

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Desventajas: - La tarea de implementacin no resulta sencilla y requiere de la colaboracin de todas las reas para definir adecuadamente las tareas e inductores de costos. - Si bien el modelo ABC constituye un paso dentro de la planificacin estratgica, solo nos muestra una visin de los costos que resulta insuficiente al momento de la toma de decisiones ya que, como se mencionara anteriormente, debe analizarse toda la cadena de valores, y las causales de costos que pueden tener distinto origen.

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Trabajo Prctico Modelo

VENTIMAX Ventimax es una pequea empresa unipersonal en plena expansin, dedicada a la fabricacin de ventiladores. Su propietario, Mximo, se encuentra empeado en implementar un sistema de costeo basado en las actividades pues considera que ser de suma utilidad para poder competir y posicionarse adecuadamente en el mercado. Se muestra a continuacin la informacin reunida y la tarea desarrollada por Mximo y un estudiante avanzado de Costos que colabor con el en la implementacin del sistema: La empresa opera solo con tres departamentos de produccin: Corte y Perfilado, Ensamble y Acabado. En ellos se desarrollan todas las tareas necesarias para la fabricacin de los ventiladores. Se considera que solo la materia prima bsica que incluye todos los costos asociados a la gestin de compras, es un costo directo, ya que los restantes costos se distribuyen entre las actividades que realiza cada centro. No se almacenan materias primas, las piezas se encargan y se reciben inmediatamente del distribuidor local para satisfacer las necesidades de produccin de cada perodo. No se almacenan productos terminados, estos se entregan inmediatamente a un hipermercado cuya demanda es continua. Al final del perodo solo quedan los productos que se encuentran en la etapa final de produccin. Los Gastos de Fabricacin, ascendieron a $ 207.000, segn el siguiente detalle: Personal Mantenim. Amortizacin de equipos Energa Otros Servicios Insumos Complementar. Total: 48.000 36.000 44.000 40.000 27.000 12.000 207.000

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El movimiento fsico del ltimo mes fue el siguiente: Mov. Fsico E. In. en Proceso Un. Terminadas E. Final en Proc. Modelo Blanco 190 10 Modelo Color 200 25

El costo total de la materia prima aplicada a los dos modelos ascendi a $ 14.875.Desarrollo: Proceso de implementacin del modelo de costeo por Actividades: Los gastos de fabricacin se asignaron a los centros utilizando las bases que se consideraron ms representativas. En el ejemplo se asignan solo a los centros productivos. Nota: En el modelo desarrollado en la bibliografa adjunta, se observa que se ha incluido al Area Compras en esta distribucin para luego asignar el costo total de la Actividad Compras a los productos, como costo de la materia prima. A efectos de simplificar el anlisis, no se incluye un Departamento de Compras y el costo de las materias primas se asigna en forma directa a los productos (se asume que incluye todos los costos asociados a su adquisicin y manejo). Las bases utilizadas para distribuir los gastos son las siguientes: (en el ejemplo de la bibliografa anexa se omite este paso, mencionndose que el proceso es idntico al modelo tradicional): Hs. Mquina: se utiliza para distribuir los Gastos de Mantenimiento de Maquinarias y Amortizacin de Equipos. Kw consumidos: base para distribuir el costo de la Energa. Hs. de Trabajo Directo: se aplica para distribuir los costos de diversos servicios prestados a los centros de produccin. Kilogramos: se utiliza como base para distribuir el costo de los insumos complementarios. Nota: obsrvese que las bases utilizadas son no monetarias, tratando de reflejar verdaderas relaciones de causa-efecto. Los datos de la siguiente tabla muestran los consumos de cada uno de los centros:

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Centro Corte Ensamble Acabado Totales Cuotas

K.w. Horas Horas de consumidos Mquina Trabajo Directo 380 1.880 2.740 5.000 100 2.160 1.740 4.000 540 2.060 1.400 4.000

Kilogramos 600 700 1.900 3.200

Energa = 40.000 / 5.000 = $ 8 (por Kw. Consumido) 36.000 + 44.000 Hs. Mquina = 4.000 = $ 20 (Por Hora Mquina) 48.000 + 27.000 Hs. Tr. Directo = 4.000 = $ 18.75 (por Hora de Trabajo Directo) 12.000 Kilogramos = 3.200 = $ 3,75 (por Kg.)

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Distribucin Concepto Energa Mant. y Amort. equipos Personal y O/Servicios Insumos Complem. Totales Corte y Perfilado 3.040 2.000 10.125 2.250 17.415 Ensamble 15.040 43.200 38.625 2.625 99.490 Acabado 21.920 34.800 26.250 7.125 90.095 Total 40.000 80.000 75.000 12.000 207.000

Identificacin de las Actividades de cada Centro A continuacin se listan las actividades consumidoras de costos que se desarrollan en cada Centro: Corte y Perfilado Ensamble Pintura

1.- Cortado de lminas de metal. 1.- Ensamble de piezas. 1.- Pintura a mquina. 2.- Perfilado y pulido de bordes. 2.- Ajuste Mecanizado. 2.- Acabado manual y en3.- Control de calidad. 3.- Control de calidad. cerado. 3.- Control de calidad. Asignacin de costos a las actividades Se distribuyen los costos de cada Centro entre las actividades que desarrolla cada uno. Esta distribucin es sencilla por cuanto es posible, en la mayora de los casos, identificar en forma directa los costos con las actividades. Si existe una relacin ms compleja, es necesario utilizar una base para efectuar el reparto. Se detallan a continuacin los costos asignados a las actividades de los tres centros. Corte y Perfilado
Actividades Cargas de Activ. por centro Energa Mant. y Amort. equipos Personal y O/Servicios Insumos Complem. Totales 1.216 800 3.540 450 6.006 1.672 1.100 4.550 1.575 8.897 152 100 2.035 225 2.512 3.040 2.000 10.125 2.250 17.415 Cortado de Perfilado y Control de lminas de metal Pulido de Bordes Calidad Total del Centro

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Ensamble
Actividades Cargas de Activ. por centro Energa Mant. y Amort. equipos Personal y O/Servicios Insumos Complem. Totales 3.008 8.640 7.725 1.837 21.210 11.280 32.400 28.970 656 73.306 15.040 2.160 1.930 132 4.974 15.040 43.200 38.625 2.625 99.490 Ensamble de Piezas Ajuste Mecanizado Control de Calidad Total del Centro

Acabado
Actividades Cargas de Activ. por centro Energa Mant. y Amort. equipos Personal y O/Servicios Insumos Complem. Totales 15.344 24.360 9.187 3.205 52.096 5.480 8.700 15.750 3.560 33.490 1.096 1.740 1.313 360 4.509 21.920 34.800 26.250 7.125 90.095 Pintura a Mquina Control Acabado manual de Calidad y lustrado Total del Centro

Nota: en los tres centros se asignaron los costos en forma directa, en base al uso que cada actividad hizo de los distintos conceptos. (Por Ej.: proporcin de energa consumida por cada actividad). Cuadro Resumen Actividades Cortado lminas de metal Perfilado y Pulido de bordes Control de Calidad Ensamble de piezas Ajuste mecanizado Pintura a mquina Acabado manual y lustrado Totales Corte y Ensamble Perfilado 6.006 8.897 2.512 Acabado

4.974 21.210 73.306 99.490

4.509 52.096 33.490 90.095

17.415

Hasta el cuadro precedente, se procedi a la distribucin de los Gastos de Fabricacin entre los centros, se identificaron las actividades que se desarrollan en cada uno y finalmente se asignaron los costos de estos centros a las actividades. En el paso siguiente se identifican los generadores de costos que resultan ms representativos para cada actividad y la cantidad de los mismos registrada durante el perodo de anlisis.
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Seleccin de los Generadores de Costos (Cost Drivers) Generadores de Costos Actividades Cortado de lminas de metal Perfilado piezas Ensamble de piezas Ajuste mecanizado Pintura a mquina Acabado manual y encerado Control de Calidad Horas Mquina Cantidad de piezas trabajadas Cantidad de ventiladores armados Horas Mquina Horas Mquina Horas Hombre Tiempo por unidad controlada 720 1.275 425 153 102 127.5 212.5 Descripcin del Generador Nmero de Generadores

Reclasificacin de actividades: esta etapa consiste en agrupar actividades iguales que se producen en los distintos centros. En nuestro ejemplo, slo la actividad de control de calidad se realiza en todos los centros. Redistribucin de actividades entre centros de actividad: no se muestra en el ejemplo planteado, porque se identificaron solo tres centros productivos. En caso de incluirse centros auxiliares (o de servicios), se procede a asignar los costos de actividades realizadas en los centros auxiliares a los centros productivos mediante alguno de los criterios conocidos para la distribucin secundaria. Costo unitario del generador: consiste en dividir el costo total de la actividad entre el nmero de generadores. En nuestro caso:
Generadores de Costos Actividades Cortado de lminas de metal Perfilado piezas Ensamble de piezas Ajuste mecanizado Pintura a mquina Acabado manual y encerado Control de Calidad Horas Mquina Cantidad de piezas Cantidad de ventiladores armados Horas Mquina Horas Mquina Horas Hombre Tiempo por unidad controlada 720 1.275 425 153 102 127.5 212.5 $ 6.006 $ 8.897 $ 21.210 $ 73.306 $ 52.096 $ 33.490 $ 11.995 $ $ 8,34 6,98 Descripcin del Generador Nmero de Costo Total Costo Unitario Generadores de la Actividad del Generador

$ 49,90 $ 479,12 $ 510.74 $ 262,67 $ 56,45

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Consumo de Generadores por productos

Generadores de Costos Actividades Cortado de lminas Horas Mquina de metal Perfilado piezas Ensamble de piezas Ajuste mecanizado Pintura a mquina Cantidad de piezas Cantidad de ventiladores armados Horas Mquina Horas Mquina 720 1.275 425 153 102 127.5 212.5 59, 3 105 35 12,6 8,4 -.17,5 313,83 346,87 619,41 619,41 190 66 44 62.1 95,00 200 74,4 49,6 65,4 100,00 $ $ 8,34 6,98 Descripcin del Generador Nmero de Prod. en Modelo Modelo Costo Unitario Generadores Proceso Blanco Color del Generador

$ 49,90 $ 479,12 $ 510.74 $ 262,67 $ 56,45

Acabado manual y Horas Hombre encerado Control de Calidad Tiempo por unidad controlada

Nota: el nmero de generadores se distribuy entre los modelos en funcin de la cantidad de ventiladores procesados, las piezas que lleva cada uno y los tiempos requeridos por cada tarea. En el caso de "Acabado manual y encerado", no se aplic el costo de esta actividad a las unidades en proceso dado que tanto esta actividad como el ltimo Control de Calidad, se realizan en la etapa final de produccin. El costo correspondiente al Control de Calidad se aplic en 8,23 % a las unidades en proceso y 91,76 % a la produccin terminada.

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Asignacin de Costos a los Productos:

Actividades Productos en Proceso Cant. Costo unit. Costo Total Modelo Blanco Cant. Costo unit. Costo Total Modelo Color Cant. Costo unit. Costo Total 8,34 6,98

Cortado de lminas 59, 3 $ de metal Perfilado piezas Ensamble de piezas 105 35 $

8,34 494,56 6,98 732,90

313,83 $ 550,59 $ 190 66 44

8,34 2.617,34 346,87 $ 6,98 3.843,12 619,41 $ 9.481 200

8,34 $ 6,98 $

$ 49,90 1.746,5

$ 49,90

$ 49,90 $ 49,90

Ajuste mecanizado 12,6 $ 479,12 6.036,9 Pintura a mquina Acabado manual y encerado 8,4 -.$ 510.74 4.290,2 -.-.-

$ 479,12 31.621,92 74,4 $ 479,12 $ 479,12 $ 510.74 22.472,56 49,6 $ 510.74 $ 510.74

62.1 $ 262,67 16.311,81 65,4 $ 262,67 $ 262,67 95 $ 56,45 5.362,75 91.710,56 100 $ 56,45 $ 56,45 100.999,22

Control de Calidad 17,5 $ 56,45 987,88 14.288,94

Formacin del Costo Final resultante de la aplicacin del modelo ABC Costos Directos y Costo de Produccin Prod. en Proc. Modelo Blanco Modelo Color Materias Primas directas $ 1.225,3 Costos Indirectos Costo de Produccin Costo Unitario de Prod. 14.288,94 15. 514,24 443,26 $ 5.732,7 91.710,56 97.443,26 512,86 $ 7.917 100.999,22 108. 916,22 544,58

Costos de Comercializacin y Distribucin Se debe realizar en esta etapa un proceso similar de identificacin de las actividades, identificacin de generadores y asignacin de costos a los productos, similar al efectuado en pasos anteriores para los costos de produccin .Se omite en este ejemplo el desarrollo de esta etapa, a efectos de simplificar el anlisis. Se suponen en cada caso los costos asignados por estos conceptos a cada producto.

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Costos de Comercializacin y Distribucin Costo Final:

Modelo Blanco 13.782

Modelo Color 15.033

Modelo Blanco Costos de Produccin Costos de Comercializ. y Distribucin Costo Final de la Prod. vendida Costo Final Unitario Valor Stocks Finales: Modelo Blanco Existencia Inicial Unidades Producidas y Vendid. Existencia Final en proceso Valor de la Existencia Final en proc. (costo unitario $ 443.26) -.190 10 $ 4.432,64 97.443,26 13.782 111.225,26 585,40

Modelo Color 108.916,22 15.033 123.949,22 619,75

Modelo Color -.200 25 $ 11.081,50

Control: Produccin: Costo Materias Primas: 13.649,7 (X e Y) Costo Actividades: 192.709,78 (X e Y) Costo Distribucin: 28.815 235.174,48 Exist. Finales: Costo Materias Primas: Costo Actividades: Total: 1.225,30 14.288,94 15.514,24 250.688,72

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Costo Total X: Costo Total Y: Total: Valor E.F. Total:

111.225,26 123.949,22 235.174,48 15.514,14 250.688,62

Consideraciones Finales El anlisis del ejemplo precedente, permite realizar las siguientes conclusiones: - El modelo aplicado responde al enfoque europeo del mtodo ABC. De acuerdo a este criterio, es necesario identificar los Centros de Produccin y Servicios y realizar el proceso de distribucin de los Gastos de Fabricacin a stos, en una primera etapa. - Conocidos los Gastos asignados a cada Centro de Produccin, se procede a detallar las actividades que se realizan en cada uno de ellos e identificar los generadores de costos de cada actividad (elementos o actividades que movilizan los costos de estas). Por ejemplo: N de piezas cortadas que pasan al rea de perfilado y pulido para asignar el costo de esta actividad. Luego determinar el costo del generador y aplicarlo (tantas veces como se haya producido) al costo de la actividad. - Al costo de todas las actividades desarrolladas para producir el bien se le deben sumar los costos directos (actualmente la tendencia es considerar que solo la materia prima bsica constituye un costo directo) y luego, los costos de comercializacin (embalaje, distribucin, etc). Se obtiene de este modo el costo final. - En cuanto a la Existencia Final en Proceso, se determina un costo unitario diferenciado, que resulta inferior al costo de produccin de los productos terminados ya que no se aplicaron todas las actividades a estas unidades.

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Lecturas Complementarias

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Control de Lectura UDA N 4

1.- Enuncie las ideas "clave" del modelo ABC. 2.- Explique el concepto de "actividad". 3.- Cmo se clasifican las actividades de acuerdo a su nivel de actuacin con respecto al producto? 4.- Cmo se clasifican las actividades en relacin a la frecuencia en su ejecucin? 5.- Describa los pasos a seguir en el proceso de implementacin del modelo ABC hasta determinar el costo final del producto segn la versin europeo-continental. Actividad Investigue: En qu dos reas de actividad en nuestro pas se calculan los costos por actividades aunque no se explicite que se aplica un modelo del tipo ABC? D ejemplos.

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Lectura N 1
Autor: Sez Torrecilla, Angel "Cuestiones Actuales de Contabilidad de Costes - Cap. 9 El modelo ABC desde la perspectiva europea
NGEL SEZ TORRECILLA Catedrtico de la Universidad Nacional de Educacin a Distancia

1.2.3.4.-

Presentacin. Antecedentes del modelo ABC. La perspectiva europeo-continental del modelo ABC. Aspectos fundamentales del modelo ABC. 4.1.- La relacin clave del modelo ABC. 4.2.- La actividad. 4.3.- Los generadores de costes. 4.4.- Clasificacin de las actividades. 4.5.- Las actividades segn su nivel y la formacin del coste del producto. 4.6.- El valor aadido por las actividades.

5.- El proceso del modelo ABC de acuerdo con la orientacin europeo-continental. 6.- La posicin personal respecto del modelo de costes ABC. 6.1.- La actividad esencial para definir el coste. 6.2.- Los centros de actividad. 6.3.- Las unidades de obra. 6.4.- Los costes fijos y los costes variables. 7.- Las perspectivas del modelo ABC. 8.- Sumario. Bibliografa. 1.- Presentacin El modelo ABC (Activity Based Costing) constituye una nueva y potente respuesta de la Contabilidad de gestin a las deficiencias de la informacin para la toma de decisiones de acuerdo con los principios y organizacin de la gestin moderna. Y esas posibilidades del modelo ABC provienen en una parte de los mritos que tiene respecto de otros modelos alternativos, pero tambin emana de un efecto sinrgico que se est produciendo en el campo de la Contabilidad de gestin debido a una doble potenciacin de los esfuerzos que se estn realizando. En efecto, la globalizacin de la economa ha conducido a que, en primer lugar, expertos de todo el mundo intercambien experiencias y conocimientos y, en segundo lugar, como resultado de ello, surjan planteamientos y propuestas alternativas, y por tanto tcnicas, donde elegir para intentar soluciones para las cuestiones planteadas.
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Estas dos cordadas, personas muy diferentes y tcnicas muy distintas, brindan hoy unas posibilidades reforzadas que no se han dado quizs hasta finales de la dcada de los ochenta y sobretodo en la dcada de los noventa. Una muestra de ello es la obra de Yoshikawa, T.; Innes, J.; Mitchell, F., y Tanaka, M., en la que profesores de universidades europeas y japoneses tratan de sistematizar sus conocimientos y experiencias. Eso permite ofrecer un vario muestrario de ideas y de tcnicas que van desde el target costing, el anlisis funcional, los cuadros de costes, el JIT, el ABC, el ABM, sin olvidar el nuevo marco conceptual en que se inscriben: la Contabilidad estratgica (Yoshikawa, Innes, Mitchell y Tanaka, 1993). Estamos ante una visin abierta de la Contabilidad de gestin, buscando la integracin de aportaciones aparecidas en contextos muy distintos. Como ha puesto de relieve Bromwich, las empresas han de ser capaces de competir globalmente, es decir, en un contexto multinacional, en una amplia franja de variables estratgicas, que incluyen desde la terminacin de los productos, la confianza que el cliente tenga en los productos, la calidad, los servicios post-venta, y la sensibilidad y respuesta rpida que se d a las exigencias y demandas de los clientes; y esto le ha llevado a prestar atencin a los avances que se observan en la Contabilidad de gestin y en la Contabilidad estratgica en particular en todos los pases, destacando el seguimiento hecho de la experiencia japonesa (Drury, 1992, Bromwich, pgs. 129-130). Quiz en esta corriente abierta e integradora falta una referencia adecuada a aportaciones que se estn haciendo y se han hecho fuera del rea anglosajona y japonesa. Y a los efectos de este trabajo nos preocupa lo que podramos llamar experiencia europeo-continental en ciertos aspectos. Una de las posibilidades que se abren dentro de la Contabilidad de gestin estratgica es el modelo ABC, en el que nos vamos a centrar de acuerdo con el siguiente orden. En primer lugar vamos a sealar cules son los antecedentes del modelo ABC, fijndonos en cmo apareci y el impacto que tuvo desde sus orgenes. En segundo lugar pasamos a exponer los aspectos fundamentales del modelo ABC, centrndonos en la relacin clave, en la significacin de las actividades y en los generadores de costes. En tercer lugar, con un trasfondo que enlaza con el proceso contable europeocontinental, examinamos las diferentes fases por las que ha de pasar el modelo ABC para su implantacin en la empresa. En cuarto lugar, de acuerdo con el planteamiento de esta obra, presentamos nuestra posicin personal respecto de la orientacin de la Contabilidad de costes hacia los planteamientos del modelo ABC. Por ltimo, entramos en las perspectivas que ofrece el modelo ABC dentro del escenario actual de la Contabilidad de gestin.
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2.- Antecedentes del Modelo ABC A finales de la dcada de los aos ochenta se produjo un movimiento crtico acerca del estado en que se encontraba la Contabilidad de gestin cuya manifestacin ms impactante fue sin duda la obra de Johnson y Kaplan: Relevance Lost, aparecida en 1987 y publicada en castellano en 1988. Justamente este mismo ao, los profesores espaoles debatamos la misma cuestin y lo hacamos desde una serie de reflexiones acerca de la crisis en que se encontraba la Contabilidad de gestin en esos precisos momentos. Eramos conscientes que los cambios que se gestaban en la tecnologa y en la organizacin a que estbamos asistiendo obligaban a serias reconsideraciones en la Contabilidad de gestin y en la Contabilidad de costes. Estos cambios no eran solamente los presentados por la literatura anglosajona, sino tambin los sealados por la literatura europeo-continental e hispanoamericana (Sez Torrecilla, 1988). Es importante trasladarnos a ese momento para darnos cuenta de que se perciba claramente la situacin de crisis de la Contabilidad de costes y de la Contabilidad de gestin. El diagnstico estaba bastante claro, pero todava no se haban generado las soluciones. Centrndonos en el modelo ABC, el nombre an no se haba dado a conocer, ya que la mayor parte de los intentos de salir de la crisis de la Contabilidad de gestin iban por otros derroteros, en particular se encaminaban a estudiar las posibilidades de otras soluciones no contables (Carmona Moreno, 1993). La aportacin ms importante en cuanto a la presentacin de posibles salidas del estado en que se encontraba la Contabilidad de costes se debe a Bromwich y Bhiamani. Convencidos sin duda de que la Contabilidad siempre ha avanzado en un equilibrio entre la tradicin y el progreso, ya anunciaban la caracterstica de la respuesta que se estaba dando por la Contabilidad de gestin: se trataba de una evolucin y no de una revolucin que concitaba, eso s, replanteamientos de la ms variada naturaleza entre los que ya se mencionaba el modelo ABC (Bromwich y Bhiamani, 1969, pgs. 61-70). En los ltimos aos de la dcada de los ochenta, al generalizarse las enormes posibilidades tcnicas y tecnolgicas a disposicin de las empresas es cuando los Sistemas de Costes Basados en la Actividad (modelo ABC) han experimentado un inters inusitado en el mundo cientfico y empresarial. El escenario de las investigaciones que han servido para contrastar el modelo ABC se sita en las grandes empresas norteamericanas; los promotores y difusores iniciales de la idea han sido Cooper y Kaplan, quienes han contribuido con numerosas investigaciones y publicaciones que se encuentran referenciadas o recogidas en su obra ms completa (Cooper y Kaplan, 1992). El nombre del modelo -Activity Based Costing- proviene de la Sociedad John Deere. Considera Kaplan que tampoco ellos, ni ningn otro acadmico, puede atribuirse la paternidad de este enfoque. Kaplan y Cooper tienen el indudable mrito de haber encontrado unas cuantas empresas alrededor del mundo que, de una forma aparen33

temente independiente, desarrollaron el mtodo ABC para entender mejor sus costes. Pero no se limitaron al descubrimiento de esas aplicaciones innovadoras y a identificar y reconocer la teora que subyaca en ellas, sino que han llevado a cabo una labor muy acertada en lo que podramos llamar la promocin y generalizacin del modelo ABC. Se ha sostenido por una buena parte de la doctrina que los Sistemas de Costes Basados en la Actividad (Activity Based Costing, o, en abreviatura ABC) no han supuesto nada ms que la vuelta a sus orgenes de la Contabilidad de costes. Esta aseveracin se fundamenta en que la Contabilidad de costes naci, cientficamente, pareja a la revolucin industrial y como consecuencia de que la produccin empez a realizarse dentro de un mismo recinto y bajo la supervisin directa del empresario. La necesidad de ste de conocer la bondad en el desempeo de las distintas tareas que realizaba el personal para fabricar el producto, hizo que, en sus comienzos, la Contabilidad de costes estuviese dirigida principalmente a conocer las actividades que se llevaban a cabo en la organizacin. La complejidad cada vez mayor de los procesos productivos, su desarrollo en distintos lugares y la falta de medios tcnicos e informticos adecuados para poder medir y controlar debidamente esas actividades, unido a otros motivos, fueron los factores que provocaron que la Contabilidad de costes se preocupase cada vez menos de las actividades como ncleo del clculo de los costes y ms de las diferentes partes de la organizacin, al frente de las cuales fueron apareciendo responsables de la gestin. As se justifica el auge tradicional de la Contabilidad de costes por secciones o por departamentos, con unos planteamientos que miraban ms a las responsabilidades que a las actividades. 3.- La Perspectiva Europeo-Continental del Modelo ABC Centrndonos en la Contabilidad de costes y dentro de ella, en el sistema ABC, podemos sealar que ha venido experimentando un progreso distinto en los pases anglosajones y en la Europa continental. Dejamos de momento aparte Japn, que hasta ahora constitua un mundo casi desconocido. Esto sin olvidar singularidades que se han producido en pases que estn avanzando dentro del campo de la Contabilidad de costes en buena parte con iniciativa propia y en buena parte por su situacin privilegiada para ensayar ciertas sntesis. Este es el caso de Canad o el de Argentina y Mxico (por citar dos pases hispanoamericanos) y es el caso de Suecia y Holanda, por no extendernos a otras particularidades que habra que encuadrar. Los diferentes modelos de Contabilidad de costes que se han ido decantando hasta ahora, y entre los que estaremos de acuerdo en destacar el modelo de costes completos y modelo de costes variables, ya sea, con un planteamiento de costes histricos o ya lo sea con un planteamiento de costes estndar, han sido objeto de versiones diferenciadas en Estados Unidos y el Reino Unido por un lado y en la Europa continental, por otro.

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En definitiva, nos encontramos ante el ABC, nuevo modelo de Contabilidad de costes, que ha aparecido dentro del rea anglosajona, pero que se ha expandido por todo el mundo. Adems, la generalizacin ha implicado que ya no nos movamos en el {mbito de lite de los investigadores, sino dentro de las pginas de los manuales y libros de texto. As pues, este modelo de Contabilidad de costes ha incidido en la doctrina y prctica europeo-continental, desde donde queremos presentar el modelo ABC. Esta variedad en el diseo de los modelos de Contabilidad de costes en los pases anglosajones y en los europeo-continentales es un hecho contrastable tanto en la teora como en la prctica. Ello nos sita ante la idea en la que recientemente han insistido Boons, Roberts y Roozen (Boons, Roberts y Roozen, 1992, pg. 97), de la conveniencia de hacer un anlisis diferenciado de la significacin del modelo ABC, tomando en un caso como referencia los modelos anglosajones y en otro los modelos europeo-continentales. En una perspectiva europeo-continental, cabe hablar ms de evolucin que de revolucin. La doctrina contable europeo-continental haba avanzado en una lnea que tena sus semejanzas con el modelo ABC. Cabe preguntarse por la razn que hay detrs de la afirmacin de Mevellec: los trabajos de Cooper son interesantes, pero no hemos de olvidar que, en trminos generales, la Contabilidad de costes norteamericana est menos elaborada que la nuestra (Mevellec, 1993). Cuando aparece el modelo ABC, la doctrina y la prctica francesa, por poner un ejemplo, giraba en torno a las secciones homogneas que se apoyan en la distincin entre costes directos y costes indirectos y en su diferente tratamiento a efectos de la asignacin. Tenemos de esta manera que: - Los costes directos, es decir, las materias primas y una parte de la mano de obra, se asignan fcilmente a los productos; sin embargo, los costes indirectos se asignan a las secciones. - Despus de que los costes indirectos son tratados adecuadamente en las secciones, se asignan a los productos por medio de las unidades de obra, que se interpretan como la prestacin suministrada por las secciones y consumidas por los productos. La unidad de obra se supone que representa un simplificacin y una aproximacin al proceso real de causalidad del consumo de recursos. En esta interpretacin, el producto o servicio producido y comercializado se supone que es la causa del consumo de los recursos (Lebas, 1991, pgs. 47-48). Desde esta posicin se explica que Lebas haya dado un paso ms, y haya tenido un puente entre el mtodo de las secciones homogneas y el nuevo mtodo ABC, empezando por sostener que ambos mtodos no son incompatibles. Cuando se interpreta bien, una aplicacin inteligente y adaptada del mtodo de las secciones homogneas permite llegar al modelo ABC (Lebas, 1992). Desde luego que, tericamente hablando, las actividades dentro de una empresa no se reducen a los lmites de las secciones existentes, sino que los desbordan. Sin
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embargo, en la prctica se prefiere que las actividades no desborden el lmite de las secciones (Lefebvre y Van de Brande, pg. 139). 4.- Aspectos Fundamentales del Modelo ABC En cualquier caso, los aspectos fundamentales del modelo ABC expuestos por los anglosajones se han mantenido dentro del enfoque europeo continental. A continuacin los presentamos dentro de una exposicin tendiente a la sntesis. 4.1.- La relacin clave del modelo ABC El nmero innovador del modelo ABC puede hacerse descansar en las siguientes ideas: - Uno de los conceptos claves, como recoge el propio nombre del modelo, son las actividades. Por eso es preciso conocer cules son las actividades que desarrolla una empresa y clasificarlas adecuadamente. - Las actividades consumen recursos o valor de los factores productivos, no siendo los costes nada ms que la expresin cuantificada en trminos monetarios de esos recursos o factores productivos consumidos por las actividades, por lo que cabe reducir que son las actividades. - Los productos no consumen costes, sino que los productos consumen las actividades exigidas por los productos y servicios. Dicho de otra manera, los productos demandan actividades. Los costes de las actividades se trasladan al producto de acuerdo con los generadores de costes. Puestos de relieve los elementos claves del modelo ABC, se hace necesario pasar a exponer, aunque sea en sntesis, los aspectos ms destacables de cada uno de ellos. Adelantamos que nos vamos a fijar de un modo especial en la clasificacin de las actividades por ser una pieza esencial del modelo ABC. 4.2.- La actividad Una actividad consiste en un conjunto de tareas o actos imputables a un grupo de personas o a una persona, a un grupo de mquinas o a una mquina. Si bien ese es el concepto desde una perspectiva muy amplia y muy neutral o universal, hemos de delimitar el concepto de actividad desde la ptica de la gestin. Y en ese sentido, coincide en parte con el concepto general; sin embargo, el modelo ABC utiliza un concepto de actividad ms agregada. Y ello porque adems, y aqu est el carcter especfico de la actividad desde el punto de vista contable, ha de existir una homogeneidad encaminada a la obtencin directa de un bien o servicio, o a ayudar a obtenerlo, y ha de estar ligada a una unidad de medida. 4.3.- Los generadores de costes Se ha dicho que los modelos ABC pretenden dar respuesta a la subjetividad inherente a los procesos de asignacin de cargas indirectas. Los procesos de asignacin
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basados en la estrecha relacin existente entre la realizacin de las diferentes actividades y productos parecen ser capaces de eliminar en gran medida esa subjetividad. Pero resulta imprescindible encontrar unidades de medida y control apropiadas para establecer operativamente esa relacin entre actividades y productos. La literatura contable anglosajona ha acotado el trmino cost-driver para designar esas unidades de medida y control y esas bases de asignacin. Este trmino, adems de traducirse por su significado literal de conductores o portadores de costes, puede hacerse por el de causantes, generadores o inductores de costes, por cuanto con l se quiere hacer referencia directa a aquellos factores que, dentro de cada actividad, causan, general o inducen el coste. Por nuestra parte vamos a utilizar preferentemente la denominacin de generadores de costes, que a nuestro modo de ver, acertadamente, han empezado a utilizar entre otros Sadi y Osorio (Ostranga, M. R., 1992, traducido por Sadi y Osorio). En los procesos de asignacin practicados bajo los modelos ABC, los generadores de costes desempean un papel anlogo a las unidades de obra utilizadas en los procesos de asignacin mediante el modelo de costes completos. Sin embargo no son equivalentes. Una diferencia fundamental radica en que, como tendremos ocasin de observar al tratar los procesos de asignacin, con los primeros (generadores de costes) el grado de precisin que se logra de los procesos de asignacin es bastante mayor que los realizados tomando como referencia a las unidades de obra. Ello es debido a que los generadores de costes son capaces de establecer relaciones causales ms exactas entre productos y consumo de actividades que las que las unidades de obras utilizan para relacionar los costes indirectos con los productos. Dentro de cada actividad, igual que ocurra en el mbito de los centros con las unidades de obra, es posible establecer o detectar la existencia de varios generadores de costes diferentes entre s, por lo que el problema que aparece es el de elegir el ms adecuado para acometer el proceso de asignacin. En trminos generales, este problema de eleccin del generador de costes puede quedar resuelto eligiendo siempre aquel que mejor se acomode a los siguientes requisitos: - Ser ms representativo de las relaciones causa-efecto existentes entre costes, actividades y productos. - Ser fcil de medir y observar. Mediante una agregacin adecuada de las actividades en general, como seala Cooper (Cooper, 1992, pg. B1-31), pueden utilizarse los mismos generadores de costes para cada una de ellas. En definitiva, las actividades van a constituir un nmero de acumulacin de recursos absorbidos en el proceso productivo, capaz de asignarlos a los productos de acuerdo con los generadores de costes a que nos referiremos despus.
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Una cuestin que se plantea es la diferencia que pueda haber entre generadores de costes y medida de la actividad. A este respecto se ha considerado (Brimson, pg. 121) que mientras la medida de la actividad representa el factor con relacin al cual vara ms directamente el coste de un determinado proceso, el generador de costes es el factor cuya ocurrencia o aparicin origina el coste. 4.4.- Clasificacin de las actividades Dentro del mbito de los modelos ABC es usual clasificar las actividades en relacin con los siguientes aspectos: A.- Su nivel de actuacin con respecto al producto. B.- La frecuencia de su realizacin. Pasamos a su explicacin por ese orden. Y lo haremos con detenimiento porque, aunque a veces se olvida, la clasificacin de las actividades es clave para la presentacin del modelo, como ya hemos dicho. A) Clasificacin de las actividades atendiendo a su nivel de actuacin Podramos decir que el protagonista o destinatario especfico de cualquier actividad desarrollada en la empresa puede variar. Si nos situamos en una empresa que produce zapatos, podremos observar que hay actividades que se llevan a cabo pensando en los zapatos en s, por ejemplo, la colocacin de las trencillas que lleve cada zapato; sin embargo, otras actividades tienen que ver con un conjunto de zapatos, como puede ser el diseo de un modelo determinado o la preparacin de la maquinaria para acometer la fabricacin de una serie de ellos. Desde esta perspectiva, las actividades pueden clasificarse en: a.- Actividades a nivel de unitario (unit-level) b.- Actividades a nivel de lote (bach-level) c.- Actividades a nivel de lnea (product-sustaining level) d.- Actividades a nivel de empresa (facility-level) Las actividades de nivel unitario son aquellas que se ejecutan necesariamente cada vez que se produce una unidad de un producto. Ejemplos representativos de este tipo de actividad podran ser el corte de la primera materia requerida para fabricar cada unidad, perforar un componente del producto o pintar un vehculo. Los consumos de recursos que realizan estas actividades guardan una relacin directa con el nmero de unidades producidas, es decir, varan al variar el volumen de produccin. Se entiende por lote un conjunto de unidades de producto que se fabrican a la vez. Las actividades ejecutadas a nivel de lote son aquellas realizadas cada vez que se ha de fabricar un lote de un determinado producto. Por lo tanto, los costes o recursos consumidos por estas actividades varan en funcin del nmero de lotes procesados,
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pero son independientes del nmero de unidades que componen cada lote, es decir, tienen la consideracin de invariables con respecto a stas. Podemos considerar como lnea de produccin aquella parte de las instalaciones que acta con independencia para realizar cierta tarea. Las actividades a nivel de lnea son aquellas ejecutadas para hacer posible el buen funcionamiento de cualquier lnea del proceso productivo. Suele afirmarse que estas actividades aparecen como consecuencia de la propia existencia del producto o del proceso; actividades tales como las encaminadas a organizar ms racionalmente la mano de obra, a introducir modificaciones en el diseo de los equipos o de los productos, se encuadraran dentro de esta tipologa. En definitiva, las actividades por lnea de produccin permiten que los diferentes productos sean fabricados y vendidos adecuadamente, pero los costes por ellas consumidos son independientes tanto de las unidades producidas como de los lotes procesados, guardando en cambio mayor relacin con la complejidad de las modificaciones introducidas en los productos o en los procesos, o con los cambios de ingeniera requeridos por el nuevo diseo. Las actividades ejecutadas a nivel de empresa son aquellas que actan como de soporte o sustento general de la organizacin. A esta categora pertenecen las actividades que tienen lugar en los mbitos de la administracin, de la contabilidad, de la financiacin, asesora jurdica, asesora laboral, mantenimiento general (calefaccin, luz, etc.). Dado que las actividades a nivel de empresa son comunes para todos los productos, es decir, para todo el proceso productivo, y no estn implicadas directamente en el proceso productivo, la utilizacin de cualquier base de asignacin destinada a repercutir los costes que originan sobre los productos comportara un elevado grado de subjetividad. B) Clasificacin de las actividades atendiendo a la frecuencia en su ejecucin Tomando como referencia la frecuencia en su ejecucin, puede diferenciarse entre actividades repetitivas y actividades no repetitivas. Actividades repetitivas son aquellas que se realizan de una manera sistemtica y continuada en la empresa. Estas actividades poseen como caractersticas comunes las de tener prefijado un consumo de recursos estandarizado cada vez que se ejecutan y un objetivo concreto y bien determinado para cada una de ellas. Actividades no repetitivas son las efectuadas con carcter espordico u ocasional o incluso una sola vez. Dada su importancia cualitativa, en muchos casos son fundamentales.

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4.5.- Las actividades segn su nivel y la formacin del coste del producto Las tres primeras categoras: actividades a nivel unitario, a nivel de lote y a nivel de lnea, suelen denominarse genricamente actividades primarias, por cuanto contribuyen directamente al objetivo funcional de la organizacin, es decir, a la consecucin del output que se comercializar en el mercado. Mientras que las actividades a nivel de empresa son denominadas actividades secundarias, y poseen la caracterstica de servir de apoyo a las actividades primarias. Cuadro 1. Las actividades por niveles y el proceso del modelo ABC

Coste a nivel empresa

Empresa

Asignacin

Coste a nivel de lnea

Productos

Coste total del producto

Coste a nivel de lotes

Lotes Prdida o ganancia por producto

Coste a nivel de unidades

Unidades de producto

Adelantndonos al tratamiento de los costes de las diferentes actividades en la formacin del coste del producto, podemos decir que los costes generados por las actividades primarias se repercuten sobre el coste de los productos, pero a su correspondiente nivel. Sin embargo, los costes de las actividades secundarias son tratados como costes del perodo en el cual esa actividad se realiza, sin que incida en el coste de los productos. Algunos modelos ABC que informan sobre la idea de coste-completo de cada unidad de producto dan una apariencia no adecuada de variabilidad presentando separadamente la informacin a nivel de unidades de producto, a nivel de lotes y a nivel de lneas. Para informar separadamente del coste asignado a cada asignacin o portador de actividades. El Cuadro 1 siguiente (Cooper, 1992, pg. B1-5) ilustra lo que acabo de decir.
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A veces se ha dado otro sentido a la clasificacin de las actividades en primarias y en secundarias (Lorino, 1991, pg. 70). Se seala que son actividades primarias las que afectan su output directamente al producto gracias a la identificacin de una unidad de obra adecuada. Sin embargo, se denominan dentro de esta interpretacin actividades secundarias aquellas cuyo output se destina a una o varias de las restantes actividades, a travs de sus propias unidades de obra. 4.6.- El valor aadido por las actividades Desde una perspectiva interna, sern consideradas actividades de valor aadido si son estrictamente necesarias para obtener el producto; cuando por el contrario la eliminacin de una actividad no comporte problema alguno para la obtencin del citado producto, estaremos en presencia de actividades que no aaden valor. Desde la perspectiva del cliente o externa, ser definida una actividad con valor aadido como aquella que aplicada sobre el producto hace aumentar el inters del cliente por l; como ejemplos citaremos el acabado correcto, el ajuste adecuado o el pintado bien realizado. En sentido contrario, la actividad sin valor aadido no ejercer influencia alguna sobre el cliente en su apreciacin por el producto. Una cuestin que puede plantearse es qu entendemos por cliente. A este respecto, hay que sealar que suele entenderse en sentido amplio (Johnson, 1988, 311312). El cliente no es solamente el consumidor final, sino tambin el siguiente usuario del output de una actividad. El objetivo de cada actividad de la empresa, como reflejo del objetivo global de la empresa, debe ser aportar valor al cliente a un coste razonable. Esto permite situar en las actividades que se efectan en todo el mbito o escenario de la empresa autnticos detectores de despilfarro o de mala utilizacin de recursos. Si una actividad no crea valor, habr que plantearse la razn de su existencia. Por otra parte, si crea valor, pero sus outputs cuestan ms o aporta menos valor que otras alternativas, tambin hemos de plantearnos la necesidad de actuar en consecuencia. Los precios que se utilizan cuando el cliente es interno sern los precios internos o precios de transferencia. 5.- El Proceso del Modelo ABC de acuerdo con la orientacin Europeo-Continental Vamos a ir siguiendo las etapas que ya conocemos del modelo ABC presentando en paralelo algunos comentarios respecto del modelo de costes completos por centros de actividad de corte europeo-continental. De esta manera se intenta establecer un puente lgico entre ambos modelos. Ya se han realizado estudios detallados inscritos en esta orientacin, bien con un transfondo alemn (Boons, Hanno y Roozen, 1992), bien con un planteamiento francs (Mevellec, 1990) o espaol (Sez Torrecilla, Fernndez Fernndez y Gutirrez Daz, 1993).
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A) La localizacin de los costes en los centros y el cuadro de distribucin El proceso de asignacin de las cargas indirectas, con respecto al producto, a cada uno de los centros es similar en ambos modelos, por lo que una vez clasificadas se proceder a su distribucin entre cada uno de los centros en los que se han originado. B) Identificacin de las actividades y la actividad de cada centro en su conjunto La identificacin de las actividades que se realizan en cada centro no tiene, como se sabe, correspondencia en el modelo de costes completos. Sin embargo, el modelo de costes completos en su versin europeo-continental estaba muy en lnea en ciertos aspectos con el modelo ABC. Uno de los aspectos que caracterizaban al modelo de costes completos en la versin que hemos estudiado eran los centros de actividad. Y frente a su posible relacin con el modelo ABC hemos de resaltar que ste trata de plantear actividades ms pormenorizadas dentro de la actividad productiva que corresponde a un centro en conjunto. C) Reparto de los elementos del coste entre las actividades Esta etapa carece de correspondencia en el modelo de costes completos europeocontinental. La distribucin del coste de cada centro entre las distintas actividades que en l tienen lugar, suelen llevarse a efecto, generalmente, de una manera sencilla, por cuanto en la mayora de las ocasiones resultar fcil identificar esos costes con las actividades. Sobre todo cuando el planteamiento es de disear actividades de tal manera que todos los costes sean directos respecto de ellas. Ya la propia observacin del Cuadro 2 nos muestra una posibilidad de anlisis mayor en el modelo ABC. Este cuadro constituye en s una informacin que en otros modelos no se presenta, ya que muestra el detalle de los elementos del coste que corresponden a cada una de las actividades. El Cuadro 2 tiene esta estructura: va repitiendo la cabecera de las columnas, de acuerdo con las actividades encuadradas en cada centro de actividad. En las filas se indican los elementos del coste que se asignan a cada una de las actividades dentro del centro de actividad que se indica, empezndose por el centro de compras.

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Cuadro 2.- Elementos del coste de cada una de las actividades

Actividades Cargas de actividades por centro 1.-Centro de... Gastos de personal Tributos Servicios exteriores Transportes Otros servicios Dotaciones a amortizacin Materias auxiliares Materiales Coste de las actividades ............... ............... ............... ............... Total de actividades del centro 1

1.1

1.2

1.3

1.4

D) Determinacin de los generadores de costes y su comparacin con las unidades de obra La determinacin de los generadores de costes posee una fuerte correspondencia con la eleccin de las unidades de obras o base de referencia utilizadas en el modelo europeo-continental que utiliza centros de actividad. Desde luego, cuando se plantea la unidad de obra en los trminos en que lo hemos planteado ms arriba. Desde el punto de vista de la asignacin, existen unas claras similitudes entre generadores y unidades de obra. Pero a pesar de estas similitudes, hay tambin que destacar ciertas diferencias entre las unidades de obra y los generadores de costes. - La homogeneidad atribuida a la unidad de obra es ms genrica. - Para cada centro de actividad existirn numerosos generadores de costes; al menos tantos como actividades se hayan diferenciado en su mbito de actuacin. - Y, desde luego, la principal diferencia es que el generador de costes represente ms claramente, y en mayor medida que la unidad de obra, la relacin causaefecto existente entre costes y causantes del coste. E) La reclasificacin de las actividades y el reparto secundario entre centros de actividad En la comparacin que venimos realizando entre el modelo de costes completos basado en los centros de actividad y el modelo ABC, podemos, slo a estos efectos, parangonar esta etapa de reclasificacin de las actividades con el reparto secundario del modelo de centros de actividad.
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Mientras que el modelo basado en los centros de actividad de corte europeo-continental persigue con esta fase de cesin de costes entre centros de actividad la repercusin de los costes de los centros auxiliares a los principales, para desde ellos asignarlos a los productos, en el modelo ABC no se procede a diferenciar a efectos de asignacin, entre actividades principales y auxiliares. Por el contrario, todas las actividades (excepto las de nivel de empresa) sean del centro que sean, principal o auxiliar, repercuten sus costes directamente sobre el producto, no contemplndose, por tanto, reparto secundario alguno. En cambio, el modelo ABC procede a reclasificar las actividades que desempeen tareas similares en grupos homogneos de actividades. F) Formacin del coste del generador y de las unidades de obra El proceso seguido para el clculo del coste de cada uno de los generadores es semejante al ya conocido para obtener el coste de la unidad de obra, por lo que esta etapa no representa mayor dificultad. Dado que los costes de cada actividad son consecuencia directa de los generadores existentes en ella, el coste unitario del generador se obtiene por el reparto de los costes totales de cada actividad entre su nmero de generadores. G) Asignacin de los costes de las actividades y de los centros de actividad a los productos Esta etapa supone el final del proceso de asignacin de las cargas indirectas a los productos. Como ya se sabe, el modelo ABC asigna estos costes en funcin del uso que de cada actividad hayan hecho los productos, representado en el nmero de generadores consumidos por cada uno de ellos; vemos que el hilo conductor seguido es muy similar al empleado por el modelo de costes europeo-continental. Ser necesario, pues, como paso previo a la imputacin de cargas indirectas, conocer con precisin el nmero de generadores que cada producto ha necesitado a su paso por las distintas actividades. Ms all del clculo del coste de las compras tenemos el clculo de los costes de produccin de los diferentes tipos de unidades de productos. La formacin del coste de produccin segn el modelo de costes completos por centros de actividad implica que los distintos centros de produccin ceden sus costes de acuerdo con el consumo que han hecho los productos de sus unidades de obra. El modelo ABC tambin requiere la asignacin de los costes indirectos a los productos; las diferentes actividades de los centros de produccin asignan sus costes a los productos, en este caso segn la cantidad de generadores de costes destinados a cada tipo de productos.

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H) Asignacin de las cargas directas a los productos y formacin del coste final Realmente se trata de dos operaciones diferentes, a las que nos vamos a referir por separado. El coste de produccin de los productos fabricados por la empresa queda definitivamente formado tras la asignacin de las cargas directas consumidas por cada uno de ellos, proceso ste que, debido a la propia naturaleza de las cargas a incorporar (directas), no representa complicacin alguna. Y esto es precisamente lo que ha de hacerse tanto en el modelo de costes completos como en el modelo ABC. El coste final, es decir, el coste de produccin ms el coste de venta, de acuerdo con el modelo de costes completos y de acuerdo con el modelo ABC se determinar aadiendo al coste de produccin de los productos vendidos los costes correspondientes a distribucin. Para ello daremos dos pasos. El primer paso consiste precisamente en determinar el coste de produccin de las unidades vendidas. El segundo paso implica que al coste de las ventas hemos de aadirle el coste del centro de distribucin, para llegar ya al coste final. 6.- La Posicin Personal respecto del Modelo de Coste ABC En el planteamiento de esta obra est previsto que los autores reserven una parte de la exposicin del tema elegido a ofrecer su posicin personal al respecto. Esta es la razn de ser de este apartado. Y hemos de sealar que compartimos bsicamente el modelo ABC porque desde hace mucho tiempo consideramos la actividad como el elemento esencial en el nacimiento de los costes. Vamos a probarlo con una sntesis de lo que venimos defendiendo desde hace tiempo. 6.1.- La actividad esencial para definir el coste A nuestro modo de ver, el nacimiento de los costes est vinculado al propio concepto de actividad. En efecto, tenemos escrito (Sez Torrecilla y Gutirrez Daz, 1982, pg. 34) que si partimos de que no hay costes en abstracto, sino de que el coste es siempre el coste de algo, hemos de profundizar ms; y as hemos de sealar que el coste es el coste de hacer algo, es el coste de una actividad y, ms concretamente, es el coste de una actividad productiva. Esto nos llevaba a definir el coste desde el punto de vista contable como el conjunto de cargas incorporables al proceso contable que trata de representar y medir el movimiento de valores ocasionados por la actividad productiva que conduce a la entrega en el mercado de ciertos bienes y servicios (Sez Torrecilla y Gutirrez Daz, 1982, volumen I, pg. 35).

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6.2.- Los centros de actividad Partiendo de esta concepcin, no tenia nada de extrao que nos apoysemos en lo que ya llambamos centros de actividad, donde se realiza una parte del proceso productivo. Por ello, en principio podramos sostener que todos los costes involucrados en la actividad de un centro deberan atribuirse a l. En este sentido, tanto las materias primas, como la mano de obra directamente aplicada a los productos o a los servicios, como los costes indirectos correspondientes a medios productivos que hayan influido en la actividad de un centro, se le asignaran. Claro que no en todos los centros se aplican los mismos elementos del coste. Hay que pensar que as como en un taller de aserrado pueden intervenir todos los renglones de costes mencionados, en otros centros pueden darse solamente costes indirectos respecto del producto, como sucede en un centro de transporte interno. La asignacin de costes en un modelo de costes completos supone que todas las cargas, antes de pasar a incorporarse a los productos o servicios que la empresa entrega en el mercado, han de incorporarse a los centros de actividad para calcular el coste de los productos o servicios internos que de cada una de ellas se obtiene. As, a ttulo de ejemplo: - El centro de compras se har cargo de todos los costes relacionados con su actividad de la adquisicin de los materiales; el coste de stos abarcar tanto los precios de factura como la parte correspondiente de los costes ocasionados por la actividad de adquisicin de los materiales. - El centro de administracin se har cargo de los costes en que se haya incurrido para ejercer la actividad normal de este centro y que abarcar todas las operaciones de direccin general, trmites burocrticos, preparacin y transmisin de la informacin contable, no encuadrados en centros especficos. - El centro de distribucin se responsabilizar de los valores sacrificados para la colocacin de los productos en el mercado, as como de la atencin a los clientes. Cada centro de actividad asignaba sus costes de acuerdo con lo que llambamos unidad de obra. Sin embargo, nuestro concepto de unidad de obra era ms parecido al generador de costes del modelo ABC que al concepto de unidad de obra de la doctrina y la prctica francesa. Los centros consumen una serie de medios que integran su coste. Ello permite la realizacin de una actividad de la que se derivar un determinado tipo de produccin consistente en bienes o servicios que es preciso medir adecuadamente. Las unidades en que se expresa el output de la actividad productiva se denominan frecuentemente unidades de obra. Este trmino quiz no sea muy significativo en s, pero ya goza de indiscutible generalidad en los modelos de coste completo, principalmente.

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6.3.- Las unidades de obra Las unidades de obra presentan, a nuestro modo de ver, dos tipos de problemas que es preciso resaltar. Primero, la delimitacin del concepto de unidad de obra de otros contiguos. Segundo, la fijacin de algunos criterios que ayuden a la eleccin de las unidades de obra. Vamos a tratarlos seguidamente. En cuanto a la delimitacin del concepto de unidades de obra, creemos que es preciso ir ms lejos y diferenciar la actividad de un centro de la produccin obtenida con esa actividad, aunque a veces parezca que coinciden. La unidad de obra pretende medir la produccin. En cuanto a la fijacin de algunos criterios para la seleccin de las unidades de obra que puedan a ser apropiadas a los diferentes centros de actividad, es preciso adelantar que no existen unas propuestas que sirvan para todas las empresas. Por ejemplo, no cabe afirmar que todos los centros de acabado de muebles han de emplear el nmero de unidades de muebles -sillas, mesas- que hayan pasado por ellas; puede darse la circunstancia de que los muebles sean muy diferentes y no tengan la homogeneidad que se exige a toda unidad de medida. Sin embargo, la doctrina ha ido estableciendo algunos criterios generales, entre los cuales nos parecen especialmente operativos los siguientes. 1.- Ha de ser la expresin de las prestaciones que efecte el centro al resto de los centros de actividad, es decir, del cometido productivo concreto que tiene encomendado. Ha de medir el output del centro de actividad. 2.- Ha de ser homognea, al menos dentro de ciertos lmites. En este punto ciertas disparidades se compensan a veces. Por ejemplo, en un centro de limpieza de locales administrativos, quiz haya semanas en las que se encuentre la tarea ms laboriosa en unos centros que en otros por metro cuadrado, pero, por trmino medio, los metros cuadrados que tenga cada seccin atendida pueden ser una correcta unidad de obra. 3.- Ha de ser fcil de controlar. A veces es aconsejable olvidarse de ciertas unidades de obra porque es complicado y, por lo tanto, costoso conocer las unidades que han ido a parar a cada uno de los dems centros. Por ejemplo, en un centro de servicios mdicos se podra llevar un registro de las prestaciones concretas realizadas a cada centro, considerando las caractersticas de cada persona atendida. Eso conduce a que se pueda tomar como unidad de obra el nmero de personas atendidas, o, incluso, el nmero de personas que tienen acceso normal a esos servicios mdicos. Evidentemente, estas ltimas unidades de obra del centro de servicios mdicos es mucho ms fcilmente controlable. Creemos que estas referencias de algo escrito varios aos, y que venimos sosteniendo para el modelo de costes completos, antes de la aparicin del modelo ABC avalan que nos haya suscitado un inters muy especial el modelo ABC, que se inscri-

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be en esa lnea de pensamiento (Sez Torrecilla y Gutirrez Daz, 1982, volumen I, pg. 35). 6.4.- Los costes fijos y los costes variables Pero an hay ms en nuestra coincidencia con el modelo ABC, y es el replanteamiento que hacamos de los costes fijos y variables, que es uno de los aspectos claves que han preocupado a Kaplan fundamentalmente. Con un smil escolar diramos que sta vine a ser la prueba del nueve para evidenciar an ms nuestra coincidencia interpretativa con el modelo ABC. As ya tenamos escrito (Sez Torrecilla y Gutirrez Daz, 1982, volumen II, pg. 20 y siguientes) que en una empresa fabril el volumen de produccin en sentido econmico no puede venir expresado en rigor por el nmero de unidades fabricadas solamente; ste es, si acaso, el volumen de fabricacin. La actividad productiva de una empresa de fabricacin no se reduce al esfuerzo de transformacin fsica fabril, sino que incluye tambin, entre otros, el esfuerzo realizado por la seccin de compras para la adquisicin de los materiales e incluye tambin el esfuerzo realizado por la seccin de ventas para dar salida a los productos fabricados. Lo dicho puede ser suficiente para dejar sentado que el volumen de produccin es una magnitud compleja que ha de medir de alguna manera el conjunto de transformaciones (compras, cambios fsicos, ventas, etc.) que se logran en la actividad productiva. Recalquemos que aqu se entiende por transformacin cualquier operacin que acerca los bienes a su fase de utilizacin posterior, de manera que una operacin de compra es transformacin igual que un cambio de forma fsica de los productos. Probablemente parezca que hemos colocado el problema de la diferenciacin de los costes fijos y los costes variables en una situacin delicada tras estas consideraciones. Sin embargo, creemos que eso ayuda a una reorientacin del anlisis de la variacin de los costes. Y la clave se encuentra en la conveniencia de toda esa dificultad y complejidad a travs de la separacin de dos clases de referencias respecto del comportamiento de los costes semejante a la doble referencia que ya emplebamos para los costes directos y los costes indirectos. Por una parte cabe hablar de costes fijos y costes variables respecto de la produccin de la empresa en su conjunto. Entonces, si una empresa tiene como objeto la fabricacin y venta de automviles, sern costes fijos aquellos que permanecen inalterables cuando la cantidad de vehculos producida y vendida aumente o disminuya. Por otra parte cabe hablar de costes fijos y variables respecto del volumen de produccin obtenido por cada uno de los centros de actividad que pueden venir medidos por el nmero de unidades de obra. Y hasta aqu la referencia a este cmulo de ideas expuestas mucho antes de aparecer el modelo ABC.

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7.- Las Perspectivas del Modelo ABC El modelo ABC presenta dos perspectivas que han sido destacas por una parte importante de la doctrina (Turney, 1992). A nuestro juicio, se orientan a dos de los objetivos de la Contabilidad de costes que ya hemos presentado: la planificacin y el control, por un lado, y la valoracin de la produccin por otro. A veces, estas dos orientaciones se diferencian sealando que el modelo ABC sirve para analizar el proceso de produccin y, a la vez, para la asignacin de los costes. En la perspectiva del anlisis del proceso productivo, se piensa que la consideracin de las actividades como autnticos causantes de los costes y la indagacin de sus relaciones con los productos, puede ofrecer ventajas a la eliminacin de despilfarros en la utilizacin de los recursos y a la consecucin de otros propsitos derivados del anlisis del rendimiento apoyado en las actividades y en los generadores de costes. En la perspectiva de la asignacin de costes, se piensa asimismo que el modelo ABC va a presentar diferentes ventajas, entre las que podemos mencionar la eliminacin de asignaciones de costes indirectos que se consideran ms imperfectas que las conseguidas por el modelo ABC. Sin embargo, la situacin crtica de la Contabilidad de gestin de la que partamos no ha desaparecido. El propio Johnson ha vuelto a hacer recientemente un informe sobre ello en su Relevance Regained, donde, contrariamente a lo que parece indicar el ttulo, se lanza un mensaje negativo sobre las posibilidades de la Contabilidad de gestin y del sistema ABC en particular. No obstante, este nuevo mensaje negativo no est teniendo el mismo eco que tuvo el mensaje crtico a que hacamos referencia al comienzo de este trabajo. Existe una corriente ms optimista respecto de la Contabilidad de gestin, en la que podemos situar, por ejemplo, planteamientos como los mantenidos por Bouqun, para quien de lo que se trata es de colocar la Contabilidad en una perspectiva adecuada (Bouqun, 1993, pg. 48), que es lo que a su juicio falta en Johnson, ya que prefiere martillearnos con un discurso que, bajo la apariencia de la provocacin, no es ni nuevo ni, sobre todo, convincente. 8.- Sumario El modelo ABC (Activity-Based Costing) marca uno de los rumbos ms prometedores de la Contabilidad de costes dentro de la Contabilidad de gestin estratgica. Los antecedentes del modelo haba que buscarlos en la realidad de las propias empresas, y ah lo encontraron Cooper y Kaplan. En ese mbito continan desarrollndose. Sin embargo, lo que constituy una experiencia aislada pas a ser un fenmeno generalizado que se ha ido encuadrando dentro de los diferentes enfoques vigentes de la Contabilidad de costes y la Contabilidad de gestin.

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No obstante, podramos posiblemente hablar de un marco conceptual general, en el que se tiende a buscar una concepcin lo ms parecida posible de actividad, generadores de costes, tipos de actividades, anlisis de la contribucin de las actividades al valor aadido. Donde empiezan a surgir particularidades notables es en el propio proceso seguido para la implantacin del modelo ABC, an respetando ese marco conceptual general. Aqu ya empiezan las diferencias de enfoque. De entre todas ellas hemos elegido la que inserta el modelo ABC dentro de un planteamiento que ha tenido y tiene su vigencia en la doctrina y en la prctica europeo-continental. Al desarrollar el proceso de implantacin del modelo ABC dentro de este enfoque comprobamos que estamos ante un avance importante, con caractersticas destacables, pero tambin constatamos que los conceptos fundamentales enlazan perfectamente con los planteamientos anteriores. En cuanto a las posibilidades del modelo ABC, hay que considerar que son halageas, segn todos los indicios. No solamente como modelo de determinacin de costes, sino tambin, y sobre todo, como instrumento de anlisis y de gestin. El rastreo de todas las actividades desarrolladas por la empresa, y el estudio de su rendimiento y comportamiento atendiendo al valor aadido pensando en el cliente, constituye una metodologa que ya est ofreciendo extraordinarios resultados en las empresas que la estn siguiendo adecuadamente. Bibliografa - BOONS, ARNICK, A. M.; ROBERTS, HANNO J. E., y FRANS A. (1992): "Contrasting activity-based costing with the German/Dutch cost pool method", Management Accounting Research, junio, pgs. 97-117. - BOUQUIN, H. (1993): "Pertinence: le retour", Revue Francaise de Comptabilit, abril, pgs. 46-51. - BRIMSON, J. A. (1991): Activity Accounting. An Activity-Based Costing approach. John Wiley & Sons. Inc. New York, 1.a edicin. - BROMWICH, M., y BHIMANI, A. (1989): Management Accounting: evolution not revolution. CIMA, Londres. - CARMONA MORENO, S. (1993): Cambio tecnolgico y Contabilidad de Gestin. Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. Madrid. - COOPER, R., y KAPLAN, R. (1991): The design of cost management systems. Prentice-Hall International, Englewood Clifs. - COOPER, R. (1992): Activity based costing for improved product costing. Handbook of Cost Management. Coordinador: Brinker, B. J., editado por Warren, Gorham & Lamont. Boston, pgs. B1-1/B1-50. - JOHNSON, H. T. (1992): Relevance Regained. The Free Press, Nueva York. - JOHNSON, H. T. (1993): "Activity-Based Information: A Blueprint for World-Class Management Accounting. Management Accounting, junio 1989, pgs. 23-30 (incluido en Carmona).

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- LEBAS, M. (1991): "Comptabilit analytique base sur les activits, analyse et gestion des activits", Revue Francaise de Comptabilit, septiembre, pgs. 4763. - LEBAS, M. (1992): "L'ABC ou le management bas sus activits", Revue Francaise de Comptabilit, septiembre, pgs. 61-66. - LEFEBVRE, C., y VAN DEN BRANDE, A. (1993): "Activity Based Costing. Un nuevo ABC contable?", Informacin Comercial Espaola, abril, pgs. 133-156. - MEVELLEC, P. (1993): "Cout complet base d'activits: une tude comparative", Revue Francaise de Comptabilit, octubre. - ____(1993): "Systmes de calcul de couts de revient et subventionnements croiss", Revue Francaise de Comptabilit, enero, pgs. 55-63. - OSTRENGA, M. R. (1992): "Activities: the focal point of total cost management", Management Accounting, febrero, 1990. Editado tambin por Costos y Gestin, marzo, traducido por Sadi, A. y Ossorio, O. (pgs. 241-257). - SEZ TORRECILLA, A. (1989): Contabilidad de Gestin: situacin actual y perspectivas. Publicada por el Departamento de Economa Financiera y Contabilidad de la Universidad de Mlaga, 1988, y posteriormente por Actualidad Financiera, Madrid. - SEZ TORRECILLA, A.; FERNNDEZ FERNNDEZ, A., y GUTIRREZ DAZ, G. (1993): Contabilidad de Costes y Contabilidad de Gestin. McGraw-Hill, Madrid. - SEZ TORRECILLA, A. y GUTIRREZ DAZ, G. (1982): Contabilidad de Costes, Universidad Nacional de Educacin a Distancia, Madrid. - TURNEY, P. B. B. (1992): "Activity-Based Costing", en Management Accountant's Handbook"#, coordinado por Keller, D. E.; Bulloch, J., y Shultis, R. L., Jhon Wiley & Sons. Inc., Nueva York. - YOSHIKAWA, T.; INNES, J.; MITCHELL, F., y TANAKA, M. (1993): Contemporary cost management. Chapman & Hall, Londres.

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Lecturas N 2 y N 3
Autor: Sez Torrecilla, Angel; Fernndez Fernndez, Antonio y Gutierrez Daz, Gerardo. "Contabilidad de Costes y Contabilidad de Gestin" - Vol. 1.

Lectura N2
10.- Aspectos fundamentales del modelo ABC 10.1.- Antecedentes de los sistemas ABC Dicen Johnson y Kaplan (Johnson y Kaplan, 1991) que los sistemas de costes basados en la actividad (Activity-Based Costing o, abreviatura, ABC) no han supuesto nada ms que la vuelta a sus orgenes de la Contabilidad de Costes. Esta aseveracin se fundamente en que la Contabilidad de Costes naci, cientficamente, pareja a la revolucin industrial y como consecuencia de que la produccin empez a desarrollarse dentro de un mismo recinto y bajo la supervisin directa del empresario. La necesidad de ste de conocer la bondad en el desempeo de las distintas tareas que realizaba el personal para fabricar el producto, hizo que, en sus comienzos, la Contabilidad de Costes estuviese dirigida principalmente a conocer las actividades que se desarrollaban en la organizacin. La complejidad cada vez mayor de los procesos productivos, su desarrollo en distintos lugares y la falta de medios tcnicos e informticos adecuados para poder medir y controlar correctamente esas actividades, unido a otros motivos, fueron los factores que provocaron que la Contabilidad de Costes se preocupase cada vez menos de las actividades como ncleo del clculo de los costes y ms de las diferentes partes de la organizacin, al frente de las cuales fueron apareciendo responsables de la gestin. As se justifica el auge tradicional de la Contabilidad de Costes por secciones o por departamentos. En los ltimos aos de la dcada de los ochenta, cuando hay enormes posibilidades tcnicas y tecnolgicas a disposicin de las empresas, es cuando los sistemas de costes basados en la actividad (modelo ABC) han experimentado un inters inusitado en el mundo cientfico y empresarial. El escenario de las investigaciones que han servido para contrastar el modelo ABC han sido grandes empresas americanas; los promotores y difusores iniciales de la idea han sido Cooper y Kaplan. La idea ha prendido en otros pases, habindose producido un eco notable en otros escenarios de investigacin y en otros foros universitarios, entre los cuales cabe resaltar lo que podramos denominar escuela de Bromwich dentro de la London School of Economics.

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10.2.- Fundamentos de los sistemas ABC Las ideas clave del sistema ABC: la actividad como referencia Las ideas clave de los sistemas ABC parecen de una gran claridad: - Por un lado, se considera que los productores no consumen costes, sino que los productores consumen las actividades exigidas para su fabricacin. Las actividades incluyen, por ejemplo, el establecimiento de la red de distribuidores, la recepcin de los materiales adquiridos, la puesta en funcionamiento de la maquinaria, el diseo de los productos o la tramitacin del pedido de un cliente. Dicho de otra manera, los productos demandan actividades. - Por otro lado, las actividades son las que consumen recursos o valor de los factores productivos, no siendo los costes nada ms que la expresin cuantificada en trminos monetarios de esos recursos o factores productivos consumidos por las actividades, por lo que cabe deducir que son las actividades y no los productos los que causan o generan los costes. Consecuencias primeras de la idea clave De la idea clave se desprenden importantes consideraciones en las que, en gran medida, se asientan los sistemas ABC: - En primer lugar, que una adecuada gestin de costes habr de actuar sobre los autnticos causantes de los costes, es decir, sobre las actividades que los originan. As pues, el personal de la empresa no puede actuar sobre los costes, slo puede hacerlo sobre las actividades que causan esos costes. Bajo esta perspectiva, los sistemas ABC vienen siendo utilizados para gestionar adecuadamente las actividades a fin de alcanzar la mejor continuada en su ejecucin, consiguindose de esta forma reducir cada vez ms los costes que de ellas se derivan. - En segundo lugar, que es posible establecer una relacin causa-efecto determinante entre actividades y productos, de tal manera que puede afirmarse que, a mayor consumo de actividades por parte de un producto, habr que asignarle mayores costes, y en sentido inverso, a menor consumo de actividades, menores costes. - En tercer lugar, y de acuerdo con la consideracin anterior, los sistemas ABC pueden ser utilizados para asignar de una forma ms objetiva y precisa los costes. En efecto, calculado el coste de una actividad concreta, sus costes sern asignados a los productos en funcin del uso o consumo que cada uno de ellos haya hecho de la actividad. 10.3.- Las actividades en la empresa La neutralidad del concepto general de actividad Existen una serie de conceptos bsicos que tienen la virtud de ser previos a cualquier clasificacin y, por tanto, gozan de la ventaja de su generalidad. La acti53

vidad o los elementos del coste por naturaleza, por poner dos ejemplos, tienen un significado vlido para toda la empresa. Toso el personal hace "algo", realiza "algo", desempea, en definitiva, alguna actividad. El concepto de actividad no est asociado con ningn proceso particular de los que acontecen el la organizacin (de fabricacin, comercial, administrativo, etc.), sino que forma parte integrante de todos ellos. As, pueden existir actividades relacionadas con cualquier parte y aspecto del proceso productivo. La actividad tiene que ver con las compras (preparar una orden de compras, inspeccionar un pedido, etc.), con la fabricacin (cortar primera materia, poner a punto la maquinaria, etc.), o con la administracin (confeccionar las nminas, llevar la contabilidad, etc.), o con la comercializacin (cargar un envo, confeccionar una ruta de reparto, etc.). El concepto de actividad en general Una actividad es un conjunto de tareas o actos imputables a un grupo de personas o a una persona, a un grupo de mquinas o a una mquina, y relacionadas con un mbito preciso de la empresa. Se ha llegado a decir, buscando un sentido muy amplio, que la actividad es todo lo que puede describirse con verbos en la empresa, si bien normalmente necesitarn casi siempre alguna precisin semntica. As, en un sentido muy amplio, actividad es preparar presupuestos, seleccionar personal, serrar madera, preparar las mquinas, limpiar los edificios, hacer facturas, por poner algunos ejemplos. Las actividades describen, de esta forma, lo que se hace en la empresa, en qu se invierte el tiempo y los distintos inputs. Y puede ser definidas en sentido amplio como toda aquella actuacin o conjunto de actuaciones que se realizan en la empresa, encaminadas a la obtencin de un bien o servicio. El proceso de pormenorizacin de las actividades Sin embargo, estas actividades podran atomizarse todava ms hasta llegar a tareas muy concretas. Por ejemplo, la tarea de seleccin del personal podra descomponerse al menos en: examinar las necesidades de personal, describir los puestos vacantes, disear el proceso de seleccin, publicar los puestos vacantes, recibir las propuestas de candidatos, citar a los candidatos, etc. A su vez cada una de estas tareas que parecen elementales podran descomponerse en otras que se integran de alguna manera en ellas. Por ejemplo, la tarea de describir los puestos vacantes puede consistir en sealar la ubicacin dentro de la organizacin, indicar los requerimientos tcnicos, determinar la remuneracin, fijar la naturaleza del contrato de trabajo.

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A travs de este proceso de pormenorizacin de las actividades llegaramos a contar con un inventario de numerossimas tareas, cada vez ms precisas en cuanto a su naturaleza concreta. Delimitacin del concepto de actividad empleado en el modelo contable del ABC Si bien ese es el concepto desde una perspectiva muy amplia y muy neutral o universal, hemos de delimitar el concepto de actividad desde la ptica de la gestin. Y en este sentido, coincide con el concepto general, segn el cual se viene considerando que la actividad es un conjunto de tareas o actos elementales efectuados por una persona o un grupo de personas, por una mquina o instalaciones o un conjunto de mquinas o instalaciones o por combinaciones de ellos. Sin embargo, el modelo ABC utiliza un concepto de actividad ms agregado, es decir, agrupando dentro de cada actividad a diferentes tareas, siempre que se cumplan dos condiciones: la primera, que ha de existir una homogeneidad entre esas tareas encaminada a la obtencin directa de un bien o servicio, o a ayudar a obtenerlo. La segunda, que sean susceptibles de cuantificarse empleando una misma unidad de medida. An podemos ir ms lejos, mediante una agregacin adecuada de las actividades en general, como seala Cooper (Cooper, 1992, pg. B1-31) puede utilizarse el mismo generador de coste para cada una de ellas. En definitiva, las actividades van a constituir un ncleo de acumulacin de recursos absorbidos en el proceso productivo, capaz de ser asignados a los productos de acuerdo con los generadores de coste a que nos referiremos despus. Las actividades han de ser diseadas de manera que solamente recojan costes directos respecto de ellas. Es decir, si consideramos que los costes del ejercicio pueden ser convenientemente clasificados en directos e indirectos respecto de las propias actividades, el modelo ABC prev que se identifique un conjunto de actividades tales que eliminen la posibilidad de que existan costes indirectos respecto de ellas. De esta manera se elimina la necesidad de realizar repartos secundarios entre actividades. 10.4.- Clasificacin de las actividades Igual que ocurra con los costes, las actividades pueden ser observadas desde distintas perspectivas, segn los intereses particulares que se pretendan alcanzar. Cabe hablar as de distintos tipos de clasificaciones, dependiendo su configuracin de la referencia que se tome para proceder a establecer su tipologa concreta. Dentro del mbito de los sistemas ABC es usual clasificar las actividades en relacin con los siguientes aspectos: 1.- Su actuacin con respecto al producto. 2.- La frecuencia en su ejecucin. 3.- Su capacidad para aadir valor al producto.
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Pasamos a desarrollarlas por ese orden. 10.5.-Clases de actividades atendiendo a su nivel de actuacin con respecto al producto Podramos decir que el protagonista o destinatario especfico de cualquier actividad desarrollada en la empresa puede variar. Si nos situamos en una empresa que produce zapatos, podremos observar que hay actividades que se llevan a cabo pensando en los zapatos en si; por ejemplo, la colocacin de las trencillas que lleva cada zapato; sin embargo, otras actividades tienen que ver con un conjunto de zapatos, como puede ser el diseo de un modelo determinado o la preparacin de la maquinaria para acometer la fabricacin de una serie de ellos. Desde esta perspectiva, las actividades pueden clasificarse en: a) b) c) d) Actividades a nivel de unidad de producto. Actividades a nivel de lote. Actividades a nivel de lnea. Actividades a nivel de empresa.

A nuestro entender esta clasificacin es importante bajo el punto de vista de la asignacin, por cuanto permite conocer el comportamiento que cada actividad desarrolla en relacin con cada producto, lo que va a posibilitar establecer una fcil identificacin entre los costes por ella generados y los productos por ella tratados. 10.5.1.- Actividades a nivel unitario Las actividades de nivel unitario son aquellas que se ejecutan necesariamente cada vez que se produce una unidad de un producto. Ejemplos representativos de este tipo de actividad podran ser el corte de la primera materia requerida para fabricar cada unidad, perforar un componente del producto o pintar un vehculo. Los consumos de recursos que realizan estas actividades guardan una relacin directa con el nmero de unidades producidas, es decir, varan al variar el volumen de produccin. Por ejemplo, si se pintan dos vehculos se consumir normalmente dos veces ms pintura, dos veces mas tiempo de mano de obra o dos veces ms tiempo de trabajo de mquinas que si se pintase uno slo. Los costes asociados con estas actividades se refieren fundamentalmente a primeras materias, mano de obra directa y empleo del equipo productivo. Dado el comportamiento de estas actividades, que varan al variar el nmero de unidades tratadas, sus costes pueden asignarse fcilmente a los productos, bien de manera directa (primera materia o mano de obra directa) o bien utilizando una base de asignacin representativa del volumen tratado (horas-mquina para el consumo del quipo productivo y de las dems cargas con l asociadas, como podra ser la energa necesitada por las mquinas).

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10.5.2.- Actividades a nivel de lote Se entiende por lote un conjunto de unidades de un producto que se fabrican a la vez. Las actividades ejecutadas a nivel de lote son aquellas realizadas cada vez que se ha de fabricar un lote de un determinado producto. Por ejemplo, en la fabricacin de productos congelados, puede dedicarse parte del da a preparar unas empanadillas que se fren y se envasan para pasarlas a las cmaras de congelacin. Dentro de esta categora tendran cabida actividades tales como las referidas a la preparacin de materias primas, a la puesta a punto de la maquinaria. Los costes o recursos consumidos por estas actividades varan en funcin del nmero de lotes procesados, pero son independientes del nmero de unidades que componen cada lote, es decir, tienen la consideracin de invariables con respecto a stas. As, en el ejemplo, cada vez que se prepare la mquina para hacer la masa de las empanadillas, o los equipos disponibles para frerlas, se incurrir en unos costes. Pero una vez preparados para fabricar el lote, el coste incurrido en esa preparacin ser normalmente el mismo, ya se fabriquen 10 o 400 empanadillas. 10.5.3.- Actividades a nivel de lnea Podemos entender por lnea de produccin aquella parte de las instalaciones que acta con independencia para realizar cierta tarea. Por ejemplo, en unas bodegas de vino, aquella parte de las instalaciones dedicada al envasado normalmente ocupar una parte de la fbrica y tendr un personal ocupado en ella cuando est funcionando. Las actividades a nivel de lnea son aquellas ejecutadas para hacer posible el buen funcionamiento de cualquier lnea del proceso productivo. Suele afirmarse que estas actividades aparecen como consecuencia de la propia existencia del producto o del proceso; actividades tales como las encaminadas a organizar ms racionalmente la mano de obra, a introducir modificaciones en el diseo de los equipos o de los productos, se encuadraran dentro de esta tipologa. En definitiva, estas actividades permiten que los diferentes productos sean fabricados y vendidos adecuadamente, pero los costes por ellos consumidos son independientes tanto de las unidades producidas como de los lotes procesados, guardando en cambio mayor relacin con la complejidad de las modificaciones introducidas en los productos o en los procesos, o con los cambios de ingeniera requeridos por el nuevo diseo. 10.5.4.- Actividades a nivel de empresa Las actividades ejecutadas a nivel de empresa son aquellas que actan como de soporte o sustento general de la organizacin. A esta categora pertenecen las
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actividades que tienen lugar en los mbitos de la administracin, de la contabilidad, de la financiacin, asesora jurdica, asesora laboral, mantenimiento general (calefaccin, luz, etc). Dado que estas actividades son comunes para todos los productos, es decir, para todo el proceso productivo, y no estn implicadas directamente en l, la utilizacin de cualquier base de asignacin destinada a repercutir los costes que originan sobre los productos comportara un elevado grado de subjetividad. 10.5.5.- Incidencia de esta clasificacin atendiendo a su actuacin en la formacin del coste del producto Las tres primeras categoras: actividades a nivel unitario, a nivel de lote y a nivel de lnea, suelen denominarse genricamente actividades primarias, por cuanto contribuyen directamente al objetivo funcional de la organizacin, es decir, a la consecucin del output que se comercializar en el mercado, mientras que las actividades a nivel de empresa son denominadas actividades secundarias, y poseen la caracterstica de servir de apoyo a las actividades primarias. Respecto del tratamiento de los costes de las diferentes actividades en la formacin del coste del producto, podemos decir que los costes generados por las actividades primarias se repercuten sobre el coste de los productos. Sin embargo, los costes de las actividades secundarias son tratados como costes del perodo en el cual esa actividad se realiza, sin que incida en el coste de los productos. En definitiva, el esquema bsico al que se ajusta el modelo ABC en lo que tiene que ver con las diferentes clases de actividades que hemos planteado sera el que muestra el Cuadro 10.1.. Esta reclasificacin de las actividades de acuerdo con el nivel en que se desarrollan ha pasado a considerarse por (Cooper, 1992) como un elemento esencial del propio concepto del modelo ABC. En este sentido se puede decir que el modelo ABC identifica y clasifica las actividades principales en los cuatro niveles indicados. Los costes de las tres primeras categoras de actividades son asignados a los productos utilizando los correspondientes generadores de costes. Los costes del cuarto nivel se tratan como costes del perodo o se asignan a los productores de alguna manera arbitraria.

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Cuadro 10.1. Los niveles de actividades en el modelo ABC

Coste a nivel empresa

Empresa

Asignacin

Coste a nivel de lnea

Productos

Coste total de los productos Prdida o ganancia de los productos

Coste a nivel de lotes

Lotes

Coste a nivel de unidades

Unidades de producto

Ingresos de los productos

10.6.-Clasificacin de las actividades atendiendo a la frecuencia en su ejecucin Tomando como referencia clasificatoria la frecuencia en su ejecucin, puede diferenciarse entre: - Actividades repetitivas y - Actividades no repetitivas. Actividades repetitivas son aquellas que se realizan de una manera sistemtica y continuada en la empresa. Estas actividades poseen como caractersticas comunes las de tener prefijado un consumo de recursos estandarizados cada vez que se ejecutan y un objetivo concreto y bien determinado para cada una de ellas. Dentro de esta categora, y a ttulo de ejemplo, quedan encuadradas actividades tales como preparar la primera materia, puliendo el producto, realizar las anotaciones contables o poner a punto la maquinaria. En trminos generales puede afirmarse que son actividades repetitivas aquellas consideradas en la clasificacin anterior como actividad de nivel unitario, de nivel de lote y de nivel de empresa, principalmente.

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Actividades no repetitivas son las efectuadas con carcter espordico u ocasional o incluso una sola vez. Dado este carcter, se puede llegar a pensar que no requieren un estricto seguimiento y control, lo cual nos inducir a un grave error, ya que su importancia cualitativa, en muchas casos, las dota de un carcter de fundamentales. Pinsese al respecto en actividades no repetitivas como las realizadas para introducir modificaciones en el producto o en los procesos o en el lanzamiento de una campaa de publicidad, y en la trascendencia que las mismas pueden ostentar para la empresa. Ha de tenerse en cuenta que la catalogacin de las actividades como no repetitivas ha de situarse en el horizonte temporal del corto plazo, por cuanto a un plazo mayor pueden pasar a hacerse repetitivas; las mejoras en el diseo del producto o la implantacin de nuevos cambios de ingeniera suelen producirse con una cierta periodicidad. 10.7.-Clasificacin de las actividades atendiendo a su capacidad para aadir valor al producto Antes de proceder a esta clasificacin, es preciso sealar dentro de la metodologa de los sistemas ABC, que el concepto de valor aadido puede observarse desde dos pticas convergentes. Por una parte, desde una perspectiva interna, ese concepto ha de ser entendido como el referido a aquellos constes estrictamente necesarios para fabricar adecuadamente el producto. Por otra, en su proyeccin externa y tomando como referencia el mercado, puede interpretarse como todo coste que haga aumentar el inters del cliente por el producto. Clasificacin segn la vertiente interna o externa En cada una de esas vertientes tendremos dos clases de actividades: - Las actividades que aaden valor al producto. - Las actividades que no aaden valor al producto. Desde una perspectiva interna sern consideradas actividades de valor aadido si son estrictamente necesarias para obtener el producto; cuando, por el contrario, la eliminacin de una actividad no comporte problema alguno para la obtencin del citado producto, estaremos en presencia de actividades que no aaden valor. Por ejemplo, la preparacin y puesta a punto de la maquinaria, el secado, cortado o barnizado de la primera materia, la expedicin de una orden de compra, el servir un pedido al cliente sern ejemplos representativos de las primeras, mientras que la inspeccin, el almacenaje de la primera materia, el rehacer un producto defectuoso, la devolucin de un envo, etc., no aaden valor alguno.
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Desde la perspectiva del cliente o externa ser definida una actividad con valor aadido como aquella que, aplicada sobre el producto, hace aumentar el inters del cliente por l, como ejemplos citaremos el acabado correcto, el ajuste adecuado o el pintado bien realizado. En sentido contrario, la actividad sin valor aadido no ejercer influencia alguna sobre el cliente en su apreciacin por el producto; actividades como las desarrolladas para mover los materiales por las plantas, el almacenaje de los productos terminados, el control de calidad si se elaboran adecuadamente, etc., no reportarn ningn valor para el cliente. En trminos generales, la clasificacin a la que se llega suele ser coincidente con independencia de la perspectiva interna o externa seguida para catalogarlas. As, las actividades tendentes a rehacer el producto defectuoso no son estrictamente necesarias para fabricar el producto ni hacen aumentar el inters del cliente. La actividad de acabado, en cambio, es necesaria para terminar el producto y adems es apreciada por el cliente. Importancia de esta clasificacin para la gestin de los costes La distincin entre actividades con o sin valor aadido adquiere una gran importancia para llevar a cabo una correcta gestin de costes. Y esto por cuanto: - El anlisis cuidadoso de las actividades que aaden valor nos puede dar la pauta a fin de conseguir que slo consuman los recursos estrictamente necesarios para la terminacin del producto y en sentido paralelo para satisfacer al cliente. El acabado de lujo en un vehculo utilitario no es necesario, ya no satisface al cliente interesado en este tipo de coches por cuanto podra modificar sensiblemente el precio. - El anlisis detenido de las actividades que no aaden valor ayuda an ms a la reduccin de los costes. Tal sera el caso, entre mltiples y variados ejemplos que pueden ponerse para cualquier empresa, de la actividad de inspeccin de la primera materia recibida, que podra quedar suprimida si la direccin centra sus esfuerzos en eliminar las causas que la provocan, para nuestro ejemplo exigiendo a los proveedores suministros con la calidad adecuada. 10.8.- Los generadores de costes Se ha dicho que los sistemas ABC pretenden dar respuesta a la subjetividad inherente a los procesos de asignacin de cargas indirectas. Los procesos de asignacin basados en la estrecha relacin existente entre la realizacin de las diferentes actividades y productos parecen ser capaces de eliminar en gran medida esa subjetividad. Pero resulta imprescindible encontrar unidades de medida y control apropiadas para establecer operativamente esa relacin entre actividades y productos. La literatura contable anglosajona ha acotado el trmino cost-driver (generadores de costes) para designar a esas unidades de medida y control y a esas bases de asignacin.
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Este trmino, adems de traducirse por su significado literal de conductores de costes o portadores de costes, puede hacerse por el de causantes, generadores o inductores de costes, por cuando que en l se quiere hacer referencia directa a aquellos factores que, dentro de cada actividad, causan, generan o inducen el coste. As, por ejemplo, para la actividad "movimiento interno de materiales", un cost-driver adecuado para su medida y control podra ser el referido al "nmero de transportes efectuados", pues ha sido el hecho de realizar esos transportes la autntica causa de los costes ocasionados por esa actividad. Para observar los consumos que cada producto ha realizado de la actividad "movimiento interno de materiales", el "nmero de transportes efectuados" para cada producto puede ser considerada como una buena base de asignacin. Profundizacin en el concepto de generador do coste Los generadores causan cambios en el coste de una actividad. Es decir, si aumenta la cantidad que se origina de alguno de los generadores de costes, eso quiere decir que esa actividad ha realizado un mayor esfuerzo productivo. Se habr observado que en los procesos de asignacin practicados bajo los sistemas ABC, los const-driver desempean un papel anlogo a las unidades de obra utilizadas en los procesos de asignacin mediante el modelo de costes completos. Sin embargo, no son equivalentes. Una diferencia fundamental radica en que, como tendremos ocasin de observar al tratar los procesos de asignacin, con los primeros (generadores de costes), el grado de precisin de los procesos de asignacin es bastante mayor que los realizados tomando como referencia las unidades de obra. Ello es debido a que los generadores de costes son capaces de establecer relaciones causales ms exactas entre productos y consumo de actividades que las unidades de obras utilizadas para relacionar los costes indirectos con los productos. Analicemos un poco ms esa relacin causal entre la actividad y el generador de costes en los ejemplos planteados. Es la actividad "movimiento interno de materiales" puede observarse la presencia de relaciones causales precisas entre costes y actividad por una parte y entre actividad y productos por otra. Estas relaciones causales pueden expresarse cualitativamente diciendo que los costes causados por la actividad "movimiento interno de materiales" son consecuencia directa del nmero de transporte de materiales realizados (cost-driver elegido), de tal forma que a mayor o menor nmero de transportes se generarn mayores o menores costes. Y asimismo, en el ejemplo, el nmero de transportes efectuados es consecuencia directa de transportar materiales para los productos, de tal manera que aquel producto que haya consumido (necesitado) mayor nmero de transportes deber ser penalizado con mayores costes y a menor nmero de transportes consumidos menores costes.
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Dentro de cada actividad, al igual que ocurra en el mbito de los centros con las unidades de obra, es posible establecer o detectar la existencia de varios generadores de costes diferentes entre s, por lo que el problema que aparece es el de elegir el ms adecuado para acometer el proceso de asignacin. Caractersticas de un buen generador de costes En trminos generales este problema de eleccin del cost-driver ms adecuado puede quedar resuelto eligiendo siempre aquel que mejor se acomode a los siguientes requisitos: - Ser ms representativo de las relaciones causa-efecto existentes entre costes, actividades y productos. - Ser fcil de medir y observar Para el ejemplo de la actividad "movimiento interno de materiales" podra establecerse un nuevo const-driver adems del referido al nmero de transportes, como el "nmero de metros recorridos". Si bien a este respecto podremos matizar: - Si las distancias recorridas por los materiales consumidos por los diferentes productos son similares, la eleccin recaera sobre el generador "nmero de transportes efectuados" por cuanto, pudiendo respetar los dos la relacin causa-efecto ste es ms fcil de observar que aqul. - Por el contrario, si las distancias recorridas fuesen muy dispares, el portado de costes "nmero de metros recorridos", respetara en mucha mayor medida la relacin causa-efecto existente entre la actividad y los productos, siendo en este caso el que debera elegirse. No hay que olvidarse, por otra parte, que los generadores de costes sern de naturaleza muy distintas segn cual sea la clase de actividad en relacin con el comportamiento de la actividad respecto del producto. Es decir, ser diferente para las actividades a nivel unitario, para las actividades a nivel de lotes y para las actividades a nivel de lneas de productos. 10.9.- Las perspectivas del modelo ABC El modelo ABC presenta dos perspectivas que, a nuestro juicio, se orientan a dos de los objetivos de la Contabilidad de Costes que ya hemos expuesto: la planificacin y el control, por un lado, y la valoracin de la produccin, por otro. A veces, estas dos orientaciones se diferencian sealando que el modelo ABC sirve para analizar el proceso de produccin y, a la vez, para la asignacin de los costes. Perspectiva de la gestin de los costes. El ABM Dicho de otra manera, desde la perspectiva del anlisis del proceso de produccin, apoyado en las actividades y en los generadores de costes, se intenta disponer de un instrumento para la planificacin y el control, mientras que desde la perspectiva
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de la asignacin de costes se trata de llegar a una valoracin de la produccin ms apropiada que con otros modelos de asignacin de costes. En la perspectiva del anlisis del proceso productivo se piensa que la consideracin de las actividades como autnticos causantes de los costes y la indagacin de sus relaciones con los productos, puede ofrecer ventajas en la eliminacin de despilfarros en la utilizacin de los recursos, a travs de una mejora continua en su ejecucin y a la consecucin de otros propsitos derivados del anlisis de la eficiencia y de la eficacia apoyado en las actividades y en los generadores de costes. La aplicacin del modelo ABC para anlisis del proceso productivo, de cara a mejorar el rendimiento, ha empezado a convivir en los pases ms avanzados con otras tcnicas que persiguen el mismo objetivo: - La gestin de calidad total (TQM), iniciales de "total quality management". - Las tcnicas de mejora continua (Kaizen en terminologa japonesa). - Los sistemas de organizacin Just-in-time (JIT). En particular se ha revelado especialmente til el modelo ABC para potenciar las tcnicas de mejora continua. En esta lnea ha aparecido el ABM (Activity-Based Management), que aprovecha la informacin suministrada por el modelo ABC. El ABM pretende ser una herramienta til para los directivos de diferentes niveles para gestionar adecuadamente los costes, mediante la consecucin de la mejora continuada en la realizacin de las actividades. El ABM hace uso especialmente de la distincin entre actividades con y sin valor aadido, a fin de eliminar las segundas y ejecutar correctamente y con un consumo mnimo de recursos las primeras. Adems, el ABM puede ser utilizado para adoptar algunas decisiones estratgicas adecuadas, entendiendo por decisiones estratgicas las decisiones a largo plazo relacionadas con la consecucin de los objetivos de la empresa; a travs de estas decisiones se intenta entre otras cosas mejorar las condiciones competitivas. En particular, se pretende mejorar la posicin ante los clientes para, por ese camino, conseguir otros objetivos que van desde la mejora de la rentabilidad hasta conseguir mejorar la actividad productiva. Perspectiva de la asignacin de costes En la perspectiva de la asignacin de costes, se piensa asimismo que el modelo ABC va a presentar diferentes ventajas, entre las que podemos situar la eliminacin de asignaciones de costes indirectos que se consideran ms imperfectas que las conseguidas por el modelo ABC.

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Precisamente, en los captulos que siguen, dedicados tambin al ABC, vamos a centrarnos especialmente en el proceso de asignacin, especialmente en el prximo, donde vamos a estudiar detenidamente el proceso contable ligado al modelo ABC. 10.10.- Formas de presentar el modelo ABC Hemos presentado dos planteamientos del modelo de costes completos: el europeo continental y el anglosajn y hemos dispuesto de la oportunidad de comprobar que aunque tengan puntos en comn, tienen tambin puntos de discrepancias importantes. Podramos decir que el modelo europeo continental ya haba avanzado hacia muchas de las ideas del modelo ABC. Esto se ve palpablemente cuando se examinan las crticas que suelen hacerse a esos modelos desde las posiciones del modelo ABC. La posicin de ventaja de modelo europeo-continental En efecto, cuando se sealan las ventajas del modelo ABC respecto de los otros modelos de Contabilidad de Costes que ya conocemos, una de las que se seala generalmente es que el modelo ABC abandona la asignacin de los costes de acuerdo con las horas de mano de obra directa aplicada o de acuerdo con la materia prima consumida; y en lugar de emplear como criterio de asignacin del coste de los centros esas referencias, se emplean los generadores de costes. Sin embargo, esta observacin es injusta respecto de la interpretacin europea continental del modelo. El punto dbil de esa afirmacin est en no distinguir entre los modelos anglosajones y los modelos europeos continentales. Desde luego que en los modelos anglosajones se vena empleando la mano de obra directa expresada en horas como uno de los criterios de asignacin preferidos. Sin embargo, en los modelos europeos continentales ya estbamos empleando la unidad de obra de los centros de actividad como referencia para realizar muchos procesos de asignacin. La presentacin de dos versiones del modelo ABC Para que se vean ms claramente las diferencias entre el modelo ABC y los modelos que hemos estudiado, vamos a presentar los modelos ABC tambin en dos versiones: lo que podramos llamar su interpretacin anglosajona y su interpretacin europea continental. Conviene hacerlo as, adems, porque aunque se admita que el modelo ABC ha nacido dentro del mundo anglosajn, hay que admitir tambin que el modelo ABC est siendo asimilado por la doctrina europea continental dentro de su contexto, tratando de aprovechar las caractersticas positivas de los modelos utilizados hasta ahora en los planeamientos del modelo ABC. Este criterio es compartido por buena parte de la doctrina, especialmente la europea continental. Quiz en los planteamientos europeos continentales es ms notoria la afirmacin de Bromwich y Bhimani (1989) de que estamos ante una evolucin y no ante una revolucin de la Contabilidad de Costes y de la Contabilidad de Gestin. Los estu65

dios especficos llevados a cabo para poner de manifiesto los avances del modelo ABC sobre los modelos europeos continentales van poniendo de manifiesto que stos se situaban ms cerca del modelo ABC que del modelo anglosajn en muchos de sus elementos. Por estos motivos, nos parece conveniente hacer la presentacin del modelo ABC de dos maneras diferentes. En una primera forma de presentacin tratamos de que se pueda hacer una comparacin con el modelo europeo continental de costes completos y en una segunda forma de presentacin intentaremos que sea fcil su comparacin con el modelo de costes completos en su planteamiento anglosajn. Cuestiones 1.- ABC son las iniciales de la expresin: a) Activity-business costing. b) Activity-break cost. c) Activity-based costing. 2.- El modelo ABC, impulsado por Cooper y Kaplan, aparece: a) En la dcada de los sesenta. b) A principio de la dcada de los ochenta. c) A finales de la dcada de los ochenta. 3.- Entre los asertos bsicos en que se fundamenta el modelo ABC se pueden enunciar los siguientes: a) Los productos no consumen costes, sino actividades. b) Las actividades consumen costes. c) Las actividades prestan servicios unas a otras. 4.- El modelo ABC permite una adecuada gestin de los costes actuando sobre: a) Los centros de responsabilidad. b) Los gastos generales de administracin. c) Las actividades. 5.- Las actividades pueden tener los siguientes sentidos: a) Amplio y general b) Concreto, ligado a su significacin en la Contabilidad de Costes. c) Jurdico, de acuerdo con la forma que revista la empresa. 6.- Fijndonos en los costes directos e indirectos respecto de las actividades: a) Se asignan a las actividades solamente costes directos. b) Pueden asignarse a las actividades costes directos y costes indirectos. c) Solamente pueden asignarse a las actividades costes indirectos. 7.- Las actividades a nivel unitario son: a) Las que se realizan por una sola persona. b) Las que se efectan en un slo centro de actividad c) Las que se relacionan con la unidad de producto obtenida por la empresa.
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8.- Las actividades a nivel de lote tienen que ver: a) Con varias unidades de un mismo producto que se fabrican simultneamente. b) Con un producto defectuoso. c) Con un servicio unido a un producto. 9.- Las actividades a nivel de lnea se refieren: a) A las empresas de transportes. b) A las empresas elctricas. c) A cualquier empresa. 10.- Las actividades a nivel de empresa: a) Son comunes para todos los productos. b) Se deciden por la direccin general. c) Se realizan para transformar la empresa en su conjunto. 11.- Se denominan actividades primarias en el modelo ABC a: a) Las no realizadas a nivel de empresa. b) Las que tienen que ver con la agricultura. c) Las que vienen exigidas por las materias primas. 12.- Se denominan actividades repetitivas a las que: a) Tienen lugar en todos y cada uno de los departamentos. b) Se exigen por ms de un producto. c) Aquellas que se realizan de una manera sistemtica y continuada en la empresa. 13.- Las actividades que aaden valor al producto desde la perspectiva del cliente: a) Son las que aumentan el precio. b) Son las que aumentan el inters de los clientes por ellas. c) Son las realizadas por empresas de fabricacin. 14.- Los generadores del coste son: a) Documentos en los que aparece la determinacin de los costes. b) Unidades de medida y control que relacionan actividades y productos. c) Vehculos especiales. 15.- Los generadores de costes y las unidades de obra tienen estas conexiones: a) Desempean un papel semejante al de las unidades de obra. b) Son algo diametralmente opuesto a las unidades de obra. c) Tienen que ver en las empresas constructoras. 16.- Los generadores de costes: a) Tienen que ver con el principio de causalidad. b) Implican una nocin de causalidad. c) Conllevan una referencia a las consecuencias de los costes de los productos y no a las causas.
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17.- Con relacin a una actividad: a) Pueden existir varios generadores de costes. b) Solamente puede haber un generador de costes. c) Pueden existir como mximo dos generadores de costes. 18.- Entre las caractersticas que hemos de considerar a la hora de seleccionar un generador de costes adecuado est: a) Ser representativo de las relaciones causa-efecto existentes entre costes, actividades y productos. b) Ser fcil de medir y observar. c) Que est relacionado con la mano de obra directa. 19.- El modelo ABC permite: a) Determinar el coste de los productores. b) Analizar la capacidad de produccin pero no los costes. c) Calcular los costes que son muy sencillos solamente. 20.- Respectos del modelo de costes completos europeo-continental: a) El modelo ABC ha significado una revolucin. b) Ha implicado una evolucin importante. c) No ha significado alteracin alguna. 21.- El ABM pretende: a) Ayudar a la adopcin de decisiones estratgicas. b) Resolver problemas especiales que aparecen en la eleccin de los generadores de costes. c) Sustituir al modelo ABC.

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Lectura N 3
11.- El proceso seguido en el modelo ABC 11.1.-El Modelo ABC y los modelos convencionales de contabilidad de costes En este sentido, podra plantearse la cuestin de situar al modelo ABC dentro del conjunto de modales conocidos. Y a este respecto cabra hacerse varas preguntas a su vez. La primera pregunta es si estamos ente un modelo especial, o si es una variante del modelo de costes completos o del modelo de costes variables o direct costing. Creemos que podran mantenerse, al menos, las cuatro posturas. As tenemos: - Primero, se ha eliminado la posibilidad de que pueda considerarse el modelo ABC como un modelo de "direct costing". Se considera que, debido a los efectos de la tecnologa moderna, los costes variables tienen un escaso valor respecto de los costes fijos, es decir, su cuanta relativa es mucho menor, y, por tanto, el modelo de direct costing ha pedido virtualidad. - Segundo, se ha mantenido la tesis (Kaplan, 1989) de que se trata de un perfeccionamiento del modelo de direct costing o costes variables. Se fundamenta en que el modelo ABC perfecciona los criterios de clasificacin de los costes en fijos y variables, lo que lleva a la difuminacin de los costes fijos. De esta manera estamos ante un modelo de direct costing ampliado a todos los costes. - Tercero, puede defenderse que estamos ante un modelo de costes completos en cuanto consigue que absolutamente todos los costes pasen a formar parte del coste de los productos. Solamente se planteara la excepcin de los costes a nivel de empresa, aunque una parte de la doctrina deja abierta la puerta a una asignacin arbitraria de estos costes. - Cuarto, podra plantearse que el modelo ABC es un modelo diferente a los conocidos en el momento de su aparicin. Se trata de un modelo que tiene elementos de los dems modelos conocidos en el momento de su aparicin. La segunda pregunta es si se trata de un modelo de costes histricos o de un modelo de costes estndar. La contestacin que prevalece en la doctrina es que igual que ocurre con los modelos de costes completos y de costes variables, el modelo ABC puede plantearse tanto en trminos de costes histricos como en trminos de costes estndar. En su versin de costes histricos podra ser una respuesta a considerar a la hora de valorar las existencias y en su versin de costes estndar constituye una herramienta muy til para la planificacin y el control. 11.2.- El proceso de asignacin en el modelo ABC Hemos examinado los fundamentos del sistema ABC de Contabilidad de Costes. Ahora nos corresponde pasar a un aspecto ms concreto, como es el proceso de
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asignacin de costes. Es frecuente hablar de dos fases en el proceso seguido por el modelo ABC, conforme vemos en el Cuadro 11.1.: - En la primera fase se asignan los costes a las actividades pertenecientes a los diferentes centros, de esa forma las actividades se convierten en el ncleo del modelo. - En la segunda fase se asignan a los productos los costes de las actividades y, adems, se asignan a esos mismos productos los costes directos correspondientes. Claro es que hablamos aqu de costes directos y costes indirectos respecto del producto. Entrando en ms detalles hemos de adelantar que la formacin del coste del producto sigue un proceso secuencial en el que pueden distinguirse ocho etapas distintas que tambin se muestran en el Cuadro 11.1. Podemos hacer algunas consideraciones con relacin a estas etapas del proceso de asignacin por el sistema ABC: - La primera etapa a veces se elimina, por considerar por algunas interpretaciones del modelo ABC que los centros no tienen en l significacin contable alguna a la hora de la asignacin de los costes. - Las dems etapas estn ntimamente ligadas a los conceptos que hemos ido estableciendo anteriormente, en particular la propia actividad o los generadores de costes. Dicho de otra forma, giran alrededor del concepto de actividad y se apoyan en los generadores de costes.

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Cuadro 11.1.- Fases y etapas en los procesos de asignacin ABC Fases Etapas 1. Localizacin de los costes directos en los centros Determinacin del Coste de las Actividades de cada centro 2. Identificacin de actividades 3. Eleccin de cost-drivers o generadores de costes 4. Reclasificacin de actividades 5. Reparto de los costes entre las actividades 6. Clculo del coste de los generadores de costes

Determinacin del Coste de los Productos

7. Asignacin de los costes de las actividades a los productos 8. Asignacin de los costes directos a los productos

11.3.- Anlisis del proceso de asignacin de costes en el modelo ABC Una vez que hemos presentado las grandes lneas del proceso de formacin del coste de los productos, pasamos a examinar cada una de sus etapas en una perspectiva general. Se trata de un anlisis eminentemente operativo que sirve de enlace entre los fundamentos que hemos estudiado anteriormente y el estudio operativo que abordemos despus. 11.3.1.- Asignacin de los costes indirectos a los centros En esta primera etapa se procede a localizar las cargas indirectas respecto del producto en cada uno de los centros en los que se encuentra dividida la empresa, de manera similar a como lo hacen los modelos tradicionales. Esta localizacin se limita a situar las cargas en el centro donde se realiza la actividad a la que despus se traspasar. Supongamos, como ejemplo, una empresa que se encuentra dividida en tres centros: compras, cortado y montaje, y que fabrica dos productos diferentes A y B, utilizando ambos dos primeras materias X e Y. Esta fase implica la separacin de los costes indirectos entre los centros, idea que se recoge en el Cuadro 11.2.

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Hemos de reconocer que en algunas exposiciones del modelo de costes ABC, no siempre se incluye esta etapa. Sin embargo, observamos una tendencia creciente a hacer una referencia expresa a los centros de costes para situar en ellos las actividades. Parece razonable que una adecuada divisin de la empresa en centros de actividad, que estn orientados principalmente hacia las propias actividades, potencia la aplicacin del modelo ABC y la ejecucin de su proceso contable, que es el punto en que estamos ahora. No lo desvirta, puesto que no sustituye la aparicin de las actividades. Cuadro 11.2.- Los centros de costes Costes Indirectos Costes Directos

Centro de Compras Centro de Cortado Centro de Montaje 11.3.2.- Identificacin de las actividades por centros En el mbito de actuacin de cada centro generalmente tiene lugar la ejecucin de actividades diferentes. Mediante esta segunda etapa se identifican cada una de las actividades que se realizan en cada centro. El proceso de identificacin de las actividades que tienen lugar en los distintos centros constituye una de las etapas ms delicadas e importantes. Para ello, uno de los procedimientos que se utilizan es el cuestionario o entrevista entre personas integradas en los centros. En el ejemplo que venamos proponiendo, mostramos en el Cuadro 11.3. las posibles actividades que cabe identificar dentro de cada uno de los centros. Cuadro 11.3.- Actividades realizadas en diferentes centros
Centro de compras Centro de cortado Centro de montaje

- Emisin de rdenes de - Corte de las primeras materias (A3). - Montaje de los produccompras (A1). - Puestas a punto de la maquinaria tos (A7). - Transporte de materiales (A4). - Puestas a punto de la a los centros (A2) - Transporte interno de los produc- maquinaria (A8). tos en curso (A5). - Transporte interno de los - Cambios de ingeniera (A6). productos terminados (A9).

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Podramos presentar estas actividades de una manera ms grfica, conforme muestra el Cuadro 11.4.. En realidad, lo que importa es el descubrimiento de todas las actividades que se realizan en la empresa. Es importante sealar que las actividades han de recibir slo costes directos con relacin a ellas. Es decir, no se ha de llevar a cabo ninguna asignacin para trasladar costes indirectos a las actividades. La seleccin de las actividades ha de eliminar la existencia de costes indirectos con respecto a ellas. Cuadro 11.4. Actividades de los centros Centro de Compras Centro de Cortado Centro de Montaje

A1

A2

A3

A4

A5

A6

A7

A8

A9

11.3.3.- Determinacin de los generadores de costes de las actividades Esta etapa supone un momento crucial en estos procesos de asignacin. En efecto, dentro de cada actividad se deber elegir aquel cost-driver, portador o inductor de costes, que mejor respete la relacin causa-efecto entre: Consumo de recursos > Actividad > Producto; asimismo se deber tender, entre los que cumplan la anterior condicin, hacia aquel ms fcil de medir e identificar como ya hemos indicado en epgrafes anteriores. Tiene una gran importancia la clasificacin de las actividades por niveles, es decir, distinguiendo entre actividades a nivel unitario, a nivel de lote, a nivel de lnea y a nivel de empresa, dado que el comportamiento de estas actividades con respecto al producto guarda, como se recordar distintos tipos de relaciones. Los generadores y las actividades segn su nivel Puede resultar interesante mostrar una lista de posibles generadores relacionados con casa una de las actividades de diferentes niveles. Por eso hemos elaborado, como ejemplo, el Cuadro 11.5..

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Cuadro 11.5.- Los generadores de costes y las actividades por niveles Actividades A nivel unitario Generadores de costes Primera materia consumida. Mano de obra directa (h/h). Horas-mquinas (h/m). Nmero de puestas a punto de la mquina. rdenes de compra. Movimientos de los materiales. Nmero de rdenes de ventas. Tiempos empleados en los cambios de ingeniera en la lnea. Especificaciones requeridas por el producto. No son necesario a efecto del proceso de asignacin.

A nivel de lote

A nivel de lnea

A nivel de empresa

Podramos hacer algunas observaciones acerca del Cuadro 11.5., empezando por la parte inferior: - A nivel de empresa no se hacen necesarios los generadores de costes a efectos de realizar el proceso de asignacin, ya que los costes correspondientes a ese nivel, por ejemplo, los costes de la administracin general, se suele considerar oportuno no trasladarlos al coste de los productos por pensarse, entre otras cosas, que ningn generador elegido a este nivel sirve para establecer una buena relacin causal entre actividades y productos. - A nivel de lnea de producto aparecen unos generadores de costes que adquirirn todo su significado si nos situsemos en la realidad concreta de una empresa en particular. No obstante, los cambios de ingeniera, por ejemplo, muestran bien a las claras que han de vincularse a la lnea en su conjunto, ya que, por ejemplo, son normalmente indiferentes respecto de los lotes o respecto de las unidades de producto obtenidas. - A nivel de lote, es decir, del conjunto de bienes o servicios que tienen un tratamiento conjunto en el proceso productivo, los generadores de costes estn exigidos por esos conjuntos, y son bsicamente independientes del nmero de unidades de productos o servicios. Por ejemplo, en la actividad de preparacin de compras, ser el nmero de rdenes que se preparen y cursen los aconsejables en un planeamiento general. - A nivel de producto ya habra que pensar en vincularlos a cada unidad de productos o servicio obtenida ya que variarn en funcin del nmero de stas, como pueden ser las horas-mquina que exige cada uno de ellos.

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Algunos ejemplos de generadores de costes No obstante, una lista de generadores de costes sin una referencia a la actividad concreta con la que se relacionan pueden ser algo abstracto; proponemos seguidamente una lista de actividades con sus correspondientes generadores de costes. En efecto, en el ejemplo que venimos desarrollando podran seleccionarse los generadores de costes para cada una de las actividades que muestran el Cuadro 11.6.. Si pasamos ahora a situarnos en los diferentes centros en que se integran un conjunto de actividades, tenemos que en el centro de compras pueden realizarse dos actividades, entre otras, como puede ser el transporte interno, que puede tener como generadores de costes el nmero de transportes efectuados dentro del departamento. Cuadro 11.6.- Una propuesta de generadores de costes Centro Compras Cortado Actividad Emisin de rdenes de compras. Transporte interno. Corte de la primera materia. Puesta a punto de la maquinaria. Transporte interno. Cambios de ingeniera. Montaje de partes. Puestas a punto de la maquinaria. Transporte interno. Generadores de costes Nmero de rdenes cursadas. Nmero de transportes. Horas-mquina. Nmero de puestas a punto. Nmero de transportes. Tiempos empleados. Horas-mquina. Nmero de puestas a punto. Nmero de transportes.

Montaje

En el centro de cortado vemos que la actividad de transporte sigue utilizando el mismo generador de coste. Tambin aparece la actividad de puesta a punto de maquinaria, que se relaciona con el consistente en el nmero de puestas a punto efectuadas. Y en este mismo centro, la actividad de corte de la materia prima utiliza como generador el nmero de horas-mquina empleadas. En el centro de montaje vuelve a surgir en trminos similares la actividad de transporte interno, as como la actividad de puesta a punto de la maquinaria. Y aparece como actividad exclusiva de este centro el montaje de las distintas partes, que tiene como generadores de costes tambin las horas-mquinas referidas a la maquinaria utilizada en este departamento.

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11.3.4.- Reclasificacin de las actividades Mientras que en la segunda etapa, mediante la descomposicin de cada centro en actividades, se posibilita el poder efectuar un estrecho seguimiento de la manera en la que se opera en cada centro, acudiendo a tal fin al anlisis de las actividades que en l se realizan, en esta cuarta etapa se pretende agregar las actividades. En efecto, hemos visto que dentro de los distintos centros pueden existir idnticos o similares actividades, en este sentido son actividades comunes. Ahora se trata de agregar esas actividades para simplificar los procesos de asignacin y adems para determinar los costes originados en la empresa por cada una de las diferentes actividades que en ella se realizan, con independencia de su localizacin concreta en un determinado centro. A tal fin, se agrupan las actividades de similares caractersticas, formndose as los costes totales por actividad. En el ejemplo que estamos siguiendo podran agruparse como indica el Cuadro 11.7.. Como puede observarse, el coste de la actividad 2 agrupa a todas aquellas que realizan transportes internos de materiales, y cuyo generador comn es el nmero de transportes efectuados. El coste de la actividad 4 agrupa las actividades realizadas en los distintos centros tendentes a ejecutar las puestas a punto de las maquinarias, siendo el portador de costes comn el nmero de puestas a punto. Cabra replantear los centros de actividad una vez que se ha producido a la reagrupacin de las actividades. Por ejemplo, la reagrupacin de las actividades de las puestas a punto de maquinaria puede dar pie en el futuro a la creacin del centro de puestas a punto. Cuadro 11.7.- Reclasificacin de actividades
A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7 A8 A9

Coste de la actividad 1 (A1)

Coste de la actividad 2 (A2+A5+A9)

Coste de la actividad 3 (A3)

Coste de la actividad 4 (A4+A8)

Coste de la actividad 6 (A6)

Coste de la actividad 7 (A7)

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11.3.5.- Distribucin de los costes del centro entre las actividades Identificadas y definidas cada una de las actividades de los centros, el proceso se completa en esta quinta etapa con la distribucin o reparto de los costes localizados en los centros, entre las distintas actividades que lo han generado. Este reparto no es, en general, complejo, dado que en la mayor parte de las ocasiones es posible identificar de manera directa y simple los costes ocasionados por las distintas actividades dentro de cada centro, por lo que su determinacin no debe resultar problemtica; no obstante en presencia de reparto difcil de efectuar, se necesitar disponer de la suficiente informacin para que el reparto realizado no se lleve a cabo de manera subjetiva. As, parte el centro de compras de nuestro ejemplo es relativamente fcil determinar los recursos consumidos separadamente por la emisin de rdenes de compras y por el transporte interno de materiales. 11.3.6.- Clculo del coste unitario del generador de costes Conocidos los costes de la actividad, y determinado el portador de coste, generador de costes o cost-driver para cada una de ellas, el coste unitario se determina en esta quinta etapa dividiendo los costes totales de cada actividad entre el nmero de generadores de costes. El coste unitario del generador de costes representa la medida del consumo de recursos que cada inductor ha necesitado para llevar a cabo su misin, o en otros trminos, el coste que cada inductor genera dentro de una actividad concreta. En el ejemplo, cuando decimos que el coste de la unidad de obra hora-mquina es igual a 5.000 u.m., queremos expresar que cada unidad de actividad llevada a cabo en el centro ha supuesto ese importe. La expresin coste del inductor o generadores de costes transporte de materiales igual a 5.000 u.m. implica que cada operacin realizada por la actividad "movimiento de materiales", consume recursos por ese importe para llevarse a efecto. 11.3.7.- Asignacin de los costes de las actividades a los productos Esta sptima etapa tiene una honda significacin en el modelo ABC. Ya sabemos que los productos consumen actividades y las actividades consumen recursos, siendo los generadores o inductores, los que relacionan de manera directa a unos y otros. Llegado este momento en el proceso de asignacin, son conocidos ya los costes generados por cada portador de costes; asimismo, y de acuerdo con la correspondencia directa entre stos y los productos, podemos saber de manera inmediata el

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consumo que cada unidad de producto, cada lote y cada lnea de producto han hecho de cada actividad. El consumo realizado de cada actividad vendr expresado por el nmero de prestaciones con las que la actividad ha contribuido a la formacin del producto en cualquiera de los niveles, es decir, viene expresado por los inductores o generadores consumidos en los diferentes niveles del proceso productivo. En nuestro ejemplo, para la actividad de puestas a punto de la maquinaria, puede fcilmente conocerse cuntas se han realizado para fabricar el producto A, y cuntas para el producto B, por lo que, conocido ya en la etapa anterior el coste de cada puesta a punto, podemos asignar de manera sencilla el coste de esa actividad a cada uno de los productos utilizando para ello el nmero de inductores que han necesitado. En el esquema de venimos desarrollando, el reparto de costes de actividades entre productos, puede ser representado segn el Cuadro 11.8.. Explicando brevemente el Cuadro 11.8 diremos que en el reparto del coste de las actividades se ha supuesto que la actividad rdenes de compras, slo es consumida por las primeras materias solicitadas mediante las citadas rdenes. Para el resto de las actividades se ha supuesto que han servido para fabricar ambos productos, de ah que sus costes se repercutan sobre ellos. Cuadro 11.8.- Asignacin de los costes de las actividades a los productos
Coste de la actividad 1 (A1) Coste de la actividad 2 (A2+A5+A9) Coste de la actividad 3 (A3+A7) Coste de la actividad 4 (A4+A8) Coste de la actividad 5 (A6)

Generadores de costes

Primera Materia X

Primera Materia Y

Producto A

Producto B

11.3.8.- Asignacin de los costes directos a los productos Los costes directos respecto del producto no han intervenido en las etapas anteriores del proceso contable del modelo ABC. Conocidos los costes originados por las compras, y repercutidos todos los costes indirectos entre los productos, el proceso de asignacin culminar esta sptima etapa trasladando los costes directos respecto del producto a cada uno de ellos.

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Pero conviene hacer un apartado respecto de la mano de obra directa. El modelo ABC propugna la asignacin de la mano de obra directa a las actividades y su reparto desde stas a los productos, de acuerdo con un portador de coste representativo, como en este caso lo es el nmero de horas de mano de obra consumidas por cada uno de ellos. Esto es as, por cuanto la mano de obra directa suele representar una parte del coste de muchas actividades, por lo que de no tenerse en cuenta, se estara deformando el coste total de ellas. Por tanto, los costes directos a repartir slo harn referencia a los materiales consumidos, que se trasladarn al coste de los productos a nivel unitario de acuerdo con las cantidades fsicas que hayan necesitado. As pues, el proceso de asignacin terminar con la formacin del verdadero coste de las primeras materias y su afectacin a cada uno de los productores de acuerdo como indica el Cuadro 11.9. Cuadro 11.9.- Asignacin de costes directos a los productos Primera Materia X Primera Materia Y Producto A Producto B

Costes Directos (Materiales) El proceso integral de formacin del coste del producto, a travs de las ochos etapas descritas, es el que aparece en el Cuadro 11.10.. En ste vemos las dos trayectorias hacia los productos seguidas por los costes directos y por los costes indirectos, stos pasando por las actividades. 11.4.- La implantacin del modelo ABC Los diferentes modelos de Contabilidad de Costes tienen sus ventajas e inconvenientes, siempre considerando las caractersticas de la empresa en la que se piensa implantarlos. En este sentido se han venido sealando algunas caractersticas que han de reunir la realidad empresa para que sea ms propicia, en principio, a la implantacin del modelo ABC, entre ellas estn las siguientes: - Una importancia relativamente grande de los costes indirectos, sobre todo de los relacionados con la actividad productiva de la empresa; lo que hemos llamado costes de conversin anteriormente al tratar del modelo anglosajn. - Una apreciable diversidad en las actividades realizadas por la empresa. As encontramos que los hospitales o las empresas constructoras constituyen, en este sentido, un campo propicio para la aplicacin del modelo ABC.
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- Una notoria variedad de productos, sobre todo si stos son muy diferentes y siendo relevante tambin que se obtengan en cantidades apreciablemente distintas. Una de las cuestiones que estn siendo objeto de debate, aunque ste a veces aparezca larvado, es la exigencia de una organizacin adecuada para la implantacin del modelo ABC. No vemos inconveniente en que las actividades se relacionen claramente con ncleos de responsabilidad. Esto favorecer al menos dos aspectos a tener en cuenta: - Por un lado, los ncleos de responsabilidad facilitarn la mejora en el rendimiento alcanzable en cada actividad. Si detrs de cada actividad no hay personas responsables como interlocutores, difcilmente podr adecuarse el modelo contable al objetivo de la planificacin y el control. - Por otro lado, la aplicacin del modelo ABC de costes exige que las personas vinculadas a las diferentes actividades puedan participar en el diseo del propio modelo, por ser quienes las conocen ms de cerca. La implantacin del modelo ABC exige asimismo una implantacin adecuada de la informtica para el tratamiento de los datos. El volumen de informacin que mueve un modelo de ABC con un nmero razonable de actividades hace que las empresas necesiten un grado de informatizacin de contabilidad en serie para la aplicacin del modelo ABC puede generalizar, indudablemente, el modelo ABC. Cuadro 11.10.- Proceso de asignacin de costes segn un sistema ABC

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COSTES INDIRECTOS

Centro de Compras

Centro de Cortado

Centro de Montaje

A1

A2

A3

A4

A5

A6

A7

A8

A9

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Coste de la Actividad 1 Coste de la Actividad 3

Coste de la Actividad 2

Coste de la Actividad 4

Coste de la Actividad 6

Coste de la Actividad 7

Primera Materia X

Primera Materia Y

Producto A

Producto B

COSTES DIRECTOS (Materiales)

La implantacin del modelo ABC, por otra parte, constituye una operacin delicada, en buena medida lo mismo que cualquier otro modelo de Contabilidad de Costes. No obstante tiene algunas dificultades aadidas, derivadas de que en el diseo de un modelo ABC, la delimitacin operativa de las actividades y el seguimiento de los generadores del coste, exigen un cuidado especial. Esto aconseja una implantacin gradual del modelo ABC. Una de las cuestiones a resolver en esa aplicacin gradual es el de la eleccin adecuada del programa informtico de contabilidad aplicable. Aqu habra que diferenciar dos casos: - En las empresas que no tengan especificidades o que sean de una dimensin menor, los programas informticos del modelo ABC estndar pueden ser suficientes, sobre todo cuando existen distintas alternativas para elegir entre ellos. - Las empresas grandes con ciertas especificidades o particularidades, con recursos materiales y humanos importantes en materia informtica pueden intentar unas aplicaciones hechas a la medida de la propia empresa. Sera interesante para ellas tener presente los programas en serie ya existentes. Cuestiones 1.- Dentro de las etapas de asignacin segn el sistema ABC, se encuentran las de: a) Reclasificacin de las actividades. b) Identificacin de actividades por centros. c) Reparto de costes entre centros. 2.- En el proceso de asignacin seguido por el sistema ABC: a) Es necesario localizar los costes indirectos en los centros. b) Los costes indirectos se llevan directamente a las actividades. c) Slo se localizan en los centros los costes directos. 3.- La identificacin de las actividades: a) Se realiza de una manera general en toda la empresa. b) Se realiza por cada uno de los centros. c) No es necesario identificarlas, pues se conocen perfectamente. 4.- Las actividades existentes en el centro de compras: a) No tienen la categora de actividades. b) Su identificacin es irrelevante para la asignacin. c) Han de ser convenientemente identificadas. 5.- En un proceso secuencial de asignacin segn el sistema ABC, los costes indirectos localizados en los centros: a) Se repercuten directamente sobre los productos. b) Se repercuten sobre los otros centros. c) Se identifican con las actividades del centro.
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6.- La identificacin de los costes de los centros con las actividades: a) Es un proceso evidente y simple. b) No es, en general, muy complejo, pero puede entraar ciertas dosis de subjetividad. c) Requiere de informacin suficiente para que se realice de manera precisa. 7.- Los cost-driver o generadores de costes: a) Se eligen en funcin del trabajo que se desempea en cada centro. b) Se determina uno por actividad. c) Se determina uno para todas las actividades. 8.- Los cost-drivers: a) Han de ser fciles de medir y de identificar. b) Han de ser complejos. c) Han de ser cualitativos. 9.- Cuando hablamos de un cost-driver referido a puesta a punto de la maquinaria, estamos en presencia de: a) Una actividad a nivel de lote. b) Una actividad a nivel unitario. c) Una actividad a nivel de empresa. 10.- Una base de asignacin referida a las horas-hombre: a) Puede ser un cost-driver. b) Puede ser una unidad de obra. c) No es ninguna de las dos anteriores.

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Lectura N 4
Autor: Horngren, Charles T., Foster, George y Datar, Srikant. "Contabilidad de Costos - Un Enfoque Gerencial" Cap. 5 - Parte 3 Costeo Basado en la Actividad de Fabricacin Objetivo Describir las caractersticas distintivas del costeo basado en la actividad. El captulo 4 introdujo e ilustr el uso de un costeo basado en la actividad (CBA) para disear sistemas por costeo en los sectores de servicio y comercial. Ahora ilustramos el uso del CBA en el diseo de sistemas por costeo en el sector industrial. La manufactura es donde se ha dado en mayor parte la implantacin de CBA. La caractersticas distintiva de CBA es su enfoque en las actividades como objetos fundamentales de costos. Los costos de estas actividades se construyen par calcular costos de productos, servicios y clientes. Se puede utilizar un enfoque par disear un sistema por costeo por trabajo o un sistema de costeo por procesos. Ilustracin de CBA en la fabricacin Nuestra ilustracin de CBA resume la experiencia de una verdadera instalacin productiva, que aqu llamamos la Instruments, Inc., que ensambla y prueba ms de 800 productos de instrumentos electrnicos, incluidas tarjetas de circuito impreso. Cada tarjeta de circuito impreso (CI) tiene varias partes (diodos, capacitores y circuitos integrados) insertadas en la misma. El sistema anterior de costeo por trabajos era tpico de muchos sistemas en todo el mundo. Se basaba el costeo por trabajos en un sistema con dos categoras de costos directos y dos grupos de costos indirectos en la fabricacin. - Costos directos de fabricacin. Materiales directos Mano de obra directa en la fabricacin - Costos indirectos en la fabricacin Departamento de adquisicin (compras) - asignado a productos con base en costos de materiales directos. Departamento de produccin - asignado a los productos basados en costos de mano de obra directa. A medida que los negocios se volvieron ms competitivos, los administradores en diseo de productos, fabricacin y mercadotecnia, se hicieron ms escpticos respecto a la precisin del sistema de contabilidad de costos de Instruments, Inc. Una queja comn era que el sistema por costeo no proporcionaba cantidades que reflejaran la forma en que diversos productos diferan en el uso que hacan de los recursos
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de Instruments, Inc. Por ejemplo, un administrador de diseo de productos comentaba: "Por qu es, que cuando utilizo una pieza de capacitor de $ 0,20, el cargo por gastos generales de obtencin es de $ 0,02, pero cuando utilizo una pieza del coprocesador de $ 100, el cargo de gastos generales por obtencin es de $ 10? La obtencin y manejo de un coprocesador no consume 500 veces ($ 0,02 x 500 = $ 10.000) los recursos utilizados para adquirir y manejar un capacitor. Este enfoque de costeo de gastos generales proviene de un manicomio." Los administradores del departamento de manufactura crean que diferentes factores estaban ocasionando o presionando los costos en reas individuales de actividad, pero que el sistema por costeo no proporcionaba informacin respecto de esas diferencias. Estos administradores encontraron que las cantidades del sistema actual de costeo eran de uso limitado, o hasta en detrimento de sus decisiones. Los administradores de mercadotecnia tendan a "sobrecostear" los productos de alto volumen, de gran competitividad. Cmo? Al cargar una proporcin demasiado grande de costos indirectos de fabricacin a los productos de alto volumen, y una porcin demasiado pequea a los productos de bajo volumen. Refinamiento de un sistema por costeo por trabajos utilizando CBA Representantes del diseo de productos, fabricacin y contabilidad trabajaron como un equipo interfuncional para afinar el sistema por costeo por trabajos, utilizando un enfoque basado en las actividades. Nuestra descripcin del sistema por costeo por trabajos basado en la actividad de Instruments, Inc., seguir el enfoque general de cinco pasos al costeo por trabajos. Paso 1: Identifique el trabajo que es el objeto de costos seleccionado. Un trabajo en Instruments, Inc., es una orden de cualquier tamao, para uno de sus ms de 800 productos de instrumentos electrnicos. Paso 2: Identifique las categoras de costos directos para el trabajo. Instruments, Inc., decidi retener sus dos categoras de costos directos actuales en su sistema afinado de costeo por trabajos; materiales directos y mano de obra directa en la manufactura. Paso 3: Identifique los grupos de costos indirectos asociados con el trabajo. El sistema afinado tena seis grupos de costos indirectos. Estos grupos de costos indirectos representan reas de actividad individual en las instalaciones de fabricacin de Instruments. Inc. 1.- Manejo de materiales. Se combinan todas las piezas necesarias para la fabricacin de la tarjeta par PC en un juego. 2.- Estacin de arranque. Se ingresan en una computadora las instrucciones para la fabricacin de la tarjeta PC. El programa de software ordena al equipo automatizado dnde insertar cada pieza.
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3.- Insercin maquinada de piezas. El equipo automatizado y semiautomatizado inserta los componentes en la tarjeta. 4.- Insercin manual de piezas. Trabajadores especializados insertan aquellos componentes que no se insertan a mquina (debido a su forma, peso, ubicacin en la tarjeta, etc.). 5.- Soldadura por ondas. Todas las partes insertadas en la tarjeta son soldadas simultneamente para asegurar que permanezcan fijas. 6.- Pruebas de calidad. Se efectan pruebas para revisar que todos los componentes estn insertados en el lugar correcto, y que el producto fina se desempea de acuerdo con las especificaciones.
Encuesta de prcticas empresariales Inters crecientes en el costeo basado en actividades Los administradores alrededor del mundo estn mostrando inters creciente en el costeo basado en actividades. Una encuesta de empresas con sede en Estados Unidos reporta que 36% de las empresas entrevistadas utilizan CBA.a De las compaas que utilizan CBA, el 25% lo usan para reemplazar el sistema actual de contabilidad de costos, y las otras para anlisis fuera de sus sistema de contabilidad: Una encuesta de organizaciones que tienen su sede en el Reino Unido revela que 32% de aquellas empresas que han hecho revisiones considerables a sus sistemas de costeo en los cinco aos anteriores, han adoptado el costeo basado en actividades. b Entre las empresas canadienses, una encuesta indica que 14% de las entrevistadas han implantado el CBA, y otro 15% estn pensando cambiar al mismo.c Qu es lo que atrae a las organizaciones canadienses a CBA? - Informacin de costos ms precisa para la fijacin de precios - Anlisis ms precisos de las utilidades por producto por cliente por proceso por departamento - Mediciones mejoradas para el desempeo - Percepcin mejorada en la causa de los costos 61% 61 22 20 24 43 37

El sistema CBA reemplaz al sistema actual en 24% de las empresas canadienses que respondieron haban implantado el CBA, mientras que era un sistema complementario ("fuera de lnea") par el 76% restante. La implantacin de CBA tuvo su propio costo. Los tres problemas que las compaas canadienses mencionaron haber encontrado con ms frecuencia durante el diseo e implantacin de los sistemas CBA eran: (1) dificultades en la definicin de las actividades; (2) dificultades en la seleccin de los factores de costos; y (3) dificultades para vender el concepto CBA a los empleados de lnea.
.- Adaptada de Schiff, "Cost Management Update No. 24". .- Adaptada de Bright, "U.K. National". c .- Adaptada de Armitage and Nicholson, "Activity Based Costing". Se cita en su totalidad en el apndice A.
a b

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Paso 4: Seleccione la base de asignacin de costos a utilizar cada grupo de costos indirectos al trabajo. El criterio de causa-efecto dirigi a Instruments, Inc., a seleccionar las bases de asignacin de costos que son factores de costos. El equipo que afinaba el sistema por costeo entrevist al personal operativo, observ las operaciones en la planta y analiz los datos en cada rea de actividad. Se presentan las bases de asignacin escogida conjuntamente a sus tasas en el paso 5. Paso 5: Desarrolle la tasa por unidad de cada base de asignacin de costos utilizada para asignar los costos indirectos al trabajo. Utilice el enfoque general para calcular las tasas de asignacin de costos indirectos sealadas anteriormente. Costos totales presupuestados en el grupo de costos indirectos Cantidad total presupuestadas en la base de asignacin de costos

Tasas presupuestadas de asignacin de costos indirectos

Observe el rea de costos indirectos para el montaje a mquina de las piezas. Para 19_5, los costos totales presupuestados en esta rea de actividad son $ 2.000.000. El nmero presupuestado de piezas insertadas a mquina en las tarjetas PC en 19_5 es de 4.000.000. As, la tasa presupuestada de asignacin de costos indirectos para 19_5 es: $ 2.000.000 = $ 0,50 por insercin a mquina 4.000.000 de inserciones Se utiliz un procedimiento similar para calcular cada una de las siguientes tasas presupuestadas de asignacin de costos indirectos para 19_5 en cada rea de actividad. rea de actividad Factores de costos utilizado como base para asignacin de costos Tasas de asignacin de costos indirectos $ 2 por piezas $ 20 por tarjeta $ 0,50 por insercin $ 4 por insercin $ 30 por tarjeta $ 50 por hora de prueba

1.- Manejo de materiales Nmero de piezas. 2.- Estacin de arranque. Nmero de tarjetas PC. 3.- Insercin a mquina Nmero de piezas insertadas de piezas. a mquina. 4.- Insercin manual de Nmero de piezas insertadas piezas. manualmente. 5.- Soldadura por onda. 6.- Prueba de calidad. Nmero de tarjetas PC. Horas de prueba.

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El cuadro siguiente muestra un cuadro sinptico del sistema de costeo por trabajos basados en la actividad de Instruments, Inc. Vista panormica del sistema de costeo por trabajos basados en la actividad de Instruments, Inc.
Grupo de Costos Indirectos Insercin por mquina de piezas Insercin manual de piezas

Manejo de Materiales

Estacin de iniciacin

Soldadura por ola

Prueba de calidad

Base de Asignacin de Costos

Nmero de piezas

Nmero de tarjetas PC

Nmero de piezas insertadas a mquina

Nmero de piezas insertadas manualmente

Soldadura por ola

Prueba de calidad

Objeto de Costos: Tarjeta de Circuito Impreso

Costos indirectos Costos directos

Costos Directos

Materiales directos

Mano de obra directa en la fabricacin

Ejemplo numrico El cuadro siguiente muestra el costeo por productos de dos tarjetas PC que utilizan el sistema de costeo por trabajos con base en la actividad de Instruments, Inc. Obsrvese los siguientes puntos. 1.- El sistema por costeo por trabajos basados en la actividad, determina con precisin las oportunidades para las reducciones de costos. Los administradores podran preguntar, por qu cuesta menos la tarjeta A? El costeo CBA revela tres razones: a.- La tarjeta A tiene menos piezas (81 para A en comparacin con 121 para B. b.- En la tarjeta B un porcentaje ms elevado de inserciones: totales se hacen a mquina, que son ms baratas que las inserciones a mano. (La tarjeta A tiene 70 de sus 80 piezas componentes -87,5%- insertados a mquina, mientras que la tarjeta B tiene 90 de sus 120 componentes -75%- insertadas a mquina).
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c.- La tarjeta A requiere menos tiempo de prueba (1.5 horas para la tarjeta A en comparacin con 6.5 horas para la tarjeta B). El sistema de costeo por trabajos con base en la actividad seala explcitamente que (a), (b) y (c) llevan a un costo inferior para el ensamble de una tarjeta PC. De hecho, la tarjeta A es una tarjeta estndar bsica, sin adornos, que Instruments, Inc., produce en grandes cantidades. 2.- El personal de produccin en Instruments, Inc., est utilizando la informacin de CBA en sus esfuerzos para reducir los costos. Cada rea de actividad en Instruments, Inc., tiene su propio supervisor. Las medidas utilizadas para evaluar el desempeo del supervisor incluyen el logro de objetivos de reduccin de costos. Por ejemplo, el supervisor del rea de la actividad de insercin a mquina de piezas, recibe una bonificacin si la tasa real de costos por pieza se reduce 10% o ms. (Recuerde que el personal de produccin encontr que los nmeros del sistema anterior de costeo tenan un uso limitado en sus decisiones). Costeo por productos de tarjetas para PC A y B utilizando el sistema de costeo por trabajos basados en la actividad del Instrumetns, Inc. Tarjeta PC A Costos directos de fabricacin Materiales directos Mano de obra directa en la fabricacin Costos indirectos en la fabricacin Manejo de materiales* (piezas A, 81, piezas B, 121) x $ 2 Estacin en que se inicia (tarjeta A, 1; tarjeta B, 1) x $ 20 Insercin manual de piezas (A, 70 inserciones; B, 30 inserciones) x $ 4 Soldadura por ola (A, 1 tarjeta; B, 1 tarjeta) x $ 30 Prueba de calidad (A, 1.5 horas; B, 6.5 horas) x $ 50 Total Total de costos de fabricacin $ 600 32 632 162 20 35 40 30 75 362 $ 994 $ 1,158 Tarjeta PC B $ 280 96 376 242 45 120 30 325 782

* El nmero de piezas incluye la tarjeta en bruto con circuito impreso (que se cuenta como una pieza) ms el nmero de piezas de componentes al ser insertadas en la tarjeta.

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3.- Los costos reportados de las tarjetas PC estndar (sin adornos), como la tarjeta A, son inferiores con el sistema de costeo de trabajos basado en la actividad, que con el sistema de costeo de trabajos basado en la actividad, que con el sistema anterior. En contraste, las tarjetas PC que requieren la insercin manual de un gran nmero de piezas o un tiempo largo de pruebas (como la tarjeta PC B) reportan costos ms elevados conforme al sistema de costeo por trabajos con base en la actividad. 4.- Cada una de las bases de asignacin de costos indirectos en el cuadro anterior es una variable no financiera (nmero de piezas, horas de prueba, etc.). Un administrador de fabricacin utiliz la frase, "vayamos a lo fsico" para introducir las bases de asignacin de costos en el sistema de costeo por trabajos con base en la actividad. El control de partidas fsicas, como horas, piezas y defectos, a menudo es la forma ms elemental en que el personal operativo administra los costos. Por ejemplo, el administrador de diseo del producto que critic el sistema anterior de costeo, cree que el nmero de piezas ms que los dlares en materiales directos es el factor principal de obtencin de los costos en Instruments, Inc. 5.- Las diferencias en los costos de productos en las tarjetas PC A y B reflejan cmo estos productos utilizan cantidades diferentes de los recursos de cada rea de actividad. Observe las diferencias en el uso relativo de las siguientes cuatro reas de actividad: Tarjeta PC A Manejo de materiales Insercin maquinal de piezas Insercin manual de piezas Prueba de calidad 81 piezas 70 inserciones 10 inserciones 1.5 horas Tarjeta PC B 121 piezas 90 inserciones 30 inserciones 6.5 horas

El sistema de costeo por trabajos basado en la actividad, sistema de costeo ms afinado que el anterior, reporta los nmeros de costos que miden mejor la forma en que los trabajos, productos, clientes, etc., utilizan los recursos de la organizacin. Enfoque tradicional en comparacin con el CBA al diseo de un sistema de costeo Objetivo Distinguir entre los enfoques de costeo tradicional y enfoques basados en la actividad para disear un sistema de costeo. A continuacin veremos las diferencias principales entre el enfoque tradicional y un enfoque CBA:

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Enfoque Tradicional - Un grupo de costos indirectos, o unos cuantos, para cada departamento o toda una planta, usualmente con poca homogeneidad (es decir, hay una carencia de relacin de causa y efecto entre las bases de asignacin de costos y los grupos de costos indirectos). - Las bases de asignacin de costos indirectos pueden ser o no factores de costos. - A menudo las bases de asignacin de costos indirectos son variables financieros, como costos de mano de obra directa o costos de materiales directos.

Enfoque CBA - Muchos grupos homogneos de costos indirectos debido a la multiplicacin de reas de actividades. El persona de operaciones juega un papel clave en sealar cules reas de actividad necesitan tomarse en cuenta. - Es muy factible que las bases de asignacin de costos sean factores de costos. - Las bases de asignacin de costos indirectos con frecuencia son variables no financieras, como el nmero de piezas en un producto u horas de prueba.

El enfoque tradicional a menudo utiliza muy pocos grupos de costos indirectos, de manera que la asignacin de costos tiene promedios demasiados grandes. Los costos resultantes pueden inducir a los administradores a tomar decisiones errneas acerca de las actividades, productos o clientes. Por ejemplo, un producto que est sobrecosteado por el planteamiento tradicional puede tener un precio demasiado elevado, resultando en la prdida de participacin en el mercado. En forma parecida, los administradores podrn fijar precios de venta para algunos productos que son especialmente fuerte cuando se fabrican cientos de diversos productos en diferentes niveles de produccin manual, que varan desde unas cuantas unidades, digamos de una o dos clases de motores o computadoras, a miles de unidades de otras clases. Los estudios han demostrado que los promedios amplios en el enfoque tradicional pueden cargar los costos indirectos de fabricacin con demasiada fuerza sobre los productos de alto nivel (volumen) de fabricacin, y cargarse con demasiada ligereza en productos de bajo nivel (volumen) de produccin. Los administradores son quienes manejan los costos al supervisar actividades en lugar de productos. El agrupamiento de costos por actividades o reas de actividad proporciona informacin que puede ayudar a los administradores a planear y controlar mejor los costos a lo largo de toda la cadena de valor, desde la investigacin y desarrollo hasta el servicio al cliente.

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Conceptos en accin Cmo Clark-Hurth implant el costeo basado en actividadesa Clark-Hurth (C-H), divisin de Clark Equipment Company, fabrica una amplia variedad de ejes y productos de transmisin. Como proveedor de muchos fabricantes de vehculos para trnsito fuera de carretera y otros equipos, C-H ha soportado una gran presin en aos recientes para proporcionar productos de calidad ms alta a precios todava ms bajos. Para obtener informacin precisa sobre el costo de los productos, y los administradores de C-H supusieron que tenan que abandonar su sistema de costeo y cambiar a CBA. La compaa haba utilizado los materiales los recursos de C-H. CBA prometa mejorar el sistema de contabilidad de C-H. La etapa 1 en la implantacin de CBA en C-H significaba encuestar a cada empleado asalariado y trabajador indirecto en la compaa, para obtener informacin sobre las actividades que desempeaban. Se enlistaron ms de 170 actividades, entonces C-H jerarquiz estas actividades de acuerdo con su orden de frecuencia. La etapa 2 en la implantacin de CBA fue determinar cules seran aquellas actividades que un cliente de C-H catalogara como valiosas. Este esfuerzo llev a C-H a descontinuar varias actividades. En la etapa 3, los administradores seleccionaron factores de costos para los 40 actividades ms frecuentes. Los factores de costos que escogieron incluyeron tanto medidas tradicionales (horas de mano de obra directa en la fabricacin y horas-mquina) y medidas no tradicionales (como el nmero de piezas en un producto). En la etapa 4, los administradores calcularon los costos por unidad factor de cada una de las 40 actividades. Entonces se desarrollaron los costos de producto basados en CBA en la etapa 5. Los costos revisados de productos mostraron varios patrones. Uno que surgi fue que muchos productos con bajo volumen de ventas estaban subcosteados, y que C-H realmente estaba perdiendo dinero en ellos. Varios productos con altos volmenes de venta que no requeran "adornos" en la lnea de produccin estaban sobrecosteados considerablemente. C-H ha utilizado esta informacin revisada de costo de productos basada en la actividad, al presentar cotizaciones de trabajo a compaas fabricantes de vehculos para trnsito fuera de carretera. C-H usa ahora CBA para la administracin de costos. Por ejemplo, en la etapa 1 C-H encontr que el gran nmero de piezas que compraba, consuma mucho de su tiempo y otros recursos. C-H est desarrollando un programa de "de proliferacin de piezas". Un paso es utilizar una pieza estndar en muchos productos, lo que reduce las necesidades de compra. Un segundo paso es exigir al personal de compras que justifique la colocacin de una nueva pieza cuando una que est disponible en C-H puede ser adecuada. El presidente de C-H observa que la compaa ha obtenido tres grandes beneficios de su cambio a CBA: 1.- Una mejor comprensin de lo que est haciendo la gente en C-H. 2.- Una mejor comprensin de los "costos reales, y 3.- Una mejor comprensin de las oportunidades disponibles para reducir los costos.
a

.- Adaptado de una presentacin por Clark-Hurth en una reunin de Computer Aided ManufacturingInternational (CAM-I); en diciembre de 1992 en Clearwater, Florida.

Naturaleza de Propsitos Mltiples en Sistemas de Costeo Los bienes de costeo sirven para mltiples propsitos. Consideremos ahora (1) el propsito de planeacin y control, y (2) el costeo de inventarios para el propsito de informacin financiera.
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Los administradores planean y controlan las funciones del negocio mediante su observacin personal y por medio de sistemas que contienen costos, presupuestos y desviaciones reales. A menudo, estas funciones del negocio estn divididas en departamentos y luego en reas de actividad. El cuadro siguiente muestra cmo los objetos de costos se granulan todava ms finamente, desde una funcin especfica del negocio al pasar a los departamentos y luego a las actividades. Estos objetos de costos, progresivamente desagregados, pueden ser centro de responsabilidad especfica en un sistema de control. Veamos ahora el costeo de inventarios para los informes financieros. El cuadro siguiente (panel A) destaca que solamente los costos de fabricacin son inventariables. Los paneles B y C muestran que las reas de actividad en un sistema de costeo se granulan ms finamente. Los sistemas tradicionales de costeo se quedan al nivel del panel B, cuando desarrollan informacin para el costo del producto o costos del inventario en los propsitos de informacin financiera. Los sistemas por costeo basados en la actividad se mueven tpicamente a nivel ms granulado del panel C, como ilustra en el sistema de costeo por trabajos CBA de Instruments, Inc., en los cuadros anteriores ("Vista panormica del sistema de costeo por trabajos basados en la actividad de Instruments, Inc." y "Costeo por productos de tarjetas para PC A y B utilizando el sistema de costeo por trabajos basados en la actividad del Instrumetns, Inc.") Vista panormica de las funciones, departamentos y actividades de las empresas.
PANEL A: Funciones del negocio por toda la compaa Investigacin y desarrollo. Diseo de productos. Procesos y servicios. Manufactura. Mercadotecnia. Distribucin. Servicio al cliente.

Costeo del inventario para propsitos de reportes financieros

PANEL B: Departamento de fabricacin - Obtencin/compras. - Ensamble. - Prueba final de calidad. Costeo del inventario para propsitos de reportes financieros

PANEL C: Actividades en el departamento de ensamble Estacin de arranque. Insercin a mquina. Insercin manual. Soldadura por ola. Costeo del inventario para propsitos de reportes financieros

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Unidad X Temas Especiales X.1.- Teora de la Produccin y Funciones de Costos

Nota Introductoria: la inclusin de este punto tiene por objeto mostrar el comportamiento que la funcin de produccin y su correspondiente funcin de costo adquieren en el mbito de la empresa, en el corto plazo, bajo ciertos supuestos relacionados con los insumos productivos y su comportamiento. De este anlisis surge como enfoque alternativo la denominada "Ley de los Rendimientos Proporcionales". El mismo se compara con el enfoque tradicional desarrollado para la economa basado en la "Ley de los Rendimientos No Proporcionales" y supone un comportamiento diferente de la funcin de produccin y de la de costos correspondiente.

Breve Repaso de la Teora de la Produccin bajo la concepcin de la Teora de la Firma

Funcin de Produccin - Concepto: Una Funcin de Produccin representa la dependencia que existe entre la cantidad de producto y la cantidad de insumos productivos utilizados. La relacin que existe entre la cantidad empleada de cada insumo y la cantidad de producto se denomina "coeficiente de produccin" y no es un factor fijo sino que vara en funcin de la posibilidad de combinacin de los distintos insumos para obtener el mismo producto. Interrogantes Bsicos de la Teora de la Firma: Cmo producir?: es decir, cual es la combinacin ptima de insumos para obtener una determinada cantidad de producto? Cuanto Producir: dada una combinacin ptima de insumos, cual es el volumen que se debe producir? La Teora de Produccin analizar las combinaciones tcnicamente ptimas a la luz de las correspondientes funciones de costos.

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Comportamiento de los Recursos: Recursos Complementarios: el coeficiente de produccin es constante. Los insumos se combinan de manera exacta, guardan una relacin proporcional con el volumen de produccin y no existe ninguna posibilidad de sustitucin con otros insumos. Grficamente:
xb I1 I2

N M O xa

Las isocuantas toman la forma de L. Cada volumen de produccin se obtiene combinando proporciones fijas de los insumos a y b. Un aumento en la cantidad empleada de uno de ellos, no har aumentar la cantidad producida, ocasionando un desperdicio de dicho insumo. El rea de combinaciones factibles est representada por la recta que une los puntos de unin de los recursos utilizados en cada isocuanta. Insumos Sustituibles Los insumos pueden combinarse entre s en distintas proporciones y aun sustituirse. El coeficiente de produccin puede variar. Los insumos sustituibles se dividen en: - perfectamente sustituibles. - imperfectamente sustituibles. En el primer caso, denominado de sustituibilidad perfecta, una determinada cantidad de producto puede obtenerse sustituyendo totalmente un factor por otro, o bien, mediante las combinaciones posibles que permitan obtener la misma cantidad de producto. (En el grfico, todas las combinaciones posibles ubicadas en la misma isocuanta). No se define, en este caso, un rea de combinaciones tcnicamente factibles.

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xb

I1

I2

xa

Los insumos imperfectamente sustituibles son aquellos que necesariamente deben combinarse para obtener una determinada cantidad de producto, pero esta cantidad de producto puede obtenerse con distintas proporciones de las combinaciones de insumos. Grficamente, las isocuantas adquieren la forma de una curva para cada nivel de produccin, en las que se representan las distintas proporciones en que se combinan los insumos para alcanzar ese nivel de produccin. Sin embargo, existen limites tcnicos que delimitan el rea de combinaciones tcnicamente factibles de recursos. En el grfico, el rea de combinaciones factibles se determina uniendo los puntos de tangencia de cada isocuanta obtenidos al trazar paralelas al eje de las ordenadas y de las abcisas, respectivamente. La Funcin de Produccin de Corto Plazo segun el enfoque de la Teora Econmica. Se hace la distincin entre factores fijos y factores variables, entendindose por factores fijos a aquellos que no tienen flexibilidad para adaptarse a los cambios en el volumen de produccin por encima de un lmite determinado, y factores variables son aquellos cuya cantidad cambia con el nivel de produccin. Los primeros dan origen, por lo general, a costos fijos y los segundos, a costos variables. La funcin de produccin se escribe como: q = f (x1, x2 ..... xn) donde x1 representa el factor fijo. Luego podemos reescribir q = (x2, .... xn), donde q reconoce como lmite mximo la capacidad del factor fijo. Con respecto al rendimiento de los factores variables, se desarrolla la Ley de los Rendimientos no Proporcionales, que explica el producto medio y el producto mar-

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ginal ante la adicin de dosis crecientes de insumos variables a un conjunto de insumos fijos y se expresa de la siguiente manera: "Mientras se mantenga constante el estado de la tcnica, si a una cantidad dada de un factor o de una combinacin de factores productivos, se adicionan dosis crecientes de otro factor o combinacin de factores, la cantidad del producto no se modificar en proporcin continua con el monto de los elementos variables, sino que en una primera etapa crecer mas que proporcionalmente, luego menos que proporcionalmente y finalmente decrecer". La funcin de produccin traducida a trminos de costos da origen a las funciones de costos totales, costos medios y costos marginales utilizadas en la Teora Econmica.

Enfoque Alternativo - Ley de los Rendimientos Proporcionales La Teora Econmica se basa en el supuesto de que los rendimientos de los factores variables no son proporcionales. Si se hace el supuesto contrario es decir, que los rendimientos de los insumos variables son proporcionales, en ese caso puede concluirse que la curva de producto total tendra un comportamiento lineal, al igual que las de costo total y de costo variable total. Tambin, en el corto plazo, el comportamiento del costo variable medio sera constante, e idntico al costo marginal.

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Siguiendo este razonamiento, el costo total medio sera decreciente y el volumen ptimo coincidira con el limite de la capacidad. Se enuncia a continuacin la Ley de los Rendimientos Proporcionales: "Dado un conjunto de especificaciones tcnicas de produccin invariables y en producto de caractersticas uniformes, si a un conjunto de insumos fijos de produccin se aplican dosis crecientes de una combinacin de insumos variables que es proporcional en su composicin, la cantidad de producto crecer en forma proporcional a la cantidad empleada del complejo de insumos variables hasta alcanzar un mximo, mas all del cual, toda nueva adicin de insumos variables no har aumentar la cantidad de producto" La validez de la Ley enunciada esta sujeta al cumplimiento de los siguientes supuestos: 1.- No es posible, en el corto plazo alterar la composicin cuantitativa y cualitativa del complejo de insumos fijos de produccin. 2.- Tampoco varan las especificaciones tcnicas de produccin ni las especificaciones del producto final. 3.- Los insumos intervinientes son estrictamente complementarios. La funcin de produccin, definida para insumos complementarios se expresa , en este caso, como un conjunto de ecuaciones e inecuaciones simultneas: k

Insumos Fijos K

xa

= a Insumos Variables xa = b Justificacin del enfoque alternativo Cuando se pone en marcha una actividad econmica, en las que se prev la produccin de un producto estandarizado, se han definido previamente las especifica-

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ciones tcnicas del producto, los materiales requeridos, el conjunto de insumos fijos necesarios para producirlo, de modo tal que el producto final deseado solo se obtendr con la combinacin exacta de los factores previstos. En este caso los recursos son complementarios. Estos recursos se dividen en factores fijos y factores variables. La funcin de produccin, puede aproximarse a una funcin lineal cuyo lmite estar dado por la capacidad de los equipos. Grficamente:
q

lmite de capacidad

La funcin de costo total estar compuesta por costos variables totales (lineales o aproximadamente lineales) y costos constantes totales.

Cv

Cc

100

Trabajo Prctico Modelo

PRODUNIX S. A. Produnix es una empresa que fabrica un producto nico de amplia demanda. Los insumos necesarios para su produccin son los siguientes: a.b.c.d.e.Material x = 5 unid. cuyo precio es de $ 0,40 c/u. Material y = 2 unid. cuyo precio es de $ 0,50 c/u. Trabajo Normal = 3 hs. cuya tarifa es de $ 0,50 la hora. Trabajo especializado = 1/2 hora cuya tarifa es de $ 0,50 la hora. Mquina I = 4 horas de procesamiento. La mquina cost $ 3.000 y tiene una capacidad de 2.000 hs. anuales. Su vida til se estim en 10 aos. f.- Mquina II = 2 horas de procesamiento. El precio de la mquina fue de $ 10.000 y tiene una capacidad de 1.200 horas anuales. Su vida til se estimo en 20 aos. SE PIDE: 1.- Exprese la funcin de produccin y la de costos de produccin. 2.- Determine la funcin de resultados sabiendo que el precio de venta del producto es de $ 10 por unidad, que se paga a los vendedores una comisin del 10 % sobre las ventas y que los restantes gastos de administracin y ventas suman $ 300 al ao.

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SOLUCION: 1.- Funcin de produccin y de costos de produccin x1 = 5 x2 = 2 x3 = q 3 x4 0,5 FACTORES VARIABLES

k1 4

2.000 4

500

FACTORES FIJOS

k2 2

1.200 2

600

Ctp

= (0,04 x 5 + 0,50 x 2 + 0,50 x 3 + 1 x 0,5) q + 300 + 500 = (2 + 1 + 1,50 + 0,5) q + 800 = 5 q + 800 q S500

2.- Funcin de Resultados R = {10 - (5 + 1)} Q - (800 + 200) = (10 - 6) Q - 1.000 = 4 Q - 1.000 Q 500 + QI

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Actividad N 1
COMPAIA NOVATO La Cia. Novato se vio obligada a despedir a su experto en costos justos en el momento en que, por la compra de una nueva mquina, cambio la funcin de la produccin. El Gerente, un pariente suyo, esta convencido de la buena preparacin que adquiri Ud. en la Universidad Catlica y lo llama a cubrir el cargo vacante. La primera tarea que le encomienda es que determine la funcin de resultado para el prximo ao. Ud. se dedica primero a recolectar datos, para lo cual, consulta primero al ingeniero Jefe de Produccin, al contador y al gerente de ventas. El Jefe de Produccin le hizo la siguiente lista con respecto al uso de los insumos por unidad de producto terminado: 1.- Materiales Material A: 1/2 Kg. Material B: 2 Kg. Material C: 2 Kg. El material C es algo escaso. Para el prximo ao sera posible conseguir hasta 11 Tn. solamente. 2.- Mano de Obra Trabajo tipo X: 1,1/2 Hs. Trabajo tipo Y: 24 Minutos 3.- Mquinas 1, 2 y 3 Las tres mquinas son idnticas (realizan el mismo trabajo simultneamente) y tienen una capacidad de 3.000 hs. anuales cada una. Se usa 1, 1/2 horas para procesar una unidad de producto en cualquiera de ellas.

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4.- Mquina 4 Tiene una capacidad anual de 3.200 horas y se usan 24 minutos para procesar cada unidad. El Contador, a su vez, le proporcion los siguientes datos: Precio del Material A: $ 10 el Kg. Precio del Material B: $ 8 el Kg. Precio del Material C: $ 2,50 el Kg. Salario Operarios tipo "x": $ 4,00 la hora. Salario Operarios tipo "y": $ 7,50 la hora. Costo mquinas 1, 2 y 3: $ 50.000 c/u, despreciables al 20 % Costo mquina 4: $ 100.000, despreciable al 20 % anual. Le coment, adems, el contador que, de acuerdo al ritmo de la produccin, y de las ventas, se espera tener para el prximo ao stock inicial de 500 unidades de producto terminado. Los gastos administrativos ascienden a $ 100.000 anuales. Su prxima visita fue al gerente de ventas. Este le indico que la comercializacin del nico producto que fabrica la compaia se canaliza a travs de una distribuidora exclusiva, a la cual se le paga una comisin de $ 5,00 por unidad vendida. Si las ventas exceden a 2.000 y 4.500 unidades anuales, al final de tal periodo se hace un reajuste de $ 1 y $ 3 por cada unidad, respectivamente. SE PIDE: 1.- Exprese la funcin de produccin. 2.- Determine la funcin del costo de produccin. 3.- Determine la funcin de resultados.

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X.2.- Costos conjuntos

Se han analizado hasta este punto, problemas de costos en empresas poliproductoras donde los productos son independientes unos de otros y no existen costos comunes. Se estudia a continuacin el caso de empresas que producen ms de un producto a partir de un proceso comn. Existe Produccin Conjunta o Mltiple cuando las caractersticas de la produccin son tales, que a partir de una o varias materias primas y a travs de uno o mas procesos conjuntos, se obtienen dos o mas productos terminados o semiterminados. Los primeros estn en condiciones de venderse como productos finales, mientras que los segundos requieren de un tratamiento posterior. Un proceso conjunto puede estar ubicado en cualquier etapa del proceso total y puede estar seguido de otros procesos conjuntos o independientes. Si se analizan los procesos industriales, se observa que estos pueden dividirse en dos categoras: a) analticos, b) sintetizantes. En el primer caso se separa o desagrega una materia prima, obtenindose uno o mas productos terminados o semiterminados. Es el caso de la refinacin del petrleo a partir de la cual se pueden obtener naftas y aceites, de los ingenios azucareros (azcar, alcoholes), frigorficos, etc. En la produccin sintetizante se agregan o adicionan materias primas hasta obtener un producto final. En las actividades de tipo analtico se presentan generalmente casos de produccin conjunta. Los productos que se obtienen a partir de un proceso conjunto se clasifican en productos principales y subproductos. Cuando se obtiene mas de un productos principal, estos se denominan productos paralelos o coproductos. No existe un criterio nico para distinguir entre productos principales y subproductos. Esta categorizacin depende de la importancia relativa que, a criterio de la direccin, tenga cada producto para la empresa. El criterio adoptado influir sobre los resultados. El Costeo de Absorcin y el Costeo Variable proponen tratamientos diferentes para los costos conjuntos, conocidos tambin como costos anteriores al punto de separacin. Se enuncian a continuacin los mtodos propuestos por cada sistema: Costeo de Absorcin Propone la distribucin de los costos conjuntos o anteriores al punto de separacin en base a los siguientes criterios basados en:

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a.- las cantidades fsicas de produccin. b.- el valor de las ventas (neto o bruto) c.- estndares fsicos diversos. El primero y el ltimo criterio son similares y consisten en asignar ponderaciones a los distintos productos fabricados, segn el volumen producido u otros parmetros, a efectos de la distribucin de los costos conjuntos. El criterio basado en el valor de venta se utiliza para distribuir los costos conjuntos debiendo restarse los costos posteriores al punto de separacin en el caso que los productos reciban tratamientos adicionales luego del proceso conjunto. Con respecto a los subproductos, se acepta el criterio de deducir el valor de sus ventas del costo de los productos principales con los que comparten el proceso conjunto. Se les asignan directamente los costos posteriores al punto de separacin, en el caso de que estos subproductos sean sometidos a tratamientos posteriores. Estos costos se deducen del valor de sus ventas para realizar el abono al costo de los productos principales. Es decir, los ingresos netos generados por los subproductos con posterioridad al punto de separacin se abonan al costo de los productos principales. Si quedan existencias de subproductos en inventario, estn se activan a un valor estimado de realizacin. En este caso, al abono al costo de los productos principales es igual a dicho valor realizacin, deducidos los costos posteriores al punto de separacin. Si los costos posteriores no son significativos, puede no asignarse valor alguno a las existencias. Costeo Variable El Costeo Variable sostiene que la jerarquizacin de los productos que surgen de un proceso conjunto es arbitraria, ya que segn el criterio utilizado se obtendrn distintos valores de ganancias en un perodo. Tampoco existen razones tericas que justifiquen el tratamiento diferenciado de los costos en productos de diferentes importancia relativa. El esquema de costeo que se propone tiende a mostrar, evitando en los casos en que ello es posible la jerarquizacin de los productos conjuntos, el aporte de cada producto o grupo de productos a la formacin de las ganancias peridicas. Deben, sin embargo, distinguirse tres situaciones diferentes en relacin al comportamiento de los inventarios: a.- El volumen de produccin es igual al volumen de ventas. En este caso no quedan al finalizar el ejercicio, productos en inventario. Esta situacin se denomina "Mezcla Equilibrada". b.- El volumen de produccin no es igual al volumen de ventas pero hay una relacin de proporcionalidad entre las cantidades producidas y vendidas. c.- El volumen de produccin no es igual al volumen de ventas y no hay relacin de proporcionalidad entre ambos.
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En los casos a) y b) puede aplicarse el criterio sostenido por el Costeo Variable ya que al no existir existencias en inventario o al quedar productos en inventario, existiendo proporcionalidad entre la cantidad producida y la cantidad vendida, no existen dificultades para asignar un valor a los inventarios (en el caso b). Sin embargo, en la situacin c), al no coincidir la composicin relativa de la produccin conjunta, es necesario aplicar algn mtodo de distribucin de los costos variables conjuntos a efectos de poder valuar los inventarios. En este caso, se debe recurrir a la metodologa de distribucin propuesta por el Costeo de Absorcin como nico mtodo posible de determinar las ganancias en un perodo determinado. Se desarrolla a continuacin un ejemplo que incluye las tres situaciones descriptas, bajo ambos mtodos de costeo.

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Trabajo Prctico Modelo

COSTOS CONJUNTOS: ILUSTRACION NUMERICA 1.- FLUJO FISICO

PROD. A

MAT W

Proceso I

MAT. X MAT. Y

Proceso II Proceso III

Prod. B Prod. C

Mat. Z

Proc. IV

Prod.D

2.- DATOS GENERALES 2.1.- La gerencia considera que A, B, C y D son productos paralelos. 2.2.- Los costos conjuntos se prorratean de acuerdo al criterio del "valor de venta". 3.- MOVIMIENTO FISICO Al comenzar el mes no existan stocks de productos terminados ni en proceso. Durante el mes se observ el siguiente movimiento fsico: Mat. W. ingresado al proceso Y......................................1.000 tn. Procesado en I: Producto A, a depsito Prod. Term.............................. Mat. X, al proceso II..................................................... Mat Y, al proceso III..................................................... Procesado en II: Producto B, a depsito Prod. Term.....................................................200 tn. 500 tn. 200 tn. 300 tn.

1.000 tn.

108

Procesado en III: Producto C, a depsito Prod. Term............................. 100 tn. Mat. Z, al proceso IV.....................................................200 tn. Procesado en IV: Producto D, a depsito Prod. Term.......................................................200 tn. 4.- ESTRUCTURA DE COSTOS E INGRESOS Precio de Venta: Producto A: $ 10,00 por tn. Producto B: $ 15,00 por tn. Producto C: $ 15,00 por tn. Producto D: $ 10,00 por tn. Costos Incurridos: Materiales: Conversin: Variables: Constantes Totales del mes: Unidades Procesadas Costos Medios I $ 1.000 $ 2.000 $ 3.000 $ 6.000 1.000 $5 II 700 900 1.600 200 $8 III 300 600 900 300 $3 IV 500 500 1.000 200 $5 300 tn.

Los costos que se muestran en la tabla anterior incluyen: a.- El valor de las 1.000 Tn del material W ingresado al Proceso I. b.- Los costos de conversin correspondientes a cada proceso de acuerdo a un proceso de distribucin realizado con arreglo a las tcnicas de Costeo de Absorcin. Durante el mes se incurri adems, en $ 500 de "costos constantes de no produccin". No existen otros costos constantes que los ya mencionados en la tabla. 5.- ANALISIS A REALIZAR Con los datos anteriores se desarrollaran las siguientes situaciones en cuanto a cantidades vendidas, y en cada caso se compararan los resultados mensuales aplicando Costeo de Absorcin y Costeo Variable.
109

A Situacin (a): Cantidad vendida Stock final (terminado) Situacin (b): Cantidad vendida Stock final (terminado) Situacin (c): Cantidad vendida Stock final (terminado) SOLUCION Costeo de Absorcin

500 200 100 200 0 0 0 0 400 160 100 40 350 100 150 100 80 160 20 40 60 80 40 120

El costeo se realiza proceso a proceso. En el ejemplo, los procesos I y III son conjuntos. En ellos es necesario prorratear los costos conjuntos entre el producto principal y los subproductos, que en este caso son los materiales X e Y (en el proceso I) y Z (en el proceso III). En los procesos no conjuntos, el Costo a Rendir Cuenta es igual al costo de conversin del proceso ms el costo de la materia prima que se introduce al comenzar el mismo. Proceso I a.- Costo a Rendir Cuenta = Costo de Proceso I = $ 6.000.b.- Coeficientes = Prod. A Mat. X Mat.Y Pr. D 200 Tn. x $ 10 = 2.000 c.- Prorrateo Costo Total = CTA = 0,625 x 6.000 = 3.750 CTX = 0,175 x 6.000 = 1.050 CTY = 0,2 x 6.000 = 1.200 Costo a Rendir Cta. = 6.000 1.000 8.000 1,000 Valor de Venta 500 Tn. x $ 10 = 5.000 200 Tn. x $ 15 = 3.000 Pr. C 100 Tn. x $ 15 = 1.500 C. Poster. -.1.600 900 1.600 0,2 Neto 5.000 1.400 Cofic. 0,625 0,175

110

d.- Costos Medios 3.750 cA = 500 1.050 cX = 200 1.200 cY = 300 Proceso II (No es un proceso conjunto) a.- Costos a Rendir Cuenta = C. Proceso II + Costo Total de X = 1.600 + 1.050 = 2.650 =4 = 5,25 = 7,5

b.- y c.- No hay porque hay un solo producto. 2.650 d.- Costo Medio = cB = 200 Proceso III a.- Costo a Rendir Cuenta = C. Proceso III + Costo Total de Y = 900 + 1.200 = 2.100 = 13,25

b.- Coeficientes = Prod. C Mat. Z Valor de Vtas. 100 x $ 15 = 1.500 200 x $ 10 = 2.000 C. Poster. -.1.000 Neto 1.500 1.000 Coefic. 0,6 0,4 1,0

c.- Prorrateo = CTC = 0,6 x 2.100 = 1.260 CTZ = 0,4 x 2.100 = 840 C. a Rendir Cta. = 2.100

111

d.- Costos Medios 1.260 CC = 100 = 12,60 840 CZ = 200 = 4,20 Proceso IV a.- C. a Rendir Cuenta = Costo del Proc. IV + Costo Total Z = 1.000 + 840 = 1.840

b.- y c.- No hay. Se trata de un proceso especifico. d.- Costo Medio 1.840 CD = 200 = 9,20 Resumen datos obtenidos Costos a Rendir Cta. CPI = 6.000 CPII = 1.600 CP III = 900 CPIV = 1.000 C. Rendidos Cta. CTA = 3.750 CTB = 2.650 CTC = 1.260 CTD = 1.840 Costos Medios CW = 1 CX = 5,25 CY = 4 CZ = 4,2 CA = 7,5 CB = 13,25 CC = 12,60 CD = 9,20

112

Estados de Resultados Situacin a) Ventas CMV U. BRUTA C. N. P. R Situacin b) Ventas CMV U. BRUTA R Valores Stocks Finales EF. A = 100 * 7,5 = 750 EF. B = 40 * 13,25 = 530 EF. C = 20 * 12,60 = 252 EF. D = 40 * 9,20 = 368 CONTROL: TOTAL COSTOS INCURRIDOS = CMV + VALOR STOCKS FINALES 9.500 = 7.600 + 1.900 Situacin c) VENTAS CMV U. BRUTA C. N. P. R A 3.500 2.625 B 1.500 1.325 C 900 756 D 800 736 TOTAL 6.700 5.442 1.258 500 758 A 4.000 3.000 B 2.400 2.120 C 1.200 1.008 D 1.600 1.472 Total 9.200 7.600 1.600 500 1.100 A 5.000 3.750 B 3.000 2.650 C 1.500 1.260 D 2.000 1.840 Total 11.500 9.500 2.000 500 1.500

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Valores Stocks Finales EF. A = 150 * 7,5 = 1.125 EF. B = 100 * 13,25 = 1.325 EF. C = 40 * 12,60 = 504 EF. D = 120 * 9,20 = 1.104 CONTROL = C. INCURRIDOS = CMV + E. F. 9.500 = 5.442 + 4.058 Costeo Variable Situacin a) Situacin b) Situacin c) Situacin a) Parmetros: CV I = 1.000 + 2.000 = 3.000 CV II = 700 CV III = 300 CV IV = 500 3.000 / 1.000 = 3 700 / 200 = 3,5 300 / 300 = 1 500 / 200 = 2,5 A, x, y. B C, z D qi = Qi No se prorratea qi = Qi, pero mantiene proporcin constante, no se prorratea. qi = Qi, pero no mantiene proporcin constante, se prorratea.

Cc

= 3.000 + 900 + 600 + 500 = 5.500

Estado de Resultados Ventas Cv (cvi * Q) MC Contribucin a Cv III Cv III (300 x 1) A 5.000 -.5.000 B 3.000 700 2.300 C 1.500 -.1.500 D 2.000 500 1.500

3.000 300 2.700 (No hay Proceso Conjunto en II)

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Contribuc. a Cv I Cv I (1.000 + 2.000) M. C. Cc Resultado

10.000 3.000 7.000 5.500 1.500

Situacin b) q = Q pero hay proporcionalidad. Ventas Cv especif. M. C. Contr. a Cv III Cv III (240 x 1) Contr. a Cv I Cv I (800 x 3) M. C. Cc Resultado Valuacin de Existencias Nota: Debe realizarse para cada proceso, valuando separadamente Costos Variables Conjuntos y Costos Variables especficos. Situacin a) q = Q (No hay stocks finales) Situacin b) q = Q, hay proporcionalidad: Proceso I: Proceso Conjunto qf A = qf B = qf C = qf D = EF I = 200 x 3 = 600 100 40 20 40 200 unid. 8.000 2.400 5.600 5.500 100 A 4.000 -.4.000 B 2.400 560 1.840 C 1.200 -.1.200 D 1.600 400 1.200

2.400 240 2.160 (No hay Cv en el Proc. II)

Proceso II (Proceso no Conjunto) qf B EF II = 40 unid. = 40 x 3,5 = 140

115

Proceso III (Proceso Conjunto) qfC = 20 qfD = 40 60 unid. E. F. III = 60 x 1 = 60 Proceso IV (Proceso no conjunto) qfD = 40 unid. E. F. IV = 40 x 2,5 = 100 Valor total de la existencia final: E. F. I + E. F. II + E. F. III + E. F. IV 600 + 140 + 60 + 100 = 900 Situacin c) q= Q, pero no hay proporcionalidad. Se deben prorratear los costos de los procesos conjuntos.

Proceso I: Costos a rendir cuenta: Costo Variable del Material w + Costo Variable Conjunto del Proceso III (1.000 + 2.000) = $ 3.000.Prod. A X Y Valor de Venta (500 x 10) 5.000 (200 x 15) 3.000 (100 x 15) (200 x 10) 3.500 11.500 Costos Posteriores -.700 (300 x 1) (200 x 2,5) 800 1.500 1.500 Cv A = 0,5 x 3.000 = 1.500 Cv x = 0,23 x 3.000 = 690 Cv y = 0,27 x 3.000 = 810 cv A = 500 690 cv x = 200 = 3,45 =3 Neto 5.000 2.30 2.700 10.000 Coefic. 0,5 0,23 0,27 1,00

Prorrateo:

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810 cv y = 300 Proceso II Costo a Rendir Cuenta 1.390 cv B = 200 = 6,95 = 3,45 + 3,5 (costo variable unitario de x + costo var. unit. del Proceso II) Proceso III Costo a Rendir Cuenta = Costo Variable del Material y + Costo Variable Conjunto del Proceso III = 810 + 300 = 1.110 Prod. C z Prorrateo: 555 Cv C = 0,5 x 1.110 = 555 Cv z = 0,5 x 1.110 = 555 cv C = 100 555 cv z = 200 Proceso IV Costo a Rendir Cuenta = Costo Material z + Costo del Proceso IV = 555 + 500 = 1.055 1.055 Cv D = 200 = 5,275 = 2,775 + 2,5 (costo var. unitario del mat. z + costo var. unit. del Proc. IV)
117

= 2,7

= Costo Variable del Material x + Costo Variable del Proceso II = 690 + 700 = 1.390

Valor de Venta (100 x 15) 1.500 (200 x 10) 2.000 3.500

Costos Posteriores -.500 500

Neto 1.500 1.500 3.000

Coef. 0,5 0,5 1,0

= 5,55

= 2,775

ESTADO DE RESULTADOS VENTAS Cv MC Cc A 3.500 1.050 2.450 B 1.500 695 800 C 900 333 567 D 800 422 378 TOTAL 6.700 2.500 4.200 5.500 (1.300)

Valuacin de Existencias EfA = 150 x 3 EfB = 100 x 6,95 EfC = 40 x 5,55 EfD = 120 x 5,275 = 450 = 695 = 222 = 633 2.000 CUADRO COMPARATIVO a.- Resultados Situacin a) Situacin b) Situacin c) C. VARIABLE 1.500 100 (1.300) C. DE ABSORCION 1.500 1.100 758

b.- Valor Stocks Finales Situacin a) Situacin b) Situacin c) -.900 2.000 -.1.900 4.058

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Actividad N 2
Cia. VARIEPROD 1.- Flujo Productivo:
PROD. A MAT. "X" PROCESO I MAT. Y PROC. II MAT. Z PROC. III PROD. D PROD. B

2.- Movimiento Fsico: 2.1.- No existan stocks de productos terminados ni en proceso. 2.2.- Durante el mes se observ el siguiente movimiento: - Mater. X ingresado al Proceso I ............................................................ 600 Tn. - Procesado en I: - Prod. A, a Depto. Prod. Terminados .................................... 300 Ton. 600 - Material Y, al Proceso II ...................................................... 300 - Procesado en II: - Prod. B a Depto. Prod. Terminados .....................................150 Ton. 300 - Material Z, al Proceso III..................................................... 150 - Procesado en III: - Producto C, A Depto. De Prod. Termin. ................................................ 150 3.- Estructura de Costos e Ingresos 3.1.- Precios de venta: 3.2.- Producto A: $ 80,00 P/ton. Producto B: $ 40,00 P/ton. Producto C: $ 32,00 P/ton. 3.2.- Costos de Produccin: I Materiales .......... $ 2.800 Conversin: Variables .... 3.200 Constantes 3.600 Totales del mes .. $ 9.600

II $ 1.000 1.000 400 $ 2.400

III $ 120 120 160 $ 400

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3.3.- Costos de no Produccin: Constantes: $ 3.840 4.- Datos Generales: 4.1.- La gerencia considera que A, B y C son de igual importancia relativa. 4.2.- Los costos conjuntos se prorratean de acuerdo al criterio del "valor de venta". 5.- Anlisis a realizar: Con los datos anteriores se desarrollarn las siguientes situaciones en cuanto a las cantidades y en cada caso se compararn los resultados mensuales aplicando costeo de absorcin y costeo variable. A SITUACION (a) Cantid. vendidas Stocks finales SITUACION (b) Cant. Vendidas Stocks finales SITUACION (c) Cant. Vendidas Stocks finales 250 50 125 25 135 15 240 60 120 30 120 30 300 0 150 0 150 0 B C

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X.3.- Nociones introductorias sobre teora de las decisiones

X.3.1.- El Proceso decisional: estructura, elementos. Criterios de decisin bajo distintas condiciones.
Categorizacin Inicial Deliberados Actos No Deliberados Programadas Decisiones No Programadas (4) Relevantes Consecuencias Irrelevantes Solo nos interesan (1), (3) y (5) Los actos humanos pueden ser conscientes o inconscientes. Todos los actos humanos conscientes son producto de una decisin. Una situacin de decisin presupone, al menos: a.- La posibilidad de dos o mas formas alternativas de actuar. b.- La necesidad de elegir solo una de ellas. Una primera aproximacin a la definicin de este concepto, puede expresarse como: " Decidir consiste en seleccionar un curso de accin entre varios alternativos". Esquematizacin Inicial: Decisin Accin Consecuencia (6) (5) (2) (3) (1)

El problema de decidir se presenta cuando hay alternativas que son mutuamente excluyentes. Como seleccionar? Para ello necesitamos, dado que no siempre es posible lograr el propsito final: 1.- Un criterio Ordenador: escala de valores que nos permite ordenar los resultados en trminos de deseabilidad.

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2.- Un sistema de Prediccin: que nos permita asociar resultados a las alternativas. 3.- Un criterio de decisin. Siguiendo los pasos descriptos, es posible ampliar el esquema inicial de la siguiente manera: Sistema de Prediccin Datos Criterio Ordenador Las Etapas del Proceso de Decisin pueden enunciarse de la siguiente manera: 1.- CONOCER: 1.1.- Definir el problema 1.2.- Definir un criterio ordenador. 1.3.- Obtener informacin 1.4.- Identificar o desarrollar alternativas. 1.5.- Clasificar el problema. 2.- PREDECIR: Alternativas Asociar en secuencia Variables 3.- EVALUAR: Medir las consecuencias en funcin de un criterio ordenador. 4.- SELECCIONAR: Decisin Final. Ejemplo: E: alternativas. Z: consecuencias, resultados. E1...................... Z1 E2...................... Z2 En....................... Zn En el ejemplo anterior, se le aplica un criterio simplista, pues no siempre la relacin entre alternativas y consecuencias es directa. Esto ocurre solo en condiciones de
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Criterio de Dec.

Dec.

Accin Consecuencia

Certeza. En la realidad existen factores que pueden modificar la situacin y reciben el nombre de Factores Crticos. Un factor crtico puede ser: a.- Controlable b.- Incontrolable Cuando el factor crtico no puede ser controlado por el individuo, se establece la cadena "medios-fines", es decir se plantean subobjetivos. Racionalidad en las Decisiones Toda decisin es racional, dado un criterio ordenador. Pero existen grados de racionalidad: 1.- Objetiva 2.- Intencionada 3.- Subjetiva Racionalidad Objetiva: es un caso ideal. Solo se da cuando el sujeto conoce todas las alternativas y es capaz de asociar a cada alternativa un conjunto de consecuencias. Racionalidad Intencional: el sujeto hace un esfuerzo por conocer las alternativas y es capaz de asociar a cada alternativa un conjunto de consecuencias. Puede establecer un criterio ordenador que le permite conocer la deseabilidad relativa de cada alternativa. Racionalidad Subjetiva: el sujeto elige solo lo que conoce. Subjetiva Intencionada Objetiva

MATRIZ DE DECISION Ej.: alternativas, estrategias Nj.: estados de la naturaleza (situaciones posibles en las que puede desarrollarse la accin) Zj.: consecuencias (resultados condicionales). Una tabla condicional o matriz de decisin se expresa: Nj Ej E1 E2 En N1 N2 N3 Nm Z11 Z12 Z13 Z1m Z21 Z22 Z23 Z2m Zn1 Zn2 Zn3 Znm

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Debido a la existencia de hechos inciertos (no controlables) para el sujeto, las consecuencias que se pueden asociar a cada alternativa son Consecuencias Condicionales. As, si Nj: Nk, entonces, el resultado de la alternativa Ek: Zkk. Decisiones bajo Condiciones de Certeza, Incertidumbre y Riesgo Certeza: Nj asume un solo valor. Incertidumbre: No se conocen los Nj ni las probabilidades asociadas P (Nj) Riesgo: se conoce P (Nj) Nos interesan las decisiones en condiciones de Incertidumbre y Riesgo. INCERTIDUMBRE Proviene del hecho de que existe un complejo de factores no cuantificables y otros que se estiman y proyectan para el futuro sobre la base de ciertas hiptesis. Pueden adoptarse una serie de mtodos para disminuir la incertidumbre, distinguindose dos grupos: a.- empricos b.- matemticos a.- Diversas vas no cientficas que tienen por objetivo disminuir la incertidumbre b.- Los mtodos matemticos se basan en la teora de las probabilidades. La definicin de probabilidad de un acontecimiento aleatorio es: m P (E) = n donde m es el nmero de casos favorables y n (finito) el de casos posibles, con tal que todos los casos sean mutuamente simtricos y excluyentes y m n. La aplicacin de la teora de las probabilidades a los hechos reales tiene su fundamento a travs de la ley de los grandes nmeros, ya que se tiene que para un nmero de pruebas suficientemente grande, la frecuencia relativa (f / n), se aproxima a la probabilidad subjetiva, desarrollada por Bernoulli en el S. XVIII y analizadas en este siglo por Von Neuman y Morgensten. Criterios de decisin bajo Incertidumbre Simbologa: 1.- E i: estrategias.
124

2.- N j: estados naturales. 3.- Z i j: consecuencias condicionales expresadas numricamente (en trminos monetarios o no monetarios). 4.- Za Zb Za Zb Za Zb (por ejemplo: en ingresos) , Za Zb (por ejemplo: en costos).

5.- Transitividad: si Za > Zb y Zb > Zc, esto implica que Za > Zc. 6.- P (Nj): probabilidad de Nj. Criterios: 1.- Criterio Rudimentario: dado Nj en forma de expectativas, la seleccin final sera el Zj mejor. 2.- Criterio Optimista: (Hurwicz) Aplicando a los ingresos, se denomina MAXIMAX (Mximo de los mximos). Aplicando a los costos, se denominan MINIMIN (Mnimo de los mnimos). Consiste en seleccionar el mejor de entre todos los Zij. Supone que se dar el Nj mas favorable. Analticamente: a.- Seleccionar el mejor Zij para cada posible valor de Ei. b.- Seleccionar finalmente el mejor. 3.- Criterio Pesimista: (Wald) Aplicado a los Ingresos, se denomina MAXIMIN (Mximo de los mnimos). Aplicando a los Costos, se denomina MINIMAX (Mnimo de los mximos). Consiste en elegir, de entre los peores resultados posibles, el mejor de los as seleccionados. Analticamente: a.- Seleccionar, el peor Zij para cada posible valor de Ei. b.- Seleccionar, finalmente el mejor de los as seleccionados.

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4.- Criterio del Menor Arrepentimiento: (Sabage) Es tambin un criterio pesimista (Minimax), pero en este caso, el arrepentimiento se mide en trminos de las diferencias entre el Z de la alternativa elegida y el Z Mximo, dentro de un estado natural dado. En smbolos: Aij = POij mx. - Zij Seleccin Primaria E1 = PO1j mx. (PO = Prdida de Oportunidad) E2 = PO2j mx. En = POnj mx. Seleccin Final: De entre los POij mximos seleccionados previamente, elegir el mnimo. 5.- Coeficiente de Optimismo (Generalizacin para MAXIMAX y MAXIMIN). Desarrollado por Hurwicz. Sean: Ei: estrategias. Zi mx.: consecuencias mejores. Zi mx.: consecuencias peores. Si definimos: p': coeficiente de optimismo. q: (1 - p') coeficiente de pesimismo, y operamos con stos como si fueran probabilidades, subjetivas, entonces podemos definir un Valor Esperado de Optimismo: VEO VEO = p' Zi max. + q' Zi min. Si p': 1 Si p': 0 Si 0 < p' < 1 MAXIMAX (q': 0) MAXIMIN (q': 1) Intermedio

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6.- Criterio Racional de Laplace Si no conocemos la probabilidad de Nj no sabemos si esa situacin ocurrir o no. Suponemos que: 1 (Zij): n Seleccionamos: (Zij) / n Esto es, el promedio de todos los Zi constituyen la esperanza matemtica de cada estrategia. DECISIONES EN CONDICIONES DE RIESGO Una decisin puede perfeccionase si se introduce en el problema alguna medicin de nuestra actitud frente al riesgo, con la que ponderaramos nuestra medicin del valor esperado de las ganancias diferenciales asociadas a cada alternativa. En la realidad es posible, que ciertas personas, dada su capacidad de asumir riesgos, no opten por la alternativa de mayor valor esperado, sino por una alternativa en que la ganancia en caso de xito sea mayor an cuando el grado de probabilidad de xito sea menor. Criterios de Decisin y problemas asociados: Existe un vasto campo no cubierto por la probabilidad objetiva que ha sido sustituido por diversos criterios: - Probabilidad subjetiva de Bernoulli donde el sujeto, en funcin de sus preferencias asigna probabilidades a las ganancias y perdidas mximas. - Criterio de la "utilidad decreciente", formulado por Masse, pero la funcin que propone es difcilmente medible, excepto por introspeccin. - Criterio del Anlisis de Simulacin cuyo desarrollo ms importante y conocido es la "Teora de los Juegos". Conceptualmente esta teora expresa que: "una apuesta realizada con iguales oportunidades no es verdaderamente equitativa mas que cuando implica para el jugador ventajas y desventajas iguales. Se basa en el juego de dos personas de suma cero (0), es decir, donde la suma algebraica de ganancias y prdidas es nula. Los que intervienen lo hacen en condiciones de competencia, es decir, buscando ganar y las decisiones de cada accin alternativa son simultneas y pueden responder a una estrategia pura o mixta. Los resultados se tabulan en una matriz y las decisiones se toman en funcin del criterio Mnimax. Este mtodo presenta limitaciones, pero puede ser til en casos dudosos donde es posible medir las perdidas mximas y minimizarlas.
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Zij

: esperanza matemtica.

Trabajo Prctico Modelo

Criterio de Decisin en Condiciones de Incertidumbre Ni N1 N2 N3 N4 Ei E1 E2 E3 1.- Criterio Rudimentario Para Ingresos, elegimos E1 N1 o E2 N2 (100). Para Costo, elegimos E1 N4 (10). 2.- Criterio Optimista - Ingresos (MAXIMAX): mejores resultados para cada alternativa: E1: 100 E2: 100 E3: 80 Seleccionamos la mejor: E1 y E2 (100) - Costos (MINIMIN): mejores resultados para cada alternativa: E1: 10 E2: 30 E3: 20 Seleccionamos la mejor: E1 (10) 3.- Criterio Pesimista - Ingresos (MAXIMIN): Peores resultados para cada alternativa: E1: 10 E2: 30 E3: 20 Seleccionamos la mejor: E2 (30)
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100 60 20 60 100 30 20 40 80

10 40 50

- Costos (MINIMAX): peores resultados para cada alternativa: E1: 100 E2: 100 E3: 80 Seleccionamos la mejor: E3 (80) 4.- Criterio del Menor Arrepentimiento Es necesario elaborar una matriz de arrepentimientos que se expresa en trminos de costos de oportunidad: N E E1 E2 E3 N1 N2 N3 N4 0 40 80 40 0 60 60 50 0 40 10 0

Procedimiento: se elige el mayor resultado para cada estado de la naturaleza y se registra el valor resultante de la diferencia entre ese mayor resultado y el resultado obtenido para cada alternativa. Se eliminan los Valores Esperados mas altos para cada Estado de la Naturaleza, por que all el costo de oportunidad es (0). Para seleccionar, se elige para cada alternativa el mayor arrepentimiento: E1 = 60 E2 = 50 E3 = 80 Luego, se elige E2 (50), que es el resultado donde el arrepentimiento es mnimo. (Se aplica criterio MINIMAX). 5.- Coeficiente de Optimismo: Es necesario definir el coeficiente de optimismo (p') y su recproco para pesimismo (q'). VEO = p' x mnimo + q' x mximo Para p' = 0,30 q' = (1 - 0,30) = 0,70

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Entonces: Mnimo Mximo E1 10 100 E2 30 100 E3 20 80 Luego, se elige E2. NOTA: Si p' = 1, quedan slo los mximos. Si p' = 0, quedan slo los mximos (debo volver a Wald) 6.- Criterio Racional de Laplace Suponemos que todos los Nj tienen la misma probabilidad. Luego: 1 PNj = 4 E1 = 100 x 0,25 + 60 x 0,25 + 20 x 0,25 + 10 x 0,25 = 25 + 15 + 5 + 2,5 = 47,5 E2 = 60 x 0,25 + 100 x 0,25 + 30 x 0,25 + 40 x 0,25 = 15 + 25 + 7,5 + 10 = 57,5 E3 = 20 x 0,25 + 40 x 0,25 + 80 x 0,25 + 50 x 0,25 = 5 + 10 + 20 + 12,5 = 47,5 Luego, se elige E2. = 0,25 H = (0,30 * 10) + (0,70 * 100) = 73 H = (0,30 * 30) + (0,70 * 100) = 79 H = (0,30 * 20) + (0,70 * 80) = 62

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Actividad N 3
ROGELIO PORCEL, VIAJERO Rogelio Porcel, destacado estudiante de Administracin de la Universidad Catlica de Salta, se encuentra a punto de trasladarse, en viaje de estudios, a una Universidad del exterior. El tipo de cambio vigente en el pas de destino es de 100 coronas por un peso. Rogelio ha de permanecer en ese lugar por espacio de 5 meses y ha estimado que necesitara 50.000 coronas mensuales para sus gastos. Asiduo lector de los diarios del pas que visitara, Rogelio se entera que la inflacin - muy elevada en los ltimos tiempos - ha sido temporalmente contenida mientras el gobierno negocia un emprstito. Si el gobierno logra el prstamo, sus efectos sern bajar el tipo de cambio del peso en un 10%. Si le niegan el prstamo, el tipo de cambio subir un 20%. Adems, ha estallado una huelga general. Si la huelga triunfa, el gobierno tendr que tomar algunas medidas econmicas que aumentaran el tipo de cambio de peso en un 15%. Si la huelga fracasa, el tipo de cambio bajara en un 10%. Podemos dar por sentado que los dos acontecimientos (prestamos y huelga) son independientes entre si, de modo que Rogelio considerara cuatro acontecimiento posibles: N1; prstamo y fracaso de la huelga: cambio a 81. N2; prstamo y triunfo de la huelga: cambio a 103,50. N3; no hay prstamo y fracasa la huelga: cambio a 108. N4; no hay prstamo y triunfa la huelga: cambio a 138. Supongamos que Rogelio considera solo tres alternativas, las siguientes: E1: convertir inmediatamente en coronas la cantidad necesaria para hacer frente a los gastos de cinco meses. E2: esperar a que hayan ocurrido los acontecimientos, conservando entre tanto su dinero en pesos. E3: prevenirse cambiando ahora la mitad del dinero y conservando la otra mitad en pesos.

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SE PIDE: 1.- Que alternativa debera elegir Rogelio si estuviera completamente convencido de que el gobierno no conseguir el prstamo y que, adems, la huelga fracasara? 2.- Cual seria la decisin de Rogelio se fuera optimista a todo trance? 3.- ... si fuera completamente pesimista? 4.- ... si tuviera un coeficiente de optimismo de 0,6? 5.- ... se usara, para este problema, el criterio del "menor arrepentimiento. 6.- ... si adoptara el criterio de Laplace?

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X. 4.- Costos y decisiones

X. 4.1.- Las Decisiones econmicas. Medicin de costos e ingresos relevantes. El proceso de maximizacin de ganancias.
Nos interesan las decisiones econmicas, en las que pueden asociarse a las distintas alternativas consecuencias cuantificables, bajo la forma de costos e ingresos. Los problemas que se plantean en los negocios no siempre se expresan en trminos precisos. Por ejemplo, la baja rentabilidad puede obedecer a distintas causas que deben estudiarse desde distintos puntos de vista (produccin, mercado etc.), con la coordinacin del analista de costos, que es el especialista que tiene el conocimiento mas acabado de la estructura de costos e ingresos del negocio. Los problemas que normalmente se presentan estn relacionados con producir o comprar, determinacin de precios, determinacin de mezcla adecuada de productos, etc. Esta enunciacin no es, sin embargo taxativa y, tanto la bsqueda de soluciones como la definicin de alternativas para dar solucin a estos problemas, dependen de la creatividad e imaginacin del analista. Costos e ingresos Revelantes La pregunta que se plantea es: Qu costos e ingresos deben asociarse a cada alternativa y cuales no? La respuesta es: Solo deben asociarse los costos e ingresos relevantes. Definimos como costos e ingresos relevantes a aquellos, que aparecen se modifican o desaparecen como resultado de la adopcin de un curso de accin determinado. Este curso de accin puede consistir en la incorporacin de un nuevo producto, la incorporacin de tecnologa, la reduccin del precio, la contratacin de una campaa publicitaria, etc. Se adopta aqu el criterio de definir a los costos e ingresos diferenciales como el incremento (positivo y negativo) que se opera en los mismos como consecuencia de la adopcin de un curso de accin especifico. Las alternativas de decisin pueden plantearse para el corto o el largo plazo. En el primer caso pueden implicar solo los cambios en los costos variables y en algunos costos constantes de tipo discrecional, mientras que en el largo plazo generalmente se refieren a cambios totales en la estructura de costos e ingresos.

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El principio de maximizacin de ganancias El principio de maximizacin de ganancias constituye uno de los supuestos fundamentales de la Teora de la Firma. Desde la ptica de la Teora de las Decisiones, es posible afirmar que ser favorable para la empresa el desarrollo de todo curso de accin en donde los ingresos diferenciales superen a los costos diferenciales, hasta el limite en que ambas magnitudes se igualen. Se deben seleccionar en consecuencia, aquellas alternativas que maximicen la ganancia diferencial o minimicen la prdida diferencial. Deben respetarse los siguientes supuestos en el anlisis de costos e ingresos diferenciales cuando se aplica el principio de maximizacin de ganancias: 1.- Los distintos cursos de accin alternativos son mutuamente excluyentes. 2.- Los costos e ingresos diferenciales de cada alternativa deben medirse con respecto a la misma situacin inicial. 3.- Las ganancias o perdidas diferenciales de cada alternativas deben estar referidos a un periodo de tiempo homogneo. Si existen elementos de incertidumbre implicados en un problema de decisin, el xito de la misma descansa en las siguientes condiciones: a.- el grado de exactitud de las estimaciones condicionales de costos e ingresos b.- el grado de exactitud de las probabilidades asociadas a cada alternativa.

X. 4. 2.- Anlisis de los problemas tpicos de decisin econmica

Mezcla de Productos El problema se presenta en las empresas que operan con varios productos y consiste en determinar en que proporciones deben combinarse los mismos en las ventas totales con el fin de maximizar la ganancia en un periodo determinado. En otras palabras, se busca maximizar la funcin de Margen de Contribucin Total. MCt = mc 1 Q1 + mc 2 Q2 + ... + mcn Qn Se deben encontrar los valores Q1, Q2 ... etc. que hacen mximo el margen de contribucin total, teniendo en cuenta que se presentan en la realidad factores limitantes que restringen las posibilidades de obtener determinados valores de Q. Estos factores limitantes pueden referirse a la capacidad de los equipos, disponibilidad de insumos, etc. La solucin al problema de definir la mejor combinacin de productos, compatible con un conjunto de restricciones en un periodo determinado, pueden obtenerse a travs de mtodos grficos y algebraicos. Se analizan aqu tres situaciones posibles:

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1.- Dos productos y n restricciones Puede resolverse a travs de alguna tcnica de programacin Lineal, que consiste bsicamente en maximizar o minimizar una funcin lineal del tipo: Z = c1 x1 + c2 x2 + ... + cn xn, dependiente de n variables y sujeta a m restricciones. Cuando el nmero de variables es mayor que el nmero de restricciones, la solucin a obtener presentara n-m variables nulas. Las restricciones deben cumplir las siguientes condiciones: - Proporcionalidad en cada columna: significa que se requieren proporciones constantes de los insumos utilizados. (Recursos complementarios). - Aditividad en cada rengln: significa que la suma de la cantidad de recursos empleada en cada producto mas la cantidad no utilizada debe ser igual a la cantidad total disponible de ese recurso. Ejemplo: Una empresa produce dos artculos: A y B. Para producir una unidad de A se requieren 2 Kg. de materia prima por unidad de A y 4 Kg. por unidad de B. La empresa solo podr disponer de 20.000 Kgs. de ese material en el periodo analizado. Los equipos que se utilizan sirven para la produccin de ambos productos, pudiendo destinarse a producir los mismos en proporciones variables, o bien destinarse a la produccin de uno slo de ellos. Si se produce solo A, la capacidad total es de 7.300 Kgs. mensuales; si se produce solo B, la capacidad mxima de los equipos sera de 11.000 unidades. Se estima que se podrn vender no mas de 11.000 unidades de A y 8.000 unidades de B, incluyndose en el caso de A, 4.000 unidades ya comprometidas por contrato. No haban existencias al comenzar el periodo. Se trata de maximizar al expresin: MCt = 1 QA + 1,5 QB Se deben encontrar los valores de QA y QB que maximicen la expresin anterior, teniendo en cuenta las siguientes restricciones: 1.- Materia Prima: 2 QA + 4 QB < 20.000 2.- Demanda: QA < 11.000 QB < 8.000
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3.- Cantidad mnima a producir y vender: (Contrato) QA > 4.000 4.- Capacidad de los equipos: (1 / 7.300) QA + (1 / 11.000) QB < 1 Se supone que los Costos constantes permanecern inalterados. Puede plantearse una solucin grfica al problema descripto, representando QA en el eje de las ordenadas y QB en el eje de las abcisas. En el caso de la restricciones de capacidad, los valores de QA y QB se representa por una recta que une los puntos de las coordenadas obtenidos como sigue: QA = 7.300 ; QB = 0 QA = 0 ; QB = 11.000 La condicin de linealidad implica que cualquier disminucin en la cantidad producida de A, permite utilizar la capacidad no utilizada de los equipos en la produccin de B. La restriccin de materia prima se representa uniendo los valores obtenidos para A y B: QA = 0 ; QB = 5.000 QA = 10.000 ; QB = 0 Las restricciones de demanda no resultan significativas ya que el rea de factibilidad quedara determinada por la restriccin de materia prima y para el producto A, por la capacidad mxima de produccin de los equipos. El contrato de venta de 4.000 unidades de A obliga a producir como mnimo esa cantidad. Grficamente:
QA
10 9 8 7 6 5 4 3 Contrato 2 1

Demanda

AREA FACTIBLE

Equipos

Mat. Prima

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

QB

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La combinacin ptima de A y B se da en el tramo de la lnea de isocontribucin tangente a la restriccin de Materia Prima (P - Q), con lo que se representa varias combinaciones posibles de QA y QB que maximizan el MCt. El MCt para este tramo es = $ 10.500. Los valores que satisfacen esta condicin se ubican en: MCT = 1 x 6000 + 1,5 x 3.000 = 6.000 + 4.500 = 10.500 QA = 6.000 QB = 0 QB = 3,000 ; QA = 0 2.- Caso: N productos y dos factores limitantes Suponemos una empresa que produce y vende tres artculos, denominados alfa, beta y gama. Sus margnes de contribucin por unidad son 2, 1 y 0,5 respectivamente. Los tres productos se procesan en dos departamentos cuyas capacidades mximas son 11.000 y 9.000 horas respectivamente. Los tiempos de produccin necesarios son los siguientes: Depto. A Alfa 4 Beta 3 Gama 4 Depto. B 6 2 1

En base a los datos anteriores es posible plantear la siguiente Funcin Objetivo: MCt = 2 Qa + 1 Q + 0,5 Q Esta funcin esta sujeta a las siguientes restricciones: 4 Q + 3 Q + 4 Q 6 Q + 2 Q + 1 Q

11.000 (Depto. A) (1) 9.000 (Depto. B) (2)

Se debe resolver el sistema de ecuaciones planteado para determinar los valores que permiten maximizar la Funcin Objetivo. Se cumple, en este caso que al presentarse mayor cantidad de variables que de restricciones, la solucin reflejara n-m variables nulas. Grficamente se observa que el rea de factibilidad, excluye al producto gama. El MCt mximo, compatible con los factores restrictivos es de $ 4.000, este valor se lograra combinando 500 unidades de Alfa y 3.000 unidades de Beta. El producto Gama ha sido eliminado porque, conforme al criterio grfico solo deben escogerse
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aquellos cuyos vectores sean adyacentes al punto M. La representacin grfica consiste en representar mediante vectores los productos alfa, beta y gama, multiplicados por escalares (en miles de unidades) que, en este caso representan unidades producidas y vendidas. El limite esta determinado por las horas de produccin de A (11.000 horas) y de B (9.000 horas). Las lneas quebradas son de isocontribucin y corresponden a ingresos de $ 1.000, 2.000, 3.000 y 4.000. El mximo esta determinado por el punto de tangencia de la lnea I.4 con el vrtice del rea de factibilidad, en los $ 4.000.
XB 26 24 22 20 18 16 14 12 10 8 6 4 2 0

P P

Hs. Depto. B (en miles)

2 1,5 1 0,5 2 4 M 8 6

2 4 6 8 10 12 14 16 18 20 22 24 2628 3032 Hs. Depto. A (en miles)

XA

Algebraicamente, el sistema de ecuaciones se reduce a 4Q+3Q 6Q+2Q = 11.000 = 9.000

Los valores obtenidos son: Beta: 3.000; Alfa = 500 Luego: MCT = 2 Q + 1 Q = 2 x 500 + 1 x 3.000 MCt = 4.000 3.- Caso: productos y solo factor limitante Es el caso ms sencillo y que puede resolverse de manera directa. El uso del factor limitante estar sujeto a un ranking de los productos en funcin de su contribucin unitaria. Se suponen 3 productos, con los siguientes margnes de contribucin: mcA = 5 mcB = 6 McC = 4
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La capacidad mxima de los equipos es de 6.000 horas para el perodo bajo estudio. No hay restricciones en cuanto a los insumos productivos necesarios. En relacin a los equipos, los tiempos de produccin estndar determinados, son los siguientes: Producto A = 2 horas por unidad. Producto B = 3 horas por unidad. Producto C = 1 hora por unidad. El problema se plantea en trminos de definir cuales son las cantidades a producir a efectos de hacer el uso mas rentable de los equipos. Dado que el objetivo es maximizar el MCt, se elegir el producto de mayor MCT, observndose que, dado que se requiere una hora de trabajo de equipos, se pueden producir 6.000 unidades de C. QC mx = qC mx = 6.000 / 1 = 6.000 un. MCC = MCT = 4 x 6.000 MCT = 24.000 QA max = qA max = 6.000 / 2 = 3.000 un. MCA = 5 x 3.000 MCA = 15.000 QB = max = qB max = 6.000 / 3 = 2.000 un. MCB = 6 x 2.000 MCB = 12.000 Si se incorpora el concepto de contribucin por unidad de factor limitante, el producto C resulta igualmente el producto mas favorable, en funcin del requerimiento de horas de trabajo de los equipos. mck mc por un. de factor limitante = unidades de factor lim. requeridas por un de prod. mc x un. de f. l. A = (5/2) = 2,5 mc x un. de f. l. B = (6/3) = 3 mc x un. de f. l. C = (4/1) = 4 Si se aade un 2 factor limitante: Se aade al caso anterior, la demanda mxima esperada para los tres productos: Producto A: 1.400 unidades Producto B: 1.000 unidades Producto C: 2.000 unidades

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En este caso, se empieza por cubrir la demanda esperada del producto ms favorable (C): MCC = mcC x QC = 4 x 2.000 = 8.000 Las horas de equipos disponibles, despus de producir C son: {6.000 - (1 x 2.000)} = 4.000 Cubrimos la demanda del producto A, segundo en el ranking realizado precedentemente. Para ello dividimos el total de horas disponibles entre el requerimiento en horas por unidad del producto A: 4.000 / 2 = 2.000 Esto es, se pondran producir 2.000 unidades de A, pero como la demanda es de 1.400 unidades, producimos solo esa cantidad. EL MCA = 5 x 1.400 = 7.000 La cantidad de horas aun disponibles, sera: {4.000 - (2 x 1.400)} = 1.200 Dedicamos las 1.200 horas disponibles a la produccin de B. Como el requerimiento en horas por unidad de productos B es de 3 horas, pueden producirse 400 unidades (1.200 / 3). E1 MCB = 6 x 400 = 2.400 No podr satisfacerse toda la demanda de B, pero se habr logrado la mezcla que maximiza el MCT. MCT = MCC + MCA + MCB = 8.000 + 7.000 + 2.400 = 17.400

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X.4.3.- Decisiones de Precios

Para analizar el proceso de la formacin de los precios, es necesario referirse a la Teora de los Precios de Corto Plazo. Se considera, en base de este anlisis, que si bien los costos son importantes en la formacin de los precios, existen otras variables que influyen en la decisin del empresario al momento de su determinacin. La Teora de los Precios analiza la conducta de los consumidores en cuanto a la distribucin de sus ingresos limitados entre alternativas de consumo e inversin. El supuesto bsico es que los consumidores tienen un comportamiento racional y adems: - disponen de informacin completa sobre los fines que pretenden cumplir en cuanto al uso o consumo de bienes o servicios. - conocen los medios especficos para alcanzar estos fines. - tratan de satisfacer al mximo los fines que desean alcanzar, en el marco de la disponibilidad limitada de recursos. La cantidad total demandada de un recurso, en un momento dado y en un mercado determinado, puede expresarse como una funcin dependiente de las siguientes variables: a.- su precio b.- los precios de los sustitutos c.- los ingresos de los consumidores y, d.- las expectativas con respecto a los cambios en las variables anteriores. No es posible analizar de manera conjunta las relaciones funcionales entre la cantidad demandada y cada una de las variables descriptas, por ello la Teora de la Demanda estudia separadamente cada una de estas relaciones considerando transitoriamente invariables el resto de las variables. Se supone generalmente que el mercado, del lado de los compradores, es relativamente perfecto. Esto supone: a.- Cada individuo tiene libre acceso al mercado. b.- No hay racionamiento de la demanda. c.- El nmero de demandantes es lo suficientemente grande como para que no puedan individualmente influir en los precios. En la realidad, sin embargo es posible afirmar que tanto los mercados perfectos, la competencia monoplica, como los monopolios puros, constituyen abstracciones tericas. Se encuentran s, situaciones de mercado que se asimilan a los modelos descriptos, en especial en los casos de competencia pura cuando el nmero de vendedores es elevado y lo elementos de diferenciacin son poco significativos.

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Formacin de los Precios. Aspectos Bsicos: Se introducen algunos supuestos iniciales: a.- El objetivo es la maximizacin de la ganancia del empresario en un perodo determinado. b.- La empresa produce y vende un solo producto estandarizado. c.- Se prescinde de la situacin de mercado en la que se ubica la empresa. Se supone una funcin hipottica de demanda. d.- Se estudia solo la influencia del precio sobre la cantidad demandada, suponiendo constantes todas las dems variables. Se estudia, bajo los presupuestos anteriores, la determinacin del precio y de la cantidad vendida, que maximizan para un periodo determinado la siguiente expresin: R = p . Q - Ct Se supone adems que el cv = 20 y los Cc = 300 para el periodo y que la funcin de demanda responde a la expresin: Q = 40 - 1/2 p Cul es el precio ptimo? Sabemos que slo ser rentable para el empresario expandir sus ventas mientras el ingreso asociado con cada unidad adicional vendida supere el costo de producir y vender esa unidad hasta el lmite en que ambos valores se igualen. Es decir hasta el punto en que el Ingreso Marginal iguale al Costo Marginal. En el ejemplo, nuestra funcin de costos se expresa como: Ct = 20 Q + 300 De la funcin de demanda, obtenemos que el precio es igual a: p = 80 - 2 Q La funcin de Ingreso Total: IT = p . Q luego: IT = (80 - 2 Q) Q IT = 80 Q - 2 Q2 Precio Optimo IMg = CMg dIT IMg = dQ
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IMg = 80 - 2Q Ct = 20 Q + 300 dCt CMg = dQ CMg = 20 Igualando las funciones: 80 - 2 Q = 20 Q = 30 Reemplazando en la funcin de precio, se tiene: p = 80 .- 2Q p = 80 - 2.30 p = 20 El precio obtenido es el ptimo para la funcin de demanda planteada y corresponde a una cantidad vendida de 30 unidades. Precios y formas de Mercado Monopolio: el empresario analiza el comportamiento de los consumidores para la fijacin del precio, basndose en una funcin de demanda que es prcticamente exclusiva para el negocio. Competencia Pura: el precio se determina por las presiones de la oferta y la demanda. Solo bajo el supuesto de rendimientos no proporcionales, es posible determinar la cantidad ptima, ya que bajo rendimientos proporcionales la cantidad ptima coincide con el limite de la capacidad. Oligopolio: pocos vendedores el empresario fija el precio en funcin del comportamiento de los competidores. Es comn en este caso, el acuerdo de precios. Competencia Monoplica: la determinacin del precio depende de las caractersticas especiales de los mercados, pudindose mencionar las siguientes: a.- Gran nmero de vendedores: la fijacin de los precios sera similar a la de competencia pura siempre que no exista diferenciacin entre los productos ofrecidos y la poltica de precios de cada vendedor no pueda influir sobre las de los restantes.

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b.- Pocos vendedores grandes: la poltica de precios depender del grado de diferenciacin de los productos. Se puede suponer que, existiendo poca diferenciacin, la fuerza de la competencia llevar a un acuerdo de precios. Si existe una fuerte diferenciacin, el comportamiento en relacin a los precios ser similar al del monopolista. c.- Un vendedor grande y varios pequeos: El vendedor grande actuar como un monopolista, decidiendo unilateralmente en cuanto a los precios. El grado de independencia de los vendedores pequeos depender del grado de diferenciacin de los productos que ofrecen. NOTA IMPORTANTE: Se recomienda el repaso de la Teora de los Precios en manuales de Microeconoma. Las consideraciones precedentes constituyen solo un esbozo simplificado del tema a efectos de guiar al alumno sobre los elementos y conceptos que es necesario considerar en el proceso de formacin de los precios.

144

Lecturas Complementarias

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146

Control de Lectura UDA N 5

1.2.Mencione por lo menos tres de las conclusiones que se obtienen del anlisis comparativo de Resultados para Costeo Variable y Costeo de Absorcin. Qu mtodo de Costeo propondra Usted para?: a.- Informes Externos b.- Toma de Decisiones. Que comportamiento asume el producto total y el costo total segn el desarrollo que propone la Teora de la Firma? Grafique. Enuncie la propuesta alternativa para la Funcin de Produccin que formula el Costeo Variable. Grafique para este caso, el comportamiento del producto total y del costo total. Qu es produccin conjunta o mltiple? Como se distribuyen los costos de los procesos conjuntos en el Costeo Tradicional? Cul es la propuesta de costeo de los Costos Conjuntos que hace el Costeo Variable? En qu caso/s no es posible aplicar el criterio que propone el Costeo Variable para el costeo de la Produccin Conjunta? Cules son las situaciones que normalmente se presentan en relacin a la toma de decisiones sobre mezcla de productos?

3.4.-

5.6.7.8.9.-

10.- Qu variables influyen en la formacin de los precios, segn el anlisis de la Teora de los Precios?

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148

Unidad X
X.1.- Funcin de Produccin 1.- Margalef A. J. "Hacia una Teora de los Costos" - pgs. 65 a 81. X.2.- Costos Conjuntos: 2.- Margalef A. J. "Hacia una Teoras de los Costos" - Cap. 14. X.3.- Decisiones 3.- Margalef A. J. "Hacia una Teora de los Costos" - Caps. 17 y 19.

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Funcin de Produccin
Autor: MARGALEF, A.J. - Pgs. 65 a 81.

La funcin de costo variable y los rendimientos de los recursos productivos

Al comienzo de este captulo examinamos algunas de las formas que puede asumir una funcin de costo variable. En la Teora de la Firma se trabaja generalmente como hemos dicho- con una curva de costos variables totales en forma de S invertida. Muchos autores de Economa de Empresas y la mayora de los defensores del enfoque del Costeo Variable suelen suponer, en cambio, una funcin lineal, sosteniendo que es razonablemente correcta para fines prcticos. Representa esto una supersimplificacin de la realidad, o existe alguna justificacin terica o emprica para defender esta suposicin? La respuesta debe buscarse, en parte, en la Teora de la Produccin y en la aplicabilidad de sus conclusiones a las condiciones de operacin de las empresas industriales en el mundo actual.

La Funcin de Produccin
Una funcin de produccin expresa la dependencia de la cantidad de producto con respecto a las cantidades de los insumos productivos empleados, y se expresa en general como: q = f(x1, x2, ... , xn)m donde x1, x2 ..., xn representan cantidades de distintos insumos. La relacin entre la cantidad empleada de cada recurso y la cantidad de producto -denominada coeficiente de produccin- no es un valor fijo y determinado para cada volumen de produccin, si es que se admite la posibilidad de sustitucin entre los distintos inumos, de modo tal que una misma cantidad de producto pueda obtenerse mediante distintas combinaciones de recursos. Una funcin de produccin as definida es vlida para: (1) una determinada tcnica productiva, y (2) una determinada organizacin de la produccin.1 Estos supuestos no eliminan, sin embargo, la posibilidad de sustitucin entre los recursos productivos. El estudio de estas relaciones cuantitativas constituye el punto de partida, en la Teora de la firma, del anlisis destinado a resolver los interrogantes bsicos siguientes:

1.- PAULSEN, Andreas, Teora General de la Economa (UTEHA, Mxico, 1959), Tomo II, p. 61.

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a.- Cmo producir?, esto es, qu combinacin de recursos es ms favorable para producir una cantidad dada de productos? b.- Cunto producir?, esto es, dadas las combinaciones ptimas de insumos para cada volumen de produccin, cul es el volumen ms favorable? Con respecto al cmo producir, la Teora de la Produccin toma como dato tcnico las combinaciones fsicamente posibles entre los distintos insumos productivos, estudiando el problema a la luz de los costos de tales recursos. Se introduce aqu, generalmente, un tercer supuesto: los precios de los recursos productivos se consideran inalterados2. En relacin al cunto producir, el estudio de la funcin de produccin y de las correspondientes funciones de costos slo puede darnos una respuesta provisoria: la cantidad ms favorable con respecto a los costos. Este volumen de produccin slo coincidir por azar con el volumen econmicamente ptimo para un perodo cualquiera, para cuya determinacin se consideran, adems, las funciones de ingresos.

Recursos Complementarios y Sustituibles

Los recursos productivos pueden clasificarse, de acuerdo a su relacin cuantitativa con el volumen de produccin, en: (a) recursos complementarios, y (b) recursos sustituibles3. Se define como complementarios a los insumos que no admiten ningn grado de sustitucin por otros insumos y cuya cantidad empleada guarda, por lo tanto, una relacin de proporcionalidad con el volumen de produccin. Con respecto a tales insumos el coeficiente de produccin en constante a diferentes volmenes de produccin. Son recursos sustituibles, en cambio, aquellos que admiten sustituciones entre s y con respecto a los cuales no existe necesariamente un coeficiente fijo de produccin.

Expresin Grfica de la Funcin de Produccin

Una funcin de produccin puede representarse grficamente -suponiendo la existencia de slo dos recursos- bajo la forma de un mapa de isoquantas o curvas de isoproductos, esto es, lneas que unen los puntos de un plano que representan las distintas combinaciones tcnicamente ptimas4 de los dos recursos considerados

2.- Este supuesto se introduce, en realidad, con el objeto de simplificar el anlisis. 3.- Algunos autores se refieren a los recursos complementarios como recursos limitacionales. Vase, por ejemplo, GARATAR, P., Gregorio, Teora de la produccin, Revista Economa, Ao XIII, Nros. 43-44 (Santiago de Chile, 1953), p. 49. 4.- Se dice que se trata de combinaciones tcnicamente ptimas en el sentido de que representan las cantidades mnimas de ambos recursos necesarias para producir una cierta cantidad de producto. De este modo, si se reduce en una unidad la cantidad de uno de dichos recursos, el producto total decrecer.

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que dan por resultado la misma cantidad de producto. El trazado de estas isoquantas depender del grado de sustituibilidad de los recursos que se combinan. Consideremos, a modo de ejemplo, una funcin de produccin del tipo: q = f(xa, xb), en la que los insumos a y b son, alternativamente: (1) complementarios, (2) de sustituibilidad perfecta, y (3) de sustituibilidad menos que perfecta.

Figura 6.8 Cuando se trata de recursos complementarios, las Isocuantas toman la forma de L que puede observarse en la figura 6.6.. Cada volumen de produccin se logra combinando proporciones fijas de los insumos a y b, en condiciones tales que un aumento unilateral de a no logra incrementar la cantidad producida ni puede compensarse por na disminucin de b. Se puede ver claramente en el grfico que si se aumenta
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unilateralmente la cantidad del insumo b, de M a N, el volumen de produccin contina siendo el que corresponde a la Isocuanta I1, no habindose obtenido nada ms que el desperdicio de la cantidad (N - M) de este factor. La recta que pasa por los puntos O, P1m P2 y P3, indica las combinaciones de los recursos a y b que sern necesarias a distintos volmenes de produccin. La figura 6,7 muestra el trazado de las isocuantas en condiciones de perfecta sustituibilidad entre los recursos a y b.. En tal caso una determinada cantidad de productos puede obtenerse, alternativamente con slo el factor a, slo el factor b, o bien mediante alguna de las distintas combinaciones sealadas por la respectiva isocuanta. Finalmente, cuando la sustituibilidad entre los dos recursos es menos que perfecta, las isocuantas toman la forma curva sealada en la figura 6.8. Como se puede apreciar en dicha figura, los niveles de produccin sealados por cada isocuanta requieren necesariamente una combinacin de los insumos a y b, pero stos pueden combinarse en distintas proporciones. Esta forma de funcin de produccin es la que aparece habitualmente en los textos de Economa. Area Relevante de un Mapa de Isocuantas.

Se puede observar en la figura 6.9 que las combinaciones de la isocuanta I1 que estn situadas fuera de los lmites sealados por los puntos C y C implican aumentar la cantidad de ambos recursos para obtener la misma cantidad de producto. Lo mismo se observa para las isocuantas I2 e I3, para las combinaciones situadas fuera de los lmites sealados por los puntos D - D y E - E, respectivamente. Los puntos C, D y E se determinan grficamente como los puntos de tangencia de las isocuantas I1, I2 e I3 con otras tantas paralelas al eje de las ordenadas. Los puntos C, D y E se determinan en forma anloga. Si unimos los puntos sealados mediante las lneas a y A, el espacio comprendido entre ellas representa el rea relevante del mapa de isocuantas5. El supuesto relativo a la racionalidad de la conducta del empresario, que
153

est presente en toda la Teora de la firma, nos obliga a considerar slo las combinaciones racionales incluidas en cada isocuanta. Recurdese, a propsito, que en pginas anteriores definimos a las isocuantas como el lugar geomtrico de los puntos del plano que sealan combinaciones tcnicamente ptimas de los dos insumos considerados. Las isocuantas que aparecen en la figura 6.9 relacionan insumos imperfectamente sustituibles entre s. Cuando se trata de recursos complementarios el rea racional del mapa de isocuantas se reduce a una recta, como se puede observar en la figura 6.10. Finalmente, cuando se combinan recursos perfectamente sustituibles, no existe ningn rea irrelevante en la superficie de produccin. En lo sucesivo prescindiremos de este tipo de insumos, ya que representan casos extremos poco reales.

Expresin Algebraica de la Funcin de Produccin

Cuando los insumos intervinientes en una funcin de produccin son sustituibles se puede intentar expresarla bajo la forma de una ecuacin nica6. Cuando se trata en cambio, de recursos complementarios, la expresin algebraica de esta funcin asume la forma de un conjunto de ecuaciones simultneas -una por cada insumocomo el siguiente:

5.- Las lneas a y A' se designan generalmente como lneas agnicas. Esta expresin proviene de la Fsica, donde se usa para designar al lugar geomtrico de los puntos de la superficie terrestre en los que no declina la aguja magntica. Vase ZAMORA, Francisco, Tratado de Teora Econmica (Fondo de Cultura Econmica, Mxico, 1955), p. 423. 6.- Vase, por ejemplo, HENDERSON, James M. y QUANDT, Richard E., Microeconomic Theory: A. Mathematical Approach (Mc.Graw-Hill Book Company, Inc., New York, 1958), Cap. 3 y GARAYAR, P. G., op. cit., pp. 83 y ss..

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xa

xb

. . . xm

Las cantidades empleadas de los insumos a, b, ..., m estn representadas por las variables xa, xb, ..., xm. Los parmetros a, b, ... u son coeficientes tcnicos que indican las cantidades necesarias de los insumos, a, b, ... m para producir una unidad de producto. No existiendo cambios en la tcnica productiva, ha de suponerse que cada insumo se utilizar en la cantidad estrictamente necesaria para producir cantidades definidas del producto en cuestin.

La Funcin de Produccin en el Corto Plazo

En nuestro breve comentario anterior acerca de la funcin de produccin habamos supuesto que la cantidad de los distintos insumos podra ampliarse a voluntad. Esto implica, en otras palabras, suponer una adaptabilidad completa de la unidad productiva a los cambios del volumen de produccin, situacin que caracteriza al largo plazo. En el corto plazo, por definicin, la cantidad empleada o disponible de algunos insumos es fija. De all la distincin -vlida para el corto plazo- entre factores fijos y variables, definidos generalmente como sigue:
Son fijos aquellos a los que corresponden los costos que antes llamados fijos, y se distinguen porque su cantidad permanece constante mientras el monto de produccin no excede de cierto mximo ................................................................................................... son variables los factores que originan costos variables, y cuya cantidad, por tanto, cambia con el monto de produccin. Sin embargo, sucede en ocasiones que los factores son fijos tpicamente, aunque su costo es variable, como pasa, verbigracia, cuando una mquina, instalada como una unidad por quien la toma en arrendamiento, se paga segn el uso que se hace de ella...7 Segn se desprende del prrafo citado, lo que caracteriza a un factor fijo es su falta de flexibilidad para adaptarse a cambios en el volumen de produccin que excedan de cierto mximo. Existe, adems, cierta identificacin entre factores fijos y costos constantes, por una parte, y entre factores variables y costos variables, por la otra, pero esta identificacin no es de ningn modo general8.
7.- ZAMORA, F., op. cit., p. 419. 8.- En lo que resta de este captulo, y al slo efecto de simplificar nuestro anlisis, supondremos que esta identidad existe.

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Ahora bien, si en una funcin de produccin del tipo: q = f(x1, x2, ..., xn), el factor representado por x1 se define como un factor fijo para un determinado perodo, entonces podemos escribir que: q = f(x2, ..., xn), donde q reconoce un lmite mximo, determinado por la capacidad del factor fijo. Con respecto al rendimiento o productividad de los factores variables en el corto plazo, se pueden formular, segn los supuestos que se tomen para el anlisis, hiptesis de rendimientos proporcionales y no proporcionales, que examinaremos a continuacin.

La Ley de los Rendimientos No Proporcionales

9 .-

En la figura 6.11 se muestran las curvas del producto total, medio y marginal que resultan de combinar cantidades sucesivamente crecientes de un factor variable con una cantidad dada de un factor fijo. Se trata de un caso hipottico en e que slo

9.- El trazado de las curvas fue tomado de PAULSEN, A., op. cit., p. 84. En el grfico inferior se tom para el eje de las ordenadas una escala cinco veces mayor.

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intervienen dos factores, que denominaremos capital (c) y trabajo (t). La funcin de produccin puede suponerse originariamente de la forma: q = f(xc, xt) Una vez determinada la cantidad de capital a emplear en la unidad de tiempo considerada la funcin asume la forma: q = f(xt) ............................................. (para xc = K) La expresin grfica de esta funcin est dada por la curva del producto total (PT) de la figura 6.11. Podemos distinguir tres tramos bien definidos en el trazado de dicha curva: a.- Intervalo 1 (0 < xt N), donde el producto total crece en proporcin mayor que la variable xt. b.- Intervalo 2 (N < xt N), donde el producto total sigue creciendo, aunque menos que proporcionalmente al crecimiento de xt, hasta alcanzar su mximo. c.- Intervalo 3 (xt > P), donde el producto total decrece antes nuevos incrementos de xt. La curva del producto medio (PMe) expresa la cantidad de producto obtenida por unidad del factor variable a distintos volmenes de produccin, esto es: q PM2 = xt = f(xt) xt

Podemos distinguir en el trazado de esta curva -como lo hicimos para el producto total- dos tramos definidos: a.- Intervalo creciente (0 < xt N), que coincide con el intervalo en que el producto total crece ms que proporcionalmente a la cantidad empleada de xt. b.- Intervalo decreciente (xt > N, que abarca los intervalos 2 y 3 de la curva del producto total. Tenemos, finalmente, la curva del producto marginal (PM), que expresa el incremento que se opera en el producto total como resultado de incrementar en una unidad infinitesimal la cantidad empleada del factor variable, esto es: q PM = lim xt 0 xt dq dxt

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Podemos distinguir en el trazado de esta curva los siguientes intervalos: a.- Intervalo 1 (0 < xt M), producto marginal creciente. b.- Intervalo 2 (M xt P), producto marginal decreciente, poitivo. c.- Intervalo 3 (xt > P), producto marginal decreciente, negativo. Una funcin de produccin como la que hemos descrito expresa la clsica Ley de los Rendimientos No Proporcionales de los factores variables, formulada originariamente para la agricultura y luego generalizada como sigue: Mientras se mantenga constante el estado de la tcnica, si a una cantidad dada de un factor o de una combinacin de factores productivos se aplican dosis crecientes de otro factor o combinacin de factor, la cantidad del producto no se modificar en proporcin continua con el monto de los elementos variables, sino que crecer, primero, ms que proporcionalmente, luego, menos que proporcionalmente, y, por ltimo, decrecer10. La Ley de las Proporciones de los Factores constituye el punto de partida de la Teora de los Costos de los economistas. La funcin de costos totales del corto plazo no es, en efecto, nada ms que una funcin de produccin traducida a valores monetarios, que puede expresarse, para el caso de dos factores recin examinado, como: Ct, = xt . pt + Cc donde: Pt = precio de una unidad de trabajo Cc = costos constantes peridicas asociados con la cantidad fija del factor capital. Anlogamente, para n insumos productivos variables, ser: ct = x1.p1 + x2.p2 + .... + xn . pn + Cc donde las variables x1, x2, ... , xn estn a su vez relacionadas funcionalmente con la cantidad de producto por una particular funcin de produccin: q = f(x1, x2, ... , xn) La expresin algebraica del costo variable total ser, entonces: Cv = x1, p1 + x2 . p2 +... + xn . pn , cuya representacin grfica se muestra en la parte superior de la figura 6.12.. En la parte inferior de esta figura aparecen las curvas del costo variable medio (cv) y del costo marginal (CM), cuyas expresiones algebraicas son las siguientes:
10.- ZAMORA, F., op. cit., p. 438.

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Cv cv = q Cv CM = lim q = 0 q dq dCv

Ntese que en la figura 6.12 la curva del costo marginal corta a la del costo variable medio en su punto mnimo. A este volumen de produccin la empresa logra su eficiencia ms alta con respecto a la combinacin de los insumos variables. Ahora bien, el volumen de produccin ptimo con respecto a los costos -esto es, prescindiendo de las funcines de ingresos- se define como aquel en que el costo total medio es un mnimo, y corresponde a la cantidad N de la figura 6.13.. En la parte superior de esta figura se ha representado el costo total (vase expresin 1), y en la parte inferior se muestran las curvas del costo marginal (CM) y del costo total medio (ct), que se define como: ct = Ct q Como se puede observar, la curva del costo marginal corta tambin a la del costo tal medio en su punto mnimo. E E

eV

Ct

q E CM cv
E

Cc q CM

ct

N
Figura 6.12.11

N
Figura 6.13.12

11.- El trazado de las curvas fue tomado de PAULSEN, A., op. cit., 81. En el grfico inferior se tom para el eje de las ordenadas una escala cinco veces mayor. 12.- Ibidem, p. 81.

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Para apreciar en toda su magnitud la importancia de la Ley de los Rendimientos No Proporcionales dentro de la Teora de la firma bastan las siguientes reflexiones: a.- Si los rendimientos de los factores variables se supusieran proporcionales, la curva del producto total sera lineal. b.- Por lo tanto, tambin seran funciones lineales -bajo el supuesto de precios constantes de los insumos- las del costo total y del costo variable total. c.- Esto ltimo implica, a su vez, que en el corto plazo variable medio sera constante, e idntico al costo marginal. d.- Por otra parte, el volumen ptimo de produccin con respecto a los costos sera coincidente, en el corto plazo, con el lmite de la capacidad productiva, ya que la funcin del costo total medio sera siempre decreciente. Esta pequea enumeracin no incluye, desde luego, todas las consecuencias de la aceptacin de la Ley de la Proporcin de los Factores sobre la edificacin terica de la Economa Neoclsica, pero basta para comprender por qu ha sido calificada como: ...la premisa de carcter fsico ms importante, de cuantas emplea la teora econmica13. En las pginas anteriores nos hemos limitado a recordar, en trminos sumamente sencillos, los elementos bsicos de la Ley de los Rendimientos No Proporcionales. Dadas las consecuencias de la aceptacin de esta ley sobre la Teora de la Firma, sera apropiado preguntarnos bajo qu condiciones es razonable esperar que se cumpla en la realidad, esto es, indagar qu hay detrs de la tpica curva del producto total en forma de S. Como seguramente ha observado el lector, el planteamiento de la Ley de los Rendimientos No Proporcionales ofrece una serie de interrogantes, cuya respuesta no aparece del todo clara en sus formulaciones habituales. En opinin del autor, la respuesta a estos interrogantes debera buscarse -dentro del desarrollo deductivo de la Teora de la Produccin- en los pasos intermedios comprendidos entre el planteamiento de una funcin de produccin de largo plazo (en la que todos los insumos se suponen variables) y el de una funcin de produccin de corto plazo (cuando algunos insumos se han transformado en fijos). No nos ocuparemos ahora, sin embargo, de dichos dichos intermedios, puesto que no es necesario para los fines de este trabajo. Nos limitaremos a comentar, en el prximo pargrafo, una formulacin alternativa, de rendimientos proporcionales, cuyos supuestos intentaremos confrontar con las condiciones en las que operan las empresas industriales de nuestro tiempo.

Un Enfoque Alternativo: La Ley de los Rendimientos Proporcionales

La Ley de los Rendimientos Proporcionales podra formularse en los siguientes trminos: dado un conjunto de especificaciones tcnicas de produccin invariables y
13.- ZAMORA, F., op. cit., p. 429.

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un producto de caractersticas unifrmes, si a un conjunto de insumos fijos de produccin se aplican dosis crecientes de una combinacin de insumos variables que es proporcional en su composicin, la cantidad de producto crecer en forma proporcional a la cantidad empleada del complejo de insumos variables hasta alcanzar un mximo, ms all del cual toda nueva adicin de insumos variables no har aumentar la cantidad de producto. Los conceptos introductorios discutidos en las pginas anteriores nos permiten afirmar que esta Ley de los Rendimientos Proporcionales sera vlida bajo los siguientes supuestos: 1.- La funcin de produccin de corto plazo ha sido definida para un lapso de tiempo especficamente determinado, durante el cual el empresario no puede alterar la composicin cuantitativa y cualitativa del conjunto heterogneo de insumos fijos de produccin. 2.- Durante dicho lapso de tiempo el conjunto de especificaciones tcnicas de produccin permanecer, lo mismo que las especificaciones del producto final. 3.- Los insumos productivos intervinientes son estrictamente complementarios. La primera parte del primer supuesto no es nueva, ya que cualquier funcin de produccin se define para un perodo de tiempo especificado. La segunda parte, relativa a la rigidez del conjunto de insumos fijos, puede implica, sin embargo, un cambio de nfasis con respecto al supuesto habitual de una cantidad dada de factores fijos. En efecto, en las formulaciones habituales de la Ley de los Rendimientos No Proporcionales se define al conjunto de factores fijos bajo la denominacin genrica de una cantidad dada de capital, y alguno razonamientos parecen sugerir que sta no debe interpretarse necesariamente como un conjunto heterogneo de bienes de produccin sino que puede imaginarse tambin como una cantidad abstracta de capital, medida en unidades homogneas, susceptible de variar su composicin fsica a distintos volmenes de produccin. Ntese, por ejemplo, que cuando se deduce grficamente una curva del producto total a partir de un mapa de isocuantas se razona como sigue:14. q = f(xa , xb) Si en relacin a un determinado perodo la cantidad del factor a constituye una constante, de modo tal que: q = f(xb) ............... (para xa = K), entonces el factor a se combinar a distintos niveles de produccin con cantidades variables del factor b, sealadas por los puntos de las isocuantas I1, I2 e I3 cortados por una paralela al eje de las abcisas, trazada a partir del valor de ordenada correspon-

14.- Vase, por ejemplo, ZAMORA, F., op. cit., pp. 427-429; GARAYAR, P., Gregorio, op. cit., pp. 56-57 y BOULDING, Kenneth E., Anlisis Econmico (Biblioteca de la Ciencia Econmica, Madrid, 1962), Cap. XXIII.

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diente a la cantidad fija del factor a, tal como se observa en la figura 6.14. Si trasladamos estas combinaciones a un grfico en el que el producto total aparezca como una funcin de la cantidad empleada del factor b, tendramos una curva como la que se muestra en la figura 6.15.15

Como seguramente habr observado el lector, este tipo de deduccin grfica implica suponer que el factor a estar plenamente utilizado a cualquier nivel de produccin en el perodo considerado. Es difcil imaginar cmo puede lograrse esta utilizacin plena a distintos volmenes de actividad s por una cantidad fija del factor a se entiende una cantidad fsicamente inflexible de equipos de determinadas caractersticas o un conjunto de bienes de capital de determinad composicin cuantitativa y cualitativa. Si suponemos, en cambio, que por xa = K debe entenderse una cantidad dada de capital verstil, susceptible de ajustar su composicin cualitativa a distintos niveles de produccin, entonces s es perfectamente razonable suponer que dicha cantidad puede estar siempre utilizada plenamente. No es fcil determinar -dada la forma en que corrientemente se expone la Ley de las Proporciones- si esta idea de un capital verstil es imprescindible para que se verifique la Ley de los Rendimientos No Proporcionales, pero existen razones para pensar que constituye un supuesto implcito de la Teora Neoclsica de la Produccin. No siendo as, la deduccin grfica recin examinada sera de una validez limitada, aplicable slo a casos especiales, como el de la agricultura, por ejemplo, donde una misma cantidad de tierra puede combinarse con cantidades variables de semilla, abonos, etc., estando siempre plenamente utilizada. Ahora bien, cualquiera sea el alcance del supuesto de una cantidad dada de factores fijos en la Teora Neoclsica de la Produccin16, en nuestro caso se interpreta en forma estricta. Cuando nos refe15.- El trazado de las curvas de las figuras 6.14 y 6.15 fue tomado ZAMORA, F., op. cit., p. 428. 16.- Para existir, por otra parte, cierta confusin respecto del significado de la expresin factor de produccin, lo que oscurece an ms este problema. Resulta pertinente al respecto el siguiente prrafo, tomado de SAMUELSON, Paul Anthony, Fundamentos del Anlisis Econmico (El Ateneo, Buenos Aires, 1957), p. 86: El til, considero, eludir totalmente el empleo de la expresin 'factor de produccin'. Tal trmino se utiliza, en efecto, en dos sentidos por lo menos, ninguno de los cuales es plenamente satisfactorio. En primer lugar, para designar las amplias cantidades compuestas, como 'trabajo, tierra y capital', y en segundo,

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rimos a una cantidad dada de insumos fijos queremos significar especficamente un conjunto fsicamente heterogneo de mquinas, instalaciones, edificios, etc., no susceptible de alterarse durante el perodo considerado. Veamos ahora el segundo supuesto. Tampoco constituye, en verdad, un supuesto enteramente nuevo, pero -lo mismo que en el caso anterior- debemos sealar una diferencia de nfasis en su interpretacin. En la Teora Neoclsica este supuesto es relativamente flexible, al extremo de que muchas veces se define simplemente como un estado de la tcnica. En nuestro caso, en cambio, lo interpretaremos en forma estricta, como un conjunto de tcnicas especficas con arreglo a las cuales se desarrollarn todas y cada una de las operaciones de produccin. Este conjunto de especificaciones establece claramente: (a) las caractersticas fsicas del producto final, y (b) las calidades y cantidades especficas de los insumos productivos necesarios para producir un producto de tales caractersticas, dada la naturaleza del conjunto de insumos fijos de produccin. El tercer supuesto -que, en cierto sentido, es casi una consecuencia de los dos anteriores- determina la existencia de una funcin de produccin definida como un conjunto de ecuaciones e inecuaciones simultneas, que podemos expresar en general como: xa insumos fijos xb xc . . . xm

insumos variables

donde a, b, g, ..., m representan los coeficientes de produccin de los insumos productivos a, b, c, ..., m.
para denotar cualquier aspecto del ambiente capaz de influir en la produccin. Sugiero que se comprendan explcitamente en la funcin de produccin nicamente 'entradas'(*) y que se limite el uso de este trmino para designar los bienes econmicos y servicios susceptibles de medida cuantitativa. La funcin produccin debe vincularse con una institucin particular (contabilidad, unidades que toman decisiones, etc.) y debe ser formada como una circunstancia nica, perteneciente a esta unidad. (*) Se refiere seguramente e insumos.

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Supongamos, para verlo con mayor claridad a travs de un ejemplo hipottico, una funcin de produccin dependiente de dos variables, definida como sigue = q = xb 4 La expresin grfica de esta funcin de produccin se muestra en la figura 6.16. Las isocuantas I1, I2 e I3 representan las combinaciones de los insumos considerados que dan por resultado una produccin de 1.000, 2.000 y 3.000 unidades de producto, respectivamente. Como sabemos, slo los puntos situados sobre la recta A representan combinaciones t cnicamente ptimas. Supongamos, adems, que el empresario dispone de un stock de mquinas que le asegura una disponibilidad de 5.000 horas-mquina para una cierta unidad de tiempo, operando la planta a plena capacidad, y que puede contratar trabajo en cantidades ilimitadas. En tal caso su funcin de produccin de corto plazo ser: q = xb 4 5.000 2 xa 2

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Se puede decir, entonces, que -para la unidad de tiempo considerada- la funcin de produccin est definida para todo 0 q 2.500, puesto que para una produccin de 2.500 unidades se agota la capacidad del stock de insumos fijos. De esta funcin de produccin se deduce una funcin de costo total para el mismo perodo, que podemos expresar como: o bien como: donde: pb = precio de una unidad de trabajo B = coeficiente de produccin del insumo trabajo Cc = costos constantes peridicos asociados al stock de insumos fijos Ct = xb . pb + Cc Ct = q . B . pb + Cc

Grado de Acercamiento a la Realidad de la Ley de los Rendimientos Proporcionales

En el prrafo anteriores discutimos los elementos bsicos que podran caracterizar a una formulacin alternativa con respecto a la Ley de las Proporciones de los Factores en el corto plazo. Para formarnos un juicio acerca del grado de acercamiento a la realidad de dicha formulacin alternativa, es necesario cotejar los supuestos en los que se ha basado con las condiciones en que operan las empresas industriales en el mundo real. Supongamos, para iniciar nuestra discusin, un empresario que se encuentra en el perodo de planeacin de la unidad econmica, cuando todava no ha decidido su tamao ni las caractersticas especficas del producto que lanzar al mercado. Si su comportamiento es relativamente racional, sus primeros interrogantes versarn sobre el tipo definido de producto que ofrecer al mercado y las cantidades que ste razonablemente demandar a travs del tiempo. Supongamos que a travs de un estudio del mercado, cuyos detalles omitiremos, nuestro empresario logra definir, en trminos relativamente aproximados, los siguientes elementos bsicos: (a) tipo de producto, (b) demanda esperada para el perodo inicial de operaciones, y (c) crecimiento esperado de la demanda a travs del tiempo. Los dos ltimos datos son; desde luego, relativamente imprecisos, ya que nuestro empresario no conoce an los precios a los que podr ofrecer el producto. Su conocimiento acerca del tipo de producto, se traduce en una lista de cualidades que, en opinin de los analistas del mercado, responden a las preferencias de los consumidores en el momento considerado. Esta lista de cualidades se transforma posteriormente en una lista de especificaciones tcnicas del producto. Se trata esencialmente de un problema tcnico: es necesario definir qu tipos y cantidades de insumos productivos es necesario combinar para lograr el producto final que se supo165

ne aceptar el mercado. En esta etapa se puede pensar, ciertamente, en que existe sustituibilidad entre los insumos productivos: existen materiales alternativos, diversos tipos de combinacin entre equipos y trabajo, entre equipos y materiales, entre materiales y trabajo, etc.. Con respecto a cada tipo de combinacin existe tamin una gama de posibilidades alternativas en cuanto al tamao de la unidad productora. Se puede afirmar, entonces, que en esta primera etapa el problema puede imaginarse conceptualmente como un mapa de isocuantas. El empresario tiene que decidirse por un determinado tamao para su unidad productora y por una determinada alternativa tcnica de produccin, lo que har en base a elementos de juicio tales como: (a) los costos asociados a las distintas alternativas tcnicas, (b) el crecimiento esperado de la demanda y (c) la cantidad de recursos con que cuenta. Supongamos que tales decisiones fueron econmicamente racionales. A esta altura del problema el grado de sustituibilidad existente entre los recursos ha disminuido notablemente. Ntese que una vez que el empresario ha decidido el tamao de su unidad econmica y el tipo de tcnica a emplear, dicha decisin se manifiesta en la posesin -en propiedad o en arriendo- de un conjunto especfico de bienes de produccin, tales como equipos, instalaciones, edificios, etc.. En la terminologa de la Teora de la Produccin, nuestro empresario posee ya un stock de insumos fijos. Correlativamente con este conjunto de bienes de produccin, nuestro empresario establece otros elementos, relativamente poco flexibles en el corto plazo, para su estructura de produccin y ventas, tales como el diseo de una estructura organizativa, la contratacin de una planta de personal permanente, etc.. Se puede decir que, en cierto sentido, todo esto tambin forma parte de su conjunto de insumos fijos, aunque su grado de adaptabilidad a condiciones cambiantes es posiblemente mayor que el de su stock de bienes de produccin propiamente tales. En tales condiciones, nuestro empresario se dispone, al fin, a echar a andar su unidad econmica, que en este momento (para bien o para mal) es ya algo tangible, de perfiles bien definidos. El querr conocer, entre otras cosas, su funcin de costos para el prximo perodo de operaciones (supongamos un trimestre). Para ser consistentes con la Teora de la firma, deberamos comenzar por definir una funcin de produccin para dicho perodo. A pesar de que existe ya un conjunto de insumos fijos de produccin -que imponen ciertas restricciones a los mtodos de produccin a usar en el prximo trimestre- podemos pensar que algunos insumos variables son an sustituibles entre s en alguna medida. As, por ejemplo, es posible usar materias primas de menor calidad si se incrementa la proporcin del insumo trabajo. Es necesario, sin embargo, que el empresario se decida por una determinada combinacin especfica de insumos variables y por una determinada tcnica de utilizacin de sus insumos fijos, puesto que es necesario, entre otras cosas, adquirir stocks de materias primas (de una clida definida y en ciertas cantidades), planificar en detalle las caractersticas de los procesos y operaciones productivas, contratar obreros de determinadas destrezas, etc.. El empresario decide, entonces -en base a los precios de los distintos insumos, sus posibilidades de aprovisionamiento, el volumen esperado de operaciones, etc.- producir durante el prximo perodo un producto de especificaciones bien definidas y a travs de un proceso (o conjunto de procesos) de caractersticas especficamente detalladas. Esta decisin tiene validez al menos para un trimes166

tre, operando la planta en condiciones preestablecidas. Aunque el empresario puede estar perfectamente consciente de que ciertas variaciones significativas del volumen de actividad haran deseable modificar ligeramente la proporcin de la combinacin de factores variables, ha renunciado de hecho a tal posibilidad. Resumiendo, la operatoria es aproximadamente la siguiente: Sobre la base de los siguientes antecedentes: (a) caractersticas del complejo de insumos fijos, (b), precios de los insumos variables y posibilidades alternativas en cuanto a la proporcin en que pueden combinarse, y (c) el volumen esperado de operaciones; el empresario establece -detro de un mbito reducido, ya que el complejo de insumos fijos est dado- la proporcin en que se combinarn entre s los insumos variables. En este momento los insumos pasan a ser complementarios o aproximadamente complementarios, con lo que la funcin de produccin para el perodo en cuestin ser aproximadamente de la forma: xa Insumos fijos xb xc . . . xm

Insumos variables

Decimos que los insumos adquieren el carcter de complementarios porque la funcin anterior ser mantenida an cuando varen algunas de las condiciones necesarias para que sea ptima con respecto a los precios de los insumos variables. Ms an, se puede afirmar que en la realidad el concepto de ptimo no est del todo claro en la mente de los hombres de negocios. La direccin de una empresa planea las operaciones de un perodo bajo el supuesto de que se mantendrn constantes una serie de condiciones y con arreglo a determinadas tcnicas productivas especficas, que implican proporciones fijas, y normalmente slo modifica tales tcnicas de tiempo en tiempo o cuando el conjunto de condiciones ha variado en forma significativa. Toda vez que tales modificaciones ocurran, estaremos frente a una nueva funcin de produccin.

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No existe en las empresas del mundo real nadie preocupado en controlar da a da si la proporcin en que se han combinado los insumos es efectivamente ptima. Por el contrario, existe ms bien una tendencia hacia la normalizacin, que se traduce en operaciones repetitivas, tiempos estndar para las operaciones productivas, materias primas estandarizadas, etc.. A esto se suman compromisos contrados formal o informalmente por la empresa con sus proveedores, con su fuerza de trabajo, etc., que tienden a asignar an ms estabilidad a sus tcnicas productivas. Existe, desde luego, un control permanente de tales tcnicas, producto de una preocupacin por mejorar las proporciones de la combinacin de recursos, pero stas se manifiestan con respecto a perodo a perodos bien definidos.

Conclusiones
Las consideraciones anteriores no bastan, por supuesto, para que afirmemos de un modo general que la funcin de costos variables es lineal. Estrictamente, no nos autorizan siquiera a decir que la lnea recta sea la expresin tpica de la funcin de costos de corto plazo. Deberamos ser mucho ms cautos en nuestras generalizaciones. Todo lo que hemos logrado hasta ahora -si es que las condiciones supuestas en el pargrafo anterior son efectivamente significativas- es demostrar que existen fundamentos tericos para suponer que en muchos casos la funcin de costos variables de un perodo aislado puede representarse, sin que ello implique una supersimplificacin, razonablemente mediante una recta. En relacin a lo anterior vale la pena tener en cuenta que: 1.- Una funcin de produccin de proporciones fijas no implica necesariamente una funcin lineal de costo variable. Es necesario suponer, adems, que los precios de los insumos son constantes, lo que no es cierto en todos los casos17. 2.- La Ley de los Rendimientos Proporcionales supone en forma explcita un producto estandarizado y procesos productivos altamente normalizados para el perodo en cuestin. Existen, es verdad, muchas empresas industriales que operan bajo tales condiciones y, ms an, parece correcto suponer una tendencia hacia mayores grados de estandarizain a medida que se amplan los mercados, pero esto est muy lejos de ser un hecho general. Tambin existen muchas empresas que operan en condiciones no estandarizadas, con alta densidad de mano de obra y procesos altamente flexibles, para las cuales no cabe ningn tipo de generalizacin acerca de las caractersticas de sus funciones de produccin y, por consiguiente, de sus funciones de costos. Es necesario evitar, por lo tanto, la tentacin de extender el supuesto de los rendimientos proporcionales a empresas cuyas tcnicas productivas no presentan un grado razonable de normalizacin.
17.- El supuesto de precios constantes debe entenderse como: pk = f(xk) esto es, precios constantes en relacin a la cantidad empleada de los insumos considerados.

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3.- Si los supuestos de la Ley de los Rendimientos Proporcionales se dan en un caso real en forma slo aproximada, los rendimientos sern tambin slo aproximadamente proporcionales y, correlativamente, la funcin de costos variables ser apenas aproximadamente lineal. Es posible que ste sea el caso ms frecuente. 4.- No debera sorprendernos, por otra parte, el hecho de encontrarnos en la realidad con funciones de costos que, ante cambios bruscos y significativos en el volumen de produccin, muestran irregularidades. Ms an, es previsible que para volmenes cercanos a la capacidad mxima el costo variable total sea acentuadamente progresivo. La idea de un costo variable lineal puro hasta el lmite mismo de la capacidad es una abstraccin terica. En la realidad concurren muchos factores para evitar que se cumple estrictamente, entre ellos: a.- En el complejo de insumos fijos se incluyen elementos de la estructura de produccin y ventas cuyo agotamiento no se produce en un punto de la variable q sino que van manifestando su saturacin en forma gradual. As, por ejemplo, aunque tericamente es posible afirmar que una determinada escala de operaciones, esto no debe interpretarse en el sentido de que reconoce un lmite ventas en una unidad ms. El agotamiento de la estructura se manifiesta gradualmente, bajo la forma de ineficiencias, relajamiento de controles, etc.. b.- No siempre est claro en la realidad cul es la lmite de la capacidad. Aparte de que es difcil medirla en forma objetiva, ocurre que no todo el heterogneo conjunto de insumos fijos reconoce los mismos lmites mximos. 5.- Es posible encontrar en la realidad -sin que esto invalide fundamentalmente nuestras consideraciones sobre los rendimientos proporcionales- insumos variables imperfectamente divisibles, cuyo coeficiente de produccin presenta caractersticas especiales. Supongamos, por ejemplo, el insumo trabajo de supervisores en una planta en la que es necesario un supervisor por cada veinte operarios que realizan tareas homogneas a una velocidad normal. Si se incrementa la produccin en una cantidad insuficiente para contratar un equipo adicional completo de 20 operarios, se requiere de cualquier modo un nuevo supervisor.

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Produccin Conjunta
Autor: MARGALEF, A.J. CAP. 14

El Costeo Variable y las empresas que operan con varios productos

Tercera Parte

Produccin conjunta

Introduccin
Hasta ahora nos hemos limitado a considerar los problemas de costeo de las empresas poliproductoras cuyos productos son entre s independientes, esto es, obtenidos de procesos u operaciones productivas en las que: (1) es posible incrementar o reducir unilateralmente la produccin de cada producto individual sin alterar el volumen de produccin de otros, y (2) los costos variables de cada producto pueden calcularse en forma independiente. El enfoque del Costeo Variable hace posible encarar estos problemas de un modo sencillo1, sin recurrir a distribuciones o prorrateos arbitrarios de costos, pues su definicin del concepto de costos del producto slo hace necesario identificar con cada producto -para fines de valuacin de inventarios y determinacin de ganancias peridicas -los costos variables de produccin. Existen algunos casos, sin embargo, en los que an un enfoque de este tipo tropezara con dificultades, debido a que existen costos variables de produccin. Existen algunos casos, sin embargo, en los que an un enfoque de este tipo tropezara con dificultades, debido a que existen costos variables conjuntos de dos o ms productos, y que definiremos en general como casos de produccin conjunta. Existe produccin conjunta o produccin mltiple cuando las caractersticas del flujo productivo son tales que, de una o varias materias primas, y a travs de un proceso o serie de procesos conjuntos, surgen dos o ms productos terminados o semiterminados. Los productos obtenidos a travs de esta produccin conjunta, que denominaremos, en general, productos conjuntos2, pueden constituir para la empresa productos finales, o bien productos semiterminados, que requieren tratamiento adicional. Por otra parte, un caso de produccin conjunta puede estar situado en cualquier etapa del proceso productivo total, seguido de otros casos anlogos o bien de procesos independientes.

1.- Recurdese, sin embargo, que el propsito del Enfoque Contributivo no es la sencillez en s misma, sino, ms bien, lograr una visin no distorsionada del proceso de formacin de las ganancias. 2.- Existe cierta anarqua de trminos en esta materia.

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El concepto de produccin conjunta es, pues, sumamente amplio. Diremos que existe produccin conjunta toda vez que en alguna etapa de la produccin exista un proceso comn a dos o ms productos, de modo tal que los volmenes de produccin de dichos productos no sean fsicamente independientes.

Los Productos Conjuntos y la Produccin de Tipo Analtico3

Las actividades industriales pueden clasificarse, desde el punto de vista del tipo de procesos productivos o de productos a que se refieren, en actividades de tipo sintetizante y actividades de tipo analtico. En el primer caso se construye o sintetiza un producto final a travs de la reunin de elementos individuales, tal como ocurre n las industrias de montaje, tejidos, construccin, calzado, etc.. Esta reunin de elementos puede realizarse a travs de procesos qumicos o fsicos, o bien por simple agregacin fsica. En las actividades analticas, en cambio, una materia prima o un conjunto de materias primas da lugar a varios elementos distintos, a travs de un proceso de separacin. Este proceso de separacin puede ser, lo mismo que en el caso anterior, qumico, fsico o meramente mecnico. Se encuentran actividades de tipo analtico en los procesos de refinacin de petrleo, en las operaciones productivas de los frigorficos, en los procesos de pasteurizacin de leche, en la actividad de algunas industrias mineras, etc.. Es posible desde luego, en la produccin de un mismo producto se combinen actividades de los tipos comentados. Es en las actividades de tipo analtico donde suelen encontrarse, generalmente, los casos de produccin conjunta, que se traducen, a su vez, en problemas de costos conjuntos.

Distincin entre Productos Principales y Subproductos

Es frecuente encontrar en los textos de Contabilidad de Costos distinciones entre productos principales y subproductos. Se dice que un producto conjunto es tambin un producto principal cuando su importancia relativa, desde el punto de la empresa, es significativa. Consecuentemente, se dice que dos o ms productos principales son entre s productos paralelos o coproductos. El apelativo de subproductos se reserva para aquellos productos conjuntos de menor importancia relativa. Resulta imposible trazar una lnea divisoria precisa entre las citadas subcategoras deproductos conjuntos. No existe, en efecto, ningn criterio objetivo que nos permita definir un grado de importancia relativa ms all del cual un subproducto merezca la
3.- Vase BACKER, Morton y JACOBSEN, Lyle., Cost Accounting: A ;Managerial Approach (McGraw-Hill Book Company, New York, 1964), p. 253.

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calificacin de producto principal. Ms an, ni siquiera existe una medida universalmente aceptada para medir el grado de importancia relativa de un producto conjunto. Entre otros posibles elementos de juicios que permiten llevar a cabo este tipo de apreciacin, suelen citarse.4 los objetivos y polticas de la direccin respecto de tales productos, el valor de las ventas actuales o potenciales, la necesidad de procesos adicionales luego del proceso comn, etc.. La carencia de un criterio definido para llevar a cabo la distincin entre productos principales y subproductos no debera preocuparnos demasiado si se tratara de una cuestin meramente terminolgica, pero ocurre que se hallan en juego otros elementos ms importantes. De acuerdo a las prcticas de costeo generalmente aceptadas, se proponen diferentes mtodos para ambas subcategoras, lo que implica que distintos criterios de apreciacin de la importancia relativa de los productos conjuntos conducirn, en definitiva, a distintos patrones de conducta para las ganancias peridicas. Es poco prudente -a juicio de este autor- hacer descansar la determinacin de las ganancias peridicas sobre bases tan poco firmes. Diferencias en el Tratamiento Convencional de los Productos principales y de los Subproductos La prctica contable generalizada, con respecto a los productos conjuntos calificados de productos principales, consiste en llevar a cabo para cada uno de ellos un cmputo separado de costos e ingresos. Para los costos conjuntos -conocidos habitualmente como costos anteriores al punto de separacin- se propone su distribucin entre los diferentes productos, en base a criterios basados en: (a) las cantidades fsicas de produccin, (b) el valor de las ventas, y (c) estndares fsicos diversos. El ltimo de los criterios nombrados constituye una variante del primero, segn la cual las cantidades producidas de los distintos productos reciben diferentes ponderaciones para los efectos de la distribucin de los costos conjuntos. El segundo criterio, relativo al valor de las ventas, se aplica con una pequea variante cuanto se trata de un producto principal que requiere un tratamiento adicional despus del punto de separacin. En tal caso los costos posteriores a la separacin se deducen del valor de ventas para realizar el prorrateo de los costos conjuntos. Con respecto a los subproductos, se acepta generalmente el criterio de deducir el valor de sus ventas del costo de los productos principales con los que comparten procesos conjuntos. Si los subproductos generan costos posteriores al punto de separacin, dichos costos les son directamente atribuibles y, por lo tanto, han de deducirse del valor de sus ventas para realizar el abono al costo de los productos principales. Se trata, en definitiva, de abonar al costo de los productos principales los ingresos netos generados por los subproductos con posterioridad al punto de separacin.

4.- Ibidem, p. 252.

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Finalmente, si existen inventarios de un subproducto al finalizar un perodo de operaciones, se propone su activacin a un valor estimado de realizacin. En tal caso el abono al costo de los productos principales es igual a dicho valor de realizacin, deducidos los costos generados por el subproducto con posterioridad al punto de separacin. En algunos casos, cuando el subproducto es de escasa importancia, y no genera costos adicionales despus del punto de separacin se propone no asignar valor alguno a sus existencias. Un Enfoque Alternativo para el Costeo de los Productos Conjuntos.

1.- Clasificacin de los Productos Conjuntos

Como se pudo apreciar en las pginas anteriores, cualquier intento por introducir algn tipo de jerarquizacin entre los distintos productos conjuntos de una empresa descansa sobre criterios pocos objetivos, lo que introduce una alto grado de arbitrariedad en los procedimientos de determinacin de las ganancias peridicas, toda vez que distintos criterios de jerarquizacin conducen a distintas cifras para las ganancias de un perodo. Por otra parte, no existen razones tericas significativas para defender el criterio de dispensar distintos tratamientos de costeo a productos de diferente importancia relativa para la direccin de la empresa. La forma en que se encara este tipo de problemas en los textos de Contabilidad de Costos parece indicar que no existe otra base que la prctica generalizada para sustentar la necesidad o conveniencia de aplicar distintos mtodos de costeo para los as llamados productos principales y subproductos. El primer paso hacia el desarrollo de un enfoque menos arbitrario para encarar estos problemas debera darse -a juicio de este autor- en el sentido de minimizar la influencia de los criterios de jerarquizacin de los productos conjuntos sobre los mtodos de cmputo de las ganancias peridicas. En la casi totalidad de las empresas poliproductoras -y no slo en las de produccin conjunta- existen, en cierto sentido, producto superiores y productos inferiores. En todas las empresas es posible descubrir diferencias de rentabilidad entre los diferentes productos, como as tambin diferencias en cuanto a la importancia que la direccin asigna a cada uno de ellos, ya sea basada en consideraciones de rentabilidad o de simple preferencia personal. No parece existir ninguna razn valedera, sin embargo, para postular la necesidad de emplear diferentes mtodos de costeo para productos de diferente jerarquizacin. Deberamos tender, ms bien, hacia un enfoque de costeo que se limite a mostrar hasta el grado en que sea posible sin dispensar tratamientos arbitrarios a los costos conjuntos- el aporte de cada producto o grupo de productos a la formacin de las ganancias de la empresa como un todo, abstenindonos de clasificar a los productos, a priori, en productos principales y subproductos. Comenzaremos, pues, por renunciar, para fines de costeo, a cualquier intento de clasificacin de los productos

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conjuntos. Todos ellos recibirn el mismo tratamiento, el de productos conjuntos a secas, sin jerarquizaciones arbitrarias.5
BODEGA PRODUCTO A MATERIA PRIMA ALFA DEPARTAMENTO I MATERIA PRIMA BETA DEPARTAMENTO II BODEGA PRODUCTO B VENTAS

VENTAS

Figura 14.1. Supondremos una empresa que produce y vende dos artculos, que denominaremos A y B, a travs de una secuencia como la que se muestra en la figura 14.1. La materia prima alfa ingresa al departamento I, donde, luego de un proceso de transformacin, se desdobla en unidades terminadas del producto a y unidades semiterminadas del producto b. Estas ltimas reciben su acabado final en el departamento II, donde se incorpora al proceso productivo la materia prima beta. El costo de una unidad de alfa es de E 8 y el de una unidad de beta es de E 3. Los costos variables de transformacin del departamento I son de E 2 por unidad procesada de alfa y los del departamento II son de E 6 por unidad del producto B. No existen costos variables de comercializacin. Los costos constantes totaes son de E 9.000 por perodo. Mantendremos, en una primera etapa de anlisis, los siguientes supuestos: (1) la produccin se vende inmediatamente, esto es, no existe acumulacin de inventarios de productos terminados; y (2) los stocks de productos en proceso al fin de cada perodo son despreciables. Supongamos ahora que en el ltimo perodo de operaciones las cifras de produccin y ventas fueron las que se muestran a continuacin: - Departamento I - Unidades procesadas de alfa ............................................................... 800 - Unidades de A transferidas a bodega ................................................... 1.000 - Unidades semiterminadas de B, transferidas al departamento II ......... 500
5.- Slo cabe mencionar como excepcin a los llamados desperdicios o desechos, cuyas ventas son generalmente excepcionales y/o insignificantes.

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- Departamento II - Unidades terminadas de B, transferidas a bodega ............................... 500 - Ventas - Producto A: E 10 x 1.000 u. ........................................................ E 10.000 - Producto B: E 30 x 500 u. .................................................................. 15.000 Sobre la base de la informacin anterior es posible confeccionar un estado de resultados para el perodo bajo anlisis, como el que se muestra en la tabla 14.1. Este estado representa un intento de aplicacin del enfoque del Costeo Variable a una empresa de produccin conjunta, sobre la base del principio segn el cual los costos variables conjuntos no pueden fraccionarse por productos sin recurrir a prorrateos arbitrarios. No existe, con respecto a aquellos productos que comparten costos conjuntos, costos marginales. En este caso deberamos pensar, ms bien, en costos marginales conjuntos, resultantes de incrementar simultneamente la produccin de dos o ms productos conjuntos. Resulta imposible, dadas las caractersticas de los procesos productivos, incrementar o reducir unilateralmente la cantidad producida de un producto aislado.
Ventas Costos variables especficos Contribucin a los costos variables conjuntos Costos Variables conjuntos Contribucin conjunta Costos constantes Resultado de operacin Prod. A E10.000 E10.000 Prod B. Total E15.000 E25.000 4.500 4.500 E10.500 E20.500 8.000 12.500 9.000 E 3.500

Tabla 14.1. Si designamos por Cv al costo variable conjunto asociado a la produccin de una cierta cantidad de una mezcla, que da por resultado unidades terminadas del producto a y, simultneamente, unidades semiterminadas del producto B, en determinada proporcin, podemos escribir que: Cv = cv . q donde: cv = costo variable conjunto de una unidad de mezcla q = cantidad de mezcla producida en un perodo En nuestro caso, por cada unidad de la mezcla producida en el departamento I esto es, por cada unidad procesada de la materia prima alfa- se obtienen 1,25 unida-

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des terminadas del producto A y 0,625 de una unidad semiterminada del producto B, esto es: q = 1,25 qA + 0,625 qB(s) Por otra parte, sabemos que el costo variable conjunto de una unidad de la mezcla procesda en el departamento I es igual a E 10, luego: Cv = 10 q Finalmente, siendo el volumen de produccin igual al volumen de ventas de cada perodo, de acuerdo a nuestros supuestos iniciales, podemos escribir que: Cv = 10 Q, donde Q representa, en trminos de unidades vendidas, la cantidad de mezcla producida en el departamento I. Llamaremos contribucin unitaria especfica a la diferencia entre el precio de venta de un producto y su costo variable especfico por unidad. En nuestro caso: mce(A) = 10 - 0 = E 10 mce(B) = 30 - 9 = E 21 Consecuentemente, definiremos como margen de contribucin especfico, de un producto dado, a la suma de las contribuciones especficas de las unidades vendidas en un perodo dado; y como margen de contribucin especfico total a la suma de las mrgenes de contribucin especficos de los productos conjuntos. En nuestro caso: MCe(A) = 10 . 1.000 = E 10.000 MCe(B) = 21 . 500 = E 10.500 MCe(t) = MCe(A) + MCe(B) = 10.000 + 10.500 = E 20.500 Deduciendo del margen de contribucin especfico total los costos variables conjuntos, se obtiene el margen de contribucin conjunto. En nuestro caso: MC = MCe(t) - Cv = 20.500 - 8.000 = E 12.500 Finalmente, el resultado de operacin surge de la confrontacin entre el margen de contribucin conjunto y los costos constantes, esto es: R = MC - Cc = 12.500 - 9.000 = E 3.500
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Recapitulando, podemos plantear el resultado de operacin de un perodo como: R = (pA - cve(a) QA + (pB-cve(B)QB - cv . Q - Cc = 10 QA + 21 QB - 10 Q - 9.000, donde: Q = 1,25 QA + 0,625 QB(s) El esquema comentado, basado en la indivisin de los costos variables conjuntos, parece constituir la aplicacin ms correcta del Enfoque Contributivo para una empresa de las caractersticas de la que hemos supuesto en nuestro ejemplo. Ntese que dicho esquema permite apreciar con facilidad, sin incurrir en el vicio de asignar porciones arbitrarias de los costos variables conjuntos a los productos, los efectos, sobre las ganancias, de cambios propuestos en: (a) los precios de venta, (b) el volumen de ventas, (c) la mezcla de productos6 y (d) los elementos que conforman la estructura de costos. El esquema que hemos desarrollado slo es vlido, desde luego, para el ejemplo propuesto, pero no es difcil disear un esquema anlogo para cualquier caso de produccin conjunta. Slo se trata de aplicar los elementos bsicos del Enfoque Contributivo -ya conocidos por el lector-, de acuerdo al principio bsico de que los costos variables conjuntos no deben fraccionarse por productos.

3.- Valuacin de Existencias

El supuesto de la inexistencia de inventarios hace posible la formulacin de un esquema no arbitrario del proceso de formacin de las ganancias peridicas de una empresa de produccin conjunta. El problema se torna casi insoluble, sin embargo, en cuanto se prescinde de dicho supuesto simplificador. De acuerdo a la definicin general de costos del producto, bajo el enfoque del Costeo Variable, es posible activar con la produccin no vendida los costos variables de produccin que le son inherentes, dado que representan una destinacin de recursos en beneficio de las operaciones futuras. Este criterio sigue siendo vlido cuando se trata de una empresa de produccin conjunta. Los costos variables conjuntos asociados a los productos no vendidos en un perodo de operaciones representan una evitacin de costos en beneficio de las operaciones futuras y, por lo tanto, deben activarse. El problema se plantea cuando se trata de determinar qu parte de dicha activacin corresponde a cada uno de los productos conjuntos. Dado que toda distribucin de costos es arbitraria, parece no existir una frmula tericamente correcta para hacerlo.
6.- En algunos casos los procesos conjuntos son relativamente flexibles, en el sentido de que permiten variar, entre ciertos lmites, la composicin relativa de la produccin total, con o sin variaciones de las...

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En el caso particular en que la composicin relativa de las ventas totales de productos conjuntos de cada perodo es idntica a la composicin relativa de la produccin conjunta el problema se simplifica, ya que es posible seguir manteniendo la indivisin de los costos variables conjuntos. En tal caso el valor de los activos en productos terminados estar compuesto por: (a) costos variables especficos, asignados inequvocamente a cada producto particular; y (b) costos variables conjuntos, no asignados a productos particulares, ya que pertenecen, en forma indivisa, a varios productos conjuntos simultneamente. Las existencias de productos semiterminados pueden costearse en forma anloga. Ahora bien, si la composicin relativa de las ventas totales de productos conjuntos no coincide con la composicin relativa de la produccin conjunta, entonces es necesario llevar a cabo algn tipo de distribucin de costos variables conjuntos, para fines de valuacin de existencias, ya que de otro modo no sera posible computar el resultado de operacin para perodos aislados. Sirva, a modo de consuelo, la reflexin de que, para perodos relativamente prolongados, una empresa no puede mantener ajustes acumulados, en el mismo sentido, entre la composicin relativa de sus ventas y la composicin relativa de su produccin, ya que esto llevara a una acumulacin excesiva de existencias de uno o ms productos. Podemos suponer, entonces que en promedio y para perodos suficientemente prolongados, la composicin relativa de las ventas debera tender a coincidir con la composicin relativa de la produccin total, operndose una compensacin entre los desajustes de sentido opuesto ocurridos en perodos breves. Queda an subsistente, con todo, el problema de la determinacin de las ganancias de perodos breves, en los que los desajustes entre la composicin de las ventas y la composicin de la produccin pueden ser relativamente importantes. Cualquier criterio de distribucin de costos variables conjuntos ser, como se ha dicho, arbitrario, pero la solucin no consiste en abstenerse de computar ganancias para los perodos en los que existan desajustes entre la composicin de las ventas y la composicin de la produccin. El problema debera plantearse, ms bien, en trminos de seleccionar el criterio menos arbitrario para distribuir los costos variables conjuntos, esto es, el criterio que menos falsee el comportamiento de las ganancias peridicas. No es posible a juicio de este autor- enunciar normas generales al respecto. Es necesario comparar, en cada caso, el efecto de mtodos alternativos de distribucin sobre el comportamiento de las ganancias peridicas. Se trata, en esencia, de buscar una relacin de causalidad econmica, ms bien que fsica- entre los productos emergentes de un proceso conjunto y los costos asociados a ese proceso conjunto.

4.- Conclusiones
Es necesario reconocer -y as lo reconoce el autor- que los resultados de este intento por estalecer, de un modo muy general, los lineamientos de un enfoque alter-

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nativo, con respecto a las prcticas corrientes, para el costeo de los productos conjuntos, han sido decepcionantes. Todo lo que se ha logrado pare ser: a.- restringir el problema de los costos conjuntos a los costos variables, de acuerdo a los elementos generales del Enfoque contributivo aplicado a empresas poliproductores; b.- eliminar un importante foco de prcticas arbitrarias de costeo, al desechar la distincin -habitualmente imprecisa- entre productos principales y subproductos; y c.- formular un esquema de formacin de las ganancias peridicas para fines de planeamiento en el corto plazo, basado en el Enfoque Contributivo y bajo el supuesto de inexistencia de inventarios. Los aspectos negativos de dicho enfoque alternativo son, entre otros, los siguientes: a.- el problema de la valuacin de existencias, y por lo tanto, del cmputo de ganancias para perodos aislados, no ha sido resuelto; b.- como consecuencia de lo anterior, el esquema de formacin de las ganancias peridicas -ejemplificado a travs de un caso hipottico sencillo- est restringido a los casos particulares en los que: - existe una concordancia absoluta entre los volmenes de produccin y ventas; o bien - la composicin relativa de las ventas totales coincide con la composicin relativa de la produccin total. El balance final es, ciertamente, desfavorable. Estamos frente a un rea problemtica que an constituye un desafo. El objeto de esta disgresin, muy general -as como deficiente en muchos sentidos-, ha sido el de dejar planteado un problema que -a juicio del autor-, no ha sido resuelto en forma satisfactoria hasta el presente. Es posible que un estudio profundo del tema de por resultado soluciones ms correctas que las actuales, o, si se quiere, menos arbitrarias. El autor no pretende, sin embargo, abordar el problema en este trabajo.

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Decisiones mezcla de productos

Autor: MARGALEF. A. J. "Hacia una Teora...... CAP. 17

Diseo de la combinacin ptima de productos para un perodo aislado - Primera Parte

Introduccin
Discutiremos en este captulo y el siguiente algunas tcnicas destinadas a auxiliar a la direccin en la determinacin de la combinacin ms rentable de productos para un perodo dado. El problema consiste en determinar, para una empresa que opera con varios productos distintos, en qu proporciones debe combinarse dichos productos en las ventas totales para maximizar el resultado de operacin de un perodo. Se trata, en trminos algebraicos, de maximizar una funcin como la siguiente: Mct = mc1 Q1 + mc2 Q2 + ... + mcn Qn en la que los valores de mc1, mc2, ..., mcn son conocidos. Es necesarios determinar los valores de Q1, Q2, ..., Qn que hacen mximo el margen de contribucin total, en condiciones tales en que slo determinados valores de estas variables son compatibles con un conjunto de factores limitantes. Los valores que pueden asumir dichas variables estn limitados en el corto plazo por el mercado, la capacidad de los equipos e instalaciones, las posibilidades de aprovisionamiento de algunos insumos productivos, etc.. Supongamos, para verlo con mayor claridad travs de un ejemplo, una empresa que opera con dos productos, que denominaremos a y B, cuyas contribuciones unitarias son: mcA = 1, mcB = 1,5. La empresa puede disponer, en el perodo bajo anlisis, de 60.000 horas-hombre de operarios calificados. Una unidad del producto A requiere 5 horas-hombre y una unidad B requiere 3 horas-hombre. Tambin se encuentra limitada la provisin de la materia prima alfa, de la que se requiere 1 kg. por unidad de A y 1,5 kig. por unidad de B. La empresa puede disponer en el perodo de un mximo de 18.000 kg.. Se estima que a los precios actuales la empresa es capaz de vender hasta un mximo de 11.000 unidades de a y 8.000 unidades de B. Entre las 11.000 unidades de las ventas mximas del producto a se cuentan 4.000 unidades que la empresa debe vender obligadamente a un cliente con el que ha suscrito un contrato de venta. Supondremos, para simplificar el problema, que la empresa no posee existencias al iniciarse el perodo de operaciones.
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Se trata, de acuerdo a los datos anteriores, de maximizar la expresin: MCt = 1 QA + 1,5 QB Debe hallarse los valores de QA y QB que sean capaces de lograr ese mximo, dadas las siguientes restricciones: a.- En relacin a la disponibilidad de mano de obra calificada, debe cumplirse que: 5 QA + 3 B 60.000 , esto es, las horas ocupadas en la produccin de A (5 QA), sumadas a las horas ocupadas en la produccin de B ( 3 QB ), no deben exceder al total de horas disponibles (60.000). b.- Con respecto a la materia prima alfa debe cumplirse, anlogamente, que: 1 QA + 1,5 QB 18.000 c.- La capacidad de absorcin del mercado, a los precios actuales, impone tambin limitaciones a la cantidad a vender: QA 11.000 QB 8.000 d.- finalmente, el contrato suscrito con su cliente obliga a la empresa a producir y vender una cantidad mnima del producto A, luego: QA 4.000 El ejemplo planteado representa un problema tpico de combinacin de productos. Como habr podido observar el lector, hemos dejado a los costos constantes fuera de nuestro anlisis, con lo que el objetivo de maximizar el resultado de operacin se reduce, en definitiva, a maximizar el margen de contribucin total. Esto es as bajo el supuesto de que los costos constantes permanecern inalterados para todas las combinaciones posibles entre QA y QB dentro del marco establecido por las restricciones. As planteado el problema de decidir la mejor combinacin de productos para un periodo dado, parecera que la solucin consiste en encontrar, por prueba y error, todas las combinaciones posibles entre QA y QB que son compatibles con el conjunto de restricciones, para luego seleccionar de entre ellas la que haga mximo el margen de contribucin total. Afortunadamente, existen mtodos grficos y algebraicos que hacen posibles obtener la solucin a travs de un nmero relativamente reducido de intentos. Discutiremos brevemente algunos de estos mtodos - los ms sencillos - en est captulos y el siguiente.

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Factores limitantes

Introduccin
Los factores limitantes se definen sencillamente como aquellos que limitan las decisiones de la direccin, relativas a los volmenes de prodccin y/o ventas, en un determinado momento o con relacin a un determinado perodo de tiempo.1 Se trata de un concepto relativamente amplio, que puede referirse tanto a factores o cirscunstancias internas o externas a la empresa. Como ejemplos de factores internos que pueden limitar el volumen de produccin y ventas podemos citar a la capacidad de los equipos e instalaciones, el capital de trabajo, la estructura organizativa, etc. . Entre los factores externos podemos mencionar como tpicos a la demanda, las posibilidades de obtencin de materiales primas, manos de obra, etc... Como se ha visto en el ejemplo planteado en el pargrafo anterior, no slo actan como limitantes los factores que restringen el volumen de produccin sino tambin aquellos que actan sobre el volumen de ventas, como es el caso de la demanda. Cuando las existencias de productos terminados son nulas o poco significativas no se hace necesario distinguir entre factores limitantes de la produccin y factores limitantes de las ventas. En tal caso, la expresin composicin de las ventas que puede considerarse sinnimo de composicin de la produccin. El mismo criterio puede extenderse a los casos en los que la direccin no se proponga alterar significativamente sus stocks de productos terminados en el perodo bajo anlisis. Cuando la empresa proyecte, en cambio, ampliar o reducir significativamente sus existencias durante el perodo de planeamiento, entonces ser importante introducir la distincin aludida y modificar ligeramente el planeamiento de las restricciones. Es necesario hacer nota, finalmente, que no siempre los factores limitantes actan en el sentido de establecer lmites mximas a la produccin o las ventas. En algunos casos, como se vio en el ejemplo planteado antes, los factores limitantes fijan lmites mnimos a las ventas de uno o varios productos. Este tipo de restriccin puede surgir de un contrato de venta, de disposiciones gubernamentales que obligan a algunas empresas a producir cierta cantidad mnima de productos de tipo econmico, de la poltica de ventas de la empresa, etc..

Cmo Establecer los Factores Limitantes

La informacin relativa a los factores limitantes proviene de variadas fuentes. En algunos casos las limitaciones no son ms que una consecuencia de las caractersti-

1.- THE INSTITUTEN OF COST AND WORKS ACCOUNTANTS, A Report on Marginal Costing (Gee & C., Ltd., London, 1961), pp. 8 y 32.

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cas de la estructura de produccin y ventas, como ocurre con la capacidad de los equipos e instalaciones, la estructura organizativa, el capital de trabajo, etc.. Las restricciones impuestas por la capacidad de los equipos son relativamente fciles de cuantificar, ya que estn determinadas por sus especificaciones tcnicas, el nmero de turnos en que sea posible hacerlos trabajar, las caractersticas de los procesos y operaciones productivas, ect. ... La medicin de las restricciones inherentes al capital de trabajo encierra dificultades serias. Es posible comprender, en un plano terico, que el capital de trabajo puede resultar insuficiente si se aumenta significativamente y en forma brusca en volumen de operaciones. Mantener un determinado volumen de actividades implica, a su vez, mantener inventarios de materias primas, productos semiterminados y productos terminados, como as tambin mantener cierto volumen de inversin en cuentas por cobrar y caja. Por otra parte, el capital de trabajo debe ser capaz de absorber desajustar entre los plazos de las cuentas por cobrar y los de las cuentas por pagar, as como tambin las demoras impuestas por los procesos productivos. Bastan estas consideraciones para darnos cuenta de que en ciertas circunstancias un aumento brusco del volumen de operaciones puede colocar a la empresa ante dificultades financieras serias, aun cuando las ganancias crezcan considerablemente. Quiere decir, entonces, que una determinada estructura de capital de trabajo, dadas ciertas modalidades de operacin, reconoce tericamente u mximo en el volumen de actividad. Es muy difcil, sin embargo, expresar este mximo en forma objetiva, en trminos de unidades producidas y vendidas de productos especficos. Este problema requiere la consideracin de aspectos tales como: (a) las modalidades de compra y plazos de pago de los insumos productivos empleados, (b) las demoras impuestas por los procesos productivos, (c) los niveles normales de existencias de materias primas y productos terminados, (d) la poltica de crdito y cobranzas, como as tambin las modalidades de pago de los clientes, etc.. No intentaremos discutir aqu procedimientos precisos de medicin de este tipo de restriccin, pues son materia de Administracin Financiera de Corto Plazo. Las dificultades de medicin sern an ms graves si imaginamos a la estructura organizativa como factor restrictivo. Como se sabe, la organizacin de una empresa se disea en relacin a un determinado tamao. Siendo as, la estructura organizativa establece un lmite al volumen de actividad, por lo que se podra pensar -en el plazo terico- en un volumen mximo de operaciones, ms all del cual dicha estructura resulte ineficiente, pero es muy difcil, si no imposible, concretar este lmite en cifras de produccin y ventas de productos especficos. Los dos ltimos tipos de restricciones -capital de trabajo y estructura organizativa- se citan slo para mostrar que, conceptualmente, dichos elementos pueden actuar bajo determinadas circunstancias como limitativos. Es posible, sin embargo, que en la mayora de los casos reales dichos factores no sean relevantes para el diseo de la combinacin de productos de perodos aislados. El lmite fijado por la estructura organizativa puede ser relativamente amplio y es probable que otro tipo de restricciones se hagan presentes antes, con lo que se transformara en una limitacin irrelevante. Finalmente, con respecto
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al capital de trabajo, es posible superar sus limitaciones alterando, en los perodos en que ste se manifieste como insuficiente, las modalidades del ciclo compras-existencias-produccin-existencias-ventas-crditos-cobranzas. Las restricciones derivadas de las posibilidades de aprovisionamiento de materias primas exigen un estudio del mercado proveedor y de la poltica de existencias de la empresa. Algo anlogo puede decirse de las posibilidades de obtencin de mano de obras, en relacin al mercado de trabajo y las polticas de seleccin y entrenamiento de la empresa. Para establecer las limitaciones derivadas de la demanda ser necesario contar con buenas informaciones del mercado, sobre cuyos medios de obtencin no podemos extendernos aqu. Son variados los mtodos que permiten cuantificar, con un buen grado de aproximacin, el tamao de la demanda dados ciertos precios, lo mismo que su grado de sensibilidad ante cambios de stos. Finalmente, las restricciones derivadas de la existencia de artculos complementarios, contratos de ventas, disposiciones gubernamentales, etc., no requieren un comentario especial. Su existencia suele ser relativamente evidente y fcil de cuantificar.

Naturaleza cambiante de las restricciones

Existen algunas restricciones -como las derivadas de la capacidad de los equipos e instalaciones, por ejemplo- que se manifiestan en forma casi invariable a travs de perodos relativamente prolongados. Otras limitaciones, en cambio, cambian con relativa rapidez, como sucede, por ejemplo, con las que se derivan de los mercados proveedores de insumos productivos y del mercado consumidor. Pueden surgir, tambin en determinados casos, nuevos factores restrictivos, que hagan redundante la consideracin de los que se manifestaban en los perodos inmediatamente anteriores. Es aconsejable seleccionar, los efectos de disear la mezcla de productos, perodos suficientemente breves, de modo tal que hacer posible una revisin y confirmacin frecuente de la influencia de los factores limitantes, dado que muchos de ellos son de una naturaleza esencialmente mutable. Toda vez que se omita esta revisin de los factores restrictivos se enfrenta el riesgo de que los planes de produccin y ventas resulten defectuosos, lo que puede significar, alternativamente: a.- que existan interrupciones en los procesos productivos, cuellos de botella, acumulacin excesiva o insuficiencia de stock, etc., a raz de la presencia de factores restrictivos no considerados en el planeamiento de la mezcla de productos, o bien

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b.- que exista una prdida de oportunidades de vender productos rentables, que hubieran mejorado la calidad de la composicin de las ventas, como consecuencia de haberse considerado en la etapa de planeamiento restricciones inexistentes, o cuya influencia es menor a la prevista.

Restricciones redundantes
Ocurrir con cierta frecuencia, al plantear un problema de composicin de productos, que aparezcan restricciones cuya influencia aparece anulada por otras. Supongamos, por ejemplo, que una empresa productora de los artculos a y B se enfrenta al comienzo de un perodo de operaciones con los siguientes factores limitantes: a.- Equipos, cuya capacidad total es de 2.000 horas, siendo los tiempos estndar de 2 horas por unidad de a y de 5 horas por unidad de B. b.- Demanda mxima a los precios propuestos, estimada en 1.500 unidades para el producto A y 1.000 unidades para el producto B. c.- Mano de obra calificada, de la que se dispone para el perodo bajo anlisis de 1.800 horas-hombre. Los tiempos estndar son de 3 horas-hombre por unidad de a y de 2 horas-hombre por unidad de B. Si suponemos que no existen stocks iniciales, podemos expresar el conjunto de restricciones como: 2QA + 5 QB 2.000 QA 1.500 1.000 QB 3 QA + 2 QB 1.800 ................................... (a) ................................... (b) ................................... (c)

Es fcil advertir que en este caso la restriccin impuesta por la demanda es irrelevante, por lo que puede eliminarse del problema. En efecto, la capacidad limitada de los equipos slo permitira producir como mximo 1.000 unidades de a (suponiendo que no se produzca B), o bien 400 unidades de AB (suponiendo que no se produzca A). Resulta claro, entonces, que la demanda no representa un factor restrictivo, dado que es, con respecto a ambos productos, mayor que la produccin permitida por la capacidad de los equipos. No en todos los casos resulta tan evidente como en el ejemplo anterior la existencia de una restriccin redundante. De cualquier modo, los mtodos algebraicos de resolucin de esta clase de problemas pueden operarse an con restricciones redundantes. El nico efecto de introducir en el problema restricciones redundantes es el de hacer ms laboriosos los clculos. Cuando se sigue un mtodo grfico las limitaciones redundantes resultan evidentes.

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El diseo de la combinacin de productos cuando solo existe un factor limitante

El caso en el que slo existe un factor que limita las cantidades de produccin y ventas es el ms sencillo que puede presentarse a la direccin. Su solucin es inmediata. Supongamos, por ejemplo, una empresa que produce y vende los productos A, B y C, cuyas contribuciones nitarias son las siguientes: mcA = 5; mcB = 6; mcC = 4. La demanda prevista, a los precios actuales, de los tres productos, es mayor que la produccin mxima que permite la capacidad de los equipos. No existen stocks iniciales de productos terminados. La capacidad mxima de los equipos se determin, para el perodo bajo anlisis, en 6.000 horas. El resto de los insumos productivos puede adquirirse en cantidades ilimitadas. Los tiempos estndar de produccin son, en relacin a los equipos, los siguientes: Producto A: 2 horas por unidad Producto B: 3 horas por unidad Producto C: 1 hora por unidad El problema se plantea, en este caso, en determinar el uso ms rentable de los equipos. Si se destinan estos equipos a producir exclusivamente el producto a, la produccin mxima sera de 3.000 unidades, cuya venta originara un margen de contribucin de E 15.000, como se muestra a continuacin: 6.000 QA(max) = qA(max) = MCt = MCA = 3.000 unidades 2

= mcA QA = 5 . 3.000 = E 15.000

Haciendo un clculo anlogo para los productos B y C, se tiene: 6.000 QB(max) = qB(max) = MCt = MCB = 2.000 unidades 3

= mcB QB = 6 . 2.000 = E 12.000

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6.000 QC(max) = qC(max) MCt = MCC = 1 = 6.000 unidades

= mcC QC = 4 . 6.000 = E 14.000

Del anlisis anterior podemos concluir que -no existiendo otros factores a considerar- el curso de accin ms rentable es producir y vender exclusivamente el producto c, con lo que se maximiza el margen de contribucin total del perodo considerado. Es posible arribar a esta conclusin de un modo ms sencillo, introduciendo el concepto de contribucin por unidad de factor limitante, que se define como:2. mc(k/L) = mck unidades de factor limitante necesarias para una unidad de producto

En nuestro caso: mc(A/L) = (5/2) = E 2,5 mc(B/L) = (6/3) = E 2 mc(C/L) = (4/1) = E 4 El producto C es el que presenta la mayor contribucin por unidad de factor limitante y, por lo tanto, aqul al que conviene destinar dicho factor limitante con el fin de maximizar el margen de contribucin total del perodo. Este sencillo criterio de maximizacin puede extenderse tambin al caso en que existan adems restricciones impuestas por el mercado. Supongamos, en relacin a nuestro ejemplo, que la demanda mxima esperada de los tres productos, a los precios actuales, es la siguiente: Producto A: 1.4000 unidades Producto B: 1.000 unidades Producto C: 2.000 unidades En este caso la solucin del problema se obtiene siguiendo el orden de preferencias establecido por los valores de la contribucin por hora de trabajo de los equipos. Comenzamos por cubrir la demanda esperada del producto , cuyo margen de contribucin ser: MCC = mcC . QC = 4 . 2.000 = E 8.000
2.- Ibidem, pp. 14-15 y 17.

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Despus de esta operacin an quedan disponibles 4.000 horas de trabajo de los equipos (6.000 - 1 . 2.000 = 4.000), con las que podran producirse 2.000 unidades del producto A (4.000 : 2 = 2.000). Sin embargo, slo se espera que el mercado sea capaz de adquirir 1.400 unidades de este producto, al precio actual, luego: MCA = mcA . QA MCA = 5 . 1.400 = E 7.000 An quedan disponibles 1.200 horas (4.000 - 2 . 1.400=, que pueden destinarse a la produccin de 400 unidades del producto B (1.200 : 3 = 400), luego: MCB = mcB . QB = 6 . 400 = E 2.400 Resumiendo, la mezcla ptica de productos ser aquella en la que: QA = 1.400 QB = 400 QC = 2.000 Esta combinacin permite obtener un margen de contribucin total de E 17.400, que es el mximo compatible con las restricciones de la situacin analizada. MCt = MCA + MCB + MCC = 7.000 + 2.400 + 8.000 = E 17.400 La capacidad de los equipos fue totalmente ocupada, quedando un volumen de demanda insatisfecha para el producto B. El criterio de maximizacin del margen de contribucin total basado en la contribucin por unidad de factor limitante est especialmente indicado para los casos en los que existe slo una restriccin que afecta a los volmenes de produccin o venta de los distintos productos. En nuestro caso fue posible extenderlo a un problema de ms limitaciones slo en razn de que la demanda es una restriccin de caractersticas especiales. Salvo en los casos particulares en los que los productos de la empresa son entre s rivales o complementarios, no existe una relacin funcional entre la demanda de uno de ellos y la de los restantes. La circunstancia de dejar insatisfecha la demanda de un producto particular no hace aumentar ni disminuir la cantidad demandada de los restantes. Podemos, entonces, en general, que el procedimiento descrito es aplicable a los casos en que existe slo una restriccin, o bien, siendo varias, slo una de ellas afecta a ms de un producto.

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Introduccin general al concepto de programacin lineal

Los problemas de decisin humana consisten siempre en buscar la forma de optimizar una situacin. Dicho de otra manera, puede afirmarse que consisten en maximizar un beneficio. Sin embargo, es posible constatar que el hombre encuentra siempre que sus decisiones estn restringidas por hechos que derivan de la naturaleza de las cosas o de las instituciones. Por lo tanto, la maximizacin que busca est sujeta a limitaciones.3 El prrafo citado es aplicable a la totalidad de las decisiones humanas. El sujeto que adopta una decisin lleva siempre en su mente el propsito de maximizar los efectos favorables de una decisin o minimizar sus efectos adversos. La definicin de los que se considera favorable o adverso descansa en su escala de valore so preferencias frente a la situacin dada. En el mundo de los negocios se podra hablar, en general, de maximizar beneficios y minimizar prdidas. En muchos casos es posible reducir a una expresin algebraica los elementos de un problema de decisin entre alternativas bajo la influencia de uno o ms factores restrictios. En estos trminos un problema de esta clase puede expresarse como una funcin a optimizar (maximizar o minimizar, segn sea el caso), que se designa generalmente como funcin objetivo o funcin de efectividad, y que denotaremos como: Z = f (x1, x2, ...., xn) Se trata de una funcin dependiente de un cierto nmero de variables, cuyos valores estn limitados por ciertas restricciones, expresadas tambin algebraicamente. Cuando tratamos de maximizar o minimizar el valor de Z, respetando las limitaciones impuestas por los factores restrictivos, estamos, pues, ante un problema de mximo o mnimo condicionado. Ahora bien, cuando tanto la funcin objetivo como las restricciones estn representadas por expresiones lineales, entonces se dice que se trata de un problema de Programacin Lineal. Para comprender los supuestos que implica la condicin de linealidad podemos valernos del ejemplo planteado en la introduccin de este captulo. Tenamos all un problema definido en los siguientes trminos: a.- Funcin objetivo: MCt = 1 QA + 1,5 QB

3.- BOITEUX, Marcel, La Programacin Lineal y su Aplicacin a la eleccin de Inversiones, transcripcin y resumen de GUERINEAU, Pierre y CAUAS, Jorge, Revista Chilena de Ingeniera, N 302 (Noviembrediciembre 1963), p. 25.

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b.- Restricciones especficas: 5 QA + 3 QB 1 QA + 1,5 QB QA QA QB 60.000 18.000 11.000 8.000 4.000 (mano de obra calificada) (materia prima alfa) (mercado) (contrato de venta)

Como sabemos, el planteamiento de la funcin objetivo como una funcin lineal responde, en nuestro caso, a los siguientes supuestos: (1) los precios de venta de A y B permanecern inalterados para el perodo bajo anlisis, y (2) los costos variables de A y B son proporcionales. Con respecto al sistema de restricciones especficas, la condicin de linealidad implica suponer que:4 1.- Existe proporcionalidad en cada columna: Esto significa, en relacin a nuestro ejemplo, que cualquier cantidad de producto A ha de producirse con proporciones constantes de los insumos considerados. Cualquiera sea el volumen de produccin de A, cada unidad requerir 5 horas de trabajo de mano de obra calificada y una unidad de la materia prima alfa. Lo mismo puede decirse para el producto B. Se trata, entonces, de recursos complementarios.5 2.- Existe aditividad en cada rengln: Tomemos, por ejemplo, la restriccin impuesta por la mano de obra calificada. Decir que existe aditividad en ese rengln significa que las horas destinadas a producir un cierto nmero de unidades de A dejan de estar disponibles para la produccin de B. De este modo, las horas destinadas a A, ms las horas destinadas a B, sumadas a las horas no utilizadas, deben ser iguales al total de horas disponibles. Un razonamiento anlogo puede hacerse para la materia prima alfa. Un problema de Programacin Lineal consiste, en general, en maximizar o minimizar una ecuacin lineal del tipo: Z = c1x1 + c2x2 + ... + cnxn , dependiente de n variables y sujeta a un sistema de m restricciones, que se puede expresar como6 a11x1 + a12x2 + ... a1nxn * b1 a21x1 + a22x2 + ... a2nxn * b2 .......................................... am1x1 + am2x2 + ... amnxn * bm
4.- Ibidem, p. 26. 5.- Vase captulo 5. 6.- El signo (*) puede ser reemplazado indistintamente, en un problema particular, por (=), ( ) o ( ). Pueden presentarse simultneamente, en un mismo problema, inigualdades de sentido contrario e igualdades.

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donde cj, aij y bi son constantes conocidas.7 Existe, adems, una restriccin de signo: xj 0 Sucede a menudo que el nmero de variables de la funcin objetivo no coincide con el nmero de restricciones. Se puede demostrar, con referencia a estos casos, que, siendo n el nmero de variables y m el nmero de restricciones, cuando n es mayor que m la solucin final presentar al menos (n - m) variables nulas.8 Esto significa que si planteamos, por ejemplo, un problema de maximizacin del margen de contribucin total para una situacin en la que existen 5 productos y 2 restricciones especficas, la combinacin ptima de productos se lograr con un mximo de 2 productos. Esta pequea introduccin al concepto de la Programacin Lineal es suficiente, a juicio del autor, para los objetivos de este trabajo. Su objeto es apenas el de situarnos en el marco en el que est situada esta tcnica, sin adentrarnos en los aspectos matemticos. En adelante nos ocuparemos de la aplicacin de las tcnicas de Programacin Lineal a un tipo particular de problema, el de la composicin de la mezcla de productos.

Mtodos grficos
Es posible plantear y solucionar grficamente un problema de Programacin Lineal en los casos ms sencillos, cuando existen slo dos variables en la funcin objetivo (y cualquier nmero de restricciones), o bien cuando existen slo dos restricciones especficas (y cualquier nmero de variables en la funcin objetivo). En ambos casos es posible operar con una representacin grfica de dos dimensiones sin mayores dificultades. Discutiremos la operatoria de los mtodos grficos a travs de algunos ejemplos.

Existen dos productos y m restricciones

Supongamos el caso de una empresa que produce y vende los artculos A y B, cuyas contribuciones unitarias son las siguientes: mcA = 1,5. Sus equipos son de propsito mltiple, de modo tal que pueden destinarse a producir los dos artculos en proporciones variables. Si se dedican exclusivamente a la produccin de A su capacidad total es de 7.300 unidades mensuales. En el caso de dedicarse exclusivamente a B, la capacidad mxima de estos equipos sera de 1.000 unidades.
7.- Vase, por ejemplo, MALDONADO, Roberto V., programacin Lineal: Mtodo Simplex Publicacin N 47 del Instituto de Economa de la Universidad de chile (Santiago, 1962) y AEDO, Norma F. de, Metodologa de la Programacin Lineal, publicacin de la Escuela de Economa y Administracin de la Universidad de concepcin (Concepcin, 1963), Cap. 1. 8.-

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El mercado de la materia prima delta, usada en la produccin de A y B, est limitado, correspondiendo a la empresa una provisin mxima de 20.000 unidades mensuales. Una unidad de A requiere 2 unidades de delta, y una unidad de B requiere 4 unidades de dicha materia prima. El planteamiento algebraico de este problema ser, de acuerdo a los datos anteriores: a.- Funcin objetivo: MCt = 1 QA + 1,5 QB b.- Restricciones especficas: (1/7.300) QA + )1/11.000) QB 1 (equipos) 4 QB 20.000 (materia prima delta) 2 QA + c.- Restriccin de signo: Qi 0 El problema puede plantearse grficamente como se muestra en la figura 17.1. La variable QA se ha representado en el eje de las ordenadas y la variable QB en el eje de las abcisas. La restriccin impuesta por la capacidad de los equipos se ha representado por una recta que une los puntos de coordenadas: (QA = 7.300 ; QB = 0) (QA = 0 ; QB = 11.000) La condicin de linealidad, comentada en las pginas anteriores, significa en este cso que a cualquier nivel de produccin total se verificar que, al disminuir en "k" unidades la produccin de A, la capacidad de los equipos que queda disponible podr usarse para obtener una cantidad constante de B. Dicho en el lenguaje de los economistas, la tasa marginal de transformacin de los equipos se mantiene constante a cualquier nivel de produccin.9 La lnea de restriccin que comentamos debe interpretarse en el sentido de que, dada la limitacin de la capacidad de los equipos, son factibles todas las combinaciones entre QA y QB comprendidas entre dicha lnea y el origen del sistema de coordenadas. Si se agrega al grfico la lnea de restriccin de la materia prima delta se obtiene la llamada rea de factibilidad (rea sombreada en la figura 17.1), que contiene a todas las combinaciones entre QA y QB que son compatibles con el sistema de restricciones.

9.- Vase JAEDICKE, Robert K., Some Notes on product-combination Decisions, The Accounting Review, Vol. XXXIII, N 4 (October, 1958), p. 597.

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Nuestro prximo paso consistir en determinar cul de dichas combinaciones es la que maximiza el margen de contribucin total del perodo bajo anlisis. Nos valdremos para ello de las lneas de isocontribucin, definidas como el lugar geomtrico de los puntos del plano que expresan combinaciones de QA y QB cuyo margen de contribucin total es idntico. La lnea de I1 de la figura 17.1 corresponde a un margen de contribucin total de E 1.500, que puede obtenerse, alternativamente, vendiendo 1.500 unidades de A, 1.000 unidades de B, o bien cualquier combinacin de ambos productos comprendida entre estos dos extremos. La lnea I3, correspondiente a un nivel de E 9.000 para el margen de contribucin total, es tangente al rea de factibilidad en el punto P, que seala la combinacin ptima. Cualquier lnea de isocontribucin de nivel mayor caera fuera del rea de factibilidad. El margen de contribucin mximo se obtiene, entonces, combinando 6.000 unidades de a con 2000 unidades de B: MCt = 1 . 6.000 + 1,5 . 2.000 = E 9.000 La capacidad de los equipos ha sido totalmente agotada, lo mismo que la provisin mxima de la materia prima delta. Ntese, en efecto, que: (1/7.300) 6.000 + (1/11.000) 2.0000 = 1 2 . 6.000 + 4 .. 2.000 = 20.000

Figura 17.1. Veamos ahora la solucin grfica del ejemplo hipottico planteado al comienzo de este captulo. Tenamos all, como se recordar, un problema definido en los siguientes trminos:

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a.- Funcin objetivo: Mct = 1 QA + 1,5 QB b.- Restricciones especficas: 5 QA + 3 QB 60.000 18.000 11.000 (mercado) 8.000 (contrato de venta) (mano de obra calificada) (materia prima alfa)

1 QA + 1,5 QB QA QB QA 4.000

c.- Restriccin de signo: Qi 0 La parte sombreada en el grfico de la figura 17.2 indica, como en el caso anterior el rea de factibilidad. En este caso la lnea I3 de isocontribucin (correspondiente a un nivel de E 18.000) se superpone a la lnea de restriccin de la materia prima alfa. Quiere decir, entonce, que en este caso existen mltiples combinaciones de las variables QA y QB que maximizan el valor del margen de contribucin total. Se trata de todas las combinaciones que dan por resultado un margen de contribucin total de E 18.000, comprendidas en el segmento MN de la figura 17.2. La direccin puede optar entre: QA = 8.000 QB = 6.667 QA =6.000 QB = 8.000 punto N punto M

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o cualquier otra combinacin comprendida entre M y N

Q
A

20 18 16

Materia Prima Mercado

(M iles de unidades)

14 12 10 8 6 4 2 0

N
2

Mano de Obra Contrato

I I
2
1

10

12

14

16

18

20

22

(Miles de unidades)

Figura 17.2.

Existen n Productos y dos factores limitantes

Supongamos ahora una empresa que produce y vende tres artculos, que denominaremos alfa, beta y gamma, cuyas contribuciones unitarias son: mc = E 2; mc = E 1; mc = E E 0,5. Los tres productos pasan, en su proceso de produccin, a travs de los departamentos A y b, cuyas capacidades mximas son de 11.000 y 9.000 horas respectivamente. Los tiempos estndar de produccin por unidad son los siguientes: Depto. A Alfa Beta Gamma 4 3 4 Depto.B 6 2 1

De acuerdo a los datos anteriores, el problema puede plantearse algebraicamente en los siguientes trminos: a.- Funcin objetivo: MCt = 2 Q + 1 Q + 0,5 Q b.- Restricciones especficas: 4 Q + 3 Q + 4 Q 6 Q + 2 Q + 1 Q
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11.000 (departamento A) 9.000 (departamento B)

c.- Restriccin de signo: Qi 0

Una unidad de cada uno de los productos puede expresarse, desde el punto de vista de las cantidades empleadas de los factores restrictivos, como un vector de dos dimensiones, de la forma: Pi = donde: xA = horas del departamento A xB = horas del departamento B En nuestro caso: 4 P= 6 3 P= 2 4 P= 1 Estos vectores se han representado grficamente en la figura 17.3. Se puede observar all que una unidad del producto alfa requiere 4 horas del departamento a y 6 horas del departamento b. Los procesos correspondientes a los productos beta y gamma estn representados en forma anloga.
X Horas Dpto. B
B

xA xB

6 5 4 3 2 1 0

P P

1 2

5 6

Horas Dpto. A

Figura 17.3
196

XB
26 24 22 20 18 16 14 12 10 8 6 4 2 0
1 2 0,5 1 1

P
3.5 3 8 7 2 5 1.5 3 M 4 6

Horas Dpto. B (miles)

2.5

I4 I3
7 6 5 4

P
8

I2
3

I 12

2 4 6 8 10 12 14 16 18 20 22 24 26 28 30 32

XA

Horas Dpto. A (miles)

Figura17.4. En la figura 17.4 se han representado los vectores Pa, Pb y Pg, multiplicados por escalares, que en este caso representan unidades producidas y vendida. Para facilitar la operatoria grfica se han graduado los vectores en miles de unidades. No es posible extender indefinidamente estos vectores (esto es, multiplicarlos por scalares tan grandes como se desee), debido a que las horas de produccin de los departamentos A y B estn limitadas. El rea sombreada de la figura 17.4 representa el rea de factibilidad, determinada por los valores: xA = 11.000 xB = 9.000 Las lneas quebradas I1, I2, I3 e I4 representan lneas de isocontribucin, correspondientes a los niveles de E 1.000, 2.000, 3.000 y 4.000, respectivamente. El margen de contribucin total correspondiente a la lnea I1, puede obtenerse, alternativamente, vendiendo 1.000 unidades de beta, o bien 500 unidades de alfa, o bien 2.000 unidades de gamma, o bien, finalmente, cualquier combinacin de productos que sea compatible con las restricciones. Se puede observar en la figura que la lnea I4 es tangente al vrtice del rea de factibilidad en el punto M, lo que es indicativo de que: a.- El margen de contribucin mximo, compatible con los factores restrictivos, es de E 4.000.

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b.- Estos e 4.000 de margen de contribucin no pueden obtenerse a travs de una venta de 2.000 unidades de alfa, ni de 4.000 unidades de beta, ni tampoco con una venta de 8.000 unidades de gamma, dado que estos volmenes de produccin y venta se encuentran situados fuera del rea de factibilidad. c.- La combinacin ptima de productos estar compuesta slo por unidades de los productos alfa y beta. Se elimina el producto gamma. Cabe recordar, en relacin al punto (c), que como se dijo en pginas anteriores, en un problema de Programacin Lineal de n variables y m restricciones, siendo n m, en la solucin final existirn al menos (n-m) variables nulas. Aplicado a nuestro caso, quiere decir que la maximizacin del margen de contribucin total se lograr combinando, como mximo, dos productos. Ahora bien, cmo determinar a priori cul es el producto que debe eliminarse? El criterio grfico para decir los procesos que entran en la solucin final indica que se debe escoger aquellos cuyos vectores sean adyacentes al punto M. Ntese, en efecto, que si hubiramos seleccionado, por ejemplo, a los productos alfa y gamma, deberamos habernos situado en una lnea de isocontribucin de un nivel menor a E 4.000, a fin de hacer posible la inclusin del producto gamma dentro del rea de factibilidad.10 Las lneas de isocontribucin que se han trazado en la figura 17.4 son convexas al origen. Esto no es casual, sino que representa una condicin necesaria para que el punto de tangencia entre una de estas lneas de isocontribucin y el vrtice del rea de factibilidad indique efectivamente el valor mximo del margen de contribucin. Ntese el efecto, que si se hubieran unido los puntos de igual contribucin en la secuencia " P - P - P ", por ejemplo, la lnea de isocontribucin de nivel mximo (compatible con las restricciones) tendra un nivel menor a E 4.000. 11 Po = 9

Este vector estara representado grficamente por un trazo que uniera el origen con el punto M, en la figura 17.4.. ahora bien, si consideramos el vector Po como una combinacin lineal de los vectores Pa y Pb, entonces el problema puede plantearse en trminos de determinar los escalares por los cuales es necesario multiplicar Pa y Pb para que, sumados, den por resultado el vector Po. Esto se puede hacer grficamente trazando por el punto M: (a) una paralela a Pb, que corta a Pa en el punto correspondiente a una produccin y venta de 500 unidades; y (b) una paralela a Pb,

10.- Para una explicacin ms acabada de este principio, en trminos matemticos, vase AEDO, Norma F. de, op. cit., pp. 24 y ss..

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que corta a Pa en el punto correspondiente a una produccin y venta de 3.000 unidades. Quiere decir, entonces, que el margen de contribucin mximo (E 4.000) se lograr combinando 500 unidades de alfa y 3.000 unidades de beta. MCt = mc Q + mc Q = 2 . 500 + 1 . 3.000 = E 4.000 Tambin podramos haber planteado la ltima parte de la solucin en trminos algebraicos, en los siguientes trminos: Q 4 6 + Q 3 = 2 9 11

El problema se reduce, en definitiva, a resolver el siguiente sistema de ecuaciones: 4 Q + 3 Q = 11 6 Q + 2 Q = 9 Podemos observar, finalmente, que la combinacin de productos elegida ocupa plenamente los factores restrictivos. Se cumple, en efecto, que 0,5 P esto es: 4 0,5 6 +3 2 3 = 9 11 + 3 P

= Po ,

199

Decisiones de Precios
Primera parte
Autor: Margalef, A. J. Hacia.... " Cap. 19.

Introduccin
Nuestra discusin de los problemas relativos a las decisiones de precios ha de ser, necesariamente, poco profunda, dados los objetivos de este trabajo. Intentaremos, eso s, situarnos en una perspectiva realista y a un nivel suficientemente general como para que nos sea posible apreciar estos problemas en su exacta dimensin. Gran parte del contenido de este captulo y el que sigue no ser otra cosa que un repaso breve de los elementos ms importantes de la Teora de los Precios de Corto Plazo, que el autor supone relativamente familiares para el lector, en el convencimiento de que este marco terico es imprescindible para encarar los problemas de las decisiones de precios a travs de una perspectiva amplia. Formularemos tambin alguna consideraciones acerca de las limitaciones con las que se enfrenta el empresario en la vida real para basar sus decisiones de precios en los principios econmicos de la teora, Slo despus de estas consideraciones estaremos -en opinin del autor- en condiciones de ver el contexto de las decisiones de precios tal como ste se presenta los ojos del empresario. "A lo largo de este desarrollo dedicaremos especial atencin a los costos, pero no como un elemento que permita determinar precios de venta- como a veces parece desprenderse de algunos textos de Contabilidad de Costos- sino ms bien como un factor ms dentro de la amplia gama de variables implicadas en el rea problemtica de la determinacin de los precios. Nuestro inters se dirigir a discutir qu informaciones de costos son relevantes para las decisiones de precios, cmo stas deben usarse y cules son sus limitaciones.

La teora de la demanda
Los economistas han desarrollado una teora que intenta explicar el comportamiento de los consumidores en la distribucin de sus ingresos monetarios limitados entre alternativas de consumo y de inversin. El supuesto bsico sobre el que descansa esta teora es el de la racionalidad de la conducta del consumidor, que suele expresarse explcitamente en los siguientes trminos:1

1.- STIGLER, George, La Teora de los Precios (Revista de Derecho Privado, Madrid, 1983), pp. 79-83.

200

1.- Los individuos disponen de informacin completa acerca de la cosas que desean, entendindose por cosas, en un sentido amplio, los fines generales que pretenden cumplir mediante el uso o consumo de determinados bienes y servicios, ms bien que los bienes y servicios mismos. 2.- Los consumidores conocen los medios especficos (en trminos de bienes y servicios) por los cuales pueden alcanzar sus fines generales. 3.- Los consumidores tratan de lograr la satisfaccin mxima de los fines que desean alcanzar, compatible con los limitados recursos de que disponen. La cantidad total que se demanda de un bien especfico en un momento dado y con referencia a un mercado dado puede expresarse en general como:2 Qa = f (Pa, Pb, Pc, ......., y, g, e), esto es, una funcin dependiente de las siguientes variables: a.- su precio (Pa), b.- los precios de los sustitutos (Pb, Pc, .....), c.- los ingresos de los consumidores (g), y d.- las expectativas con respecto a los cambios de las magnitudes anteriores (e). Qa representa la cantidad demandada del bien "a" en un momento dado (o con relacin a un perodo determinado) por el conjunto de consumidores que concurren en un mercado especficamente definido en el tiempo y el espacio. Dicho en otras palabras, Qa representa la suma de las demandas individuales de tales consumidores, determinadas por cada individuo de modo tal que, dado un nivel de ingresos, ste se distribuye entre la gama de bienes y servicios que puede adquirir en una forma tal que su utilidad sea un mximo para el perodo considerado.3 El estudio de la demanda total se encara generalmente bajo el supuesto de que el mercado, del lado de los compradores, es relativamente perfecto, esto es:4 1.- Cada individuo tiene libre acceso al mercado. 2.- La demanda no est limitada por racionamientos o circunstancias similares. 3.- El nmero de demandantes e suficientemente grande -y, por lo tanto, la cantidad demandada individualmente es suficientemente pequea- como para que las acciones de cada demandante, individualmente considerado, no influyan sobre los precios.

2.- Vase BAULSEN, Andreas, Teora general de la Economa (UTEHA, Mxico, 1959), Tomo II, p. 21 y STIGLER, G., op. cit., pp. 107-112. 3.- Vase HENDERSON, James M. y QUANDT, Richard E., Microeconomic Theory, A Mathematical Approach (Mc Graw-Hill Book Company, Inc., New york, 1958), Cap. 2. 4.- PAULSEN, A., op. cit., p. 22.

201

La cantidad demandada como Funcin del Precio

Ante la dificultad de encarar simultneamente el estudio de las relaciones funcionales entre la cantidad demandada y sus distintos determinantes la Teora de la Demanda estudia separadamente la influencia aislada de cada uno de ellos, suponiendo constantes los dems. Ha merecido especial atencin el estudio de la relacin entre la cantidad demandada de un bien y su precio, bajo el supuesto de que los precios de los sustitutos, los ingresos de los consumidores, etc. permanecen transitoriamente invariables. As, se dice que: o bien que Qa = f (Pa), Pa = f (Qa), segn que se considere que la variable independiente es el precio o la cantidad demandada. La segunda forma de expresar la funcin de demanda es la ms generalizada. El grado de sensibilidad de la cantidad demandada con respecto a cambios en el precio se conoce como elasticidad-precio y se expresa numricamente por medio de la relacin entre el cambio relativo de la cantidad demandada y el cambio relativo del precio. Dada la curva de demanda D-D' de la figura 19.1, que es la expresin grfica de la funcin: Qa = f (Pa), si se opera una disminucin del precio igual a Pa, la cantidad demandada crecer en Qa, con lo que nos desplazamos en la curva desde M hasta N. De acuerdo a la definicin anterior, la relacin elasticidad-precio entre estos dos puntos ser:

Qa : Qa Qa Pa

Pa Pa Pa Qa
5

= Qa; Pa

= -

5.- El signo negativo es necesario para obtener un coeficiente positivo de elasticidad-precio, puesto que p es negativo. De este modo, un coeficiente de elasticidad-precio slo puede ser negativo cuando, ante un cambio en el precio, la cantidad demandada reacciona en el mismo sentido.

202

Esta forma de expresar el coeficiente de elasticidad mide la relacin entre dos incrementos especficos de P y Q. En la teora se trabaja generalmente con el coeficiente de elasticidad en un punto, expresado como:

Qa; Pa

Qa = lim Pa 0 dQa dPa . Pa Pa Qa

Pa Qa

Ntese que bajo la ltima forma de medir la elasticidad-precio no es necesario suponer un cambio en el precio de un magnitud determinada, sino que basta con que sea conocida la funcin de demanda. Se dice que la demanda elstica, inelstica o de elasticidad unitaria con respecto al precio segn que el coeficiente de elasticidad sea respectivamente mayor, menor o igual a la unidad.

N D

Q
a

Figura 19.1
Los cambios en los precios de los sustitutos, en los ingresos de los consumidores, etc. originan lo que se conoce como desplazamientos de la demanda, lo que ocurre cuando al mismo precio se demanda una cantidad distinta o, lo que es lo mismo, cuando una misma cantidad se demanda a un precio distinto. Dado que una funcin de demanda en relacin al precio se define para el resto de las variables como constantes paramtricas, un cambio en estas ltimas determina la existencia de una nueva funcin de demanda.

203

La Cantidad Demandada y los Precios de los Sustitutos

La existencia de sustitutos para un bien determinado, lo mismo que l relacin entre los precios de tales sustitutos (que hemos supuesto constantes) y los distintos precios alternativos que consulta una funcin de demanda, est implcitamente considerada en el concepto de elasticidad-precio. La sensibilidad de la cantidad demandada de un bien a los cambios de su precio ser distinta segn que ste tenga o no sustitutos y segn cules sean los precios de tales sustitutos. Anlogamente, tambin ser distinta dicha sensibilidad a distintos niveles de ingresos de los consumidores, ante distintos conjuntos de expectativas con respecto al futuro, etc. Si hacemos permanecer constante el precio de un bien dado, como as tambin el resto de las variables determinantes de la cantidad demandada, excepto el precio de un determinado sustituto, entonces podemos definir una funcin del tipo: Qa = f (Pb), a la que tambin es aplicable el concepto de elasticidad.6 Se trata, en este caso de la llamada elasticidad cruzada de la demanda, definida como la relacin entre el cambio relativo de la cantidad demandada de un bien y el cambio relativo del precio de otro bien. As, el coeficiente de elasticidad cruzada del bien "a" con respecto al precio del bien "b", se define en general como:

Qa ; Pb

dQa = dPb .

Pb Qa

Este coeficiente expresa el grado en que dos bienes son entre s complementarios o sucedneos. Se dice, en general, que: 1.- Si Qa; Pb > 0 , los bienes "a" y "b" son sucedneos, puesto que un cambio en precio de "b" ocasiona un cambio del mismo sentido en la cantidad demandada de "a". < 0 , los bienes "a" y "b" son complementarios,

2.- Si

Qa; Pb 3.- Si = 0 , no existe relacin de complementariedad ni de sustitucin entre "a" y "b". Qa; Pb

6.- El concepto de elasticidad es aplicable, en general, a cualquier relacin funcional de la forma y = f(x) y puede definirse como: ...la alteracin de magnitud de una variable dependiente, en relacin con el cambio de magnitud de la variable independiente con la cual se halla funcionalmente ligada. (PAULSEN, A., op. cit., p. 25).

204

La Cantidad Demandada como Funcin del Ingreso

Anlogamente a los dos caso recin examinados, es posible definir una funcin de demanda del tipo: Qa = f (y), para: Pa = K1; Pb = K2; ....; g = Kn-1 ; e = Kn. A esta funcin tambin es aplicable el concepto general de elasticidad, que en este caso se conoce como elasticidad-ingreso, expresada como:

Qa; y

dQa = dy .

y Qa

Un coeficiente positivo o nulo caracteriza a un bien o servicio cuya cantidad demandada crece o se mantiene inalterada cuando crecen los ingresos de los consumidores, mientras que un coeficiente negativo supone la existencia de un bien inferior, que tiende a ser reemplazado por otros cuando el ingreso de los consumidores aumenta.

Los Gustos de los Consumidores

Este ha sido el determinante de la cantidad demandada menos explorado por la Teora de la Demanda. Los economistas reconocen que las necesidades humanas no son innatas7 y que tanto stas como los medios elegidos para satisfacerlas estn condicionados en una medida importante por factores sociolgicos. Se trata de una variable que suele considerarse como un dato: una escala de preferencias segn la cual el consumidor jerarquiza sus satisfacciones y distribuye sus ingresos limitados. Aunque se conoce relativamente poco acerca del proceso mediante el cual los individuos jerarquizan en su mente sus distintas necesidades, se han logrado avances notables -y en cierto sentido alarmantes- en una serie de tcnicas destinadas a actuar sobre los determinantes ocultos de las decisiones de compra. Dichas tcnicas estn, por supuesto, fuera del mbito de nuestra discusin en este momento.

Las Expectativas
Tambin es insignificante lo que podemos decir de esta variable. Su influencia es bien conocida: la conducta del consumidor frente al consumo de un bien especfico
7.- STIGLER, G., op. cit., p. 11.

205

no slo est determinada por su precio actual, por los precios actuales de los sustitutos y por su actual nivel de ingresos, sino tambin, y en un grado importante, por lo que l espera que suceder en el futuro con dichas variables. As, por ejemplo, puede suceder que: a.- un consumidor se abstenga de comprar (o reduzca sus compras) el bien "a" cuando espera que el precio del bien "b" (que puede reemplazar a "a" y ocupa un lugar ms destacado en su escala de preferencias) se reduzca en el futuro prximo en una cantidad conveniente; o bien que b.- un consumidor aumente en el momento actual sus consumos de muchos bienes, alterando transitoriamente su propensin a consumir, si se la anuncia un incremento de sus ingresos para un futuro inmediato. Podramos multiplicar los ejemplos de este tipo. No ha sido posible, sin embargo, definir, en forma significativa para el anlisis, una relacin funcional del tipo: Qa = f (e)

El Factor Tiempo y la Teora de la Demanda

La funcin de demanda, tal como ha sido concebida por la teora, es atemporal. Si bien es cierto que puede definirse para un perodo de tiempo (definido a su vez como el lapso durante el cual tienen validez las relaciones funcionales propuestas: preciocantidad, ingreso-cantidad, etc.), expresa bsicamente una relacin instantnea entre la cantidad demandada y la variable independiente elegida. Cuando se dice, por ejemplo que: Qa = f (Pa), se trata de definir las cantidades que se demandaran en un momento dado a diferentes precios alternativos. Se supone, en otras palabras, que la reaccin de la cantidad demandada ante cambios del precio es instantnea. La introduccin de la variable tiempo en el anlisis incide, entre otras cosas, sobre la elasticidad. Se reconoce generalmente, por ejemplo, que las funciones de demanda aumentan su elasticidad-precio a travs del tiempo. Aunque se trata slo de un fenmeno observado empricamente, se dan algunas razones para explicarlo:8 1.- Debido a razones tecnolgicas, el consumidor no puede reajustar en forma inmediata algunos consumos cuando cambian los precios. As, por ejemplo, si en un momento dado se reduce el precio del gas licuado en una magnitud significativa, muchas familias seguirn usando sus cocinas elctricas.
8.- Ibidem, pp. 115-117.

206

2.- Los consumidores poseen un conocimiento imperfecto del mercado, por lo que los cambios en los precios de muchos bienes y servicios no son conocidos en forma inmediata. 3.- Las costumbres crean cierta inercia en el comportamiento del consumidor. Los presupuestos familiares no se reajustan inmediatamente ante cambios poco significativos en los precios de algunos bienes.

La Demanda desde el punto de vista del Empresario

La Teora de la Demanda, cuyos elementos fundamentales hemos recordado en forma muy somera en las pginas anteriores, tiende a explicar el comportamiento de los factores determinantes de la demanda total de un producto cualquiera en un momento determinado, o con relacin a un cierto lapso de tiempo. Lo que preocupa al empresario es, sin embargo, el conocimiento de los determinantes de su demanda, esto es, de la fraccin que puede razonablemente asignarse de lo que hemos llamado la demanda total. Este problema suele enfocarse a veces intentando clasificar a las variables que determinan las ventas de una empresa en controlables e incontrolables9. As, por ejemplo, en un caso dado el empresario puede influir sobre el precio de su producto, sobre sus gastos de promocin y sobre la calidad de su producto, debiendo considerar incontrolables a las expectativas de los consumidores, a sus niveles de ingresos, etc. Este enfoque, aunque til para abordar situaciones especficas, no es adecuado para generalizar acerca de los determinantes de las ventas de una empresa. En efecto, es el precio un factor controlable? Es imposible dar una respuesta general en el vaco, sin considerar el tipo de competencia que enfrenta la empresa. Hasta qu punto se puede influir sobre los gustos de los consumidores? Tampoco es posible responder a este ltimo interrogante en forma significativa sin considerar un caso particular. Parece conveniente, ya que nuestro propsito es abordar el problema de los precios desde un punto de vista amplio -que haga posible algn tipo de generalizacindecir que la porcin de la demanda total de un producto que puede asignarse a una empresa especfica depende, en primer lugar, del tipo de competencia que enfrente dicha empresa. Como veremos en seguida, esta forma de enfocar el problema considera implictamente la cuestin de la controlabilidad o incontrolabilidad de los determinantes del volumen de ventas.

9.- Vase, por ejemplo, HARLAN, Neil E., CHRISTENSON, Charles J. y VANCIL, Richard F., Managerial Economics (R.D. Irwin, Inc., Homewood, Illiniois, 1961), pp. 89-91.

207

Tipos de Mercado
Las diferentes situaciones de mercado que es posible imaginar tericamente cubren una vasta gama, que va desde la competencia pura hasta el monopolio. Suelen distinguirse, con fines de anlisis, tres tipos bsicos de situacin de mercado, definidos como competencia pura, monopolio y competencia monoplica, cuyas caractersticas ms relevantes recordaremos brevemente.10

Competencia pura
La competencia pura exige un slo requisito previo: que nadie posea ni un pice de control.11 Esto significa, desde el punto de vista del empresario, que existe una situacin en la que l no puede influir sobre el precio ni sobre las acciones de sus competidores, de modo tal que debe someterse, por as decirlo, a las presiones de la competencia considerada en su conjunto. En tales circunstancias el precio es el resultado de las presiones impersonales de la oferta y la demanda. El requisito de la ausencia de control por parte del empresario, implica la vez:
12

1.- La existencia de un nmero elevado de compradores y vendedores, de modo tal que la influencia aislada de cada uno de ellos sobre el precio sea prcticamente nula; y 2.- la existencia de un producto perfectamente homogneo o estandarizado, ya que en la medida en que el producto de uno de los vendedores presenta alguna forma de diferenciacin existir, por parte de dicho vendedor, algn grado de control sobre su precio. Vale la pena destacar que para que la homogeneidad de que hablamos sea absoluta debe alcanzar no slo a las caractersticas del producto mismo sino tambin a otros elementos, tales como la localizacin de los vendedores, las formas de venta, etc..... Se trata, en otras palabras, de suponer la ausencia de cualquier cosa que incite a un comprador a preferir a un vendedor determinado.13

10.- Nos referiremos slo a las formas de mercado del lado de la oferta. Supondremos, para simplificar, que el mercado est relativamente atomizado del lado de la demanda. 11.- CHAMBERLIN, Edward H., Teora de la Competencia Monoplica (Fondo de Cultura Econmica, Mxico, 1956), p. 14. 12.- Ibidem, p. 15. 13.- Ibidem, p. 15.

208

Los elementos anteriores bastan para caracterizar a un mercado de competencia pura. El autor ha preferido usar la expresin competencia pura, ms bien que la de competencia perfecta, debido a que la idea de perfeccin est asociada a menudo con otros elementos, tales como: movilidad absoluta de los factores productivos, ajuste instantneo de la oferta y la demanda a las condiciones de mercado, etc.14

Monopolio
El monopolio no es otra cosa que la anttesis de la competencia pura. Puede definirse simplemente como una situacin de mercado en l que existe un control absoluto de la oferta (y del precio). En otras palabras, se trata de una situacin en la que: (1) existe un solo vendedor, y (2) la diferenciacin de su producto es absoluta. En tal situacin el monopolista detenta un control absoluto del mercado y est libre de presiones competitivas para decidir su estrategia frente a los consumidores.

Competencia Monoplica
Hemos recordado ms arriba los dos extremos que pueden asumir las situaciones de mercado del lado de la oferta, a los que se caracteriza como competencia pura y monopolio. Estos casos lmites son ms bien abstracciones tericas, ya que es casi imposible encontrarlos en la realidad en su forma pura, Nos ocuparemos ahora de la amplia gama de situaciones intermedias que pueden darse entre dichos extremos, que surgen de las proporciones en que se combinen entre s los dos atributos bsicos considerados para definir una situacin de mercado: (1) nmero de vendedores, y (2) grado de homogeneidad o diferenciacin del producto. Recurriremos a la expresin competencia monoplica para referirnos a todas las situaciones de mercado en las que se combinan, en cualquier proporcin, elementos monopolsticos y de competencia. Se puede decir, en general, que las distintas situaciones tericas de mercado surgen de las distintas combinaciones que se pueden conseguir haciendo variar el nmero de vendedores desde uno hasta un nmero suficientemente grande y la naturaleza del producto desde la diferenciacin absoluta hasta la completa homogeneidad. Si dejamos fuera a los casos lmites, esto es: (1) competencia pura (nmero de vendedores suficientemente grande y producto homogneo); y (2) monopolio (un vendedor y un producto absolutamente diferenciado); el resto de las combinaciones posibles se definir como competencia monoplica, tal como se muestra en la figura 19.2.
14.- "n" representa un nmero suficientemente grande de vendedores. Ntese que algunos espacios de la figura se han sealado como combinaciones no significativas. Algunas de las infinitas combinaciones posibles no tienen, en efecto, significacin prctica. Si el producto de un vendedor es absolutamente diferenciado por ejemplo, no puede existir otro vendedor en ese mismo mercado. Por otra parte, si un producto es perfectamente homogneo, debe existir al menos dos vendedores en su mercado.

209

15

Algunas formas de Competencia Monoplica

La definicin adoptada en las pginas anteriores para caracterizar a la competencia monoplica es, como habr observado el lector, demasiado amplia. Ser til, para nuestros propsitos, distinguir algunas formas especficas entre la gama de situaciones de mercado que engloba la denominacin genrica de competencia monoplica. Aunque las clasificaciones de las situaciones de mercado propuestas en la mayora de los textos de economa son entre s muy semejantes, presentan algunas diferencias terminolgicas -y an conceptuales- que introducen cierta confusin, especialmente en lo que se refiere a la competencia monoplica. Ser conveniente, entonces, a fin de evitar posibles confusiones en el uso de los trminos, basar nuestra discusin posterior en una clasificacin especfica. La clasificacin que adoptaremos es -a juicio del autor- sencilla y adecuada para nuestros propsitos.16 Dintinguiremos en primer lugar -dentro del espectro de la competencia monoplicaentre los mercados de productos homogneos y los de productos no homogneos17, que designaremos respectivamente como mercados homogneos y mercados no homogneos. Dentro de los mercados homogneos se citan frecuentemente las situaciones especficas definidas como: (1) monopolio parcial, y (2) oligopolio. En el caso del mono15.16.- Dicha clasificacin se basa en la que aparece en PEDERSEN, H. Winding, Los Costes y la Poltica de Precios (Aguilar, Madrid, 1958), Captulos VII al XIII. 17.- Ibidem, pp. 112-113.

210

polio parcial existe un cuasi-monopolista, que posee el control sobre una fraccin importante del mercado, coexistiendo con otras empresas cuyo tamao e influencia son nfimos en trminos comparativos. En tal situacin se puede suponer que el cuasi-monopolista actuar de hecho como un monopolista, esto es, decidiendo por s mismo su estrategia frente a los consumidores, ya que la influencia de las empresas pequeas es despreciable. Estas ltimas se adaptarn, por su parte, a la poltica de precios impuesta por el cuasi-monopolista. En el caso del oligopolio el mercado est repartido entre unas pocas empresas relativamente grandes18. Un caso particular de oligopolio, que ha merecido especial atencin entre los tericos, es el duopolio, cuando existen slo dos vendedores. Dentro de los mercados no homogneos podemos distinguir, por otra parte, la siguientes situaciones especficas:19 * Caso I: existe un gran nmero de vendedores, de modo tal que ninguno de ellos posee una parte importante del mercado total. Hablamos del mercado total en un sentido amplio, comprensivo de todos los productos relativamente rivales que concurren al mercado en un momento dado, ya que, por definicin, estamos suponiendo diferenciacin de productos. * Caso II: existe un pequeo nmero de grandes vendedores, que comparten un mercado de productos diferenciados. Se trata de una situacin semejante a la del oligopolio en los mercados homogneos. * Caso III: existe un vendedor grande, junto a varios pequeos. Es un caso anlogo al del monopolio parcial de los mercados homogneos.

La diferenciacin y los Mercados No Homogneos

La diferenciacin se define, en general, como un elemento en virtud del cual un comprador puede manifestar preferencia por un vendedor determinado. Esta diferenciacin puede ser de distinto grado y obedecer a una serie de causas diferentes. Se acepta, en general, que la diferenciacin de un producto puede surgir de factores tales como: (a) las caractersticas del producto mismo o de su presentacin, (b) la localizacin del vendedor, (c) los distintos servicios que recibe el comprador del vendedor, etc.. La diferenciacin sustentada por caractersticas fsicas del producto o de su presentacin es la ms tangible y obedece a rasgos particulares de los productos en

18.- El calificativo de grandes y pequeos se refiere a la participacin de los vendedores en el mercado total. No guarda ninguna relacin con el tamao de la empresa, ya sea sta se mida en relacin a su capital, al valor de su produccin y sus ventas, etc.. 19.- PEDERSEN, H. W., op. cit., pp. 148-158.

211

materia de calidad, diseo, envase, etc. En muchos casos estas caractersticas estn protegidas por patentes o marcas de fbrica. La localizacin del vendedor es otro elemento importante de diferenciacin. Desde el punto de vista del comprador, la diferenciacin entre dos vendedores situados en lugares diferentes se plantea en trminos de distancia, comodidad, costos de transporte, etc. En general, los costos de transporte constituyen un elemento importante cuando se trata de transacciones entre empresarios, o bien cuando (an tratndose de ventas al pblico) los productos venidos presentan caractersticas especiales de peso, volumen, fragilidad, etc. En las ventas al detalle los costos de transporte no son muy relevantes para el comprador. La diferenciacin locacional descansa en otro tipo de consideraciones. Cualquiera sea el caso, la diferenciacin locacional permite a un vendedor disfrutar e un mercado relativamente propio, an cuando sus productos y sus precios sean idnticos a los del resto de los vendedores. Por otra parte, este elemento de diferenciacin le permitir incrementar unilateralmente sus precios hasta cierto lmite. El comprador aceptar este aumento hasta el punto lmite en que los costos de transporte (o las molestias de comprar en otra parte) sean iguales o mayores que la diferencia de precio. Finalmente, tambin constituyen elementos de diferenciacin todos aquellos servicios de cualquier ndole que un vendedor presta con sus productos, tales como entregas a domicilio, visitas de vendedores, etc. Cul es el papel de la propaganda en la diferenciacin de los productos?. No parece correcto incluir la propaganda como un elemento de diferenciacin en s misma. Se trata, ms bien, de una herramienta que puede usarse efectivamente, entre otras cosas, para dar a conocer y acentuar la influencia de los elementos de diferenciacin comentados.

Los Mercados en la Realidad 20

Es evidente que la homogeneidad absoluta del producto, uno de los requisitos necesarios para la existencia de una situacin de competencia pura, no se encuentra en la realidad. Existen siempre, en todos los casos, elementos de diferenciacin, que actan con mayor o menor intensidad, que impiden la existencia de una actitud de indiferencia, por parte del comprador, respecto de distintos vendedores. Quiere decir, entonces, que tanto la competencia pura como las formas de mercados homogneos de la competencia monoplica han de quedar reducidas a la categora de abstracciones tericas.

20.- Vase Ibidem, pp. 158-163.

212

Si nos colocamos ahora en el extremo opuesto, esto es, en la diferenciacin absoluta, podemos observar que, dado el actual avance de la tcnica, es casi imposible pensar en la existencia de productos que no tengan sustitutos ms o menos cercanos, por lo que deberamos descartar tambin la posibilidad de encontrar en el mundo real monopolios puros. No ocurre lo mismo, en cambio, con el nmero de vendedores, ya que ste puede variar en la realidad entre uno y una cantidad suficientemente grande. Debemos concluir, despus de este primer intento de aproximacin a la realidad, que todas las formas de mercado que es posible encontrar en la prctica estn comprendidas dentro de lo que hemos caracterizado competencia monoplica, y, ms an, dentro de los llamados mercados no homogneos de competencia monoplica. Dentro de esta amplia gama podremos encontrar casos que se asemejan al monopolio. Existen, en efecto, muchos casos de monopolios nacionales o locales, en lo que la diferenciacin est amparada en protecciones aduaneras o en ventajas de localizacin. Los casos de monopolios universales son menos frecuentes y tienden a desaparecer, debido a los progresos tcnicos y a la evolucin y baratura de los medios de transporte. Tambin es posible encontrar situaciones de mercado que se acercan bastante al modelo de la competencia pura, en aquellos casos en los que el nmero de vendedores es elevado y los elementos de diferenciacin son poco acentuados. Frecuentemente se cita a los mercados de productos de la tierra como ejemplos tpicos. Con menor intensidad, lo mismo ocurre en algunas ramas del comercio mayorista y en los mercados de valores. Se puede decir, en general, que en el comercio minorista existen ms elementos monoplicos que en los mercados mayoristas, ya que actan con mayor intensidad elementos de diferenciacin tales como la ubicacin, el prestigio, las modalidades de venta, las polticas de crdito, etc. En la industria suelen darse con ms frecuencia los casos ms tpicos de la competencia monoplica -mercados no homogneos-, donde la publicidad y las estrategias de venta basadas en la diferenciacin (real o creada artificialmente) juegan un papel tanto o ms importante que la competencia en el terreno de los precios.

Anlisis General de la Relacin: Precios-Volmenes-CostosResultados.Conceptos Bsicos

Antes de comentar los aspectos bsicos de la formacin en los precios para cada una de alas formas de mercado comentadas brevemente en las pginas anteriores, analizaremos con algn detenimiento algunos elementos fundamentales. Mantendremos en esta parte del anlisis algunos supuestos simplificadores, los siguientes:

213

1.- El objetivo del empresario es maximizar sus ganancias para un perodo aislado. Prescindiremos de otros objetivos de Largo Plazo. 2.- La empresa opera con un producto, que produce y vende en forma estandarizada. 3.- Prescindiremos del tipo de situacin de mercado que enfrenta la empresa. Supondremos una funcin hipottica de demanda. 4.- Nos ocuparemos slo de la influencia del precio sobre la cantidad demandada, suponiendo constantes las dems variables que la determinan. Estudiaremos, bajo los supuestos anteriores, la determinacin del precio y la cantidad vendida que maximizan, para un perodo dado, la expresin: R = p. Q - Ct Supongamos que nuestra empresa hipottica se enfrenta en un momento dado con una tabla de demanda como la que se muestra en la tabla 19.1, sin preocuparnos, por ahora, de cmo ha sido obtenida. La expresin grfica de esta funcin se muestra en la figura 19.3 y responde a la siguiente expresin: Q = 40 - (1/2) p Supondremos, adems, que los costos constantes son de E 300 para el perodo bajo anlisis y que los costos variables son de E 20 por unidad. Cul es el precio que maximiza la ganancia? Precio E 60 58 56 54 52 50 48 46 44 42 40 38 36 34 32 30 Cantidad Demandada 10 u. 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 Tabla 19.1

214

P 60

50

40

30

20

10 0 10 15 20 25 Q Figura 19.3

p 60 58 56 54 52 50 48 46 44 42 40 38 36 34 32 30

Q 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25

eQ;p 3,000 2,636 2,333 2,076 1,857 1,666 1,500 1,352 1,222 1,105 1,000 0,904 0,818 0,739 0,666 0,600 (3)

V 600 638 672 702 728 750 768 782 792 798 800 798 792 782 768 750 (4)

V 38 34 30 26 22 18 14 10 6 2 -2 -6 -10 -14 -18

cv 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20

Cv MC Cc R 200 220 240 260 280 300 320 340 360 380 400 420 440 460 480 500 400 418 432 442 448 450 448 442 432 418 400 378 352 322 288 250 300 300 300 300 300 300 300 300 300 300 300 300 300 300 300 300 100 118 132 142 148 150 148 142 132 118 100 78 52 22 -12 -50

(1) (2)

(5) (6)

(7) (8) (9) (10)

Tabla 19.2. En la Tabla 19.2. se muestran los niveles de ganancias asociados a los distintos precios alternativos. Esta tabla nos permite formular las siguientes observaciones: a.- Dado que los costos constantes permanecen invariables en el intervalo comprendido entre 10 y 25 unidades, es posible prescindir de ellos en nuestro anlisis y fijar nuestra atencin en el margen de contribucin.
215

b.- Los costos variables por unidad permanecen constantes en ese mismo intervalo, lo que indica la existencia de una funcin de produccin de proporciones fijas para el perodo considerado. c.- El margen de contribucin mximo (E 450) se obtiene para un precio de E 50, al que corresponde una cantidad demandada de 15 uinidades. En este punto los valores del costo marginal y del ingreso marginal tienden a igualarse. Esto responde al principio general segn el cual es rentable para el empresario expandir sus ventas mientras el ingreso asociado con cada nueva unidad vendida sea mayor que el costo de producir y vender esa unidad, hasta el punto lmite en que ambos valores se igualan. d.- El ingreso marginal es siempre menor que el precio. Esto es as porque, dada la funcin de demanda de nuestro ejemplo, para aumentar las ventas en una unidad es necesario disminuir el precio en cierta proporcin. El ingreso marginal resume el efecto neto de dos cambios en sentido opuesto en el ingreso total:21 (1) un incremento del ingreso total, causado por la venta de una nueva unidad, al precio nuevo; y (2) un decremento del ingreso total, causado por la reduccin del precio aplicada a la cantidad correspondiente al precio inmediatamente anterior. As, por ejemplo, el incremento neto de E 38 que se logra en el ingreso total al aumentar el volumen de 10 a 11 unidades puede descomponerse como sigue: (1) Incremento del ingreso total: (Q2 - Q1) p2 = 1 . 58 = (+) E 58 (2) Decremento del ingreso total: (p2 - p1) Q1 = 2 . 10 = (-) 20

Incremento neto: ......(+) E 38 e.- Mientras el coeficiente de elasticidad-precio es mayor que la unidad el ingreso marginal es positivo.

21.- Vase HARLAN, N. E., CHRISTENSON, C.J. y VANCIL, R.R., op. cit., p. 95.

216

En la figura 19.4 se muestra en trminos grficos el anlisis numrico desarrollado a travs de la tabla 19.2.. En el grfico de la parte superior se han representado las funciones del ingreso total y el costo total, cuyas expresiones algebraicas son las siguientes: IT = 80 Q - 2 Q2 Ct = 300 + 20 Q Se puede observar que la diferencia mxima entre ambas funciones - esto es, R (max) - se logra para el volumen de ventas en el que el ingreso marginal iguala al costo marginal. En efecto, en nuestro caso: dIT IM = dQ = 80 - 4 Q

217

CM =

dCt dQ

= 20 Se verifica para Q = 15 que IM = CM, y a una cantidad de 15 unidades corresponde un precio de E 50. La funcin de demandad de la tabla 19.1 corresponde, como sabemos, a la expresin: Q = 40 - (1/2) p, de donde: p = IMe = 80 - 2 Q, verificndose que para Q 15, p = 50. En la tabla 19.2 habamos observado, por otra parte, que el ingreso marginal es positivo mientras la demanda es elstica. Se puede demostrar, en efecto, que. IM = p (1 - 1 )
22

de donde podemos concluir que: Si

> 1, entonces =1 <1

IM 0 IM = 0 IM = 0

NOTA: Los valores de elasticidad - precio que aparecen en la columna (3) de la tabla 19.2 se calcularon de acuerdo a la formula general:

Q;p

dQ = dp .

p Q

22.- Esta relacin puede demostrarse como sigue: Sean: IT: incremento del ingreso total p = incremento del precio Q = incremento de la cantidad vendida Debe cumplirse que: IT = (Q + Q) (p + p) - Q . p

218

Los valores de la columna (5), en cambio, que se usaron como valores de ingreso marginal, no fueron calculados de acuerdo a la formula: dIT IM = dQ sino que se obtuvieron por simple diferencia entre valores sucesivos de ingreso total. Supongamos ahora que la direccin de nuestra empresa hipottica se decidi sobre la base de un anlisis como el anterior - por establecer un precio de venta de E 50, al que espera vender 15 unidades. En tal caso podemos representar la estructura de costo e ingresos mediante un grfico de punto de nivelacin como el que muestra en la figura 19.5. Este grfico muestra, bsicamente, la misma informacin que aparece en la tabla 19.2 en el rengln correspondiente al precio de E 50, esto es, una vez que el precio ha dejado de ser una variable para convertirse en un parmetro de la estructura de costos e ingresos. La situacin de nivelacin se alcanza para una venta de 10 unidades, lo que significa que la empresa sufrir perdidas se al precio de E 50 no logra vender al menos 10 unidades. esto es: IT = p (Q + Q) + Q: Q.p

Dividiendo ambos miembros por IT = Q esto es: IT = p(1+ Q luego: IT lim. Q 0 Q = lim Q Q p

(Q +

Q) + p

pQ . Q p +

Q ) p

p p (1 + 0 Q .

Q + p

Q ) p

219

esto es: d IT = p (1 + dQ finalmente: IM = p (1 - 1 ) dQ dp . p Q )

q. e. p.

E 800

Costos e Ingresos T otales

700 600 500 400 300 200 100

Ct N

Cc

QS
5 10 15

Qn Figura 19.5

Puesto que la funcin de demanda con la que hemos estado trabajando no es nada ms que una estimacin de las posibles cantidades demandadas a distintos precios alternativos (durante un periodo en el que se suponen constantes las otras variables), quiere decir que en todos estos clculos est presente un elemento de incertidumbre. El empresario asume en este caso el riesgo de que su volumen de ventas a un precio de E 50 sea menor a 15 unidades, ya sea porque su estimacin de la funcin Q = f (p) sea defectuosa o bien porque hayan sufrido cambios las otras variables (precios de sustitutos, ingresos de los consumidores, etc.), que supuestamente permaneceran constantes. El error mximo que podemos admitir en dicha estimacin sin incurrir en prdidas es de 5 unidades, esto es, de un 33,33 %, y esta representado por el margen de seguridad.

Disgresin: Hasta qu Punto el Enfoque Contributivo es compatible con el Enfoque de la Teora de los Precios?
Hemos visto a travs de nuestra apretada sntesis de la Teora de la demanda que, bajo el supuesto de que otras variables permanecern transitoriamente invariable, es

220

posible considerar a la cantidad demandada como funcin del precio. Siendo as, entonces, cmo es posible construir un grfico de punto de nivelacin en el que el ingreso total est representado por una funcin lineal?, implica esto desconocer la relacin preciocantidad demandada? Se sostiene a veces, planteando la cuestin en los trminos anteriores, que constituye una supersimplificacin suponer que el precio permanecer constante a distintos volmenes de ventas.23 No existe, en realidad, tal supersimplificacin. Como veremos enseguida, las criticas de esta clase implican, en cierto sentido, un desconocimiento de los aspectos bsicos del Enfoque Contributivo. Es necesario recordar, en primer lugar, que el Enfoque Contributivo no pretende otra cosa que mostrar el efecto de los cambios en la cantidad vendida sobre las ganancias de un periodo, dados un precio y una estructura de costos. En el ejemplo que comentamos en las pginas anteriores la estructura de costos estaba representada sintticamente por: cv = 20; para todo 0 Q 25 Cc = 300; para todo 0 Q 25 Ahora bien, para qu valores de Q ser vlido el precio de E 50? Aqu es necesario distinguir claramente dos momentos en el anlisis: (1) antes de decidir un precio, y (2) despus de decidido un precio. Antes de la adopcin de una decisin en cuanto al precio, E 50 es un valor de la variable independiente en la funcin estimada de la demanda, al que corresponde un determinado valor (Q = 15) de la variable dependiente. Dada esta funcin de demanda y dada tambin una particular funcin de costos totales, la direccin de la empresa decide (ya sea mediante un anlisis como el que hemos seguido en las pginas anteriores o a travs de cualquier otro mecanismo de decisin) establecer para el prximo perodo de operaciones un precio de E 50 por unidad. Despus de tomada esta decisin el precio es uno: E 50 y, obviamente, es vlido para todas las unidades vendidas en el periodo. La direccin estableci este precio para un periodo dado y, salvo que ocurran cambios extraordinarios en las condiciones vigentes en el momento de establecerlo, no se propone modificarlo. Luego, es perfectamente posible decir, en nuestro caso, que: - para un periodo de tiempo dado R = (50 - 20) Q - 300 - para todo 0 Q 15

Decimos para todo 0 Q 15, ms bien que para Q = 15, porque, dado el carcter estimativo de la funcin de demanda, no podemos afirmar que un precio de E 50 garantiza un volumen de ventas de 15 unidades. Si se venden slo 10 unidades, por ejemplo, las ganancia operativa ser igual a cero y no igual a E 100, como aparece en la Tabla 19.2.

23.- Vase, por ejemplo, HARLAN, N.E., CHRISTENSON, C.J. y VANCIL, R. F., op. cit., pp. 66-89.

221

Puede ocurrir, es cierto, que el error en la estimacin de la funcin de demanda sea un error de defecto, en cuyo caso la empresa vender ms de 15 unidades al precio de E 50. Conviene, entonces modificar ligeramente la expresin anterior, como sigue: - para un periodo de tiempo dado R = (50 - 20) Q - 300 - para todo 0 Q 15

Esto - nada ms que esto - es lo que pretende expresar mediante un grfico de punto de nivelacin.

Algo Ms sobre la igualdad entre Ingreso Marginal y Costo Marginal

Retornemos ahora a nuestra discusin general de la relacin: precios-volmenescostos-resultados. Como se ha podido apreciar a travs de la discusin del ejemplo anterior, el anlisis para la determinacin del precio ms favorable para un periodo aislado puede hacerse tanto en trminos de magnitudes totales como en trminos de magnitudes marginales. En el primer caso se trata de maximizar la diferencia entre ingreso y costos y en el segundo de minimizarla. En Teora Econmica se razona frecuentemente en trminos marginales. El supuesto de continuidad de las funciones de ingresos y costos hace posible el uso del calculo infinitesimal y facilita notablemente las generalizaciones conceptuales. Se afirma (y esto es exacto en el plano terico) que: ... los errores que se cometen al suponer continuas relaciones que no lo son, son pequeos.24 Puesto que el objetivo fundamental de la Teora de los Precios es obtener generalizaciones vlidas acerca del comportamiento e interrelaciones de las fuerzas econmicas que determinan los precios, ms bien que brindar al empresario un conjunto de criterios y herramientas que lo asistan en sus decisiones de precios, las ventajas analticas de las funciones continuas son muchos mayores que su alejamiento de la realidad. Cuando se trata, en cambio, de adoptar decisiones en casos reales, este supuesto debe considerarse con cierta precaucin, como los veremos en seguida. En el ejemplo en las pginas anteriores supusimos una funcin de demanda en la que la cantidad demandada variaba de unidad en unidad, para facilitar nuestra exposicin. Cabe suponer, sin embargo, que la probabilidad de que los empresarios puedan contar con una informacin tan detallada sobre la funcin de demanda es casi nula, por dos razones principales:
24.- STIGLER, G. J., op. cit., p. 54.

222

1.- En la casi totalidad de las situaciones reales la demanda no es tan extremadamente sensible a los cambios del precio como para que sea posible pensar en cambios capaces de incrementar el volumen exactamente en una unidad. Para referirnos a nuestro ejemplo, bien puede ocurrir que al reducir el precio de E 60 a E 58 no se produzca ningn efecto en la cantidad demandada, ni tampoco al reducirlo a E 56, y que al reducirlo a E 44 la cantidad aumente de una sola vez en 3 unidades. Lo ms probable es que en la prctica slo produzcan efectos sobre la cantidad demandada los cambios significativos en el precio, y que estos se traduzcan a su vez en cambios de varios cientos de miles de unidades de la cantidad demandada. 2.- Es sumamente difcil (si no imposible) que un empresario pueda llegar a conocer todos los puntos de su funcin de demanda, ya sea sta visiblemente discontinua o aproximadamente continua. Podramos imaginar, para el empresario de nuestro ejemplo, una tabla de demanda como la que se muestra en la tabla 19.3, cuya representacin grfica aparece en la figura 19.6. Precio E Cantidad Demandada

60 ............................................................ 10 u. 54 ............................................................ 13 48 ............................................................ 16 42 ............................................................ 19 36 ............................................................ 22 30 ............................................................ 25 Tabla 19.3

223

En este caso sabemos positivamente, porque conocemos el ejemplo anterior, que los puntos representados en la figura 19.6 pueden unirse mediante una recta, como se muestra en la figura 19.7. Sin embargo, si contramos slo con la informacin de la tabla 19.3, no podramos afirmar que se trata de puntos colocados sobre una recta. Podramos perfectamente suponer una funcin discontinua, como la que se muestra en la figura 19.8. Cul de las dos hiptesis es ms correcta? No existe una respuesta general. Sera necesario efectuar, en cada caso, una investigacin adicional, siempre que la diferencia entre ambas hiptesis extremas condujera a conclusiones suficientemente distintas con respecto al precio ms favorable. En el ejemplo que hemos estado discutiendo es casi indiferente optar por una u otra hiptesis.25 En otras circunstancias, sin embargo, si la diferencia entre las dos hiptesis planteadas puede ser digna de consideracin.

25.- Ntese que el trazado de la curva del ingreso total implica suponer una funcin continua de demanda. Como hemos visto, este supuesto puede ser discutible en algunos casos.

224

Supongamos, por ejemplo, el caso de una empresa que se enfrenta con la informacin que se muestra en la tabla 19.4 en relacin a la funcin de demanda de su producto. En la figura 19.9 se han representado las dos interpretaciones extremas que es posible derivar de dicha tabla de demanda. Como se puede apreciar, en este caso ya no es indiferente adoptar una u otra hiptesis. Si adoptamos la hiptesis de que la funcin de demandada es discontinua tendramos, para un precio de E 18, por ejemplo, una cantidad demandada de 2.000 unidades, con lo que el ingreso total sera de E 36.000. Si nos inclinamos, en cambio, por la segunda hiptesis - esto es, una funcin de demanda aproximadamente contina - el ingreso total sera de E 90.000 (E 18 x 5.000 unidades) al mismo precio de E 18. Los ingresos totales para un precio de E 18 sern como se puede apreciar, muy dispares segn que adoptemos uno u otro supuesto con respecto al trazado de la curva de demanda. Es posible suponer tambin, naturalmente, alguna hiptesis intermedia. Precio Cantidad Demandada

E 22 ........................................................ 2.000 u. 17 ........................................................ 6.000 13 ........................................................ 12.000 10 ........................................................ 18.000 8 ........................................................ 23.000 Tabla 19.4

P 25

20

15

10

Q
5 10 15 20

(M ile s d e u n id a d e s )

F ig u ra 1 9 .9

225

El ejemplo anterior se ha planteado deliberadamente con cierta exageracin, para enfatizar la magnitud del error a que puede conducirnos la adopcin sistemtica e indiscriminada de alguna de las dos hiptesis extremas en un caso real. Desafortunadamente las funciones de demanda que es posible obtener de la realidad (no sin gran esfuerzo y recurriendo muchas veces a aproximadamente bastante burdas), son de este tipo. Nos muestran puntos distantes de la curva de demanda, dejando planteado el interrogante acerca de la situacin de los puntos intermedios. Los elementos del anlisis terico son perfectamente aplicables a los casos reales en los que la informacin es imperfecta. Si bien en estos casos ya no es posible operar con ingresos diferenciales. Supongamos una empresa cuyo producto presenta en un momento determinado una funcin de demanda como la que se muestra en la tabla 19.4. Los costos constantes del periodo bajo anlisis sern de E 30.000 y el costo variable por unidad se ha calculado en E 5. En la tabla 19.5 se muestra un anlisis destinado al clculo del precio ms favorable. Se puede observar all que el margen de contribucin mximo se lograra vendiendo 12.000 unidades a un precio de E 13.
p 22 17 13 10 8 (1) Q 2.000 6.000 12.000 18.000 23.000 (2) V 44.000 102.000 156.000 180.000 184.000 (3) V Q V/ Q cv 5 5 5 5 5 (7) Cv 10.000 30.000 60.000 90.000 115.000 (8) MC 34.000 92.000 96.000 90.000 69.000 (9)

58.000 54.000 24.000 4.000 (4)

4.000 6.000 6.000 5.000 (5)

14,5 9,5 4,0 0,8 (6)

Tabla 19.5 Los valores de la comuna (6) pueden considerarse sustitutos aproximados del ingreso marginal. Al dividir el incremento del ingreso total operado en un intervalo entre dos precios por el incremento de la cantidad demandada en ese mismo intervalo hemos hecho un clculo promedio del ingreso marginal dentro del intervalo. Este calculo promedio ser ms aproximadamente en la medida en que los intervalos de precios y cantidades sean ms cercanos. Se puede observar en la tabla 19.5 que se cumple nuevamente, en forma aproximada, la condicin de que la ganancia mxima se obtiene para el precio y la cantidad en los que se igualan el ingreso marginal y el costo marginal. En nuestro caso la menor diferencia positiva entre los valores de las comunas (6) y (7) es igual a 4, donde el margen de contribucin es mximo. Esto nos indica que si aceptramos la hiptesis de una funcin de demanda relativamente continua el precio ptimo estara situado entre E 13 y E 10. Si suponemos, en cambio, que la cantidad demandada vara a saltos entre los precios considerados, entonces el precio ptimo sera exactamente E 13.

226

Hemos podido apreciar, a travs del ejemplo anterior, que se cumple aproximadamente la proposicin segn la cual conviene incrementar la produccin y las ventas hasta el punto en que: ( V/Q) - ( Ct /Q) 0

Si aceptamos esta proposicin, debe cumplirse tambin, desde luego, que conviene incrementar el volumen hasta el punto en que: VCt 0

El contenido lgico de esta condicin es evidente. La ganancia total aumentara siempre que el incremento de los ingresos sea superior al incremento de los costos, y ser rentable decidir nuevos aumentos en el volumen hasta el punto lmite en el que la diferencia entre V y Ct tienda a cero. En la tabla 19.6 se ha planteado nuevamente el ltimo problema, en trminos de costos e ingresos diferenciales.
p 22 17 13 10 8 Q 2.000 6.000 12.000 18.000 23.000 V 44.000 102.000 156.000 180.000 184.000 V Cv 10.000 30.000 60.000 90.000 115.000 Cv VC MC 34.000 92.000 96.000 90.000 69.000

58.000 54.000 24.000 4.000

20.000 30.000 30.000 25.000

38.000 24.000 -6.000 -21.000

Tabla 19.6

Cambios en la Estructura de Costos

En los problemas que hemos examinado en las pginas anteriores se han considerado estructuras sencillas de costos, en las que los costos constantes permanecen invariables a lo largo del intervalo considerado en el volumen de actividad, lo mismo que el costo variable por unidad. Aunque las conclusiones generales discutidas hasta ahora son aplicables tambin a los casos en los que los costos constantes y el costo variable unitario presentan algunos cambios dentro del intervalo cubierto por la funcin de demanda, pueden representarse algunos problemas especiales, a los que es necesario prestar alguna atencin. Cantidad Demandada Precio E 50 .......................................... 1.000 u. 48 ............................................... 1.500 46 ............................................... 1.750 44 ............................................... 2.000 42 ............................................... 2.250
227

40 ............................................... 38 ............................................... 36 ............................................... 34 ............................................... 32 ............................................... 30 .............................................. 28 .............................................. 26 ............................................... Tabla 19.7

2.500 2.750 3.000 3.250 3.500 3.600 3.650 3.700

Supongamos, por ejemplo, una empresa que produce y vende un articulo cuya tabla de demanda estimada para el prximo perodo es la que se muestra en la tabla 19.7. El costo variable de producir y vender una unidad es de E 10 y los costos constantes son de E 30.000 para el volumen de produccin comprendido entre 0 y 2.000 unidades. Ms all de este lmite se incrementan en E 8.000, mantenindose en su nuevo nivel hasta un mximo de 4.000 unidades.
p 50 48 46 44 42 40 38 36 34 32 30 28 26 (1) Q 1.000 1.500 1.750 2.000 2.250 2.500 2.750 3.000 3.250 3.500 3.600 3.650 3.700 (2) V 50.000 72.000 80.000 88.000 94.000 100.000 104.000 108.000 110.000 112.000 108.000 102.000 96.200 (3) V 22.000 8.500 7.500 6.500 5.500 4.500 3.500 2.500 1.500 -4.000 -5.800 -6.000 (4) Cv 10.000 15.000 17.500 20.000 22.500 25.000 27.500 30.000 32.500 35.000 36.000 36.500 37.000 (5) Cc 30.000 30.000 30.000 30.000 38.000 38.000 38.000 38.000 38.000 38.000 38.000 38.000 38.000 (6) Ct 40.000 45.000 47.500 50.000 60.500 63.000 65.500 68.000 70.500 73.000 74.000 74.500 75.000 (7) Ct VCt MC 40.000 57.000 63.000 68.000 72.000 75.000 77.000 78.000 78.000 77.000 72.000 65.700 59.200 (10) R 10.000 27.000 33.000 38.000 34.000 37.000 39.000 40.000 40.000 39.000 34.000 27.700 21.200 (11)

5.000 17.000 2.500 6.000 2.500 5.000 10.500 -4.000 2.500 3.000 2.500 2.000 2.500 1.000 2.500 0 2.500 -1.000 10.000 -5.000 500 -6.300 500 -6.500 (8) (9)

Tabla 19.8 De la observacin de la tabla 19.8 y del grfico de la figura 19.10 se puede concluir que: 1.- Si limitamos nuestro anlisis a la primera estructura de costos la ganancia mxima sera de E 38.000, como resultado de vender 2.000 unidades a un precio de E 44. 2.- Si trasponemos los lmites de la primera estructura tendremos inmediatamente una reduccin del resultado de operacin, debida al incremento de los costos constantes.

228

E (miles) 120 110 100 90 80 70 60 50 40 30 20 10 0

IT Ct

Cv

1000 Estructura I

2000

3000

3700

Estructura II

Figura 19.10

3.- La diferencia anterior puede ser superada si seguimos incrementado el volumen de ventas, puesto que hasta llegar a 3.200 unidades el ingreso total crece ms rpidamente que el costo total, como se puede observar en la columnas (4), (8) y (11) de la tabla 19.8. Esto puede observarse claramente en la figura 19.10. Ntese que la pendiente de la curva del ingreso total es mayor que la de la curva del costo total hasta el punto en que Q = 3.000. 4.- Podemos concluir, entonces, que la ganancia mxima (E 40.000) se logra para una venta de 3.000 unidades a E 36 cada una. Entre 3.000 y 3.250 unidades el crecimiento del ingreso total es idntico al del costo total ( V - Ct = 0), por lo que ser indiferente para el empresario decidir o no este incremento en el volumen. Si nos fijamos en la figura 10.10 en tramo de la curva del ingreso total comprendido entre 3.000 y 3.250 unidades, veremos que en este intervalo es casi una recta, paralela a la recta del costo total. 5.- Ms all de 3.250 unidades no es rentable incrementar el volumen de ventas. El precio ms favorables de ofertas que hemos determinado ms arriba ha sido obtenido de acuerdo a los elementos tpicos de un anlisis para un periodo aislado. Sin embargo, el hecho de considerar la posibilidad de un cambio en los costos constantes al superar cierto limite en el volumen de ventas introduce nuevos aspectos en el anlisis. Supongamos, por ejemplo, que el incremento de E 8.000 que se opera en los costos constantes al superar el volumen de 2.000 unidades sea de tipo irreversible, de modo tal que una vez adoptada la decisin de incorporarlo a la estructura de costos sea imposible para la direccin desembarazarse de l en forma inmediata si el volumen cayera bruscamente por debajo de 2.000 unidades. En tal caso deberamos plantearnos los siguientes interrogantes:

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1.- Hasta qu punto es conveniente introducir un nuevo elemento de inflexibilidad en la estructura de costos a cambio de la posibilidad de un incremento de E 2.000 en las ganancias de un periodo aislado? Ntese que el incremento de los costos constantes es del 26,6 % y asume el carcter de relativamente permanente, mientras que el incremento de las ganancias -con respecto al mximo compatible con la estructura I- es slo de un 5,26 % y se refiere a un perodo aislado. 2.- Cul es la probabilidad de que el volumen de ventas sea superior a 2.000 unidades con posterioridad al periodo aislado que se considera en el anlisis? Si partimos de la base de que la funcin de demanda expresada en la tabla 19.7 es correcta, el precio de E 36 ser el ms favorable para el perodo considerado. Sin embargo, esto no es suficiente para que nos decidamos a incrementar los costos constantes en E 8.000, puesto que si este incremento es de naturaleza irreversible ser necesario -para que el cambio sea rentable- que al actual relacin cantidad-precio se mantenga durante un lapso de tiempo suficientemente prolongado. 3.- Cun segura es la estimacin del incremento de los costos constantes? Hasta aqu hemos supuesto, con fines de anlisis, que el empresario conoca con certeza el incremento a producirse en los costos constantes al superar los lmites de la estructura I. Sin embargo, debemos considerar al incremento de E 8.000 como una estimacin sujeta a cierto margen de error. Ntese que en nuestro caso una desviacin desfavorable del 25 % (E 2.000) con respecto a dicha estimacin bastara para anular -en trminos de resultados de un periodo aislado- la ventaja del cambio de estructura. Las conclusiones extradas del ejemplo anterior nos permiten generalizar acerca de las decisiones de precios que implican incrementos en los costos constantes, en el sentido de que el precio ms favorable de oferta deber evaluarse - y corregirse, si fuera el caso - a la luz de un estudio adicional sobre aspectos tales como: a.- El grado de exactitud de la estimacin de los costos constantes incrementales. b.- El grado de flexibilidad de la nueva estructura de costos constantes. Esto se relaciona con las cualidades de reversibilidad de los costos incrementales. c.- El lapso de vigencia que se estima para la funcin de demanda tomada como base para la determinacin del precio.

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FICHA DE EVALUACION MODULO 5

Sr. alumno/a: El Instituto de Educacin Abierta y a Distancia, en su constante preocupacin por mejorar la calidad de su nivel acadmico y sistema administrativo, solicita su importante colaboracin para responder a esta ficha de evaluacin. Una vez realizada entrguela a su Tutora en el menor tiempo posible. 1) Marque con una cruz MODULO 1. Los contenidos de los mdulos fueron verdadera gua de aprendizaje. 2. Los contenidos proporcionados me ayudaron a resolver las actividades. 3. Los textos (anexos) seleccionados me permitieron conocer ms sobre cada tema. 4. La metodologa de Estudio (punto 4 del mdulo) me orient en el aprendizaje. 5. Las indicaciones para realizar actividades me resultaron claras. 6. Las actividades propuestas fueron accesibles. 7. Las actividades me permitieron una reflexin atenta sobre el contenido 8. El lenguaje empleado en cada mdulo fue accesible. CONSULTAS A TUTORIAS 1. Fueron importantes y ayudaron resolver mis dudas y actividades. 2) Para que la prxima salga mejor... (Agregue sugerencias sobre la lnea de puntos) 1.- Para mejorar este mdulo se podra ................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................................................

En gran medida Medianamente Escasamente

SI

NO

3) Evaluacin sinttica del Mdulo.

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Evaluacin: MB - B - R - I 4) Otras sugerencias.............................................................................................................................................................

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Texto y Diagramacin: Mario Daniel Tolaba -2007-

Este mdulo fue realizado en el Departamento de Diagramacin, Composicin y Diseo Grfico del Instituto de Educacin Abierta y a Distancia de la Universidad Catlica de Salta.

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