Livro Anotações SNC

Carlos Grenha Domingos Cravo Lus Baptista Srgio Pontes
Anotaes ao Sistema de Normalizao Contabilstica
Edio: CTOC Cmara dos Tcnicos Ociais de Contas Av. Barbosa du Bocage, 45 1049-013 Lisboa Tel.: 217 999 700 Fax: 217 957 332 comunicacao@ctoc.pt www.ctoc.pt Capa: Telma Tavares Ferreira Pr-impresso e paginao: pr&press Impresso: Tipograa Peres SOCTIP Tiragem: 7 000 exemplares Depsito legal: 299600/09 ISBN: 978-989-95224-5-9 Lisboa, Setembro 2009
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Nota prvia
O presente trabalho resulta da compilao de um conjunto de estudos acerca do novo Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC) que os autores, todos eles prossionais da rea, foram recolhendo da sua experincia. No se trata de um trabalho acadmico, nem os formalismos deste tipo de trabalhos foram tidos em conta na sua elaborao. Procura-se antes que seja um instrumento que possa ser til para uma abordagem pragmtica do novo SNC. Evidentemente que nem todos os temas relacionados com o novo sistema contabilstico foram includos no presente trabalho. Por isso, o mesmo no pode ser considerado um SNC explicado, nem de resto isso se pretendia. Espera-se que o documento que se segue possa ser til para aqueles que tm a tarefa de aplicar o novo SNC, tarefa essa que sendo intrinsecamente complexa, encerra ainda a diculdade relacionada com a necessria mudana da losoa de abordagem da norma contabilstica. Esta constituir, qui, o maior desao de todos ns.
Apresentao
A Cmara dos Tcnicos Ociais de Contas, como entidade que representa a prosso, e na continuidade do que tem sido a sua atitude perante a sociedade, aceitou o enorme desao que caracteriza uma alterao to profunda nos nossos conceitos, cultura e formao contabilstica, como o Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC). Estamos perante uma verdadeira e profunda revoluo contabilstica, pois uma srie de conceitos, valores, princpios e formas, so totalmente alterados com a introduo das normas internacionais de contabilidade (NIC) que, embora no sejam em alguns casos de aplicao directa so, no entanto, a fonte de inspirao em que assenta todo o novo SNC. Aquando da aceitao deste desao, avalimos o risco e o esforo de readaptao que seria necessrio fazer pelos prossionais para lidarem com este novo modelo. Embora conscientes das enormes diculdades com que nos iremos deparar, aceitmos ser, em conjunto com todos os prossionais, obreiros da Histria. Por compreendermos as diculdades inerentes ao processo, concebemos um conjunto de medidas e aces com o objectivo de tornar mais compreensvel para os prossionais, no s a mudana comportamental, mas tambm a doutrinal. O presente livro, da autoria de Carlos Grenha, Domingos Cravo, Lus Baptista e Srgio Pontes, enquadra-se nesse esforo, da termos sugerido que ele constitusse uma simbiose de doutrinas, justicando a sua sustentabilidade racional e as novas prticas. deste modo que se explica a designao Anotaes ao SNC, j que com este novo modelo pretende-se que se opere uma fuso onde se fundamente doutrinariamente as bases do novo sistema normalizador e as prticas decorrentes daquele conhecimento. Tem sido nossa permanente preocupao a sustentabilidade do conhecimento, entrosando-o com as prticas que so comuns no dia-a-dia, disponibilizando-se com vista a esse desiderato, um leque de medidas, actos e aces que possibilitem aos prossionais sarem vitoriosos de mais este grande desao.
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Quanto ao mrito, julgo que qualquer mente minimamente sensata, compreende que os Tcnicos Ociais de Contas portugueses no querem posicionar-se na cauda do conhecimento prossional, pelo que o domnio profundo do SNC, colocar os prossionais da Contabilidade e da Fiscalidade em patamares compatveis com as sociedades mais evoludas do mundo nestes domnios. Estas, como muitas outras coisas, no se reclamam, conquistam-se e essa conquista nem sempre fcil, exigindo de todos ns um grande esforo, sacrifcio e aturado estudo. A ousadia moderada um dos caminhos adoptados para a evoluo das pessoas, sociedades e coisas. No caso concreto, pelo menos da forma como visionamos esta transformao, o SNC para os prossionais, um desao e tambm uma oportunidade. A Cmara dos Tcnicos Ociais de Contas, enquanto entidade reguladora da prosso, tem a competncia de criar as condies para que todos os TOC tenham ao seu dispor os meios e as ferramentas para sarem vencedores desta oportunidade de ouro. Prometemos um manual sobre o SNC e ele a est. Porque para ns a palavra dada tem um valor e um signicado. Para ns, o prometido devido. Que seja til aos prossionais.
A. Domingues de Azevedo Presidente da Direco da CTOC Lisboa, Setembro de 2009
ndice
PARTE I - Razes exgenas para a existncia de um novo modelo contabilstico nacional ................................................................................................................. 15 1. 2. 3. 4. A envolvente ................................................................................................. 17 A importncia da informao nanceira ....................................................... 17 Harmonizao contabilstica a nvel global .................................................. 19 A harmonizao contabilstica na Unio Europeia - O quadro normativo Europeu......................................................................................................... 21 4.1. Directivas comunitrias e sua evoluo ...................................................... 21 4.2. O conceito de justo valor - alterao das 4. e 7. Directivas ...................... 25 4.3. O Regulamento (CE) n 1606/2002............................................................. 27 4.3.1. O regulamento ....................................................................................... 27 4.3.2. A implementao do regulamento ......................................................... 29 4.4. O Regulamento (CE) n 1725/2003, da Comisso de 29 de Setembro de 2003 ............................................................................................................. 32 4.5. Os Regulamentos que introduziram modicaes ao Regulamento(CE) n 1725/2003, da Comisso de 29 de Setembro de 2003 ............................ 35 4.6. O Regulamento (CE) n 1.126/2008, da Comisso de 3 de Novembro de 2008 e as respectivas modicaes ............................................................. 36 4.7. A Directiva 2003/51/CE .............................................................................. 37 4.8. A Directiva 2009/49/CE .............................................................................. 38 4.9. O Futuro ?.................................................................................................... 38 5. A resposta legislativa nacional s mudanas induzidas pela modicao da legislao comunitria .................................................................................... 39 5.1. A transposio da Directiva 2001/65/CE ................................................. 39 5.2. A transposio da Directiva 2003/51/CE ................................................. 40 5.3. Consequncias da aprovao do Regulamento (CE) 1606/2002- A caminho do SNC ...................................................................................... 41 5.3.1. O exerccio da opo contida no Regulamento (CE) 1606/2002 ....... 43 5.3.2. O desenvolvimento do Projecto da CNC............................................ 48 5.3.3. Novo SNC - Alteraes introduzidas aps o processo de audio pblica ................................................................................................ 52 5.3.4. A aprovao do sistema de normalizao contabilstica ..................... 61
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PARTE II A estrutura conceptual ...................................................................... 67 6. A Estrutura Conceptual ................................................................................... 69 6.1. Itinerrio lgico dedutivo ......................................................................... 69 6.2. Algumas notas acerca da noo de estrutura conceptual.......................... 70 6.3. O POC e a estrutura conceptual ............................................................... 71 6.4. Utilidade da estrutura conceptual ............................................................. 73 6.5. A Estrutura Conceptual para a Apresentao e Preparao de Demonstraes Financeiras do SNC ........................................................ 77 6.6. A importncia acrescida da EC no contexto do novo SNC .................... 118 PARTE III SNC algumas anotaes pragmticas ......................................... 121 7. Os uxos do sistema ....................................................................................... 123 8. A agregao e o Cdigo de Contas ................................................................. 124 9. Financiamentos ............................................................................................... 127 9.1. Emprstimos bancrios e emprstimos por obrigaes............................. 128 9.2. Fornecedores e Outras contas a pagar ....................................................... 141 9.3. Locaes .................................................................................................... 143 10. Responsabilidades por Benefcios ps Emprego .......................................... 158 11. Provises ....................................................................................................... 163 12. Acontecimentos aps a data do Balano ....................................................... 179 13. Passivos por impostos diferidos .................................................................... 183 14. Activos Fixos Tangveis e Activos Intangveis ............................................. 194 14.1 Activos Tamgveis .................................................................................... 197 14.2. Activos intangveis .................................................................................. 205 15. Inventrios ..................................................................................................... 208 15.1. Mensurao de inventrios ...................................................................... 211 15.2. Reconhecimento como gasto ................................................................... 213 16. Custos dos emprstimos obtidos ................................................................... 214 16.1. Custos de emprstimos obtidos elegveis para capitalizao .................. 214 16.2. Capitalizao ........................................................................................... 215 17. Imparidade de Activos ................................................................................... 216 18. Activos no correntes detidos para venda e unidades operacionais descontinuadas .............................................................................................. 222 19. Propriedades de investimento........................................................................ 226 20. Rdito ........................................................................................................... 232
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PARTE IV As Demonstraes Financeiras ...................................................... 245 21. As Demonstraes Financeiras ..................................................................... 247 21.1. Enquadramento........................................................................................ 247 21.2. Uma nova forma de pensar a Agregao e Materialidade ....................... 248 21.3. Informaes de carcter geral ................................................................. 250 21.4. A comparabilidade e a consistncia no mbito da NCRF 04 ................. 252 21.5. Um conjunto completo de Demonstraes Financeiras .......................... 257 21.6. Balano .................................................................................................... 259 21.7. Demonstrao dos resultados .................................................................. 265 21.8. Demonstrao das alteraes no capital prprio modelo ..................... 270 22. Caso prtico ................................................................................................... 272 22.1. O balancete .............................................................................................. 272 22.2. Agregao das contas em rubricas ......................................................... 279 22.3. As Demonstraes Financeiras ............................................................... 292 22.3.1. O Anexo................................................................................................ 294 LEGISLAO ................................................................................................... 295 Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho........................................................... 297 Declarao de Recticao n. 67-B/2009 .......................................................... 321 Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho........................................................... 325 Aviso n. 15654/2009, de 7 de Setembro ............................................................ 361 Aviso n. 15652/2009, de 7 de Setembro ............................................................ 387 Declarao de Recticao n. 67-A/2009 ......................................................... 397 Portaria n. 986/2009, de 7 de Setembro............................................................. 415 Portaria n. 1011/2009, de 9 de Setembro ........................................................... 463
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PARTE I Razes exgenas para a existncia de um novo modelo contabilstico nacional
1. A envolvente
Globalizao dos mercados, globalizao dos produtos, globalizao dos processos, globalizao dos comportamentos, globalizao de Estas so as frases com as quais todos os dias somos bombardeados. O desmantelamento das barreiras ao comrcio mundial a que temos assistido nos ltimos anos tem contribudo de forma decisiva para o aumento das operaes comerciais e nanceiras a nvel global, tendo tal crescimento contribudo para uma sosticao e complexidade das transaces comerciais e, consequentemente, para um aumento das necessidades de capital. Esta ltima circunstncia tem ajudado ao progressivo desenvolvimento dos mercados de capitais j que, sendo cada vez mais frequente encontrarmos empresas que beneciando de um dos aspectos mais positivos da globalizao procuram encontrar nanciamento em vrios mercados, procuram fazer cotar os seus valores mobilirios em vrias praas nanceiras. Logicamente que o processo globalizador tem sido possvel merc do desenvolvimento exponencial das tecnologias da informao e, em especial, das tecnologias da comunicao, tecnologias estas que assumem uma tal importncia que levou a que algum tivesse j armado que a globalizao lha das tecnologias da comunicao
2. A importncia da informao nanceira

Sendo certo que a informao nanceira constitui elemento determinante do processo de tomada de deciso, no menos certo que ela constitui um factor essencial ao ecaz funcionamento dos mercados. A velocidade com que hoje em dia se processam as transaces gera uma grande volatilidade da informao, pelo que a utilidade desta est necessariamente relacionada com a rapidez com que pode ser difundida. A ser assim, um novo e importante desao se coloca Contabilidade enquanto sistema de informao e que tem a ver com as formas emergentes de difuso da informao nanceira. De facto, h que reconhecer o importante impacto que as tecnologias da informao e da comunicao tm na informao nanceira. Desde logo, porque tm contribudo para a modicao do conceito de oportunidade da informao merc da celeridade com que passaram a permitir disponibilizar a mesma, mas tambm porque ao permitirem utilizar novas plataformas de difuso maxime a Internet
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iro (esto j ?) a obrigar a uma reviso dos formatos habitualmente utilizados para divulgao da informao nanceira. Efectivamente, se verdade que os formatos actuais, que se caracterizam, de um modo geral, pela circunstncia de conterem informao muito densa, no so os mais adequados para difundir a informao nanceira nas novas plataformas uma vez que estas esto direccionadas para modelos cuja caracterstica essencial a da captao do interesse imediato do leitor, o que necessariamente ir levar a formatos substancialmente mais aligeirados, no menos verdade que cam disposio da empresa meios que possibilitam a divulgao da informao de um modo bastante econmico. Anotam-se tambm crescentes exigncias informativas. Exemplos disso so a imposio de relato ambiental; a informao relativa ao relato social da entidade; as exigncias relacionadas com o governo das sociedades (corporate governance), etc. Estas questes suscitam novos desaos informao contabilstica j que, pelo menos algumas das qualidades clssicas da informao nanceira: compreensibilidade, comparabilidade e abilidade so susceptveis de ser colocadas em causa. De facto, coloca-se hoje em dia a interessante questo de saber se o mercado continua a pretender uma informao predominantemente vel ou se est a deslocar os seus interesses para outro tipo de informao que no tendo um grau de abilidade mximo, tenha um maior grau de relevncia. H muitos indcios neste sentido e, de entre eles, as crescentes imposies de adopo de critrios de mensurao que deixam de assentar no custo histrico e passam a basear-se em critrios de justo valor. Pode pois dizer-se hoje em dia que a busca vai no sentido da obteno de informao nanceira relevante e vel, sendo que de tal esforo apenas razovel esperar a maximizao do binmio, mas no a maximizao simultnea de cada uma das caractersticas. Por outro lado, anota-se a necessidade dos utilizadores da informao nanceira de terem conhecimento dos riscos a que a empresa se encontra sujeita, bem assim como da forma como a sua administrao pensa poder controlar os mesmos o que tem levado ao progressivo incremento da informao sobre estas matrias. Face aos movimentos globalizadores antes assinalados, logicamente que a utilidade de toda esta panplia de informao poder ser maximizada atravs da intensicao da harmonizao contabilstica tendo em vista a obteno de bases mnimas comuns internacionalmente aceites, que permita que cada um dos pases, ao estabelecer o seu prprio modelo de normalizao o faa medida das suas necessidades, mas garantindo a comparabilidade da informao produzida pelas suas empresas com aquela que produzida por entidades localizadas em pases terceiros.
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Realidade diferente a que se verica para as entidades com valores cotados. A existncia de entidades que possuam valores cotados, ou que operem, em vrios mercados arrasta consigo, pelo menos dois tipos de problemas, no caso de inexistirem normas contabilsticas harmonizadas. O primeiro problema est directamente relacionado com cada uma das entidades que operam ou tm valores cotados em vrios pases e tem a ver com os importantes custos que cada uma dessas entidades tem de suportar para reconverter a informao nanceira em conformidade com as normas vigentes em cada um dos pases onde operem. O segundo problema tem uma amplitude mais vasta e respeita credibilidade da informao nanceira no mundo global. De facto, a apresentao de informao nanceira em conformidade com normas contabilsticas diversas conduz inevitavelmente divulgao de informao dissemelhante, p.ex. quantias diferentes para os activos, para os passivos, para os resultados, etc. Este facto gerador de confuso nos mercados e contribui para a descredibilizao da informao contabilstica como um todo. Naturalmente, que para tais entidades, h que assumir com toda a plenitude o impacto da globalizao, e reconhecer que o mercado de capitais j um mercado tendencialmente global, pelo que - por isso e tambm por aquilo que foi referido acima - no faz nenhum sentido que cada pas mantenha o seu prprio modelo de normalizao sendo de aceitar que a base comum seja um conjunto normativo com caractersticas globais, ou seja, no actual estado de coisas, as normas internacionais de contabilidade.
3. Harmonizao contabilstica a nvel global

As questes antes suscitadas levam, numa primeira anlise, ideia da necessidade imperiosa da harmonizao contabilstica a nvel global. para a que sopram os ventos. No entanto, h questes que deveriam ser equacionadas antes de ser dado um tal salto. De facto, a circunstncia de cada pas ter a sua prpria cultura, os seus prprios sistemas poltico e jurdico, um determinado grau de desenvolvimento da sua economia e ter estabelecido um determinado grau de (in)dependncia das suas normas contabilsticas relativamente ao seu sistema scal, deveria levar a uma sria ponderao antes de se avanar para normas globais. S razes de ndole diversa e, designadamente, os interesses de entidades que actuam a um nvel global (global players) que pretendem sobrepor os seus interesses
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corporativos a qualquer outro, bem como o dos prprios mercados de capitais em que operam, justicam a adopo de tais tipos de normas. No entanto, como se referiu acima, os ventos vo no sentido da globalizao das normas contabilsticas. Da que estejamos a assistir a movimentos de vrios pases com especial nfase na Unio Europeia no sentido de adoptarem as normas internacionais de contabilidade (IAS) emitidas pelo IASB Internacional Accounting Standards Board. Com efeito, como adiante se ver com mais detalhe, a Unio Europeia, numa atitude sem precedentes, aceitou que as normas internacionais de contabilidade do IASB passassem, sob certas condies, a poder ser aceites para a preparao das demonstraes nanceiras de algumas das empresas europeias. Evidentemente, que a importncia do IASB tem vindo a crescer nos ltimos anos, em especial desde 1995, data em que foi celebrado um acordo entre este organismo (ento designado de IASC International Accounting Standards Committee) e a IOSCO International Organization of Securities Commissions no qual esta ltima comisso reconheceu por diferentes formas a importncia do IASB no domnio da harmonizao contabilstica global. Na essncia de tal acordo estava o compromisso do IASB no sentido da reviso das normas no sentido de fomentar a comparabilidade, mediante a reduo do leque de opes que as mesmas continham e a alterao de algumas da normas com o objectivo de se obter um corpo normalizador coerente. Como contrapartida de tal actuao a IOSCO admitia a possibilidade de dar o seu acordo a que tais normas pudessem ser utilizadas na preparao e divulgao da informao nanceiras prestada, em especial, pelas sociedades que tivessem valores cotados em Bolsas estrangeiras. Deste acordo resultou que poucos (ou nenhuns) pases alteraram as suas normas e os EUA no deram qualquer relevncia s IAS. Pese este facto, o IASB continuou o trabalho a que se comprometera com a IOSCO e, apesar da relativamente pouca importncia que os diversos Estados deram s normas, foram bastantes as sociedades (em especial, as global players) que ao longo do tempo passaram a preparar as suas contas com o referencial contabilstico derivado das IAS, tendo muitas bolsas passado a permitir a adopo de tais normas(1). Em Dezembro de 1998, com a aprovao da IAS 39 foi dado por concludo o trabalho de formulao do grupo bsico de normas e em Maio de 2000 a IOSCO anunciou a sua deciso de recomendar aos seus membros que permitissem que as entidades emissoras pudessem adoptar o grupo bsico das normas.
(1) Ver em www.iasb.org.uk
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Estes factos, aliados circunstncia de a posio dos Estados Unidos da Amrica se ter modicado de algum tempo a esta parte(2) (vejam-se p.ex. os esforos de convergncia encetados entre o FASB e o IASB, bem como a aceitao pela Securities Exchange Commission (SEC) na Bolsa nova-iorquina das demonstraes nanceiras de entidades com valores a cotados, desde que as mesmas se encontrassem preparadas em conformidade com as normas internacionais de contabilidade puras(3)) bem como circunstncia de as normas internacionais de contabilidade produzidas pelo IASB estarem a ter uma aceitao mundial sem precedentes, coloca este conjunto de normas num patamar elevado quando aceitao das mesmas, sendo agora de crer que tais normas se podero converter no futuro prximo em normas de aceitao geral, especialmente para o mercado de capitais. E se assim vier a ser como tudo indica h que considerar todo o conjunto de inuncias que as mesmas tero nas normas nacionais dos diferentes pases.
4. A harmonizao contabilstica na Unio Europeia - O quadro normativo Europeu

4.1. Directivas comunitrias e sua evoluo O processo de harmonizao contabilstico, na Europa Comunitria conseguiu-se essencialmente por via legislativa, ou seja, atravs da emisso de Directivas e de Regulamentos, sendo que, numa primeira fase, assentou exclusivamente nas primeiras. Desde a criao da Comunidade Europeia, e no que respeita a matrias contabilsticas, foram aprovadas, em especial, as seguintes Directivas: 1) Directiva 78/660/ EEC, de 25 de Julho de 1978 (4 Directiva) relativa s contas anuais de certos tipos de sociedades; a) Directiva 1999/60/EC, de 17 de Junho de 1999, que alterou a 4 Directiva com vista permisso da expresso das contas em ecus. b) Directiva 2003/38/CE do Conselho, de 13 de Maio de 2003, que alterou a Directiva 78/660/CEE relativa s contas anuais de certas sociedades no que diz respeito aos montantes expressos em euros 2) Directiva 83/349/EEC, de 13 de Junho de 1983 (7 Directiva) relativa s contas consolidadas;
(2) Numa fase inicial os EUA tinham o entendimento que as empresas de pases terceiros que pretendessem actuar nos mercados norte-americanos, deveriam apresentar as suas demonstraes ncneiras em conformidade com as normas norte americanas. (3) Ou seja as normas Internacionais de contabilidade tal como foram aprovadas pelo Board do IASB.
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3) Directiva 86/635/EEC, de 8 de Dezembro de 1986, relativa s contas anuais e s contas consolidadas dos bancos e outras instituies nanceiras; 4) Directiva 91/ 674/EEC, de 19 de Dezembro, relativa s contas anuais e contas consolidadas das empresas seguradoras. As grandes inuncias do modelo harmonizador comunitrio so inquestionavelmente de natureza jurdica e da que as normas contabilsticas tenham sido includas como componente do Direito de Sociedades no ordenamento jurdico comunitrio. A denio de um modelo harmonizador atravs do mecanismo das directivas que so, como se sabe, normas legais dirigidas aos Estados-membros e que, por regra, apenas so aplicveis aos particulares depois de transpostas para o ordenamento jurdico de cada um daqueles Estados resulta quer da circunstncia de no existir um acordo claro entre os Estados-membros quanto ao modo de estabelecer a harmonizao quer, predominantemente, de compromissos polticos visando a obteno de consensos que permitissem a respectiva aprovao(4). Esta opo de natureza poltica tem como consequncia que as Directivas Comunitrias devam ser entendidas como os mnimos a que os Estados-membros esto sujeitos para estabelecerem as suas normas contabilsticas internas e, por isso, se compreende o elevado leque de opes que, por regra, nelas so contempladas. Evidentemente que com normas cuja grande caracterstica a exibilidade, no razovel esperar que o grau de comparabilidade da informao nanceira seja especialmente elevado, desde logo pela circunstncia de dois Estados-membros ao transporem cada uma das directivas poderem, no uso das suas competncias reservadas, efectuar opes de natureza diversa. Com efeito, excepo do objectivo da imagem verdadeira e apropriada da posio nanceira e dos resultados - estabelecido na 4 Directiva e rearmado nas demais, e que um objectivo cuja denio (e mais ainda, a obteno) altamente subjectiva - pouco mais h em comum, pelo que se torna difcil alcanar a comparabilidade da informao nanceira. Alm disso, a interpretao das disposies de natureza contabilstica contidas nas directivas comunitrias efectuada, geralmente, pelos Estados-membros, o que tambm contribui para a diminuio da comparabilidade. Por outro lado, e pese a circunstncia de ter sido criado um Comit de Contacto para o acompanhamento da implantao das directivas comunitrias e de este comit, cuja natureza era predominantemente tcnica, ter vindo a funcionar desde a sua criao, a verdade que ao longo de cerca de 25 anos no existiram condies de natureza poltica que tivessem permitido a modernizao das directivas comu(4) Por isso, muitos preferem at no designar as directivas comunitrias por normas contabilsticas, mas sim por documentos poltico-contabilsticos.
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nitrias, o que levou sua desactualizao face aos desenvolvimentos em matria contabilstica que entretanto ocorreram. Estes factos, associados existncia de um nmero signicativo de importantes empresas Europeias que possuem valores cotados em vrios mercados e que por isso mesmo se encontram perante a necessidade de apresentarem contas elaboradas segundo vrios conjuntos de normas, com os aspectos negativos que anteriormente foram assinalados, e permisso concedida por alguns pases para empresas suas adoptarem as IAS (e, at, as USGAAP), bem como a adopo no seio da Comunidade do Euro como moeda nica, levaram a que a Unio tivesse ponderado a sua poltica de harmonizao contabilstica. Da que em 1995 a Comisso Europeia tivesse publicado um documento intitulado Uma nova estratgia relativamente harmonizao internacional COM 95(508) PT no qual depois de reconhecer que as directivas comunitrias no respondiam a todos os problemas que se deparam aqueles, nos anos 90, elaboram e utilizam as contas e xam normas nesta matria e que as empresas Europeias de grande dimenso que procuram obter capital nos mercados internacionais, a maior parte das vezes na Bolsa de Nova Iorque, so obrigadas a elaborar um segundo conjunto de contas para esse efeito e que elaborar mais um conjunto de contas motivo de grande confuso prope-se fazer intervir a Unio Europeia no processo de harmonizao internacional, j em curso a nvel do Comit Internacional das normas contabilsticas (IASC), tendo esse processo por objectivo estabelecer um conjunto de normas susceptvel de ser aceites nos mercados de capitais a nvel mundial. Pretendia a Comisso Europeia atingir este desiderato preservando as suas prprias conquistas no domnio da harmonizao, que constituem uma parte fundamental da legislao sobre o mercado interno. Neste sentido, dever agir com vista a garantir as normas internacionais existentes (IAS) estejam em conformidade com as Directivas Comunitrias e que as IAS a denir no futuro continuem a ser compatveis com a legislao comunitria. Propunha-se a Comisso Europeia, no mbito da estratgia que estabeleceu conseguir alcanar estes objectivos sem alterao das directivas contabilsticas. Conclua referindo que a Unio Europeia deve agir de imediato, por forma a assegurar a todos quantos utilizam e elaboram contas uma clara perspectiva da possibilidade de as empresas que procuram ser admitidas cotao na bolsa dos Estados Unidos e noutros mercados mundiais poderem continuar integradas no enquadramento contabilstico da Unio Europeia, deixando todavia claro que a Comunidade no tenciona abandonar os seus esforos de harmonizao no domnio contabilstico, mas sim reforar o seu empenhamento e a sua contribuio para
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o processo de xao de normas internacionais, que proporciona a soluo mais rpida e ecaz para os problemas das empresas que operam escala mundial. Com o objectivo de vericar da exequibilidade da sua estratgia foram efectuados, entre 1996 e 2000, vrios estudos para aquilatar da compatibilidade das directivas comunitrias com as normas internacionais de contabilidade(5). Aps esta apreciao a Comisso Europeia veio em 2000 a publicar o documento Estratgia da UE para o futuro em matria de informaes nanceiras a prestar pelas empresas COM(2000) 359 nal PT, no qual estabelecia as seguintes aces fundamentais: a) At ao nal de 2000, a Comisso apresentar uma proposta formal que exigir que todas as sociedades cotadas na Unio Europeia elaborem as suas contas consolidadas em conformidade com um conjunto nico de normas contabilsticas, designadamente, as normas contabilsticas internacionais (IAS). Este requisito produzir efeitos, o mais tardar, a partir de 2005. Os Estados-membros sero autorizados a alargarem a aplicao das normas IAS s sociedades no cotadas e s contas individuais. Esta proposta conter igualmente disposies transitrias destinadas a incentivar a aplicao precoce das normas IAS e denir as modalidades de instituio de um sistema comunitrio de aprovao que dever: i) acompanhar a integrao das normas IAS na UE; ii) conrmar que as normas IAS representam uma base adequada para as informaes nanceiras a prestar pelas sociedades cotadas na UE. O sistema de aprovao consistir numa estrutura de dois nveis, a saber, um a nvel poltico e outro a nvel tcnico. () b) At ao nal de 2001 a Comisso apresentar uma proposta destinada a modernizar as directivas contabilsticas para que estas possam continuar a ser a base para as informaes nanceiras a prestar por todas as sociedades de responsabilidade limitada. Os estudos efectuados sob a gide da Unio Europeia relativos ao exame da conformidade das directivas contabilsticas com as normas IAS, na sua essncia demonstraram que, de um modo geral, no havia diferenas assinalveis, j que existia sempre alguma opo das directivas contabilsticas que gerava um tratamento similar ao tratamento preconizado por alguma das opes das IAS sendo ento concludo com a excepo que adiante se assinalar que a adopo das IAS no seio da Unio no faria perigar a desejada segurana jurdica das normas que deveriam vigorar no seio da Comunidade.
(5) Podem apreciar-se estes documentos em http://www.UEropa.UE.int/comm/internal_market/en/company/ account
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Evidentemente, a concluso que foi retirada s vlida para a Unio como um todo, j que uma anlise da transposio que cada um dos Estados-membros efectuou das directivas contabilsticas conduziria, por certo, ao reconhecimento de incompatibilidades entre as normas locais e as normas IAS. Escusado ser dizer que quando da implementao da estratgia da Comisso alguns Estados-membros sofreram ajustamentos mais profundos do que outros, como resultado das opes que haviam efectuado no momento da transposio das directivas comunitrias para o seu direito interno. Todavia, no foi de todo possvel compatibilizar as disposies das directivas contabilsticas com as normas IAS que apelavam ao conceito de justo valor (fairvalue), designadamente, as IAS 39, 40 e 41, uma vez que tal conceito no se encontrava previsto no acervo comunitrio. Por esta razo tornou-se necessrio, tal como estava previsto na estratgia da Comisso, modicar as principais directivas contabilsticas para permitir que o modelo de harmonizao pudesse acolher todas as IAS existentes. 4.2. O conceito de justo valor - alterao das 4. e 7. Directivas Como referido no considerando n 9 da Directiva 2001/65/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 27 de Setembro de 2001, que altera as Directivas 78/550/CEE, 83/349/CEE e 86/635/CEE relativamente s regras de valorimetria aplicveis s contas anuais e consolidadas de certas formas de sociedades, bem como dos bancos e de outras instituies nanceiras a m de manter a coerncia entre as normas contabilsticas reconhecidas a nvel internacional e as Directivas () necessrio alterar as referidas directivas para permitir que determinados activos e passivos nanceiros sejam contabilizados pelo justo valor. Tal permitir s empresas Europeias apresentar informaes em conformidade com a actual evoluo da normalizao internacional. Esta directiva, que como resulta do seu prprio ttulo, altera as Directivas 4, 7 e bancria, tem como principal objectivo permitir aplicar o justo valor contabilizao dos instrumentos nanceiros, tal como est previsto nas IAS e, em especial, na IAS 39. Esta modicao das normas comunitrias foi efectuada por alterao pontual das directivas, alterao essa que foi aprovada em tempo recorde j que tendo a discusso sido iniciada no grupo de trabalho criado para o efeito no seio do Conselho Europeu durante a Presidncia Portuguesa em Maio de 2000, os trabalhos de natureza tcnica foram dados por concludos em Fevereiro de 2001, j sob a Presidncia Sueca, tendo a directiva sido publicada no Jornal Ocial das Comunidades Europeias, n. L 283, de 27 de Outubro de 2001.
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Na sua essncia as modicaes so as seguintes: Na 4 Directiva Introduo de uma seco 7 - Avaliao pelo justo valor; Introduo de um art. - 42 A prescrevendo que os Estados-membros podero autorizar ou exigir a todas as sociedades ou a determinadas categorias de sociedades que avaliem pelo justo-valor os instrumentos nanceiros, incluindo derivados e detalhando seguidamente as situaes que mais em concreto podero dar lugar aplicao do critrio de justo-valor; Introduo de um art. 42-B onde so descritos os mtodos que podem ser utilizados para a determinao do justo-valor, bem como as consequncias da impossibilidade da sua determinao de forma vel; Introduo de um art. 42-C no qual descrita a forma de reconhecimento das variaes do justo-valor; Incluso de um art. 42-D que refere as informaes a prestar no Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados; Adita um n - o 14 - ao art. 43 - prestao de informaes nas contas; Altera a redaco do n 1 do art 44 da Directiva permisso de anexos sintticos; Aditamento de uma alnea a f) ao n 2 do art 46; Incluso de um art 61A, nos termos do qual a Comisso deve analisar at 1 de Janeiro de 2007 as disposies acima visando a sua eventual modicao luz da experincia entretanto colhida e a evoluo das normas internacionais. Na 7 Directiva As disposies inseridas e modicadas so absolutamente similares em termos de contedo, apenas divergindo no que respeita numerao do articulado. De acordo com a prpria Directiva, os Estados-membros deveriam transpor para o seu ordenamento jurdico interno as disposies desta directiva, o mais tardar at 1 de Janeiro de 2004. Uma outra questo que no est tratada nesta directiva tem que ver com a eventual adopo do chamado full fair value. Com efeito, a directiva que agora comentamos permite a adopo do justo valor na contabilizao dos instrumentos nanceiros. Todavia, a noo de justo-valor est j includa em vrias normas (IAS 16 Activos Fixos Tangveis; IAS 19 Benefcios de Reforma; IAS 37 Provises; IAS 38 Activos Intangveis; IAS 39 Instrumentos Financeiros; IAS 40 Propriedades de Investimento e IAS 41 Agricultura). Este facto levou a que os trabalhos do joint-working group tivessem concludo com uma proposta de adopo do fair value para todos os activos e passivos. Esta proposta mereceu a oposio das instncias comunitrias (designadamente, do Comit Jumbo). Contudo, a ideia, embora lentamente, germina.
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4.3. O Regulamento (CE) n 1606/2002 O segundo passo da estratgia comunitria consistiu na aprovao, em Julho de 2002, pelo Parlamento Europeu e pelo Conselho de um Regulamento (o Regulamento (CE) n 1606/2002) nos termos do qual foram impostos mnimos em matria de adopo, em 1 de Janeiro de 2005, das Normas Internacionais de Contabilidade (IAS) e onde era estabelecida a permisso de os Estados-membros, por opo, alargarem o leque da exigncia da adopo de tais normas a outras contas e/ou entidades. 4.3.1. O regulamento Na reunio de Lisboa do Conselho Europeu foi xada a data de 2005 no sentido de as entidades com valores cotados apresentarem um conjunto nico de relato nanceiro. Como ponto de partida para atingir tal desiderato, e visando outrossim garantir, to rapidamente quanto possvel, um eciente mercado de capitais Europeu, considerou a Comisso, que as empresas Europeias deveriam estar sujeitas a um nico conjunto de normas contabilsticas e que esse conjunto fosse o das Normas Internacionais de Contabilidade (IAS) elaboradas pelo International Accounting Standards Board (IASB). Como se sabe, e acima foi referido, a Unio Europeia sempre pautou o processo de harmonizao contabilstica comunitria pela introduo no seu ordenamento jurdico de directivas. Estas, sendo dirigidas aos Estados-membros e contendo, por regra, um elevado nmero de opes que permitiam um elevado grau de exibilidade, no garantiam uma aplicao homognea das normas nos EM, mas sim o estabelecimento das bases para a emisso de normas que se pretendiam equivalentes. Esta postura traduzia apropriadamente a posio da Unio nessa fase inicial e que essencialmente correspondia a uma fase de grande exibilidade normativa. Para a adopo das Normas Internacionais de Contabilidade, a Unio optou por utilizar como instrumento jurdico o Regulamento por considerar ser o que melhor se adequaria aos objectivos pretendidos, a saber: cumprimento da data de 2005 e aplicao das mesmas normas contabilsticas em todo o espao Europeu como factor essencial para a existncia de um eciente mercado de capitais. Do ponto de vista substancial, poder-se- dizer que a existncia de normas nicas no seio da Unio para as entidades s quais se aplica o referido Regulamento permite a harmonizao de facto da informao nanceira, assegura uma maior comparabilidade da sobredita informao e um factor que potencia a circulao de capitais e o acesso a novos mercados. Alm disso, contribui para a transparncia
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da informao, j que facilita a comunicao e reduz o risco de confuso, melhorando, desse modo, a comparabilidade da informao nanceira e reduzindo, tendencialmente a diferena de expectativas entre os preparadores e os utilizadores da informao nanceira. Em sntese, pretende a Unio que com este Regulamento se assegure o funcionamento eciente do mercado de capitais da UE e do mercado interno, atravs de um processo de harmonizao da informao nanceira que mantenha assegurado um elevado grau de transparncia e comparabilidade na informao nanceira prestada pelas empresas. Numa perspectiva poltica, a deciso da Unio Europeia constitui uma deliberao sem precedentes. Com efeito, pode dizer-se que apesar dos mecanismos de controlo poltico que foram colocados pelo Parlamento Europeu - , na sua essncia, a Unio transferiu uma parte importante do seu poder normalizador para uma entidade privada que no controla o IASB. Alm disso, a Unio teve que negociar com esta organizao no sentido de serem disponibilizadas no espao Europeu as IAS, sem que os utilizadores tivessem de efectuar o pagamento de quaisquer direitos, como normalmente acontecia. Na sua essncia o Regulamento um documento muito simples, j que contm apenas 11 artigos:
Art.
1 2
Ttulo e sntese
Objectivo adoptar as IAS na Comunidade com vista harmonizao da informao nanceira Denies IAS signica IAS, IFRS e interpretaes SIC j adoptadas ou que venham a ser adoptadas pelo IASB Adopo e utilizao das IAS Por deciso da Comisso, em conformidade com os procedimentos de comitologia desde que as IAS estejam conformes o princpio da imagem verdadeira e apropriada, correspondam ao interesse pblico europeu e satisfaam os critrios da compreensibilidade, relevncia, abilidade e comparabilidade e sejam publicadas, como regulamento, em cada uma das lnguas ociais da Comunidade. Contas consolidadas de sociedades com valores cotados devem adoptar, a partir de 1 de Janeiro de 2005, as IAS na preparao da informao nanceira. Opes relativamente s contas anuais e s entidades sem valores cotados Os EM podem permitir ou exigir que as entidades referidas no art. 4 ao prepararem as suas contas individuais e quaisquer outras sociedades, que no as referidas naquele artigo, podem preparar as suas contas individuais ou consolidadas de acordo com as IAS. Comit de Regulamentao Contabilstica Regula os procedimentos de comitologia Relatrios e coordenao respeita coordenao da Comisso com o IASB Noticao da opo por parte de qualquer dos EM das disposies referidas no art. 5 Disposies transitrias Os EM podem derrogar a disposio do art. 4 para certos tipos de sociedades (designadamente, as que estejam admitidas cotao num Estado no membro e que use normas internacionalmente aceites) Informao e reexame A Comisso deve proceder ao reexame do Regulamento e efectuar relatrio para o Parlamento Europeu e para o Conselho, at 1 de Julho de 2007. Entrada em vigor
4 5 6 7 8 9 10 10
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Como decorre do Regulamento, a aceitao das IAS no seio da Unio ser efectuada atravs de um mecanismo de endosso (endorsement), nos termos do qual as normas so aceites ou rejeitadas. Por outro lado, claro que as empresas que quem sujeitas aplicao deste Regulamento no podem efectuar uma aplicao parcial ou selectiva das normas IAS, devendo efectuar a sua aplicao integral. Uma das grandes questes deste regulamento tem a ver com a adopo dos procedimentos de Comitologia, i.e. a adopo das IAS deixa de pertencer ao Parlamento e ao Conselho para passar a estar atribuda Comisso, embora com controlo do Parlamento Europeu. Trata-se de um mecanismo mais clere j que apenas para a rejeio de uma proposta da Comisso exigida uma maioria qualicada, a qual, se no for obtida tem como consequncia a aceitao da proposta daquele rgo. 4.3.2. A implementao do regulamento As grandes questes que foram colocadas s normalizaes nacionais face aprovao do regulamento que acima referimos tm a ver com as opes que podem ser efectuadas e as correspondentes consequncias em termos de sistema contabilstico. Na essncia as opes centram-se nos seguintes cenrios: b) adopo de um sistema nico para todas as entidades; c) adopo de um sistema dual total; d) adopo de um sistema dual quanto a divulgaes e sistema nico quanto a critrios de reconhecimento e mensurao. Evidentemente que uma boa soluo poderia passar pela adopo de um conjunto nico de normas contabilsticas para todas as empresas, independentemente da dimenso ou natureza das entidades. Esta soluo colocava todas as empresas em igualdade no que respeita a critrios de reconhecimento, mensurao e divulgaes e, se fosse este o melhor caminho, naturalmente que as NIC estariam em excelente posio para se constiturem como o conjunto normativo a utilizar. Colocam-se, no entanto, algumas objeces a esta soluo. Desde logo, razes scais j que em muitos pases a tributao tem como ponto de partida o resultado lquido, o que signicaria que a adopo de regras nicas levariam a modicaes da quantia dos resultados scais sem que exista qualquer controlo das autoridades scais acerca desta matria. Por outro lado, parece ser demasiado exigente a adopo por parte das pequenas sociedades de um conjunto de normas to complexo como so as normas IAS. No quadro seguinte, retirado do site da Comisso Europeia, mostra-se o modo como os diversos Estados-membros reagiram adopo do Regulamento n 1606
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Article 5(b) of the IAS Regulation OTHER COMPANIES 1. Will your MS use the option to permit IAS in the consolidated accounts for other companies? If yes, what type of companies? Yes, all companies
Anticle 5(a) of the IAS Regulation LISTED 1. European Commission COMPANIES Will your MS use the option to permit IAS in the annual accounts for listed companies? Austria No To be examined with tax and legal aspects
2. Will your MS use the option to require IAS in the annual accounts for listed companies?
2. Will your MS use the option to require IAS in the consolidated accounts for the other companies? If yes, what type of companies? No Yes, for credit intitutions, and investment rms Yes, for all other type of companies, except SMEs and entities in liquidation and insolvency Yes, all companies No No Yes. Credit institutions, insurance undertakings, nancial holdind companies, mixed nancial holding companies, investment rms No No
3. Will your MS use the option to permit IAS in the annual accounts for other companies? If yes, what type of companies?
4. Will your MS use the option to require IAS in the annual accounts for other companies? If yes, what type of companies?
Belgium
No Yes for real estate investment companies (SICAFI/BEVAK). Yes, all companies For others, to be examines with tax and legal aspects Yes Yes, for SMEs 1
No
No
To be examined with To be examined with tax and legal aspects tax and legal aspects Yes, for all other type of companies, except SMEs and entities in liquidation and insolvency Yes, all companies No No Yes. Credit institutions, insurance undertakings, nancial holdind companies, mixed nancial holding companies, investment rms No No
Bulgaria Cyprus Czech Rep Denmark
No No No Fin. entities: yes other intities: until 2009: yes after 2009: no
Yes, for SMEs 1 No No Yes, all types
Yes No Yes Yes, all companies Fin. entities: no other intities: until 2009: no Yes, all types after 2009: yes
Estonia
No
Yes
Yes. All type other than below
Yes. All type other than below
Finland France Germany Greece Hungary
Yes 2 No No, but additionally to still required local GAAP No No, but additionally to still required local GAAP Yes
No No No Yes No
Ireland
No
Italy
No, even for insurance Yes 3, except for companies insurance companies
Latvia
No
Yes
Yes 2, 4 No but additionally Yes, companies which No, Yes, all types still required local No have led for a listing to GAAP Yes, some companies No Yes, some companies No 4 4 Yes, all type of No, but additionally companies within No to still required local No the scope of Act of GAAP Accounting Yes, all bar Yes, all types No companies not No trading for gain Yes, except for Yes, except for insurance, small Yes, some companies insurance, small Yes, some companies enterprises and 5 enterprises and 6 required companies required companies Yes, all types Yes, banks, insurance Yes, banks, insurance (except for banks, commercial insurance commercial commercial and other No companies and other companies and other companies nancial supervised nancial supervised nancial supervised intitutions intitutions intitutions)
Yes 4, all types Yes
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Yes, all types, except insurance companies Yes Yes, for banks and other credit institutions No for banks Yes, all types, except Yes, other credit insurance companies and institutions Probably yes, No problably all types No Yes Yes, all types No Yes. 1) companies having led for admission to public trading; 2) companies No whose parent u/t prepares its cons. acc. in line with IAS Yes, companies within the scope of consolidations of an entity whoi applies IAS/IFRS
Lithuania Luxemburg Malta Netherlands
No Yes No Yes
Yes No Yes No
Poland
Yes
No
No Yes Yes, all types No Yes. 1) companies having led for admission to public trading; 2) any parent Yes, banks comp. being a subs. of another parent u/t preparing its cons. acc. in line with IAS Yes, for banks and nancial intitutions in 2006
Portugal
Yes, except for banks and nancial institutions
Yes, but additionally to still required local GAAP. Only for banks, insurance companies and other nancial intitutions
Yes, all types
No
Romania
No, but for purposes of information only. Annual nancial statements that are in line with the Accounting Regulations conform No to the Fourth Directive are required in the relation with the Government authorities.
Yes. According to the Order of the minister of economy and nance no. 2374/2007, the entities applying the Accounting Regulations conform to the European Directives, excepting the entities whose securities are Yes, for credit admitted to trading intitutions on a refulated market, and which have the obligation to draw up consolidated nancial statements, may apply in this regard either IFRS or Accounting Regulations conform to the Seventh Directive.
No, but for purpose of information only Financial statements that are in line with the Accounting Regulations conform No to the Fourth Directive are required in the relation with the Government authorities.
Slovakia
Yes, if not companies of public interest 8
Yes, companies of public interest 3
No
Yes, any type of companies
Slovenia
Yes
No
Spain Sweden
No No
No No
Yes, for companies, other than banks and insurance companies, if so decided by the assembly of the company, but for the minimum period of 5 years Yes, all types Yes, all types
Yes, for banks and insurance companies
No No
Yes, for those listed companies and merchants with securities except banks, which are not those of public interest 8 Yes, for companies other than banks and insurance companies, if so decided by the assembly of the company, but for the minimum period of 5 years No No
Yes, for all companies of public interest 8
Yes, for banks and insurance companies
No No
31

Yes, all types of companies except for No the charity sector Yes, all types of companies except for No the charity sector No. If the consolidated groups are permitted to use IAS in their Yes, for medium consolidades accounts sized and big (according to question companies from 2005 1 in 5 (b)), the annual accounts of each subsidiary are required to use IAS from 2007 Yes, all types No Yes, all types No
UK
Yes
No
Iceland
Yes, for the years 2005 and 2006
Yes, from 2007
Yes, for medium sized and big companies
No
Liechtenstein Norway
Yes Yes
No Yes, all types No. Under consideration for listed companies that do not Yes, all types prepare consolidated accounts
No No
4.4. O Regulamento (CE) n 1725/2003, da Comisso de 29 de Setembro de 2003 O Regulamento (CE) n. 1725/2003 da Comisso, de 21 de Setembro de 2003, veio adoptar certas normas internacionais de contabilidade, dando assim concretizao ao disposto no Regulamento (CE) n. 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho. Tratou-se de um regulamento aprovado ao abrigo do procedimento de Comitologia antes referido e que integrou no ordenamento jurdico comunitrio o conjunto de normas contabilsticas que adiante se referiro. Como referido nos considerandos do documento, a Comisso, com o parecer do Comit de Regulamentao Contabilstica, aps apreciar os pareceres apresentados pelo Comit Tcnico Contabilstico, concluiu que as normas internacionais de contabilidade vigentes em 14 de Setembro de 2002 respeitam os critrios estabelecidos para a sua adopo no artigo 3. do Regulamento (CE) n. 1606/2002, com excepo das IAS 32 Instrumentos Financeiros: Divulgao e Apresentao, IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao e um pequeno nmero de interpretaes conexas, relacionadas com estas normas, a SIC 5 Classicao de Instrumentos Financeiros Clusulas de Liquidao Contingente, SIC 16 Capital em Aces Instrumentos de Capital Prprio Readquiridos (Aces Prprias) e SIC 17 Capital Prprio Custos de uma Transaco de Capital Prprio;
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As normas adoptadas foram as seguintes: NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE IAS 1: Apresentao de Demonstraes Financeiras IAS 2: Inventrios IAS 7: Demonstraes de Fluxos de Caixa IAS 8: Resultados Lquidos do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas IAS 10: Acontecimentos Aps a Data do Balano IAS 11: Contratos de Construo IAS 12: Impostos sobre o Rendimento IAS 14: Relato por Segmentos IAS 15: Informao Reectindo os Efeitos das Variaes de Preos IAS 16: Activos Fixos Tangveis IAS 17: Locaes IAS 18: Rdito IAS 19: Benefcios dos Empregados IAS 20: Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo IAS 21: Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio IAS 22: Concentraes de Actividades Empresariais IAS 23: Custos de Emprstimos Obtidos IAS 24: Divulgaes de Partes Relacionadas IAS 26: Contabilizao e Relato dos Planos de Benefcios de Reforma IAS 27: Demonstraes Financeiras Consolidadas e Contabilizao de Investimentos em Subsidirias IAS 28: Contabilizao de Investimentos em Associadas IAS 29: Relato Financeiro em Economias Hiperinacionrias IAS 30: Divulgaes nas Demonstraes Financeiras de Bancos e de Instituies Financeiras Similares IAS 31: Relato Financeiro de Interesses em Empreendimentos Conjuntos IAS 33: Resultados por Aco IAS 34: Relato Financeiro Intercalar IAS 35: Unidades Operacionais em Descontinuao IAS 36: Imparidade de Activos IAS 37: Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes IAS 38: Activos Intangveis
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IAS 40: Propriedades de Investimento IAS 41: Agricultura INTERPRETAES DO STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE SIC-1: Consistncia Frmulas de Custo Diferentes para Inventrios SIC-2: Consistncia Capitalizao de Custos de Emprstimos Obtidos SIC-3: Eliminao de Ganhos e Perdas no Realizados em Transaces com Associadas SIC-6: Custos de Modicar Programas Existentes de Computadores SIC-7: Introduo do Euro SIC-8: Primeira Aplicao das IAS como a Base Primria de Contabilidade SIC-9: Concentraes de Actividades Empresariais Classicao quer como Aquisies quer como Unicaes de Interesses SIC-10: Apoio do Governo Sem Relao Especca com Actividades Operacionais SIC-11: Cmbios Capitalizao de Perdas Resultantes de Desvalorizaes Bruscas de Moeda SIC-12: Consolidao Entidades de Finalidades Especiais SIC-13: Entidades Conjuntamente Controladas Contribuies No-Monetrias por Empreendedores SIC-14: Activos Fixos Tangveis Compensao para a Imparidade ou Perda de Itens SIC-15: Locaes Operacionais Incentivos SIC-18: Consistncia Mtodos Alternativos SIC-19: Moeda de Relato Mensurao e Apresentao de Demonstraes Financeiras segundo as IAS 21 e IAS 29 SIC-20: Mtodo de Equivalncia Patrimonial Reconhecimento de Perdas SIC-21: Imposto sobre o Rendimento Recuperao de Activos NoDepreciveis Revalorizados SIC-22: Concentraes de Actividades Empresariais Ajustamento Subsequente dos Justos Valores e do Goodwill Inicialmente Relatado SIC-23: Activos Fixos Tangveis Custos de Inspeco Importante ou Reviso Geral SIC-24: Resultados Por Aco Instrumentos Financeiros e Outros Contratos que Possam Ser Liquidados em Aces SIC-25: Impostos sobre o Rendimento Alteraes na Situao Fiscal de uma Empresa ou dos seus Accionistas
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SIC-27: Avaliao da Substncia de Transaces que Envolvam a Forma Legal de uma Locao SIC-28: Concentraes de Actividades Empresariais Data de Troca e Justo Valor de Instrumentos de Capital Prprio SIC-29: Divulgaes Acordos de Concesso de Servios SIC-30: Moeda de Relato Transposio da Moeda de Mensurao para a Moeda de Apresentao SIC-31: Rdito Transaces de Troca Envolvendo Servios de Publicidade SIC-32: Activos Intangveis Custos com Web Sites SIC-33: Consolidao e Mtodo de Equivalncia Patrimonial Potenciais Direitos de Voto e Imputao de Interesses de Propriedade Relativamente s normas e interpretaes adoptadas, h que referir que quaisquer apndices que constavam das normas emitidas pelo IASB no foram considerados como parte daquelas normas e interpretaes. 4.5. Os Regulamentos que introduziram modicaes ao Regulamento(CE) n 1725/2003, da Comisso de 29 de Setembro de 2003 Posteriormente publicao do Regulamento (CE) n 1725/2003, da Comisso de 29 de Setembro de 2003, foram aprovados vrios outros Regulamentos que lhe introduziram diversas alteraes. O quadro que se segue, historia o conjunto de normas que foi publicada na vigncia do referido Regulamento n 1725/2003:
REGULAMENTO (CE) N. 1725/2003 DA COMISSO, de 21 de Setembro de 2003 Adopta certas normas internacionais de contabilidade, nos termos do Regulamento (CE) N. 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho Regulamento (CE) N. 707/2004 da Comisso, de 6 Adopta certas normas internacionais de contabilidade, de Abril de 2004 nos termos do Regulamento (CE) n.o 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho Regulamento (CE) N. 2086/2004 da Comisso, de Insere a IAS 39 19 de Novembro de 2004 Regulamento (CE) N.o 2236/2004 da Comisso, de Respeita s normas internacionais de relato nanceiro 29 de Dezembro de 2004 (IFRS) 1 e 3 a 5, s normas internacionais de contabilidade (IAS) 1, 10, 12, 14, 16 a 19, 22, 27, 28 e 31 a 41 e s interpretaes 9, 22, 28 e 32 do Standard Interpretation Committee (SIC) Regulamento (CE) N.o 2237/2004 da Comisso, de Respeita IAS 32 e IFRIC 1 29 de Dezembro de 2004 Regulamento (CE) N.o 2238/2004 da Comisso, de Respeita IFRS 1, s IAS 1 a 10, 12 a 17, 19 a 24, 27 a 29 de Dezembro de 2004 38, 40 e 41 a s SIC 1 a 7, 11 a 14, 18 a 27 e 30 a 33
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REGULAMENTO (CE) N. 1725/2003 DA COMISSO, de 21 de Setembro de 2003 Adopta certas normas internacionais de contabilidade, nos termos do Regulamento (CE) N. 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho Regulamento (CE) N.o 211/2005 da Comisso, de 4 Insere a IFRS 2 de Fevereiro de 2005 Regulamento (CE) N. 1073/2005 da Comisso, de Insere a IFRIC 2 7 de Julho de 2005 Regulamento (CE) N. 1751/2005 da Comisso, de Introduz alteraes s IAS 39, SIC 12 e IFRS 1 25 de Outubro de 2005 Regulamento (CE) N. 1864/2005 da Comisso, de Introduz alteraes s IAS 39, IAS 32 e IFRS 1 15 de Novembro de 2005 Regulamento (CE) N. 1910/2005 da Comisso, de Insere a IFRS 6, da IFRIC 4 e da IFRIC 5, e altera as 8 de Novembro de 2005 IAS 19, IFRS1, IAS 16, IAS 38, IAS 1 e IAS 24 Regulamento (CE) N. 2106/2005 da Comisso, de Introduz alteraes IAS 39 21 de Dezembro de 2005 Regulamento (CE) N. 108/2006 da Comisso, de Introduz alteraes a vrias normas, substitui a IAS 30 11 de Janeiro de 2006 pela IFRS 7 e publica a IFRIC 6 Regulamento (CE) N. 708/2006 da Comisso, de Introduz alteraes IAS 21 e publica a IFRIC 7 8 de Maio de 2006 Regulamento (CE) N. 1329/2006 da Comisso, de Publica as IFRIC 8 e 9. 8 de Setembro de 2006 Regulamento (CE) N. 610/2007 da Comisso, de Publica a IFRIC 10. 1 de Junho de 2007 Regulamento (CE) N. 611/2007 da Comisso, de Publica a IFRIC 11 1 de Junho de 2007
4.6. O Regulamento (CE) n 1.126/2008, da Comisso de 3 de Novembro de 2008 e as respectivas modicaes Trata-se de um importante Regulamento, que revoga o Regulamento n 1.725/2003 e consolida os textos das IAS, das IFRS, das SIC e das IFRC que tivessem sido aprovadas at 15 de Outubro de 2008, com uma pequena excepo quanto IAS 39. Como referido nos considerandos (3 e 4) do Regulamento (CE) n 1.126/2008, as diversas normas internacionais foram adoptadas no mbito de diferentes regulamentos, o que cria insegurana jurdica e diculta a correcta aplicao das normas internacionais de contabilidade na Comunidade. A m de simplicar a legislao comunitria relativa s normas de contabilidade, conveniente, por razes de clareza e transparncia, incorporar num nico texto as normas actualmente constantes do Regulamento (CE) n.o 1725/2003 e respectivos actos modicativos, justicando-se, por isso, a revogao do Regulamento (CE) n 1.725/2003. Na sequncia do trabalho de endosso das normas internacionais de contabilidade aprovadas pelo IASB, a Comisso Europeia aprovou at 9 de Setembro de 2009, o seguinte conjunto de normas:
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REGULAMENTO COM OS TEXTOS CONSOLIDADOS DAS IAS E IFRS ADOPTADAS REGULAMENTO (CE) N.o 1126/2008 DA COMISSO, de 3 de Novembro de 2008, que adopta determinadas normas internacionais de contabilidade nos termos do Regulamento (CE) n.o 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho e revoga o Regulamento (CE) n.o 1725/2003
Regulamento (CE) Regulamento (CE) n. 1260/2008 da Comisso de 10 de Dezembro de 2008 Regulamento (CE) n. 1261/2008 da Comisso de 16 de Dezembro de 2008 Regulamento (CE) n. 1262/2008 da Comisso de 16 de Dezembro de 2008 Regulamento (CE) n. 1263/2008 da Comisso de 16 de Dezembro de 2008 Regulamento (CE) n. 1274/2008 da Comisso de 17 de Dezembro de 2008 Regulamento (CE) n. 53/2009 da Comisso de 21 de Janeiro de 2009 Regulamento (CE) n. 69/2009 da Comisso de 23 de Janeiro de 2009 Regulamento (CE) n. 70/2009 da Comisso de 23 de Janeiro de 2009 Regulamento (CE) n. 254/2009 da Comisso de 25 de Maro de 2009 Regulamento (CE) n. 460/2009 da Comisso de 04 de Junho de 2009 Regulamento (CE) n. 494/2009 da Comisso de 03 de Junho de 2009 Regulamento (CE) n. 495/2009 da Comisso de 03 de Junho de 2009 Regulamento (CE) n. 636/2009 da Comisso de 22 de Julho de 2009 Regulamento (CE) n. 824/2009 da Comisso, de 9 de Setembro de 2009
Altera o Regulamento (CE) n.o 1126/2008 quanto : Norma Internacional de Contabilidade (IAS) 23 Norma Internacional de Relato Financeiro (IFRS) 2 Interpretao 13 do International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) Interpretao 14 do International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) Norma Internacional de Contabilidade (IAS) 1 Normas Internacionais de Contabilidade IAS 32 e IAS 1 Norma Internacional de Relato Financeiro (IFRS) 1 e Norma Internacional de Contabilidade (IAS) 27 Melhoramentos introduzidos nas Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS) Interpretao 12 do International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) Interpretao 16 do International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) Norma Internacional de Contabilidade (IAS) 27 Norma Internacional de Relato Financeiro IFRS 3 Interpretao 15 do International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) Norma Internacional de Contabilidade (IAS) 39 e Norma Internacional de Relato Financeiro (IFRS) 7
4.7. A Directiva 2003/51/CE O terceiro passo da estratgia comunitria traduziu-se na aprovao da Directiva 2003/51/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 18 de Junho de 2003 que altera as Directivas 78/600CEE, 83/349/CEE, 86/635/CEE e 91/674/CEE do Conselho relativas s contas anuais e s contas consolidadas de certas formas de sociedades, bancos e outras instituies nanceiras e empresas de seguros. Esta Directiva conhecida como Directiva de modernizao foi muito importante porque (cf. considerando 5) as contas anuais e consolidadas das empresas que no
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sejam preparadas em conformidade com as NIC continuaro a basear-se, designadamente, nas 4 e 7 Directivas e da a relevncia de assegurar a igualdade de condies de concorrncia entre empresas comunitrias que aplicam as NIC e as que o no fazem. A directiva introduziu a possibilidade da exigncia de outras demonstraes nanceiras, para alm das que constavam das verses originrias das 4 e 7 Directivas, maxime a demonstrao do desempenho, bem como a possibilidade de valorizao de certos elementos do activo imobilizado, que no os instrumentos nanceiros, segundo o critrio do justo-valor. Alm disso, passou a adoptar o conceito de proviso que hoje era (e ) seguido no quadro das normas internacionais de contabilidade, promoveu o incremento da informao a incluir em sede de relatrio de gesto, designadamente na vertente da informao social e ambiental e criou condies para a aproximao dos relatrios de auditoria aos padres estabelecidos a nvel internacional. 4.8. A Directiva 2009/49/CE A Directiva 2009/40/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 18 de Junho de 2009, alterou as 4 e 7 directivas de direito de sociedades quanto a determinados requisitos de divulgao para as mdias sociedades e obrigao de apresentar contas consolidadas, inserindo-se no esforo comunitrio de reduo dos encargos administrativos ligados a determinados requisitos de divulgao para as pequenas e mdias que se mostrem desnecessrios e que sejam suportados, em especial, pelas PME. Para alm deste aspecto, aquele diploma vem reconhecer que a aplicao do Regulamento (CE) n. 1606/2002 fez igualmente transparecer a necessidade de esclarecer a relao entre as normas contabilsticas da Directiva 83/349/CEE e as IFRS, e nesse sentido vem estabelecer que uma empresa-me dever ser dispensada da obrigao de apresentar contas consolidadas e um relatrio anual consolidado, caso apenas possua liais que no apresentem um interesse signicativo, tanto individualmente como no seu conjunto. Embora a empresa-me deva ser dispensada de tal obrigao estatutria, dever ser livre de apresentar contas consolidadas e um relatrio anual consolidado, por sua prpria iniciativa. 4.9. O Futuro ? De todo este processo de reordenamento do sistema contabilstico europeu - onde iro coexistir a lgica que ainda subjaz s Directivas Comunitrias, como vimos de
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proteco de associados e credores, e a lgica que subjaz s Normas Internacionais de Contabilidade, que elege o investidor bolsista como destinatrio preferencial da informao nanceira torna-se importante no perder em nenhum momento de vista que, sem prejuzo das restries advenientes da reserva de soberania, e face aos mecanismos de endorsement das normas internacionais de contabilidade, o verdadeiro poder de inuenciar a normalizao contabilstica nacional se encontra no seio da Unio Europeia, pelo que urge que os organismos nacionais de normalizao contabilstica tenham uma participao activa em todo o processo de preparao, comentrio e aprovao das normas. S deste modo se conseguir exercer adequadamente a soberania. No fundo, toda esta questo da mudana de direco das orientaes europeias em matria de harmonizao contabilstica, no uma discusso de natureza tcnica, mas sim de ndole poltica. E sendo assim, e pese a existncia do mecanismo de endorsement das normas acima j referido, parece claro que a poltica adoptada pela Unio Europeia ao aceitar como suas as Normas Internacionais de Contabilidade, se traduz de facto numa importante reduo de controlo por parte dos Estados no que respeita emisso de normas contabilsticas.
5. A resposta legislativa nacional s mudanas induzidas pela modicao da legislao comunitria

5.1. A transposio da Directiva 2001/65/CE O Decreto-Lei n 88/2004, de 20 de Abril(6) transps a Directiva 2001/65/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 27 de Setembro de 2001, que altera as Directivas 78/550/CEE, 83/349/CEE e 86/635/CEE relativamente s regras de valorimetria aplicveis s contas anuais e consolidadas de certas formas de sociedades, bem como dos bancos e de outras instituies nanceiras para o nosso direito interno. O processo de transposio envolveu a audio do Banco de Portugal, da Comisso de Normalizao Contabilstica e da Comisso do Mercado de Valores Mobilirios e consubstancia o primeiro documento de normalizao contabilstica com caractersticas transversais ao sector bancrio e s entidades que adoptam o Plano Ocial de Contabilidade.
(6) Entretanto recticado pela Declarao de Recticao n. 52/2004, (DR, 1. srie, n. 141, de 17 de Junho de 2004)
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No domnio das opes de natureza poltica associadas a esta transposio h que referir que podendo os Estados-membros autorizar ou exigir a todas as sociedades ou a determinadas categorias de sociedades que avaliem pelo justo valor os instrumentos nanceiros que detm, incluindo os derivados, Portugal optou pela soluo minimalista de permitir, sem exigir, a utilizao do critrio de justo valor na elaborao de contas consolidadas, quer das empresas sujeitas superviso do Banco de Portugal, quer das entidades que adoptem o Plano Ocial de Contabilidade, pois considerou que sendo a transposio desta Directiva apenas um dos passos para a adopo das normas internacionais de contabilidade, seria desejvel minimizar os custos de adopo de tais normas. A opo tomada foi prudente e no imediato contornou uma importante questo que tem a ver, j no com matria de natureza estritamente contabilstica mas sim, com matria de direito societrio. De facto, embora a utilizao do critrio do justovalor implique o reconhecimento de ganhos e de perdas que no se encontram realizados nos termos que usualmente damos ao conceito de realizao, a circunstncia de apenas se permitir a adopo do critrio de justo-valor na preparao de contas consolidadas adiou para momento posterior a discusso acerca das opes que se colocaro ao legislador societrio se este pretender continuar a manter os critrios de prudncia e de proteco de credores que enformam todo o Cdigo das Sociedades. Efectivamente, se vier a ser esta a opo de natureza poltica, ento devero ser reponderadas as disposies relativas a matrias de distribuio de resultados e de aplicao de reservas no realizadas. 5.2. A transposio da Directiva 2003/51/CE O Decreto-lei n 35/2005, de 17 de Fevereiro transpe para a ordem jurdica interna, a Directiva n. 2003/51/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 18 de Junho, que altera as Directivas ns 78/660/CEE, 83/349/CEE, 86/635/CEE e 91/674/ CEE do Conselho, relativas s contas anuais e s contas consolidadas de certas formas de sociedades, bancos e outras instituies nanceiras e empresas de seguros, e visa assegurar a coerncia entre a legislao contabilstica comunitria e as Normas Internacionais de Contabilidade (NIC), em vigor desde 1 de Maio de 2002. De acordo com o referido no diploma promoveram-se alteraes ao relatrio de gesto e ao relatrio consolidado de gesto de modo a procurar garantir que estes documentos passem a apresentar uma exposio el da evoluo dos negcios da sociedade e da sua posio. Tambm foram tidos em considerao aspectos que permitem assegurar uma maior coerncia na elaborao e apresentao do documento de certicao legal
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das contas, introduzindo, no respectivo formato e contedo, alteraes consentneas com as melhores prticas actuais a nvel internacional. Finalmente, foram tomadas em conta as actualizaes, no domnio das provises, de modo a alinhar os conceitos em vigor em Portugal com os que so internacionalmente considerados. Tal como acontecera com a transposio da Directiva 2001/65/CE, tambm a Directiva 2003/51/CE foi transposta quanto aos mnimos por ela exigveis. Tambm aqui se compreende a opo do legislador, pois estando ento em curso a discusso da reforma do ordenamento contabilstico face s exigncias e s faculdades induzidas pelo Regulamento (CE) 1606/2002 no faria grande sentido avanar com modicaes estruturais nos diplomas reguladores (vd. POC), quando se poderia admitir que em prazo curto os mesmos pudessem, como veio a acontecer, sofrer relevantes modicaes. Anota-se, que este diploma, tal como o Decreto-lei n 88/2004, de aplicao transversal s empresas em geral, s instituies nanceiras e s seguradoras. 5.3. Consequncias da aprovao do Regulamento (CE) 1606/2002- A caminho do SNC Em 15 de Janeiro de 2003, a Comisso de Normalizao Contabilstica aprovou um Projecto de Linhas de orientao para um modelo de normalizao contabilstica, nos termos do qual advogava a adopo de um modelo de normalizao contabilstica em conexo com a legislao contabilstica da Unio Europeia (UE) e com as International Financial Reporting Standards (IFRS) emitidas pelo Internacional Accounting Standards Board (IASB), compreendendo dois nveis dirigidos a grupos diferenciados de entidades econmicas mas subordinados a uma nica estrutura conceptual () e considerando o objectivo de contribuir para o bom funcionamento dos mercados de capitais da Comunidade e, consequentemente, para a realizao do mercado interno, conjugado com o objectivo de possibilitar que as entidades nacionais possam optar pela soluo que mais lhes convier e atendendo, ainda, prtica contabilstica nacional e a que o processo de transio entre modelos contabilsticos decorra de forma faseada e se venha a consubstanciar numa natural e desejada evoluo, entende-se que: Devem car sujeitas ao primeiro nvel de normalizao contabilstica: Quanto s contas consolidadas: As entidades referidas no art. 4 do Regulamento (CE) n 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho. Quanto s contas individuais:
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As entidades referidas na alnea a) do art. 5 do Regulamento (CE) n 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho. Devem car obrigadas adopo do segundo nvel de normalizao contabilstica, Quanto s contas consolidadas e excluindo as entidades abrangidas pelo primeiro nvel: As restantes entidades que estejam sujeitas preparao de contas consolidadas. Quanto s contas individuais e excluindo as entidades abrangidas pelo primeiro nvel: As restantes sociedades reguladas pelo Cdigo das Sociedades Comerciais; As Empresas individuais reguladas pelo Cdigo Comercial; Os Estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada; As Empresas pblicas; As Cooperativas; Os Agrupamentos complementares de empresas e agrupamentos europeus de interesse econmico; Outras entidades que, por legislao especca, j se encontrassem sujeitas adopo do Plano Ocial de Contabilidade; Outras entidades que, por legislao especca, venham a estar sujeitas a este nvel de normalizao contabilstica. As entidades que, data do encerramento das contas, no tenham ultrapassado dois dos trs limites referidos no art. 262 do CSC, podero apresentar modelos simplicados de demonstraes nanceiras. Qualquer entidade obrigada adopo do segundo nvel de normalizao contabilstica poder optar, desde que as suas contas sejam objecto de certicao legal, pela adopo do primeiro nvel de normalizao contabilstica. Uma vez tomada, tal opo s poder ser revista passados que sejam trs exerccios contabilsticos. Ora, o primeiro nvel de normalizao reportar-se-ia pois s entidades que adoptam as Normas Internacionais de Contabilidade vigentes no espao comunitrio, enquanto que o segundo nvel da normalizao contabilstica, de cariz nacional, era dirigido s demais entidades. De acordo com o documento da CNC, a estrutura conceptual do segundo nvel da normalizao seria a mesma do primeiro nvel i.e. a estrutura conceptual do IASB - sendo os elementos que constituem esse segundo nvel congurados para as necessidades das entidades a que se dirige, de forma a atender prtica contabilstica nacional e a assegurar a desejvel conexo com o primeiro nvel.
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De acordo com a CNC, na denio desses elementos importaria ter em conta o contexto econmico nacional, a simplicidade, a economicidade, a exibilidade, a comparabilidade, a utilidade da informao para o rgo de gesto e outros utentes, a facilidade de reconciliao para ns tributrios, e a adaptabilidade ao primeiro nvel da normalizao. O documento aprovado pela CNC estabelecia que os elementos que constituem o segundo nvel de normalizao contabilstica eram a estrutura conceptual; os normativos de carcter geral (que correspondem ao conjunto de orientaes gerais), as normas contabilsticas e de relato nanceiro (que so constitudas por um conjunto de normas que correspondem adaptao das normas IFRS s necessidades das entidades com menores exigncias de relato, apesar de manterem no essencial as regras de reconhecimento e de mensurao); as normas interpretativas (a elaborar sempre que se justicasse o esclarecimento/orientao acerca de outras normas deste segundo nvel); modelos de apresentao de demonstraes nanceiras para contas individuais e consolidadas (Balano, Demonstrao dos Resultados por Funes, Demonstrao dos Resultados por Naturezas, Demonstrao dos Fluxos de Caixa e Demonstrao das alteraes no Capital Prprio, incluindo, ainda, o modelo para divulgao dos princpios contabilsticos e das notas anexas) e o cdigo de contas. Esquematicamente, e de acordo com o projecto aprovado pela CNC, o segundo nvel da normalizao contabilstica teria a seguinte congurao:
ESTRUTURA CONCEPTUAL (EC) IASB - FRAMEWORK NCG NCRF NI MDF CC P C G A / P
5.3.1. O exerccio da opo contida no Regulamento (CE) 1606/2002 Pese a proposta da CNC, o Governo entendeu fazer um conjunto diverso de escolhas, no exerccio das opes que se encontravam contidas no Regulamento (CE) 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho.
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Conjuntamente com a transposio da Directiva 2003/53/CE efectuada, como se referiu anteriormente, pelo Decreto-Lei n 35/2005, de 17 de Fevereiro foram exercidas as opes contidas no artigo 5 daquele Regulamento. Trata-se da matria contida nos artigos 11 a 15 do referido diploma. Assim, dispe aquele diploma que: Artigo 11. Contas consolidadas de entidades com valores mobilirios admitidos negociao 1 - As entidades cujos valores mobilirios estejam admitidos negociao num mercado regulamentado devem, nos termos do artigo 4. do Regulamento (CE) n. 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, elaborar as suas contas consolidadas em conformidade com as Normas Internacionais de Contabilidade adoptadas nos termos do artigo 3. do Regulamento (CE) n. 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, a partir do exerccio que se inicie em 2005 Trata-se de uma disposio que se poderia considerar desnecessria, na medida em que est contida entre as disposies obrigatrias do Regulamento. Contudo o legislador portugus no quis deixar de a incorporar na legislao nacional. Tendo em linha de conta que, nos termos do artigo 4 do Regulamento, a obrigao da adopo das normas s existe se data do balano e contas, os seus valores mobilirios estiverem admitidos negociao num mercado regulamentado de qualquer Estado membro s essas entidades que esto obrigadas a adoptar as normas internacionais de contabilidade. A Comisso Executiva da CNC efectuou um conjunto de observaes ao Decretolei n 35/2005. No que respeita a este n 1 do artigo 11 referiu o seguinte: 1. obrigatria a elaborao de contas consolidadas nos termos das IAS/IFRS adoptadas na Comunidade para as entidades cujos valores mobilirios estejam admitidos negociao num mercado regulamentado. 2. Esta obrigao no aplicvel a entidades cujos valores mobilirios estejam admitidos negociao num outro mercado que no seja um mercado regulamentado. 3. Esta obrigao aplicvel a todas as entidades, estejam elas, ou no, obrigadas a aplicar o POC.
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4. Esta obrigao s existe para cada um dos exerccios nanceiros em que data do balano e contas, os valores mobilirios estejam admitidos negociao num mercado regulamentado. 5. Nos exerccios nanceiros em que data do balano e contas, os valores mobilirios no estejam admitidos negociao num mercado regulamentado, no existe a obrigao de elaborar contas consolidadas nos termos das IAS/IFRS adoptadas na Comunidade. Assim, a adopo destas IAS/IFRS no irreversvel. Artigo 11. Contas consolidadas de entidades com valores mobilirios admitidos negociao 2. Em consequncia da aplicao do disposto no nmero anterior, as entidades a referidas cam dispensadas da elaborao de contas consolidadas nos termos constantes do Plano Ocial de Contabilidade e demais regulamentao nacional aplicvel. De acordo com a observao efectuada pela Comisso Executiva da CNC no documento antes referido nos exerccios em que se opere a obrigatoriedade de elaborar contas consolidadas nos termos da IAS/IFRS adoptadas na Comunidade, as entidades cam dispensadas de elaborar contas consolidadas nos termos do POC e demais regulamentao nacional aplicvel Quer isto dizer que para este tipo de contas (consolidadas) e entidades as obrigaes decorrentes do POC, do Cdigo das Sociedades, ou de outros diplomas, cam implicitamente revogadas.
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Artigo 12. Extenso a outras entidades 1 As entidades obrigadas a aplicar o Plano Ocial de Contabilidade que no sejam abrangidas pelo disposto no artigo 11., podem optar por elaborar as respectivas contas consolidadas em conformidade com as Normas Internacionais de Contabilidade adoptadas nos termos do artigo 3. do Regulamento (CE) n. 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, a partir do exerccio que se inicie em 2005,desde que as suas demonstraes nanceiras sejam objecto de certicao legal de contas. 2 As entidades obrigadas a aplicar o Plano Ocial de Contabilidade includas no mbito da consolidao, quer as entidades abrangidas pelo artigo 11 quer as que exeram a opo prevista no nmero anterior, podem optar por elaborar as respectivas contas individuais em conformidade com as Normas Internacionais de Contabilidade adoptadas nos termos do artigo 3. do Regulamento (CE) n. 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, desde que as suas demonstraes nanceiras sejam objecto de certicao legal de contas. 3 As opes referidas nos nmeros anteriores tm carcter integral e denitivo. 4 O carcter denitivo referido no nmero anterior no se aplica s entidades que, tendo optado pela aplicao de Normas Internacionais de Contabilidade, estejam includas no mbito da consolidao de entidades que no as adoptem. a disposio onde verdadeiramente o Estado Portugus exerce a opo referida no artigo 5 de Regulamento n 1606/2002, no que respeita s entidades sujeitas adopo do POC. Ficam pois excludas das previses deste artigo as entidades nanceiras, seguradoras e as que se encontrem sob a superviso da Comisso do Mercado de Valores Mobilirios. O j referido documento da Comisso Executiva da CNC refere a propsito desta disposio o seguinte: 1. A faculdade de elaborar contas nos termos das IAS/IFRS adoptadas na Comunidade apenas foi prevista para as entidades obrigadas a aplicar o POC e que no sejam as previstas no artigo 11 (i.e., as que so obrigadas adopo das IAS/IFRS). 2. Para as entidades que no estejam obrigadas a aplicar o POC, nem estejam abrangidas pelo art 11, mas estejam sujeitas superviso do Banco de Portugal
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ou do Instituto de Seguros de Portugal ou da Comisso do Mercado de Valores Mobilirios, sero estes supervisores que, habilitados pelo artigo 13, estabelecero as condies de aplicao das IAS/IFRS adoptadas na Comunidade. 3. As entidades obrigadas a aplicar o POC s podem elaborar as suas contas nos termos das IAS/IFRS adoptadas na Comunidade desde que as suas demonstraes nanceiras sejam objecto de certicao legal das contas. 4. Assim, uma entidade que partida no esteja sujeita (por via legal, estatutria ou contratual) ao regime da certicao legal das contas, passar a estar sujeita a esse regime quando pretender optar pelas IAS/IFRS adoptadas na Comunidade. 5. A opo pela elaborao de contas nos termos IAS/IFRS adoptadas na Comunidade s pode ser exercida relativamente: s contas consolidadas; s contas individuais de entidades includas no mbito da consolidao de outras entidades que elaborem contas consolidadas nos termos das IAS/IFRS adoptadas na Comunidade (seja porque esto obrigadas, cf. Art 11, seja porque optaram (cf. Art 12) 6. A opo pelas IAS/IFRS adoptadas na Comunidade tem carcter integral, ou seja no permitida uma aplicao selectiva das normas. 7. Em princpio a opo tem carcter denitivo. 8. Podem, porm, deixar de aplicar as normas IAS/IFRS adoptadas na Comunidade, quer quanto s contas consolidadas, quer quanto s contas individuais, as entidades que tendo estado no mbito da consolidao de uma outra entidade que aplica essas normas (por obrigao ou por faculdade), deixem de o estar (ou porque passaram para o mbito de terceira entidade, ou porque deixaram de pertencer ao permetro de consolidao. 9. As entidades que optarem pelas IAS/IFRS adoptadas na Comunidade, no elaboraro as suas contas de acordo com o POC. Uma vez que se est perante a gura da opo, a escolha de uma das hipteses afasta, naturalmente, a outra. Esta uma situao diferente da contemplada no artigo 11, dado que a existe uma obrigao e, portanto, o legislador teve de esclarecer que no se tratava de uma obrigao adicional e expressamente determinou a dispensa do POC. Esta concluso surge, porm, prejudicada pelo artigo 14, para o caso das contas individuais. O artigo 13. respeita s competncias das entidades de superviso do sector nanceiro.
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Artigo 14 Efeitos scais Para efeitos scais, nomeadamente de apuramento do lucro tributvel, as entidades que, nos termos do presente diploma, elaborem as contas individuais em conformidade com as Normas Internacionais de Contabilidade so obrigadas a manter a contabilidade organizada de acordo com a normalizao contabilstica nacional e demais disposies legais em vigor para o respectivo sector de actividade. Este artigo veio, na prtica, introduzir uma muito severa limitao da opo pelas normas internacionais de contabilidade, pois ao implicar exigncias de dupla contabilidade para as empresas que pretendessem utilizar aquelas normas, foi, face aos custos que envolvia, castradora da aplicao alargada das IAS. Artigo 15. Outras obrigaes A aplicao das normas internacionais de contabilidade a que se refere o presente diploma no prejudica que, para alm das informaes e divulgaes inerentes a estas normas, as entidades abrangidas sejam obrigadas a divulgar outras informaes previstas na legislao nacional.
Trata-se da incluso de uma possibilidade que dada aos Estados Membros de exigirem mais informao do que aquela que consta das IAS Finalmente, o artigo 16. estabelece que o diploma produz efeitos a partir de 1 Janeiro de 2005. 5.3.2. O desenvolvimento do Projecto da CNC A CNC no desenvolvimento do novo modelo de normalizao contabilstica seguiu - com as adaptaes que decorrerem das opes que haviam sido efectuados pelo Governo, atravs do Decreto-Lei n 35/2005, de 17 de Fevereiro a linha estratgica que tinha sido denida no seu Conselho Geral de 15 de Janeiro de 2003.
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Dentro desse modelo optou, no por elaborar de raiz novas normas mas, por adaptar as normas do IAS realidade nacional, alis na linha daquilo que tinha vindo a ser, desde h algum tempo, a sua poltica(7) Das normas emitidas pelo IASB foram adaptadas pela CNC, para serem integradas no normativo nacional (2 nvel de normalizao), por se entender que seriam aquelas que maior utilidade teriam para a generalidade das empresas nacionais, as seguintes:
1 2 7 8 10 11 12 16 17 18 19 20 21 23 24 27 28 31 32 36 37 38 40 41 IAS Apresentao das DF Inventrios Demonstrao dos uxos de caixa Resultados lquidos do perodo, erros fundamentais e alteraes nas polticas contabilsticas Acontecimentos aps a data do balano Contratos de construo Impostos sobre o rendimento Activos xos tangveis Locaes Rdito Benefcios dos empregados Contabilizao dos subsdios do governo e divulgao dos apoios do governo Os efeitos das alteraes das taxas de cmbio Custos de emprstimos obtidos Divulgaes de partes relacionadas Demonstraes nanceiras consolidadas e contabilizao de investimentos em subsidirias Contabilizao de investimentos em associadas Relato nanceiro em empreendimentos conjuntos Instrumentos nanceiros apresentao Imparidade de activos Provises, passivos contingentes e activos contingentes Activos intangveis Investimentos em imveis Agricultura IFRS 1 3 5 6 7 Adopo pela Primeira Vez das Normas Internacionais de Relato Financeiro Concentraes de actividades empresariais Activos no correntes detidos para venda e unidades operacionais descontinuadas Explorao e avaliao de Recursos Minerais Instrumentos nanceiros - divulgaes
(7) Ver, por exemplo, as Directrizes Contabilsticas ns. 26, 27 ou 28.
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Obviamente que algumas das empresas que deveriam car integradas neste segundo nvel de normalizao, fosse por opo, fosse por impossibilidade legal de se enquadrarem no primeiro nvel necessitariam de algumas das normas do IASB que eventualmente no sero adoptadas pela CNC. A cobertura desses vazios poderia ser feita mediante uma disposio de contedo similar quele que existiu na Directriz Contabilstica n 18, onde eram estabelecidos os princpios gerais de supresso de lacunas, mediante o estabelecimento das normas supletivas do sistemas contabilstico nacional. Na avaliao das implicaes do processo de adaptao das IAS pela CNC, e tomando em considerao os resultados de diversos estudos que foram efectuados foi possvel estabelecer o quadro que se segue e onde est reectido o grau de semelhana entre as normas IAS e as normas que vigoraram em Portugal no quadro do Sistema de Normalizao Contabilstica que teve como base o Plano Ocial de Contabilidade.
Existia pois um assinalvel conjunto de normas que se revelavam diferentes ou substancialmente diferentes das normas nacionais, pelo que seria natural que quanto a essas se vericassem importantes alteraes face ao que existia na normalizao nacional. Por outro lado existiam matrias, em especial relacionadas com as divulgaes, que estavam omissas nas normas nacionais e passaram a ser merecedoras de cobertura legislativa.
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Quando analisamos as normas internacionais em funo dos efeitos econmicos esperados da sua adopo verificamos que a adopo de uma parte importante das normas implicar efeitos significativos ou muito significativos. Como seria de esperar podemos constatar que, de um modo geral, so as normas que influenciaram as mais recentes Directrizes Contabilsticas as que mais expectavelmente induziro os efeitos menos significativos no processo de adopo das IAS. O quadro seguinte mostra quais eram os ento expectveis efeitos esperados da adopo das normas internacionais:
Finalmente, da anlise das normas internacionais de contabilidade em funo do grau de complexidade da sua implementao, constatamos que a maior parte delas deveria ter tido, expectavelmente, uma implementao fcil ou muito fcil. Apenas trs das normas (a IAS 1, a IAS 36 e a IAS 41) se poderiam apresentar com um grau acrescido de dificuldade na sua implementao: a primeira face multiplicidade de exigncias informativas, em especial em matria de notas s contas; a segunda pela complexidade implcita nos modelos de apuramento do grau de imparidade e a terceira pelas dificuldades que podero estar associadas determinao do fair-value em muitos dos itens. A informao est sintetizada no seguinte quadro.
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5.3.3. Novo SNC - Alteraes introduzidas aps o processo de audio pblica(8) A Comisso de Normalizao Contabilstica (CNC) aprovou, na sua reunio do Conselho Geral de 3 de Julho de 2007, o novo Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC) tendo de seguida enviado o mesmo ao Governo. Dada a relevncia e previsvel impacto deste novo conjunto normativos, a CNC entendeu divulgar de imediato no seu site o mesmo e o Governo, em sesso pblica, realizada no dia 16 de Abril de 2008, presida pelo Senhor Ministro das Finanas e que contou ainda com a presena do Senhor Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais e de vrios membros da CNC, efectuou a apresentao pblica do novo Sistema e declarou aberto, por sessenta dias, um perodo de audio pblica Em simultneo, foi criada(9) a Comisso de Acompanhamento do Novo Sistema de Normalizao Contabilstica, com as misses de preparar as propostas de documentos legislativos e outra documentao pertinente no sentido de se proceder articuladamente s alteraes do quadro normativo contabilstico nacional, que est actualmente sujeito ao Plano Ocial de Contabilidade, tendo em conta as adaptaes do normativo contabilstico nacional decorrentes da introduo do novo sistema de normalizao contabilstica, bem como efectuar o seu acompanhamento e apreciao ao longo dos respectivos processos legislativos.
(8) Do Relatrio da Comisso de acompanhamento. (9) Pelo Despacho n. 194/2008 XVII do Gabinete do Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais, de 9 de Abril de 2008.
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Na sequncia deste despacho, a Comisso de Acompanhamento deu inicio aos trabalhos efectuando o correspondente acompanhamento do processo de Audio Publica do Novo Sistema (Novo SNC) que decorreu, aps uma prorrogao concedida por Despacho do Secretrio de Estado do Assuntos Fiscais, entre 16 de Abril de 2008 e 31 de Julho de 2008. Durante esse perodo foram recebidos cerca de 30 contributos a que h que adicionar cerca de uma dezena de outras contribuies que foram remetidas pela, ou atravs da CNC. A distribuio dos contributos por origem dos participantes no processo pode apresentar-se gracamente como segue:
Distribuio dos contributos por origem No identificado 4% Profissional/estudante 4% Profissional (TOC) 17%
Associaes empresariais 9%
Associaes profissionais 17%
Profissional (ROC) 22%
Escolas e professores 27%
Do ponto de vista poltico, o objectivo principal era que o novo SNC, satisfazendo o princpio da proporcionalidade, garantisse simplicao, modernizao e transparncia. As primeiras preocupaes da Comisso de Acompanhamento do Novo Sistema de Normalizao Contabilstica consistiram na avaliao dos previsveis efeitos que a aplicao das normas em que se baseia o Novo SNC, poder vir a ter na qualidade da informao nanceira, atenta a circunstncia de o objectivo de melhoria constituir a rcio fundadora da alterao. Embora no existam, at ao momento, quaisquer estudos pblicos que permitam aferir as consequncias da aplicao do novo SNC em Portugal, dada a proximidade entre o modelo a adoptar em Portugal e as Normas Internacionais de Contabilidade (IAS)/ Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS), pareceu adequado apreciar os resultados do estudo efectuado pelo ICAEW em 2007 EU Implementation of IFRS and Fair Value Directive, onde se demonstra que a maioria dos principais stakeholders da informao nanceira consideraram que com a adopo do modelo IAS/IFRS existiu uma clara melhoria da qualidade da informao nanceira prestada pelas entidades:
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Stakeholder Investidores Preparadores Auditores Melhorias de qualidade 63% 60% 80% Decrscimos de qualidade 24% 14% 8%
Esta concluso permitiu inferir que a introduo do novo referencial contabilstico portugus trar, tambm, uma melhoria generalizada da qualidade da informao nanceira prestada pelas entidades que tenham de aplicar o SNC e, portanto, no se encontraram partida razes para modicar a estrutura do modelo proposto pela CNC, pelo que cou de patente a necessidade de mudana do sistema de normalizao que actualmente ainda est em vigor a e que tem como base o Plano Ocial de Contabilidade (POC). De entre as razes que se podem encontrar para justicar tal mudana, encontramse, em primeira linha, o facto de o actual sistema no estar alinhado com a actual tendncia europeia de normalizao, de, por opo poltica, obrigar manuteno de dupla contabilidade (para efeitos registais e scais) e de enfermar de diversas insucincias inerentes desactualizao face s melhores prticas e tendncias que hoje so correntes. O modelo do SNC Assim sendo, a opo tomada pela CNC e formulada na sua proposta, contemplava e assim se manteve na verso nal um sistema contendo trs conjuntos de normas(10): as que decorrem da IAS/IFRS, aplicveis em Portugal, directamente por fora do Regulamento 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho, ou por aplicao de alguma das disposies constantes do diploma que aprovar o novo SNC(11); as que decorrem do modelo geral do novo SNC, e as que integram o modelo para pequenas entidades, tambm do novo SNC sendo que este modelo triplo se pretende que seja coerente e devidamente articulado, sem, contudo, prescindir que quanto aos dois ltimos patamares os mesmos
(10) E nesta linha a referncia efectuada pelo Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais, em 16Abr2008, As caractersticas do tecido empresarial portugus claramente apontam para que os normativos contabilsticos tenham em devida conta diferentes nveis de necessidades de relato nanceiro, que vo desde as entidades com valores mobilirios cotados, a que correspondem as maiores exigncias, at s micro-entidades, a quem basta um regime simplicado. E, para assegurar a competitividade importante a convergncia das normas utilizadas na Europa com as normas internacionais de contabilidade (11) E que, na sua essncia, corresponde s disposies constantes do Decreto-Lei n 35/2005, de 17 de Fevereiro.
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correspondam a um sistema nacional(12), embora (fortemente) inspirado nas IAS/ IFRS. Consequentemente, bom realar, no se trata em nenhuma circunstncia de uma mera adopo destas IAS/IFRS, mas sim da sua adaptao realidade nacional e dando satisfao s obrigaes nacionais decorrentes do cumprimento das Directivas Comunitrias, o que signica que Portugal, consciente de que as normas contabilsticas induzem efeitos econmicos, pretende avaliar os mesmos previamente aprovao de qualquer norma. Foi esta a razo pela qual sendo o novo sistema(13) baseado nas IAS/IFRS em vigor numa determinada data, se procurou xar temporalmente as referncias s referidas normas, com as necessrias menes s IAS/IFRS respectivas e Regulamentos Comunitrios aplicveis de modo a procurar impedir a imediata entrada em vigor em Portugal de quaisquer modicaes que pudessem vir a sofrer as IAS/IFRS mencionadas no SNC. Visando apurar o potencial efeito nas demonstraes nanceiras das entidades que viro a estar sujeitas ao SNC decorrente da aplicao das novas normas, tambm aqui se procurou a analogia possvel e que no caso se traduziu na apreciao dos impactos nas demonstraes nanceiras das entidades com valores cotados na Euronext Lisboa e que adoptaram pela primeira vez as IAS/IFRS em 2005. Nesse contexto, foi possvel constatar o seguinte:
Rubrica/Rcio Activo Passivo Capital Prprio Resultado do Perodo Autonomia Financeira Solvabilidade Rendibilidade dos Capitais Prprios Aumentos 40% 63% 54% 77% 49% 46% 71% Diminuies 60% 37% 46% 23% 51% 54% 29%
Ora, mesmo descontando as diferenas conjunturais no momento da primeira aplicao das IAS/IFRS e do novo SNC, no de prever que em termos agregados venham a existir impactos muito signicativos. Contudo, no possvel prever o impacto em cada uma das entidades que venham a adoptar o novo sistema.
(12) A este propsito relembre-se a armao do Ministro de Estado e das Finanas, em 16Abr2008,
Compreendemos portanto que a normalizao contabilstica nacional deve aproximar-se dos novos padres e garantir sintonia com as Directivas e Regulamentos contabilsticos da Unio Europeia. Impe-se por isso revogar o Plano Ocial de Contabilidade e substitu-lo por um novo normativo alinhado com a modernizao contabilstica ocorrida na Unio Europeia
(13) Sempre que se fale de novo sistema sem qualquer outra referncia, queremo-nos referir ao modelo geral e ao modelo para pequenas entidades.
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Tudo o at aqui referido refora a tese da no existncia de razes irremovveis para que o modelo a adoptar no corresponda nas suas grandes linhas ao modelo antes aprovado em sede de CNC e tambm no resultaram do conjunto dos contributos em sede de audio pblica argumentos que justicassem a modicao do modelo(14). Mantm-se, pois, a principal caracterstica da proposta da CNC, i.e. que o novo modelo de normalizao contabilstica seja um modelo que claramente est mais assente em princpios do que regras explicitas, contrariamente ao modelo actualmente ainda vigente com base no POC. Esta opo arrasta obviamente uma maior liberdade de actuao das entidades em matria de polticas contabilsticas, mas tambm lhes acarreta uma maior responsabilidade, na medida em que passam a ser responsabilizadas pelo cumprimento dos princpios gerais constantes da norma e que conduzam apresentao de informao nanceira de elevada qualidade e deixam de estar balizadas por regras e procedimentos muito fechados que, embora facilitassem o modus faciendi, no raras vezes conduziam a distores informativas. mbito de aplicao Quanto ao mbito de aplicao do SNC, mantm-se a proposta formulada pela CNC de que, com excepo das entidades que obrigatria ou facultativamente adoptem as IAS/IFRS, ser um sistema a adoptar pelas seguintes entidades: Sociedades abrangidas pelo CSC Empresas individuais reguladas pelo CC (15) EIRL Empresas pblicas Cooperativas ACE e AEIE Outras entidades Claricou-se ainda que as entidades sem ns lucrativos que antes estavam sujeitas ao POC, adoptaro, at que seja criado um modelo que contemple todas as suas especicidades, este modelo.
(14) Evidentemente que, face ao tempo necessrio para a preparao de um modelo alternativo, tendo em linha de conta o tempo que havia sido dispendido na preparao do SNC (cerca de 4 anos) tais argumentos teriam de ser especialmente fortes, pois a sua aceitao implicaria um atraso signicativo no processo de modernizao do sistema contabilstico. (15) Excepto aqueles com volume de negcios reduzido e que o diploma que aprovar o SNC vier a dispensar da sua aplicao.
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Demonstraes Financeiras e estrutura regulamentar Em matria de demonstraes nanceiras, digno de registo a no considerao, no modelo geral, da possibilidade da elaborao da demonstrao dos uxos de caixa pelo mtodo indirecto. Considerou-se que a exigncia do mtodo directo contribui para uma melhoria signicativa da qualidade da informao prestada, potenciando, por isso, uma melhor anlise dos uxos de caixa das entidades. Na verso nal do modelo do SNC, mantm-se integralmente a estrutura regulamentar que foi proposta pela CNC e que resumida no quadro seguinte:
Questes de fundo Em termos polticos assumiram particular relevncia na construo da verso nal do SNC duas temticas: a do fair-value e a das pequenas entidades(16). O fair-value Na apreciao da problemtica do fair-value a Comisso de Acompanhamento entendeu sugerir as seguintes medidas:
(16) Veja-se a informao do Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais, em 16 Abr2008, Por seu lado, criada uma norma especicamente destinada s entidades de menor dimenso, mais acessvel e de mais fcil aplicao, que permite delimitar e simplicar num nico documento as exigncias contabilsticas mais comuns a esse tipo de entidades.
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1 Adopo do fair-value regulado, i.e. a adopo de critrios de fair-value, por regra, apenas possvel em situaes em que exista mercado regulado (p.ex. a adopo da informao constante do SIMA na Norma referente Agricultura). Em especial a adopo de critrios mark-to-model fortemente restringida; 2 Estabelecimento - atravs da alterao da redaco do art. 33. do Cdigo das Sociedades Comerciais(17) - de limites distribuio de resultados, sempre que estes tenham origem em valores no realizados provenientes da aplicao do fair-value atravs de outros factores que no a cotao de mercado regulamentado; 3 Criao de mecanismos de controlo da aplicao do novo SNC, estabelecendo um regime contra-ordenacional associado m ou no aplicao do Novo SNC. As pequenas entidades Quanto s questes associadas problemtica das pequenas entidades as mesmas tiveram em considerao a vontade poltica de que deveria existir uma simplicao da norma, de modo a que fosse reduzido o impacto da adopo do novo sistema aos aspectos essenciais e a no fossem criadas de desvantagens competitivas relativamente a pequenas entidades de pases terceiros concorrentes. Foi estabelecido que se deveria entender, no quadro do SNC, por Pequenas Entidades as que no ultrapassem dois dos trs limites seguintes: um volume de vendas liquidas e outros rendimentos de 1.000.000 euros, total de balano de 500.000 euros e 20 trabalhadores e, alm disso, cuja contas no estejam, legal, ou estatutariamente, sujeitas a certicao legal das contas. A Norma PE, especicamente destinada s entidades de menor dimenso e assenta, essencialmente, na mesma losoa, conceitos e requisitos tcnicos de referncia que o regime geral. Contudo, procurou-se que a mesma fosse efectivamente de encontro s necessidades deste tipo de entidades. Com tal nalidade, a verso nal da norma contempla, entre outros, os seguintes aspectos: Aplicao prospectiva da norma; Fortssima limitao utilizao do justo valor; Incluso dos tratamentos transversais generalidade das entidades abrangidas; Eliminao do tratamento de matrias especcas a determinados sectores da economia (p.ex. agricultura, contratos de construo) Claricao de alguns aspectos relativos a imparidades e a inventrios; Agregao dos captulos relativos a provises e a matrias ambientais.
(17) Ver Decreto-Lei n. 185/2009, de 12 de Agosto (alterao ao artigo 32. do CSC e no ao artigo 33.)
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Outros aspectos acolhidos Para alm dos aspectos assinalados, existiram ainda outros aspectos considerados globalmente ao nvel do Novo SNC, como sejam. Tratamento contabilstico dos subsdios relacionados com activos ao nvel dos capitais prprios; Possibilidade de utilizar o mtodo do custo, no caso das contas individuais e no que se refere valorimetria das participaes em subsidirias e associadas, nos casos em que se veriquem restries severas e duradouras que prejudiquem signicativamente a capacidade de transferncia de fundos para a empresa detentora; Utilizao do mtodo indirecto na regularizao de inventrios; Re/classicao dos capitais prprios (owners/non-owners); Detalhes acerca da NCRF relativa primeira aplicao; Questes acerca do Cdigo de contas; Algumas questes de detalhe formal e de coerncia inter-instrumentos; A incorporao de apndice NCRF relativa s Matrias ambientais; Algumas questes terminolgicas. Os subsdios relacionados com activos De todos os aspectos acima referidos realamos o tratamento contabilstico preconizado para os subsdios relacionados com activos que vai permitir que as entidades nacionais evidenciem indicadores nanceiros efectivamente equivalentes aos que so apresentados por entidades de outros pases onde o tratamento contabilstico de tais subsdios no segue a actual IAS. As questes de terminologia Entendemos ainda referir a razo das opes que foram tomadas em matria de terminologia, uma vez que se tratou de assunto especialmente recorrente nos contributos efectuados em sede de Audio Pblica. De facto, foi referido por diversas vezes que o SNC utiliza uma terminologia que frequentemente se afasta daquela que vinha sendo utilizada quer pelas normas nacionais, quer pela prpria doutrina. Contudo, h que manter presente o contexto em que estas alteraes esto a ocorrer. Efectivamente, a anteceder a mudana preconizada pelo SNC, vericou-se a adopo das Normas Internacionais de Contabilidade e das Normas Internacionais de Relato Financeiro pela Unio Europeia. Ora, a partir do momento em que as normas emitidas pelo IASB passaram a integrar, atravs do mecanismo de endosso, o acervo jurdico comunitrio e, consequentemente, passam a integrar tambm o
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ordenamento jurdico nacional, tem sentido acrescido que a terminologia a adoptar pelas normas contabilsticas nacionais se aproxime da terminologia utilizada nas normas internacionais de contabilidade. Com tal opo uniformiza-se, na maioria dos casos, a terminologia adoptada em ambos os conjuntos de normas com utilizao em Portugal e na Unio Europeia, contribuindo-se desse modo para o aumento da segurana jurdica da norma contabilstica. Diferentemente de alguns dos argumentos utilizados, no se considera que a nova terminologia possa conduzir ao isolamento do sistema contabilstico, mas, bem pelo contrrio, a contribuir para que do ponto de vista da doutrina exista uma maior preciso dos conceitos, retirando-se da norma contabilstica conceitos susceptveis de mltiplas interpretaes que amiudadamente foram utilizados para desvirtuar a aplicao da norma. Vantagens do SNC Importa ainda salientar como vantagens claras decorrentes da implementao do Novo SNC, as seguintes: Relato nanceiro mais moderno gerando um potencial afastamento scal; Potencial reduo do risco de informao, pois o SNC aumenta a transparncia, numa perspectiva de politicas de divulgao da informao bastante detalhadas e transparentes; Potencial melhoria da organizao interna; Potencial facilitador de negcios atendendo linguagem internacional, eliminando muitas diferenas actuais. Custos da adopo Questo especialmente importante tem a ver com os custos de adopo do novo SNC. No existem, obviamente, estudos que nos permitam armar quais os custos que as empresas tero de suportar para aplicar o novo sistema. Contudo, tendo por base o estudo acima referenciado (ICAEW 2007 EU Implementation of IFRS and Fair Value Directive), podemos concluir que os mesmos no so especialmente relevantes. Com efeito, os custos iniciais da adopo das IAS/IFRS foram os seguintes:
Custos iniciais da adopo das IFRS Dimenso da empresa Volume de negcios inferior a 500 M Volume de negcios entre 500 M e 5000 M Volume de negcios acima de 5000 M Custos da adopo das IFRS 0.31% do volume de negcios 0.05% do volume de negcios 0.05% do volume de negcios
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e os custos recorrentes de aplicao das IAS/IFRS so:

Custos recorrentes de aplicao das IFRS Dimenso da empresa Volume de negcios inferior a 500 M Volume de negcios entre 500 M e 5000 M Volume de negcios acima de 5000 M Custos da adopo das IFRS 0.06% do volume de negcios 0.01% do volume de negcios 0.008% do volume de negcios
Concluses Em concluso, pode pois dizer-se que como resultado do processo de audio pblica cou patente a necessidade da correco das consequncias do carcter prciclco das NCRF, bem como da subjectividade do fair-value, o que se pretende alcanar, designadamente, pela via das acima referidas alteraes ao CSC que visam impor limitaes distribuio dos resultados apurados com base no fair-value. Por outro lado, cr-se que o novo SNC apenas poder ter uma aplicao apropriada se existir um adequado processo de enforcement, o que levou incluso de vrios mecanismos de controlo da aplicao das normas, bem como de disposies sancionatrias por no aplicao, ou aplicao no adequada do SNC. Tal como referiu o Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais, em 16 Abr2008, tambm acreditamos que Neste enquadramento, o novo SNC , em si mesmo, uma fonte potencial de competitividade, bem como um passo decisivo no sentido da harmonizao dogmtica do tecido contabilstico nacional tendo em ateno as tendncias internacionais vigentes. 5.3.4. A aprovao do sistema de normalizao contabilstica O novo SNC veio a ser aprovado pelo Decreto-lei n 158/2009, de 13 de Julho(18), com entrada em vigor prevista para os exerccios que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 2010.
(18) Ver tambm a Declarao de Recticao n. 67-B/2009. D.R. n. 177, Suplemento, Srie I de 2009-09-11.
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Este diploma integra as seguintes disposies:

Artigo 1. Artigo 2. Artigo 3. Artigo 4. Artigo 5. Artigo 6. Artigo 7. Artigo 8. Artigo 9. Artigo 10. Artigo 11. Artigo 12. Artigo 13. Artigo 14. Artigo 15. Artigo 16. Objecto Denies mbito Aplicao das normas internacionais de contabilidade Competncia das entidades de superviso do sector nanceiro Obrigatoriedade de elaborar contas consolidadas Dispensa da elaborao de contas consolidadas Excluses da consolidao Pequenas entidades Dispensa de aplicao Demonstraes nanceiras Inventrio permanente Referncias ao Plano Ocial de Contabilidade Ilcitos de mera ordenao social Norma revogatria Produo de efeitos
A par destas disposies o diploma contm um Anexo onde efectuada a caracterizao geral do SNC. Nos termos do artigo 3, o SNC aplica-se obrigatoriamente, de uma forma geral: a) Sociedades abrangidas pelo Cdigo das Sociedades Comerciais; b) Empresas individuais reguladas pelo Cdigo Comercial; c) Estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada; d) Empresas pblicas; e) Cooperativas; f) Agrupamentos complementares de empresas e agrupamentos europeus de interesse econmico. e, at que sejam publicadas normas para as entidades sem ns lucrativos, so abrangidas pelo SNC outras entidades que, por legislao especca, se encontrem sujeitas ao Plano Ocial de Contabilidade, doravante designado POC, ou venham a estar sujeitas ao SNC. Ficam, contudo, dispensadas da aplicao do SNC as pessoas que, exercendo a ttulo individual qualquer actividade comercial, industrial ou agrcola, no realizem na mdia dos ltimos trs anos um volume de negcios superior a 150 000. Evidentemente que as entidades sem nalidades lucrativas que no se encontravam sujeitas aplicao do POC, no cam tambm sujeitas aplicao do SNC Mantm-se, como no podia deixar de ser, a obrigatoriedade de as entidades cujos valores mobilirios estejam admitidos negociao num mercado regulamentado elaborarem as suas contas consolidadas em conformidade com as normas interna62
cionais de contabilidade adoptadas na Unio Europeia, e, no essencial, mantm-se tambm as opes que j se encontravam previstas no Decreto-lei n 35/2005, de 17 de Fevereiro. Como era de esperar, do diploma de aprovao do SNC tambm no resultou qualquer modicao das competncias em matria contabilstica, do Banco de Portugal, da Comisso do Mercado de Valores Mobilirios nem do Instituto de Seguros de Portugal. O novo SNC prev um conjunto de regras simplicadas para as chamadas pequenas entidades, ou seja, as que no ultrapassem dois dos trs limites seguintes: a) Total do balano: 500 000; b) Total de vendas lquidas e outros rendimentos: 1 000 000; c) Nmero de trabalhadores empregados em mdia durante o exerccio: 20. No podem beneciar do regime de pequenas entidades, aquelas que por razes legais ou estatutrias tenham as suas demonstraes nanceiras sujeitas a certicao legal das contas, nem as que sejam obrigadas ou tenham optado por adoptar as normas internacionais de contabilidade, ou estejam sujeitas superviso das entidades do sector nanceiro, bem como nos casos em que uma pequena entidade integre o permetro de consolidao de uma entidade que apresente demonstraes nanceiras consolidadas. O regime consubstancia-se na possibilidade de adopo da Norma Contabilstica e de Relato nanceiro para pequenas entidades e na possibilidade de apresentar demonstraes nanceiras simplicadas, bem como na no obrigatoriedade de apresentao da demonstrao dos uxos de caixa e da demonstrao das alteraes no capital prprio. O diploma que aprova o SNC estabelece que as entidades a ele sujeitas so obrigadas a apresentar: a) Balano; b) Demonstrao dos resultados por naturezas; c) Demonstrao das alteraes no capital prprio; d) Demonstrao dos uxos de caixa pelo mtodo directo; e) Anexo. Finalmente, o diploma estabelece as regras de obrigatoriedade de aplicao do inventrio permanente e as disposies contra-ordenacionais para as situaes de incumprimento do SNC. Para alm deste diploma, foram aprovadas: i) a Portaria n. 986/2009, de 7 de Setembro, que aprova os modelos de demonstraes nanceiras previstos no Decreto-Lei n. 158/2009, de 7 de Setembro, com os seguintes anexos
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Anexo n. 1: balano; Anexo n. 2: demonstrao dos resultados por naturezas; Anexo n. 3: demonstrao dos resultados por funes; Anexo n. 4: demonstrao das alteraes no capital prprio; Anexo n. 5: demonstrao dos uxos de caixa mtodo directo; Anexo n. 6: anexo; Anexo n. 7: balano, modelo reduzido; Anexo n. 8: demonstrao dos resultados por naturezas, modelo reduzido; Anexo n. 9: demonstrao dos resultados por funes, modelo reduzido; Anexo n. 10: anexo, modelo reduzido. ii) a Portaria n 1.011/2009, de 9 de Setembro, que aprova o Cdigo de Contas; iii) Aviso n. 15652/2009. D.R. n. 173, Srie II de 2009-09-07 do Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica - Secretaria-Geral - Sistema de Normalizao Contabilstica - Estrutura Conceptual (EC) iv) Aviso n. 15653/2009. D.R. n. 173, Srie II de 2009-09-07 do Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica - Secretaria-Geral - Sistema de Normalizao Contabilstica - Norma Interpretativa Norma Interpretativa 1 - Consolidao Entidades de Finalidades Especiais; Norma Interpretativa 2 - Uso de Tcnicas de Valor Presente para mensurar o Valor de Uso. v) Aviso n. 15654/2009. D.R. n. 173, Srie II de 2009-09-07 do Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica - Secretaria-Geral - Sistema de normalizao contabilstica - norma contabilstica e de relato nanceiro para pequenas entidades vi) Aviso n. 15655/2009. D.R. n. 173, Srie II de 2009-09-07 do Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica - Secretaria-Geral Sistema de Normalizao Contabilstica - Norma Contabilstica e de relato nanceiro, incluindo as seguintes normas: 1-Estrutura e Contedo das Demonstraes Financeiras 2-Demonstrao de Fluxos de Caixa 3-Adopo pela primeira vez das NCRF 4-Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros 5-Divulgao de Partes Relacionadas 6-Activos Intangveis 7-Activos Fixos Tangveis 8-Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas 9-Locaes 10-Custos de Emprstimos Obtidos
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11-Propriedades de Investimento 12-Imparidade de Activos 13-Interesses em Empreendimentos Conjuntos e Investimentos em Associadas 14-Concentraes de Actividades Empresarias 15-Investimentos em Subsidirias e Consolidao 16-Explorao e Avaliao de Recursos Minerais 17-Agricultura 18-Inventrios 19-Contratos de Construo 20-Rdito 21-Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes 22-Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo 23-Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio 24-Acontecimentos Aps a Data do Balano 25-Impostos Sobre o Rendimento 26-Matrias Ambientais 27-Instrumentos Financeiros 28-Benefcios dos Empregados
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PARTE II A estrutura conceptual
6. A Estrutura Conceptual
6.1. Itinerrio lgico dedutivo Os princpios, normas e prticas no devem discorrer da vontade casustica dos utilizadores do sistema, mas sim daquilo que do ponto de vista metodolgico se designa por itinerrio lgico-dedutivo(19). O desenvolvimento desta linha de raciocnio leva, pois, a que se comece por reconhecer as foras ambientais (econmicas, legais, sociais, tcnicas, etc.) para, seguidamente, estabelecer um conjunto de postulados(20). Na sequncia do processo so estabelecidos os aspectos distintivos do sistema contabilstico, i.e. so denidos os objectivos a alcanar com o sistema, avaliadas as restries existentes, denidas as caractersticas e os requisitos do mesmo. Segue-se a deduo das macro-regras bsicas e, nalmente, estabelecem-se as regras aplicadas s vrias situaes. Esquematicamente, este itinerrio lgico-dedutivo pode ser apresentado da seguinte forma:
(19) Cf. Tua Pereda, Jorge (1996), p. 8 (20) Quando aqui falamos de postulados, queremos, como natural, referir-nos aos postulados da lgica contabilstica. A existncia de diferenas entre o conceito Aristotlico-Euclidiano (da lgica clssica) e o conceito assumido na perspectiva contabilstica obriga a esta nota. De facto, enquanto o primeiro uma proposio no demonstrvel e auto-evidente, o postulado contabilstico vericvel, designadamente atravs de um processo de investigao emprica; enquanto os postulados da lgica clssica so imutveis, os contabilsticos so mutveis no tempo e no espao; e, nalmente, enquanto aos primeiros no se opem alternativa, os postulados contabilsticos correspondem a uma eleio entre vrias alternativas.
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Dentro desta linha de raciocnio as macro-regras bsicas estabelecidas no itinerrio traduzem um conjunto de princpios de contabilidade que podem ser entendidos(21) como hipteses instrumentais, teis consecuo dos respectivos objectivos. Em sntese, num itinerrio lgico dedutivo so denidos pelo menos quatro nveis: Descrio das peculiaridades do meio envolvente Estabelecimento de um conjunto de postulados (p.ex. entidade informativa e utentes da informao) Descrio das caractersticas essenciais do prprio sistema (objectivos e requisitos) Deduo das regras detalhadas congruentes com os pontos anteriores 6.2. Algumas notas acerca da noo de estrutura conceptual A noo de estrutura conceptual (EC), no consensual. Gabs Trigo (1991), dene estrutura conceptual como sendo uma teoria contabilstica de carcter geral que apresenta uma estruturao lgico-dedutiva do conhecimento contabilstico e dene uma orientao bsica para o organismo responsvel de elaborar normas de contabilidade de cumprimento obrigatrioe, essencialmente, no mesmo sentido segue Jorge Tua (1996) para quem, estrutura conceptual uma interpretao da teoria geral da contabilidade, mediante a qual se estabelecem, atravs de um itinerrio lgico-dedutivo, os fundamentos tericos em que se apoia a informao nanceira. J Miller, entende que, de uma forma geral, a estrutura conceptual dene um conjunto de termos e conceitos que podem utilizar-se ao identicar e debater diferentes questes. pois um produto da regulamentao contabilstica e, nesse sentido, o FASB dene a estrutura conceptual como sendo um sistema de objectivos interrelacionados e fundamentos que podem levar a normas consistentes.
(21) O termo princpio contabilstico tem admitido ao longo do tempo variadas acepes. Seguindo Tua (1996) ao termo
podem pelo menos ser ligadas trs classes de realidades: norma contabilstica procedente da regulamentao; fundamento bsico da contabilidade e hiptese bsica de um sistema contabilstico. Os princpios de contabilidade como norma contabilstica procedente da regulamentao, correspondem a regras detalhadas que tratam de estabelecer uma normalizao homognea como elementos aglutinantes e normalizadores da prtica prossional, enquanto que como fundamentos bsicos da contabilidade, os princpios correspondem a assumpes bsicas com carcter de fundamentos tericos da contabilidade e, nalmente enquanto hipteses bsicas de um sistema contabilstico a sua validade assenta na orientao para o cumprimento da nalidade naquele prevista e exige-se a sua congruncia com o ambiente envolvente e com os objectivos consignados aos sistema, bem assim como a seu suporte num itinerrio lgico. De algum modo, pensamos que se pode armar que a evoluo do conceito de princpio contabilstico tem acompanhado o prprio percurso da disciplina (indutivismo, dedutivismo, utilitarismo). Tradicionalmente, tem sido associada ao conceito de princpio contabilstico a expresso geralmente aceite. Esta expresso teve toda a sua validade numa fase indutivista onde a regulamentao (de natureza prossional) assentava predominantemente na praxis. Hoje em dia, usual considerar o conceito ligado epistemologia contabilstica e noo de utilidade.
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Das denies supra pode retirar-se que uma estrutura conceptual : uma interpretao da teoria geral da contabilidade; utiliza um mtodo lgico-dedutivo; dene uma orientao bsica para o organismo responsvel de elaborar normas de contabilidade; estabelece os fundamentos tericos em que se apoia a informao nanceira. E visa dar resposta a questes como sejam: a) as necessidades dos utentes; b) os objectivos da informao nanceira; c) os requisitos ou qualidades que deve cumprir a informao para satisfazer tais necessidades e objectivos; d) os elementos das demonstraes nanceiras, seu reconhecimento e mensurao dos mesmos. Como referido na Estrutura Conceptual que integra o Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC)(22) que vigorar a partir do prximo dia 1 de Janeiro de 2010, este documento no uma Norma Contabilstica e de Relato Financeiro (NCRF). Contudo, estabelece conceitos que esto subjacentes preparao e apresentao das demonstraes nanceiras para utentes externos, seja pelas entidades que preparam um conjunto completo de demonstraes nanceiras, seja pelas pequenas entidades. 6.3. O POC e a estrutura conceptual Ao longo dos ltimos anos temos assistido de forma recorrente crtica de que o sistema contabilstico nacional baseado no Plano Ocial de Contabilidade no integrava uma estrutura conceptual e que a mesma era de grande utilidade para os utentes da informao nanceira. A prpria Comisso de Normalizao Contabilstica (CNC) reconhecia na Introduo da Directriz Contabilstica (DC) n. 18(23) a necessidade de emitir uma Directriz contabilstica da qual constasse uma perspectiva conceptual acerca da preparao e apresentao das demonstraes nanceiras. No dizer daquela Comisso, tal perspectiva conceptual engloba geralmente os seguintes nveis: - Um primeiro, que respeita aos objectivos das demonstraes nanceiras; - Um segundo, que trata das caractersticas qualitativas e dos componentes principais das demonstraes nanceiras;
(22) Publicada a coberto do Aviso 15652/2009, de 7 de Setembro (DR n 173, II srie) (23) Instruo 3/97 (2 Srie), aprovada pelo Conselho Geral da CNC em 18 de Dezembro de 1996 e publicada no Dirio da
Repblica, n 178, de 5 de Agosto de 1997
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- Um terceiro, que compreende o reconhecimento e a mensurao dos elementos das demonstraes nanceiras; - Um quarto, que integra os conceitos de capital e de manuteno do mesmo, os quais por sua vez determinam os modelos contabilsticos fundamentais, para, logo de seguida, reconhecer que j estavam parcialmente contempladas no Plano Ocial de Contabilidade (POC) as matrias referidas nos segundo e terceiro nveis, pelo que, na DC n. 18, se indicavam, ento, os objectivos das demonstraes nanceiras e os princpios contabilsticos geralmente aceites usados na sua preparao. Apesar da bondade da posio da CNC, da leitura de mltiplos textos que foram sendo escritos sobre a matria e de variadas intervenes pblicas de reputados professores e prossionais, ca a ideia que a DC n. 18 teve maior utilidade enquanto norma que estabeleceu os critrios de supresso de lacunas em matria de aplicao dos princpios contabilsticos, do que, propriamente como complemento da estrutura conceptual de suporte ao sistema de normalizao contabilstica que teve como base o POC. Efectivamente, o sistema de normalizao contabilstica baseado no POC e nas DC um modelo indenvel face sua hibridez. Com efeito, enquanto o POC tem como fonte principal as Directivas Comunitrias, cuja lgica primordial tem a ver com a defesa dos interesses dos credores e dos scios, em especial dos minoritrios, um nmero signicativo das DC aproximam-se fortemente das Normas Internacionais de Contabilidade (NIC), normas que esto preparadas para, fundamentalmente, satisfazerem as necessidades dos investidores. Contentar simultaneamente a dois senhores tarefa herclea e, por isso, ao longo da vigncia do POC fomos assistindo, muitas vezes, a interpretaes que muito pareciam ser feitas medida das necessidades dos seus intrpretes. E nesse contexto, ouvimos alguns dizer que a substncia sobre a forma era crucial para o objectivo da imagem verdadeira e apropriada da informao nanceira e, logo de seguida, outros que defendiam a aplicao em casos particulares (mas, por regra, com grande impacto econmico) da forma sobre a substncia; tambm se defendeu que equivalncia patrimonial era geradora da informao mais relevante no processo de tomada de deciso, embora para outros o mtodo do custo satiszesse bem melhor tal desiderato; assistimos defesa de que o custo histrico se constitua como pea fulcral do modelo, com idntico nfase com que se argumentou a favor da sua derrogao sem que, por vezes, se percebessem muito bem (ou talvez se percebessem!) as razes de tais posies. E poderamos multiplicar os exemplos que se vericaram em cerca de vinte anos do POC.
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Julgamos que uma estrutura conceptual adequadamente organizada poderia ter permitido auxiliar os preparadores das demonstraes nanceiras na aplicao das DC, os utentes na interpretao da informao disponibilizada pelas entidades e o prprio regulador atravs da xao de limites ao seu trabalho. 6.4. Utilidade da estrutura conceptual A globalizao associada s necessidades de informao econmico-nanceira das entidades que agem nos mercados constitui, nos dias de hoje, factor bastante para justicar a necessidade da regulamentao contabilstica. Segundo alguns(24) necessrio estabelecer uma linguagem comum para a elaborao das demonstraes nanceiras que, por um lado, seja compreensvel para todos os utentes e, por outro, se acomode ao progresso econmico com o qual mantm uma constante interrrelao, j que ser este que determina a quantidade e a qualidade da informao procurada Como refere Gabs (1991), a existncia de diversos ns ou objectivos alternativos e ao mesmo tempo a coexistncia de diferentes prticas contabilsticas utilizadas, coloca a necessidade de estabelecer orientaes gerais e critrios concretos de eleio entre procedimentos contabilsticos dados. Com isto se pretende reconhecer a multiplicidade de ns e objectivos a atingir com as prticas contabilsticas e, tambm com isto, implicitamente se assume que as normas, quaisquer que sejam, produzem efeitos econmicos, pelo que seria desejvel que a sua elaborao estivesse balizada por um instrumento de normalizao cuja aplicao tivesse anlogo efeito ao que a Constituio tem para o ordenamento jurdico. As funes consignadas a esta (macro) norma seriam pois, e em primeira linha, as de estabelecimento da referncia terica para o processo normalizador. Como refere Gabs (1991) a estrutura conceptual teria de servir de orientao, suporte conceptual e controlo regulamentao das actividades contabilsticas, estabelecendo os critrios mais adequados para dirigir a elaborao de normas reguladoras da praxis contabilstica e, consequentemente, o principal utente da estrutura conceptual ser o prprio organismo regulador que a estabeleceu e que aceitou, implicitamente, denir uma linha de actuao a seguir mas, tambm, a auto-limitao das suas opes. Nesse sentido, resulta, pois, evidente a necessidade da existncia de uma estrutura conceptual que patenteie o compromisso do regulador para com a sociedade.
(24) Martnez (1997), p. 31
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Assim, em primeira linha, o estabelecimento de uma estrutura conceptual implica identicar quais sero os utentes da informao nanceira a divulgar pelas entidades sujeitas ao sistema contabilstico, pela anlise das caractersticas do meio envolvente, pela avaliao das necessidades daqueles utilizadores, pelo estabelecimento dos objectivos a consignar sobredita informao, denir as caractersticas qualitativas de tal informao e, nalmente, como acima foi referido, deduzir os elementos das demonstraes nanceiras, seu reconhecimento e mensurao dos mesmos. Estrutura conceptual para a preparao e apresentao da informao nanceira Meio envolvente
Legal, econmico, social, tcnico...
Utentes da informao nanceira
Necessidades dos utentes e sua satisfao
Objectivos da informao nanceira Caractersticas qualitativas da informao nanceira Elementos das demonstraes nanceiras: Denies e critrios de reconhecimento e de mensurao Em sntese, rearma-se o anteriormente referido, ou seja que o estabelecimento de uma estrutura conceptual depende em primeiro lugar do ambiente (legal, econmico, social e tcnico). Segue-se a nvel postulacional a denio (do tipo) da entidade informativa e dos utentes preferenciais da informao nanceira. Daqui derivam dois nveis de raciocnio: no primeiro, estabelecem-se as caractersticas gerais do sistema dados pelos objectivos e delimitaes da informao
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nanceira e, no segundo nvel, so deduzidos os elementos das demonstraes nanceiras, da derivando as respectivas denies, critrios de reconhecimento e de mensurao. Temos ento uma estrutura conceptual que deve traduzir o referencial terico escolhido pelo regulador no processo de emisso de normas e que, por isso, suporta cienticamente o trabalho daquele, mas que, ao mesmo tempo, lhe estabelece limites. Assim, a utilidade imediata da Estrutura Conceptual pode ser vista nos seguintes termos: a) do ponto de vista do regulador a estrutura conceptual: serve de guia ao estabelecimento de normas, limitando o grau de discricionariedade; auxilia a interpretao das normas; auxilia a resoluo de problemas especcos face ausncia de normas; reduz o risco de presses; b) do ponto de vista do preparador, a estrutura conceptual: faculta indicaes para a aplicao das normas contabilsticas; auxilia a interpretao das normas; auxilia a resoluo de problemas especcos face ausncia de normas; melhora o conhecimento da informao constante nas demonstraes nanceiras; potencia o aumento da comparabilidade, e c) do ponto de vista do utilizador, a estrutura conceptual: auxilia a interpretao das normas; melhora o conhecimento da informao constante nas demonstraes nanceiras; potencia o aumento da comparabilidade. Alis, nesse sentido que vai a Estrutura Conceptual que integra o novo SNC, quando refere que o seu propsito o de: a) Ajudar os preparadores das demonstraes nanceiras na aplicao das NCRF e no tratamento de tpicos que ainda tenham de constituir assunto de uma dessas Normas; b) Ajudar a formar opinio sobre a aderncia das demonstraes nanceiras s NCRF; c) Ajudar os utentes na interpretao da informao contida nas demonstraes nanceiras preparadas; e d) Proporcionar aos que estejam interessados no trabalho da CNC informao acerca da sua abordagem formulao das NCRF.
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Mas, se assim, qual a razo pela qual a Estrutura Conceptual do novo SNC no seu pargrafo 4. em disposio em tudo anloga que referida no documento similar do Internacional Accounting Standards Board - estabelece que a CNC reconhece que em alguns casos pode haver um conito entre esta Estrutura Conceptual e uma qualquer NCRF. Nos casos em que haja um conito, os requisitos da NCRF prevalecem em relao Estrutura Conceptual? Uma explicao pode assentar na postura cptica de Vela Bargues (1997) a propsito da utilidade da estrutura conceptual, considerando mesmo que a mesma um fracasso: o fracasso da estrutura conceptual, vem a constatar o prprio fracasso, numa perspectiva epistemolgica, de avanar por uma via dedutiva-normativa, explicvel com base em trs aspectos fundamentais: 1. o prprio carcter da disciplina contabilstica, no totalmente axiomatizvel; 2. o carcter de bem pblico da informao contabilstica, e 3. a existncia de efeitos econmicos no processo de normalizao. Ora, so especialmente os dois ltimos aspectos referidos, aqueles que so susceptveis de condicionar a verdadeira utilidade da estrutura conceptual, pois parecem induzir a ideia que factores conjunturais se podem sobrepor lgica mais profunda do sistema contabilstico. Embora se reconhea a importncia da componente politica do processo de normalizao contabilstica, aqui expressa atravs do reconhecimento do carcter de bem pblico da informao contabilstica e da existncia de efeitos econmicos no processo de normalizao, no tem sentido que as normas preparadas com base numa dada estrutura conceptual no comunguem de todos os princpios daquela, fundamentalmente, por razes de circunstncia. De facto, seria prefervel que sempre que o regulador entendesse que da aplicao estrita da EC pudessem resultar normas que no satiszessem o interesse pblico ou cujos efeitos fossem adversos para a economia, promovesse a reviso daquela EC(25). S assim se garantiria que esta manteria toda a dignidade de norma das normas e s assim o regulador seria el ao compromisso social que estabeleceu ao aprovar a EC.
(25) Ao argumento de que isso implicava, eventualmente, sucessivas reformataes de algumas normas, para manter a to proclamada consistncia dos normativos, sempre se dir que o argumento seria vlido se as alteraes introduzidas fossem alteraes de completa ruptura face s disposies da EC, mas nunca se as modicaes consubstanciarem meros ajustamentos paradigmticos, como no pode deixar de ocorrer. Efectivamente, se se admitir que as modicaes so de ruptura com a EC h uma completa subverso desta e a aceitao de normas com tais caractersticas anula por completo a verdadeira utilidade da EC.
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6.5. A Estrutura Conceptual para a Apresentao e Preparao de Demonstraes Financeiras do SNC Como j foi referido sumariamente, a Estrutura Conceptual do SNC foi homologada pelo Aviso n 15652/2009, de 7 de Setembro (DR n 173, II srie), para ser adoptada a partir de 1 de Janeiro de 2010, data prevista para a entrada em vigor do novo Sistema de Normalizao Contabilstica e segue, de muito perto, a Estrutura Conceptual para a preparao e Apresentao das Demonstraes Financeiras do IASB. De acordo com o prefcio da Estrutura conceptual do SNC, As demonstraes nanceiras preparadas com o propsito de proporcionar informao que seja til na tomada de decises econmicas devem responder s necessidades comuns da maior parte dos utentes. A estrutura conceptual do SNC, tal como foi acima referido e se encontra descrito pela Teoria, tem como nalidades: (a) ajudar os preparadores das demonstraes nanceiras na aplicao das Normas Contabilsticas e de Relato Financeiro (NCRF) e no tratamento de tpicos que ainda tenham de constituir assunto de uma dessas Normas; (b) ajudar a formar opinio sobre a aderncia das demonstraes nanceiras s NCRF; (c) ajudar os utentes na interpretao da informao contida nas demonstraes nanceiras preparadas; e (d) proporcionar aos que estejam interessados no trabalho da CNC informao acerca da sua abordagem formulao das NCRF. A estrutura conceptual no uma norma de contabilidade e deve ser considerada acima de qualquer norma contabilstica. Como vimos e adiantmos uma explicao para o facto, o SNC considera (cf. 4) que em alguns casos raros poder haver um conito entre a estrutura conceptual e uma norma, sendo que nestes casos devero ser os requisitos da norma de contabilidade a prevalecer sobre a estrutura conceptual. Na linha daquilo que a Teoria dispe, a estrutura conceptual do SNC, trata de: a) o objectivo das demonstraes nanceiras; b) as caractersticas qualitativas que determinam a utilidade da informao nas demonstraes nanceiras; c) a denio, o reconhecimento e a mensurao dos elementos a partir dos quais se constroem as demonstraes nanceiras; e d) conceitos de capital e de manuteno de capital. Naturalmente que respeita s demonstraes nanceiras de nalidades gerais, entendendo-se como tal aquelas que, sendo preparadas e apresentadas pelo menos
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anualmente, se dirigem s necessidades comuns de informao de um vasto leque de utentes. Estabelece a EC que um conjunto completo de demonstraes nanceiras inclui normalmente um balano, uma demonstrao dos resultados, uma demonstrao das alteraes na posio nanceira (que pode ser apresentada de vrias maneiras, por exemplo, como uma demonstrao de uxos de caixa ou uma demonstrao de uxos de fundos), e as notas e outras demonstraes e material explicativo que constituam parte integrante das demonstraes nanceiras. E reconhece que outro material informativo (p.ex. informao financeira de segmentos, divulgaes acerca dos efeitos das variaes de preos) pode ser includo nas demonstraes financeiras, embora exclua deste conceito os relatrios de gesto e informaes de carcter similar, mesmo quando os mesmos so includos naquilo que vulgarmente se designa de relatrio e contas anuais. 6.5.1. Utentes da informao nanceira A EC do SNC identica mltiplos utentes das demonstraes nanceiras: investidores actuais, investidores potenciais, empregados, mutuantes, fornecedores e outros credores comerciais, clientes, governos e seus departamentos e o pblico. Considera a EC que estes utentes utilizam as demonstraes nanceiras a m de satisfazerem algumas das suas diferentes necessidades de informao. Estas necessidades incluem o seguinte: a) Investidores - Os fornecedores de capital de risco e os seus consultores esto ligados ao risco inerente a, e ao retorno proporcionado por, os seus investimentos. Necessitam de informao para os ajudar a determinar se devem comprar, deter ou vender. Os accionistas esto tambm interessados em informao que lhes facilite determinar a capacidade da empresa de pagar dividendos. b) Empregados - Os empregados e os seus grupos representativos esto interessados na informao acerca da estabilidade e da lucratividade dos seus empregadores. Esto tambm interessados na informao que os habilite a avaliar
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a capacidade da empresa de proporcionar remunerao, benefcios de reforma e oportunidades de emprego. c) Mutuantes - Os mutuantes esto interessados em informao que lhes permita determinar se os seus emprstimos, e os juros que a eles respeitam, sero pagos quando vencidos. d) Fornecedores e outros credores comerciais - Os fornecedores e outros credores esto interessados em informao que lhes permita determinar se as quantias que lhes so devidas sero pagas no vencimento. Os credores comerciais esto provavelmente interessados numa empresa durante um perodo mais curto que os mutuantes a menos que estejam dependentes da continuao da empresa como um cliente importante. e) Clientes - Os clientes tm interesse em informao acerca da continuao de uma empresa, especialmente quanto tm envolvimentos a prazo com, ou esto dependentes de, a empresa. f) Governos e seus departamentos - Os governos e os seus departamentos esto interessados na imputao de recursos e, por isso, nas actividades das empresas. Tambm exigem informao a m de regularem as actividades das empresas, determinar as polticas de tributao e como a base para o rendimento nacional e estatsticas semelhantes. g) Pblico - As empresas afectam parte do pblico numa variedade de maneiras. Por exemplo, as empresas podem dar uma contribuio substancial economia local de muitas maneiras incluindo o nmero de pessoas que empregam e patrocinar comrcio dos fornecedores locais. As demonstraes nanceiras podem ajudar o pblico ao proporcionar informao acerca das tendncias e desenvolvimentos recentes na prosperidade da empresa e leque das suas actividades. A circunstncia de a EC ter optado pela existncia de demonstraes nanceiras nicas para utentes mltiplos, implica, naturalmente, que nem todas as necessidades informativas de cada um deles seja adequadamente satisfeita. Contudo, diferentemente do IASB que considera que como os investidores so os que proporcionam capital de risco empresa, o fornecimento de demonstraes nanceiras que satisfaam as suas necessidades tambm vai de encontro maior parte das necessidades de outros utentes que possam ser satisfeitas por demonstraes nanceiras a EC do SNC no reconhece formalmente a existncia de quaisquer utilizadores preferenciais. 6.5.2. Objectivo das Demonstraes Financeiras Constitui hoje lugar comum, dizer-se que o objectivo das demonstraes nanceiras o de proporcionar informao acerca da posio nanceira, do desempenho e das
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alteraes na posio nanceira de uma empresa que seja til a um vasto leque de utentes na tomada de decises econmicas. Isto signica que a informao nanceira preparada na base da utilidade que incorpora. H pois uma perspectiva utilitarista na congurao de todo o modelo contabilstico, que convm ter presente. Em limite, isso, implica que na preparao da informao nanceira se tenham em conta as necessidades dos utentes e que a mesma esteja orientada no sentido da sua satisfao. 6.5.3. Posio Financeira, Desempenho e Alteraes na Posio Financeira Na essncia, a EC assenta na ideia de que as decises econmicas tomadas pelos utentes das demonstraes nanceiras pressupem uma avaliao da capacidade da empresa de gerar dinheiro e equivalentes de dinheiro, bem como da tempestividade e certeza da sua gerao. Da que a informao nanceira disponibilizada descanse, sobretudo em informao acerca da rendibilidade da unidade econmica. Anote-se que a EC estabelece como pressupostos da anlise da rendibilidade o controlo dos recursos econmicos. Por isso refere que posio nanceira de uma empresa afectada pelos recursos econmicos que ela controla, pela sua estrutura nanceira, pela sua liquidez e solvncia, e pela sua capacidade de se adaptar s alteraes no ambiente em que opera. Esta uma importante modicao relativamente perspectiva como a Contabilidade encarada em Portugal. No raras vezes d prevalncia propriedade sobre o controlo, resultando da que a realidade transposta para as demonstraes nanceiras no seja a que melhor permite avaliar a rendibilidade da entidade. Evidentemente que a informao acerca dos recursos econmicos controlados pela empresa e a sua capacidade no passado para modicar estes recursos constitui um importante factor de predio da capacidade da empresa para gerar no futuro caixa e equivalentes. Refere a EC do SNC (cf. 19) que a informao acerca da posio nanceira principalmente proporcionada num balano. A informao acerca do desempenho principalmente dada numa demonstrao de resultados. A informao acerca das alteraes na posio nanceira proporcionada nas demonstraes nanceiras por meio de uma demonstrao separada e que as partes componentes das demonstraes nanceiras interrelacionam-se porque reectem aspectos diferentes das mesmas transaces ou outros acontecimentos. Se bem que cada demonstrao proporcione informao que diferente das outras, provvel que nenhuma somente sirva um propsito nico ou proporcione toda a informao necessria s necessidades particulares dos utentes.
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6.5.4. Notas e Mapas Suplementares A EC do SNC permite a divulgao de notas e mapas suplementares sempre que tal informao seja relevante na satisfao das necessidades dos utentes. Nessa linha, previa j a EC a possibilidade de serem divulgadas informaes acerca dos riscos e incertezas que afectem a empresa e quaisquer recursos e obrigaes no reconhecidos no balano (tais como recursos minerais). Uma parte importante desta informao passou a contar do processo de prestao de contas a partir do momento em que foram alteradas as disposies relativas ao contedo mnimo do Relatrio de Gesto (cf. nova redaco do artigo 66 do Cdigo das Sociedades Comerciais). 6.5.5. Pressupostos Subjacentes A EC do SNC estabelece os seguintes pressupostos subjacentes: Regime de Acrscimo(26) Continuidade Trata-se de conceitos que j de h muito so familiares da normalizao nacional, embora com a designao de princpios contabilsticos. Por razes tericas, a EC no incorpora a noo de princpio contabilstico. Da que tenha considerado o regime do acrscimo e a continuidade como pressupostos subjacentes a toda a informao nanceira. De facto, importa claricar que a informao nanceira estabelecida numa base de acrscimo (para a distinguir da informao nanceira preparada numa base de caixa, ou numa base de caixa modicada) e que se pressupe estabelecida relativamente a entidades que no esperam cessar ou reduzir de modo signicativo as suas actividades. De facto, se este pressuposto no se vericar no possvel efectuar previses relativamente aos uxos de caixa futuros. 6.5.6. Caractersticas Qualitativas das Demonstraes Financeiras As caractersticas qualitativas balizam a discricionariedade do preparador da informao nanceira contribuindo para que a mesma aumente a sua utilidade. As caractersticas qualitativas consideradas na EC do SNC so: a compreensibilidade, a relevncia, a abilidade e a comparabilidade.
(26) Tambm designado na EC do SNC como da periodizao econmica
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Trata-se tambm de caractersticas que j tinham acolhimento no POC com formulao anloga que consta da EC do SNC. Para alguns, tem existido alguma inexo em termos de hierarquia das caractersticas da informao nanceira, pois, tradicionalmente a informao nanceira baseava-se em primeira linha na abilidade e hoje em dia, assume especial importncia a caracterstica da relevncia, pois admitem alguns que esta pode ter uma maior correlao com a utilidade contida na informao. Obviamente que no se pode falar em relevncia e descurar os aspectos relacionados com a materialidade. A materialidade pode ser entendida como o limiar a partir do qual as demais caractersticas da informao nanceira assumem verdadeira importncia. Tratando-se de um conceito subjectivo apenas se pode entender se dada informao material se a sua omisso ou inexactido inuenciarem as decises dos utentes. Alm destas, assinala a EC do SNC, no domnio da relevncia informativa, vrias caractersticas adicionais: a representao dedigna; a substncia sobre a forma, a neutralidade, a prudncia e a plenitude. So caractersticas que em conjunto ou isoladamente contribuem para aumentar a relevncia da informao nanceira. De um modo geral estas caractersticas estavam j, explcita ou implicitamente, acolhidas de h muito pela normalizao contabilstica nacional. Muito importante em termos de utilidade da informao nanceira aquilo que a EC do SNC refere como sendo constrangimentos informao relevante e vel, i.e. a Tempestividade, o Balanceamento entre Benefcio e Custo e o Balanceamento entre Caractersticas Qualitativas. De nada serve uma informao que prestada fora do tempo em que a mesma til para o decisor; tambm no importa obter informao excessivamente custosa e cuja utilidade diminuta para o utente; nalmente, como j acima se referiu, por vezes no possvel satisfazer completamente todas as caractersticas da informao nanceira. Nesse caso, o que se exige a maximizao da funo integradora de todas elas. 6.5.7. Imagem Verdadeira e Apropriada/Apresentao Apropriada Como referido na EC, as demonstraes nanceiras so frequentemente descritas como mostrando uma imagem verdadeira e apropriada de, ou como apresentando apropriadamente, a posio nanceira, o desempenho e as alteraes na posio nanceira de uma empresa. Se bem que esta Estrutura Conceptual no trate directamente tais conceitos, a aplicao das principais caractersticas qualitativas e das normas contabilsticas apropriadas resulta normalmente em demonstraes nanceiras que transmitem o que geralmente entendido como uma imagem verdadeira e apropriada de, ou como apresentando razoavelmente, tal informao.
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6.5.8. Os Elementos das Demonstraes Financeiras Muito importante a indicao dos elementos que esto contidos nas demonstraes nanceiras. Apesar disso, esta foi, durante anos, a rea onde a normalizao nacional mais se afastou da EC do IASB, pois no existiam referncias a propsito das denies dos elementos das demonstraes nanceiras, nem dos critrios de reconhecimento. Estes conceitos so, absolutamente, essenciais com vista a avaliar acerca da imagem fornecida da posio nanceira e dos resultados da entidade. A EC dene elementos das demonstraes nanceiras como sendo as classes em que se agrupam as transaces e os acontecimentos retratados nas demonstraes nanceiras. Os elementos directamente relacionados com a posio nanceira relatada no balano so: os activos, os passivos, e os capitais prprios. Os elementos directamente relacionados com a mensurao do desempenho na demonstrao dos resultados so: os rendimentos, e os gastos. Os activos e passivos podem ser classicados pela sua natureza ou funo nas actividades da empresa a m de mostrar a informao da maneira mais til aos utentes para ns de tomada de decises econmicas. A EC dene seguidamente os elementos das demonstraes nanceiras, assentando as denies estabelecidas numa perspectiva econmica. Como se trata de matria omissa na rea da normalizao nacional a utilizao aleatria de conceitos baseados numa perspectiva econmica e de conceitos assentes numa perspectiva jurdica aumentam o risco da utilizao de prticas de contabilidade criativa. As denies utilizadas so as seguintes: Um activo um recurso controlado pela empresa como resultado de acontecimentos passados e do qual se espera que uam para a empresa benefcios econmicas futuros. Um passivo uma obrigao presente da empresa proveniente de acontecimentos passados, da liquidao da qual se espera que resulte um exuxo de recursos da empresa incorporando benefcios econmicas. Capital prprio o interesse residual nos activos da empresa depois de deduzir todos os seus passivos.
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As denies em causa abrangem quer as rubricas de activo que devem ser reconhecidas nas demonstraes nanceiras, quer as que no devem ser reconhecidas. O que distinguir umas de outras so os critrios de reconhecimento que adiante sero apresentados. Obviamente que face denio anterior a considerao de um item como activo ou como passivo est dependente da ocorrncia de benefcios econmicos futuros susceptveis de uir para ou da entidade. Releva ainda para a classicao a substncia econmica da operao. De facto, nesta perspectiva econmica que est subjacente estrutura conceptual, nos casos em que a substncia econmica e a forma legal no so coincidentes, deve ser dada prevalncia primeira em detrimento da segunda (contrariamente ao que ocorre quando a losoa contabilstica assenta numa lgica jurdica). A EC analisa os principais elementos da denio de activo. De entre eles, anotamos que: Os benefcios econmicos futuros incorporados num activo podem uir para a empresa de diferentes maneiras. Por exemplo, um activo pode ser: a) usado isoladamente ou em combinao com outros activos na produo de bens ou servios para serem vendidos pela empresa; b) trocado por outros activos; c) usado para liquidar um passivo; ou d) distribudo aos proprietrios da empresa. Os activos de uma empresa resultam de transaces passadas ou de outros acontecimentos passados. () As transaces ou acontecimentos que se espera que venham a ocorrer no futuro no do por si prprios origem a activos. Analogamente, feita a apreciao dos elementos constituintes da denio de passivo. Ressaltamos os seguintes: Uma caracterstica essencial de um passivo a de que a empresa tenha uma obrigao presente. Uma obrigao um dever ou responsabilidade para agir ou executar de certa maneira. As obrigaes podem ser legalmente impostas (como consequncia de um contrato vinculativo ou de requisito estatutrio), ou surgiram de prticas usuais na entidade. H que ter presente a distino entre obrigao presente e um compromisso futuro. Uma obrigao surge normalmente somente quando o activo entregue ou a empresa entra num acordo irrevogvel para adquirir o activo. A liquidao de uma obrigao presente envolve geralmente que a empresa ceda recursos incorporando benefcios econmicos a m de satisfazer a reivindicao da outra parte. A liquidao de uma obrigao presente pode ocorrer de maneiras vrias, por exemplo, por:
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a) pagamento a dinheiro; b) transferncia de outros activos; c) prestao de servios; d) substituio dessa obrigao por uma outra obrigao; ou e) converso da obrigao em capital prprio. Uma obrigao pode tambm ser extinta por outros meios, tais como um credor abdicar ou perder os seus direitos. Os passivos resultam de operaes passadas ou de outros acontecimentos passados. Alguns passivos s podem ser mensurados usando um grau substancial de estimativa. A denio de passivo segue uma abordagem vasta. Por conseguinte, quando uma proviso envolva uma obrigao presente e satisfaa o resto da denio, ela um passivo mesmo que a quantia tenha de ser estimada. A propsito do Capital prprio a EC aponta, designadamente, o seguinte: O capital prprio pode ser sub-classicado no balano. Tais classicaes podem ser relevantes para as necessidades de tomada de decises dos utentes das demonstraes nanceiras quando indiquem restries legais ou outras sobre a capacidade da empresa de distribuir ou, de outra maneira, de aplicar o seu capital prprio. Podem tambm reectir o facto de partes com interesses de posse numa empresa terem direitos diferentes em relao ao recebimento de dividendos ou ao reembolso de capital. A criao de reservas algumas vezes exigida pelos estatutos ou por outra legislao a m de dar empresa e aos seus credores uma medida adicional de proteco dos efeitos de perdas. Podem ser estabelecidos outras reservas se a legislao scal nacional conceder isenes de, ou reduo em, passivos scais quando sejam feitas transferncias para tais reservas. A existncia e dimenso destas reservas legais, estatutrias e scais informao que pode ser relevante para as necessidades de tomada de deciso dos utentes. As transferncias para tais reservas so apropriaes de resultados retidos, mas no gastos. Relativamente mensurao do desempenho a EC anota que: O lucro frequentemente usado como uma medida de desempenho ou como a base para outras mensuraes, tais como o retorno do investimento ou os resultados por aco. Os elementos directamente relacionados com a mensurao do lucro so: rendimentos e gastos. O reconhecimento e mensurao dos rendimentos e gastos, e daqui do lucro, depende em parte dos conceitos de capital e de manuteno do capital usados pela empresa.
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As denies de rendimentos e de gastos so as seguintes. Rendimentos so aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contabilstico na forma de inuxos ou aumentos de activos ou diminuies de passivos que resultem em aumentos no capital prprio, que no sejam os relacionados com as contribuies dos participantes no capital prprio. Gastos so diminuies nos benefcios econmicos durante o perodo contabilstico na forma de exuxos ou deperecimentos de activos ou na incorrncia de passivos que resultem em diminuies do capital prprio, que no sejam as relacionadas com distribuies aos participantes no capital prprio. As denies esto estabelecidas nos mesmos termos que foram usados para as denies de activo, passivo e capital prprio, i.e. podem ser includos na denio itens que posteriormente no satisfaam os critrios de reconhecimento e, por isso, no sero includos na respectiva demonstrao nanceira. Os rendimentos e os gastos podem ser apresentados na demonstrao dos resultados de maneiras diferentes m de proporcionar informao que seja relevante para a tomada de decises econmicas. Por exemplo, prtica comum distinguir entre os elementos dos rendimentos e dos gastos que provenham do decurso das actividades correntes (ou ordinrias) da empresa dos que no provenham. A noo de rendimentos engloba quer rditos quer ganhos. Os rditos provm do decurso das actividades ordinrias de uma empresa. Os ganhos representam outros itens que satisfaam a denio de rendimentos e podem, ou no, provir do decurso das actividades ordinrias de uma empresa. Os ganhos representam aumentos em benefcios econmicos e como tal no so de natureza diferente do rdito. Daqui que no so vistos como constituindo um elemento separado nesta Estrutura Conceptual. A denio de gastos engloba perdas assim como aqueles gastos que resultem do decurso das actividades ordinrias da empresa. Os gastos que resultem do decurso das actividades ordinrias da empresa e tomam geralmente a forma de um exuxo ou deperecimento de activos tais como dinheiro e seus equivalentes, existncias e activos xos tangveis. As perdas representam outros itens que satisfaam a denio de gastos e podem, ou no, surgir no decurso das actividades correntes da empresa. As perdas representam diminuies em benefcios econmicos e como tal no so na sua natureza diferentes de outros gastos. Daqui que no sejam vistas como um elemento separado nesta Estrutura Conceptual. A revalorizao ou reexpresso de activos e passivos d origem a aumentos ou diminuies de capital prprio.
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Se bem que estes aumentos ou diminuies satisfaam a denio de rendimentos e de gastos, eles no so includos na demonstrao dos resultados segundo certos conceitos de manuteno do capital. Em vez disso, estes itens so includos no capital prprio como ajustamentos de manuteno do capital ou reservas de revalorizao. 6.5.9. Reconhecimento dos Elementos das Demonstraes Financeiras Entende-se por reconhecimento o processo de incorporar no balano e na demonstrao dos resultados um item que satisfaa a denio de um elemento e satisfaa os critrios de reconhecimento estabelecidos na EC. O reconhecimento envolve a descrio do item por palavras e por uma quantia monetria e a incluso dessa quantia nos totais do balano ou da demonstrao dos resultados. O no reconhecimento de um item que o devesse ser face denio, no recticado pela divulgao das polticas contabilsticas usadas nem por notas ou material explicativo. Condies gerais de reconhecimento: Um item que satisfaa a denio de uma classe deve ser reconhecido se: for provvel que qualquer benefcio econmico futuro associado com o item, uir para, ou de, a empresa; e o item tiver um custo ou um valor que possa ser mensurado com abilidade. Um item que, num dado momento, deixe da satisfazer os critrios de reconhecimento pode qualicar-se para reconhecimento numa data posterior como resultado de circunstncias ou acontecimentos subsequentes. Um item que possua as caractersticas essenciais de um elemento mas falhe em satisfazer os critrios de reconhecimento pode no entanto exigir divulgao nas notas, material explicativo ou em mapas suplementares. Isto apropriado quando o conhecimento do item seja considerado relevante pelos utentes das demonstraes nanceiras para a avaliao da posio nanceira, desempenho e das alteraes na posio nanceira de uma empresa pelos utentes das demonstraes nanceiras. Reconhecimento de Activos Um activo reconhecido no balano quando for provvel que os benefcios econmicos futuros uam para a empresa e o activo tenha um custo ou um valor que possa ser mensurado com abilidade. Um activo no reconhecido no balano quando o dispndio tenha sido incorrido relativamente ao qual seja considerado improvvel que benefcios econmicos uiro para a empresa para alm do perodo contabilstico corrente.
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Reconhecimento de Passivos Um passivo reconhecido no balano quando for provvel que um exuxo de recursos incorporando benefcios econmicos resulte da liquidao de uma obrigao presente e que a quantia pela qual a liquidao tenha lugar possa ser mensurada com abilidade. Reconhecimento de Rendimentos Um rendimento reconhecido na demonstrao dos resultados quando tenha surgido um aumento de benefcios econmicos futuros relacionados com um aumento num activo ou com uma diminuio de um passivo e que possa ser quanticado com abilidade. Reconhecimento de Gastos Os gastos so reconhecidos na demonstrao dos resultados quando tenha surgido uma diminuio dos benefcios econmicos futuros relacionados com uma diminuio num activo ou com um aumento de um passivo e que possam ser mensurados com abilidade. Quando se espera que surjam benefcios econmicos durante vrios perodos contabilsticos e a associao com rendimentos s possa ser determinada de uma forma geral ou indirectamente, os gastos so reconhecidos na demonstrao dos resultados na base de procedimentos de imputao sistemticos e racionais. Um gasto imediatamente reconhecido na demonstrao dos resultados quando o dispndio no produza benefcios econmicos futuros ou quando, e tanto quanto, os benefcios econmicos futuros no se qualiquem, ou cessem de qualicar-se, para reconhecimento no balano como um activo. Um gasto tambm reconhecido na demonstrao dos resultados nos casos em que seja incorrido um passivo sem o reconhecimento de um activo, como se d quando surja um passivo por garantia de um produto. 6.5.10. Mensurao dos Elementos das Demonstraes Financeiras A atribuio de valor a activos e passivos, mensurao na terminologia das normas internacionais, um aspecto essencial do processo contabilstico. A EC do SNC estabelece a seguinte denio: Mensurao o processo de determinar as quantias monetrias pelas quais os elementos das demonstraes nanceiras devam ser reconhecidos e inscritos no balano e na demonstrao dos resultados. Isto envolve a seleco da base particular de mensurao. Dois conceitos, divergentes no que respeita s suas caractersticas, justicam debates acadmicos e suscitam problemas prticos. Referimo-nos ao custo histrico por oposio ao justo valor.
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Pensar a contabilidade em termos de custo, pode parecer desajustado a uma perspectiva que privilegie mais as componentes da relevncia, e pens-la em termos de justo valor, pode parecer desadequado numa ptica que sobreleva a abilidade. H quem admita mesmo que a mensurao a justo valor intelectualmente mais atractiva, pois tal noo parece adequar-se mais noo de imagem el e verdadeira das demonstraes nanceiras. O reconhecimento inicial das transaces, assenta, essencialmente, no custo histrico, e nos conceitos da realizao segundo o qual os resultados no so contabilizados enquanto no realizados; e da prudncia, que implica a considerao de um certo conservadorismo na apresentao das demonstraes nanceiras. Contudo, h que reconhecer que o custo histrico inadequado para o tratamento de determinados problemas resultantes da evoluo das economias, tal como acontece, por exemplo, com alguns instrumentos nanceiros. Este facto, criou as condies necessrias para que as entidades normalizadoras passassem a utilizar, em determinadas circunstncias, o justo valor como base de mensurao de activos e passivos. A mudana do custo histrico para o justo valor no contudo um caminho isento de diculdades e est muito longe de ser pacca. As discusses so signicativas e encerram grande controvrsia. Discute-se, entre outras temticas, se o justo valor no uma base de mensurao vel, quais os modos mais adequados para o determinar, quais as implicaes decorrentes da sua aplicao na avaliao da performance empresarial. Ora, uma matria to complexa e controversa carece, necessariamente, de um enquadramento normativo que seja susceptvel de diminuir o grau de subjectividade inerente ao prprio conceito, o que evidentemente arrastar relevantes ganhos ao nvel da comparabilidade das demonstraes nanceiras. A constatao deste facto, implicou que, quer a nvel nacional, quer internacional neste ltimo caso de forma mais evidente as diversas entidades normalizadoras tenham vindo a incluir nas normas por si emitidas o conceito de justo valor e, mais recentemente, a adoptar (ou estudar) mecanismos que sejam susceptveis de atenuar os impactos da subjectividade da sua aplicao Esta tendncia desenvolveu-se de forma dispersa em diversas normas com prejuzo para a uniformidade de conceitos e mtodos contabilsticos. De forma a criar condies de convergncia desta diversidade, quer o Financial Accounting Standards Board (FASB), quer o International Accounting Standards Board (IASB) emitiram respectivamente o Statement of Financial Accounting Standards n 157 - Fair Value Measurements (Setembro de 2006) e o Exposure Draft ED/2009/5 Fair Value Measurement, em especial este ltimo, para estabelecer uma nica fonte de
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orientao para as mensuraes assentes na base do justo valor justo, com vista a claricar a sua denio e para reforar o conjunto de divulgaes acerca do justo valor, bem como para aumentar a convergncia com os USGAAP. O documento do IASB no se limita anlise do conceito de justo valor, mas discute de forma ampla a mensurao no reconhecimento inicial. 6.5.10.1. Uma Perspectiva Conceptual A anlise da evoluo da contabilidade permite identicar duas distintas linhas de evoluo. Uma, de inuncia anglo saxnica, desenvolveu-se sobre a noo utilitarista da informao nanceira, advogando para a contabilidade uma funo de instrumento de tomada de deciso. Outra, de raiz continental europeia, apresenta traos de legalismo, preocupando-se com o registo de direitos e obrigaes em detrimento da substncia econmica dos activos e passivos. no mbito da primeira das referidas linhas de evoluo que encontramos o conceito de justo valor. Este poder ser denido como o preo pelo qual um activo ou um passivo podem ser trocados numa transaco entre partes conhecedores, interessadas e no relacionadas. Por partes interessadas ou dispostas deve entender-se os participantes no mercado representados por compradores e vendedores no relacionados e que so conhecedores, i.e., possuem um nvel comum de conhecimento sobre os factores relevantes relacionados com o activo e com o passivo, bem como um conhecimento da transaco, e esto dispostos, interessados e so capazes de transaccionar nesse mercado, possuindo a capacidade nanceira e legal para tal. O justo valor presume sempre a ausncia de comportamentos compulsivos, pelo que nunca poder ser observado numa situao de liquidao. O IASB advoga esta perspectiva do justo valor com base na relevncia pois considera o justo valor como a medida mais relevante de valor. O relato nanceiro de acordo com as IAS envolve um processo de reconhecimento, mensurao inicial e subsequente, em muitas circunstncias sempre ao justo valor. Esta posio sai fortalecida se o justo valor puder ser determinado com suciente abilidade para justicar a sua utilizao como tratamento de referncia na mensurao de activos e passivos. E de extrema importncia que tal acontea, pois a maioria dos movimentos relativos ao justo valor de um balano para o seguinte devem ser observados como componentes da performance da entidade, nos termos do conceito de comprehensive income, com as variaes do justo valor consideradas directamente em resultados.
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O objectivo da utilizao do justo valor como base de mensurao o de estimar as alteraes de preo para o activo ou passivo na ausncia de uma transaco. O valor determinado por referncia a uma hipottica transaco corrente entre partes interessadas. Em face do objectivo exposto interessa observar uma breve reviso do normativo aplicvel, efectuando referncias Estrutura Conceptual do IASB, ao normativo nacional e s diversas IAS que se referem ao justo valor. 6.5.10.2. As bases de mensurao na Estrutura Conceptual A Estrutura Conceptual dene diversos critrios base de mensurao, os quais so posteriormente, em sede das diversas normas, desenvolvidos, detalhados e muitas vezes redenominados. Estes critrios so utilizados em variadas combinaes, donde resulta compatvel a aplicao de todos eles nas mesmas demonstraes nanceiras, mas necessariamente a rubricas distintas. 6.5.10.2.1. Custo Histrico Um desses critrios o primeiro a ser listado , o do custo histrico, entendido como o custo de aquisio de um activo ou dos consumos necessrios para o fabricar e colocar em condies de gerar benefcios para a entidade. Este custo, na data de transaco, aproxima-se do valor actual dos benefcios futuros a serem obtidos pela entidade com o uso do activo. Ao serem utilizados para gerar benefcios entidade, os activos sofrem desgaste que se reecte no seu valor em virtude da diminuio da capacidade de gerar benefcios futuros. Entretanto, no podemos armar que esse desgaste seja equivalente s quedas de preo ou do valor nominal do activo. O princpio do custo como base de mensurao no pode car conceituado simplesmente como o valor inicial de aquisio dos activos mas sim como um valor sempre actualizado deste. 6.5.10.2.2. Custo Corrente O IASB e o SNC assumem o princpio do custo como base de valor numa dupla perspectiva. Por um lado, o custo histrico em que os activos so registados pela quantia de dinheiro, ou equivalentes de dinheiro pago, ou pelo justo valor do pagamento feito para os adquirir no momento da sua compra e os passivos so registados pela quan91
tia dos produtos recebidos em troca da obrigao, ou em algumas circunstncias, pelas quantias de dinheiro que se espera que sejam pagas para satisfazer o passivo no decurso normal dos negcios. Por outro, o custo corrente, em que os activos so registados pela quantia de dinheiro, ou equivalentes de dinheiro, que teria de ser paga se o mesmo ou um activo equivalente fosse correntemente adquirido. Os passivos so registados pela quantia no descontada de dinheiro, ou equivalentes de dinheiro, que seria necessria para liquidar correntemente a obrigao. A EC refere ainda outras duas bases de mensurao: o valor realizvel e o valor actual. 6.5.10.2.3. Valor Realizvel De acordo com o valor realizvel (de liquidao), os activos so registados pela quantia de dinheiro ou equivalentes, que possa correntemente ser obtida ao vender o activo numa alienao ordenada. Os passivos so registados pelos seus valores de liquidao, isto , as quantias no descontadas de dinheiro ou equivalentes que se espera que sejam pagas para os satisfazer no decurso normal dos negcios. 6.5.10.2.4. Valor Presente Quanto ao valor presente (actual), dene-se que os activos so registados pelo valor presente dos cash ows futuros que se espera gerem no decurso normal dos negcios, e os passivos pelo valor presente dos cash ows que se esperam necessrios para os liquidar no decurso normal dos negcios. Sendo a Estrutura Conceptual o documento que por excelncia dene a teoria geral da contabilidade, no se refere, pelo menos com essa terminologia, ao conceito de justo valor. Contudo, baseando-se nestes conceitos estruturantes (custo histrico, custo corrente, valor realizvel e valor presente) algumas IAS estabelecem critrios que se designam como justo valor. 6.5.10.3. Justo Valor no Normativo Nacional Como foi anteriormente referido, o normativo nacional apresenta-se alinhado com o processo de harmonizao contabilstica europeia iniciado com a 4 Directiva (78/660/CEE), relativa s contas anuais de certas formas de sociedades, e posteriormente complementado com a 7 Directiva (83/349/CEE), atinente s contas consolidadas, que estabelecem o custo histrico como critrio fundamental de valorimetria.
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Neste alinhamento, o Plano Ocial de Contabilidade consagra o custo histrico como um critrio de valorimetria, e bem assim, como um princpio contabilstico. No obstante, tambm o justo valor tem vindo a ser acolhido, quer no normativo comunitrio, quer, em consequncia, no normativo nacional. Com o objectivo de manter a coerncia entre as IAS e as Directivas comunitrias, o conceito de justo valor foi introduzido, como vimos, atravs da Directiva 2001/65/CE permitindo que determinados activos e passivos nanceiros sejam contabilizados de acordo com esse justo valor. Contudo, no se tratou de uma matria completamente nova face ao normativo nacional, pois as Directrizes contabilsticas (DC) contemplavam j este conceito. A DC 1, que consagra o Tratamento Contabilstico de Concentraes de Actividades Empresariais, dene as metodologias segundo as quais devem ser contabilizadas as concentraes (vulgarmente as fuses), requerendo a utilizao do justo valor quando da utilizao do mtodo da compra. No mbito da concentrao os activos e os passivos adquiridos so registados, pelo adquirente, pelos seus justos valores. De forma semelhante a DC 2, relativa Contabilizao, pelo Donatrio de Activos Transmitidos a Ttulo Gratuito consagra a utilizao do justo valor como critrio de mensurao dos activos adquiridos a ttulo gratuito. Dadas as variadas utilizaes do conceito, por vezes de limites indenidos, a DC13 estabelece o que deve ser incluindo no mbito do Conceito de Justo Valor procurando desenvolve-lo por tipologia de activo. A DC 16 que prescreve regras para a Reavaliao de Activos Imobilizados Tangveis considera possvel a utilizao do justo valor na reavaliao econmica dos activos imobilizados tangveis. As denies constantes das diferentes directrizes congregam-se no quadro infra.
Directriz DC 1 DC 2 DC 13 DC 16 Conceito de Justo Valor Pargrafo 3.2.3: a quantia pela qual um bem (ou servio) poderia ser trocado, entre um comprador conhecedor e interessado e um vendedor nas mesmas condies, numa transaco ao seu alcance. Pargrafo 2: a quantia pela qual um activo pode ser trocado entre um comprador conhecedor e interessado e um vendedor nas mesmas condies, numa transaco ao seu alcance. Pargrafo 2: Remete para a DC 1. Pargrafo 2.3: Remete para a DC 1.
Fonte: Diversas Directrizes Contabilsticas referidas.
O novo SNC veio permitir a adopo do critrio do justo valor em situaes mais amplas do que as at aqui previstas no POC. Salvo algumas limitaes, que adiante
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se referiro, a problemtica do justo valor no SNC em tudo idntica que se encontra prevista pelo IASB. 6.5.10.4. Justo Valor nas IAS/IFRS 6.5.10.4.1. Referncias ao Justo Valor Nas IAS o justo valor surge variadas vezes como mtodo primrio, por oposio a mtodo alternativo, de valorizao dos activos e passivos. Como consequncia, uma parte signicativa dos activos e dos passivos apresentam-se no Balano ao justo valor. So diversas as IAS que consideram a utilizao deste critrio de valorimetria. De entre elas, anotamos as seguintes por terem directo reexo no SNC: 6.5.10.4.1.1. Concentraes de Actividades Empresariais A IFRS 3, Concentraes de actividades empresariais (Business Combinations), exige a utilizao do mtodo da compra na contabilizao de todas as concentraes de actividades empresariais, sendo que o adquirente regista o justo valor dos activos e passivos adquiridos. O adquirente reconhece os activos adquiridos e os passivos, bem como os passivos contingentes assumidos, incluindo aqueles no reconhecidos nas demonstraes nanceiras da entidade adquirida, mas que na data da aquisio satisfazem as condies de reconhecimento, pelo seu justo valor. 6.5.10.4.1.2. Activos Fixos Tangveis A IAS 16, Activos Fixos Tangveis (Property, Plant and Equipment) estabelece dois tratamentos subsequentemente ao reconhecimento inicial. A entidade pode mensurar utilizando o tratamento de referncia (custo subtrado das amortizaes acumuladas e perdas por imparidade) ou o tratamento alternativo (revalorizao subtrada da amortizao subsequente). A revalorizao deve ser efectuada regularmente e para toda a classe, e procura atribuir aos activos da mesma o seu justo valor. Qualquer excedente ou insucincia de revalorizao relevado directamente em capital, excepto quando o valor lquido reduzido abaixo do custo histrico depreciado, caso em que estamos perante uma perda por imparidade (vide IAS 36). O excedente de revalorizao deve ser transferido directamente para ganhos retidos medida da sua realizao, e nunca a resultados.
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6.5.10.4.1.3. Imparidade de Activos A IAS 36, Imparidade (Impairment of Assets) estabelece o critrio de valor recupervel. Requer que os activos no sejam considerados por mais do que a sua quantia recupervel, que avaliada sempre que o activo se encontre em imparidade, ou seja, sempre que se evidenciem condies endgenas ou exgenas que indiciem uma perda de valor do elemento. A quantia recupervel denida como o mais elevado entre o valor realizvel lquido e o do valor de uso, constituindo estes critrios de mensurao medidas de justo valor. 6.5.10.4.1.4. Activos Intangveis A IAS 38, Activos Intangveis (Intangible Assets) estabelece um modelo idntico ao referido na IAS 16. O valor de um activo intangvel pode ser o custo subtrado da depreciao e das perdas por imparidade (tratamento de referncia) ou o seu justo valor (tratamento alternativo), no caso em que exista um mercado activo. De acordo com o tratamento alternativo, a revalorizao, aps o reconhecimento inicial, um activo intangvel deve ser registado por uma quantia revalorizada que corresponde ao seu justo valor subtrado das amortizaes e perdas por imparidade acumuladas subsequentes. A este propsito referida a necessidade de existncia de um mercado activo que permita a avaliao do justo valor. A questo da regularidade tambm salientada, referindo-se que a revalorizao deve ser realizada com regularidade tal, que o valor data de balano no dira materialmente do justo valor mesma data. 6.5.10.4.1.5 Instrumentos Financeiros A IAS 39, Instrumentos Financeiros (Financial Instruments) trata uma considervel diversidade de matrias relativas a activos e passivos nanceiros. No mbito desta norma encontram-se os Activos nanceiros ao justo valor atravs de resultados (Financial Assets at Fair Value Through prot or loss) que so activos classicados como detidos para negociao, adquiridos para venda num futuro prximo (3 meses), e que fazem parte integrante de uma carteira com padro recente de obteno de resultados e que no reconhecimento inicial foram designados pela entidade ao justo valor atravs de resultados. Estes activos devem ser, na mensurao subsequente, registados ao justo valor, com as variaes no mesmo reconhecidas em resultados.
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So ainda igualmente referidos na norma os Activos nanceiros disponveis para venda (Available-for-Sale Financial Assets) que so no derivados designados como activos disponveis para venda, e que no se enquadrem em qualquer outra das categorias referidas na mesma. Estes, na mensurao subsequente, so igualmente valorizados ao justo valor, mas desta vez as variaes so reconhecidas no capital prprio. 6.5.10.4.6. Propriedades de Investimento Em conformidade com a IAS 40, Propriedades de Investimento (Investment Property) permitido a uma entidade escolher entre o tratamento de referncia (justo valor) e o tratamento alternativo (custo histrico). As entidades podem escolher mensurar a propriedade de investimento a custo subtrado de depreciao (modelo do custo) ou ao justo valor com todas as mudanas no justo valor reconhecidas imediatamente em resultados. No modelo do justo valor as valorizaes devem ser reconhecidas como activo, por contrapartida de resultados e as desvalorizaes originam redues do activo por contrapartida de resultados. 6.5.10.4.1.7. Agricultura De acordo com a IAS 41, Agricultura (Agriculture), considera-se a existncia de activos biolgicos (animal ou planta vivos) e de produtos agrcolas (o que colhido dos activos biolgicos da entidade). Os activos biolgicos e os produtos agrcolas so inicialmente e subsequentemente reconhecidos ao justo valor subtrado dos custos de venda, com as mudanas no valor justo consideradas em resultados. Com efeito, um activo biolgico deve ser mensurado inicialmente e data de cada balano pelo seu justo valor menos custos estimados no ponto-de-venda, excepto quando o justo valor no possa ser avelmente mensurado, caso em que esse activo biolgico deve ser mensurado pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas de imparidade acumuladas. Esta lgica de mensurao aplica-se de forma idntica aos produtos agrcolas. Um ganho ou uma perda proveniente do justo valor (quer no reconhecimento inicial quer posteriormente) menos os custos estimados no ponto-de-venda devem ser includos nos resultados do exerccio do perodo em que surja. 6.5.10.4.2. Os vrios Modelos de Justo Valor Da anlise das normas vericmos a existncia de dois modus operandi quanto contrapartida dos ajustamentos do justo valor, a que podemos chamar modelos
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de registo das alteraes do justo valor. Um, em que o ajustamento de valor dos activos e passivos para o justo valor considerado em capital, e outro, em que a contrapartida registada em resultados. Parece identicar-se uma lgica evolutiva em ambos os modelos, ou seja, em regra as IAS/IFRS mais recentes estabelecem a contabilizao por via de resultados. Assim, por via de capital, e para os activos (para os passivos os registos so idnticos):
Activo Pelo aumento do Pela diminuio do justo justo valor do activo valor do activo Capital Prprio Pela diminuio do Pelo aumento do justo valor do justo valor do activo activo
Por via de resultados os registos so os seguintes:

Activo Pelo aumento do Pela diminuio do justo justo valor do activo valor do activo Resultados Pela diminuio do Pelo aumento do justo valor justo valor do activo do activo
Ambos os modelos de justo valor por capital e pelos resultados se sistematizam no mapa infra:
IAS Concentraes de Actividades Empresariais MODELO Justo Valor MENSURAO No mtodo da compra, o nico admissvel, o adquirente regista o justo valor dos activos e passivos adquiridos, bem como dos activos e passivos identicveis, ainda que contingentes para a adquirida mas que satisfaam os critrios de reconhecimento. GANHOS E PERDAS Implicao no goodwill O justo valor dos activos e passivos altera a diferena de aquisio, designada por goodwill.
(IFRS 3)
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IAS Activos Fixos Tangveis MODELO Custo Revalorizado MENSURAO Justo valor data da revalorizao menos qualquer depreciao e perdas de imparidade acumuladas subsequentes. Revalorizao: O justo valor de terrenos e edifcios geralmente o seu valor de mercado. Tambm para instalaes e equipamentos, caso haja, se no, so valorizados pelo seu custo de reposio depreciado. GANHOS E PERDAS Aumento de revalorizao Creditado directamente ao capital prprio numa conta com o ttulo excedente de revalorizao.
(IAS 16)
Diminuio de revalorizao
Debitada directamente contra qualquer excedente de revalorizao relatado at ao ponto em que a diminuio no exceda a quantia do excedente de revalorizao respeitante ao mesmo activo. Se exceder deve ser reconhecida como um gasto.
Aumento de revalorizao que reverta uma diminuio de revalorizao.
Reconhecido como rendimento medida que reverta uma diminuio de revalorizao do mesmo activo anteriormente reconhecida como um gasto.
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IAS Imparidade de Activos MODELO Justo Valor MENSURAO Os activos no devem ser considerados por mais do que a sua quantia recupervel. A quantia recupervel avaliada sempre que se evidenciem condies endgenas ou exgenas que indiciem uma perda de valor do elemento. A quantia recupervel considera-se como a mais alta do valor de uso, ou do valor realizvel lquido. Valor de uso o valor presente dos uxos de caixa futuros estimados que se espera que surjam do uso continuado de um activo e da sua alienao no m da sua vida til. Preo de venda lquido a quantia a obter da venda de um activo numa transaco entre partes conhecedoras e dispostas a isso, sem qualquer relacionamento entre elas, menos os custos com alienao. GANHOS E PERDAS Perdas por Imparidade Perda do perodo (em circunstncias normais)
(IAS 36)
No caso de respeitar a um activo revalorizado h que vericar se a perda correspondente inferior ou superior reserva de revalorizao:
Se a perda por imparidade inferior revalorizao, deve proceder-se reduo do valor da reserva de revalorizao pelo montante da perda;
Se a perda por imparidade for superior revalorizao, ento a partir do ponto em que essa perda de imparidade seja superior reserva de revalorizao deve considerar-se como perda do perodo.
Reverso (anulao) da perda por imparidade
A reverso reconhecida como rendimento, a menos que o activo esteja escriturado por uma quantia revalorizada (caso em que a reverso tratada como um aumento de revalorizao).
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IAS Activos Intangveis MODELO Custo Revalorizado MENSURAO Se existir mercado activo, justo valor data da revalorizao menos qualquer depreciao e perdas de imparidade acumuladas subsequentes. GANHOS E PERDAS Aumento de revalorizao Creditado directamente ao capital prprio numa conta com o ttulo excedente de revalorizao.
(IAS 38)
Diminuio de revalorizao
Debitada directamente contra qualquer excedente de revalorizao relatado at ao ponto em que a diminuio no exceda a quantia do excedente de revalorizao respeitante ao mesmo activo. Se exceder deve ser reconhecida como um gasto (perda por imparidade).
Aumento de revalorizao que reverta uma diminuio de revalorizao.
Reconhecido como rendimento medida que reverta uma diminuio de revalorizao do mesmo activo anteriormente reconhecida como um gasto.
100

IAS Instrumentos Financeiros MODELO Justo Valor MENSURAO Activos nanceiros ao justo valor atravs de resultados: so activos classicados como detidos para negociao, adquiridos para venda num futuro prximo (3 meses), e que fazem parte integrante de uma carteira com padro recente de obteno de resultados e que no reconhecimento inicial foram designados pela entidade ao justo valor atravs de resultados. GANHOS E PERDAS Aumento do Justo Valor Ganho do perodo
(IAS 39)
Diminuio do Justo Valor
Perda do perodo
Activos nanceiros disponveis para venda: so no derivados designados como activos disponveis para venda, e que no se enquadrem em qualquer outra das categorias referidas na mesma.
Aumento do Justo Valor
Creditado em capital prprio
Debitado em capital prprio
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IAS Propriedades de Investimento MODELO Justo Valor MENSURAO As entidades podem escolher mensurar a propriedade de investimento a custo subtrado de depreciao (modelo do custo histrico) ou ao justo valor, com todas as mudanas no justo valor reconhecidas imediatamente em resultados. No modelo do justo valor as valorizaes devem ser reconhecidas como activo, e as desvalorizaes originam redues do activo em ambos os casos por contrapartida de resultados. Agricultura Justo Valor Os activos biolgicos e os produtos agrcolas devem ser mensurados inicialmente e data de cada balano pelo seu justo valor menos custos estimados no ponto-devenda, excepto quando o justo valor no possa ser avelmente mensurado, caso em que esse activos devem ser mensurados pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas de imparidade acumuladas. Aumento do Justo Valor Ganho do perodo GANHOS E PERDAS Aumento do Justo Valor Ganho do perodo
(IAS 40)
Perda do perodo
(IAS 41)
Perda do perodo
Fonte: do Autor.
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Vericamos que existem possveis bases de mensurao que se podem sistematizar no esquema infra:
No obstante as sistematizaes supra, podemos ainda observar dois modelos quanto aplicao do justo valor, quer na mensurao inicial, como tratamento de
103
referncia ou como tratamento alternativo, bem como na mensurao subsequente igualmente como tratamento de referncia ou como tratamento alternativo.
Fonte: do Autor.
Vericamos pois que so vrios os modelos de justo valor presentes nas normas. A Estrutura Conceptual do IASB estabelece critrios de mensurao (custo histrico, custo corrente, valor realizvel lquido e valor presente) referindo que os mesmos podem ser utilizados conjuntamente nas demonstraes nanceiras, mas no estabelece qualquer hierarquia dessas metodologias de mensurao. Tambm no estabelece qualquer hierarquia de utilizao das diversas formas de quanticar o justo valor. No obstante, foi o FASB(27) que estabeleceu um modelo hierrquico de trs nveis para a determinao do justo valor. O IASB(28) apresentou um discussion paper acerca da temtica. 6.5.10.4.3. ptica de Mercado Versus ptica da Entidade Na ptica de mercado o objectivo da mensurao o de considerar preos de mercado que reictam as expectativas dos intervenientes do mesmo quanto s quantias, tempestividade e incerteza dos cash ows futuros relativos a activos e passivos. O objectivo da mensurao numa ptica de entidade o de considerar as expectativas e as preferncias de risco do rgo de gesto dessa entidade, sendo que estas
(27) FASB, 2003, Proposed Statement of Financial Accounting Standards, Fair Value Measurements. (28) IASB, 2005, Discussion Paper, Measurement Bases for Financial Accounting Measurements on Initial Recognition.
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expectativas e preferncias podem variar signicativamente face ao mercado. Os nveis 1 e 2 da hierarquia de acordo com o FASB, e o nvel 1 da hierarquia segundo o IASB enquadram-se na ptica de mercado, enquanto os restantes nveis encontram suporte na ptica da entidade. Atente-se numa e noutra lgica. A ptica de mercado assenta na literatura nanceira acerca de preos e ecincia do mercado, em que o objectivo o de reectir contabilisticamente o preo que resultaria de um processo activo e competitivo de mercado, pois este promove a convergncia das diversas expectativas dos seus participantes individuais. No alheia a esta ptica a denio de mercado, entendido como um amplo conjunto de partes no relacionadas, dispostas, e com conhecimento, que desenvolvam um suciente conjunto de transaces, de forma a alcanar o preo de equilbrio. Contrariamente, a ptica da entidade no reecte a referida convergncia de interesses, mas antes, considera, designadamente, as intenes da gesto. Na mensurao baseada nesta lgica, so considerados certos factores que no esto contemplados no preo de mercado, e incluem-se assumpes efectuadas pela gesto da entidade. Da mesma forma so includos ou excludos factores que so considerados no preo de mercado. Podem considerar-se tambm caractersticas do activo ou do passivo que o mercado no est disposto a pagar e excluir caractersticas que o mercado est disposto a pagar. Esquematizam-se algumas das caractersticas essenciais de cada uma das pticas.
Critrio Responsabilizao da Gesto: a) Base da responsabilizao da gesto. ptica de Mercado Os ganhos ou perdas so reconhecidos na medida em que o valor de mercado se apresente diferente da quantia necessria para adquirir um activo ou para liquidar um passivo. Consideram-se como ganhos ou perdas apenas quando realizadas ou reectidas no valor de mercado. Depende do conhecimento dos conceitos de mercado eciente e da literatura acerca dos mercados de capitais. Reecte o resultado de foras num mercado aberto envolvendo partes independentes, dispostas e conhecedoras com acesso a toda a informao pblica na data da mensurao. ptica da Entidade As prprias expectativas, assumpes e intenes da gesto so reectidas na mensurao dos activos e dos passivos, e logo relevam-se como ganhos ou perdas. Consideram-se na mensurao do activo ou do passivo, e logo relevamse como ganhos ou perdas. Depende da informao disponvel acerca das intenes, assumpes e expectativas da gesto e da sua relao com a mensurao. Reecte informao conhecida da gesto na data da mensurao, incluindo a percepo da gesto das vantagens e desvantagens para a entidade que possam no ser de conhecimento pblico.
b) Efeitos de qualquer vantagem ou desvantagem especica da entidade Compreensibilidade:
Relevncia:
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Critrio Valor predictivo: ptica de Mercado Fundamentado nas expectativas da taxa de retorno e de risco do mercado na data de mensurao, sujeito volatilidade dos riscos inerentes ao activo ou passivo. Comparao das taxas expectveis prvias de retorno do mercado com os resultados actuais do mercado, ou com as expectativas de mercado revistas. (a) A mensurao representa consistentemente o preo de equilbrio relativo s expectativas de mercado na data de mensurao. (b) A mensurao no afectada pela forma como um activo ou um passivo adquirido ou incorrido, ou pela natureza da entidade, ou sequer pelo uso pretendido do item. ptica da Entidade Fundamentado nas expectativas e assumpes da gesto na data da mensurao. Comparao das expectativas prvias da gesto com os resultados actuais do mercado, ou com as expectativas da gesto revistas. A mensurao baseada nas expectativas, assumpes e intenes da entidade considerada individualmente, que variam no tempo e entre entidades, e logo afectada pela natureza especca da entidade e pelo uso pretendido do item.
Valor conrmatrio:
Comparabilidade:
Fonte: adaptado de Discussion Paper Measurement Bases for Financial Accounting, IASB, 2005.
Na ptica da entidade reflectem-se as expectativas da gesto suportadas nas suas intenes. Pode argumentar-se que tal mensurao mais til aos investidores e credores do que os prprios valores de mercado, pois a gesto sabe mais do seu negcio do que o mercado em geral, alm do que responsabilizada quanto aos seus planos e expectativas. De forma oposta, argumenta-se que o valor de mercado representa um processo aberto e activo de mercado envolvendo participantes no relacionados, dispostos e conhecedores de toda a informao publicada. A crtica a cada uma das bases de mensurao desenvolve-se necessariamente em torno das caractersticas qualitativas das demonstraes nanceiras: relevncia, abilidade, comparabilidade e compreensibilidade. Mas antes interessa compreender que a utilizao de tcnicas de mensurao no desprovida de coerncia lgica conferida pelas normas em que se baseiam: as normas de avaliao. 6.5.10.4.4. Justo Valor com base nas Normas de Avaliao A mensurao de activos e passivos com base em mltiplas tcnicas de avaliao no uma matria integralmente nova. A teoria nanceira utiliza h muito estas tcnicas de avaliao nos mais variados ns, como a avaliao de negcios ou a avaliao de empresas.
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As IAS integraram progressivamente esses conceitos, ao incluir como base de mensurao o valor presente. Mas, independentemente do sentido crtico sempre necessrio aos preparadores das demonstraes nanceiras, e sobretudo aos auditores, a tarefa de avaliao dever ser, na maioria das situaes, atribuda a prossionais especializados nessa rea especca do saber. Neste sentido de salientar a existncia de uma instituio internacional, a IVSC, International Valuation Standards Committee, que como organizao no governamental, membro das Naes Unidas e cooperando com organizaes tais como o Banco Mundial, OCDE, o IFAC e a IASC, de entre outros, desenvolve esforos no sentido de harmonizar e promover a compreenso e utilizao de Normas de Avaliao (IVS, International Valuation Standard). Esta organizao emite um conjunto signicativo de normas: as IVG, International Valuation Guidance, as IVA, International Valuation Application e as IVS, International Valuation Standards. Estas normas so frequentemente relacionadas com as IAS/IFRS. A este propsito de mencionar a International Valuation Standard 1, Market Value Basis Valuation, que dene o conceito de Mercado a considerar quando o objectivo da avaliao o de estimar o valor nesse mercado. A norma estabelece tambm a relao com as normas contabilsticas emitidas pelo IASB, e a este propsito refere que estas devem ser analisadas conjuntamente com a International Valuation Application 1 (IVA 1) Valuation for Financial Reporting. A IVA 1, Valuation for Financial Reporting, estabelece linhas de orientao para os avaliadores e preparadores das demonstraes Financeiras acerca das normas de avaliao com impacto no relato nanceiro, referindo ainda que o Justo Valor dos activos xos usualmente o seu valor de mercado. Por outro lado, e considerando que existem diversos termos utilizados por avaliadores e preparadores das demonstraes nanceiras, como signicando o mesmo, dene-se Valor de mercado e discutem-se os critrios para estabelecer esse valor de mercado, de modo a evitar uma inapropriada anlise das normas, quer contabilsticas quer de avaliao. A IVS 1 estabelece igualmente regras que o avaliador deve considerar na execuo e relato de uma estimativa do valor de mercado, designadamente: Desenvolver a avaliao livre de qualquer ideia preconcebida ou preconceito, de forma que esta no seja enganadora; Assegurar que a estimativa do valor de mercado se baseia em dados obtidos junto do mercado; Assegurar que a estimativa do valor de mercado efectuada utilizando tcnicas e mtodos apropriados;
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Disponibilizar no relatrio suciente informao para permitir aos que lem e se baseiam nele para variados ns compreendam integralmente os dados, a lgica, as anlises, e as concluses relatadas; Estar em conformidade com o contedo da IVS 3, Valuation Reporting, ao relatar a avaliao. Apesar de apenas se referirem os princpios genricos a observar aquando da avaliao, estes apresentam-se desenvolvidos nos International Valuation Standards de forma a proporcionar orientao na elaborao das avaliaes, mas sobretudo garantindo a diminuio do subjectivismo associado s mesmas. Orientao igualmente conferida pela IVS 3, Valuation Reporting, no que respeita elaborao do relatrio de avaliao, documento no qual o avaliador deve: Denir o valor que est a estimar e declarar o objectivo e utilizao pretendida da avaliao, bem como, a data efectiva da mesma, e a data do relatrio, obviamente, se distintas; Identicar e descrever, de forma clara, o activo, a propriedade do mesmo e outros direitos ou interesses que lhe esto associados; Descrever o mbito e a extenso do trabalho efectuado; Declarar se existem, e em caso positivo, quais, as assumpes ou limitaes do valor determinado; Descrever de forma extensiva e completa qual o mtodo de avaliao aplicado e as razes da sua aplicao, e as concluses obtidas com o mesmo, e Incluir uma declarao de conformidade (Certication of value), que descreve, designadamente, a objectividade e prossionalismo do avaliador, a no contingncia dos honorrios prossionais praticados e a aplicao das normas de avaliao. Estas normas assumem para o relato nanceiro um papel de extrema importncia, quer a nvel tcnico, quer a nvel da independncia das avaliaes. Ao criarem um quadro de referncia, ou seja, um conjunto de regras e princpios amplamente compreendidos e utilizados nas avaliaes, esto a potenciar a qualidade tcnica das mesmas, reduzindo, tanto quanto possvel, o grau de subjectivismo e enviesamento a que o seu resultado a avaliao sempre pode estar sujeito. Para alm da diminuio do subjectivismo tcnico, propiciam tambm a reduo do subjectivismo pessoal, ao considerarem a existncia de um Avaliador, distinto do preparador da informao nanceira, e sobretudo distante da entidade que solicita a avaliao dos seus activos e passivos. 6.5.10.4.5. Anlise crtica: Argumentos Diversos Considerando como vlido o objectivo utilitarista da contabilidade, a informao apenas exerce o seu papel de instrumento de tomada de deciso se imbuda das ca108
ractersticas que a tornam til, e antes mencionadas. Do exposto, h necessariamente que separar o custo histrico do justo valor, mas no mbito deste ltimo, haver tambm que distinguir as diversas tipologias de justo valor, pois, no nosso entender, apresentam diferentes intensidades de relevncia e de abilidade. Essa separao esquematiza-se abaixo.
Fonte: do Autor.
Recorrentemente se elenca os seguintes argumentos:

Critrio Aspectos positivos Custo Histrico Informao mais vel. Justo Valor Informao mais relevante (designadamente conhecimento sobre as condies de mercado). Informao mais til para a tomada de deciso. Aspectos negativos
Fonte: do Autor.
Informao menos relevante.
Informao menos vel.
Contudo, e conforme resulta do exposto h que divergir as crticas ao justo valor, consoante o nvel do mesmo. 6.5.10.4.5.1. Relevncia versus Fiabilidade Se os mercados fossem lquidos e transparentes para todos os activos e passivos, a contabilidade ao justo valor proporcionaria informao altamente relevante e vel para a tomada de deciso. Este tipo de mercados corresponde ao nvel 1 da hierarquia do justo valor, sendo aplicvel, por exemplo, a aces cotadas em bolsa.
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O nvel 1 preo de mercado observvel para itens idnticos na data da mensurao constitui uma base de mensurao relevante e vel. Contudo, o mercado pode no ser sucientemente lquido. Uma nica transaco observvel ou algumas transaces no frequentes no constituem necessariamente um mercado. O preo de uma nica transaco no deve ser considerado como o seu justo valor a menos que exista evidncia persuasiva de que tem as propriedades essenciais do valor de mercado. Tal evidncia concerteza no existir relativamente a determinados itens nicos. Reconhece-se geralmente que o preo de transaco entre um comprador e um vendedor independentes, interessados e conhecedores deve ser o seu preo de mercado (justo valor) na data da transaco, a menos que exista evidncia contrria. No entanto, o justo valor pode diferir de seu preo de transaco. Cada indivduo, quotidianamente, obtm descontos ou paga mais do que o justo valor dos bens ou servios que adquire. Os preos de transaco individuais podem exceder ou ser inferiores ao justo valor, por razes tais como desconhecimento, pesquisa inadequada, convenincia, posio negocial desvantajosa, entre o mais. Portanto, mesmo quando existem apenas algumas transaces, ou uma transaco nica, no se pode considerar a existncia de um mercado. Como nem sempre existem mercados activos de activos semelhantes, ou mesmo idnticos, os demais justos valores no so baseados no mercado, e logo so subjectivos pois assentam em estimativas, assumpes e mtodos de mensurao que a gesto utiliza para determinar o justo valor (nvel 2 da hierarquia do IASB). A concluso aceitvel a de que a mensurao baseada no valor de mercado tem qualidades que a tornam superior mensurao relativa a uma entidade especca. igualmente aceitvel que o objectivo fundamental do justo valor o de reectir o valor de mercado na data de mensurao. Daqui, o justo valor deve ser considerado mais relevante do que as bases de medida que dependem das expectativas de uma entidade especca, desde que possa ser avelmente mensurado. A abilidade das estimativas do justo valor no mais do que a dedignidade com que tais estimativas representam as propriedades do valor de mercado. A estimativa do justo valor est sujeita a limitaes de abilidade quando no h nenhum preo de mercado directamente observvel para um dado item na data de mensurao. A preocupao coloca-se nos itens para os quais no h nenhum mercado e nenhuma base observvel para suportar ou refutar a presuno de que o preo de transaco iguala o seu justo valor (de mercado). Quando no h nenhum preo de mercado observvel, o justo valor estimado utilizando modelos ou tcnicas de avaliao. Tais modelos ou tcnicas de avaliao devem ser consistentes com o objectivo de estimar o justo valor e incorporar supo110
sies que os participantes do mercado usariam sempre que possuam informao de mercado. Quando a informao baseada no mercado no est disponvel sem custo e esforo imprprios, uma entidade pode usar como entradas dos modelos de mensurao as suas prprias suposies como um expediente prtico, mas o resultado no pode ser entendido como uma medida do justo valor, mas antes um substituto para o mesmo.
Caracterstica Custo Histrico Nvel 1 (Preos de mercado de itens idnticos) Relevncia: Reecte o custo de aquisio que em virtude das utuaes do poder aquisitivo da moeda e das utuaes especcas do preo do activo pode diferir signicativamente do Justo Valor (nvel 1). Reecte o resultado de foras num mercado aberto envolvendo partes independentes, dispostas e conhecedoras com acesso a toda a informao pblica na data da mensurao. Existindo mercado de itens idnticos a informao proporcionada relevante. Reecte informao objectiva, amplamente disponvel e vericvel, e logo vel. Justo Valor Nvel 3 (Mltiplas tcnicas de avaliao) Reecte informao conhecida da gesto na data da mensurao, incluindo a percepo da gesto das vantagens e desvantagens para a entidade que possam no ser de conhecimento pblico.
Fiabilidade:
Constitui o paradigma da abilidade.
A informao torna-se subjectiva pois assenta em estimativas, assumpes e mtodos de mensurao que a gesto utiliza para determinar o justo valor, e logo no vel.
Fonte: do Autor.
6.5.10.4.5.2. Comparabilidade Os justos valores determinados com base no Nvel 1, conforme anteriormente descrito, no suscitam qualquer problema de vericabilidade os activos e os passivos so valorizados ao seu exacto valor de mercado. Em determinadas circunstncias (activos e passivos similares) pode justicar-se a existncia de ajustamentos ao valor de mercado, e a comparabilidade dos valores da resultantes pode constituir um verdadeiro desao. Noutras circunstncias, os valores baseiam-se em inputs e mtodos seleccionados pela gesto as estimativas baseadas nesses julgamentos dicultaro a vericabilidade dos valores da resultantes.
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Caracterstica
Custo Histrico Nvel 1
Justo Valor Nvel 3 (Mltiplas tcnicas de avaliao) Ao ser baseada nas expectativas, assumpes e intenes da entidade a mensurao, para alm de no permitir uma comparabilidade no tempo, no permite igualmente uma comparao entre entidades.
(Preos de mercado de itens idnticos) Comparabilidade: Permite uma ampla comparabilidade temporal. A comparabilidade entre empresas sai prejudicada, pois depende dos momentos em que as empresas adquiriram activos ou assumiram passivos.
Fonte: do Autor.
A mensurao representa consistentemente o preo de equilbrio relativo s expectativas de mercado, preo esse amplamente disponvel e utilizado pelas diversas entidades. Logo, no permitindo uma comparabilidade temporal, permite a comparabilidade entre entidades.
6.5.10.4.5.3. Compreensibilidade De acordo com o modelo do justo valor adoptado por determinadas normas, qualquer alterao aos activos e passivos durante o perodo contabilstico so registadas em resultados. Obviamente que esta metodologia altera a natureza da Demonstrao dos resultados, obrigando a repensar qual a forma mais adequada para avaliar a performance da gesto, uma vez que os resultados passam a representar no apenas a actividade econmica da entidade, mas igualmente o aumento ou diminuio de valor dos activos e passivos. As alteraes de valor conduzem necessariamente a alteraes nos resultados relatados na demonstrao dos resultados, tornando-se difcil atribuir as alteraes na performance a factores internos ou externos (variaes do mercado). Um argumento contra a adopo do justo valor reside no facto deste dicultar aos utilizadores das demonstraes nanceiras a anlise da adequada utilizao dos recursos econmicos da entidade. O impacto do justo valor nos resultados, e igualmente no valor dos activos e dos passivos, poder trazer volatilidade s Demonstraes nanceiras, aumento a diculdade na compreenso da performance da entidade.
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Caracterstica Custo Histrico Nvel 1 (Preos de mercado de itens idnticos) Compreensibilidade: Permite uma ampla compreensibilidade da informao nanceira. Apesar de depender do conhecimento dos conceitos de mercado eciente e dos mercados de capitais, o aumento da volatilidade de activos, passivos e resultados, e os diversos modelos de justo valor existentes (por capital ou por resultados) podem dicultar a compreensibilidade das demonstraes nanceiras. Justo Valor Nvel 3 (Mltiplas tcnicas de avaliao) Mesmo dependendo da disponibilidade de informao acerca das intenes, assumpes e expectativas da gesto e da sua relao com a mensurao, a sua utilizao pelas razes referidas para o nvel 1, dicultam a compreensibilidade das demonstraes nanceiras.
Fonte: do Autor.
6.5.10.4.6. Divulgaes O justo valor, independentemente do nvel hierrquico do mesmo, reecte uma estimativa numa dada data e a sua utilizao por si s no resulta em demonstraes nanceiras mais relevantes, veis ou compreensveis. So pois necessrias divulgaes adicionais para darem sentido a essas estimativas de valor. Cada uma das IAS contm indicaes precisas acerca das divulgaes a efectuar. A utilizao de mltiplas tcnicas de avaliao deve ser entendida como um substituto do justo valor, e no como o prprio justo valor em si. Os utilizadores das demonstraes nanceiras, ao tomarem decises como base nas mesmas, tm, necessariamente, de colocar grande nfase na compreenso de como os activos e passivos so mensurados e quo veis so os valores resultantes desse processo. 6.5.10.5. O Valor Presente A Tcnica do Desconto Financeiro(29) Um dos critrios de mensurao consagrado na Estrutura conceptual o do valor presente(30), de acordo com o qual activos e passivos so mensurados pelo valor
(29) Adaptado do Manual Passivos Correntes e No Correntes; CTOC; Pontes, Srgio (2009); (30) Valor presente: Os activos so escriturados pelo valor presente descontado dos futuros inuxos lquidos de caixa que se espera que o item gere no decurso normal dos negcios. Os passivos so escriturados pelo valor presente descontado dos futuros exuxos lquidos de caixa que se espera que sejam necessrios para liquidar os passivos no decurso normal dos negcios.
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presente dos cash ows, respectivamente, in e outows que lhe esto associados. Aos referidos cash inows convencionou chamar-se inuxos e aos cash out ows exuxos. O valor presente dos futuros cash ows uma tcnica reconhecida e aceite em vrias normas como medida de determinao do justo valor. Mensurao. Ao utilizar a tcnica do valor presente para estimar o justo valor de um passivo, o objectivo estimar a quantia dos activos correntemente necessrios para 1) solver a obrigao com o credor ou 2) transferir a obrigao para uma entidade com risco de crdito idntico. Por exemplo, para estimar o justo valor de obrigaes emitidas por uma entidade, dever analisar-se o preo pelo qual outras entidades esto dispostas a adquirir esses passivos como activos. Raciocnio idntico poder ser formulado para os activos. O clculo do valor presente dos passivos de uma entidade deve reectir o seu risco de crdito. Uma entidade com um bom risco de crdito poder obter mais liquidez pela sua promessa de pagamento do que uma entidade com fraco risco de crdito. Por exemplo, se duas entidades prometem pagar 1.000 u.m. a trs anos, sem liquidao de juros durante esse perodo, a entidade com menor risco de crdito poder receber activos no valor de 863,84(31) u.m. (taxa de 5%), enquanto a entidade com pior risco de crdito poder receber activos 751,31(32) u.m. (taxa de 10%). Cada uma das entidades reconhece o respectivo passivo ao seu justo valor, que corresponde ao valor do activo recebido, quantia que reecte o risco de crdito de cada uma das entidades. A norma dos instrumentos nanceiros, NCRF 27, estabelece as condies em que um passivo (e tambm um activo) poder ser mensurado ao custo amortizado, mtodo de acordo com o qual se reconhece em resultados o ganho ou perda resultante da taxa de juro efectiva. Valor presente de uma quantia nica futura. Para determinar o valor presente de uma nica quantia que ser paga no futuro dever ser aplicada a frmula do valor presente; na qual VP o valor presente de 1 Euro pago no futuro; i a taxa de juro para o perodo, e n o nmero de perodos entre a data corrente e a data futura na qual a quantia ser liquidada.
(31) (32)
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Os resultados desta frmula esto sumariados na tabela abaixo para um n de 1 a 10, e taxa de 2% a 12%.
Exemplo: Determinada entidade ter de efectuar um pagamento de 1.000 u.m. para satisfazer uma obrigao para com um fornecedor. Qual a quantia actual da obrigao admitindo que o custo mdio do capital para esta entidade de 5%, e a quantia ter de ser liquidada a 3 anos? Usando a tabela na linha do ano 3, e na coluna da taxa de 5%, o factor de actualizao de 0,8638, pelo que a quantia actual a registar de 863,84, resultando da multiplicao de 1.000 por 0,8638. Por conseguinte a quantia do passivo a registar de 863,84, sendo anualmente actualizado, por contrapartida de gastos nanceiros, de forma a que na maturidade a quantia evidenciada contabilisticamente seja igual ao valor nominal da dvida (ou seja 1.000 u.m.).
Valor presente de uma srie de iguais quantias (anuidade). Em algumas circunstncias negociais so definidas sries de pagamentos de igual montante a efectuar a espaos temporais idnticos. O valor presente de cada um desses pagamentos pode ser adicionado para determinar o valor presente desta anuidade, ou alternativamente poder aplicar-se a frmula da anuidade. Para determinar o valor presente de uma anuidade de 1 Euro, a realizar em n pagamentos peridicos, a uma taxa peridica de i, a frmula como segue.
Os resultados desta frmula esto sumariados na tabela abaixo para um n de 1 a 10, e taxa de 2% a 12%.
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Exemplo: Determinada entidade ter de efectuar pagamentos anuais de 1.000 u.m. para satisfazer uma obrigao com um fornecedor. Qual a quantia actual da obrigao admitindo que o custo mdio do capital para esta entidade de 6%, e a quantia ter de ser liquidada a 4 anos? Usando a tabela na linha do ano 4, e na coluna da taxa de 6%, o factor de actualizao de 3,4651, pelo que a quantia actual a registar de 3.465,1, resultando da multiplicao de 1.000 por 3,4651. Admita-se uma outra situao em que se liquidar a mesma quantia, em quatro tranches mensais de 1.000 u.m. Neste caso o efeito temporal do dinheiro mnimo, pelo que em Balano se registar a quantia de 4.000 u.m.. Caso no se proceda, na primeira das situaes descritas ao clculo do valor presente, duas situaes substancialmente distintas so apresentadas no Balano por uma quantia idntica, neste caso 4.000 u.m..
A questo do valor presente relevante quer para se compreender integralmente os conceitos de mensurao includos na estrutura conceptual, quer sobretudo para se compreender algumas normas, tais como aquelas relacionadas com o passivo. Se bem que a questo do valor presente apresenta alguma falta de consistncia, aparentemente incompreensvel, pois algumas normas exigem a aplicao do conceito de valor presente, outras probem-no, e outras no o referem. 6.5.11. Conceitos de Capital e Manuteno de Capital A maioria das empresas adopta um conceito nanceiro de capital na preparao das suas demonstraes nanceiras. No conceito nanceiro o capital sinnimo de activos lquidos ou de capital prprio da empresa. No conceito fsico o capital visto como a capacidade produtiva da empresa baseada, por exemplo, em unidades de produo diria.
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A seleco por uma empresa do conceito apropriado de capital deve basear-se nas necessidades dos utentes das suas demonstraes nanceiras. Por conseguinte, um conceito nanceiro de capital deve ser adoptado se os utentes das demonstraes nanceiras estiverem principalmente interessados na manuteno do capital nominal investido ou no poder de compra do capital investido. Se, porm, a principal preocupao dos utentes for a capacidade operacional da empresa, deve ser usado um conceito fsico de capital. O conceito escolhido indica o objectivo a ser atingido na determinao do lucro, mesmo que possam haver algumas diculdades de mensurao para tornar o conceito operacional. Manuteno do capital nanceiro Por este conceito, um lucro s obtido se a quantia nanceira (ou dinheiro) dos activos lquidos no m do perodo exceder a quantia nanceira (ou dinheiro) dos activos lquidos do comeo do perodo, depois de excluir quaisquer distribuies a, e contribuies de, os proprietrios durante o perodo. A manuteno do capital nanceiro pode ser mensurada quer em unidades monetrias nominais quer em unidades de poder de compra constante. Manuteno do capital fsico Por este conceito, um lucro s obtido se a capacidade fsica produtiva (ou capacidade operacional) da empresa (ou os recursos ou os fundos necessrios para conseguir essa capacidade) no m do perodo exceder a capacidade fsica produtiva no comeo do perodo, depois de excluir quaisquer distribuies a, e contribuies de, os proprietrios durante o perodo. O conceito de manuteno do capital est ligada forma como uma empresa dene o capital que procura manter. Proporciona a ligao entre os conceitos de capital e os conceitos de lucro porque proporciona o ponto de referncia pelo qual o lucro mensurado; um pr-requisito para distinguir entre o retorno sobre o capital da empresa e o retorno do seu capital; s os inuxos de activos em excesso das quantias necessrias para manter o capital podem ser vistas como lucro e por conseguinte como um retorno sobre o capital. Daqui que o lucro seja a quantia residual que permanece aps os gastos (incluindo os ajustamentos da manuteno do capital, quando apropriados) terem sido deduzidos dos rendimentos. Se os gastos excederem os rendimentos a quantia residual um prejuzo lquido. Do referido anota-se que uma parcela importante das referncias contidas na EC do IASB esto j includas directa ou indirectamente na normalizao contabilstica nacional (seja no POC, seja na Directriz Contabilstica n 18) . Carecem bvio desenvolvimento as matrias relacionadas com a denio dos elementos das demonstraes nanceiras e com os critrios de reconhecimento e a incluso de referncias
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aos conceitos de capital e de manuteno de capital. Os temas relacionados com a mensurao exigem uma re-anlise quer do IASB, quer da normalizao nacional. Em suma, no ser seguramente pela estrutura conceptual que surgiro as maiores diculdades de adaptao do modelo de normalizao nacional s normas IAS. 6.6 A importncia acrescida da EC no contexto do novo SNC Como foi j acima dito, o novo SNC incorpora uma EC, cuja organizao pode agora ser apresentada esquematicamente nos seguintes termos:
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Como foi referido noutro local(33), o novo SNC ao aproximar-se das Normas Internacionais de Contabilidade (NIC) incorpora algumas mudanas bastante relevantes essencialmente relacionadas com os conceitos adoptados. Com efeito, as modicaes mais importantes tm a ver com a circunstncia de o novo sistema assentar predominantemente em princpios, contrariamente ao que acontecia com o modelo que assenta ainda hoje o POC, que faz prevalecer um conjunto de regras. Assim sendo, e dado que esta mudana tem muito de cultural, de crer que a sua interiorizao por parte dos destinatrios do processo de normalizao contabilstica no seja imediata. Em grande medida, com a entrada do novo SNC estamos a assistir armao de um novo paradigma em matria de informao nanceira. Trata-se da assumpo de um paradigma do investidor, procurandose desse modo eliminar as incoerncias do modelo vigente. Ora, se vamos viver um perodo de mudana de paradigma, h desde logo que aceitar que tais mutaes no ocorrem sem sobressaltos e que racional que durante algum tempo coexistam as interpretaes baseadas na ratio que esteve subjacente ao treino dos prossionais, com a nova ratio. Por isso, achamos natural que alguns conceitos no s no estejam ainda apreendidos como no estejam ainda aceites por parte dos prossionais de contabilidade e auditoria. neste contexto que a estrutura conceptual que integra o SNC se assume com uma importncia acrescida, pois a partir dela que se poder compreender todo o alcance do novo sistema. A circunstncia de o SNC passar a incluir formalmente uma estrutura conceptual, para alm da claricao losca, trar, do nosso ponto de vista, pelo menos dois tipos de consequncias de sinais diferentes: a maior preciso em matrias relativas aos elementos das demonstraes nanceiras (denio, reconhecimento e mensurao), por um lado e, por outro lado, os desaos inerentes diculdade de compatibilizao de um documento de cariz marcadamente econmico numa estrutura jurdica, como o SNC. A despeito das posturas mais cpticas, h que reconhecer que uma boa aplicao da estrutura conceptual garante um aumento da comparabilidade da informao nanceira prestada pelas empresas (mesmo tendo em conta o aumento de subjectividade inerente ao novo modelo contabilstico), pois a losoa subjacente EC levar a um processo de auto-regulao em matria de seleco das opes das normas contabilsticas e, criar condies para a aplicao de solues equivalentes em matria de cobertura de lacunas das normas rea especialmente frtil e onde grassa frequentemente a criatividade contabilstica.
(33) Domingos Cravo, entrevista revista Revisores e Auditores, n 45, de Abril/Junho de 2009.
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A nalizar, sempre se dir que a Contabilidade no constituda por uma verdade imutvel espera de ser descoberta. A verdade, em Contabilidade, depende de muitos factores e, de entre eles, a qualidade do juzo prossional dos actores que tm interveno no processo de preparao da informao nanceira assume especial relevncia e na melhoria da qualidade de tal juzo prossional que a adequada compreenso da estrutura conceptual assume toda a importncia.
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PARTE III SNC - algumas anotaes pragmticas
7. Os uxos do sistema
Uma entidade um sistema, um organismo com os seus inputs (recursos), outputs (produtos ou servios) e os seus processos de transformao de uns em outros. Da sua existncia e actividade, naturalmente resultaro um agregado de relaes: internas dentro do prprio sistema; e externas - entre a entidade e outras entidades (outros sistemas). Essas relaes so uxos que se podem traduzir de vrias formas, uma delas a sua traduo atravs de uma qualquer unidade monetria - no caso Portugus o Euro. Ao faz-lo estamos perante um sistema contabilstico. Deste modo a actividade da contabilidade o registo e o relato sobre as interaces, os uxos, os processos, quer gerados dentro da entidade, quer entre as vrias entidades, desde que traduzidos numa mesma unidade monetria. Na prtica, para a sua actividade, a entidade necessita de recursos e para tal recorre aos seus fornecedores, e gera outputs de bens e servios que vende aos seus clientes. Fornecedores Entidade Receita Clientes
Despesa
Internamente desenvolve assim, os seus processos transformao desses recursos em outputs. Recebimento Fornecedores Pagamento Entidade Clientes
Finalmente a entidade receber a contrapartida monetria pelos seus bens ou servios e pagar aos seus fornecedores pelos recursos que estes disponibilizou. Entidade
Gastos
Rendimento
Sintetizando, se uma determinada entidade adquirir mercadorias a um fornecedor, por 1.000, para posterior venda, gera uma despesa nesse montante pois passa a ter a obrigao de pagar a esse fornecedor -, mas no qualquer gasto. Desenvolver
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os seus processos de comercializao, enviar os seus vendedores, que contactaro os seus clientes na tentativa de lhes demonstrarem o interesse destes produtos e eventualmente conseguir vender as mercadorias por 1.200. Nessa altura o seu armazm enviar as mercadorias ao cliente gerando assim uma receita o cliente passa a ter a obrigao de pagar entidade - e um rendimento, mas essa venda implica o consumo das que tinha adquirido, gerando assim um gasto (um consumo da mercadoria vendida). Finalmente receber do cliente os 1.200 e pagar ao fornecedor os 1.000. DESPESAS ENTIDADE GASTO RENDIMENTO RECEITA
Fornecedores
Clientes
PAGAMENTO Desta forma se atentarmos ao referido, podemos dividir os uxos em trs tipos: os nanceiros despesas e receitas (jurdico/patrimoniais); os econmicos gastos e rendimentos; e os monetrios pagamentos e recebimentos. O objectivo das Demonstraes encontra-se ento assim umbilicalmente ligado a esta estruturao dos uxos, seno relembremos: O objectivo das demonstraes nanceiras o de proporcionar informao acerca da posio nanceira, do desempenho e das alteraes na posio nanceira de uma entidade que seja til a um vasto leque de utentes na tomada de decises econmicas.. Os uxos so agrupados nos que proporcionam informao acerca da posio nanceira (as despesas e receitas), do desempenho (gastos e rendimentos) e das alteraes na posio nanceira (pagamentos e recebimentos).
8. A agregao e o Cdigo de Contas

A quantidade e a complexidade dos uxos depende evidentemente da entidade, ainda assim, se atendermos que a cada uxo pode corresponder um ou mais lanamentos, os utilizadores se confrontados com todos eles, sem qualquer organizao ou sistematizao, no obteriam qualquer informao til tomada de decises econmicas. Imagine-se um dirio com todos os movimentos de um exerccio da empresa. Deste modo torna-se necessrio agregar a informao. Relendo as bases para a apresentao de demonstraes nanceiras constata-se que, As demonstraes
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nanceiras resultam do processamento de grandes nmeros de transaces ou outros acontecimentos que so agregados em classes de acordo com a sua natureza ou funo.. A primeira fase do processo de agregao a de, uxo a uxo, lanamento a lanamento, os acumular em contas. No caso do SNC, as contas j se encontram pr-denidas, pois existe um cdigo de contas obrigatrio, que normaliza esta fase da agregao. Sem julgar as vantagens e desvantagens deste sistema, entende-se que permita alimentar o desenvolvimento de plataformas e bases de dados particulares e ociais. Para tal, foram assim criados: um quadro sntese de contas; o cdigo de contas (lista codicada de contas) e; as respectivas notas de enquadramento. Procurou-se ter como referncia o cdigo de contas constante do POC. Deste modo a adaptao ser necessariamente mais simples. Assim, existem 8 classes, sendo da 1 5 para contas de Balano; a 6 e a 7 para contas de resultados; e a 8 para apuramento dos resultados. H semelhana do POC, com este cdigo de contas do SNC, tambm possvel elaborar directamente o Balano e a Demonstrao dos Resultados por Naturezas. Pretendeu-se dar a mesma exibilidade anterior, sendo deixadas vrias contas em aberto. Embora no seja evidente nas Demonstraes Financeiras, os ajustamentos das contas de activo, quer atravs de perdas por imparidades, depreciaes e amortizaes, continuaram a seguir o designado mtodo indirecto, ou seja, o valor inicial registado numa conta, sendo as diferenas para o custo histrico (depreciaes e amortizaes) e as imparidades, registadas em contas apropriadas. Todavia, os ajustamentos em inventrios sero directamente registados nas prprias contas, neste caso de acordo como o mtodo directo. Uma inovao neste cdigo de contas o facto de deixarem de existir rendimentos e gastos extraordinrios, em harmonia com o estabelecido na NCRF 1. Deixamos de seguida o Quadro Sntese de Contas para uma primeira familiarizao.
QUADRO SNTESE DE CONTAS 1 MEIOS FINANCEIROS LQUIDOS 2 CONTAS A RECEBER E A PAGAR
11 Caixa 12 Depsitos ordem 13 Outros depsitos bancrios
21 Clientes 22 Fornecedores 23 Pessoal
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1 MEIOS FINANCEIROS LQUIDOS 2 CONTAS A RECEBER E A PAGAR
14 Outros instrumentos nanceiros
24 Estado e outros entes pblicos 25 Financiamentos obtidos 26 Accionistas/scios 27 Outras contas a receber e a pagar 28 Diferimentos 29 Provises
INVENTRIOS E ACTIVOS BIOLGICOS
INVESTIMENTOS
31 Compras 32 Mercadorias 33 Matrias-primas, subsidirias e de consumo 34 Produtos acabados e intermdios 35 Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos 36 Produtos e trabalhos em curso 37 Activos biolgicos 38 Reclassicao e regularizao de inventrios e activos biolgicos
41 Investimentos nanceiros 42 Propriedades de investimento 43 Activos xos tangveis 44 Activos intangveis 45 Investimentos em curso 46 Activos no correntes detidos para venda
39 Adiantamentos por conta de compras
CAPITAL, RESERVAS E RESULTADOS TRANSITADOS Capital Aces (quotas) prprias Outros instrumentos de capital prprio Prmios de emisso Reservas
GASTOS Custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas
51 52 53 54 55
61
62 Fornecimentos e servios externos 63 Gastos com o pessoal 64 Gastos de depreciao e de amortizao 65 Perdas por imparidade
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56 57 58 59 Resultados transitados Ajustamentos em activos nanceiros Excedentes de revalorizao de activos xos tangveis e intangveis Outras variaes no capital prprio 66 Perdas por redues de justo valor 67 Provises do perodo 68 Outros gastos e perdas 69 Gastos e perdas de nanciamento
RENDIMENTOS
RESULTADOS
71 Vendas 72 Prestaes de servios 73 Variaes nos inventrios da produo 74 Trabalhos para a prpria entidade 75 Subsdios explorao 76 Reverses 77 Ganhos por aumentos de justo valor 78 Outros rendimentos e ganhos 79 Juros e outros rendimentos similares
81 Resultado lquido do perodo
89 Dividendos antecipados
9. Financiamentos(34) Normalizao. Esta matria encontra-se tratada em pelo menos duas normas, uma relacionada com os instrumentos nanceiros, no mbito da qual poderemos tratar os emprstimos bancrios e por obrigaes, e outra relacionada com as locaes. No normativo do IASB a matria dos instrumentos nanceiros tratada nas IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao, IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao e IFRS 7 Instrumentos Financeiros Divulgao de Informaes, sendo que a NCRF correspondente a 27, sob o ttulo instrumentos nanceiros. No que respeita s locaes a IAS aplicvel a IAS 17 Locaes, sendo a NCRF corresponde a 9, sob o mesmo ttulo.
(34) Adaptado do Manual Passivos Correntes e No Correntes; CTOC; Pontes, Srgio (2009);
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9.1. Emprstimos bancrios e emprstimos por obrigaes Diferenas entre SNC e POC/DC. As principais divergncias entre as NCRF e o normativo anteriormente aplicvel, constitudo pelo POC e pelas directrizes contabilsticas so como seguem: NCRF 27
Aplicada no reconhecimento, mensurao e divulgao de instrumentos nanceiros, no mbito dos quais se englobam, por exemplo, os emprstimos bancrios. Omissos.
POC + DC
Codicao. As contas a utilizar para relevar os nanciamentos obtidos so as seguintes: Passivo

25 Financiamentos obtidos 251 Instituies de crdito e sociedades nanceiras 2511 Emprstimos bancrios 2512 Descobertos bancrios 2513 Locaes nanceiras ... ... 252 Mercado de valores mobilirios 2521 Emprstimos por obrigaes * ... ... 253 Participantes de capital 2531 Empresa-me - Suprimentos e outros mtuos 2532 Outros participantes - Suprimentos e outros mtuos ... ... 254 Subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos 258 Outros nanciadores
Gasto
69 691 6911 6918 692 6921 6928 698 6981 6988 Gastos e perdas de nanciamento Juros suportados Juros de nanciamentos obtidos Outros juros Diferenas de cmbio desfavorveis Relativas a nanciamentos obtidos Outras Outros gastos e perdas de nanciamento Relativos a nanciamentos obtidos Outros
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Rendimento
79 Juros e outros rendimentos similares 791 Juros obtidos 7911 De depsitos 7912 De outras aplicaes de meios nanceiros liqudos 7913 De nanciamentos concedidos a associadas e empreendimentos conjuntos 7914 De nanciamentos concedidos a subsidirias 7915 De nanciamentos obtidos 7918 De outros nanciamentos concedidos 792 Dividendos obtidos 7921 De aplicaes de meios nanceiros liquidos 7922 De associadas e empreendimentos conjuntos 7923 De subsidirias 7928 Outras 798 Outros rendimentos similares
Passivo nanceiro(35). Simplisticamente poderemos denir um passivo nanceiro como uma obrigao contratual de entregar dinheiro ou outro activo nanceiro a uma outra entidade, e deste ponto de vista os emprstimos, quer bancrios, quer por obrigaes, so passivos nanceiros. O passivo nanceiro apenas reconhecido quando a entidade se torne uma parte das disposies contratuais do instrumento. Custo(36) ou custo amortizado(37). Como critrio de mensurao a norma permite s entidades optarem pelo mtodo do custo ou do custo amortizado.
(35) Passivo nanceiro: qualquer passivo que seja: a) uma obrigao contratual: i) de entregar dinheiro ou outro activo nanceiro a uma outra entidade; ou ii) de trocar activos nanceiros ou passivos nanceiros com outra entidade em condies que sejam potencialmente desfavorveis para a entidade; ou b) um contrato que seja ou possa ser liquidado em instrumentos de capital prprio da prpria entidade e que seja: i) um no derivado para o qual a entidade esteja ou possa estar obrigada a entregar um nmero varivel de instrumentos de capital prprio da prpria entidade; ou ii) um derivado que seja ou possa ser liquidado de forma diferente da troca de uma quantia xa em dinheiro ou outro activo nanceiro por um nmero xo dos instrumentos de capital prprio da prpria entidade. Para esta nalidade, os instrumentos de capital prprio da prpria entidade no incluem instrumentos que sejam eles prprios contratos para futuro recebimento ou entrega dos instrumentos de capital prprio da prpria entidade. (36) Custo histrico: Os passivos so registados pela quantia dos proventos recebidos em troca da obrigao, ou em algumas circunstncias (por exemplo, impostos sobre o rendimento), pelas quantias de caixa, ou de equivalentes de caixa, que se espera que venham a ser pagas para satisfazer o passivo no decurso normal dos negcios. (37) Custo amortizado de um activo nanceiro ou de um passivo nanceiro: a quantia pela qual o activo nanceiro ou o passivo nanceiro mensurado no reconhecimento inicial, menos os reembolsos de capital, mais ou menos a amortizao cumulativa, usando o mtodo do juro efectivo, de qualquer diferena entre essa quantia inicial e a quantia na maturidade, e menos qualquer reduo (directamente ou por meio do uso de uma conta de abatimento) quanto imparidade ou incobrabilidade.
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O mtodo do custo aquele que historicamente tem vindo a ser utilizado, de acordo com o qual os passivos so registados pela quantia dos activos recebidos em troca da obrigao, pelo que no caso de um emprstimo o mesmo mensurado e reconhecido pela quantia recebida da instituio nanceira. Contudo, conforme se ver adiante, na circunstncia em que se verique uma discrepncia entre a taxa de juro praticada para um emprstimo em concreto, e a taxa de juro de mercado, o mesmo poder ser objecto de aplicao do mtodo do juro efectivo. Podem ser mensurados ao custo amortizado instrumentos nanceiros tais como emprstimos bancrios e que a entidade designe, no momento do seu reconhecimento inicial, para serem mensurados ao custo amortizado (utilizando o mtodo da taxa de juro efectiva). A utilizao do mtodo do custo amortizado depende da vericao simultnea das seguintes caractersticas do instrumento nanceiro: i) seja vista ou tenha uma maturidade denida; ii) os retornos para o seu detentor sejam i) de montante xo, ii) de taxa de juro xa durante a vida do instrumento ou de taxa varivel que seja um indexante tpico de mercado para operaes de nanciamento (como por exemplo a Euribor) ou que inclua um spread sobre esse mesmo indexante; iii) no contenha nenhuma clusula contratual que possa resultar para o seu detentor em perda do valor nominal e do juro acumulado (excluindo-se os casos tpicos de risco de crdito). Para alm dos j referidos emprstimos, enquadram-se na susceptibilidade de utilizao do custo amortizado os saldos de fornecedores e outras contas a pagar, pelo que o mtodo susceptvel de aplicao a praticamente todos os passivos nanceiros no correntes, tais como, saldos de fornecedores, adiantamentos de clientes, accionistas e outras contas a pagar no includas nas anteriores. Para efeitos de aplicao do mtodo do custo amortizado necessria a distino entre taxas nominais e taxas reais. Taxas nominais vs taxas reais. A taxa negociada de um nanciamento (taxa nominal) poder diferir da taxa de mercado (taxa real) data da sua contratao / emisso. Quando tal se verica o valor presente, determinado com base na taxa de mercado, do pagamento dos juros e capital diferente do valor contratado ou do valor na maturidade. Taxa real superior a taxa nominal. Se a taxa de mercado excede a taxa contratada, a liquidez menor que o valor negociado da dvida, pois o valor presente dos juros e capital inferior ao valor negociado. Uma vez que o investidor raramente est disposto a pagar mais do que o valor presente, no caso das obrigaes, estas so emitidas a desconto. O desconto a diferena entre o valor presente e o valor negociado. Esta diferena ento amortizada ao longo da vida do emprstimo de forma a aumentar o gasto com juros (vide exemplo, abaixo).
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Quanto a taxa negociada excede a taxa de mercado, as obrigaes so negociadas a mais do que o seu valor nominal (a prmio). Efectuando a amortizao do prmio pelo mtodo da taxa efectiva permite-se diminuir o gasto total com juros (vide exemplo, abaixo). Quando as taxas de mercado e de emisso so idnticas data de emisso, no se verica desconto nem prmio, pelo que o instrumento negociado pelo seu valor nominal. Alteraes na taxa de mercado subsequentes emisso so irrelevantes na determinao do desconto ou do prmio ou da quantia da amortizao peridica (vide exemplo, abaixo). O exemplo das obrigaes. As obrigaes representam uma promessa de pagar uma soma de dinheiro numa dada maturidade bem como juros peridicos taxa denida (taxa de cupo). Por vezes a obrigao emitida a um preo diferente do preo facial. A quantia do dinheiro recebida idntica ao valor presente do pagamento de juros e capital. A diferena entre a quantia de dinheiro e a quantia nominal o referido prmio, quando a primeira superior segunda (no caso contrrio, representa um desconto). O registo a efectuar nesta circunstncia ser:
Esse prmio ser reconhecido ao longo da vida da obrigao. medida que o prmio amortizado, reduzida a quantia do gasto com juros incorrido pelo emitente das obrigaes. Mtodo da taxa de juro efectiva(38). O mtodo do juro efectivo consagrado na norma dever ser utilizado na contabilizao do desconto ou do prmio subjacente ao instrumento nanceiro. De acordo com o mtodo do juro efectivo, o desconto ou o prmio ser amortizado durante a vida da dvida, de forma a produzir uma taxa de juro constante quando aplicada quantia em dvida no inicio do perodo. Consequentemente, o gasto com juros igual a taxa de juro de mercado aplicada quantia em Balano em qualquer data. A diferena entre o gasto de juro e o juro pago representa a amortizao do desconto ou do prmio.
(38) Mtodo do juro efectivo: um mtodo de calcular o custo amortizado de um activo nanceiro ou de um passivo nanceiro (ou grupo de activos nanceiros ou de passivos nanceiros) e de imputar o rendimento dos juros ou o gasto dos juros durante o perodo relevante. A taxa de juro efectiva a taxa que desconta exactamente os pagamentos ou recebimentos de caixa futuros estimados durante a vida esperada do instrumento nanceiro ou, quando apropriado, um perodo mais curto na quantia escriturada lquida do activo nanceiro ou do passivo nanceiro.
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Exemplo em que a taxa de cupo inferior de mercado (desconto): Admita-se a emisso de um emprstimo obrigacionista de 100.000 u.m., com maturidade de 3 anos, com pagamento semestral de juros taxa anual de 10%. Admita-se igualmente que a taxa anual de mercado de 12%. Neste caso o comprador das obrigaes emitidas pela entidade, conseguindo melhor retorno no mercado, no estaria disposto a adquirir as obrigaes a valor nominal, uma vez que o valor presente, taxa de mercado, dessas obrigaes de 95.082,68 u.m.. Os clculos para determinar o valor presente do pagamento de juros e capital, so como segue:
Juro pago semestralmente = 100.000 x 5% = 5.000 Valor actual = (Juro + reembolso) x factor actualizao
Desconto no amortizado = Quantia nominal da emisso Quantia em Balano = 100.000 -95.082,68 = 4.917,32 Juro efectivo = 6% x 95.082,68 = 5.704,96 Amortizao do desconto = Juro efectivo Juro nominal
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Desconto no amortizado = desconto no amortizado inicial amortizao no perodo = -4.917,32 (-704,96) = -4.212.,36 Os registos a efectuar em n, so como segue: Caixa e equivalente 95.082,68 Semestralmente, pelo juro pago: Gasto de nanciamento (Juro) 5.000 (1.7.n) 5.000 (1.1.n+1) 5.000 (1.7.n+1) 5.000 (1.1.n+2) 5.000 (1.7.n+2) 5.000 (1.1.n+3) Pela amortizao do desconto: Gasto de nanciamento (Juro) 704,96 (1.7.n) 747,26 (1.1.n+1) 792,09 (1.7.n+1) 839,62 (1.1.n+2) 890,00 (1.7.n+2) 943,40 (1.1.n+3) Passivo Instrumento nanceiro Obrigaes ((1.7.n) 704,96 (1.1.n+1) 747,26 (1.7.n+1) 792,09 (1.1.n+2) 839,62 (1.7.n+2) 890,00 (1.1.n+3) 943,40 Caixa e equivalentes (1.7.n) 5.000 (1.1.n+1) 5.000 (1.7.n+1) 5.000 (1.1.n+2) 5.000 (1.7.n+2) 5.000 (1.1.n+3) 5.000 Passivo Instrumento nanceiro Obrigaes 4.917,32 100.000,00
Desta forma, na maturidade do instrumento nanceiro, a quantia em Balano, a liquidar aos credores obrigacionistas, idntica ao seu valor nominal, pelo que pelo pagamento car naturalmente saldada.
Exemplo em que a taxa de cupo superior de mercado (prmio): Admita-se a emisso de um emprstimo obrigacionista de 100.000 u.m., com maturidade de 3 anos, com pagamento semestral de juros taxa anual de 12%. Admita-se igualmente que a taxa anual de mercado de 10%. Neste caso o comprador das obrigaes emitidas pela entidade, conseguindo melhor retorno com este produto, estar disposto a adquirir as obrigaes por mais do que o seu valor nominal, uma vez que o valor presente, taxa de mercado, dessas obrigaes de 105.075,69 u.m..
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Os clculos para determinar o valor presente do pagamento de juros e capital, so como segue:
Os registos a efectuar em n, so como segue: Caixa e equivalente 105.075,69
Instrumento nanceiro Obrigaes 100.000,00 5.075,69
Semestralmente, pelo juro pago: Gasto de nanciamento (Juro) 6.000 (1.7.n) 6.000 (1.1.n+1) 6.000 (1.7.n+1) 6.000 (1.1.n+2) 6.000 (1.7.n+2) 6.000 (1.1.n+3)
Caixa e equivalentes (1.7.n) 6.000 (1.1.n+1) 6.000 (1.7.n+1) 6.000 (1.1.n+2) 6.000 (1.7.n+2) 6.000 (1.1.n+3) 6.000
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Pela amortizao do prmio: Gasto de nanciamento (Juro) 746,22 (1.7.n) 783,53 (1.1.n+1) 822,70 (1.7.n+1) 863,84 (1.1.n+2) 907,03 (1.7.n+2) 952,38 (1.1.n+3) Instrumento nanceiro Obrigaes (1.7.n) 746,22 (1.1.n+1) 783,53 (1.7.n+1) 822,70 (1.1.n+2) 863,84 (1.7.n+2) 907,03 (1.1.n+3) 952,38
Exemplo em que a taxa de cupo igual de mercado (desconto): Admita-se a emisso de um emprstimo obrigacionista de 100.000 u.m., com maturidade de 3 anos, com pagamento semestral de juros taxa anual de 10%. Admita-se igualmente que a taxa anual de mercado de 10%. Neste caso o valor presente dos cash ows e o valor nominal igual, pelo que no haver prmio nem desconto. Os calculos so como segue:
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Emprstimos bancrios. De acordo com a norma, o mesmo princpio, do custo amortizado, por opo, pode aplicar-se aos emprstimos bancrios.
Exemplo: (juro contratado superior ao juro de mercado) Admita-se um emprstimo de 1.000.000 u.m., com maturidade de 3 anos, com pagamento anual de juros taxa anual de 10%. Admita-se igualmente que a taxa anual de mercado de 5%. Neste caso a entidade que contraiu o emprstimo, devido ao seu risco de crdito, est pagar mais do que o valor de mercado do juro. Os clculos para determinar o valor presente do pagamento de juros e capital, so como segue:
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Os registos a efectuar em n, so como segue: Caixa e equivalente 1.000.000 Instrumento nanceiro Emprstimo bancrio 1.000.000 136.162
Gasto de nanciamento (juro) 136.162 Anualmente, pelo juro pago: Gasto de nanciamento (Juro) 56.808 (1.12.n) 54.649 (1.12.n+1) 52.381 (1.12.n+2) Pela amortizao do prmio: Instrumento nanceiro Emprstimo bancrio 43.192 (1.12.n) 45.351 (1.12.n+1) 47.619 (1.12.n+1)
Caixa e equivalentes (1.12.n) 100.000 (1.12.n+1) 100.000 (1.12.n+2) 100.000
Exemplo: (juro de mercado superior ao juro contratado) Admita-se um emprstimo de 1.000.000 u.m., com maturidade de 3 anos, com pagamento anual de juros taxa anual de 3%. Admita-se igualmente que a taxa anual de mercado de 5%. Neste caso a entidade que contraiu o emprstimo, devido ao seu risco de crdito, est pagar mais do que o valor de mercado do juro. Os clculos para determinar o valor presente do pagamento de juros e capital, so como segue:
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Os registos a efectuar em n, so como segue: Caixa e equivalente 1.000.000 Instrumento nanceiro Emprstimo bancrio 54.465 1.000.000
Ganho de nanciamento 54.465 Anualmente, pelo juro pago: Gasto de nanciamento (Juro) 47.277 (1.12.n) 48.141 (1.12.n+1) 49.048 (1.12.n+2) Caixa e equivalentes (1.12.n) 30.000 (1.12.n+1) 30.000 (1.12.n+2) 30.000
Pela amortizao do prmio: Instrumento nanceiro Emprstimo bancrio (1.12.n) 17.277 (1.12.n+1) 18.141 (1.12.n+1) 19.048
Este princpio acarreta um conjunto de diculdades, desde logo com a determinao do designado juro de mercado, pelo que o normalizador permite a continuidade da utilizao do designado mtodo do custo. Divulgao. Uma entidade deve divulgar as polticas contabilsticas utilizadas para a contabilizao de instrumentos nanceiros. A quantia em Balano dos passivos nanceiros mensurados ao custo amortizado deve ser divulgada na face do balano, ou
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em anexo, e bem assim os rendimentos e os gastos relacionados com estes passivos devem ser divulgados na demonstrao dos resultados, ou em anexo. Deve ainda divulgar incumprimentos com emprstimos obtidos. Exemplos de divulgaes:
Exemplo: Polticas contabilsticas Os emprstimos so registados no passivo pelo valor nominal recebido, lquido de despesas com a emisso desses emprstimos. Os encargos nanceiros, calculados de acordo com a taxa de juro efectiva, incluindo prmios a pagar, so contabilizados de acordo com o princpio de especializao dos exerccios, sendo adicionados ao valor contabilstico do emprstimo caso no sejam liquidados durante o exerccio. Os emprstimos so registados no passivo pelo custo amortizado. Eventuais despesas com a emisso desses emprstimos so registadas como uma deduo dvida e reconhecidas, ao longo do perodo de vida desses emprstimos, de acordo com o mtodo da taxa de juro efectiva.
Resumo dos registos contabilsticos

Situao
EMISSO AO PAR
Registo
PELA EMISSO COM DESCONTO
139
Situao
PELA EMISSO COM PRMIO
Registo
EMPRSTIMO
(JURO DE
MERCADO SUPERIOR AO JURO CONTRATADO)
140
Situao
EMPRSTIMO
Registo
(JURO
CONTRATADO SUPERIOR AO JURO DE MERCADO)
9.2. Fornecedores e Outras contas a pagar Mtodo da taxa de juro efectiva em saldos de fornecedores (e outras contas a pagar). Conforme clarica a NCRF 27, os saldos de fornecedores, e outras contas de terceiros, devem ser reconhecidos ao custo, ou ao custo amortizado (mtodo da taxa de juro efectiva). Quando o efeito temporal do dinheiro materialmente relevante, parece-nos que o mtodo da taxa de juro efectiva o que conduz a melhor informao. Admita-se a existncia de duas operaes substancialmente idnticas quanto natureza e valorizao dos activos adquiridos.
141
Exemplo: Determinada entidade efectua duas compras substancialmente idnticas em natureza (ou seja a mesma quantidade do mesmo produto) e em valor (i.e. com o mesmo preo unitrio e com o mesmo preo total), adquirindo 1.000.000 u.m. ao fornecedor Y e outras 1.000.000 u.m. ao fornecedor K.
Aparentemente os dois eventos so idnticos. No zemos contudo qualquer referncia ao prazo de pagamento.
Exemplo: Admita-se que ao fornecedor Y deveremos pagar em 30 dias e ao fornecedor K deveremos pagar a trs anos.
Anal as operaes so substancialmente distintas, porquanto o factor tempo determina que o negcio efectuado com k, mais vantajoso do que o negcio efectuado com Y. Admitindo que a entidade dispe de 2.000.000 u.m. poder aplicar a quantia no paga a K, obtendo da um ganho nanceiro. O mtodo da taxa de juro efectiva procura reectir esta diferena substancial entre os dois negcios nas demonstraes nanceiras.
Exemplo: Considerando um custo de nanciamento da entidade de 5%, a 3 anos, teremos um factor de actualizao de 0,8638, pelo que o valor actual dessa quantia de 863.837,59 u.m.. A evoluo anual dessa quantia como segue:
142
Verifica-se pois uma divergncia material (136.162 u.m.) entre a quantia no descontada (1.000.000 u.m.) e a quantia descontada (863.838 u.m.), pelo que se torna relevante a aplicao do mtodo. Os registos contabilsticos a efectuar so assim como segue:
Compras 863.838 (0)
Fornecedores (0) 863.838
Anualmente haver que actualizar a conta do fornecedor, para que na maturidade apresente a quantia de 1.000.000 u.m.:
Gastos nanceiros 43.192 (31.12.n) 45.351 (31.12.n+1) 47.619 (31.12.n+2)
Fornecedores (31.12.n) 43.192 (31.12.n+1) 45.351 (31.12.n+2) 47.619
Divulgaes
Exemplo: Polticas contabilsticas As contas a pagar, que no vencem juros, so registadas pelo seu valor nominal, que substancialmente equivalente ao seu justo valor.
9.3. Locaes Normalizao. Esta matria encontra-se tratada na normalizao nacional na NCRF 9, a qual tem por base a Norma Internacional de Contabilidade IAS 17 Locaes. de notar que conforme referido no mbito da norma nem todos os aspectos relacionados com locaes so tratados na mesma.
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Diferenas entre SNC e POC/DC. NCRF 9

Aplicada no reconhecimento, mensurao e divulgao de locaes, nanceiras e operacionais. Consagra igualmente o tratamento do designado leaseback.
POC + DC
O POC consagra aspectos relacionados com o designado princpio da substncia sobre a forma. A DC 25 inclui de forma sinttica alguns aspectos da NIC 17 relevantes para as entidades no nanceiras, no contendo designadamente as denies relevantes. Contudo o tratamento preconizado para as locaes nanceiras, operacionais e para o leaseback em tudo idntico.
Codicao. As contas a utilizar para relevar as locaes nanceiras, operacionais, e os diferimentos dos ganhos e perdas com operaes de leaseback, so respectivamente so as seguintes:
Passivo 25 Financiamentos obtidos 251 Instituies de crdito e sociedades nanceiras 2513 Locaes nanceiras Gasto 626 Servios diversos 6261 Rendas e alugueres Gastos a reconhecer 28 Diferimentos 281 Gastos a reconhecer
Rendimentos a reconhecer 28 Diferimentos 282 Rendimentos a reconhecer
Locao(39). A locao mais um meio de nanciamento das entidades, aqui designadas de locatrios, que assumem, para com as locadoras, realizar um conjunto de pagamentos em troca da utilizao de activos detidos por estas ltimas. Classicao da locao. Para efeitos de relato nanceiro o locatrio tem duas alternativas no que respeita classicao de uma locao operacional ou nanceira dependendo da vericao de uma de um conjunto de circunstncias. Locao nanceira(40). As locaes nanceiras representam uma alternativa de nanciamento aquisio integral de um activo ou aquisio de substancialmente todo o potencial de servio de um activo. Constitui uma alternativa de nanciamento, porquanto o activo locado evidenciado no Balano do locatrio, como se tivesse
(39) Locao: um acordo pelo qual o locador transmite ao locatrio, em troca de um pagamento ou srie de pagamentos, o direito de usar um activo por um perodo de tempo acordado. (40) Locao nanceira: uma locao que transfere substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes posse de um activo. O ttulo de propriedade pode ou no ser eventualmente transferido.
144
sido adquirido. A contabilizao de uma locao nanceira, explicada adiante em maior pormenor, como segue.
Activo xo tangvel Quantia da locao Passivo Locadora Quantia da locao
A classicao apropriada de uma locao determinada pelas circunstncias da transaco. De acordo com a norma, a determinao se uma locao , ou no, nanceira, depende de um julgamento baseado na substncia da operao, negligenciando a sua forma. Esta classicao efectuada no incio do contrato, e alterada, se necessrio, caso o contrato de locao seja alterado de forma tal que em substncia teria sido classicado distintamente desde o seu incio. Se substancialmente todos os benefcios (tais como, expectativas de funcionamento lucrativo, de ganhos derivados de aumentos de valor ou de realizao de uma quantia residual) e riscos (perdas devidas a inactividade, obsolescncia tecnolgica e variaes no retorno devidas a alteraes nas condies econmicas) inerentes propriedade foram transferidos para o locatrio, a locao deve ser classicada como uma locao nanceira. Tal verica-se quando a locao no pode ser cancelada(41) e o locador est certo (tendo naturalmente em considerao o risco de crdito) da recuperao do capital investido e de um retorno do seu investimento. A norma estabelece que os riscos e vantagens so assumidos pelo locatrio se algum dos seguintes pontos se verica: i) o contrato transfere a propriedade para o locatrio no m do contrato de locao; ii) o contrato contm uma opo de compra do activo locado a um preo expectavelmente mais baixo que o seu justo valor(42) data do exerccio da opo, e razoavelmente certo que a clausula ser exercida; iii) o prazo do contrato abrange a maior parte da vida econmica(43) do activo; iv) o
(41) Locao no cancelvel: uma locao que somente pode ser cancelvel: a) aps a ocorrncia de alguma contingncia remota; b) com a permisso do locador; c) se o locatrio celebrar uma nova locao para o mesmo activo ou para um activo equivalente com o mesmo locador; ou d) aps o pagamento pelo locatrio de uma quantia adicional tal que, no incio da locao, a continuao da mesma seja razoavelmente certa. (42) Justo valor: a quantia pela qual um activo pode ser trocado ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transaco em que no exista relacionamento entre elas. (43) Vida econmica: a) o perodo durante o qual se espera que um activo seja economicamente utilizvel por um ou mais utentes; ou b) o nmero de unidades de produo, ou similares, que se espera que seja obtido a partir do activo por um ou mais utentes.
145
valor presente no incio do contrato dos pagamentos mnimos da locao(44) pelo menos igual a substancialmente todo o justo valor do activo locado e v) a natureza do activo locado de tal forma especca que apenas o locatrio o pode utilizar sem que o mesmo seja objecto de alteraes profundas. Os aspectos acima assumem especial relevncia na determinao da natureza de uma locao em princpio, vericando-se qualquer um dos critrios, a locao classicada como nanceira. Para alm destes critrios, a norma dene outros trs aparentemente mais sugestivos do que imperativos, e da a sua segregao em pargrafo distinto, a saber: vi) o locatrio, cancelando a locao, suporta as perdas que da eventualmente resultem para o locador; vii) os ganhos ou as perdas resultantes da variao no justo valor da quantia residual so assumidas pelo locatrio; e viii) o locatrio pode prolongar a locao por um segundo perodo com uma renda substancialmente inferior renda normal de mercado. Os aspectos acima constituem apenas exemplos, indcios susceptveis de se elidirem, de quando se considera que os riscos e vantagens se encontram com o locatrio. Pode, vericar-se uma dessas circunstncias / indcios, e ainda assim os riscos e vantagens mantm-se na esfera do locador, sendo ento a locao operacional.
Exemplo: Determinada entidade contrata uma locao com um locador, em que se dene assume adquirir o activo no m do contrato, pelo preo que na altura o mesmo apresentar no mercado. Nesta circunstncia verica-se um dos indcios acima, a transferncia da propriedade no m do contrato, mas o locatrio est a assumir o risco da variao de preo, e no apenas o risco pela utilizao do bem, pelo que nesta circunstncia a locao operacional. Consideram-se locaes operacionais os casos em que a propriedade do activo se transfere no nal da locao para o locatrio mediante um pagamento varivel igual ao seu justo valor no momento da transferncia, ou se existirem rendas contingentes(45), ou seja variveis em funo de factores associados ao activo ou outros.
(44) Pagamentos mnimos da locao: so os pagamentos durante o prazo da locao que o locatrio vai fazer, ou que lhe possam ser exigidos, excluindo a renda contingente, custos relativos a servios e impostos a serem pagos pelo, e reembolsados ao, locador, juntamente com: a) no caso do locatrio, quaisquer quantias garantidas pelo locatrio ou por uma parte relacionada com o locatrio; ou b) no caso do locador, qualquer valor residual garantido ao locador: i) pelo locatrio; ii) por uma parte relacionada com o locatrio; ou iii) por um terceiro no relacionado com o locador, que seja nanceiramente capaz de satisfazer tal garantia. Contudo, se o locatrio tiver a opo de comprar o activo por um preo que se espera que seja sucientemente mais baixo do que o justo valor na data em que a opo se torne exercvel para que, no incio da locao, seja razoavelmente certo que ela ser exercida, os pagamentos mnimos da locao compreendem os pagamentos mnimos a pagar durante o prazo da locao at data esperada do exerccio desta opo de compra e o pagamento necessrio para a exercer. (45) Renda contigente: a parte dos pagamentos da locao que no est xada em quantia mas antes baseada na futura quantia de um factor que se altera sem ser pela passagem do tempo (por exemplo, percentagem de futuras vendas, quantidade de futuro uso, futuros ndices de preos, futuras taxas de juro do mercado).
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Locao operacional. Este tipo de classicao denido de forma residual, i.e., no sendo nanceira a locao operacional, sendo que neste caso as quantias so relevadas em gasto do perodo. A contabilizao de uma locao operacional explicada adiante em maior pormenor.
Gasto Renda e juros Passivo Locadora / Caixa e equivalentes Renda e juros
Terrenos e edifcios. Em geral o tratamento para as locaes deste tipo de activos idntico ao tratamento de locaes de outros activos. A norma estabelece, contudo, que uma locao de terrenos e edifcios seja analisada consoante cada uma das suas partes, terrenos e edifcios, com cada item a ser tratado independentemente, a no ser que esteja denido que a posse de ambos os activos transferida para o locatrio no m do contrato, caso em que a locao claramente nanceira. No que respeita aos terrenos, e devido sua caracterstica essencial que a de possurem uma vida econmica indenida, so sempre considerados como locao operacional, a no ser que a posse, no m do contrato, seja transferida para o locatrio, nico caso em que a locao de um terreno classicada como nanceira. Contabilizao de uma locao operacional. O tratamento contabilstico de uma locao operacional relativamente simples o gasto com a renda deve ser considerado em resultados assim que os pagamentos so efectuados ou devidos. A norma estabelece que o gasto com a renda deve ser reconhecido numa base sistemtica e linear, que seja representativa dos benefcios obtidos pelo utilizador do activo, mesmo que os pagamentos sejam efectuados numa base distinta. Neste caso no h reconhecimento de qualquer activo locado, pois a substncia da locao de mero aluguer/arrendamento, i.e. no h evidncia que permita concluir que o locatrio obter benefcios econmicos futuros do activo para alm do perodo do contrato. Em muitos casos, os pagamentos da locao so efectuados mensalmente por quantias constantes, i.e. pagamentos iguais por cada um dos perodos durante o prazo da locao, e o reconhecimento da renda como um gasto ser igualmente efectuado numa base linear (straight-line basis). No entanto, mesmo que os pagamentos da locao no sejam constantes ao longo do contrato, sendo crescentes ou decrescentes, o gasto com a locao operacional dever ser reconhecido numa base constante a no ser que uma outra base seja mais consistente com a utilizao fsica do activo objecto de locao operacional. Em tais circunstncias haver a necessidade de criar um activo gastos a reconhecer ,
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no caso do pagamento de rendas se apresentar superior ao gasto reconhecido; ou um passivo credores por acrscimos de gastos no caso do pagamento das rendas se apresentar inferior ao gasto reconhecido.
Exemplo: Determinada entidade contrata junto do locador, em 1.1.n, uma locao de um veculo por um perodo de dois anos, com inicio em 1.1.n, liquidando de imediato a quantia de 15.000 u.m.. No h qualquer expectativa, nem inteno, nem indcio de que a posse do activo seja transferida no m do contrato para o locatrio. Para alm da referida quantia, o locatrio paga uma renda mensal de 375 u.m.. Pelo referido, a quantia total a despender com esta locao operacional de 24.000 u.m. = 15.000 +24 x 375. Admitindo uma utilizao idntica durante os 24 meses do contrato, ento o gasto a registar mensalmente ser de 1.000 u.m. Inicialmente o registo a efectuar: Gastos a reconhecer 15.000 (1.1.n) Caixa e equivalentes (1.1.n) 15.000
Mensalmente, para alm do registo da renda, haver que efectuar o registo da anulao de parte do gasto a reconhecer (na quantia de 625 u.m. = 15.000 / 24 meses): Gasto com locaes 375 (31.1.n) Gasto com locaes 625 (31.1.n) Caixa e equivalentes (31.1.n) 625 Caixa e equivalentes (31.1.n) 375
Contabilizao de uma locao nanceira. O locatrio regista uma locao nanceira como um activo e como um passivo por uma quantia igual menor das seguintes: i) justo valor do activo locado data de incio da locao; ou ii) o valor presente dos pagamentos mnimos da locao. Os custos directos inicialmente suportados(46) pelo locatrio so capitalizveis na quantia registada do activo. O valor presente deve ser calculado utilizando, se determinvel, a taxa de juro
(46) Custos directos iniciais: so custos incrementais que so directamente atribuveis negociao e aceitao de uma locao, excepto os custos incorridos pelos locadores fabricantes ou negociantes.
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implcita na locao(47); caso contrrio, deve ser usada a taxa incremental de nanciamento do locatrio(48). O prazo da locao a utilizar no clculo do valor presente o prazo xado, no cancelvel da locao, adicionado do prazo para o qual o locatrio tem a opo de continuar a locar o activo, com mais pagamentos ou no, sendo razoavelmente certo, no incio da locao, que o locatrio vai exercer a opo de prolongar a locao. Caso no mbito de uma locao nanceira o locatrio pague rendas contingentes, estas so consideradas gasto no perodo em que so incorridas.
Exemplo: Admita-se os seguintes dados relativos a uma locao:
Tendo em considerao os dados acima, o valor presente das obrigaes com a locao de :
(47) Taxa de juro implcita na locao: a taxa de desconto que, no incio da locao, faz com que o valor presente agregado de: a) os pagamentos mnimos da locao; e b) o valor residual no garantido, seja igual soma: c) do justo valor do activo locado; e d) de quaisquer custos directos iniciais do locador. (48) Taxa de juro incremental de nanciamento do locatrio: a taxa de juro que o locatrio teria que pagar numa locao semelhante ou, se isso no for determinvel, a taxa que, no incio da locao, o locatrio incorreria ao pedir emprestados por um prazo semelhante, e com uma segurana semelhante, os fundos necessrios para comprar o activo.
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O primeiro aspecto para proceder contabilizao o de vericar se esto reunidos os condicionalismos para registar a locao como nanceira. No presente caso vericam-se trs desses condicionalismos:
Resulta pois que a locao nanceira, devendo ser registada pela menor das seguintes quantias: i) justo valor do activo locado data de incio da locao (135.000 u.m.); ou ii) o valor presente dos pagamentos mnimos da locao (131.856 u.m.). Activo xo tangvel 131.856 (1.1.n) Passivo Locadora (1.1.n) 131.856
Posteriormente haver que determinar a diviso entre custo e juro em cada pagamento peridico da alocao, o que ser efectuado pelo mtodo da taxa de juro efectiva.
Os registos a efectuar periodicamente so os seguintes:
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Venda seguida de locao (Sale-Leaseback). Uma transaco de venda seguida de locao, designada na verso anglo-saxnica das normas internacionais de contabilidade e na literatura como sale leaseback transaction, e que vulgarmente se designa apenas de leaseback, ocorre quando o proprietrio de um activo (o vendedor do activo, que simultaneamente se torna locatrio) vende o activo e imediatamente, sobre o mesmo, ou sobre parte do mesmo, realiza um contrato de locao com o novo proprietrio do activo (o comprador do activo, que simultaneamente se torna locador). Uma operao deste gnero consubstancia duas transaces distintas, i) uma venda de um activo e ii) um contrato de locao pelo qual o vendedor do activo adquire o direito de o utilizar. O tratamento contabilstico depende do facto do leaseback resultar numa locao nanceira ou numa locao operacional. Se o leaseback resultar numa locao nanceira, a diferena entre a quantia recebida da locadora (comprador do activo) e a quantia contabilstica do activo antes da locao, portanto o ganho (a mais valia) ou a perda (menos valia), no imediatamente reconhecida no resultado do perodo, sendo ento diferida e amortizada durante o prazo da locao. Este procedimento visa alisar o resultado da venda, pois em rigor est-se perante uma operao cujo motivo o nanciamento, e no propriamente a venda, em substncia, do activo.
Exemplo: Determinada entidade proprietria de um equipamento, adquirido por 100.000 u.m., em n-2, com uma vida til estimada de 10 anos. No exerccio n, admita-se em 1.1.n, efectuado um contrato de venda seguida de locao pela quantia de 90.000 u.m.. Uma das clusulas desse contrato determina que transferida a propriedade para o locatrio no termo do contrato de locao, o que ocorrer em n+4 (durao do contrato portanto de 4 anos). Tendo em considerao que o equipamento foi j objecto de amortizao pelo perodo de 2 anos (respeitante amortizao de n-2 e n-1), e que a sua vida til estimada de 10 anos, ento o quantia contabilstica lquida desse equipamento data do incio da locao de 80.000 u.m. = 100.000 20.000. Sendo a locao efectuada pela quantia de 90.000 u.m. verica-se um ganho (mais valia) de 10.000 u.m.. Considerando que o contrato reveste as caractersticas de uma locao financeira, devido transferncia da propriedade no termo do contrato, este ganho no imediatamente reconhecido no resultado do perodo, sendo diferido e amortizado durante o prazo da locao, ou seja os 4 anos (2.500 em cada um dos exerccios da locao).
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Pela venda do equipamento:
Pelo contrato de locao:
data de cada Balano, admita-se anualmente, dever ser amortizado o rendimento a reconhecer:
Se o leaseback resultar numa locao operacional a sua contabilizao depende do facto da operao ter ou no sido realizada a valores de mercado, ao designado justo valor. Sendo evidente que a transaco foi realizada pelo justo valor do activo, ento qualquer resultado deve imediatamente reconhecido. Repare-se que se o activo foi objecto de leaseback por uma quantia inferior de Balano e essa quantia representa o seu justo valor, ento lgico, que se reconhea de imediato a perda, pois em rigor o activo encontrava-se em imparidade.
Exemplo: Admita-se um caso muito idntico ao anterior no que concerne a quantias. Determinada entidade proprietria de um equipamento, adquirido por 100.000 u.m., em n-2, com uma vida til estimada de 10 anos. No exerccio n, admita-se em 1.1.n, efectuado um contrato de venda seguida de locao pela quantia de 90.000 u.m.. A durao do contrato de 4 anos. Nenhuma das caractersticas do contrato o permite classicar como uma locao nanceira.
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Tendo em considerao que o equipamento foi j objecto de amortizao pelo perodo de 2 anos (respeitante amortizao de n-2 e n-1), e que a sua vida til estimada de 10 anos, ento o quantia contabilstica lquida desse equipamento data do incio da locao de 80.000 u.m. = 100.000 20.000. Sendo a locao efectuada pela quantia de 90.000 u.m., que se considera o seu justo valor data do leaseback, verica-se um ganho (mais valia) de 10.000 u.m.. Considerando que o contrato reveste as caractersticas de uma locao operacional, este ganho imediatamente reconhecido no resultado do perodo. Pela venda do equipamento:
Pelo contrrio, se o preo do activo: i) inferior ao justo valor, qualquer resultado deve imediatamente ser reconhecido, excepto quando se vericar uma menos valia a ser compensada com rendas futuras inferiores s rendas de mercado, caso em que a menos valia (perda) deve ser diferida e amortizada na proporo do pagamento das rendas durante o perodo em que se espera o activo seja utilizado; ii) se superior ao justo valor, o ganho deve ser diferido e amortizado pelo perodo que se espera o activo venha a ser utilizado. Podemos sistematizar o tratamento contabilstico do leaseback da seguinte forma:
Resultado do Leaseback Ganho (Mais valia) Perda (Menos valia)
LOCAO
FINANCEIRA
AO JUSTO VALOR
OPERAO REALIZADA POR QUANTIA DIFERENTE AO JUSTO VALOR

DO JUSTO VALOR
POR QUANTIA DIFERENTE

DO JUSTO VALOR
IRRELEVANTE SE A OPERAO FOI EFECTUADA AO JUSTO VALOR, OU POR QUANTIA DISTINTA, SENDO SEMPRE ADOPTADO O CRITRIO DO DIFERIMENTO DO RESULTADO PELO PRAZO DA LOCAO. OPERAO REALIZADA POR QUANTIA DIFERENTE POR QUANTIA DIFERENTE AO JUSTO VALOR AO JUSTO VALOR
DO JUSTO VALOR DO JUSTO VALOR
LOCAO
OPERACIONAL
ADOPTADO O CRITRIO O GANHO

RECONHECIDO DE IMEDIATO. DO DIFERIMENTO DO RESULTADO PELO PERODO DE UTILIZAO DO ACTIVO LOCADO.
A PERDA
RECONHECIDA DE IMEDIATO.
A PERDA RECONHECIDA DE IMEDIATO (EXISTINDO

CONTUDO UMA EXCEPO*).
* - Caso a perda esteja compensada por pagamentos futuros da locao abaixo do preo de mercado.
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Prazo da locao(49) versus perodo de utilizao do activo locado. Aparentemente, no critrio do diferimento, numa locao nanceira, ou numa locao operacional, o perodo pelo qual se efectua o diferimento do ganho ou perda com o leaseback distinto. Repare-se, no sublinhado acima, que no diferimento do resultado (ganho ou perda) de um leaseback que resulte numa locao nanceira, este ocorre pelo prazo da locao, enquanto que no diferimento do resultado de um leaseback que resulte numa locao operacional este ocorre pelo perodo de utilizao do activo locado. Apesar da diferente linguagem, o resultado o mesmo, pois numa locao operacional o prazo de locao o perodo limite de utilizao do activo locado. ainda relevante referir que a amortizao dos bens locados depende do critrio satisfeito para classicar a locao como nanceira. Se o contrato transfere a propriedade para o locatrio no m do contrato de locao ou se o contrato contm uma opo de compra do activo locado, ento o activo dever ser amortizado de acordo com a vida til(50), uma vez que muito provavelmente o locatrio continuar a utilizar o activo para alm do prazo da locao. Caso a locao se qualique como uma locao nanceira em virtude de um outro critrio, o activo locado dever ser amortizado de acordo com o menor de dois perodos, o termo do contrato ou a vida til. Dois activos idnticos, ambos em locao nanceira, um com transferncia de propriedade certa ou praticamente certa, e outro sem essa transferncia de propriedade, so amortizados por perodos diferentes, o que se justica por uma questo de substncia das operaes. Pela razo anterior, e voltando ao leaseback, aumenta-se a uniformidade de tratamento se o resultado de um leaseback for diferido pelo prazo da locao e no pelo prazo de amortizao do activo a que respeita. Divulgao. Para as locaes operacionais uma entidade deve divulgar i) as quantias mnimas a pagar a um ano, entre 1 e 5 anos e a mais de 5 anos; ii) no caso da entidade sublocar o activo as quantias que se espera sejam recebidas; iii) quantias reconhecidas como gasto no perodo distinguindo pagamentos mnimos da locao e rendas contingentes; e iv) descrio dos mais importantes contratos de locao explicitando as suas clausulas relevantes (rendas contingentes, opes de renovao ou compra e eventuais restries). Para as locaes nanceiras deve divulgar-se i) a quantia lquida em Balano de cada categoria de activo locado; ii) as quantias totais dos futuros pagamentos mnimos da locao data do balano, e o seu valor presente, a pagar a um ano, entre 1 e 5 anos e a mais de 5 anos; iii) as
(49) Prazo da locao: o perodo no cancelvel pelo qual o locatrio contratou locar o activo juntamente com quaisquer termos adicionais pelos quais o locatrio tem a opo de continuar a locar o activo, com ou sem pagamento adicional, quando no incio da locao for razoavelmente certo que o locatrio ir exercer a opo. (50) Vida til: a) o perodo durante o qual uma entidade espera que um activo esteja disponvel para uso; ou b) o nmero de unidades de produo ou similares que uma entidade espera obter do activo. Aquele perodo contado a partir do comeo do prazo da locao e no est condicionado pela durao do contrato.
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rendas contingentes reconhecidas como gasto no perodo; iv) no caso de se sublocar o activo, as quantias que se espera sejam recebidas; e iv) descrio dos mais importantes contratos de locao explicitando as suas clausulas relacionadas com clculo das rendas contingentes, com opes de renovao ou compra e eventuais restries impostas pelos menos. Exemplos de divulgaes
Exemplo 1 Polticas contabilsticas Os contratos de locao so classicados como: (i) locaes nanceiras, se atravs deles forem transferidos substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes sua posse; e, (ii) locaes operacionais, se atravs deles no forem transferidos substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes sua posse. A classicao das locaes em nanceiras ou operacionais feita em funo da substncia e no da forma do contrato. Os activos xos tangveis adquiridos mediante contratos de locao nanceira, bem como as correspondentes responsabilidades, so contabilizados pelo mtodo nanceiro, reconhecendo o activo xo tangvel, as depreciaes acumuladas correspondentes e as dvidas pendentes de liquidao de acordo com o plano nanceiro contratual. Adicionalmente, os juros includos no valor das rendas e as depreciaes do activo xo tangvel so reconhecidos como custos na demonstrao de resultados do exerccio a que respeitam. Nas locaes consideradas como operacionais, as rendas devidas so reconhecidas como custo na demonstrao de resultados numa base linear durante o perodo do contrato de locao.

Situao
LOCAO OPERACIONAL
Registo
(PAGAMENTO
INICIAL SUPERIOR AO GASTO A RECONHECER)
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Situao
LOCAO OPERACIONAL
Registo
(PAGAMENTO
INICIAL INFERIOR AO GASTO A RECONHECER)
LOCAO FINANCEIRA
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Situao
LEASEBACK RESULTANDO NUMA LOCAO FINANCEIRA
Registo
(COM PERDA)
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Situao
LEASEBACK RESULTANDO NUMA LOCAO FINANCEIRA
Registo
(COM PERDA)
10. Responsabilidades por Benefcios ps Emprego(51)

Normalizao. A NCRF 28 tem por base a IAS 19 Benefcios dos Empregados. Diferenas entre SNC e POC/DC.
NCRF 28 POC + DC
Codicao.
Activo 23 Pessoal 232 Adiantamentos 2321 Aos rgos sociais 2322 Ao pessoal 239 Perdas por imparidade acumuladas Passivo 273 Benefcios ps-emprego 23 Pessoal 231 Remuneraes a pagar 2311 Aos rgos sociais 2312 Ao pessoal 237 Caues 2371 Dos rgos sociais 2372 Do pessoal 238 Outras operaes 2381 Com os rgos sociais 2382 Com o pessoal
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Gasto 63 Gastos com o pessoal 631 Remuneraes dos rgos sociais 632 Remuneraes do pessoal 633 Benefcios ps-emprego 6331 Prmios para penses 6332 Outros benefcios 634 Indemnizaes 635 Encargos sobre remuneraes 636 Seguros de acidentes no trabalho e doenas prossionais 637 Gastos de aco social 638 Outros gastos com o pessoal Gastos a reconhecer 28 Diferimentos 281 Gastos a reconhecer
Rendimentos a reconhecer 28 Diferimentos 282 Rendimentos a reconhecer
Benefcios dos empregados. Benefcios dos empregados so todas as formas de remunerao atribudas por uma entidade em troca dos servios prestados pelos empregados. A norma estabelece os diversos tipos de benefcios dos empregados. So os benefcios de ps-emprego, concretamente os benefcios de reforma, que constituem a maior complexidade da norma. Os benefcios dos empregados denidos na norma so os seguintes:
Benefcio Benefcios a curto prazo Denio So benefcios, excluindo os de cessao de emprego e de compensao em capital prprio, que se vencem integralmente nos 12 meses aps o m do perodo em que o trabalho prestado. Inclui benefcios monetrios (ex: salrios, contribuies para a segurana social, licena remuneradas, participao nos lucros e bnus) e benefcios no monetrios (ex: cuidados mdicos, habitao, automveis e bens ou servios gratuitos ou subsidiados). So benefcios, excluindo os de cessao de emprego e de compensao em capital prprio, pagveis aps a concluso do emprego. Incluem os planos de contribuies denidas e os planos de benefcios denidos. Inclui penses, outros benefcios de reforma, seguro de vida ps emprego e cuidados mdicos ps emprego. Plano de benefcios denidos. Plano de contribuies denidas. Quando a entidade se limita a entregar quantias Quando a entidade assume a obrigao de de acordo com o plano e no tem qualquer pagar os benefcios prometidos no plano responsabilidade, legal ou substancial, pelos (que o caso geral no nosso Pas com os chamados complementos de reforma), benefcios a conceder. Os efeitos favorveis ou desfavorveis da gesto ento estamos perante um plano de dos activos recaem, em ltima anlise, nos benefcios denidos. Os efeitos favorveis empregados. ou desfavorveis da gesto dos activos revertem para a entidade empregadora, e so indiferentes para os empregados.
Benefcios ps emprego
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Benefcio Outros benefcios a longo prazo Denio So benefcios, excluindo os ps-emprego, os cessao de emprego e os de remunerao em capital prprio, que no se venam na totalidade dentro de doze meses aps o nal do perodo em que os empregados prestam o respectivo servio. Inclui licenas do servio remuneradas, benefcios de invalidez a longo prazo e, se no forem pagveis completamente dentro de doze meses aps o nal do perodo, a participao nos lucros, bnus e remuneraes diferidas. So benefcios pagveis em consequncia de: i) a deciso de uma entidade cessar o emprego de um empregado antes da data normal da reforma; ou de ii) deciso de um empregado de aceitar a sada voluntria em troca desses benefcios. So benefcios pelos quais: i) os empregados tm direito a receber instrumentos nanceiros de capital prprio emitidos pela entidade (ou pela sua empresa me); ou ii) a quantia da obrigao da entidade para com os empregados depende do preo futuro de instrumentos nanceiros de capital prprio emitidos pela entidade.
Benefcios de cessao de emprego Benefcios de remunerao em capital prprio
Contabilizao e divulgao dos Benefcios a curto prazo

Benefcio BENEFCIOS A CURTO PRAZO Contabilizao As obrigaes com benefcios dos empregados a curto prazo so mensuradas numa base no descontada, sendo reconhecidas como um gasto, ou como um activo, se outra NCRF o permitir ou exigir.
Divulgao Esta NCRF no estabelece divulgaes para estes benefcios. Contudo, por fora de outras normas so imperativas divulgaes acerca de benefcios dos empregados para o pessoal chave da gerncia (NCRF 5) e a divulgao de gastos com os benefcios dos empregados (NCRF1).
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Contabilizao dos Benefcios ps emprego Planos de contribuio denida Importa fazer uma separao que condiciona toda a contabilizao destes benefcios, e que distinguir entre planos de contribuies denidas e planos de benefcios denidos. A caracterstica essencial para esta distino a de saber quem assume os riscos e recompensas da execuo do plano. Relativamente aos planos de contribuio denida no se pem quaisquer problemas especiais na sua quanticao e na sua contabilizao.
Benefcio BENEFCIOS PS
EMPREGO
Contabilizao A contabilizao dos planos de contribuio denida linear porque a obrigao da entidade que relata relativamente a cada perodo determinada pelas quantias a serem contribudas relativas a esse perodo. O reconhecimento idntico ao efectuado para os benefcios a curto prazo:
Em regra, as obrigaes com benefcios dos empregados a curto prazo so mensuradas numa base no descontada, excepto quando se venam completamente aps 12 meses aps o nal do perodo em que os empregados prestam o respectivo servio. Divulgao Da quantia reconhecida como um gasto no que respeita a planos de contribuio denida.
Contabilizao dos Benefcios ps-emprego Planos de benefcios denidos J na contabilizao dos planos de benefcios denidos, os benefcios de reforma foram ganhos pelos empregados durante o tempo em que prestaram servio e constituram uma forma de remunerao dos servios ento prestados. O clculo a efectuar consiste na determinao de um capital que, data de reforma, seja suciente para pagar uma renda vitalcia
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(e eventualmente outros benefcios) ao empregado benecirio, tendo em conta as regras do plano de benefcios ps-emprego e um conjunto maior ou menor de pressupostos. A base deste mtodo a de que anualmente o empregado adquire o direito a um benefcio que corresponde obrigao do empregador. A obrigao do empregador no nal de cada ano de servio o valor presente dos benefcios adquiridos pelo empregado, tendo em conta o ordenado projectado data da reforma. O custo ser o valor presente do benefcio do ano.
Benefcio Contabilizao BENEFCIOS PS EMPREGO De acordo com o 41 da norma A contabilizao dos planos de benefcios denidos complexa porque so necessrios pressupostos actuariais para mensurar a obrigao e o gasto e existe a possibilidade de ganhos e perdas actuariais. Alm disso, as obrigaes so mensuradas numa base descontada porque elas podem ser liquidadas muitos anos aps os empregados prestarem o respectivo servio. As entidades que necessitem de efectuar a contabilizao deste tipo de planos, devem seguir o previsto na IAS 19 Benefcios de Empregados, adoptada pelo texto original do Regulamento (CE) n. 1126/2008 da Comisso, de 3 de Novembro. Dada a complexidade desta matria assumida pela prpria norma, e tendo em considerao o carcter genrico deste manual, no aprofundaremos este tema o qual por si s merecer de estudo autnomo e mais aprofundado.
Contabilizao dos Outros benefcios a longo prazo dos empregados

Benefcio OUTROS BENEFCIOS
A LONGO PRAZO DOS EMPREGADOS
Contabilizao Este mtodo difere da contabilizao exigida para benefcios ps--emprego como segue: i) ganhos e perdas actuariais so imediatamente reconhecidos e no se aplica o corridor; e ii) todo o custo do servio passado imediatamente reconhecido. A quantia reconhecida como um passivo relativa a outros benefcios a longo prazo dos empregados deve ser o total lquido das seguintes quantias: i) o valor presente da obrigao de benefcios denidos data do balano; b) menos o justo valor data do balano dos activos do plano (se os houver) dos quais as obrigaes devem ser liquidadas directamente. Uma entidade deve reconhecer o total lquido das seguintes quantias como gasto ou rendimento (excepto na medida em que outra NCRF exija ou permita a sua incluso no custo de um activo): i) custo dos servios correntes; ii) custo de juros; iii) o retorno esperado em quaisquer activos do plano e sobre qualquer direito de reembolso reconhecido como um activo; iv) ganhos e perdas actuariais, que devem ser todos imediatamente reconhecidos; v) custo do servio passado, que deve ser todo imediatamente reconhecido; e vi) o efeito de quaisquer cortes ou liquidaes. Divulgao A natureza dos benefcios, a quantia das suas obrigaes e o nvel de cobertura das responsabilidades data do relato, bem como a quantia de quaisquer ganhos ou perdas actuariais no perodo corrente e as polticas contabilsticas para tais ganhos ou perdas actuariais.
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Contabilizao dos Benefcios de cessao de emprego

Benefcio BENEFCIOS DE CESSAO
DE EMPREGO
Contabilizao Uma entidade deve reconhecer benefcios de cessao de emprego como um passivo e um gasto quando, e somente quando, a entidade esteja comprometida de uma forma demonstrvel, quer a: i) cessar o emprego de um empregado ou grupo de empregados antes da data normal de reforma; ou ii) proporcionar benefcios de cessao como resultado de uma oferta feita a m de encorajar a sada voluntria. Sempre que benefcios de cessao de emprego se venam a mais de 12 meses aps a data do balano, eles devem ser descontados. Divulgao A natureza dos benefcios, a poltica contabilstica adoptada, a quantia das suas obrigaes e o nvel de cobertura das responsabilidades data do relato.
11. Provises(52) Normalizao. No normativo do IASB esta matria tratada na IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes, a qual resultou na NCRF 21, com o mesmo ttulo. O referido normativo no esgota a matria das provises, uma vez que outras provises existem, tratadas noutras normas, como provises relacionadas com contratos de construo, ou relacionadas com a aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial, entre outras(53). As matrias ambientais, apesar de inexistentes no normativo do IASB em norma autnoma, uma vez que se incluem no mbito da IAS 37, so objecto da NCRF 26 Matrias Ambientais, que adopta a Recomendao da Comisso Europeia de 30 de Maio de 2001 respeitante ao reconhecimento, mensurao e divulgao de matrias ambientais nas demonstraes nanceiras. Aparentemente o contedo da norma redundante face ao contedo da NCRF 21, uma vez que assenta em idnticos conceitos, designadamente de passivo, reconhecimento e mensurao, que apenas so ajustados face especicidade das questes ambientais. Diferenas entre SNC e POC/DC. As principais divergncias entre as referidas NCRF e o normativo anteriormente aplicvel, constitudo pelo POC e pelas directrizes contabilsticas, so como seguem:
(52) Adaptado do Manual Passivos Correntes e No Correntes; CTOC; Pontes, Srgio (2009); (53) A este propsito vide os pargrafos relacionados com o mbito de aplicao da norma, designadamente os 3 e 4.
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NCRF 21 Trata exaustivamente a matria das provises, e dos passivos contingentes, contendo um conjunto completo de regras quanto ao reconhecimento, mensurao e divulgao. Contm igualmente o conceito de activo contingente. Explica como proceder quanto a alteraes e utilizaes das provises. NCRF 26 Trata exaustivamente a matria das provises ambientais, e dos passivos contingentes de cariz ambiental, contendo um conjunto completo de regras quanto ao reconhecimento, mensurao e divulgao de passivos ambientais. POC + DC Excluindo as notas explicativas conta 29 Provises, bem como as divulgaes a efectuar no ABDR (nota 34), o normativo contabilstico aplicvel at 31.12.09 omisso quanto matria de provises, activos e passivos contingentes.
POC + DC A Directriz Contabilstica n. 29/02, de 5 de Junho, Matrias Ambientais, em tudo idntica.
Codicao. As contas a utilizar para relevar as provises so as seguintes:

Gasto 67 Provises do perodo 671 Impostos 672 Garantias a clientes 673 Processos judiciais em curso 674 Acidentes no trabalho e doenas prossionais 675 Matrias ambientais 676 Contratos onerosos 677 Reestruturao 678 Outras provises Activo Rendimento 76 Reverses 763 De provises 7631 Impostos 7632 Garantias a clientes 7633 Processos judiciais em curso 7634 Acidentes no trabalho e doenas prossionais 7635 Matrias ambientais 7636 Contratos onerosos 7637 Reestruturao 7638 Outras provises Passivo 29 Provises 291 Impostos 292 Garantias a clientes 293 Processos judiciais em curso 294 Acidentes de trabalho e doenas prossionais 295 Matrias ambientais 296 Contratos onerosos 297 Reestruturao 298 Outras provises
Denio de proviso(54). De acordo com a norma (NCRF21) as provises so constitudas pelos passivos relativamente aos quais a sua quantia ou tempestividade
(54) Proviso: um passivo de tempestividade ou quantia incerta.
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so incertos. A norma contm uma denio clara de proviso, indicando que a mesma apenas deve ser reconhecida quando: i. A entidade tenha uma obrigao presente (legal ou construtiva) como resultado de um acontecimento passado, o designado acontecimento que cria obrigaes(55); ii. For provvel um outow (exuxo) de recursos que incorporam benefcios econmicos futuros para liquidar a obrigao; e iii. Seja possivel estimar avelmente a quantia da obrigao. A norma contm orientao especca no que respeita sua aplicao. Cada um dos aspectos chave da denio de proviso explicado na norma. Esses aspectos so sumariados abaixo: i. Obrigao presente(56). A norma considera que em praticamente todos os casos ser claro quando existe uma obrigao presente. O conceito de presente est relacionado o grau de probabilidade da obrigao, considerando-se que a obrigao presente quando for mais provvel do que no que tal obrigao presente exista data do balano. A noo de obrigao inclui no apenas a obrigao legal(57), resultado de um contrato ou da lei, mas tambm a obrigao construtiva(58). Explica que a obrigao construtiva existe quando a entidade cria expectativa vlidas que aceitar determinadas responsabilidades, quer atravs de um padro de comportamento passado, quer atravs de uma poltica divulgada. Por este motivo, uma mera deciso do rgo de gesto no comunicada outra parte envolvida, no gera qualquer obrigao, porquanto no suscitou nenhuma expectativa vlida quanto a determinado comportamento.
(55) Acontecimento que cria obrigaes: um acontecimento que cria uma obrigao legal ou construtiva que faa com que uma entidade no tenha nenhuma alternativa realista seno liquidar essa obrigao. (56) Obrigao presente: tendo em conta toda a evidncia disponvel, mais provvel do que no que tal obrigao exista data do balano. (57) Obrigao legal: uma obrigao que deriva de a) um contrato (por meio de termos explcitos ou implcitos); b) legislao; ou c) outra operao da lei. (58) Obrigao construtiva: uma obrigao que decorre das aces de uma entidade em que: a) por via de um modelo estabelecido de prticas passadas, de polticas publicadas ou de uma declarao corrente sucientemente especca, a entidade tenha indicado a outras partes que aceitar certas responsabilidades; e b) em consequncia, a entidade tenha criado uma expectativa vlida nessas outras partes de que cumprir com essas responsabilidades.
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Exemplo de obrigao legal: Uma entidade, devido actividade que exerce contamina terrenos, que apenas despolui quando a lei o exige. Existindo legislao que exige a descontaminao aps a utilizao do terreno, verica-se a existncia de uma obrigao legal, pois sabendo da existncia da lei, a contaminao do terreno automaticamente cria a obrigao de despoluio. Exemplo de obrigao construtiva: Uma entidade, devido actividade que exerce contamina terrenos, e apesar de a lei no o exigir tem uma poltica ambiental, altamente divulgada, de descontaminao. A contaminao do terreno cria a obrigao construtiva, porque a conduta da empresa criou expectativa vlida nos interessados.
Acontecimento passado. Dever ter ocorrido um acontecimento passado que despoletou a obrigao presente, pelo que uma proviso contabilstica no poder ser criada como antecipao de um evento futuro. Adicionalmente, a entidade no poder ter uma alternativa realista resoluo da obrigao criada pelo evento.
ii.
Exemplo: A contaminao do terreno constitui, nos casos anteriores, o acontecimento passado. No entanto, a mera expectativa da entidade no futuro voltar a contaminar terrenos por si s, no constitui um acontecimento passado, at porque a entidade poder ter alternativas realistas a essa contaminao, por exemplo, alterando o seu processo produtivo, tornando-o no poluente. Exemplo: Alguns activos exigem, alm da manuteno de rotina, dispndios substanciais para renovaes ou substituies regulares. H data de cada Balano no h qualquer obrigao porque o dispndio depende da deciso da empresa continuar a operar o equipamento, portanto est-se perante um evento futuro, existindo igualmente uma alternativa realista.
outow de recursos incorporando benefcios econmicos. Para que uma proviso se qualique para reconhecimento essencial no s que exista obrigao presente da entidade, mas igualmente que seja provvel a sada de recursos que incorporem benefcios para solver a obrigao. Para efeitos da norma, provvel denido como more likely than not, no texto da norma nacional se o acontecimento for mais provvel do que no de ocorrer [ 22 da NCRF 21].
Exemplo: Nos casos anteriores a despoluio dos terrenos implicar um exuxo de recursos, uma vez que tal processo no ser certamente gratuito.
iii. Provvel
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iv. Estimativa vel da obrigao. A norma considera que a utilizao de estimativas comum na preparao de demonstraes nanceiras e sugere que utilizando os diversos resultados possveis, a entidade estar apta a efectuar uma estimativa da obrigao que ser sucientemente vel para reconhecer como proviso. Quando uma estima vel no possa ser efectuada, nenhum passivo registado, uma vez que se est perante um passivo contingente. Para se relevar contabilisticamente uma proviso, devem vericar-se de forma cumulativa os pontos anteriormente denidos:
Registo. O registo contabilstico da proviso, em regra, como segue:
A conta para relevar o gasto ser a 67 Provises do perodo, e relevar o passivo a conta 29 - Provises. Note-se que nem sempre as provises so registadas como gastos, conforme contabilizao acima. Em algumas circunstncias o dbito relativo ao crdito em provises
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efectuado por contrapartida de activos(59). Tal acontece quando a quantia reconhecida de alguns activos deve incluir, no reconhecimento inicial, os respectivos custos de desmantelamento, remoo e restaurao (designados na literatura anglo saxnica como decommissioning costs), i.e. o custo inicial do activo dever ser adicionado dos custos terminais estimados, sendo estes relevados como uma proviso, desde que, obviamente, estejam satisfeitos os critrios de reconhecimento das provises. Este procedimento permite alocar o gasto terminal do activo a cada perodo em que o mesmo utilizado atravs da sua amortizao.
Exemplo: Determinada entidade, necessita de armazenar combustveis num tanque, cujo dispndio incorrido com a aquisio e instalao de 100.000 u.m.. A lei impe que no m da vida til do tanque, que se restaure o local de implantao do tanque, estimando-se esse restauro em 25.000 u.m.. pois evidente a existncia de uma obrigao legal, que dever ser reconhecida como uma proviso.
Estimativas. Para todos os passivos estimados que so registados como uma proviso, a quantia a registar e apresentar constituda pela melhor estimativa, data do Balano, da quantia necessria para solver a obrigao. A melhor estimativa muitas vezes referida como o valor esperado (expected value) da obrigao, podendo ser denido como a quantia que a entidade pagaria, correntemente, para solver a obrigao ou transferir a obrigao para uma terceira parte (por exemplo, para uma seguradora).
(59) Esta matria no se inclui no mbito do normativo relacionado com provises, mas antes no mbito das normas relacionadas com activos. Vide 17 da NCRF 7 Activos Fixos Tangveis, que refere: O custo de um item do activo xo tangvel compreende: () c) a estimativa inicial dos custos de desmantelamento e remoo do item e de restaurao do local no qual este est localizado, em cuja obrigao uma entidade incorre seja quando o item adquirido seja como consequncia de ter usado o item durante um determinado perodo para nalidades diferentes da produo de inventrios durante esse perodo.
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Quando se efectua a determinao de uma estimativa, est-se, de certa forma, a perspectivar o futuro, e por isso, h que utilizar o melhor julgamento da situao, tendo em considerao no s a situao concreta, mas igualmente a experincia obtida em transaces semelhantes, e obtida junto de peritos na matria em anlise. Para estimar passivos que incluam um vasto conjunto de relativamente pequeno, mas similar de itens, dever ser ponderada a probabilidade de ocorrncia para determinar a quantia esperada agregada.
Exemplo: Determinada entidade vende um produto com garantia. Os clientes podem trocar ou solicitar a reparao dos produtos adquiridos. A entidade estima que se todos os produtos vendidos e ainda e ainda no perodo de garantia apresentarem defeitos signicativos os custos totais de substituio so de 100.000 u.m., se todos os produtos apresentarem defeitos menores os custos de reparao estimam-se em 50.000 u.m.. A experincia passada obtida pela entidade com produtos idnticos sugere que apenas 10% dos produtos vendidos apresentaram defeitos signicativos e que outros 30% apresentaram defeitos menores. Com base nesta informao o valor esperado de obrigaes com garantias ser como segue: Valor esperado da garantia:
Riscos e incertezas. Ao determinar a melhor estimativa da quantia da proviso os riscos (variabilidade de desfechos) e incertezas associados aos eventos e circunstncias devem ser tidos em considerao. Contudo, a incerteza no dever ser utilizada para justicar a criao de provises excessivas ou insucientes. As matrias relacionadas com provises apresentam especicidade tal, que usualmente so determinadas com o auxlio de peritos.
Exemplo: Como consequncia de determinado acontecimento, uma entidade foi demandada judicialmente. data do Balano imperativo obter dos peritos (neste caso os advogados) evidncia acerca da probabilidade da entidade vir a responsabilizada.
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Valor presente ou descontado. A norma tambm considera a utilizao do valor presente ou descontado, ou seja, o registo do passivo estimado pelo seu valor presente, considerando o valor temporal do dinheiro. A norma exige a utilizao do desconto quando o seu efeito seja material, podendo o mesmo ser ignorado na circunstncia contrria. Consequentemente as provises a solver num futuro mais longnquo so mais susceptveis de aplicao do desconto nanceiro que as provises a solver no curto prazo. A taxa de desconto a aplicar dever ser consistente com a estimao dos cash ows, i.e. se a quantia estimada a pagar reecte a inao entre o perodo de relato nanceiro e a data estimada para solver a obrigao, ento dever ser aplicada uma taxa nominal de desconto. Por outro lado, se os cash ows so estimados em termos reais, lquidos de qualquer efeito da inao, ento dever aplicar-se uma taxa real de desconto.
Exemplo: Como consequncia de determinado acontecimento, uma entidade foi demandada judicialmente. Os advogados informam que provvel a entidade ser condenada a pagar uma indemnizao que estimam em 1.000.000 u.m.. Indicam igualmente que processos idnticos usualmente se prolongam por um perodo de 10 anos, ndo o qual estimam venha a ser liquidada a quantia. Admita-se 5% como taxa de desconto. Nessa circunstncia o valor actual da proviso a liquidar no ano 10 de 613.913 u.m.. evidente que se verica uma diferena material (386.087 u.m.) entre a quantia descontada (613.913 u.m.) e a quantia no descontada (1.000.000 u.m.), pelo que a proviso registada por essa quantia descontada e aumentada em cada perodo para reectir a passagem do tempo. Este aumento reconhecido anualmente como um gasto com juros. Os calculos relacionados com a proviso so como segue:
Os registos a efectuar em n, so como segue:
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Anualmente a conta das provises incrementada com o efeito monetrio da passagem do tempo, para que em n+10, no momento da liquidao, a quantia em Balano seja a efectivamente a liquidar. Os registos a efectuar em n+1 e seguintes como segue:
Acontecimentos futuros. Os acontecimentos futuros que possam afectar a quantia exigida para solver a obrigao devem ser reectidos na quantia da proviso apenas quando exista suciente evidncia objectiva que tais eventos ocorrero.
Exemplo: Se uma entidade acredita que o custo de despoluir um terreno no m da sua utilizao ser reduzido por melhorias futuras na tecnologia, e os peritos tecnicamente qualicados e objectivos corroboram essa expectativa, ento a quantia reconhecida como uma proviso para custos de limpeza devem incluir uma estimativa razovel da reduo resultante das alteraes tecnolgicas antecipadas.
Alienao esperada de activos. Os ganhos resultantes das alienaes esperadas de activos no so tidos em considerao na estimativa da quantia, mesmo que a alienao esperada se correlacione com o evento que origina a proviso. Reembolsos. Em determinadas circunstncias (por exemplo, na presena de contratos de seguro, clusulas de indemnizao ou garantias de fornecedores), uma entidade ao liquidar uma obrigao poder exigir o reembolso da mesma, no todo ou em parte, a uma outra entidade. Esses reembolsos, a obter de terceiras partes, devem ser tidos em considerao no momento em que se estima a proviso (mas no devem incluir-se no clculo da mesma), apenas quando for virtualmente certo que o reembolso vai ocorrer. O reembolso deve ser tratado como um activo separado, no se subtraindo, no Balano, estimativa da proviso.
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Contudo, na demonstrao dos resultados, o gasto relacionado com uma proviso pode ser apresentado lquido da quantia do reembolso. Se a terceira parte (p.ex. a seguradora) liquidar directamente a obrigao da entidade, ento nenhuma proviso reconhecida. Ajustamentos data de cada Balano. Tendo em considerao a dinmica que envolve os negcios, deve considerar-se alterar as provises data de cada Balano, de forma a que a estas reictam a melhor estimativa a essa data. Determinado evento que no origina imediatamente uma obrigao, por fora de alteraes, por exemplo na lei, pode posteriormente originar uma obrigao, devendo ento reconhecer-se a mesma. Se no mbito desta reviso se demonstrar que no expectvel a sada de benefcios econmicos futuros, ento a proviso deve ser revertida por contrapartida de resultados do perodo. Registo. O registo contabilstico da reverso da proviso como segue:
Utilizao da proviso. A utilizao das provises est restringida ao objectivo para que foram inicialmente reconhecidas. Se um pagamento for registado por contrapartida de uma proviso que foi originalmente constituda com outro propsito, oculta-se o diferente impacto dos dois eventos, distorcendo a performance da entidade.
Exemplo: Determinada entidade, tendo em considerao os aspectos previamente descritos, reconheceu uma proviso para garantias, na quantia de 1.000.000 u.m.
Findo o prazo legalmente consagrado para executar as garantias, admita-se por hiptese de estudo, que nenhuma garantia foi exercida, devendo por esse facto ser revertida a proviso. Contudo, decorria um processo em tribunal no qual a entidade poderia vir a ser condenada em 1.000.000 u.m., para o qual no foi previamente reconhecida qualquer proviso. Tendo a entidade sido efectivamente condenada, procedeu-se utilizao da proviso para garantias.
Desta forma cometem-se duas incorreces, pois nem a proviso para garantias foi revertida, nem a indemnizao resultante do processo em tribunal foi relevada.
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Perdas operacionais futuras. No devem ser reconhecidas provises para perdas operacionais futuras, uma vez que estas no satisfazem a denio de passivo.
Exemplo: Determinada legislao obriga a que parte dos equipamentos de uma entidade, por um qualquer motivo, sejam renovados, sendo que data do balano nenhuma renovao ocorreu. As perdas resultantes da renovao desse equipamento apenas so registadas na altura da prpria renovao.
Contratos onerosos(60). A norma introduz o conceito de contrato oneroso, denindo-o como um contrato em que os custos inevitveis de satisfazer as obrigaes dele decorrentes excedem os benefcios econmicos esperados. As obrigaes presentes resultantes de contratos onerosos devem ser reconhecidas como provises. Consideram-se custos inevitveis as quantias mnimas necessrias despender para abandonar o contrato, e estas so as mais baixas das seguintes: i) as quantias necessrias para cumprir o contrato; e ii) as compensaes ou penalidades por no cumprir o contrato. Consequentemente, se for possivel revogar um contrato sem liquidar qualquer compensao outra parte, no h obrigao, uma vez que no se considera que o contrato seja oneroso. Naturalmente que se ambas as partes se encontram em incumprimento contratual, elevada a probabilidade de que o contrato no seja integralmente cumprido, e da neste caso no se justicar o registo de uma proviso. Por este motivo, os contratos executrios(61) que no onerosos no se incluem no anteriormente referido, ou seja, no so objecto de reconhecimento de uma proviso.
(60) Contrato oneroso: um contrato em que os custos no evitveis de satisfazer as obrigaes do contrato excedem os benefcios econmicos que se espera sejam recebidos ao abrigo do mesmo. (61) Contrato executrio: um contrato segundo o qual nenhuma das partes tenha cumprido qualquer das suas obrigaes ou ambas as partes apenas tenham parcialmente cumprido as suas obrigaes em igual extenso.
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Exemplo: Determinada entidade assume contratualmente com um seu cliente, antes da data do Balano, instalar um equipamento pelo preo de 1.200.000 u.m.. Por diversas circunstncias de mercado, verica que os gastos associados com a compra e instalao desse equipamento so de 1.300.000 u.m.. Perspectiva-se ento a renuncia ao contrato, o que implica uma indemnizao de 50.000 u.m.. Tendo esta evidncia data do Balano, a entidade deve reconhecer uma proviso para contratos onerosos:
Provises para reestruturao(62). Por vezes as entidades vericam a necessidade de se reestruturarem, alienando, cessando, ou deslocalizando uma linha de negcios, alterando a estrutura de gesto, ou de qualquer outra forma reorganizando as suas operaes. Este processo pode resultar na assumpo de obrigaes, de ndole construtiva, e logo na eventual necessidade de reconhecimento de provises para reestruturao. As provises para reestruturao apenas so reconhecidas quando exista uma obrigao construtiva para reestruturar, e esta surge no momento em que uma entidade divulga aos principais afectados um plano detalhado para reestruturar que identique pelo menos: i) o negcio a que respeita; ii) os principais locais afectados; iii) o nmero aproximado de colaboradores afectados (incluindo a sua funo e localizao); iv) o gasto necessrio para operar a reestruturao e v) quando vai o plano ser implementado. Assume-se que divulgao pormenorizada desse plano, ou o inicio da sua implementao, criam expectativas vlidas nos afectados, resultando numa obrigao, neste caso construtiva. Caso apenas ocorra a divulgao, a implementao deve ser planeada e executada em tempo que torne improvveis alteraes signicativas do plano. Na mensurao de uma proviso para reestruturao apenas se devem incluir os dispndios necessariamente derivados da reestruturao e que no sejam relacionados com as actividades continuadas, com a conduta futura da entidade, pelo que no se devem incluir dispndios tais como os associados: i) formao e deslocalizao de colaboradores que permanecem na entidade; ii) comercializao e iii) a investimento em novos sistemas e redes de distribuio.
(62) Reestruturao: um programa planeado e controlado pelo rgo de gesto e que altera materialmente ou: a) o mbito de um negcio empreendido por uma entidade; ou b) a maneira como o negcio conduzido
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Matrias ambientais. Conforme referido para as demais provises, reconhecida uma proviso de carcter ambiental quando for provvel um outow de recursos para liquidao de uma obrigao presente de carcter ambiental, que tenha surgido em consequncia de acontecimentos passados e se a quantia pela qual se far essa liquidao puder ser mensurada de forma vel. Conforme anteriormente referido esta matria encontra explicao detalhada na NCRF 26 Matrias ambientais. Contingente. Dizem-se contingentes os passivos e activos que no sejam reconhecidos porque a sua existncia somente ser conrmada pela ocorrncia ou no ocorrncia de um ou mais eventos futuros incertos no totalmente sob o controlo da entidade. No caso dos passivos, so tambm considerados contingentes quando no satisfaam os critrios de reconhecimento. O tratamento contabilstico dos passivos e activos contingentes a divulgao, a no ser que seja remota a possibilidade de um exuxo de recursos, caso em que nem sequer a divulgao efectuada. Activo contingente(63). A norma trata igualmente dos designados activos contingentes, que de forma simplista podemos denir como aqueles que apenas so possveis. Passivo contingente(64). Os passivos contingentes so aqueles que no satisfazem os critrios de reconhecimento, ou porque so apenas obrigaes possveis, ou porque sendo obrigaes presentes, no provvel qualquer exuxo ou no possivel uma estimativa vel.
(63) Activo contingente: um possvel activo proveniente de acontecimentos passados e cuja existncia somente ser conrmada pela ocorrncia ou no ocorrncia de um ou mais acontecimentos futuros incertos no totalmente sob o controlo da entidade. (64) Passivo contingente: a) uma obrigao possvel que provenha de acontecimentos passados e cuja existncia somente ser conrmada pela ocorrncia ou no de um ou mais acontecimentos futuros incertos no totalmente sob controlo da entidade; ou b) uma obrigao presente que decorra de acontecimentos passados mas que no reconhecida porque: i) no provvel que um exuxo de recursos incorporando benefcios econmicos seja exigido para liquidar a obrigao; ou ii) a quantia da obrigao no pode ser mensurada com suciente abilidade.
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Activo Certo So reconhecidos no Balano.
Passivo Certo
Satisfaz a denio de activo e os critrios de reco- Satisfaz a denio de passivo e os critrios de reconhecimento da estrutura conceptual. nhecimento da estrutura conceptual. Activo Contingente Passivo Contingente
So divulgados nas notas s contas (Anexo) i) So obrigaes possveis (probabilidade inferior a 50%), pois no ainda possivel determinar se a entidade tem ou no uma obrigao presente que possa conduzir a um exuxo de recursos que incorporem i) um possvel activo proveniente de acontecimenbenefcios econmicos; tos passados e cuja existncia somente ser conrmada pela ocorrncia ou no ocorrncia de um ou mais ii) So obrigaes presentes (probabilidade superior acontecimentos futuros incertos no totalmente sob o a 50%) que no satisfazem ambos os critrios de recontrolo da entidade. conhecimento [1) no provvel qualquer exuxo de recursos para liquidar a obrigao, e 2) no pode ser feita uma estimativa sucientemente vel da quantia da obrigao].
Divulgaes. Para cada classe de provises, a quantia no incio e no m do perodo, as adies efectuadas no perodo, as quantias utilizadas no perodo, e as quantias no utilizadas e revertidas no perodo, e o aumento no perodo relacionado com as quantias de descontos calculadas por efeito de passagem do tempo. Para a mesmas classes de provises, uma breve descrio da natureza da obrigao e o momento esperado em que ocorra o respectivo outow, bem como uma indicao das incertezas relacionadas com a quantia ou com o momento desse exuxo, e bem assim, a quantia de qualquer reembolso esperado, referindo a quantia de activo que foi reconhecida relacionada com esse reembolso.
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Exemplos de divulgaes
Exemplo: Polticas contabilsticas relacionadas com provises: As provises so reconhecidas apenas quando existe uma obrigao presente (legal ou implcita) resultante de um evento passado, seja provvel que para a resoluo dessa obrigao ocorra uma sada de recursos e o montante da obrigao possa ser razoavelmente estimado. As provises so revistas na data de cada balano e so ajustadas de modo a reectir a melhor estimativa a essa data. As provises para custos de reestruturao so reconhecidas sempre que exista um plano formal e detalhado de reestruturao e que o mesmo tenha sido comunicado s partes envolvidas. Polticas contabilsticas relacionadas com activos e passivos contingentes: Os passivos contingentes no so reconhecidos nas demonstraes nanceiras, sendo divulgados no respectivo anexo, a menos que a possibilidade de uma sada de fundos afectando benefcios econmicos futuros seja remota, caso em que no so objecto de divulgao. Os activos contingentes no so reconhecidos nas demonstraes nanceiras, mas divulgados no seu anexo, quando provvel a existncia de um benefcio econmico futuro. Nota das provises: O movimento ocorrido nas provises durante o exerccio ndo em 31 de Dezembro de n foi o seguinte:
A proviso para processos judiciais em curso destina-se a fazer face a responsabilidades estimadas com base em informaes dos consultores legais, decorrentes de processos intentados contra a entidade por indevida utilizao dos produtos vendidos. O valor total das indemnizaes reclamadas, em 31 de Dezembro de 2008, ascendia a, aproximadamente, 20.000 u.m., e a respectiva proviso corresponde melhor estimativa sobre o montante a que podero ascender essas responsabilidades.
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rvore de deciso. A norma faculta uma sistematizao do raciocnio a efectuar relativamente ao reconhecimento, ou no, das provises atravs da seguinte rvore de deciso.

Situao RECONHECIMENTO DA PROVISO (ENQUANTO GASTO) Registo
RECONHECIMENTO DA PROVISO (ENQUANTO

CUSTO DE UM ACTIVO FIXO TANGVEL)
ACTUALIZAO DO
VALOR PRESENTE DE UMA PROVISO
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Situao REVERSO DE UMA
PROVISO
Registo
UTILIZAO DE UMA
PROVISO
12. Acontecimentos aps a data do Balano(65)

Normalizao. No normativo do IASB esta matria tratada na IAS 10 Acontecimentos aps a Data do Balano, a qual resultou na NCRF 24, com o mesmo ttulo. Usualmente a literatura acerca destas matrias apresenta esta norma associada norma das provises, uma vez que o conceito de acontecimento aps a data do balano assume especial utilidade ao validar os pressupostos de reconhecimento de uma proviso, os quais, em algumas circunstncias, apenas so vericveis aps a data do balano. Diferenas entre SNC e POC/DC. As principais divergncias entre a NCRF 24 e o normativo anteriormente aplicvel, constitudo pelo POC e pelas directrizes contabilsticas, so como seguem:
NCRF 24 Trata dos designados acontecimentos aps a data de balano que sejam de ajustar, ou apenas de divulgar. Refere-se igualmente ao designado pressuposto da continuidade, explicitando o procedimento contabilstico a adoptar na circunstncia em que o rgo de gesto aps data do Balano verique que a mesma est em causa. POC + DC
Omissos.
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Acontecimento aps a data do Balano(66). Esta norma trata dos eventos (acontecimentos) que se vericam aps a data do Balano, mas durante o perodo em que as demonstraes nanceiras esto em preparao, e que se devem reectir nesse Balano. A norma distingue os acontecimentos que facultam informao acerca de condies existentes com referncia data do Balano, designados de acontecimentos aps a data do balano que do lugar a ajustamentos, daqueles que respeitam apenas ao perodo de relato nanceiro seguinte, designados de acontecimentos aps a data do balano que no do lugar a ajustamentos. Um outro aspecto tratado na norma relaciona-se com o ponto no tempo aps o qual se consideram que as demonstraes nanceiras esto concludas data de autorizao para emisso. Data de autorizao para emisso(67). A determinao da data de autorizao para emisso, i.e. a data em que as demonstraes nanceiras podem considerar-se legalmente autorizadas para emisso pelo rgo de gesto, indispensvel na denio de acontecimento aps a data do Balano. Os acontecimentos entre a data do Balano e a data de autorizao para emisso, so aqueles que devem analisar-se ao abrigo desta norma no sentido de aferir se induzem ajustamentos s demonstraes nanceiras ou no, e se so, ou no, objecto de divulgaes. Procurando conciliar este matria com o direito comercial, somos de opinio que a data de autorizao para emisso a que resulta da aplicao das regras do art. 65 do Cdigo das Sociedades Comerciais, acerca do dever de relatar a gesto e apresentar contas. Note-se que esta, a data de autorizao para emisso, no a data de aprovao em assembleia-geral, mas uma data necessariamente prvia, em que o rgo de gesto aprova para posterior disponibilizao as demonstraes nanceiras da entidade. A norma distingue os acontecimentos que originam ajustamentos dos acontecimentos que no originam ajustamentos de forma exemplicativa. Acontecimentos que originam ajustamentos. So os acontecimentos ps data de Balano que facultam evidncia de condies que j existiam a essa data ( data do
(66) Acontecimentos aps a data do balano: so aqueles acontecimentos, favorveis e desfavorveis, que ocorram entre a data do balano e a data em que as demonstraes nanceiras forem autorizadas para emisso, pelo rgo de gesto. Podem ser identicados dois tipos de acontecimentos: a) aqueles que proporcionem prova de condies que existiam data do balano (acontecimentos aps a data do balano que do lugar a ajustamentos); e b) aqueles que sejam indicativos de condies que surgiram aps a data do balano (acontecimentos aps a data do balano que no do lugar a ajustamentos). Incluem-se aqui os acontecimentos que ocorram aps o anncio pblico de resultados ou de outra informao nanceira seleccionada. (67) Data de autorizao para emisso das demonstraes nanceiras: a data a partir da qual as demonstraes nanceiras aprovadas pelo rgo de gesto se disponibilizam para conhecimento de terceiros ou, se aplicvel, dum conselho de superviso (constitudo unicamente por no-executivos).
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Balano), mas eram desconhecidas. Consequentemente, existindo essas condies aps a data do Balano, devem as mesmas originar ajustamentos nas demonstraes nanceiras, ou dito de outra forma, devem ser contabilizadas.
Exemplos(68): A resoluo, aps a data do balano, de um caso judicial que conrma que a entidade tinha uma obrigao presente data do balano. A entidade ajusta qualquer proviso anteriormente reconhecida relacionada com este caso judicial de acordo com a NCRF 21 - Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes ou reconhece uma nova proviso. A entidade no pode divulgar meramente um passivo contingente porque a resoluo proporciona provas adicionais que seriam consideradas de acordo com da NCRF 21. A recepo de informao aps a data do balano que indique que um activo estava em imparidade data do balano, ou que a quantia da perda por imparidade anteriormente reconhecida para esse activo necessita de ser ajustada, tal como ocorre, designadamente, nas seguintes situaes: i) a falncia de um cliente que ocorre aps a data do balano conrma, normalmente, que existia uma perda data do balano numa conta a receber comercial e que a entidade necessita de ajustar a respectiva quantia escriturada; e ii) a venda de inventrios aps a data do balano pode dar evidncia acerca do valor realizvel lquido data do balano. A determinao aps a data do balano do custo de activos comprados, ou os proventos de activos vendidos, antes da data do balano. A determinao aps a data do balano da quantia de participao no lucro ou de pagamentos de bnus, caso a entidade tivesse uma obrigao presente legal ou construtiva data do balano de fazer tais pagamentos em consequncia de acontecimentos antes dessa data (ver supletivamente a NCRF 28 Benefcios dos Empregados). A descoberta de fraudes ou erros que mostrem que as demonstraes nanceiras esto incorrectas.
Acontecimentos que no originam ajustamentos. So os acontecimentos ps data de Balano que facultam evidncia de condies que surgiram aps essa data, consequentemente estes acontecimentos reectem-se nas demonstraes nanceiras seguintes. No entanto, alguns desses acontecimentos so de uma importncia tal, que os mesmos devem ser divulgados, referindo-se a natureza do evento e uma estimativa do seu efeito nanceiro, ou uma indicao de que essa estimativa no pode ser realizada.
(68) Exemplos transcritos do 6 da NCRF 24.
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Exemplos(69): Uma importante concentrao de actividades empresariais aps a data do balano (a NCRF 14 - Concentraes de Actividades Empresariais exige divulgaes especcas em tais casos) ou a alienao de uma importante subsidiria. Anncio de um plano para descontinuar uma unidade operacional. Importantes compras de activos, classicao de activos como detidos para venda de acordo com a NCRF 8 - Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas, outras alienaes de activos, ou expropriao de activos importantes. A destruio por um incndio de uma importante instalao de produo. O anncio ou incio do processo de uma reestruturao importante. Alteraes anormalmente grandes em preos de activos ou taxas de cmbio. Alteraes nas taxas scais ou leis scais decretadas ou anunciadas, que tenham um efeito signicativo nos activos e passivos por impostos correntes e diferidos. Celebrar compromissos signicativos ou passivos contingentes, por exemplo, pela emisso de garantias signicativas. Iniciar litgios importantes que provenham unicamente de acontecimentos que ocorreram aps a data do balano.
A norma contm outras referncias, designadamente acerca da divulgao de distribuio de dividendos, e acerca da continuidade, que no nos parecem relevantes para efeito da anlise dos passivos. Divulgaes. Para alm das divulgaes dos acontecimentos aps a data do Balano no objecto de ajustamento, uma entidade deve divulgar a data em que as demonstraes nanceiras foram autorizadas para emisso e quem deu essa autorizao.
Exemplo: Polticas contabilsticas: Os eventos ocorridos aps a data do balano que proporcionem informao adicional sobre condies que existiam data do balano so reectidos nas demonstraes nanceiras. Os eventos ocorridos aps a data do balano que proporcionem informao sobre condies que ocorram aps a data do balano, se materiais, so divulgados no anexo s demonstraes nanceiras. Aprovao das Demonstraes Financeiras: As demonstraes nanceiras do exerccio ndo em 31 de Dezembro de n foram aprovadas pelo Conselho de Administrao em 27 de Fevereiro de n+1. Contudo as mesmas esto ainda sujeitas a aprovao pela Assembleia-Geral de Accionistas, nos termos da legislao comercial em vigor em Portugal.
(69) Exemplos transcritos do 19 da NCRF 24.
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13. Passivos por impostos diferidos

Normalizao. No normativo do IASB esta matria tratada na IAS 12 Impostos sobre o Rendimento, a qual originou a NCRF 25, com o mesmo ttulo. Diferenas entre SNC e POC/DC. No existem diferenas entre o normativo constante da Directriz contabilstica n. 28, e a NCRF 25, uma vez que a referida Directriz relativamente recente, e tal como a NCRF tambm se baseou na IAS 12. Codicao dos impostos diferidos
Activo 274 Impostos diferidos 2741 Activos por impostos diferidos Passivo 274 Impostos diferidos 2742 Passivos por impostos diferidos Capital prprio 58 Excedentes de revalorizao de activos xos tangveis e intangveis 581 Reavaliaes decorrentes de diplomas legais 5811 Antes de imposto sobre o rendimento 5812 Impostos diferidos 589 Outros excedentes 5891 Antes de imposto sobre o rendimento 5892 Impostos diferidos Rendimento 8122 Imposto diferido
Gasto 8122 Imposto diferido
A norma trata quer dos impostos correntes, quer dos impostos diferidos. Imposto corrente(70). O imposto corrente respeita ao imposto sobre o rendimento efectivamente a receber ou a pagar, sendo que a sua relevao contabilstica no regista qualquer alterao por fora desta norma.
Imposto Corrente Conta 241 (Saldo devedor) 2741 Activo Apresentao Activo corrente Estado e Outros Entes Pblicos Activo no corrente Activos por impostos diferidos Conta 241 (saldo credor) 2742 Passivo Apresentao Passivo corrente Estado e Outros Entes Pblicos Passivo no corrente Passivos por impostos diferidos
Diferido
(70) Imposto corrente: a quantia a pagar (a recuperar) de impostos sobre o rendimento respeitantes ao lucro tributvel (perda) tributvel de um perodo.
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Diferentes objectivos da contabilidade e da scalidade. A contabilidade, atravs das demonstraes nanceiras, tem como objecto proporcionar informao aos seus utilizadores acerca da posio nanceira, alteraes na posio nanceira e desempenho. Por outro lado, a scalidade empresarial, designadamente o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, tem como objectivo, entre outros, a cobrana de receitas. Concomitantemente, apesar de se vericar uma dependncia da scalidade face contabilidade, essa dependncia parcial, pois a scalidade contm as suas prprias regras decorrentes de um objectivo distinto do da contabilidade. Para efeito de imposto sobre o rendimento, as diferenas entre a contabilidade e scalidade, podem ser no passveis de compensao, designadas de diferenas permanentes ou denitivas, ou passveis de compensao noutros perodos de relato, diferenas temporrias. A norma adopta a ptica de balano, associada na literatura anglo-saxnica ao liability method. De acordo com esta ptica, a preocupao principal a de apresentar os activos e passivos baseados no esperado impacto scal de futuras reverses. Da multiplicao do agregado das referidas diferenas temporrias no revertidas, incluindo as geradas no prprio perodo, pela taxa de imposto que se espera em vigor no futuro determinam-se os impostos diferidos a constar do Balano. A diferena entre esta quantia e a mesma quantia no incio do exerccio, representa o gasto ou ganho do imposto diferido a relevar na demonstrao dos resultados. Do referido resulta, que o aspecto bsico essencial no que concerne aos impostos diferidos o de quanticar as diferenas temporrias. Para melhor percepo deste conceito, imperativo que previamente se distingam das diferenas permanentes. Diferenas permanentes versus diferenas temporrias(71). Algumas transaces e eventos apresentam diferentes implicaes contabilsticas e scais. Em muitos desses casos essas diferenas relacionam-se com o perodo em que so reconhecidos os gastos e os rendimentos. Exemplos, dessas diferenas temporrias so os ajustamentos de clientes, as provises para processos judiciais, as reavaliaes, entre outras. Para identicar essas diferenas h que analisar o Balano da entidade numa ptica contabilstica e numa ptica scal, vericando se a base tributvel(72) de um activo e de um passivo, diferente da quantia escriturada. A base tributvel representa a quantia scalmente relevante de um activo ou de um passivo, pois a quantia relevante para efeitos de tributao aquando da realizao do activo ou da liquidao do passivo.
(71) Diferenas temporrias: so diferenas entre a quantia escriturada de um activo ou de um passivo no balano e a sua base de tributao. (72) Base scal de um activo ou de um passivo: a quantia atribuda a esse activo ou passivo para ns scais.
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Exemplos: Emprstimo concedido: Um emprstimo concedido est registado por 130.000 u.m.. Dado que o reembolso no tem quaisquer consequncias scais, a base tributvel de 130.000 u.m., no havendo qualquer diferena entre a quantia escriturada e a base tributvel. Crditos sobre clientes: Existem crditos sobre clientes no valor de 120.000 u.m., correspondentes a vendas j integradas no resultado scal. Uma vez que a realizao do crdito se presume como certa, a sua base tributvel igualmente de 120.000 u.m. Crditos sobre clientes ajustados: Suponha-se, que est constitudo um ajustamento para clientes, no valor de 100.000 u.m., da qual foi apenas aceite scalmente, por fora da aplicao do critrio da mora, a importncia de 25.000 u.m.. A base tributvel deste activo de 25.000 u.m., enquanto a quantia escriturada de 100.000 u.m.. Logo a diferena temporria de 75.000 u.m., e ser dedutvel no futuro, pois na medida em que o ajustamento for scalmente aceite, o mesmo implicar uma reduo do encargo de imposto. Terreno reavaliado: Um terreno adquirido por 100.000 u.m. foi revalorizado (revalorizao livre) para 150.000 u.m.. Apesar da quantia escriturada ser de 150.000 u.m. a base tributvel de 100.000 u.m. (negligenciando o coeciente de desvalorizao monetria). Pelo que existe uma diferena temporria de 50.000 u.m., que ser tributada no futuro quando o terreno for alienado, logo constitui uma diferena temporria tributvel. Emprstimo a pagar: Existe um emprstimo a pagar registado por 750.000 u.m.. O reembolso do emprstimo no tem consequncias tributveis. A base tributvel do emprstimo de 750.000 u.m. Proviso para outros riscos e encargos: Foi constituda uma proviso para outros riscos e encargos no valor de 100.000 u.m.. A base tributvel da proviso de 0 u.m..
Estas diferenas temporrias tendem para a extino, pois com o decurso do tempo, a base tributvel tende a ser idntica quantia escriturada. Estas diferenas podem ser dedutveis(73), ou tributveis(74), consoante resultem, respectivamente, em menos ou mais encargo scal futuro.
(73) Diferenas temporrias dedutveis: so diferenas temporrias de que resultam quantias que so dedutveis na determinao do lucro tributvel (perda scal) de perodos futuros quando a quantia escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada. (74) Diferenas temporrias tributveis: so diferenas temporrias de que resultam quantias tributveis na determinao do lucro tributvel (perda scal) de perodos futuros quando a quantia escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada; ou
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As diferenas dedutveis so susceptveis de originar activos por impostos diferidos(75), enquanto as tributveis so susceptveis de originar passivos por impostos diferidos(76). Existem outras circunstncias que originam activos por impostos diferidos, tais como o reporte de perdas scais no utilizadas e reporte de crditos tributveis no utilizados, as quais no so objecto de anlise mais detalhada, porquanto o objectivo deste documento o tratamento dos passivos. Em suma:
Conceito Diferena Temporria Explicao Diferena entre a base scal e a quantia escriturada, i.e. diferena entre a quantia scalmente aceite e a quantia contabilizada de um activo ou de um passivo. Com o decurso do tempo a base scal e a quantia escriturada tendem a igualar-se revertendo-se e diferena temporria. Dedutveis Tipos de Diferenas Temporrias Comportam uma expectativa de que o encargo scal futuro seja menor. Originam activos por impostos diferidos Tributveis Comportam uma expectativa de que o encargo scal futuro seja maior. Originam passivos por impostos diferidos
Implicao em termos de activos ou passivos por impostos diferidos
(75) Activos por impostos diferidos: so as quantias de impostos sobre o rendimento recuperveis em perodos futuros respeitantes a: a) diferenas temporrias dedutveis; b) reporte de perdas scais no utilizadas; e c) reporte de crditos tributveis no utilizados. (76) Passivos por impostos diferidos: so as quantias de impostos sobre o rendimento pagveis em perodos futuros com respeito a diferenas temporrias tributveis.
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Exemplo de diferena temporria dedutvel: Admitindo ainda o exemplo anterior, em que se admitia que est constitudo um ajustamento para clientes, no valor de 100.000 u.m., do qual foi apenas aceite scalmente por fora da aplicao do critrio da mora, a importncia de 25.000 u.m.. A base tributvel deste activo de 25.000 u.m., enquanto a quantia escriturada de 100.000 u.m.. Logo a diferena temporria de 75.000 u.m., e ser dedutvel, pois na medida em que o ajustamento for scalmente aceite, o mesmo implicar uma reduo do encargo de imposto. No exerccio seguinte (n+1), pela aplicao do referido critrio da mora, so j scalmente dedutveis mais 50% do saldo, pelo que a base tributvel nesse exerccio ser de 75.000 u.m. = 25% x 100.000 + 50% x 100.000. Logo, a quantia scalmente aceite aumentou, pelo que a diferena temporria foi revertida. Por m, no terceiro exerccio j decorreram mais de 24 meses, pelo que a base tributvel ser de 100.000 u.m. e logo a diferena temporria foi toda revertida. Portanto, o tratamento contabilstico e scal conduzem aos mesmos resultados, mas em momentos diferentes do tempo, da a diferena ser temporria.
Exemplo de diferena temporria tributvel (revalorizao): Admitindo ainda o exemplo anterior do terreno adquirido por 100.000 u.m. e que foi revalorizado (revalorizao livre) para 150.000 u.m.. Apesar da quantia escritura ser de 150.000 u.m. a base tributvel de 100.000 u.m. (negligenciando o coeciente de desvalorizao monetria). Pelo que existe uma diferena temporria de 50.000 u.m., que ser tributada no futuro quando o terreno foi alienado, logo constitui uma diferena temporria tributvel. Contudo, do ponto de vista scal, e admitindo que o activo realizado pela alienao, ento a base tributvel ter em considerao o efeito da inao acumulada, reectido nos coecientes de actualizao monetria (que admita-se so os seguintes: 1,01 para n; 1,01 para n+1 e 1,02 para n+2). Desta forma, a base tributvel aumentada anualmente, revertendo a diferena temporria em quantia idntica.
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Activos escriturados ao justo valor. O exemplicado acima, virtude das diversas circunstncias em que os activos se registam ao justo valor, vericar-se- com maior frequncia com a adopo das NCRF, uma vez que estas permitem que certos activos sejam relevados pelo justo valor ou sejam revalorizados, tal como se verica para os Activos Fixos Tangveis, os Activos Intangveis, alguns Instrumentos Financeiros e para as Propriedades de Investimento. A mensurao de um activo pelo seu justo valor no afecta o lucro tributvel no perodo em que efectuada a mensurao ao justo valor, pelo que a base scal do activo no ajustada. Quando esse justo valor se tornar efectivo pela alienao do activo, o ganho resultante dessa operao ser tributado, pelo que haver que determinar a diferena temporria entre a quantia de um activo ao seu justo valor e a sua base scal, relevando o respectivo passivo ou activo por impostos diferidos.
Exemplo de diferena temporria tributvel originada por aplicao do justo valor: Admita-se que uma entidade detentora de uma propriedade de investimento adquirida por 100.000 u.m.. O procedimento contabilstico de referncia para estes activos o designado modelo do justo valor, de acordo com o qual data de cada Balano determinado o justo valor do activo, sendo a diferena entre o mesmo e a quantia previamente escriturada registada em resultados. Admita-se ento que data de Balano essa propriedade de investimento apresenta um justo valor de 120.000 u.m.. A diferena entre a quantia registada e o justo valor de 20.000 u.m. que deve ser debitado na propriedade de investimento por contrapartida de resultados do perodo.
Apesar da quantia escritura da propriedade de investimento passar a ser de 120.000 u.m. a base tributvel de 100.000 u.m. (negligenciando o coeciente de desvalorizao monetria). Pelo que existe uma diferena temporria de 20.000 u.m., que ser tributada no futuro quando o terreno foi alienado, logo constitui uma diferena temporria tributvel. Contudo, conforme referido no caso anterior, do ponto de vista scal, e admitindo que o activo realizado pela alienao, ento a base tributvel ter em considerao o efeito da inao acumulada, reectido nos coecientes de actualizao monetria (que admita-se so os seguintes). Desta forma, a base tributvel aumentada anualmente, revertendo a diferena temporria em quantia idntica.
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Outras circunstncias potencialmente geradoras de diferenas temporrias: i) na concentrao de actividades empresariais; ii) goodwill resultante de uma concentrao de actividades empresariais; iii) aquando da aplicao do mtodo da equivalncia a participaes nanceiras em associadas, subsidirias ou a interesses em empreendimentos conjuntos. Sobre este ltimo ponto, dada a sua especicidade, no ser tratado neste manual. Numa concentrao de actividades empresariais, por exemplo, numa fuso simples, se a quantia despendida para realizar a operao, quantia designada como custo da concentrao, for superior aos activos lquidos de passivos incorporados, ento a diferena imputada aos activos identicveis adquiridos e os passivos assumidos pelos seus justos valores. Mas essa imputao no scalmente admissvel. Por exemplo, se a quantia de um activo aumentada para o seu justo valor, mas a base scal do activo se mantm ao custo, da resulta uma diferena temporria tributvel que origina um passivo por impostos diferidos. O passivo por impostos diferidos resultante desta situao contabilizado por contrapartida do goodwill. A diferena entre o custo da aquisio, e os activos lquidos de passivos ao justo valor, se devedora, constitui o designado goodwill. A reduo do goodwill por amortizao, ou por imparidade, no constitui um gasto scalmente dedutvel, pelo que o goodwill tem uma base scal de zero. A diferena entre a quantia contabilizada de goodwill e a sua base scal constitui uma diferena temporria tributvel. A norma probe a contabilizao do eventual passivo por impostos diferidos decorrente da diferena temporria tributvel originada pelo goodwill. Mensurao dos activos e passivos por impostos diferidos. O procedimento a adoptar para identicar e reconhecer os impostos diferidos envolve as fases seguintes: i. identicar e quanticar todas as diferenas temporrias data do Balano; ii. segregar as diferenas temporrias em tributveis e dedutveis; e iii. mensurar o efeito scal das diferenas temporrias tributveis e dedutveis multiplicando a expectvel taxa de imposto data da reverso. No caso das diferenas temporrias dedutveis, ainda necessrio, recolher evidncia de so altamente provveis, nica circunstncia em que se permite o seu reconhecimento. Taxas. Admitindo que esto quanticadas as diferenas temporrias haver que determinar as taxas aplicveis. Os activos e passivos por impostos diferidos so mensurados pelas taxas de imposto que se espera sejam aplicveis no perodo de reverso da diferena temporria, desde que aprovadas data do balano. Regressemos ao exemplo da diferena temporria tributvel resultante de uma revalorizao:
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Exemplo de diferena temporria tributvel (revalorizao): Admitindo ento a diferena temporria tributvel abaixo:
O clculo dos impostos diferidos e respectiva reverso, considerando uma taxa expectvel de 25% como segue:
Os registos a efectuar em cada um dos exerccios, relativos quer ao aumento, quer s reverses so os seguintes: Pela revalorizao:
Anualmente pelas reverses:
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Note-se que as quantias acima so relevadas numa subconta apropriada da conta de Excedentes de revalorizao (conta de capital prprio). Capital prprio. A norma exige que se contabilize as consequncias scais dos eventos econmicos de forma idntica aos prprios eventos. O efeito scal de eventos reconhecidos nos resultados reconhecido nos resultados. Eventos reconhecidos directamente no capital prprio (tal como sucede com a revalorizao) apresentam o efeito scal tambm no capital prprio. Por este motivo, e a ttulo de exemplo, no caso de aplicao do justo valor s propriedades de investimento, o imposto diferido registado em resultados:
Exemplo de diferena temporria tributvel originada por aplicao do justo valor: Admitindo ento a diferena temporria tributvel abaixo:
O clculo dos impostos diferidos e respectiva reverso, considerando uma taxa expectvel de 25% seria como segue:
Os registos a efectuar em cada um dos exerccios, relativos quer ao aumento, quer s reverses so os seguintes: Pela aplicao do justo valor:
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Anualmente pela reverso:
Desconto nanceiro de activos e passivos por impostos diferidos. O desconto de activos e passivos por impostos diferidos para o seu valor presente no permitido, com a justicao de que impraticvel ou complexa a antecipao pormenorizada do momento em que vai ocorrer a reverso de cada diferena temporria. Apresentao. A apresentao de activos e passivos por impostos diferidos como activos ou passivos correntes proibida pela norma. Os activos e passivos por impostos correntes devem ser compensados nas demonstraes nanceiras se a entidade i) tiver um direito legalmente executvel para compensar quantias reconhecidas; e ii)pretender liquidar numa base lquida, ou realizar o activo e liquidar simultaneamente o passivo. Uma entidade tem o direito legalmente executvel para compensar activos e passivos por impostos diferidos quando eles se relacionem com impostos sobre o rendimento lanados pela mesma autoridade scal e esta autoridade permita que a entidade faa ou receba um nico pagamento lquido. Divulgao. As divulgaes exigidas por esta norma so relativamente extensas e tm como objectivo facultar informao acerca da relao entre o resultado contabilstico antes de impostos e os relacionados efeitos dos impostos, bem como auxiliar a prever os futuros cash in e out ows relacionados com activos e passivos por impostos reconhecidos nas demonstraes nanceiras. Dada a extenso das divulgaes sugerimos a leitura da prpria norma. Exemplos de divulgaes
Exemplo 1 Polticas contabilsticas Os impostos diferidos referem-se a diferenas temporrias entre os montantes dos activos e dos passivos para efeitos de registo contabilstico e os respectivos montantes para efeitos de tributao, bem como os resultantes de benefcios scais obtidos e de diferenas temporrias entre o resultado scal e contabilstico. Os activos e passivos por impostos diferidos so calculados e periodicamente avaliados utilizandose as taxas de tributao que se espera estarem em vigor data da reverso das diferenas temporrias.
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Resumo dos registos contabilsticos *

Situao Pela revalorizao: Registo
Anualmente pelas reverses: REVALORIZAO
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Pela aplicao do justo valor:
APLICAO DO JUSTO VALOR [AUMENTO]
Anualmente, pela reverso:
* - este mapa no inclui os registos contabilsticos de todas as situaes passveis de originar passivos por impostos diferidos.
14. Activos Fixos Tangveis e Activos Intangveis

Por entendermos que o tratamento de activos xos tangveis e activos intangveis no reconhece particulares diferenas a nvel conceptual, optmos pela explicao conjunta das duas normas, efectuando ressalvas especcas para o tratamento de casos particulares da norma de activos intangveis. Normalizao: No normativo do IASB a matria de activos xos tangveis tratada pela IAS 16 sob o mesmo ttulo, sendo os activos intangveis tratados pela IAS 38, tambm com o mesmo ttulo. Diferenas entre SNC e POC/DC: as principais diferenas entre estas NCRF e o normativo at aqui aplicvel, so como seguem:
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NCRF 7 Trata a matria dos activos tangveis, contendo um conjunto completo de regras quanto ao reconhecimento, mensurao e divulgao. Explica ainda como proceder quanto a alteraes de critrios de mensurao, remetendo o tratamento da imparidade para a norma respectiva. NCRF 6 Trata a matria dos activos intangveis, contendo um conjunto completo de regras quanto ao reconhecimento, mensurao e divulgao. Explica ainda como proceder quanto a alteraes de critrios de mensurao e ao tratamento de intangveis com vida til indenida. Remete o tratamento da imparidade para a norma respectiva. POC + DC Critrios valorimtricos para imobilizaes, captulo 5.4 do POC, notas explicativas s contas 42 e notas 10 a 14 do ABDR. Directriz contabilstica 16, sobre a reavaliao de activos imobilizados tangveis. POC + DC Critrios valorimtricos para imobilizaes, captulo 5.4 do POC, notas explicativas s contas 43 e notas 8 a 10 do ABDR. Directrizes contabilsticas 7 e 12, sobre a contabilizao de despesas de investigao e de desenvolvimento e sobre o conceito contabilstico de trespasse, respectivamente.
Codicao. As contas a utilizar para relevar os activos xos tangveis e intangveis so as seguintes:
Activo 43 Activos xos tangveis 431 Terrenos e recursos naturais 432 Edifcios e outras construes 433 Equipamento bsico 434 Equipamento de transporte 435 Equipamento administrativo 436 Equipamentos biolgicos 437 Outros activos xos tangveis 438 Depreciaes acumuladas 439 Perdas por imparidade acumuladas 44 Activos intangveis 441 Goodwill 442 Projectos de desenvolvimento 443 Programas de computador 444 Propriedade industrial ... ... 446 Outros activos intangveis 448 Amortizaes acumuladas 449 Perdas por imparidade acumuladas 58 Capital prprio Excedentes de revalorizao de activos xos tangveis e intangveis
581 Reavaliaes decorrentes de diplomas legais
5811 Antes de imposto sobre o rendimento 5812 Impostos diferidos 589 Outros excedentes
5891 Antes de imposto sobre o rendimento 5892 Impostos diferidos
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Gasto Gastos de depreciao e de amortizao 641 Propriedades de investimento 642 Activos xos tangveis 643 Activos intangveis. Perdas por imparidade 651 Em dvidas a receber 6511 Clientes 6512 Outros devedores 652 Em inventrios 653 Em investimentos nanceiros 654 Em propriedades de investimento 655 Em activos xos tangveis 656 Em activos intangveis 657 Em investimentos em curso 658 Em activos no correntes detidos para venda Outros gastos e perdas 687 Gastos e perdas em investimentos no nanceiros 6871 Alienaes 6872 Sinistros 6873 Abates 6874 Gastos em propriedades de investimento 6878 Outros gastos e perdas Rendimento 76 Reverses
64
65
68
761 De depreciaes e de amortizaes 7611 Propriedades de investimento 7612 Activos xos tangveis 7613 Activos intangveis 762 De perdas por imparidade 7621 Em dvidas a receber 76211 Clientes 76212 Outros devedores 7622 Em inventrios 7623 Em investimentos nanceiros 7624 Em propriedades de investimento 7625 Em activos xos tangveis 7626 Em activos intangveis 7627 Em investimentos em curso 7628 Em activos no correntes detidos para venda 78 Outros rendimentos e ganhos 787 Rendimentos e ganhos em investimentos no nanceiro 7871 Alienaes 7872 Sinistros 7873 Rendas e outros rendimentos em propriedades de investimento 7878 Outros rendimentos e ganhos
Denio de activos xos tangveis: so activos tangveis os que sejam detidos para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios, para arrendamento a outros, ou para ns administrativos e se espera que sejam usados durante mais do que um perodo. Em substncia pode-se armar que os at aqui denominados de imobilizado corpreo na terminologia POC, passam a gurar como activos xos tangveis. Denio de activos intangveis: so activos no monetrios identicveis sem substncia fsica. Neste caso estamos na presena do anterior imobilizado incorpreo. Como diferenas substanciais temos os casos das despesas de instalao e das despesas com investigao, que por no cumprirem a denio de activo prevista na estrutura conceptual ou por no cumprirem os critrios de reconhecimento, no possvel a sua considerao enquanto activo, sendo gastos do perodo em que ocorram.
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O seu reconhecimento e mensurao no assumem particulares diferenas face ao que at aqui tem vindo a ser utilizado no nosso normativo. Continuam a existir dois mtodos para a sua valorizao, o do custo e o da revalorizao (nossa antiga reavaliao) a efectuar em moldes semelhantes ao at aqui. A depreciao (amortizao) continua a ser efectuada atravs do mtodo indirecto, mas com a diferena de ser em subconta da mesma conta. ainda introduzido o conceito de imparidade, que atravs de termos e metodologias diferentes ns denominvamos de amortizaes extraordinrias. Analisemos agora a norma passo a passo, tentando resumir o mais possvel a mesma e procurando que a linguagem seja clara e perceptvel. 14.1. Activos tangiveis 14.1.1. O reconhecimento Nesta rea importa referir que tipo de bens se pode registar enquanto activo tangvel. Um bem deve ser reconhecido como activo xo tangvel caso cumpra as denies de activo previstas na estrutura conceptual, ou seja, se e apenas se, for provvel que futuros benefcios econmicos associados a este uam para a entidade, e o seu custo for mensurado avelmente. O valor de custo a escriturar a quantia paga ou o justo valor(77) de outra retribuio dada para adquirir um activo no momento da sua aquisio ou construo. Pode a agregao de itens individualmente insignicantes, tais como moldes ou ferramentas, ser adequada e aplicarem-se os critrios de mensurao ao todo, tal como em termos individuais. A agregao de bens apenas possvel se forem renovados com frequncia, sejam individualmente por si s irrelevantes no seu valor e tenham uma vida til no limite at 3 anos. Dispndios subsequentes Os valores dispendidos posteriormente relacionados com um activo xo tangvel, que tenha j sido reconhecido, devem ser incrementados quantia escriturada do activo quando for previsvel que benefcios econmicos futuros excedam o desempenho original previsto do activo existente, e estes revertam para a entidade. Exemplos de situaes que resultam em incremento de benefcios econmicos
(77) Como denio de justo valor, sabemos que a quantia pela qual um activo pode ser trocado ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transaco em que no exista relacionamento entre elas, conceito em utilizao desde a publicao da Directriz Contabilstica n. 1/91, de 8 de Agosto.
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futuros podem ser a modicao de um bem para prolongar a sua vida til e a sua capacidade, a actualizao de um bem visando uma melhoria da produo ou a adopo de processos produtivos que reduzam os custos operacionais anteriores. Outros valores posteriormente dispendidos que no tenham reexo ao nvel dos benefcios econmicos futuros associados ao bem, devem ser reconhecidos como um gasto no perodo em que sejam incorridos, como por exemplo reparaes ou manuteno e a assistncia ou reviso corrente. 14.1.2. A Mensurao 14.1.2.1. Mensurao inicial Um activo xo tangvel deve ser mensurado pelo seu custo, no seu reconhecimento inicial. O custo de tais itens no difere do at aqui utilizado no nosso normativo e compreende alm do preo, todos os valores associados respectiva compra em que a entidade tenha incorrido, valores associados colocao do activo em condies de operar e estimativa de desmantelamento e remoo do bem, caso aplicvel. Como custos directamente atribuveis podemos ter custos com o pessoal inerentes construo do bem, com a preparao do local, de montagem do bem, custos de testes de funcionamento e honorrios. Os custos de inspeces importantes e imprescindveis tambm devem ser atribuveis ao bem. No so custos a incorporar num activo xo tangvel, por exemplo os de abertura de instalaes, publicidade e promoo de novos produtos, formao de pessoal e custos de administrao.
Exemplo: Uma entidade portuguesa adquiriu uma mquina industrial na China, que substituir uma antiga sem actividade, atravs de um importador, no valor de 100.000 u.m., tendo por custos de transporte liquidado adicionalmente 20.000 u.m., encargos diversos de importao 4.200 u.m. e despesas de deslocao China para fecho do negcio de 4.500 u.m.. Adicionalmente foram ainda liquidados 3.200 u.m. de formao do pessoal para operar com a nova mquina. Qual o custo inicial do activo xo tangvel: O valor a reconhecer como AFT de 124.200 u.m.. Tudo o restante so gastos do perodo, incluindo os valores de formao do pessoal (em situaes concretas ser possvel que a formao especica para operar com determinada mquina, pela suas caractersticas nicas e necessrias possam ser custo do bem, o que no se considerou neste exemplo).
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Assim que o respectivo activo esteja em condies de poder operar, deve terminar o reconhecimento de custos no mesmo. Os custos incorridos na utilizao ou reinstalao de um bem(78) no so includos na sua quantia escriturada. Por outro lado, rendimentos ou gastos obtidos ou incorridos com o activo xo tangvel, enquanto este est a ser preparado, devem ser reconhecidos em resultados quando incorridos.(79) Activo construdo pela prpria entidade No caso de activos construdos pela prpria entidade, determina-se o seu valor usando os mesmos princpios quanto a um activo adquirido, pelo que lucros internos ou o custo de quantias anormais de materiais ou de outros recursos usados em desperdcio no so de incluir no custo do activo. importante no esquecer que a NCRF 10 Custos de Emprstimos Obtidos estabelece critrios para o reconhecimento do juro como componente da quantia escriturada de um activo xo tangvel construdo pela prpria entidade. Outras componentes do custo Quando o pagamento de um activo xo tangvel seja diferido para alm das condies normais de crdito, o seu custo equivalente ao preo a dinheiro, a no ser que esse juro seja reconhecido na quantia escriturada de acordo com o tratamento alternativo permitido na NCRF 10 Custos de Emprstimos Obtidos. No esquecer que PAGAMENTOS = PREO + JUROS e que ACTIVO = PREO. Troca de activos Os bens do activo xo tangvel podem ser adquiridos em troca de um activo ou activos no monetrios. O activo recebido deve ser mensurado pelo justo valor mais ou menos qualquer quantia em dinheiro ou equivalente transferida. Caso o justo valor no seja possvel apurar, o seu custo mensurado pela quantia escriturada do activo cedido. 14.1.2.2. Mensurao aps reconhecimento Uma entidade deve escolher ou o modelo de custo ou o modelo de revalorizao como sua poltica contabilstica para determinar o valor a escriturar e deve aplicar essa poltica a uma classe(80) inteira de activos xos tangveis.
(78) Como exemplo temos perdas operacionais iniciais ou de reorganizao da entidade. (79) A norma refere como exemplo, rendimentos obtidos atravs do uso temporrio de um terreno para a construo de um edifcio, por um parque de estacionamento, at a construo ter incio. (80) Uma classe do activo xo tangvel um agrupamento de activos de natureza e uso semelhantes nas operaes de uma entidade. Como exemplos de classes temos, terrenos, terrenos e edifcios, maquinaria, navios, equipamento de escritrio.
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14.1.2.2.1. Modelo do custo O modelo do custo prev que o activo seja registado pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas. 14.1.2.2.2. Modelo de revalorizao Aps o primeiro registo do activo ao custo, caso exista possibilidade de determinar com abilidade o justo valor do activo xo tangvel, este deve ser escriturado por uma quantia revalorizada. Esta quantia revalorizada deve ser entendida pelo justo valor data, menos qualquer depreciao acumulada subsequente e perdas por imparidade acumuladas subsequentes. A periodicidade das revalorizaes deve ser assegurada para que a quantia expressa no balano no distora a sua leitura. Assim, em determinadas situaes pode ser aconselhvel que estas valorizaes e suas evidncias sejam anualmente efectuadas. Tal depender da volatilidade do justo valor dos respectivos bens. Para o caso de terrenos e edifcios, o justo valor deve ser determinado por avaliadores prossionalmente qualicados e independentes, tendo por base o mercado existente. Para instalaes e equipamentos determinado por avaliao. Para determinados itens que pela sua especicidade no se consiga aplicar o mercado do justo valor, no se pode utilizar o mtodo de revalorizao. Na revalorizao de um bem, a depreciao acumulada data pode ser tratada de duas formas: 1 - Ajustando proporcionalmente a quantia bruta e as depreciaes, para que o valor liquido espelhe o novo valor revalorizado do activo (reexpresso da depreciao acumulada), ou 2 Eliminando o valor de depreciao, para que o valor a expressar no balano seja o valor revalorizado do activo.
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Exemplo: Uma entidade detm uma mquina mensurada por 100.000 u.m. (valor bruto), e 20.000 u.m. de depreciaes acumuladas (anuais de 10.000 u.m.). Vida til adicional de 8 anos e a revalorizao do bem indica que o bem deve passar a estar registado por 120.000 u.m.. Ignore-se impostos diferidos. Utilize os mtodos indicados em 1 e em 2 acima, para reexpresso dos novos valores a indicar contabilisticamente: 1)
433 100.000 24.000 1) 58X 20.000 1) 438 20.000 4.000 1)
2)
433 100.000 40.000 2) 20.000 - 1 ) 58X 40.000 2) 20.000 1) 438 20.000
Exemplo: A empresa adquiriu em Janeiro de 2010 um equipamento com as seguintes caractersticas a) Valor de aquisio: 1.000.000 euros; b) Vida til prevista no incio de 2010: 10 anos; c) Justo valor em 31.12.2010: 950.000 euros; d) Vida til prevista no incio de 2011: 8 anos; e) Inexistncia de valor residual. Pretende-se que identique o procedimento contabilstico a adoptar no nal de 2010 e no nal de 2011 assumindo a utilizao do modelo de revalorizao. 31.12.2010 31.12.2010 Depreciao do ano de 2010 Revalorizao no nal de 2010 - 1) 642 438 433 31.12.2011 31.12.2011 Depreciao do ano de 2011 Transf. De Parte do excedente de reval. 642 58X 438 433 58X 438 56 100.000 100.000 50.000 118.750 6.250
1) Utilizou-se o mtodo em que se elimina o valor de depreciao, para que o valor a expressar no balano seja o valor revalorizado do activo e ignorou-se impostos diferidos.
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Se um activo xo tangvel for revalorizado, toda a classe qual pertena deve ser revalorizada, com referncia mesma data ou datas prximas para que no se distoram os valores dos bens da mesma classe. Se a quantia escriturada de um activo for aumentada como resultado de uma revalorizao, o aumento deve ser creditado directamente no capital prprio na conta de excedente de revalorizao. Caso este aumento reverta um decrscimo de revalorizao do mesmo activo previamente reconhecido nos resultados, deve ser reconhecido nos resultados at ao ponto em que se reverta esse mesmo decrscimo (ou seja, a reverso do registo inicial de imparidade). Se a quantia escriturada de um activo for diminuda como resultado de uma revalorizao, at ao ponto de qualquer saldo de crdito existente no excedente de revalorizao com respeito a esse activo, a diminuio deve ser debitada directamente ao capital prprio, sendo a restante reconhecida em resultados. O excedente de revalorizao includo no capital prprio com respeito a um activo xo tangvel pode ser transferido quando o activo for desreconhecido (na totalidade), ou pelo seu uso (na parte proporcional), directamente para resultados transitados, sem afectar resultados, tal como j previsto no nosso normativo actual (DC 16). Exemplicando temos:
Os efeitos dos impostos sobre o rendimento, se os houver, resultantes da revalorizao do activo xo tangvel so reconhecidos e divulgados de acordo com a NCRF 25 - Impostos sobre o Rendimento.
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14.1.2.3. Depreciao A depreciao de cada activo xo tangvel deve ser por partes, sempre que o seu custo seja signicativo face ao todo. Exemplicando temos a depreciao de partes de uma aeronave que tenham vidas teis e valores substancialmente diferentes, faz sentido depreciar em tempos e mtodos eventualmente diferentes. Pelo inverso pode-se exemplicar uma viatura ligeira de passeiros, separando os pneus do restante veculo. Os pneus pelo seu valor, apesar de terem uma vida til diferente das restantes componentes do veculo, no justicam a sua segregao do restante. A agregao de partes que tenham mtodo de depreciao e vida til semelhante possvel, facilitando o tratamento contabilstico. O gasto de depreciao em cada perodo deve ser reconhecido nos resultados a menos que seja includo na quantia escriturada de um outro activo(81). Quantia deprecivel e perodo de depreciao A quantia deprecivel de um activo deve ser imputada numa base sistemtica durante a sua vida til, expurgando o seu valor residual (valor que se espera realizar na alienao do bem aps nal da sua vida til e aps a utilizao do mesmo). Este valor residual, o qual no depreciado, pode por vezes ser perfeitamente imaterial e insignicante no clculo do valor a depreciar. As alteraes decorrentes da anlise efectuada anualmente vida til e ao valor residual de cada bem, devem ser contabilizadas de acordo com a NCRF 4 - Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros. A depreciao de um bem reecte o desgaste do mesmo pela sua utilizao, pelo que esta sempre efectuada, independentemente do valor do bem, como forma de ajustamento pelo seu uso. O incio da depreciao de um bem do activo comea quando estiver disponvel para uso e nas condies apropriadas para o seu uso e deve cessar quando for desreconhecido ou quando o activo for classicado como detido para venda(82), na data que ocorrer mais cedo. Mesmo que o bem seja retirado de uso a depreciao de efectuar, tendo em conta os mtodos utilizados. Na determinao da vida til de um bem deve ser tido em conta o uso esperado
(81) Por exemplo, a depreciao de instalaes e equipamento de fabrico includa nos custos de converso de inventrios ou a depreciao de activos xos tangveis usados para actividades de desenvolvimento, pode ser includa no custo de um activo intangvel. (82) De acordo com a NCRF 8 Activos no Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas
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e o desgaste esperado do mesmo, a possvel obsolescncia, limites legais do seu uso e eventuais alteraes na procura. A vida til de um activo pode ser mais curta do que a sua vida econmica, atendendo estimativa efectuada em funo da experincia da entidade com a utilizao de activos semelhantes. Os terrenos e edifcios so activos separveis e so contabilizados separadamente, mesmo quando sejam adquiridos em conjunto. Os terrenos tm uma vida til ilimitada, no sendo depreciados (excepo feita para pedreiras ou aterros). Mtodo de depreciao O mtodo de depreciao a usar deve estar directamente ligado ao reconhecimento dos benefcios econmicos futuros que estejam associados ao activo a depreciar, devendo ser aplicado consistentemente. Caso exista alguma alterao signicativa na utilizao do bem, associado aos benefcios econmicos futuros, h que alterar o mtodo, seguindo a NCRF 4. Existem vrios mtodos de depreciao, onde se incluem o da linha recta (dbito constante pelo numero de anos esperado), do saldo decrescente (dbito decrescente) e o das unidades de produo (baseado no uso/produo esperado), devendo ser escolhido o que melhor se adequa ao modelo esperado de consumo dos futuros benefcios econmicos associados a esse activo.
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Uma empresa adquiriu no incio do ano 2010 um equipamento por 2.500.000 u.m. tendo estimado uma vida til de 10 anos e optado por utilizar o mtodo da linha recta na determinao da depreciao. Este equipamento tem de ser sujeito a uma operao de inspeco importante de quatro em quatro anos. No nal de 2010 esta empresa tinha como expectativa vir a gastar 100.000 u.m. com a inspeco a realizar no nal de 2013. No nal de 2013, esta empresa realizou a referida inspeco, tendo suportado um custo no valor de 100.000 u.m.. Determine o valor da depreciao a reconhecer nos anos 2010, 2011, 2012 e 2013 e identique o procedimento contabilstico a adoptar no nal do ano 2013 quando se realizar a referida inspeco. O valor da depreciao dos anos 2010, 2011, 2012 e 2013 corresponde a 265.000 u.m. ((2.500.000-100.000)/10+100.000/4) No nal do ano 2013 a empresa limita-se a reconhecer o custo suportado com a inspeco como parte integrante dos AFT, uma vez que o valor contabilstico da primeira inspeco cujo custo estava implcito no preo de aquisio do equipamento j assume um valor nulo.
Ou seja, o equipamento depreciado em 10 anos e a inspeco importante, cujo valor estava implicitamente includo na aquisio da mquina depreciada em 4 anos. No nal dos 4 anos haveria o novo registo de 100.000 u.m. em AFT relativa a nova inspeco.
Imparidade Para determinar um activo xo tangvel est ou no com imparidade, deve ser aplicada a NCRF 12 Imparidade de Activos. Desreconhecimento A quantia escriturada de um activo xo tangvel deve ser desreconhecida no momento da alienao ou quando no se espere futuros benefcios econmicos do seu uso ou alienao. O ganho (e no rdito) ou perda (e no gasto) reconhecido em resultados, excepo feita venda seguida de locao que segue o previsto na NCRF 9. 14.2. Activos Intangveis O tratamento dos activos intangveis (os at aqui denominados incorpreos) em tudo genericamente idntico, em termos conceptuais, ao tratamento dos activos xos tangveis, tal como j armado.
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Assim, centremo-nos em especial em determinados casos particulares dos intangveis, procurando uma viso mais prtica da matria. Como exemplos de activos intangveis temos: Licenas ou patentes Dispndios em publicidade, em treino e arranque Pesquisa e Desenvolvimento Filmes Vdeos Peas de teatro Manuscritos Patentes e copyrights No caso especico do software, ao determinar a classicao de um activo que incorpore tanto elementos intangveis como tangveis, necessrio avaliar que elemento mais signicativo. Por exemplo, o software de um computador que no funcione sem esse software especco considerado uma parte integrante do equipamento respectivo e tratado como activo xo tangvel. O mesmo aplica-se ao sistema operativo de um computador. Quando o software no seja uma parte integrante do hardware respectivo, o software do computador tratado como um activo intangvel. O goodwill gerado internamente no deve ser reconhecido, pois este confundese com o valor da prpria empresa, no sendo possvel atribuir-lhe um valor especco. O valor de mercado de uma empresa muitas vezes superior quantia lquida dos seus activos e esta diferena no pode ser reconhecida (excepo feita s aquisies de entidades empresariais, tratadas pela NCRF 14). Esta norma tambm se aplica, entre outras coisas, a dispndios com publicidade, formao, arranque e actividades de pesquisa e desenvolvimento. O seu reconhecimento est directamente associado ao cumprimento da denio de activo prevista na estrutura conceptual. Por exemplo, apesar de a norma assim prever, difcil associar publicidade ou formao, a benefcios econmicos futuros, pelo que usualmente estes so tratados como um gasto do perodo. A probabilidade de benefcios econmicos futuros esperados deve ser avaliada tendo por base pressupostos razoveis e sustentveis que representem a melhor estimativa do conjunto de condies econmicas que existiro durante a sua vida til, efectuando um juzo de valor com base na evidncia disponvel data, privilegiando a obtida externamente. No desenvolvimento de conhecimentos, uma entidade incorre em diversos gastos quer na fase de pesquisa, quer na fase de desenvolvimento.
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Na fase de pesquisa(83) de um projecto, uma empresa no pode demonstrar que um activo intangvel existe e que gerar provveis benefcios econmicos futuros, pelo que nesta fase existir apenas o reconhecimento de um gasto. Um activo intangvel proveniente de desenvolvimento(84) deve ser reconhecido se, e somente se, uma empresa puder demonstrar: A viabilidade tcnica, inteno e capacidade de o concluir para uso ou venda; e A forma como gerar provveis benefcios econmicos futuros. As marcas, cabealhos, ttulos de publicaes, listas de clientes e outros itens semelhantes gerados internamente no devem ser reconhecidos com activos intangveis, dado que em substncia no se conseguem distinguir dos custos de desenvolver a empresa no seu todo.
Exemplo: Uma empresa tem diversos activos intangveis (AI) reconhecidos no Balano. Ao aplicar a NCRF 6, quais devem permanecer? 1. Um princpio activo criado internamente para posterior aplicao no desenvolvimento de um novo medicamento. 2. Uma licena adquirida no exterior para produo de determinado produto. 3. Despesas de constituio. 4. Marca desenvolvida internamente com forte presena no mercado. 5. Lista de clientes criada internamente Resposta: Apenas o exemplo 2 confere as exigncias necessrias ao reconhecimento como intangvel. Caso cumpra as condies de reconhecimento de activo previstas na estrutura conceptual poder ser registado enquanto AI, ou seja, gerar benefcios econmicos futuros e o seu custo ser mensurado com abilidade.
(83) Exemplos de actividades de pesquisa so actividades visando a obteno de novos conhecimentos, a procura de avaliao e seleco nal de aplicaes das descobertas de pesquisa ou de outros conhecimentos, a procura de alternativas para materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou servios e a formulao, concepo, avaliao e seleco nal de possveis alternativas de materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou melhorados. (84) Exemplos das actividades de desenvolvimento so a concepo, construo e teste de prottipos e modelos de pr-produo ou de pr-uso, a concepo de ferramentas, utenslios, moldes e suportes envolvendo nova tecnologia, a concepo, construo e operao de uma fbrica piloto que no seja de uma escala econmica exequvel para produo comercial e a concepo, construo e teste de uma alternativa escolhida para materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou melhorados.
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Exemplo: Uma empresa adquiriu por 800.000 u.m. uma marca no mercado e que se distingue signicativamente das marcas concorrentes, sendo expectvel de que ter uma vida til de 10 anos. Segundo a NCRF 6, a empresa deve: Proceder ao reconhecimento no activo e amortizar sistematicamente, realizando testes de imparidade em determinados casos. 44X 800.000 80.000 643 448 80.000
Uma entidade deve avaliar se a vida til de um activo intangvel nita ou indenida (no se consegue estimar o nal da gerao de benefcios econmicos futuros). Sendo nita h lugar respectiva depreciao em funo da politica adoptada, sendo indenida no h lugar a depreciao. Um activo intangvel com uma vida til nita no deve ter valor residual, excepto se exista compromisso de terceiro para a sua compra ou haja um mercado activo(85) para o mesmo. Um activo intangvel com uma vida til indenida no deve ser depreciado, sendo exigido por esse facto o teste de imparidade com uma periodicidade no mnimo anual, conforme previsto na NCRF 12.
15. Inventrios
Normalizao: No normativo do IASB a matria de inventrios tratada pela IAS 2 sob o mesmo ttulo. Diferenas entre SNC e POC/DC: as principais diferenas entre esta NCRF e o normativo at aqui aplicvel, so como seguem:
NCRF 18 Trata a matria dos inventrios, contendo um conjunto completo de regras quanto ao reconhecimento, mensurao e divulgao. Explica ainda como proceder quanto a alteraes de critrios de mensurao. POC + DC Critrios valorimtricos para existncias, captulo 5.3 do POC, notas explicativas classe 3 e notas 21 e 22 e 41 e 42 do ABDR.
(85) Neste caso necessrio que o valor residual possa ser determinado com referncia a esse mercado e seja provvel que tal mercado exista no nal da sua vida til.
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Codicao. As contas a utilizar para relevar os inventrios so as seguintes:

Activo 31 Compras 311 Mercadorias 312 Matrias-primas, subsidirias e de consumo 313 Activos biolgicos 317 Devolues de compras 318 Descontos e abatimentos em compras 32 Mercadorias ... ... 325 Mercadorias em trnsito 326 Mercadorias em poder de terceiros ... ... 329 Perdas por imparidade acumuladas 33 Matrias-primas, subsidirias e de consumo 331 Matrias-primas 332 Matrias subsidirias 333 Embalagens 334 Materiais diversos 335 Matrias em trnsito ... ... 339 Perdas por imparidade acumuladas 34 Produtos acabados e intermdios ... ... 346 Produtos em poder de terceiros ... ... 349 Perdas por imparidade acumuladas 35 Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos 351 Subprodutos 352 Desperdcios, resduos e refugos ... ... 359 Perdas por imparidade acumuladas 36 Produtos e trabalhos em curso 38 Reclassicao e regularizao de inventrios e activos biolgicos 382 Mercadorias 383 Matrias-primas, subsidirias e de consumo 384 Produtos acabados e intermdios 385 Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos 386 Produtos e trabalhos em curso 387 Activos biolgicos 39 Adiantamentos por conta de compras Passivo
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Gasto 61 Custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas 611 Mercadorias 612 Matrias-primas, subsidirias e de consumo 613 Activos biolgicos (compras) 65 Perdas por imparidade 652 Em inventrios ... Rendimento 71 Vendas 711 Mercadorias 712 Produtos acabados e intermdios 713 Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos 714 Activos biolgicos ... 716 IVA das vendas com imposto includo 717 Devolues de vendas 718 Descontos e abatimentos em vendas 73 Variaes nos inventrios da produo 731 Produtos acabados e intermdios 732 Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos 733 Produtos e trabalhos em curso 734 Activos biolgicos
Denio de inventrios: so activos detidos para venda no decurso ordinrio da actividade empresarial, no processo de produo para tal venda ou na forma de materiais ou consumveis a serem aplicados no processo de produo ou na prestao de servios. Os inventrios, que denominvamos na terminologia POC por existncias, englobam bens comprados ou produzidos, detidos com o intuito de vender. O tratamento desta matria no oferece particulares diferenas quanto ao at aqui preconizado pelo POC. Saliente-se como principais situaes a proibio de utilizao do LIFO (last in rst out - ultimo a entrar primeiro a sair) como frmula de custo dos inventrios e o tratamento da capitalizao dos custos de emprstimos obtidos. Esta Norma aplica-se a todos os inventrios que no sejam contratos de construo(86), instrumentos nanceiros e activos biolgicos e produto agrcola(87). So exemplos de inventrios mercadorias ou terrenos compradas e detidas para revenda, bens produzidos pela entidade ou trabalhos em curso e seus componentes e no caso de um prestador de servios, incluem os custos do servio, para o qual se aguarda o reconhecimento do respectivo rdito.
(86) Ver a NCRF 19 - Contratos de Construo (87) ver a NCRF 17 - Agricultura
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15.1. Mensurao de inventrios Os inventrios devem ser registados pelo mais baixo de entre o custo ou valor realizvel lquido. 15.1.1. Custo dos inventrios A quantia do custo reconhecida como um activo, apenas sendo imputada a resultados quando os rditos relacionados sejam reconhecidos. O custo dos inventrios no difere do at aqui utilizado no nosso normativo e compreende alm dos custos de compra, todos os valores associados respectiva compra em que a entidade tenha incorrido e valores necessrios sua colocao em condio de operar. Como custos de converso inclui-se mo-de-obra directa e gastos gerais de produo xos(88) e variveis(89) que sejam incorridos no processo produtivo. A reconhecer como gastos do perodo em que sejam incorridos e portanto valores que no podem ser capitalizados em activo enquanto inventrios, temos como exemplos quantias anormais de materiais ou outros desperdiados na produo, custos de armazenamento(90), gastos gerais administrativos e custos de vender. Em determinadas circunstncias, os custos de emprstimos obtidos so includos no custo dos inventrios, conforme previsto na NCRF 10 - Custos de Emprstimos Obtidos.
(88) Os gastos gerais de produo xos so os custos indirectos de produo que permaneam relativamente constantes independentemente do volume de produo, tais como a depreciao e manuteno de edifcios e de equipamento de fbricas e os custos de gesto e administrao da fbrica. (89) Os gastos gerais de produo variveis so os custos indirectos de produo que variam directamente, ou quase directamente, com o volume de produo tais como materiais indirectos. (90) A menos que esses custos sejam necessrios ao processo de produo antes de uma nova fase de produo
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Exemplo: Uma empresa dedica-se fabricao de um produto, tendo apresentado, no ms de Maro de 2010, os seguintes elementos: - Produo do ms: 800 unidades - Produo prevista para 2010: 10.000 unidades - Produo prevista para 2011: 14.000 unidades - Produo prevista para 2012: 10.000 unidades - Produo prevista para 2013: 14.000 unidades - Matrias directas: 18,75 u.m./unidade - Custos de converso indirectos (variveis): 7,5 u.m./unidade - Custos de converso indirectos (xos): 12.000 u.m. Pretende-se que determine o custo a imputar ao produto e o custo a reconhecer como gasto do perodo. Admita-se a utilizao do sistema de custeio racional. Custo a imputar ao produto: 30.600 u.m. (18,75*800+7,5*800+12.000*800/(48.000/48 meses)) Custo unitrio: 38,25 u.m. (18,75+7,5+12000*0,8/800) Custo Perodo: 2.400 u.m. (12000*0,2) Proceder ao reconhecimento no activo e amortizar sistematicamente, realizando testes de imparidade em determinados casos.
44X 800.000 80.000 643 448 80.000
15.1.2. Frmulas de custeio As frmulas de custeio para bens especcos tero tratamento especco, pelos seus custos individuais. O custo dos inventrios genricos, deve ser atribudo pelo uso da frmula primeira entrada, primeira sada (FIFO) ou da frmula do custeio mdio ponderado. Uma entidade deve usar a mesma frmula de custeio para todos os inventrios que tenham uma natureza e um uso semelhantes para a entidade. 15.1.3. Valor realizvel lquido O valor realizvel liquido o preo de venda estimado no decurso ordinrio da actividade empresarial menos os custos estimados de acabar o inventrio, menos os custos estimados necessrios para efectuar a venda.
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As estimativas do valor realizvel lquido so baseadas nas provas mais veis disponveis no momento em que sejam feitas, quanto quantia que se espera que os inventrios venham a realizar.
Exemplo: Uma empresa comprou, no ano 2010, 1000 ton de matria-prima por 20 u.m. cada para utilizar num produto. No nal do ano, encontravam-se em armazm 200 ton daquela matria. Os custos previstos com a sua converso, durante o ano 2008, eram de 5.000 u.m.. O consumo unitrio da matria-prima de 10 ton. Na sequncia de uma crise que se desencadeou no sector a montante desta empresa, o custo de reposio estimado das suas matrias-primas sofreu uma reduo para 19 u.m.. Identicar o procedimento contabilstico a adoptar em 31.12.2010 para cada uma das seguintes hipteses: Hiptese 1: a empresa espera vender o produto por 40 u.m. cada. Hiptese 2: a empresa espera vender o produto por 50 u.m. cada. Hiptese 1: Custo estimado do produto: 20 * 200 + 5.000 = 9.000 Rdito estimado: 200* 50 = 10.000 No h que reconhecer ajustamento. Custo inferior ao valor realizvel liquido. Hiptese 2: Custo estimado do produto: 20 * 200 + 5.000 = 9.000 Rdito estimado: 200 * 40 = 8.000 H que ser reconhecido ajustamento (aqui denominado no plano de contas de imparidade) no valor de 1.000 u.m., pois o valor realizvel lquido inferior ao custo.
32X 9.000 1.000 1) 652 329 1.000 1)
15.2. Reconhecimento como gasto Quando os inventrios forem vendidos e reconhecido o respectivo rdito, o valor reconhecido enquanto tal deve ser escriturado como gasto desse perodo. Ajustamentos para o valor realizvel lquido e todas as perdas devem ser reconhecidas como um gasto do perodo em que ocorram. Qualquer reverso do ajustamento de inventrios, proveniente de um aumento no valor realizvel lquido, ocorrida no prprio exerccio reconhecida como uma reduo do gasto. Se ocorrida em exerccio seguinte ser rendimento.
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16. Custos dos emprstimos obtidos

Regra geral, os custos de emprstimos devem ser reconhecidos em resultados no perodo em que ocorram. Os custos de emprstimos obtidos(91) directamente aplicveis aquisio, construo ou produo de um activo que leva um perodo substancial de tempo para car pronto para o seu uso ou para venda(92), podem ser capitalizados como parte do custo desse activo, desde que cumpra os critrios de reconhecimento previstos na estrutura conceptual. Como j tivemos oportunidade de analisar os critrios de reconhecimento de activos so a probabilidade de que deles resultaro benefcios econmicos futuros para a entidade e tais custos possam ser avelmente mensurados. Exemplos de activos para os quais podem ser capitalizados os respectivos custos de emprstimos obtidos, so inventrios que necessitem um perodo de tempo signicativo em produo para poderem estar em condies de venda, instalaes industriais, instalaes de gerao de energia e propriedades de investimento. Em outros investimentos e inventrios que sejam produzidos de forma rotineira ou em grandes quantidades num curto espao de tempo e repetidamente, no permitida a capitalizao dos respectivos emprstimos. Em activos adquiridos que estejam prontos para o seu uso ou venda pretendida tambm no permitida a respectiva capitalizao de custos de emprstimos obtidos. 16.1. Custos de emprstimos obtidos elegveis para capitalizao Os emprstimos obtidos especicamente contrados para fazer face a determinado investimento que cumpra os requisitos acima enunciados, geram custos que podem ser capitalizados, sendo apurados de forma directa, medida do seu vencimento. Para os emprstimos contrados de forma global para uma entidade, no directamente atribuveis a determinado investimento, mas que se consegue atribuir em parte a um activo especco, a quantia de custos de emprstimos obtidos elegveis para capitalizao deve ser determinada pela aplicao de uma taxa de capitalizao aos dispndios respeitantes a esse activo.
(91) Estes incluem juros de descobertos bancrios e de emprstimos obtidos a curto e longo prazo, amortizao de descontos ou de prmios relacionados com emprstimos obtidos, amortizao de custos acessrios incorridos em ligao com a obteno de emprstimos, encargos nanceiros relativos a locaes nanceiras reconhecidas de acordo com a NCRF 9 - Locaes e diferenas de cmbio provenientes de emprstimos obtidos em moeda estrangeira at ao ponto em que sejam vistos como um ajustamento do custo dos juros. (92) Denominado de activo que se qualica.
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A taxa de capitalizao apurada pela mdia ponderada dos custos de emprstimos obtidos aplicvel aos emprstimos contrados pela empresa que estejam em circulao no perodo, excluindo os emprstimos obtidos feitos especicamente com o m de obter activos elegveis. Por outro lado, a quantia dos custos de emprstimos obtidos capitalizados durante um perodo no deve exceder a quantia dos custos de emprstimos obtidos incorridos durante o perodo. Exemplicando temos:
Emprstimos Geral Geral Geral Automvel Taxa 3% 5% 6% 5% Montantes 100.000,00 50.000,00 25.000,00 20.000,00
16.2. Capitalizao O incio da capitalizao dos custos de emprstimos obtidos ocorre quando as actividades que sejam necessrias para preparar o activo para o seu uso pretendido ou venda estejam em curso e os dispndios com o activo e com os custos de emprstimos se iniciem. Caso exista uma suspenso das actividades necessrias para preparar o activo para o seu uso ou venda, tambm a capitalizao dos respectivos custos de emprstimos obtidos deve ser suspensa. A cessao da capitalizao ocorrer quando o activo esteja em condies substanciais de ser vendido ou usado.
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Exemplo: Uma empresa contraiu em 15 de Fevereiro de 2010 um emprstimo bancrio no valor de 500.000 u.m., que vence juros taxa anual de 6% a pagar no ms de Maro, para nanciar a construo de um activo xo tangvel. O emprstimo foi aplicado da seguinte forma: 1. Despesas suportadas com a construo (15.02.10): 320.000 u.m. 2. Despesas suportadas com a construo (15.10.10): 180.000 u.m. 3. Depsito a prazo (15.02.10 15.10.10), juro a 4%: 180.000 u.m. O activo xo tangvel cou concludo a 15 de Novembro de 2010. Determine-se a quantia de custos do emprstimo elegveis para capitalizao no activo. Custos do emprstimo obtido elegveis para capitalizao: 500.000 * (0,06/12) * 9 - 180.000 * (0,04/12) * 8 = 25.000 4.800 = 24.200
6911 25.000 1) 4.800 3) 25.000 3) 7915 4.800 2) 4.800 2) 24.200 3) 12.1 25.000 1) 432
17. Imparidade de Activos

Nesta rea apenas iremos analisar em traos gerais o tratamento da imparidade para activos xos tangveis e intangveis. No aplicvel a norma da imparidade a inventrios, no entanto em termos de plano de contas, est includa uma subconta de imparidade em inventrios. Apesar de no se aplicar especicamente a norma de imparidade a inventrios, o seu conceito, em termos meramente terico, aplicvel quando se reduz o valor de inventrio ao seu valor realizvel lquido (por este ser o mais baixo de entre o custo e este). Por este facto, a existncia da subconta 652 perdas por imparidade em inventrios. Uma perda por imparidade a quantia pela qual o valor escriturado de um activo excede a sua quantia recupervel. Por outro lado, quando o critrio do justo valor est a ser aplicado em activos, a imparidade no usada, atendendo inecincia da mesma. Ou seja, o registo de uma imparidade tem o objectivo de proceder ao ajustamento do valor do activo, para valores realizveis, ou seja valores aproximados de mercado e logo, aproximados ao justo valor. A utilizao do critrio do justo valor tem, em nossa opinio, j subjacente o ajustamento constante para o valor prximo de mercado e portanto a imparidade a vericar-se faz-se directamente atravs deste. Temos neste caso as propriedades de investimento valorizadas ao justo valor ou os activos no correntes detidos para venda e unidades operacionais descontinuadas.
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Um activo est em imparidade quando o valor lquido excede a sua quantia recupervel. A quantia recupervel o valor mais elevado entre o preo de venda lquido e o valor de uso. Se no for possvel estimar a quantia recupervel do activo individual, deve-se determinar a quantia recupervel da unidade geradora de caixa(93). Exemplo:
O preo de venda lquido(94), assemelha-se ao conceito de valor realizvel lquido(95) do POC, e pode ser determinado mesmo que no exista um mercado activo. A avaliao se um activo est ou no em imparidade deve ser realizada sempre que existam indcios de que esta pode existir, sendo obrigatria pelo menos anualmente para activos intangveis com vida til indenida (atendendo a que no so sujeitos a depreciao).
(93) o mais pequeno grupo identicvel de activos que seja gerador de inuxos de caixa a partir do uso continuado e que sejam em larga medida independentes dos inuxos de caixa de outros activos ou grupos de activos. (94) a quantia a obter da venda de um activo numa transaco entre partes conhecedoras e dispostas a isso, sem qualquer relacionamento entre elas, menos os custos com a alienao. (95) Considera-se como valor realizvel lquido de um bem o seu esperado preo de venda deduzido dos necessrios custos previsveis de acabamento e venda.
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Os indcios de que um activo est ou no em imparidade podem ser obtidos atravs de indicadores externos ou internos. Quando o valor de mercado de um activo diminuiu signicativamente mais do que seria esperado, existam alteraes conjunturais na tecnologia, no mercado, na economia ou legais, ou exista remunerao alternativa de investimentos por aumento de taxas de juro, estamos na presena de fontes de informao externas relevantes para que um activo possa estar em imparidade. Como fontes internas de informao de que um activo possa estar em imparidade temos a evidncia de obsolescncia ou dano fsico, a alterao de uso devido a planos para reestruturar a unidade operacional qual pertence um activo, indicaes de que o desempenho econmico , ou ser, pior do que o esperado, a necessidades de caixa para operar ou manter o activo signicativamente superiores ao oramentado e entradas de dinheiro ou resultados do activo signicativamente inferiores ao oramentado. Aproximaes ao conceito de preo de venda lquido podem ser obtidas atravs do preo num acordo de venda vinculativo numa transaco entre partes sem qualquer relacionamento ajustado dos custos adicionais, no preo de mercado (preo de oferta) menos os custos com a sua alienao, ou quando estes no disponveis, em alternativa, o preo da transaco mais recente ou a melhor informao disponvel para reectir a quantia que se espera obter para a alienao do activo numa transaco entre partes conhecedoras e dispostas a isso. No existindo nenhuma base para fazer uma estimativa vel do valor a obter da venda do activo numa transaco ao seu alcance entre partes conhecedoras e interessadas, a quantia recupervel do activo pode ser tomada como o seu valor de uso(96). Pode-se armar que o valor de uso se pode entender como o somatrio dos uxos de caixa esperados num futuro prximo, acrescido do seu valor residual, de determinado activo ou conjunto de activos, descontados ao momento presente atravs de determinada taxa de desconto. Esta taxa deve reectir o valor temporal do dinheiro, ou seja uma taxa corrente de juro sem risco de mercado. As projeces de uxos de caixa a efectuar devem ser, sempre que possvel, suportadas em evidncias externas, tendo por base pressupostos razoveis e adequados que reictam a melhor estimativa das condies que se prevejam existir durante a restante vida do activo em anlise.
(96) Valor actual dos uxos de caixa estimados provenientes do uso de um activo, considerando o seu valor residual.
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Exemplo do clculo do valor de uso:
De determinado equipamento, espera-se que gere Cash ows de 1.000 por ano, durante quatro anos (do momento actual, 0, at, ao ano 3), sendo alienado nessa altura por 5.000. A taxa de desconto de 4%. O reconhecimento de uma perda por imparidade deve ser efectuada como um gasto do perodo. Contudo, no caso de respeitar a um activo revalorizado h que vericar se a perda correspondente inferior ou superior reserva de revalorizao. Se a revalorizao for superior imparidade a registar, deve proceder-se reduo do valor da reserva de revalorizao pelo montante da perda. Se a imparidade for superior ao montante da revalorizao registado, procede-se reduo do valor da reserva de revalorizao at ao seu limite e o remanescente considerado como gasto. Numa unidade geradora de caixa, o reconhecimento da imparidade deve ser imputada para reduzir a quantia escriturada dos activos da unidade em primeiro lugar ao goodwill, se o houver, e depois aos outros activos da unidade em pro-rata, com base na quantia escriturada de cada activo da unidade.
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Exemplos:
A reverso, ou seja, a recuperao de valor no activo antes registado como imparidade, efectua-se precisamente de forma inversa ao acima enunciado. Veja-se o exemplo:
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No ultimo caso apresentado, em que o registo da reverso da imparidade excede o valor que estaria contabilizado, caso a imparidade no tivesse sido reconhecida, estamos em rigor a proceder a uma revalorizao do activo, na parte que excede a reverso do valor previamente registado como imparidade. Aqui, seguir-se-o as regras aplicveis ao modelo de revalorizao na norma que lhe seja aplicvel.
Exemplo: Uma empresa tem uma unidade geradora de caixa com o seguinte valor contabilstico em 31.12.2010, aps o registo das depreciaes do perodo: Equipamento de transporte: 50.000 u.m.; Equipamento bsico: 300.000 u.m; Equipamento administrativo: 30.000 u.m.; Goodwill 80.000 u.m.; A vida til remanescente de cada um destes elementos era de 10 anos. Sabendo que a quantia recupervel desta unidade geradora de caixa no nal do ano 2010 era de 350.000 u.m. e que o justo valor deduzido dos custos de venda do equipamento administrativo era de 25.000 u.m., identique o procedimento contabilstico a adoptar nesta data. Reconhecer as perdas por imparidade: Comear por reduzir o valor do goodwill e repartir o restante pelos outros activos, na proporo dos respectivos valores contabilsticos. Porm, a perda por imparidade do equipamento administrativo no poder exceder os 5.000 euros. Descrio V. Contab. 31.12.2010 Perda do Goodwill Perda dos outros activos V. Contab. 31.12.2010
433 300.000 435 30.000 441 80.000 655 30.000 2) 80.000 1) 50.000 439 30.000 2) 449 80.000 1) 656
Transporte 50.000 3.571 46.429
Equipamento Bsico Administrativo 300.000 30.000 21.429 278.571 5.000 25.000
Goodwill 80.000 80.000 0

434
Total 460.000 80.000 30.000 350.000
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18. Activos no correntes detidos para venda e unidades operacionais descontinuadas

Normalizao: No normativo do IASB a matria de activos no correntes detidos para venda e unidades operacionais descontinuadas tratada pela IFRS 5 sob o mesmo ttulo. Diferenas entre SNC e POC/DC: as principais diferenas entre estas NCRF e o normativo at aqui aplicvel, so como seguem:
NCRF 8 Trata a matria dos activos no correntes detidos para venda e unidades operacionais descontinuadas, contendo um conjunto completo de regras quanto ao reconhecimento, mensurao e divulgao. Explica ainda como proceder quanto a alteraes de critrios de mensurao e o tratamento de imparidades. POC + DC
Ausncia de tratamento desta matria.
Codicao. As contas a utilizar para relevar os activos no correntes detidos para venda e unidades operacionais descontinuadas so as seguintes(97):
Activo 46 Activos no correntes detidos para venda 469 Perdas por imparidade acumuladas
Em primeiro lugar convm descodicar o que se entende por activos no correntes detidos para venda e unidades operacionais descontinuadas. Procurando explicar a denio deste tipo de activos til separar em trs partes o titulo da norma. Assim teremos: - activos no correntes; - detidos para venda; e - unidades operacionais descontinuadas. No querendo recorrer s denies existentes ao nvel da prpria norma, entende-se por activos no correntes, activos que a entidade no utiliza no seu processo produtivo, ou seja activos que no esto, nem vo, atravs do seu uso, gerar rendimento para a entidade.
(97) A codicao para gastos e reverses est includa no quadro relativo a activos xos tangveis e activos intangveis.
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No confundir a expresso no correntes aqui utilizada, com a diviso entre activos correntes e no correntes existente a nvel das demonstraes nanceiras. Esta ltima tem subjacente o espao temporal relativo a cada ciclo operacional, ou seja mais ou menos de 12 meses (no corrente mais de 12 meses, corrente at 12 meses). Detidos para venda, tal como a expresso indica, implica que a entidade que esteja na presena de um activo deste tipo tem a inteno de o vender no perodo prximo de 12 meses. Ou seja, e ligando com o pargrafo anterior, no s o activo no produz nem gera rendimento, como existe a inteno e h forte probabilidade de alienar o mesmo no espao de 12 meses. Atendendo a que o espao temporal de venda destes activo tem que ocorrer em 12 meses, o activo no corrente, no sentido de no estar a ser utilizado na actividade normal da empresa, apresentado em termos de balano como um activo corrente, pois ser vendido no espao de 12 meses. Resumindo, um activo no corrente pela presente norma apresentado como activo corrente em sede de balano(98). Unidades operacionais descontinuadas so unidades especcas de produo que a entidade descontinuou por qualquer razo, como seja a sua obsolescncia, limitao legal ou valor realizvel lquido superior ao seu valor de uso(99), existindo forte inteno de compra por parte de terceiros e assim a entidade entendeu retirar de uso essa linha de produo. So unidades que representam uma importante linha de negcios, activo ou conjunto dos mesmos, que tenham sido retirados de operao e estejam a aguardar venda no prazo de 12 meses. Este tipo de activos so registados pelo menor valor de entre a quantia escriturada e o justo valor menos os custos de vender(100). No so sujeitos a depreciao e so apresentados em separado no balano, tal como os resultados obtidos na demonstrao de resultados. No so depreciados pois no esto em uso, e teoricamente, sendo o activo para venda e registado pelo menor valor entre o custo e o justo valor menos custos de vender, alem de no estarem em uso, o valor que apresentam ser prudentemente um valor menor ou igual que o seu valor de venda previsto. Estes activos esto tambm sujeitos a imparidade, pelo que se deve reconhecer perda por imparidade resultante da diferena entre o valor contabilstico e o justo
(98) Ver NCRF 1 para melhor entender a noo de corrente e no corrente em sede de balano. (99) Desta forma existe um melhor retorno do investimento, pois com uma operao de alienao pura, obtmse um retorno mais favorvel para a entidade, do que pelo seu uso continuado. (100) Custos incrementais directamente atribuveis venda, excluindo gastos nanceiros e gastos com imposto.
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valor menos os custos necessrios para venda. A reverso da imparidade faz-se pelo registo do respectivo ganho, mas at ao limite da perda anteriormente registada(101). Objectivamente, uma entidade deve classicar um activo no corrente, ou um grupo para alienao(102), como detido para venda se o seu valor for recuperado atravs de uma venda em vez de o ser pelo uso continuado, ou seja, se o activo est disponvel para venda imediata no seu estado actual e a venda for altamente provvel. O conceito de venda altamente provvel, implica que o activo nestas condies esteja designado enquanto tal, a um preo justo, que o rgo de gesto est envolvido num plano de venda do activo e identicado o comprador, a transaco se venha a efectuar no prazo de 12 meses e que no expectvel que existam alteraes que possam por em causa esta inteno de venda. Em determinadas circunstncias possvel que o perodo de 12 meses exigido para concluir a venda, seja excedido. permitido o prolongamento de tal prazo se o mesmo for causado por acontecimentos fora do controlo da entidade e se houver prova de que a entidade est comprometida com a venda do activo(103). Se os critrios se vericarem aps a data do Balano, a entidade no deve classicar os activos no correntes como detidos para venda nas demonstraes nanceiras do perodo anterior, mas deve ser adequadamente divulgada a informao no Anexo. Caso por qualquer razo a entidade deixe de ter a inteno de vender o activo, ou seja existam alteraes no plano de venda que coloquem em causa os critrios exigidos por esta norma, a entidade deve desreconhecer o mesmo de no corrente para a rubrica adequada. Nesta data, este deve ento ser registado pelo mais baixo valor entre a quantia inicial que o activo tinha antes de ser classicado como no corrente detido para venda, devidamente corrigido de depreciaes ou revalorizaes a que houvesse lugar, ou a sua quantia recupervel(104) data da deciso posterior de no vender.(105)
(101) Caso no existisse este limite estaramos na presena de uma revalorizao, mtodo no previsto na norma em apreciao. (102) Grupo para alienao pode ser o mais pequeno grupo identicvel de activos que seja gerador de entradas de dinheiro a partir do uso continuado e que seja em larga medida independente dos inuxos de caixa de outros activos. (103) Ver Apndice A da NCRF 8. (104) Falmos de valor recupervel na norma relativa a imparidade, NCRF 12. (105) Se um activo no corrente zer parte de uma unidade geradora de caixa, a sua quantia recupervel a quantia escriturada que teria sido reconhecida aps a imputao de qualquer perda por imparidade resultante dessa unidade geradora de caixa de acordo com a NCRF 12 Imparidade de Activos
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Exemplo: Uma empresa adquiriu um edifcio, em 2010, por 200.000 u.m. e uma vida til de 30 anos. A empresa iniciou, nesse ano, a amortizao do mesmo atravs do mtodo das quotas constantes (ignorar valor de terreno e valor residual). Em 2012 (antes de proceder amortizao do exerccio), decidiu coloc-lo venda numa agncia imobiliria, por 175.000 u.m.. Os custos esperados com a venda ascendem a 8.500 u.m.. Em 2013, a empresa decidiu alterar o seu plano e reclassicou-o como Activo Fixo Tangvel. Apurar os valores que devem constar no Balano e na Demonstrao de Resultados em 2012 e 2013. AFT 2010 CA 200.000 Aac 13.333 (200.000 / 30 * 2) Vcl 186.667 (200.000-13.333) JV 166.500 (175.000-8.500) Imparidade 20.167 (186.667-166.500) 31.12.2012 31.12.2013 BALANO Activo Activo Fixo Tangvel 173.333 Activo no Corrente 166.500 (Nota: o menor valor 166.500, pelo que deve ser por este valor o registo em 2013.) Dem. Resultados Amort. Exerccio P. Imparidade 2012:
432 200.000 200.000 1) 20.167 2) 200.000 1) 46X 13.333 1) 658 13.333 1) 438 13.333 469 20.167 2)
6.667 20.167 -13.500
2013:
432 186.667 - 1) 186.667 46X 186.667 1) 6.667 3) 6.667 - 4) 6.833 5) 6.667 2) 438 6.667 2) 6.667 3) 469 20.167
7625 6.667 4) 439 6.833 5)
642
225
19. Propriedades de investimento

Normalizao: No normativo do IASB a matria de propriedades de investimento tratada pela IAS 40 sob o mesmo ttulo. Diferenas entre SNC e POC/DC: as principais diferenas entre estas NCRF e o normativo at aqui aplicvel, so como seguem:
NCRF 11 Trata a matria das propriedades de investimento, contendo um conjunto completo de regras quanto ao reconhecimento, mensurao e divulgao. Explica ainda como proceder quanto a alteraes de critrios de mensurao. POC + DC Critrios valorimtricos para imobilizaes, captulo 5.4 do POC, notas explicativas classe 4 e notas 12 e 13 do ABDR.
Codicao. As contas a utilizar para relevar as propriedades de investimento so as seguintes(106):

Activo 42 Propriedades de investimento 421 Terrenos e recursos naturais 422 Edifcios e outras construes 426 Outras propriedades de investimento 428 Depreciaes acumuladas 429 Perdas por imparidade acumuladas Gastos 66 Perdas por redues de justo valor 661 Em instrumentos nanceiros 662 Em investimentos nanceiros 663 Em propriedades de investimento 664 Em activos biolgicos 687 Gastos e perdas em investimentos no nanceiros 6874 Gastos em propriedades de investimento
Rendimentos 77 Ganhos por aumentos de justo valor 771 Em instrumentos nanceiros 772 Em investimentos nanceiros 773 Em propriedades de investimento 774 Em activos biolgicos 787 Rendimentos e ganhos em investimentos no nanceiros 7873 Rendas e outros rendimentos em propriedades de investimento
(106) Outras contas de gastos e de rendimentos esto includas na rubrica de activos xos tangveis e activos intangveis, como sejam perdas por imparidade e suas reverses.
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Importa em primeiro lugar distinguir o que so propriedades de investimento de outro tipo de activos, no caso inventrios ou activos xos tangveis, anteriormente analisadas, com os quais poderiam ser confundidas. Propriedades de investimento so terrenos ou edifcios detidos que se destinam obteno de rendas ou para valorizao, e que no integram o processo produtivo ou nalidades administrativas (activos xos tangveis), ou para venda como negcio corrente da empresa (inventrios). So situaes idnticas aos investimentos em imveis que na normalizao nacional em vigor (POC) se classicavam na conta 41 Investimento nanceiros investimentos em imveis. Ou seja, estamos na presena de propriedades de investimento desde que o terreno ou edifcio por si s, gerem uxos de caixa de forma independente, no necessitando de qualquer outro elemento para gerar rendimento para a entidade. Estes geram rendimento atravs do arrendamento ou venda a terceiros, desde que a venda de terrenos e edifcios no seja a actividade corrente da empresa (neste caso trata-se de matria abrangida pela NCRF 18 Inventrios). Como exemplos de propriedades de investimento temos terrenos detidos para valorizao a longo prazo e no para venda a curto prazo no desenvolvimento da actividade corrente da entidade e edifcios que sejam propriedade (jurdica ou no) da entidade e que sejam locados segundo uma ou mais locaes operacionais. Por aqui se percebe que edifcios ou fraces arrendados a terceiros por uma entidade que apenas tenha esse tipo de actividade (imobiliria pura por exemplo), ainda que esta seja a sua actividade normal e corrente deve inscrever os terrenos e edifcios nesta situao como propriedades de investimento(107). No caso de uma propriedade em que parte da mesma detida com objectivo de uso e outra com objectivo de valorizao/rendas, se a parte puder ser vendida (ou locada nanceiramente) separadamente contabilizada em separado, caso contrrio, apenas propriedade de investimento se uma parte no signicativa for detida para uso (ns produtivos ou administrativos). Quando se prestem servios de apoio na propriedade de investimento, esta apenas deve ser classicada enquanto tal se os servios forem um componente insigni-
(107) Apesar de a NCRF 7 Activos xos tangveis referir no 7, que so activos xos tangveis os bens que sejam detidos para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios, para arrendamento a outros, ou para ns administrativos. Esta terminologia est ultrapassada pois as mais recentes alteraes nas normas, apenas vm conrmar que terrenos e edifcios arrendados a terceiros so, em qualquer caso, propriedades de investimento.
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cante(108). A contrrio, se os servios forem uma componente signicativa(109) ento no se pode considerar uma propriedade de investimento. O reconhecimento de uma propriedade de investimento efectuado caso cumpra as condies de tal, conforme previsto na estrutura conceptual (gerao de benefcios econmicos futuros e o custo avelmente mensurvel). Os valores incorridos com a manuteno deste tipo de activos seguem a regra geral de reconhecimento adoptada para activos xos tangveis que acima vimos, isto , manuteno corrente so gastos do perodo e a substituio de partes que gere valor acrescentado e lhe d melhor possibilidade de obteno de benefcios econmicos futuros deve ser capitalizada ao valor do activo. No registo de propriedades de investimentos pode ser usado o mtodo do custo ou o do justo valor. A norma incentiva, mas no obriga, a que se use o modelo do justo valor. Se a aquisio realizada por meio diferente da troca, deve ser utilizado o mtodo do custo (conforme denido na NCRF 7), que inclui o valor de compra ou produo e outros custos inerentes transaco. No so de incluir custos com recursos desperdiados na construo, custos de arranque (a menos que estritamente necessrios para colocar o activo em condies de utilizao) e perdas operacionais. Neste caso, existem depreciaes e imparidades a ter em ateno como natural e decorrente do previsto na NCRF 7. Se a aquisio realizada por troca, deve ser utilizado o critrio do justo valor, excepto se a transaco no tenha substncia comercial(110), ou o justo valor da propriedade recebida ou do bem entregue no for avelmente mensurado, em que a propriedade registada pelo valor do activo cedido.
(108) Exemplo: Proprietrio de edifcio de escritrios proporciona servios de segurana e de manuteno. (109) Exemplo: Proprietrio presta servios a hspedes de hotel. Estes so um componente signicativo. (110) Tem substncia comercial quando os cash ows esperados com a operao diram substancialmente dos sem operao.
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Exemplo: A empresa detm o activo A cujo preo de aquisio de 100.000 e a depreciao acumulada de 50.000. Pretende-o trocar pela propriedade de investimento B que tem um justo valor de 120.000. 1) Contabilize a operao considerando todos os dados. 2) Contabilize a operao considerando como desconhecido o valor de mercado de B. Situao 1:
Situao 2:
O mtodo a adoptar no reconhecimento subsequente de propriedades de investimento deve ser o que permitir uma melhor leitura ao utilizador das demonstraes nanceiras. A alterao de um modelo para outro deve seguir o previsto na NCRF 4(111). No entanto, caso a entidade opte pelo modelo do custo obrigatria a divulgao do justo valor das propriedades de investimento. Uma entidade deve ser consistente na adopo da poltica contabilstica, aplicando consistentemente o justo valor ou o custo a todas as propriedades de investimento. Excepo feita quando uma entidade adopte o modelo do justo valor e no lhe seja possvel determinar o mesmo para determinada propriedade, caso em que o princpio da consistncia derrogado e aplicado o custo apenas a esta propriedade.
(111) NCRF 4 - Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros.
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Exemplicando temos:
Na alterao de critrio, do modelo do custo para o do justo valor, as variaes de valor so de reconhecer em resultados do perodo (ganhos por aumento ou perdas por reduo de justo valor em propriedades de investimento contas 773 e 663 respectivamente), ao contrrio do que se verica na NCRF 7 Activos xos tangveis, em que a revalorizao tratada a nvel de capitais prprios e regularizada medida da sua utilizao ou desreconhecimento (venda ou retirada). Atendendo a que estamos no modelo do justo valor obviamente no existe lugar a depreciaes, pois o valor adequado a inscrever em sede de balano, teoricamente est assegurado.
Exemplo: Uma empresa possui um edifcio de escritrios que se encontra alugado, adquirido em 05.01.2010 por 2.500.000 euros, tendo-lhe sido atribuda uma vida til de 25 anos. Em 31.12.2010 o justo valor do edifcio era de 2.600.000 euros. Utilizando o modelo do justo valor na valorizao deste edifcio, contabilize a operao:
422 2.500.000 100.000 1) 773 100.000 1)
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No caso de existir uma alterao de uso de propriedade de investimento para inventrio ou para activo xo tangvel, o valor a reconhecer o mesmo que estava registado em propriedade de investimento, independentemente do modelo de valorizao adoptado. Se a transferncia ocorrer de activo xo tangvel para propriedades de investimento, qualquer diferena do valor escriturado para o justo valor deve ser tratada nessa data como uma revalorizao, tal como previsto na NCRF 7. Ou seja, na data de transio os aumentos de valor so creditados em capital prprio, tal como todos os tratamentos subsequentes inerentes, conforme analismos anteriormente na NCRF 7. uma revalorizao pura, apesar de estarmos em presena de propriedades de investimento logo de seguida, tal como as diminuies de valor so tratadas posteriormente conforme estivssemos a diminuir um valor antes revalorizado, incluindo reconhecimento de imparidades data de transio (conta 654) e suas posteriores reverses.
Exemplo: Uma empresa possui um edifcio de escritrios, no qual tem a sua sede, que se encontra alugado a diversas entidades, adquirido em 05.01.2007 por 8.000.000 u.m., tendo-lhe sido atribuda uma vida til de 50 anos. A sua sede ocupa 60% da rea til do prdio. Em 31.10.2010, a empresa deslocou parte dos seu servios para outro edifcio, nado a ocupar apenas 10% do prdio, nessa altura iniciou um plano activo para encontrar novo inquilino para os 50% que caram disponveis. Em 31.12.2010, o justo valor do edifcio era de 11.460.000 u.m.. Pretende-se que identique os procedimentos contabilsticos a adoptar na valorizao do imvel.
422 2.500.000 100.000 1)
773 100.000 1)
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As perdas de valor posteriores a ocorrer nestas propriedades de investimento que transitaram de activos xos tangveis, devem ser, caso exista valor, diminudas do excedente de revalorizao antes reconhecido e na parte restante reconhecidas como perdas por reduo de justo valor de propriedades de investimento. Uma propriedade de investimento em construo tratada no mbito da NCRF 7 e apenas quando est em condies de ser utilizada para o seu m (aluguer ou venda) deve ser transferida para propriedade de investimento. Nesta data qualquer diferena de valor motivada pela respectiva transferncia (modelo do custo na NCRF 7 para o modelo do justo valor na NCRF 11) deve ser reconhecida em resultados do perodo. Situao idntica ocorre na transferncia de inventrios para propriedades de investimento, em que diferenas de valor so tambm reconhecidas directamente em resultados. Uma propriedade de investimento deve ser eliminada do balano pela sua alienao ou pela retirada de uso e nenhuns benefcios econmicos sejam esperados da sua alienao ou uso.
20. Rdito
Normalizao. No normativo do IASB esta matria tratada na IAS 18 Rdito, a qual resultou na NCRF 20, com o mesmo ttulo. Este normativo prescreve o tratamento quanto ao momento do registo dos rendimentos resultantes das actividades ordinrias de uma entidade, designados por rdito. Este inclui designadamente transaces tais como vendas, prestaes de servios, juros, dividendos e royalties. A ratio da norma assenta em dois aspectos principais: i) que o rdito mensurado ao justo valor e ii) que irrelevante o momento da transferncia jurdica dos bens do vendedor para o comprador, assentando claramente numa lgica econmica em detrimento da jurdica. Numa vulgar venda de bens, como no comrcio a retalho, o rdito presume-se obtido quando os riscos signicativos e as vantagens associadas ao bem sejam transferidas do vendedor para o comprador, e a quantia a receber possa quanticar-se avelmente. Para a maior parte das transaces quotidianas tal ocorre quando os bens so entregues pelo vendedor ao cliente. Nas prestaes de servios, o reconhecimento do rdito decorre do grau de acabamento da respectiva prestao. Desta forma, o reconhecimento do rdito das prestaes de servios em geral segue o estabelecido para os designados contratos de construo.
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Diferenas entre SNC e POC/DC. No se vericam divergncias entre a referida NCRF e o normativo anteriormente aplicvel, constitudo pela Directriz Contabilstica n. 26/99, de 19 de Maio Rdito. Codicao.
Gasto Rendimento
71 Vendas 711 Mercadorias 712 Produtos acabados e intermdios 713 Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos 714 Activos biolgicos ... ... 716 IVA das vendas com imposto includo 717 Devolues de vendas 718 Descontos e abatimentos em vendas 72 Prestaes de servios 721 Servio A 722 Servio B ... 725 Servios secundrios 726 IVA dos servios com imposto includo ... 728 Descontos e abatimentos 78 Outros rendimentos e ganhos 781 Rendimentos suplementares 7811 Servios sociais 7812 Aluguer de equipamento 7813 Estudos, projectos e assistncia tecnolgica 7814 Royalties 7815 Desempenho de cargos sociais noutras empresas 7816 Outros rendimentos suplementares 79 Juros e outros rendimentos similares 791 Juros obtidos 7911 De depsitos 7912 De outras aplicaes de meios nanceiros liqudos 7913 De nanciamentos concedidos a associadas e empreendimentos conjuntos 7914 De nanciamentos concedidos a subsidirias 7915 De nanciamentos obtidos 7918 De outros nanciamentos concedidos 792 Dividendos obtidos 7921 De aplicaes de meios nanceiros liquidos 7922 De associadas e empreendimentos conjuntos 7923 De subsidirias 7928 Outras 798 Outros rendimentos similares
Activo
Passivo
28 Diferimentos 282 Rendimentos a reconhecer
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Denio de rdito(112). A Estrutura conceptual estabelece que os rendimentos incluem os rditos e os ganhos. A NCRF 20 trata apenas dos primeiros - os rditos. O rdito denido como o rendimento resultante das actividades ordinrias de uma entidade, incluindo apenas o inow de benefcios econmicos prprios recebidos ou a receber pela entidade. Pelo que as quantias cobradas ou a cobrar por conta de outrem, como por exemplo, o prprio imposto sobre o valor acrescentado, no se qualicam como parte integrante do conceito de rdito. A mesma lgica se verica noutras circunstncias em que uma entidade actua por conta de outra no cobrana de determinadas quantias.
Exemplo: Contrato de agncia. Note-se que desta denio de rdito decorre, por exemplo, que num contrato de agncia as quantias cobradas pelo agente por conta do agenciado no so consideradas como rdito do agente. O rdito deste ltimo incluir apenas a comisso pelas suas funes de agncia.
mbito de aplicao. Para alm das anteriormente referidas formas de rdito vendas e prestaes de servios a norma em anlise aplica-se igualmente a circunstncias de utilizao por terceiros de activos da entidade. A utilizao por terceiros de dinheiro da entidade, origina juros e a utilizao por terceiros de patentes, marcas, direitos de autor e software, origina royalties. A norma aplica-se ainda aos dividendos recebidos. No obstante o vasto espectro de aplicao da norma, ainda assim, alguns tipos de rdito no so objecto de tratamento na mesma. Tal ocorre, p.ex. nos contratos de prestao de servios relacionados com um contrato de construo que so tratados no mbito da norma com o mesmo ttulo contratos de construo. apresentada uma lista de rditos que no so tratados nesta norma(113).
(112) Rdito: o inuxo bruto de benefcios econmicos durante o perodo proveniente do curso das actividades ordinrias de uma entidade quando esses inuxos resultarem em aumentos de capital prprio, que no sejam aumentos relacionados com contribuies de participantes no capital prprio. (113) a) acordos de locao (ver a NCRF 9 - Locaes); b) dividendos provenientes de investimentos que sejam contabilizados pelo mtodo da equivalncia patrimonial (ver a NCRF 13 Interesses em Empreendimentos Conjuntos e Investimentos em Associadas); c) contratos de seguro de empresas seguradoras (ver subsidiariamente a IFRS 4 - Contratos de Seguros, em conformidade com o texto original do Regulamento (CE) 1126/2008 da Comisso, de 3 de Novembro); d) alteraes no justo valor de activos nanceiros e passivos nanceiros, ou da sua alienao (ver subsidiariamente a IAS 39 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao, em conformidade com o texto original do Regulamento (CE) 1126/2008 da Comisso, de 3 de Novembro); e) alteraes no valor de outros activos correntes; f) reconhecimento inicial e de alteraes no justo valor de activos biolgicos, relacionados com a actividade agrcola (ver a NCRF 17 - Agricultura); g) reconhecimento inicial de produtos agrcolas (ver a NCRF 17 - Agricultura); e h) extraco de minrios.
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Mensurao do rdito - o justo valor da quantia a receber. O quantitativo do rdito a reconhecer usualmente dependente dos termos contratuais estabelecidos entre a entidade e o comprador dos bens, o benecirio dos servios ou o utilizador dos activos da entidade. O rdito deve ser mensurado pelo justo valor(114) da retribuio recebida ou a receber, lquida de descontos. Conforme procuramos deixar patente no Captulo , relativo ao valor temporal do dinheiro, o justo valor de 100 unidades monetrias disponveis hoje, ou daqui a 365 dias naturalmente distinto. Nesta circunstncia, o diferimento do recebimento resulta no facto de que a quantia nominal se apresenta superior quantia a receber. Esta diferena, entre o valor nominal e o justo valor resultante da aplicao do conceito de valor temporal do dinheiro, deve ser reconhecida como rdito de juros. Note-se que este raciocnio se torna menos relevante no caso em que existe um lapso temporal entre a operao e o recebimento, e est denido o pagamento de juros, pois neste caso a consagrao de juros contratualmente denidos no envolve por parte do executante da contabilidade qualquer tipo de clculo de desconto nanceiro. Uma entidade apenas ter a preocupao de proceder ao desconto nanceiro das quantias a receber, comparando-as com o valor nominal da venda quando conceder ao seu cliente crdito isento de juros ou aceitar do deste um ttulo do crdito com taxa de juro inferior do mercado. Nesta circunstncia estamos perante uma verdadeira operao de nanciamento, pelo que so dois os rditos a reconhecer o rdito de juros, e o rdito das vendas. Para actualizar a quantia a receber evidente que se torna necessria a utilizao de uma taxa. Como determinar essa taxa de juro? a mais claramente determinvel de entre: a) a taxa prevalecente de um instrumento similar de um emitente com uma notao (rating) de crdito similar; ou b) a taxa de juro que desconte a quantia nominal do instrumento para o preo de venda corrente a dinheiro dos bens ou servios.(115)
(114) Justo valor: a quantia pela qual um activo pode ser trocado ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transaco em que no exista relacionamento entre elas. (115) 11 da NCRF 20.
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Vejamos um exemplo ilustrativo desta prescrio:

Exemplo: Determinada entidade tem como actividade a venda de mobilirio para o lar. Como forma de aumentar as vendas de sofs a entidade lana uma campanha em que possvel a um cliente adquirir um conjunto de sofs pagando 100 euros por ms durante 24 meses. Portanto, o sof apresentar para o comprador um custo total de 2.400 u.m.. Alternativamente o cliente poder adquirir o sof fora do mbito desta campanha promocional pagando no momento da compra a quantia de 2.000 u.m. Uma vez que existe uma diferena de 400 u.m. entre o preo a pronto pagamento (2.000 u.m) e o preo a crdito (2.400 u.m.), em substncia esta uma operao de nanciamento. Nesta circunstncia deve pois registar-se a quantia do rdito das vendas e a quantia do rdito dos juros. O rdito das vendas - 2.000 u.m. - de imediato reconhecido, enquanto o rdito dos juros - 400 u.m. - reconhecido durante o perodo de 24 meses numa base temporal utilizando o mtodo da taxa de juro efectiva. Procedendo ao calculo do respectivo plano nanceiro:
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Os registos a efectuar em n, pela factura da venda so como segue:
Desta forma foi de imediato reconhecido o rdito das vendas, devendo agora ser mensalmente reconhecido o rdito de juros, bem como o respectivo recebimento de clientes:
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Troca de bens similares e de bens no similares. Quando uma entidade troca bens (ou servios) por outros bens similares (de natureza e valor semelhante) considera-se que o processo de realizao de rendimento no est completo tal apenas se vericar aquando da venda do produto recebido no processo de troca. Desta forma no ser reconhecido qualquer rdito, pelo que a emisso de uma factura nestas circunstncias no considerada em resultados.
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Exemplo: Admita-se a existncia de duas entidades que negoceiam em produtos alimentares. Tradicionalmente a entidade N, apenas opera no Norte, e a entidade S, apenas opera no Sul. Em determinada data a N angariou um cliente no Sul, e a S angariou um cliente no Norte para vender 20 toneladas de batatas. Para evitar custos de transporte do sul para o norte e vice-versa, ambas as entidades acordam proceder troca de 20 toneladas de batatas. Assim, N factura a S, e S factura a N, as referidas 20 toneladas. Tendo em considerao a similaridade dos bens, ento esta uma operao de troca, de acordo com a qual nenhum rdito dever ser reconhecido. Os registos a efectuar pela N so:
E simultaneamente:
De facto apenas se registou uma troca de mercadorias. Posteriormente podia operar-se o encontro de contas entre o saldo de Cliente e de Fornecedor. A entidade S procederia a registos idnticos.
No caso contrrio, quando os bens ou servios apresentam uma natureza diferente considera-se que o processo de realizao do rendimento est completo, e logo deve registar-se o rdito. Critrios de reconhecimento do rdito. De acordo com a Estrutura Conceptual o rdito reconhecido quando seja provvel que benefcios econmicos futuros uam para a entidade e o seu quantitativo se possa determinar avelmente. Com base neste princpio genrico a NCRF 20 estabelece critrios de reconhecimento para as trs categorias de transaces venda de bens, prestao de servios e a utilizao por outros dos activos da entidade. Previamente vericao dos critrios de reconhecimento dever identicar-se a transaco em causa uma nica operao poder incorporar vrios componentes de rdito, alis conforme cou patente no exemplo anterior, em que numa operao de venda simultaneamente se identicava rdito das vendas e rdito de juros. Um outro exemplo comum ocorre nas vendas de bens que incorporam uma prestao de servios associada p. ex. um entidade vende equipamentos e uma parte do preo respeita a um contrato de manuteno desses equipamentos por determinado perodo. Nesta circunstncia identicam-se duas fontes distintas de rdito, por um lado, o rdito das vendas do equipamento e por outro o rdito inerente prestao
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de servios. Para proceder ao seu registo devem avaliar-se os critrios de reconhecimento autonomamente para as vendas e para a prestao de servios. Venda. O rdito das vendas dever ser reconhecido se todas as seguintes condies se encontrarem satisfeitas: i) a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e vantagens signicativos da propriedade dos bens; ii) a entidade no mantenha envolvimento continuado de gesto com grau geralmente associado com a posse, nem o controlo efectivo dos bens vendidos; c) a quantia do rdito possa ser avelmente mensurada; d) seja provvel que os benefcios econmicos associados com a transaco uam para a entidade; e e) os custos incorridos ou a serem incorridos referentes transaco possam ser avelmente mensurados(116). Repare-se que de acordo com os critrios acima, e numa lgica de substncia sobre a forma, indiferente a transferncia da propriedade legal do bem do vendedor para o comprador.
Exemplos: Venda de equipamento com instalao. Atente-se numa operao de venda de um equipamento, em que foi acordado entre o vendedor e o comprador, que a instalao do equipamento uma parte relevante do contrato. Independentemente da facturao do equipamento se encontrar j emitida ou no, as vantagens pela utilizao do equipamento no foram transferidas para o comprador, pois este no pode utilizar o equipamento sem o mesmo se encontrar instalado. Nesta circunstncia o rdito no dever ser reconhecido. Venda com perodo de experincia. Numa operao em que determinado bem entregue ao cliente, e a este nos termos do contrato conferido um perodo de utilizao experincia, ndo o qual o bem poder ser devolvido, o rdito apenas dever ser reconhecido ndo o perodo de utilizao experincia. Venda a prestaes com entrega do bem com o pagamento da ltima prestao. Numa operao de venda a prestaes, mas em que o equipamento entregue apenas mediante o pagamento da ltima das prestaes, o rdito apenas dever ser reconhecido no momento da vericao de todas as circunstncias - ou seja, aps o pagamento da ltima das prestaes. Venda em que priori no certo o recebimento. Determinada entidade exporta para determinado Pas h alguns anos, sendo que recentemente essa jurisdio passou a dicultar a sada de divisas para pagamento dessas vendas. Nesta circunstncia, a ocorrerem mais vendas, as mesmas no devem registar-se como rdito. Contudo, para as vendas j registadas e no cobradas reconhecida como um gasto (perda por imparidade), e no um ajustamento da quantia de rdito originalmente reconhecido.
Prestao de servios. Quando for possvel estimar o desfecho de uma prestao de servios com abilidade, o reconhecimento do rdito deve respeitar o estado de
(116) 14 da NCRF 20.
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concluso desse servio data do Balano, o designado mtodo do grau ou percentagem de acabamento. Considera-se que se pode estimar o desfecho de uma prestao de servios, e logo reconhecer o seu rdito quando: a) a sua quantia possa ser avelmente mensurada; b) seja provvel que os benefcios econmicos associados transaco uam para a entidade; c) a fase de acabamento da transaco data do balano possa ser avelmente mensurada; e d) os custos incorridos com a transaco e os custos para concluir a transaco possam ser avelmente mensurados(117). Considera-se igualmente que uma quantia pode ser mensurada com abilidade quando se encontrar acordado entre o prestador e o benecirio do servio os direitos de cada uma das partes, a retribuio, o modo e os termos da liquidao.
(117) 20 da NCRF 20.
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Exemplo: Determinada entidade presta servios de crio preservao de clulas estaminais, sendo que o preo total estabelecido para esse servio contm duas parcelas, uma relativa a servios iniciais de ordem administrativa, e uma outra relativa ao servio de crio preservao por um perodo entre 20 e 25 anos. O servio facturado e cobrado na totalidade aquando da assinatura do contrato de prestao de servios. No que respeita aos servios administrativos o rdito deve de imediato ser reconhecido. De acordo com o anteriormente referido reconhecido quando for provvel que benefcios econmicos futuros uiro para a entidade e esses benefcios possam ser avelmente mensurados, o que se verica logo quando o servio facturado e posteriormente cobrado ao cliente. No caso do servio de preservao de clulas crio estaminais, considerando que o desfecho desta transaco avelmente estimado, o rdito associado com a transaco deve ser reconhecido com referncia fase de acabamento dessa transaco data do balano. Signica isto que a facturao emitida dever ser considerada como um Rendimento a reconhecer, e considerada em resultados (rdito) na medida do acabamento da transaco data de cada Balano. Atente que se considera que o desfecho de uma transaco pode ser avelmente estimado quando i) a quantia de rdito possa ser avelmente mensurada, o que se verica pois a factura de desde logo emitida para o servio a 20 ou a 25 anos; ii) seja provvel que os benefcios econmicos associados transaco uam para a entidade, o que igualmente se verica pelo que antes cou descrito (facturao e respectivo recebimento); iii) a fase de acabamento da transaco data do balano possa ser avelmente mensurada; e iv) os custos incorridos com a transaco e os custos para concluir a transaco possam ser avelmente mensurados. Admitindo a existncia de oramentos de gasto, a fase de acabamento respeitara proporo entre os gastos incorridos at data e os gastos totais estimados da transaco. Portanto a fase de acabamento determinvel. Assim sendo, o rdito do contrato dever ser reconhecido aplicando facturao total do contrato o grau de acabamento data de cada balano, respeitando-se integralmente o princpio do balanceamento, de acordo com o qual o rdito e os gastos que se relacionem com a mesma transaco ou outro acontecimento so reconhecidos simultaneamente. Caso o oramento de custos, seja pouco vel, ou inexistente, o rdito dever ser registado numa proporo de 1/20 ou 1/25 por cada um dos exerccios, pois esse igualmente um adequado aferidor do grau de execuo desse servio.
Nas circunstncias em que no seja possvel estimar o desfecho de uma prestao de servios com abilidade, o reconhecimento do rdito deve ser efectuado na medida em que sejam recuperveis os gastos reconhecidos (critrio do lucro nulo). Reconhecimento do rdito proveniente de juros, royalties e dividendos. No caso do reconhecimento destes tipos de rdito a norma formula um conjunto de regras prticas e no tanto um conjunto de princpios. Uma vez que entendemos que nenhuma complexidade est subjacente a estas regras limitamo-nos a citar as mesmas: i. os juros devem ser reconhecidos utilizando o mtodo do juro efectivo; ii. os royalties devem ser reconhecidos segundo o regime de acrscimo de acordo com a substncia do contrato que os regulam; e
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iii. os dividendos devem ser reconhecidos quando for estabelecido o direito do accionista receber o pagamento(118). Divulgaes. As entidades devem divulgar as polticas contabilsticas utilizadas no reconhecimento do rdito e os mtodos adoptados para determinar a fase de acabamento. Deve divulgar igualmente, em nossa opinio apenas quando tal no resulte da leitura directa da demonstrao dos resultados, as quantias de rdito relativo a vendas, prestao de servios e juros, royalties e dividendos.
(118) 30 da NCRF 20.
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PARTE IV As Demonstraes Financeiras
21. As Demonstraes Financeiras

21.1. Enquadramento Como anteriormente foi referido a actividade da contabilidade o registo e o relato sobre as interaces, os uxos, os processos, quer gerados dentro da entidade, quer entre as vrias entidades, desde que traduzidos numa mesma unidade monetria. Esses uxos so como vimos de trs tipos: os nanceiros despesas e receitas (jurdico/patrimoniais); os econmicos gastos e rendimentos; e os monetrios pagamentos e recebimentos. A elaborao de Demonstraes Financeiras, o acto de proporcionar informao sobre esses uxos, nomeadamente a posio nanceira, atravs do Balano, o desempenho atravs das Demonstraes dos Resultados, e das alteraes na posio nanceira atravs da Demonstrao dos Fluxos de Caixa. A elaborao de Demonstraes Financeiras resulta operacionalmente de dois passos: 1 - Da agregao, em contas, da quantidade e complexidade dos uxos da entidade, j vertidos nos lanamentos; e 2 Do agrupamento dessas contas em rubricas das Demonstraes Financeiras. Estes dois passos podero sero executados de formas muito distintas. Por exemplo, o agrupar os lanamentos em contas, poderia implicar que cada prossional (aps uma anlise da realidade da entidade) criaria ele prprio um conjunto de contas e agregaria os lanamentos nessas contas. Sabemos que no era assim no POC e tal tambm no se passa no SNC, pois foi criado um cdigo de contas e essa sequncia do processo de agregao encontra-se desde j obrigatoriamente regulamentada e automatizada. No caso do POC a segunda fase do processo, ou seja a agregao das contas em rubricas nas Demonstraes Financeiras tambm se encontrava normalizada, o modelo das Demonstraes Financeiras era denido e no altervel, pelo que podemos armar que, no POC, todo o processo de agregao era estanque, regulamentado e automatizado. No questionamos a bondade de tal regulamentao, sendo certo que facilita o trabalho contabilstico, tambm ajuda os vrios agentes na anlise, com especial destaque para as agncias governamentais. Pois bem, com a aprovao do SNC assiste-se a uma reforma no modo de agregar os dados, ou melhor, para sermos mais correctos, existe uma razovel alterao no modo de pensar essa agregao.
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21.2. Uma nova forma de pensar a Agregao e Materialidade O novo SNC, sem deixar de consagrar a existncia de formatos padronizados, por fora da inuncia da IAS 1 na concepo da NCRF 01, permite que estes sejam exveis. Deste modo e numa clara inovao face ao POC, aos modelos obrigatrios denidos no SNC, podero ser acrescentadas linhas de itens adicionais, ttulos e sub totais, quando tal for relevante para uma melhor compreenso da entidade. Esta opo acaba por ser um compromisso, um meio caminho, entre o POC que no tinha qualquer exibilidade e a IAS 1 que prev uma grande exibilidade, na elaborao de Demonstraes Financeiras, ainda que possam sempre gerar alguma controvrsia os modelos mnimos obrigatrios. A linha orientadora assim uma agregao das contas resultantes da aplicao do cdigo obrigatrio, s rubricas do modelo mnimo, com a opo de, se a materialidade assim o exigir, acrescentar linhas adicionais, ttulos e sub totais. Entende-se que sempre que existir uma classe material de itens semelhantes, esta deve ser apresentada separadamente nas Demonstraes Financeiras - se no estiver no modelo mnimo, deve ser portanto acrescentada. Este entendimento decorre da prpria denio de materialidade, dado que as omisses ou declaraes incorrectas de itens so materiais se puderem, individual ou colectivamente, inuenciar as decises econmicas dos utentes tomadas com base nas demonstraes nanceiras. Neste sentido para que no existam decises econmicas erradas necessrio que os utentes tenham conhecimento de todos os itens que sejam materiais. Atente-se no seguinte exemplo:
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Exemplo: Determinada entidade K, cujo nvel de materialidade estimada atinge os 350.000 u.m., apresenta o seguinte balancete: 62 Fornecimentos e servios externos 621 Subcontratos 622 Servios especializados 6221 Trabalhos especializados 6222 Publicidade e propaganda 1.120.000 u.m. (D) 980.000 u.m. (D) 10.000 u.m. (D) 2.000 u.m. (D) 500 u.m. (C)
O total da conta de fornecimentos e servios externos ascende a 1.120.000 u.m., sendo que s a 621 Subcontratos representa 87,5% do saldo (980.000 u.m.). Esta situao pode acontecer, por exemplo, em empresas de construo civil, que subcontratem uma grande parte da actividade operacional. Da leitura do modelo obrigatrio da Demonstrao de Resultados por Natureza, apenas foi contemplada uma rubrica que agrega todos os fornecimentos e servios externos. Assim o valor de 1.120.000 u.m. seria inscrito nessa rubrica. Todavia, se considerarmos que a desagregao da informao permite uma imagem que proporcione informao mais relevante tomada de decises por parte dos utentes e dada a materialidade calculada, a Demonstrao dos Resultados por Natureza poderia apresentar duas rubricas: . Subcontratos - 980.000 u.m.; . Outros fornecimentos e servios externos 140.000 u.m. Este um exemplo da exibilidade do modelo de Demonstraes Financeiras do SNC. Estudada a substncia e materialidade das situaes apresentadas, deveremos acrescentar as rubricas que permitam aos utentes tomar as melhores decises econmicas.
O conceito parece simples, mas a sua correcta denio no linear, visto a determinao que fazemos de materialidade ser uma opinio do que para ns o entendimento dos utentes do que material. A materialidade depende da dimenso e da natureza, isoladamente ou numa combinao de itens. Ainda assim, embora possam existir muitas opinies, estamos em crer que um tcnico competente - com um conhecimento da entidade - conseguir calcular pelo menos um nvel de materialidade razovel, uma ordem de grandeza. Ser para todos razovel que os utentes que possam analisar as Demonstraes Financeiras da mercearia do bairro, no considerem como materiais s itens acima dos 10 milhes de Euros. Nem que os utentes das Demonstraes Financeiras de qualquer grande grupo econmico nacional, cotado em bolsa, estejam preocupados com omisses de 200 Euros. So obviamente exemplos extremos, mas ilustrativos do que queremos provar. Ainda assim ser sempre necessrio analisar caso a caso, entidade a entidade.
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21.3 Informaes de carcter geral Antes de analisarmos especicamente cada uma das Demonstraes Financeiras isoladamente, convm-nos debruar sobre algumas informaes genricas a ter em ateno na elaborao de todas elas. Em primeiro lugar no SNC chama-se a ateno para o facto das Demonstraes Financeiras deverem ser identicadas, de uma forma clara e que permita distinguilas de outra informao que conste dos documentos de prestao de contas. Esta situao resulta do facto de s a estas se aplicarem as NCRF e portanto ser essencial possibilitar aos utentes a percepo do que foi elaborado com o seu recurso. Adicionalmente nas prprias Demonstraes Financeiras cada componente deve ser identicado distintamente. Sendo o nome da entidade, se as demonstraes nanceiras abrangem a entidade individual ou um grupo, o perodo, a moeda de apresentao e o nvel de arredondamento, exibidos de forma saliente e recorrente. Outro factor a ter em considerao que no era explicito em termos do POC, embora presente na 4 Directiva, era o princpio da no compensao de saldos. Agora, no SNC, nas Bases para Apresentao de Demonstraes Financeiras, o princpio ganha forma e clarica-se que os activos e passivos, e os rendimentos e gastos, no devem ser compensados. Pretende-se que uma vez separadamente relatados no se prejudique a capacidade dos utentes em compreender as transaces, outros acontecimentos e condies que tenham ocorrido e de avaliar os futuros uxos de caixa da entidade. Portanto no ser possvel, por exemplo, se existirem saldos devedores e credores de clientes, fornecedores ou outros devedores e credores, os apresentarmos na face do Balano pelo seu saldo lquido. Pretende-se assim dar a informao correcta ao utilizador, atente-se no exemplo.
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Exemplo: Determinada entidade K, apresenta o seguinte balancete: 21 Clientes 211 Clientes C/C 2111 Clientes gerais 211101 Cliente A 211102 Cliente B O cliente B apresenta um saldo credor, dado que pagou as dvidas anteriores e aps esse pagamento, a entidade K fez-lhe um desconto de 30.000 u.m.. Neste exemplo e de acordo com o princpio da no compensao de saldos, deveramos apresentar no activo o valor de 150.000 u.m. e no passivo o valor de 30.000 u.m., porque o que em substncia acontece. Se apresentssemos no activo o saldo lquido de 120.000 u.m., estaramos a informar o utilizador que se o cliente A no pagasse os 150.000 u.m., poderamos deixar de pagar os 30.000 u.m. ao cliente B, o que no verdade. 120.000 u.m. (D) 120.000 u.m. (D) 120.000 u.m. (D) 150.000 u.m. (D) 30.000 u.m. (C)
Todavia necessrio analisarmos caso a caso, visto que: por um lado algumas NCRF permitem ou exigem a compensao; por outro a anlise da substncia da situao pode-o implicar, vamos ver um exemplo.
Exemplo: Determinada entidade K, tem a sua sede num edifcio e a factura da electricidade lhe debitada exclusivamente pela EDP. Como partilha esse edifcio com outras duas entidades do grupo, entendese, pela utilizao do recurso, que a factura seja assumida em partes iguais. Deste modo so debitados 2/3 da factura s outras duas entidades. Assim, inicialmente a entidade K, se a factura for de 900u.m. regista: 6241 900 u.m. Como proceder contabilisticamente ao debito dos 2/3: H1 6241 (900 u.m.) 600 u.m. 2xxx Empresas grupo 600 u.m. 2xxx EDP 900 u.m.
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H2 7816 600 u.m. 2xxx Empresas grupo 600 u.m.
Neste caso a H1 seria a mais correcta, pois na H2 estaramos a informar os utilizadores, que o total do consumo de recursos em electricidade que a entidade K necessita para gerar os seus rendimentos de 900 u.m. (o que no verdade) e que por outro lado existe um rendimento suplementar de 600 u.m., o que tambm no verdade, visto que uma compensao pelo gasto incorrido.
21.4. A comparabilidade e a consistncia no mbito da NCRF 04 No que respeita elaborao de Demonstraes Financeiras, estamos em crer que existem outros dois conceitos ainda a ter em conta: a comparabilidade e a consistncia, que pela importncia dada pelo organismo normalizador, exigem um pouco mais da nossa ateno. Sendo certo que apresentar informaes nanceiras compreensveis, relevantes e veis condio necessria, no menos imperativo que a informao de cada exerccio, seja passvel de ser comparada com a dos outros exerccios anteriores ou posteriores comparao no tempo e fundamental que esta seja comparvel com a de outras entidades do mundo empresarial, permitindo aos utentes seleccionar, opes de investimento e nanciamento comparao no espao. Entende-se portanto, que a verdadeira imagem da entidade, os seus resultados e a sua estrutura patrimonial e nanceira, no resulta apenas de um exerccio, mas do seu relato ao longo de vrios perodos e a sua comparao com outras entidades. Esta capacidade de comparar, acha-se em grande medida inuenciada pela consistncia. Quaisquer alteraes no modo como reconhecemos, mensuramos ou divulgamos, provocadas de um perodo para o outro, ou muito dspares de entidade para entidade, podem condicionar grandemente essa comparabilidade. Entendendo esta verdade, os organismos normalizadores tm estreitado as vrias opes de escolha de apresentao e divulgao e dado grande importncia sempre que se provocam alteraes quer contabilsticas (de polticas e de estimativas), quer devido a erros entretanto detectados. Compreende-se pois, em funo dos conceitos de comparabilidade e de consistncia, que no caso do SNC, tenha surgido a necessidade de tratar este tema da seleco e alterao de polticas, alteraes nas estimativas e erros. A norma que cumpre tal objectivo a NCRF 04 Polticas Contabilstica, alteraes nas estimativas contabilsticas e erros, adoptada da norma do IASB, IAS 8, com o mesmo nome.
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Esta NCRF trata em grande medida, a questo subjacente s alteraes. As alteraes provm, ou de novas normas emitidas pelos organismos emissores, que entretanto denem novas formas de proporcionar informao mais verdadeira e apropriada; ou das prprias entidades, que mesmo no condicionadas por alteraes nas normas, so condicionadas pela conjuntura em que se inserem e entendem estarem reunidas condies, em que uma alterao de uma poltica, de uma estimativa ou a reexpresso da contabilidade, aps deteco de um erro, permite a obteno de uma informao nanceira mais til tomada de deciso pelos utentes. Concluindo, no se questiona a necessidade de alterar, mas idealmente, essas alteraes so realizadas de modo a se apresentem aos utentes, todas as ferramentas para que as compreendam, compensem, ou refaam as suas anlises sobre as Demonstraes Financeiras. Alteraes nas Polticas Contabilsticas Uma poltica contabilstica deve ser algo que, no sendo imutvel, seguramente consistente, isto , acontecimentos, condies e transaces anlogas, devem ter polticas idnticas e duradouras de perodo para perodo, a menos que algo importante justique a alterao. S desta forma se garante a capacidade dos investidores, nanciadores, potenciais colaboradores, clientes, entre outros, poderem tomar decises econmicas devidamente informadas. A comparabilidade implica assim que os utentes saibam quais as politicas que se encontram a ser utilizadas na preparao das Demonstraes Financeiras, quaisquer alteraes nessas polticas e os efeitos dessas alteraes. No entanto e no que respeita consistncia, poderamos ser levados a pensar que elementos que compem cada rubrica (inventrios, activos biolgicos, activos xos tangveis) teriam polticas contabilsticas iguais. Todavia, importa realar a existncia de normas que por permitirem a subdiviso de itens dentro de cada rubrica, permitem algumas nuances na consistncia. Por exemplo, nem todos os activos xos tangveis so idnticos dentro de uma norma, possvel utilizar polticas diferentes desde que sejam de categorias diferentes.
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Exemplo: Uma entidade tem duas classes de activos xos tangveis: terrenos e edifcios e maquinaria. A NCRF 07 permite como poltica contabilstica, na mensurao aps o reconhecimento, ou o modelo de custo, ou o modelo de revalorizao. Um destes modelos dever ser aplicado a todos os activos xos tangveis ou pelo menos a uma classe inteira de activos xos tangveis. Assim no caso dos terrenos e edifcios optou-se, na mensurao subsequente, pelo modelo de revalorizao, ou seja o justo valor data da revalorizao menos qualquer depreciao acumulada subsequente e perdas por imparidade acumuladas subsequentes. No caso da maquinaria optou-se, como poltica contabilstica, na mensurao subsequente, pelo modelo do custo menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas. Concluindo, embora seja ambos activos xos tangveis, a norma permite politicas contabilsticas diferentes, porque pertencem a classes diferentes.
Ainda assim a poltica contabilstica deve ser aplicada consistentemente neste caso, no rubrica a rubrica, mas dentro de cada categoria. Uma alterao numa poltica signica que a entidade cambiou uma por outra. Contudo tal no verdade se estivermos a tratar transaces, acontecimentos, ou condies, que no ocorriam anteriormente, ou que ocorrendo so diferentes das anteriores, ou eram imateriais. Nestes casos no estamos a perante alteraes de polticas contabilsticas. As alteraes implicam, deste modo, alterar os critrios de reconhecimento, mensurao e divulgao, sem modicar as condies, acontecimentos ou transaces subjacentes, o que apenas sucede em um de dois casos: ou so exigidas por uma norma(119); ou por opo da entidade, tendo exclusivamente em vista o melhor cumprimento do objectivo de elaborao de Demonstraes Financeiras denido na estrutura conceptual originar informao mais til tomada de decises dos utentes. Alteraes nas Estimativas Com excepo dos uxos de caixa, a estimativa faz parte do trabalho de quem elabora contabilidade e as Demonstraes Financeiras. As estimativas encerram em si sempre juzos de valor, veja-se o caso de dbitos incobrveis (de Contas a Receber); obsolescncia de inventrios; ou da denio da vida til de Activos Fixos Tangveis, tal no diminui a abilidade da informao, visto os utentes estarem preparados para esse facto. Ainda assim as estimativas, em face a novos factos, dados, novas circunstncias podem necessitar de reviso. Ateno que se pressupe que estamos perante algo
(119) A aplicao inicial de uma poltica para regularizar activos prevista nas NCRF 6 - Activos Intangveis ou NCRF 7 - Activos Fixos Tangveis considerada uma alterao de poltica contabilstica, mas ser tratada de acordo com a NCRF 6 ou NCRF 7, como revalorizaes e no de acordo com a NCRF 4.
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novo, dado que o uso incorrecto, de informao vel que estava disponvel ou poderia ser obtida, caso o trabalho fosse desenvolvido diligentemente, no uma alterao de estimativa contabilstica, sim um erro. Erros Fazem tambm parte do que o trabalho contabilstico. No existem contabilidades perfeitas e podem surgir erros no que respeita ao reconhecimento, mensurao, apresentao ou divulgao de elementos de Demonstraes Financeiras. Muitas vezes so detectados erros materiais em perodos posteriores. Mesmo que corrigidos nos perodos correntes, levanta-se a questo do que fazer nas Demonstraes Financeiras comparativas onde esse erro est presente. O Prospectivo versus Retrospectivo Face s alteraes de polticas, estimativas e deteco de erros, surgem assim dois tratamentos com impactos bastante diferentes na elaborao de Demonstraes Financeiras: o prospectivo; e o retrospectivo. Do que tratamos nestas metodologias da tempestividade (data) em que os efeitos das alteraes ou dos erros so revelados nas Demonstraes Financeiras. No caso da metodologia prospectiva os efeitos nas alteraes de polticas, provenientes de acontecimentos, condies e transaces, s ocorrem nas Demonstraes Financeiras, aps o momento em que a poltica for alterada. Nas estimativas implica afectar estes efeitos exclusivamente ao perodo corrente e o perodo futuro. Por oposio, a aplicao dos efeitos retrospectivamente, no caso de ser denida uma nova poltica contabilstica, diferente da correntemente utilizada, implica afectar as transaces, acontecimentos e condies, s Demonstraes Financeiras, como se desde sempre estivssemos a aplicar essa nova poltica. No caso de serem detectados erros, existe a necessidade de reexpressarmos correctamente os valores e as divulgaes. Assim, faz-lo retrospectivamente, signica corrigir esses erros, nomeadamente qualquer reconhecimento, mensurao ou divulgao, como se este nunca tivesse ocorrido. Resumindo, prospectivo signica considerar os efeitos no presente e no futuro e retrospectivo, como o nome indica, signica consider-los no passado, presente e no futuro.
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Data da alterao da poltica ou da estimativa
Prospectivo perodo n-1 Data da aplicao inicial da poltica ou do erro perodo n-1 perodo n perodo n+1
Retrospectivo
perodo n
perodo n+1
No caso das alteraes de polticas contabilsticas importa ento compreender, qual o tratamento contabilstico e de relato nanceiro a dar nas duas origens possveis de alteraes. No caso da exigncia de alterao de uma poltica imposta por uma norma recmcriada ou reformulada, a resposta na maioria dos casos encontrada nos pargrafos das disposies transitrias que compem essa mesma norma. Esses pargrafos explicaram o tratamento contabilstico e de relato nanceiro a dar s alteraes, em conformidade com a situao apresentada. Quando no existirem disposies transitrias, ou estivermos perante casos em que a deciso de alterao for por opo da entidade a segunda causa de alteraes de politicas contabilsticas os efeitos dessas alteraes deveram ser aplicados retrospectivamente s Demonstraes Financeiras.
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No caso da alterao de estimativas contabilsticas, a aplicao dos efeitos deve ser feita prospectivamente, o que signica a partir da data de alterao na estimativa. Uma alterao numa estimativa contabilstica pode afectar apenas os resultados do perodo corrente ou os resultados tanto do perodo corrente como de futuros perodos. No caso dos erros, estes devem ser corrigidos retrospectivamente ao primeiro conjunto de Demonstraes Financeiras aprovadas aps a sua descoberta, o que se consegue, reexpressando as quantias comparativas para o(s) perodo(s) anterior(es) apresentado(s); ou, se o erro ocorreu antes do perodo anterior mais antigo apresentado, reexpressando os saldos de abertura dos activos, passivos e capital prprio para o perodo mais antigo apresentado. Em qualquer caso torna-se importante do ponto de vista das Demonstraes Financeiras, passarmos a considerar os comparativos como uma ferramenta de informao e no apenas como um mero decalque da prestao de contas do exerccio anterior. Como vimos no caso das alteraes de polticas contabilsticas e erros, em princpio devero ser alterados os comparativos reajustando-os de modo a que sejam teis para a sua funo, servirem de nmeros comparativos ao exerccio corrente. 21.5. Um conjunto completo de Demonstraes Financeiras No que concerne s Demonstraes Financeiras obrigatrias no existem alteraes substanciais, ainda assim, foi acrescentada a Demonstrao das Alteraes no Capital Prprio, que tem anidades com a nota 40 do Anexo do POC. Deste modo as entidades sujeitas ao SNC so obrigadas a apresentar: o Balano; a Demonstrao dos Resultados por Naturezas; a Demonstrao das Alteraes no Capital Prprio; a Demonstrao dos Fluxos de Caixa (pelo mtodo directo); e o Anexo. Poder opcionalmente ser apresentada uma Demonstrao dos Resultados por Funes. Todavia as entidades que no ultrapassem dois dos trs limites: total do balano de 500.000; total de vendas lquidas e outros rendimentos de 1.000.000; e nmero de trabalhadores empregados em mdia durante o exerccio de 20, esto dispensadas de apresentar a demonstrao das alteraes no capital prprio e a demonstrao dos uxos de caixa. Estas entidades podem ainda apresentar modelos reduzidos das restantes Demonstraes Financeiras. Esta dispensa e opo s valida para entidades, cujas Demonstraes Financeiras no se encontrem sujeitas a certicao legal das contas.
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Estes limites so aferidos para as entidades constitudas em 2008, ou antes de 2008, atravs do exerccio de 2008, para as entidades que se constituam em 2009, atravs das previses de Demonstraes Financeiras de 2009 e para as que se constituam em 2010 e nos anos posteriores, os limites sero calculados atravs das previses para o ano da constituio e produzem efeitos imediatos. Convm ainda termos presente que, sempre que os limites sejam ultrapassados num determinado exerccio, a opo deixa de poder ser exercida a partir do segundo exerccio seguinte, inclusive. O inverso tambm verdade, sempre que os limites deixem de ser ultrapassados num determinado exerccio, a entidade pode exercer a opo a partir do segundo exerccio seguinte, inclusive.
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21.6. Balano
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Enti da de : . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
BA L A N O E M X X D E Y Y Y Y Y Y Y D E 2 0 0 N ( m o d e l o r e d u z i d o )
U N ID A D E MO N E T R IA ( 1 ) NO T AS DA T A S 3 1 XXX N 3 1 XXX N- 1
R U BR I C A S
A C T IV O
A c ti vo no c orrente Activos fix os tangveis Propriedades de inves timento Activos intangveis Inves timentos financeiros Accionis tas / s cios
A c ti vo c orrente Inventrios C lientes Adiantamentos a fornecedores Es tado e outros entes pblicos Accionis tas / s cios Outras contas a receber D iferimentos Outros activos financeiros C aix a e deps itos bancrios
T otal do activo
C A P IT A L P R P R IO E P A S S IV O C a p it a l p r p r io
C apital realiz ado Aces (quotas ) prprias Outros ins trumentos de capital prprio Prmios de emis s o Res ervas legais Outras res ervas Res ultados trans itados Ex cedentes de revaloriz ao Outras variaes no capital prprio Res ultado lquido do perodo T otal do c apital prprio
P a s s iv o
Pa s s i v o n o c o r r e n t e Provis es Financiamentos obtidos Outras contas a pagar Pa s s i v o c o r r e n t e Fornecedores Adiantamentos de clientes Es tado e outros entes pblicos Accionis tas / s cios Financiamentos obtidos D iferimentos Outras contas a pagar Outros pas s ivos financeiros T otal do pas s ivo T otal do c apital prprio e do pas s ivo
( 1) - O e u r o , a d m it in d o - s e , e m f u n o d a d im e n s o e e xig n c ia s d e r e la t o , a po s s ibilid a d e d e e xpr e s s o d a s q u a n t ia s e m m ilh a r e s d e e u r o s
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Principais alteraes no modelo do Balano No que respeita ao modelo mnimo do Balano, foram introduzidas algumas alteraes. A primeira bastante signicativa a adopo do modelo vertical, ou seja em detrimento ao Activo se encontrar esquerda num membro e o capital prprio e o passivo direita noutro, o modelo opta agora por colocar o Activo em cima e o capital prprio e o passivo em baixo. Como j tnhamos referido, o modelo apresenta um contedo mnimo, na face do Balano, onde podem ser adicionadas rubricas dependendo dos conceitos de materialidade e agregao, sendo que, sempre que as linhas no apresentem valores, estas devero sem removidas, beneciando assim a leitura e a optimizao de espao. Sempre que se entenda apresentar subclassicaes deveremos ter em ateno ao que denido em cada uma das NCRF, por exemplo, os itens do activo xo tangvel so desagregados em classes de acordo com a NCRF 7 Activos Fixos Tangveis; as contas a receber so desagregadas em contas a receber de clientes comerciais, contas a receber de partes relacionadas, pr-pagamentos e outras; os inventrios so subclassicados, de acordo com a NCRF 18 - Inventrios, em classicaes tais como mercadorias, consumveis de produo, matrias primas, trabalhos em curso e bens acabados; etc.. Existe tambm uma outra alterao fundamental que , no caso do Activo, a remoo das colunas do Activo Bruto e das Amortizaes e Ajustamentos. Deste modo no modelo apenas se prev a coluna de valores respeitante ao Activo Lquido. De modo a que se optimize o processo de consolidao de contas estes modelos so similares, quer para as contas individuais, quer para as contas consolidadas, tendo apenas que ser eliminadas as linhas referentes a rubricas especcas das contas consolidadas nas contas individuais, como interesses minoritrios, dado que no apresentam valores. Distino corrente/no corrente Existem ainda, neste novo modelo, algumas reestruturaes no que respeita forma de organizar as rubricas. Com o novo SNC as entidades passam a apresentar os Activos e os Passivos, separados entre correntes e no correntes. A distino de correntes e no correntes, decorre da denio de ciclo operacional, ou seja o tempo entre a aquisio de activos para processamento e sua realizao em caixa ou seus equivalentes. Nem sempre este ciclo determinvel com rigor, pelo que se pressupe que nestes casos a sua durao seja de doze meses.
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Nesta sequncia um activo corrente aquele que se espera ou pretenda ver realizado, vendido ou consumido, no decurso normal do ciclo operacional, ou at doze meses aps a data do Balano; ou esteja detido essencialmente para a nalidade de ser negociado; ou ainda seja caixa ou equivalente de caixa, a menos que lhe seja limitada a troca ou uso para liquidar um passivo durante pelo menos doze meses aps a data do balano. Consequentemente todos os activos que no forem correntes porque no cumprem estes critrios, sero no correntes.
Exemplos: ACTIVOS CORRENTES inventrios dvidas a receber comerciais, etc. ACTIVOS NO CORRENTES activos tangveis, intangveis Activos nanceiros, etc.
No caso dos passivos, estes so correntes quando se espere que sejam liquidados ou durante o ciclo operacional normal, ou num perodo at doze meses aps a data do balano; ou sejam detidos essencialmente com a nalidade de serem negociados; ou a entidade no tenha um direito incondicional de diferir a liquidao do passivo durante pelo menos doze meses aps a data do balano. Consequentemente todos os passivos que no forem correntes porque no cumprem estes critrios, sero no correntes.
Exemplos: PASSIVOS CORRENTES PASSIVOS NO CORRENTES passivos nanceiros que proporcionem dvidas a pagar comerciais nanciamento numa base a longo prazo, etc. acrscimos de custos relativos a empregados e outros custos operacionais, etc.
Ligao do Cdigo de Contas e do Balano Para que se operacionalize uma ligao, entre o cdigo de contas e o Balano, junto deixamos uma tabela de correspondncia:
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Entidade: ......................................... BALANO (INDIVIDUAL ou CONSOLIDADO) EM XX DE YYYYYYY DE 200N RUBRICAS ACTIVO Activo no corrente Activos xos tangveis Propriedades de investimento Goodwill Activos intangveis Activos biolgicos Participaes nanceiras - mtodo da equivalncia patrimonial Participaes nanceiras - outros mtodos Accionistas/scios Outros activos nanceiros Activos por impostos diferidos Activo corrente Inventrios Activos biolgicos Clientes Adiantamentos a fornecedores Estado e outros entes pblicos Accionistas/scios Outras contas a receber Diferimentos Activos nanceiros detidos para negociao Outros activos nanceiros Activos no correntes detidos para venda Caixa e depsitos bancrios CAPITAL PRPRIO E PASSIVO Capital prprio Capital realizado Aces (quotas) prprias Outros instrumentos de capital prprio 51-261-262 52 53 32+33+34+35+36+39 371 211+212-219 228-229+2713-279 24 263+268-269 232+238-239+2721+278-279 281 1411+1421 1431 46 11+12+13 43+453-459 42+452 441 44 (excepto 441)+454-459 372 4111+4121+4131-419 4112+4122+4132+4141-419 266+268-269 4113+4123+4133+4142+415-419+451+454-459 2741 Contas do Cdigo de Contas
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RUBRICAS Prmios de emisso Reservas legais Outras reservas Resultados transitados Ajustamentos em activos nanceiros Excedentes de revalorizao Outras variaes no capital prprio Resultado lquido do perodo Interesses minoritrios Total do capital prprio Passivo Passivo no corrente Provises Financiamentos obtidos Responsabilidades por benefcios ps-emprego Passivos por impostos diferidos Outras contas a pagar Passivo corrente Fornecedores Adiantamentos de clientes Estado e outros entes pblicos Accionistas/scios Financiamentos obtidos Outras contas a pagar Diferimentos Passivos nanceiros detidos para negociao Outros passivos nanceiros Passivos no correntes detidos para venda Total do passivo Total do capital prprio e do passivo 221+222+225 218+276 24 264+265+268 25 231+238+2711+2712+2722+278 282+283 1412+1422 1432 29 25 273 2742 237+2711+2712+275 Contas do Cdigo de Contas 54 551 552 56 57 58 59 818
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21.7. Demonstrao dos resultados Modelos
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267
Principais alteraes no modelo de Demonstraes dos Resultados No que respeita ao modelo mnimo da Demonstrao dos Resultados, nomeadamente na por naturezas, foram introduzidas algumas alteraes. A primeira bastante signicativa e semelhana do Balano a adopo do modelo vertical, ou seja, em detrimento dos Gastos se encontrarem esquerda num membro e os Rendimentos noutro, o modelo opta por interligar Gastos e Rendimentos, conseguindo este modelo ir apresentando linhas de resultados. Deste modo foi eliminado da demonstrao o anterior resumo dos resultados. Como tambm j tnhamos referido um modelo apenas com um contedo mnimo, na face das Demonstraes, onde podem ser adicionadas rubricas dependendo dos conceitos de materialidade e agregao, sendo que sempre e seguindo a mesma prtica que o Balano, as linhas que no apresentem valores, devero ser removidas, beneciando-se assim a leitura e a optimizao de espao. Do mesmo modo desde que se entenda apresentar subclassicaes deveremos ter em ateno ao que denido em cada uma das NCRF.
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Chamamos a ateno e em consonncia com a NCRF 01 e com o cdigo de contas, para o facto de no serem apresentados quaisquer itens extraordinrios. De modo a que se optimize o processo de consolidao de contas estes modelos so similares, quer para as contas individuais, quer para as contas consolidadas, tendo apenas que ser eliminadas as linhas referentes a rubricas especcas das contas consolidadas nas contas individuais, como resultado de interesses minoritrios, dado que no apresentam valores. Ligao do Cdigo de Contas e a Demonstraes de Resultados por Naturezas Para que se operacionalize uma ligao, entre o cdigo de contas e a Demonstrao de Resultados por Naturezas, junto deixamos uma tabela de correspondncia:
Entidade: ......................................... DEMONSTRAO (INDIVIDUAL/CONSOLIDADA) DOS RESULTADOS POR NATUREZAS PERODO FINDO EM XX DE YYYYYYY DE 200N Rubricas Vendas e servios prestados Subsdios explorao Ganhos/perdas imputados de subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos Variao nos inventrios da produo Trabalhos para a prpria entidade Custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas Fornecimentos e servios externos Gastos com o pessoal Imparidade de inventrios (perdas/reverses) Imparidade de dvidas a receber (perdas/reverses) Provises (aumentos/redues) Imparidade de investimentos no depreciveis/amortizveis (perdas/reverses) Aumentos/redues de justo valor Outros rendimentos e ganhos Outros gastos e perdas Resultado antes de depreciaes, gastos de nanciamento e impostos Gastos/reverses de depreciao e de amortizao Imparidade de investimentos depreciveis/amortizveis (perdas/reverses) Resultado operacional (antes de gastos de nanciamento e impostos) Juros e rendimentos similares obtidos Juros e gastos similares suportados Resultado antes de impostos Imposto sobre o rendimento do perodo Resultado lquido do perodo contas do Cdigo de Contas +71+72 +75 +785-685+792 +73 +74 -61 -62 -63 -652+7622 -651+7621 -67+763 -653-657-658+7623+7627+7628 +77-66 +78(excepto 785)+791 (excepto 7915)+798 -68(excepto 685)-6918-6928-6988 -64+761 -654-655-656+7624+7625+7626 +7915 -6911-6921-6981 811 812 818
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21.8. Demonstrao das alteraes no capital prprio Modelo
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O modelo da Demonstraes das Alteraes no Capital Prprio O objectivo desta Demonstrao o de reectir todas as alteraes no capital prprio entre dois perodos contabilsticos. Espelha-se assim todas as variaes do capital prprio nas suas trs origens possveis: as que resultam das transaces com os detentores de capital prprio, na sua gura e capacidade de detentores, por exemplo contribuies de capital, reaquisies de instrumentos de capital prprio da entidade e dividendos; o resultado lquido que representa a diferena entre rendimentos e gastos em cada perodo, ou seja a gerada pelas actividades da entidade; e todas as alteraes que so geradas pelas actividades da entidade mas que no transitam pela Demonstrao dos Resultados (excedentes de revalorizao de activos xos tangveis e intangveis e respectivas variaes, ajustamentos por impostos diferidos, etc.). A juno destas duas ltimas origens gera um novo conceito, o de resultado total ou extensivo, que resulta assim da agregao directa do resultado lquido do perodo com todas as variaes ocorridas em capitais prprios no directamente relacionadas com os detentores de capital, agindo enquanto tal. De modo a que se optimize o processo de consolidao de contas estes modelos tambm so similares, quer para as contas individuais, quer para as contas consolidadas, tendo apenas que ser eliminadas as linhas referentes a rubricas especcas das contas consolidadas nas contas individuais, dado que no apresentam valores. 22. Caso Prtico 22.1. O balancete Considere-se o balancete da entidade K2 referente ao exerccio de 2008.
CONTA 11 12 13 21 211 2111 2112 Caixa Depsitos ordem Outros depsitos bancrios Clientes Clientes c/c Clientes gerais Clientes - empresa-me DESCRIO 2008 50,00 12.350,00 30.000,00 3.247.812,50 3.598.750,00 3.118.750,00 400.000,00 D/C D D D D D D D
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CONTA 2113 2114 2115 212 2121 218 219 22 221 2211 2212 2213 225 228 23 231 2311 232 2322 239 24 241 242 243 2436 245 25 251 2511 2512 2513 253 2531 2532 DESCRIO Clientes - empresas subsidirias Clientes - empresas associadas Clientes - empreendimentos conjuntos Clientes - ttulos a receber Clientes gerais Adiantamentos de clientes Perdas por imparidade acumuladas Fornecedores Fornecedores c/c Fornecedores gerais Fornecedores - empresa-me Fornecedores - empresas subsidirias Facturas em recepo e conferncia Adiantamentos a fornecedores Pessoal Remuneraes a pagar Aos rgos sociais Adiantamentos Ao pessoal Perdas por imparidade acumuladas Estado e outros entes pblicos Imposto sobre o rendimento Reteno de impostos sobre rendimentos Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) IVA - A pagar Contribuies para a Segurana Social Financiamentos obtidos Instituies de crdito e sociedades nanceiras Emprstimos bancrios Descobertos bancrios Locaes nanceiras Participantes de capital Empresa-me - Suprimentos e outros mtuos Outros participantes - Suprimentos e outros mtuos 2008 (50.000,00) 30.000,00 100.000,00 35.000,00 35.000,00 (230.000,00) (155.937,50) (2.735.245,50) (2.762.112,50) (2.713.312,50) 1.200,00 (50.000,00) (27.133,00) 54.000,00 (22.000,00) (23.000,00) (23.000,00) 10.000,00 10.000,00 (9.000,00) 23.740,00 134.660,00 (5.260,00) (73.410,00) (73.410,00) (32.250,00) (3.650.000,00) (3.375.000,00) (3.215.000,00) (30.000,00) (130.000,00) (275.000,00) (250.000,00) (25.000,00) D/C C D D D D C C C C C D C C D C C C D D C D D C C C C C C C C C C C C
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CONTA 26 261 27 271 2711 272 2721 2722 274 2741 2742 278 28 281 282 29 292 32 321 41 411 4111 412 4121 413 4132 42 421 422 43 431 432 433 434 Accionistas/scios Accionistas c/ subscrio Outras contas a receber e a pagar Fornecedores de investimentos Fornecedores de investimentos - contas gerais Devedores e credores por acrscimos Devedores por acrscimos de rendimentos Credores por acrscimos de gastos Impostos diferidos Activos por impostos diferidos Passivos por impostos diferidos Outros devedores e credores Diferimentos Gastos a reconhecer Rendimentos a reconhecer Provises Garantias a clientes Mercadorias Mercadorias Investimentos nanceiros Investimentos em subsidirias Participaes de capital - MEP Investimentos em associadas Participaes de capital - MEP Investimentos em entidades conjuntamente controladas Participaes de capital - outros mtodos Propriedades de investimento Terrenos e recursos naturais Edifcios e outras construes Activos xos tangveis Terrenos e recursos naturais Edifcios e outras construes Equipamento bsico Equipamento de transporte DESCRIO 2008 50.000,00 50.000,00 (160.471,00) (5.640,00) (5.640,00) (180.251,00) 98,00 (180.349,00) (30.250,00) 32.250,00 (62.500,00) 55.670,00 (313,00) 927,00 (1.240,00) (58.000,00) (58.000,00) 1.085.325,00 1.085.325,00 3.607.000,00 3.245.000,00 3.245.000,00 322.000,00 322.000,00 40.000,00 40.000,00 450.000,00 100.000,00 350.000,00 1.789.545,00 750.000,00 1.230.000,00 253.000,00 132.000,00 D/C D D C C C C D C C D C D C D C C C D D D D D D D D D D D D D D D D D
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CONTA 435 437 438 439 44 442 448 45 453 51 55 551 552 56 58 589 5891 5892 59 592 61 611 62 622 6221 6222 6223 6224 6225 6226 6228 623 6231 6232 DESCRIO Equipamento administrativo Outros activos xos tangveis Depreciaes acumuladas Perdas por imparidade acumuladas Activos intangveis Projectos de desenvolvimento Amortizaes acumuladas Investimentos em curso Activos xos tangveis em curso Capital Reservas Reservas legais Outras reservas Resultados transitados Excedentes de reval. de activos xos tangveis e intangveis Outros excedentes Antes de imposto sobre o rendimento Impostos diferidos Outras variaes no capital prprio Ajustamentos por impostos diferidos Custo dos inventrios vendidos e das matrias consumidas Mercadorias Fornecimentos e servios externos Servios especializados Trabalhos especializados Publicidade e propaganda Vigilncia e segurana Honorrios Comisses Conservao e reparao Outros Materiais Ferramentas e utenslios de desgaste rpido Livros e documentao tcnica 2008 35.345,00 9.200,00 (600.000,00) (20.000,00) 57.000,00 85.500,00 (28.500,00) 32.000,00 32.000,00 (450.000,00) (168.500,00) (90.000,00) (78.500,00) (2.138.776,00) (187.500,00) (187.500,00) (250.000,00) 62.500,00 (32.250,00) (32.250,00) 21.706.500,00 21.706.500,00 635.355,00 375.650,00 323.250,00 17.000,00 6.200,00 2.320,00 3.210,00 23.450,00 220,00 4.355,00 2.340,00 213,00 D/C D D C C D D C D D C C C C C C C C D C C D D D D D D D D D D D D D D
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CONTA 6233 6234 6238 624 6241 6242 6243 6248 625 6251 6252 6253 6258 626 6261 6262 6263 6264 6265 6266 6267 6268 63 631 632 635 636 638 64 642 643 65 651 6511 Material de escritrio Artigos para oferta Outros Energia e uidos Electricidade Combustveis gua Outros Deslocaes, estadas e transportes Deslocaes e estadas Transportes de pessoal Transportes de mercadorias Outros Servios diversos Rendas e alugueres Comunicao Seguros Royalties Contencioso e notariado Despesas de representao Limpeza, higiene e conforto Outros servios Gastos com o pessoal Remuneraes dos rgos sociais Remuneraes do pessoal Encargos sobre remuneraes Seguros de acidentes no trabalho e doenas prossionais Outros gastos com o pessoal Gastos de depreciao e de amortizao Activos xos tangveis Activos intangveis Perdas por imparidade Em dvidas a receber Clientes DESCRIO 2008 1.212,00 512,00 78,00 9.437,00 5.340,00 3.210,00 815,00 72,00 163.614,00 32.560,00 987,00 129.970,00 97,00 82.299,00 12.000,00 54.210,00 2.367,00 5.321,00 654,00 3.505,00 4.230,00 12,00 1.104.485,00 224.000,00 512.400,00 345.695,00 10.000,00 12.390,00 228.500,00 200.000,00 28.500,00 42.230,00 32.230,00 32.230,00 D/C D D D D D D D D D D D D D D D D D D D D D D D D D D D D D D D D D D
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CONTA 655 67 672 68 681 6811 6812 6813 682 683 684 6842 685 6852 687 6874 688 6881 6882 6883 6884 6885 6888 69 691 6911 6918 692 6921 698 6981 71 711 717 Provises do perodo Garantias a clientes Outros gastos e perdas Impostos Impostos directos Impostos indirectos Taxas Descontos de pronto pagamento concedidos Dvidas incobrveis Perdas em inventrios Quebras Gastos e perdas em sub., ass. e empreendimentos conjuntos Aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial Gastos e perdas em investimentos no nanceiros Gastos em propriedades de investimento Outros Correces relativas a perodos anteriores Donativos Quotizaes Ofertas e amostras de inventrios Insucincia da estimativa para impostos Outros no especicados Gastos e perdas de nanciamento Juros suportados Juros de nanciamentos obtidos Outros juros Diferenas de cmbio desfavorveis Relativas a nanciamentos obtidos Outros gastos e perdas de nanciamento Relativos a nanciamentos obtidos Vendas Mercadorias Devolues de vendas DESCRIO Em activos xos tangveis 2008 10.000,00 15.000,00 15.000,00 346.224,00 100.670,00 54.230,00 3.210,00 43.230,00 3.201,00 6.789,00 3.240,00 3.240,00 215.320,00 215.320,00 321,00 321,00 16.683,00 1.230,00 1.000,00 550,00 321,00 13.550,00 32,00 269.543,00 190.300,00 182.500,00 7.800,00 77.340,00 77.340,00 1.903,00 1.903,00 (24.950.000,00) (25.000.000,00) 40.000,00 D/C D D D D D D D D D D D D D D D D D D D D D D D D D D D D D D D C C D
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CONTA 718 72 721 728 76 762 7621 76211 763 7632 77 773 78 781 7812 782 784 7842 785 7851 788 7881 7888 79 791 7911 81 812 8121 Prestaes de servios Servio A Descontos e abatimentos Reverses De perdas por imparidade Em dvidas a receber Clientes De provises Garantias a clientes Ganhos por aumentos de justo valor Em propriedades de investimento Outros rendimentos e ganhos Rendimentos suplementares Aluguer de equipamento Descontos de pronto pagamento obtidos Ganhos em inventrios Sobras Rendimentos e ganhos em sub., ass. e empreend.conjuntos Aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial Outros Correces relativas a perodos anteriores Outros no especicados Juros e outros rendimentos similares Juros obtidos De depsitos Resultado lquido do perodo Imposto sobre o rendimento do perodo Imposto estimado para o perodo DESCRIO Descontos e abatimentos em vendas 2008 10.000,00 (14.200,00) (14.400,00) 200,00 (18.200,00) (13.200,00) (13.200,00) (13.200,00) (5.000,00) (5.000,00) (32.000,00) (32.000,00) (330.234,00) (3.000,00) (3.000,00) (3.549,00) (12,00) (12,00) (322.980,00) (322.980,00) (693,00) (654,00) (39,00) (310,00) (310,00) (310,00) 215.340,00 215.340,00 215.340,00 D/C D C C D C C C C C C C C C C C C C C C C C C C C C C D D D
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22.2. Agregao das contas em rubricas O primeiro passo no processo ser o de atribuir a cada conta, uma rubrica da Demonstrao Financeira respectiva, com a ateno de respeitar o princpio da no compensao de saldos e de separar convenientemente o que corrente do que no corrente. Classe 1
CONTA 11 12 13 Caixa Depsitos ordem Outros depsitos bancrios DESCRIO 2008 50,00 12.350,00 30.000,00 D/C D D D Rubrica das DFs Caixa e depsitos bancrios Caixa e depsitos bancrios Caixa e depsitos bancrios
No caso da classe 1 e face s contas do exemplo, todas devero ser agregadas na rubrica do activo, caixa e depsitos bancrios. Uma ressalva todavia, no caso de existirem contas de depsitos ordem com saldo credor e portanto a descoberto, estas devero ser colocadas na subconta 2512 Descobertos Bancrios. O saldo desta conta dever ser inscrito no passivo. Classe 2
CONTA 21 211 2111 2112 2113 2114 2115 212 2121 218 219 22 221 Clientes Clientes c/c Clientes gerais Clientes - empresa-me Clientes - empresas subsidirias Clientes - empresas associadas Clientes - empreendimentos conjuntos Clientes - ttulos a receber Clientes gerais Adiantamentos de clientes Perdas por imparidade acumuladas Fornecedores Fornecedores c/c DESCRIO 2008 3.247.812,50 3.598.750,00 3.118.750,00 400.000,00 (50.000,00) 30.000,00 100.000,00 35.000,00 35.000,00 (230.000,00) (155.937,50) (2.735.245,50) (2.762.112,50) D/C D D D D C D D D D C C C C Rubrica das DFs Clientes Clientes Clientes Clientes Clientes Clientes Clientes Clientes Adiantamentos de clientes Clientes Fornecedores
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CONTA 2211 2212 2213 225 228 DESCRIO Fornecedores gerais Fornecedores - empresa-me Fornecedores - empresas subsidirias Facturas em recepo e conferncia Adiantamentos a fornecedores 2008 (2.713.312,50) 1.200,00 (50.000,00) (27.133,00) 54.000,00 D/C C D C C D Rubrica das DFs Fornecedores Fornecedores Fornecedores Fornecedores Adiantamentos a fornecedores
No que respeita a clientes e fornecedores, as contas devero ser lanadas nas rubricas com o mesmo nome em activos e passivos respectivamente. Aqui devero ser descontadas as perdas por imparidade e no caso dos fornecedores, acrescentadas as facturas em recepo e conferncia. Os adiantamentos, quer de fornecedores, quer de clientes e seguindo o princpio da no compensao de saldos, devero ser colocados nas rubricas respectivas com o mesmo nome, os adiantamentos aos clientes no passivo e os aos fornecedores no activo. No caso prtico no foram desagregadas por entidade as subcontas de clientes gerais, fornecedores gerais, etc., todavia, chamamos a ateno para o facto, de em algumas destas contas quer de cliente, quer de fornecedores, poderem ser encontrados os designados saldos contranatura. Assim, os saldos credores de clientes e os saldos devedores de fornecedores, devero ser inscritos no passivo e no activo respectivamente.
CONTA 23 231 2311 232 2322 239 DESCRIO Pessoal Remuneraes a pagar Aos rgos sociais Adiantamentos Ao pessoal Perdas por imparidade acumuladas 2008 (22.000,00) (23.000,00) (23.000,00) 10.000,00 10.000,00 (9.000,00) D/C C C C D D C Rubrica das DFs Outras contas a pagar Outras contas a pagar Outras contas a receber Outras contas a receber Outras contas a receber
A conta 23 toda inscrita em outras contas a pagar ou em outras contas a receber, de acordo com o principio da no compensao de saldos. No caso prtico, as dvidas aos rgos sociais devero ser inscritas no passivo, os adiantamentos no activo e as perdas por imparidade relacionadas com estes adiantamentos, no activo a descontar.
280
CONTA 24 241 242 243 2436 245
DESCRIO Estado e outros entes pblicos Imposto sobre o rendimento Reteno de impostos sobre rendimentos Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) IVA - A pagar Contribuies para a Segurana Social
2008 23.740,00 134.660,00 (5.260,00) (73.410,00) (73.410,00) (32.250,00)
D/C D D C C C C
Rubrica das DFs Estado e outros entes pblicos Estado e outros entes pblicos Estado e outros entes pblicos Estado e outros entes pblicos Estado e outros entes pblicos Estado e outros entes pblicos
As contas relativas ao Estado e outros entes pblicos esto previstas no Balano em rubricas com o mesmo nome, uma de Activo e outra de Passivo. Neste caso e dado que no existe qualquer compensao entre impostos uma entidade no pode optar por no pagar uma dvida ao Estado relativa a I.V.A., porque tem IRC a recuperar os saldos devedores so inscritos no Activo e os saldos credores no Passivo. No que respeita ao IRC, deveremos ter em ateno que o saldo devedor ou credor dever ser apurado, aps ter sido descontado ao pagamento por conta ou especial por conta e s retenes efectuadas por terceiros, o imposto estimado para o perodo da conta 8121. No exerccio os primeiros so superiores ao segundo e portanto o saldo devedor e inscrito no Activo.
CONTA 25 251 2511 2512 2513 253 2531 2532 DESCRIO Financiamentos obtidos Instituies de crdito e sociedades nanceiras Emprstimos bancrios Descobertos bancrios Locaes nanceiras Participantes de capital Empresa-me - Suprimentos e outros mtuos Outros participantes Suprimentos e outros mtuos 2008 (3.650.000,00) (3.375.000,00) (3.215.000,00) (30.000,00) (130.000,00) (275.000,00) (250.000,00) (25.000,00) D/C C C C C C C C C Rubrica das DFs Financiamentos Obtidos Financiamentos Obtidos Financiamentos Obtidos Financiamentos Obtidos Financiamentos Obtidos Financiamentos Obtidos Financiamentos Obtidos Financiamentos Obtidos
Os nanciamentos, agora revelados na conta 25, so inscritos em rubricas com o mesmo nome no Passivo. normal que os emprstimos aqui reectidos, prevejam uma parte que ser liquidada at doze meses - a parte corrente de passivos nanceiros no correntes e outra que ser liquidada aps doze meses.
281
Deste modo ser obrigatrio determinar qual o valor a liquidar nos prximos doze meses. No caso prtico consideremos 550.000 Euros, que ser inscrito na rubrica Financiamentos Obtidos no Passivo corrente. A parte restante 3.100.000 Euros, dever ser inscrita em Financiamentos Obtidos no Passivo no corrente.
CONTA 27 271 2711 272 2721 2722 274 2741 2742 278 DESCRIO Outras contas a receber e a pagar Fornecedores de investimentos Fornecedores de investimentos contas gerais Devedores e credores por acrscimos Devedores por acrscimos de rendimentos Credores por acrscimos de gastos Impostos diferidos Activos por impostos diferidos Passivos por impostos diferidos Outros devedores e credores 2008 (160.471,00) (5.640,00) (5.640,00) (180.251,00) 98,00 (180.349,00) (30.250,00) 32.250,00 (62.500,00) 55.670,00 D/C C C C C D C C D C D Rubrica das DFs Outras contas a pagar Outras contas a pagar Outras contas a receber Outras contas a pagar Activos por impostos diferidos Passivos por impostos diferidos Outras contas a receber
As subcontas de Outras contas a receber e a pagar sero inscritas em rubricas com o mesmo nome, tendo em ateno o principio da no compensao de saldos, com excepo dos activos e passivos por impostos diferidos, inscritos em rubricas no correntes com o mesmo nome.
CONTA 28 281 282 DESCRIO Diferimentos Gastos a reconhecer Rendimentos a reconhecer (313,00) 927,00 (1.240,00) 2008 C D C D/C Rubrica das DFs Diferimentos Diferimentos Diferimentos
As subcontas de diferimentos, no SNC separadas dos acrscimos, sero inscritas nas rubricas de diferimentos quer no Activo, quer no Passivo, em consonncia com o princpio da no compensao de saldos.
282
CONTA 29 292
DESCRIO Provises Garantias a clientes
2008 (58.000,00) (58.000,00)
D/C C C
Rubrica das DFs Provises Provises
As provises so inscritas na rubrica de provises, no passivo no corrente. Classe 3

CONTA 32 321 DESCRIO Mercadorias Mercadorias 2008 1.085.325,00 1.085.325,00 D/C D D Rubrica das DFs Inventrios Inventrios
As mercadorias so inscritas no Activo na rubrica inventrios. Classe 4

CONTA 41 411 4111 412 4121 413 4132 DESCRIO Investimentos nanceiros Investimentos em subsidirias Participaes de capital - mtodo da equivalncia patrimonial Investimentos em associadas Participaes de capital - mtodo da equivalncia patrimonial Investimentos em entidades conjuntamente controladas Participaes de capital - outros mtodos 2008 3.607.000,00 3.245.000,00 3.245.000,00 322.000,00 322.000,00 40.000,00 40.000,00 D/C D D D D D D D Rubrica das DFs Participaes nanceiras - mtodo da equivalncia patrimonial Participaes nanceiras - mtodo da equivalncia patrimonial Participaes nanceiras - mtodo da equivalncia patrimonial Participaes nanceiras - mtodo da equivalncia patrimonial Participaes nanceiras - outros mtodos Participaes nanceiras - outros mtodos
Os investimentos nanceiros so inscritos no Balano tendo em ateno o mtodo de mensurao. Neste caso a adopo do mtodo da equivalncia patrimonial implica a inscrio em rubrica especca, e a parte dos investimentos mensurados por outros mtodos, implica inscrio noutra rubrica especca.
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CONTA 42 421 422
DESCRIO Propriedades de investimento Terrenos e recursos naturais Edifcios e outras construes
2008 450.000,00 100.000,00 350.000,00
D/C D D D
Rubrica das DFs Propriedades de investimento Propriedades de investimento Propriedades de investimento
Com a introduo do SNC, os anteriores investimentos em imveis, no s sofreram vrias alteraes ao nvel da mensurao como tambm so agora inscritos numa rubrica especca do Balano.
CONTA 43 431 432 433 434 435 437 438 439 44 442 448 45 453 DESCRIO Activos xos tangveis Terrenos e recursos naturais Edifcios e outras construes Equipamento bsico Equipamento de transporte Equipamento administrativo Outros activos xos tangveis Depreciaes acumuladas Perdas por imparidade acumuladas Activos intangveis Projectos de desenvolvimento Amortizaes acumuladas Investimentos em curso Activos xos tangveis em curso 2008 1.789.545,00 750.000,00 1.230.000,00 253.000,00 132.000,00 35.345,00 9.200,00 (600.000,00) (20.000,00) 57.000,00 85.500,00 (28.500,00) 32.000,00 32.000,00 D/C D D D D D D D C C D D C D D Rubrica das DFs Activos xos tangveis Activos xos tangveis Activos xos tangveis Activos xos tangveis Activos xos tangveis Activos xos tangveis Activos xos tangveis Activos xos tangveis Activos xos tangveis Activos intangveis Activos intangveis Activos intangveis Activos xos tangveis
No que respeita aos Activos xos tangveis e intangveis e face s alteraes de apresentao, a inscrio faz-se agora por valores lquidos. Deste modo aos valores brutos devero ser descontadas as depreciaes ou amortizaes e perdas por imparidade acumuladas. Neste novo modelo optou-se por uma maior concentrao de contas em rubricas, pelo que todos os activos xos tangveis encontram-se agregados numa s rubrica, incluindo os ainda em curso. Esta metodologia aplica-se tambm aos intangveis. De qualquer modo e dado que tratamos do modelo mnimo, podero ser sempre acrescentadas (desagregadas) as rubricas que entendermos proporcionarem uma imagem mais verdadeira das Demonstraes Financeiras.
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Classe 5
CONTA 51 26 261 Capital Accionistas/scios Accionistas c/ subscrio DESCRIO 2008 (450.000,00) 50.000,00 50.000,00 D/C C D D Rubrica das DFs Capital realizado Capital realizado Capital realizado
O SNC trouxe inovaes no Balano na rubrica de capital. Ao contrrio do POC que inscrevia o capital subscrito, o SNC prev o capital realizado. Deste modo conta 51 de Capital devero ser descontadas as contas 262 e 262 relativas ao capital no realizado.
CONTA 55 551 552 56 58 589 5891 5892 59 592 DESCRIO Reservas Reservas legais Outras reservas Resultados transitados Excedentes de revalorizao de activos xos tangveis e intangveis Outros excedentes Antes de imposto sobre o rendimento Impostos diferidos Outras variaes no capital prprio Ajustamentos por impostos diferidos 2008 (168.500,00) (90.000,00) (78.500,00) (2.138.776,00) (187.500,00) (187.500,00) (250.000,00) 62.500,00 (32.250,00) (32.250,00) D/C C C C C C C C D C C Rubrica das DFs Reservas legais Outras reservas Resultados transitados Excedentes de revalorizao Excedentes de revalorizao Excedentes de revalorizao Excedentes de revalorizao Outras variaes no capital prprio Outras variaes no capital prprio
Para as restantes contas de capital prprio existem rubricas respectivas com o mesmo nome.
285
Classe 6
CONTA 61 611 DESCRIO Custo dos inventrios vendidos e das matrias consumidas Mercadorias 2008 21.706.500,00 21.706.500,00 D/C D D Rubrica das DFs Custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas Custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas
O custo dos inventrios inscrito na rubrica de Custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas.
CONTA 62 622 6221 6222 6223 6224 6225 6226 6228 623 6231 6232 6233 6234 6238 624 6241 6242 6243 6248 625 DESCRIO Fornecimentos e servios externos Servios especializados Trabalhos especializados Publicidade e propaganda Vigilncia e segurana Honorrios Comisses Conservao e reparao Outros Materiais Ferramentas e utenslios de desgaste rpido Livros e documentao tcnica Material de escritrio Artigos para oferta Outros Energia e uidos Electricidade Combustveis gua Outros Deslocaes, estadas e transportes 2008 635.355,00 375.650,00 323.250,00 17.000,00 6.200,00 2.320,00 3.210,00 23.450,00 220,00 4.355,00 2.340,00 213,00 1.212,00 512,00 78,00 9.437,00 5.340,00 3.210,00 815,00 72,00 163.614,00 D/C D D D D D D D D D D D D D D D D D D D D D Rubrica das DFs Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos
286

CONTA 6251 6252 6253 6258 626 6261 6262 6263 6264 6265 6266 6267 6268 DESCRIO Deslocaes e estadas Transportes de pessoal Transportes de mercadorias Outros Servios diversos Rendas e alugueres Comunicao Seguros Royalties Contencioso e notariado Despesas de representao Limpeza, higiene e conforto Outros servios 2008 32.560,00 987,00 129.970,00 97,00 82.299,00 12.000,00 54.210,00 2.367,00 5.321,00 654,00 3.505,00 4.230,00 12,00 D/C D D D D D D D D D D D D D Rubrica das DFs Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos Fornecimentos e servios externos
Todas as contas de fornecimentos e servios externos so inscritas na rubrica de Fornecimentos e servios externos.
CONTA 63 631 632 635 636 638 DESCRIO Gastos com o pessoal Remuneraes dos rgos sociais Remuneraes do pessoal Encargos sobre remuneraes Seguros de acidentes no trabalho e doenas prossionais Outros gastos com o pessoal 2008 1.104.485,00 224.000,00 512.400,00 345.695,00 10.000,00 12.390,00 D/C D D D D D D Rubrica das DFs Gastos com o pessoal Gastos com o pessoal Gastos com o pessoal Gastos com o pessoal Gastos com o pessoal Gastos com o pessoal
Todas as contas de gastos com o pessoal so inscritas na rubrica de gastos com o pessoal.
CONTA 64 642 643 DESCRIO Gastos de depreciao e de amortizao Activos xos tangveis Activos intangveis 2008 228.500,00 200.000,00 28.500,00 D/C D D D Rubrica das DFs Gastos/reverses de depreciao e de amortizao Gastos/reverses de depreciao e de amortizao Gastos/reverses de depreciao e de amortizao
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As contas de gastos com depreciaes e amortizaes so no novo SNC inscritas na rubrica Gastos/reverses de depreciao e de amortizao. Esta rubrica agrega no s os gastos como tambm todas as reverses que se contabilizem para corrigirem estimativas de gastos em excesso.
CONTA 65 651 6511 655 DESCRIO Perdas por imparidade Em dvidas a receber Clientes Em activos xos tangveis 2008 42.230,00 32.230,00 32.230,00 10.000,00 D/C D D D D Rubrica das DFs Imparidade de dvidas a receber (perdas/reverses) Imparidade de dvidas a receber (perdas/reverses) Imparidade de investimentos depreciveis/amortizveis (perdas/ reverses)
Foram criadas rubricas especcas para as contas de perdas por imparidade. No caso prtico existem perdas por imparidade de dvidas de clientes e em activos xos tangveis. As rubricas agregam no s os gastos como tambm todas as reverses que se contabilizem para corrigirem estimativas de perdas por imparidade em excesso.
CONTA 67 672 DESCRIO Provises do perodo Garantias a clientes 2008 15.000,00 15.000,00 D/C D D Rubrica das DFs Provises (aumentos/redues) Provises (aumentos/redues)
As contas de provises so no novo SNC inscritas na rubrica Gastos Provises (aumentos/redues). Esta rubrica agrega no s os gastos como tambm todas as reverses que se contabilizem para corrigirem estimativas de provises em excesso.
CONTA 68 681 6811 6812 6813 682 683 Impostos Impostos directos Impostos indirectos Taxas Descontos de pronto pagamento concedidos Dvidas incobrveis DESCRIO Outros gastos e perdas 2008 346.224,00 100.670,00 54.230,00 3.210,00 43.230,00 3.201,00 6.789,00 D/C D D D D D D D Rubrica das DFs Outros gastos e perdas Outros gastos e perdas Outros gastos e perdas Outros gastos e perdas Outros gastos e perdas Outros gastos e perdas
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CONTA 684 6842 685 6852 687 6874 688 6881 6882 6883 6884 6885 6888 DESCRIO Perdas em inventrios Quebras Gastos e perdas em subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos Aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial Gastos e perdas em investimentos no nanceiros Gastos em propriedades de investimento Outros Correces relativas a perodos anteriores Donativos Quotizaes Ofertas e amostras de inventrios Insucincia da estimativa para impostos Outros no especicados 2008 3.240,00 3.240,00 215.320,00 215.320,00 321,00 321,00 16.683,00 1.230,00 1.000,00 550,00 321,00 13.550,00 32,00 D/C D D D D D D D D D D D D D Rubrica das DFs Outros gastos e perdas Outros gastos e perdas Ganhos/perdas imputados de subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos Ganhos/perdas imputados de subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos Outros gastos e perdas Outros gastos e perdas Outros gastos e perdas Outros gastos e perdas Outros gastos e perdas Outros gastos e perdas Outros gastos e perdas Outros gastos e perdas Outros gastos e perdas
As subcontas de Outros gastos e perdas sero inscritas em rubricas com o mesmo nome, com excepo da Gastos e perdas em subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos, que inscrita na rubrica de Ganhos/perdas imputados de subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos. Esta rubrica agrega no s os gastos como tambm todos os ganhos, relatando assim numa base lquida os exuxos do perodo imputados de subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos.
CONTA 69 691 6911 6918 692 6921 DESCRIO Gastos e perdas de nanciamento Juros suportados Juros de nanciamentos obtidos Outros juros Diferenas de cmbio desfavorveis Relativas a nanciamentos obtidos 2008 269.543,00 190.300,00 182.500,00 7.800,00 77.340,00 77.340,00 D/C D D D D D D Rubrica das DFs Juros e gastos similares suportados Juros e gastos similares suportados Juros e gastos similares suportados Juros e gastos similares suportados Juros e gastos similares suportados
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CONTA 698 6981 DESCRIO Outros gastos e perdas de nanciamento Relativos a nanciamentos obtidos 2008 1.903,00 1.903,00 D/C D D Rubrica das DFs Juros e gastos similares suportados Juros e gastos similares suportados
As contas de gastos e perdas de nanciamentos e apenas no que respeita aos gastos com juros de nanciamento, quer directos (juros), quer indirectos (diferenas de cmbio e outros gastos e perdas de nanciamento), so inscritas na rubrica Juros e gastos similares suportados aps o resultado operacional. Classe 7
CONTA 71 711 717 718 72 721 728 Vendas Mercadorias Devolues de vendas Descontos e abatimentos em vendas Prestaes de servios Servio A Descontos e abatimentos DESCRIO 2008 (24.950.000,00) (25.000.000,00) 40.000,00 10.000,00 (14.200,00) (14.400,00) 200,00 D/C C C D D C C D Rubrica das DFs Vendas e servios prestados Vendas e servios prestados Vendas e servios prestados Vendas e servios prestados Vendas e servios prestados Vendas e servios prestados Vendas e servios prestados
No que respeita aos rendimentos, nomeadamente s vendas e prestaes de servios, estas so agregadas na mesma rubrica Vendas e servios prestados.
CONTA 76 762 7621 76211 763 7632 DESCRIO Reverses De perdas por imparidade Em dvidas a receber Clientes De provises Garantias a clientes 2008 (18.200,00) (13.200,00) (13.200,00) (13.200,00) (5.000,00) (5.000,00) D/C C C C C C C Rubrica das DFs Imparidade de dvidas a receber (perdas/reverses) Imparidade de dvidas a receber (perdas/reverses) Provises (aumentos/redues) Provises (aumentos/redues)
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Foram criadas rubricas especcas para as contas de reverses por gastos estimados excessivos. No caso prtico existem reverses de perdas por imparidade de dvidas de clientes e provises. Assim as respectivas perdas por imparidade revertidas so descontadas dos gastos gerados por perdas por imparidade na rubrica Imparidade de dvidas a receber (perdas/reverses) e as provises revertidas descontadas na rubrica Provises (aumentos/redues).
CONTA 77 773 DESCRIO Ganhos por aumentos de justo valor Em propriedades de investimento 2008 (32.000,00) (32.000,00) D/C C C Rubrica das DFs Aumentos/redues de justo valor Aumentos/redues de justo valor
Dado o desenvolvimento, no SNC, da mensurao atravs do justo valor, foram criadas rubricas que relatam os valores, quer dos aumentos, quer das diminuies, provenientes de ajustamentos em estimativas do justo valor. No caso prtico falamos de aumentos no valor de propriedades de investimento, contabilizados directamente em resultados. Este aumento inscrito na rubrica Aumentos/redues de justo valor.
CONTA 78 781 7812 782 784 7842 785 7851 788 7881 7888 DESCRIO Outros rendimentos e ganhos Rendimentos suplementares Aluguer de equipamento Descontos de pronto pagamento obtidos Ganhos em inventrios Sobras Rendimentos e ganhos em subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos Aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial Outros Correces relativas a perodos anteriores Outros no especicados 2008 (330.234,00) (3.000,00) (3.000,00) (3.549,00) (12,00) (12,00) (322.980,00) (322.980,00) (693,00) (654,00) (39,00) D/C C C C C C C C C C C C Rubrica das DFs Outros rendimentos e ganhos Outros rendimentos e ganhos Outros rendimentos e ganhos Outros rendimentos e ganhos Outros rendimentos e ganhos Ganhos/perdas imputados de subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos Ganhos/perdas imputados de subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos Outros rendimentos e ganhos Outros rendimentos e ganhos Outros rendimentos e ganhos
As subcontas de Outros rendimentos e ganhos sero inscritas em rubricas com o mesmo nome, com excepo da Rendimentos e ganhos em subsidirias, associadas e
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empreendimentos conjuntos, que inscrita na rubrica de Ganhos/perdas imputados de subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos. Esta rubrica agrega a diferena entre os gastos e todos os ganhos, relatando assim numa base lquida os exuxos do perodo imputados de subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos.
CONTA 79 791 7911 DESCRIO Juros e outros rendimentos similares Juros obtidos De depsitos 2008 (310,00) (310,00) (310,00) D/C C C C Rubrica das DFs Outros rendimentos e ganhos Outros rendimentos e ganhos Outros rendimentos e ganhos
As contas de Juros e outros rendimentos similares e apenas no que respeita aos gastos com juros de nanciamentos obtidos, so inscritas na rubrica Juros e rendimentos similares obtidos aps o resultado operacional. Todos os outros como o caso dos que constam no caso prtico so inscritos em Outros rendimentos e ganhos. Classe 8
CONTA 812 8121 8122 DESCRIO Imposto sobre o rendimento do perodo Imposto estimado para o perodo Imposto diferido 2008 215.340,00 215.340,00 0,00 D/C D D C Rubrica das DFs Imposto sobre o rendimento do perodo Imposto sobre o rendimento do perodo Imposto sobre o rendimento do perodo
O IRC apurado relativo ao ano lanado na conta 8121, agregado na rubrica Imposto sobre o rendimento do perodo. 22.3. As Demonstraes Financeiras Assim resultam as seguintes Demonstraes Financeiras relativas ao exerccio de 2008.
292
293
22.3.1. O Anexo Embora sejam referidas em cada uma das NCRF as divulgaes obrigatrias, existe um modelo de Anexo que contempla o resumo destas divulgaes. Na legislao apensa colocamos o modelo obrigatrio de Anexo, que pode ser acrescentado, por mais divulgaes que se entendam necessrias para uma melhoria da informao para os utentes.
294
LEGISLAO
Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho

O actual modelo nacional de normalizao contabilstica para as empresas comerciais e industriais e outras entidades foi institudo com a publicao do Decreto-Lei n. 47/77, de 7 de Fevereiro, que aprovou o Plano Ocial de Contabilidade (POC) e criou a Comisso de Normalizao Contabilstica (CNC). O POC foi, entretanto, objecto de sucessivas alteraes, essencialmente motivadas pela necessidade de adaptao do modelo contabilstico nacional a instrumentos jurdicos comunitrios. Assim: A adeso de Portugal Comunidade Econmica Europeia, em 1986, implicou, em relao s matrias contabilsticas, a obrigatoriedade de ajustamento dos nossos normativos Directiva n. 78/660/CEE (Quarta Directiva), pelo que foi publicado, em 1989, o Decreto-Lei n. 410/89, de 21 de Novembro, que procedeu a diversos ajustamentos e melhorias ao Plano Ocial de Contabilidade de 1977. Dois anos mais tarde, foi publicado o Decreto-Lei n. 238/91, de 2 de Julho, que transps para a ordem jurdica interna o tratamento contabilstico de consolidao de contas, em consonncia com o estabelecido na Directiva n. 83/349/CEE (Stima Directiva) e introduziu novos ajustamentos ao POC de 1989, que consistiram em algumas modicaes e no aditamento dos captulos 13 e 14, respeitantes a normas de consolidao de contas e demonstraes nanceiras consolidadas, respectivamente. Outras alteraes relevantes ao POC de 1989 foram introduzidas pelo DecretoLei n. 44/99, de 12 de Fevereiro, que acolheu o sistema de inventrio permanente e a demonstrao dos resultados por funes, e pelo Decreto-Lei n. 79/2003, de 23 de Abril, que introduziu a demonstrao dos uxos de caixa, pelo Decreto-Lei n. 88/2004, de 20 de Abril, que estabeleceu as condies de aplicao do justo valor, transpondo para a ordem jurdica nacional a Directiva n. 2001/65/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 27 de Setembro. O Decreto-Lei n. 35/2005, de 17 de Fevereiro, transps para a ordem jurdica interna a Directiva n. 2003/51/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 18 de Junho, relativa modernizao das directivas contabilsticas, que alterou as Directivas n.s 78/660/CEE, 83/349/CEE, 86/365/CEE e 91/674/CEE, do Conselho, relativas s contas anuais e s contas consolidadas de certas formas de sociedades, bancos e outras instituies nanceiras e empresas de seguros visando assegurar a coerncia entre a legislao contabilstica comunitria e as normas internacionais de contabilidade (NIC), em vigor desde 1 de Maio de 2002. Atravs deste decretolei, o Estado Portugus exerceu a opo prevista no artigo 5. do Regulamento (CE) n. 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, com respeito aplicao das normas internacionais de contabilidade.
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No presente decreto-lei rearma-se tal opo, agora no quadro do Sistema de Normalizao Contabilstica. O Regulamento (CE) n. 1606/2002 veio estabelecer a adopo e a utilizao, na Comunidade, das normas internacionais de contabilidade - International Accounting Standards (IAS) e International Financial Reporting Standards (IFRS) e interpretaes conexas - International Financial Reporting Interpretations Committee (SIC/ IFRIC), dando, assim, resposta s crescentes necessidades em matria de relato nanceiro no contexto das profundas alteraes ocorridas nos ltimos anos na conjuntura econmica e nanceira e que se traduzem, designadamente, por: Concentrao de actividades empresariais a nvel nacional, europeu e mundial; Desenvolvimento de grandes espaos econmicos - Unio Europeia, Nafta, Mercosul, Sudeste Asitico; Regionalizao e globalizao dos mercados nanceiros e das bolsas de valores; Liberalizao do comrcio e globalizao da economia; Internacionalizao das empresas, criao de subsidirias, fuses, aquisies, empreendimentos conjuntos e alianas estratgicas. Assim, e por fora da orientao estratgica em matria contabilstica da Unio Europeia esboada com a apresentao, pela Comisso Europeia, em Novembro de 1995, do documento Harmonizao contabilstica - uma nova estratgia relativamente harmonizao internacional e do subsequente impulso poltico dado no Conselho de Lisboa, em Maro de 2000, que estabeleceu a criao de servios nanceiros plenamente integrados, a Unio Europeia (UE) decidiu adoptar as normas internacionais de contabilidade do International Accounting Standards Board (IASB). Tendo desempenhado durante anos um papel fundamental no panorama nacional, o POC tem-se revelado, desde h algum tempo, insuciente para as entidades com maiores exigncias qualitativas de relato nanceiro, para alm de carecer de reviso tcnica no que concerne, nomeadamente, a aspectos conceptuais, critrios de reconhecimento e mensurao, conceito de resultados, bem como em relao aos modelos das demonstraes nanceiras individuais e consolidadas. Entende-se, assim, facilmente, que luz das profundas alteraes vericadas nos ltimos 25 anos, os princpios contabilsticos geralmente aceites em Portugal, que nos domnios conceptual e instrumental transitam de 1977, j no respondem adequadamente s exigncias contemporneas e que por, conseguinte, importa proceder sua modicao. Adicionalmente, o acompanhamento da dinmica de adopo, pela UE, das normas internacionais de contabilidade, tendo em vista a sua absoro no quadro contabilstico nacional, que se pretende actualizado, apela a que se adoptem procedimentos normativos sucientemente exveis.
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Assim, a normalizao contabilstica nacional dever aproximar-se, tanto quanto possvel, dos novos padres comunitrios, por forma a proporcionar ao nosso pas o alinhamento com as directivas e regulamentos em matria contabilstica da UE, sem ignorar, porm, as caractersticas e necessidades especcas do tecido empresarial portugus. Consequentemente, procede-se revogao do POC e legislao complementar criando-se o Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC), que vem na linha da modernizao contabilstica ocorrida na UE que constitudo pelos elementos fundamentais que se enunciam em seguida. A Estrutura conceptual, que segue de muito perto a Estrutura conceptual de preparao e apresentao de demonstraes nanceiras do IASB, assumida e publicada pela UE. Trata-se de um conjunto de conceitos contabilsticos estruturantes que, no constituindo uma norma propriamente dita, se assume como referencial que subjaz a todo o Sistema. As Bases para a apresentao de demonstraes nanceiras, nas quais se enunciam as regras sobre o que constitui e a que princpios essenciais deve obedecer um conjunto completo de demonstraes nanceiras. Os Modelos de demonstraes nanceiras, nos quais se consagram a necessidade de existncia de formatos padronizados, mas exveis, para as demonstraes de balano, de resultados (por funes e por naturezas), de alteraes no capital prprio e dos uxos de caixa, assim como um modelo orientador para o anexo. O Cdigo de contas, traduzido numa estrutura codicada e uniforme de contas, que visa acautelar as necessidades dos distintos utentes, privados e pblicos, e alimentar o desenvolvimento de plataformas e bases de dados particulares e ociais. As Normas contabilsticas e de relato nanceiro (NCRF), ncleo central do SNC, adaptadas a partir das normas internacionais de contabilidade adoptadas pela UE, cada uma delas constituindo um instrumento de normalizao onde, de modo desenvolvido, se prescrevem os vrios tratamentos tcnicos a adoptar em matria de reconhecimento, de mensurao, de apresentao e de divulgao das realidades econmicas e nanceiras das entidades. A Norma contabilstica e de relato nanceiro para pequenas entidades (NCRFPE), que, de forma unitria e simplicada, contempla os tratamentos de reconhecimento, de mensurao, de apresentao e de divulgao que, do cmputo dos consagrados nas NCRF, so considerados como os pertinentes e mnimos a ser adoptados por entidades cuja dimenso no ultrapasse dois dos trs limites seguintes: a) total do balano: (euro) 500 000; b) total de vendas lquidas e outros rendimentos: (euro) 1 000 000; c) nmero de trabalhadores empregados em mdia durante o exerccio: 20.
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Conceptualmente, o SNC caracteriza-se pelas linhas mestras essenciais adiante explicitadas. Trata-se de um corpo de normas coerente com as normas internacionais de contabilidade em vigor na UE e, por outro lado, com as actuais verses das quarta e stima directivas comunitrias sobre contas, respectivamente, de entidades individuais e grupos de sociedades. Em conexo com o primeiro aspecto indicado, o SNC um instrumento moderno ao servio daquelas empresas portuguesas que, no tendo valores mobilirios admitidos negociao num mercado regulamentado, tm uma dimenso, uma estrutura de capitais ou uma presena em determinadas actividades que as colocam em pleno ambiente globalizado de negcios, parceiros e fontes de nanciamento. Com capitais pblicos ou privados, existe um signicativo universo de grandes e mdias empresas e grupos nacionais que carecem de produzir e divulgar demonstraes nanceiras adequadas aos vrios mercados onde operam ou onde se nanciam. Tendo em conta as entidades a que se destina o SNC, no processo de adaptao das normas internacionais de contabilidade houve a preocupao de, sem distorcer a homogeneidade, a qualidade e a coerncia globais, eliminar tratamentos pouco ou nada aplicveis realidade nacional e evitar nveis de exigncia informativa porventura excessivos. Por outro lado, criada uma norma especicamente destinada s entidades de menor dimenso que, assente na mesma losoa de conceitos e orientada pelos mesmos requisitos tcnicos de referncia, permite delimitar e simplicar num nico documento, mais acessvel e de mais fcil aplicao, as exigncias contabilsticas mais comuns a esse universo. Assegura-se, assim, inteira compatibilidade e coerncia entre os normativos aplicveis aos seguintes trs grandes grupos de entidades que operam em Portugal: Empresas com valores cotados que aplicam directamente as normas internacionais de contabilidade; Restantes empresas dos sectores no nanceiros, que aplicaro as NCRF; Empresas de menor dimenso que aplicaro a NCRF-PE. criada, deste modo, uma estrutura que pretende assegurar a coerncia horizontal entre as normas, e, quanto s entidades a que se aplica, viabilizar uma fcil comunicabilidade vertical sempre que alteraes na sua dimenso impliquem diferentes exigncias de relato. Com a preocupao de integrar no SNC a problemtica da consolidao de contas, inclui-se no presente decreto-lei a respectiva disciplina jurdica e normativa, estabelecendo os requisitos relativos obrigatoriedade de certas entidades terem
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de preparar e apresentar demonstraes nanceiras consolidadas, bem como sua dispensa e excluso. Foi ouvida a Comisso de Normalizao Contabilstica. Foram ouvidos, a ttulo facultativo, a Comisso do Mercado dos Valores Mobilirios, o Banco de Portugal e o Instituto de Seguros de Portugal. Assim: Nos termos da alnea a) do n. 1 do artigo 198. da Constituio, o Governo decreta o seguinte: Artigo 1. Objecto aprovado o Sistema de Normalizao Contabilstica, doravante designado por SNC, anexo ao presente decreto-lei e que dele faz parte integrante. Artigo 2. Denies Para efeitos do presente decreto-lei, considera-se: a) Controlo o poder de gerir as polticas nanceiras e operacionais de uma entidade ou de uma actividade econmica a m de obter benefcios da mesma; b) Demonstraes nanceiras consolidadas as demonstraes nanceiras de um grupo apresentadas como as de uma nica entidade econmica; c) Empresa me uma entidade que detm uma ou mais subsidirias; d) Subsidiria uma entidade, ainda que no constituda sob a forma de sociedade, que controlada por uma outra entidade, designada por empresa me. Artigo 3. mbito 1 - Com excepo das entidades abrangidas pelo n. 1 do artigo 4. e pelo artigo 5., o SNC obrigatoriamente aplicvel s seguintes entidades: a) Sociedades abrangidas pelo Cdigo das Sociedades Comerciais; b) Empresas individuais reguladas pelo Cdigo Comercial; c) Estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada; d) Empresas pblicas; e) Cooperativas; f) Agrupamentos complementares de empresas e agrupamentos europeus de interesse econmico. 2 - At que sejam publicadas normas para as entidades sem ns lucrativos, so abrangidas pelo SNC outras entidades que, por legislao especca, se encontrem
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sujeitas ao Plano Ocial de Contabilidade, doravante designado POC, ou venham a estar sujeitas ao SNC. 3 - O disposto nos artigos 6. a 8. no prejudica o regime constante do DecretoLei n. 147/94, de 25 de Maio, e no se aplica s entidades abrangidas pelo n. 1 do artigo 2. do Decreto-Lei n. 36/92, de 28 de Maro. Artigo 4. Aplicao das normas internacionais de contabilidade 1 - As entidades cujos valores mobilirios estejam admitidos negociao num mercado regulamentado devem, nos termos do artigo 4. do Regulamento (CE) n. 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, elaborar as suas contas consolidadas em conformidade com as normas internacionais de contabilidade adoptadas nos termos do artigo 3. do Regulamento (CE) n. 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho. 2 - As entidades obrigadas a aplicar o SNC, que no sejam abrangidas pelo disposto no nmero anterior, podem optar por elaborar as respectivas contas consolidadas em conformidade com as normas internacionais de contabilidade adoptadas nos termos do artigo 3. do Regulamento (CE) n. 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, desde que as suas demonstraes nanceiras sejam objecto de certicao legal das contas. 3 - As entidades cujas contas sejam consolidadas de acordo com o disposto no n. 1 devem elaborar as respectivas contas individuais em conformidade com as normas internacionais de contabilidade adoptadas nos termos do artigo 3. do Regulamento (CE) n. 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, cando as suas demonstraes nanceiras sujeitas a certicao legal das contas. 4 - As entidades obrigadas a aplicar o SNC, mas que estejam includas no mbito da consolidao de entidades abrangidas pelo n. 2, podem optar por elaborar as respectivas contas individuais em conformidade com as normas internacionais de contabilidade adoptadas nos termos do artigo 3. do Regulamento (CE) n. 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, cando as suas demonstraes nanceiras sujeitas a certicao legal das contas. 5 - As opes referidas nos n.s 2 a 4 devem ser globais, mantendo-se por um perodo mnimo de trs exerccios. 6 - O perodo referido no nmero anterior no se aplica s entidades que, tendo optado pela aplicao de normas internacionais de contabilidade, passem a estar includas no mbito da consolidao de entidades que no as adoptem. 7 - A aplicao das normas internacionais de contabilidade a que se refere o presente artigo no prejudica que, para alm das informaes e divulgaes inerentes
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a estas normas, as entidades abrangidas sejam obrigadas a divulgar outras informaes previstas na legislao nacional. Artigo 5. Competncia das entidades de superviso do sector nanceiro 1 - Sem prejuzo do disposto no n. 1 do artigo 4., da competncia: a) Do Banco de Portugal e do Instituto de Seguros de Portugal a denio do mbito subjectivo de aplicao das normas internacionais de contabilidade, bem como a denio das normas contabilsticas aplicveis s contas consolidadas, relativamente s entidades sujeitas respectiva superviso; b) Da Comisso do Mercado de Valores Mobilirios a denio do mbito subjectivo de aplicao das normas internacionais de contabilidade relativamente s entidades sujeitas respectiva superviso. 2 - O disposto no presente decreto-lei no prejudica a competncia do Banco de Portugal e do Instituto de Seguros de Portugal para denir: a) As normas contabilsticas aplicveis s contas individuais das entidades sujeitas respectiva superviso; b) Os requisitos prudenciais aplicveis s entidades sujeitas respectiva superviso. Artigo 6. Obrigatoriedade de elaborar contas consolidadas 1 - Qualquer empresa me sujeita ao direito nacional obrigada a elaborar demonstraes nanceiras consolidadas do grupo constitudo por ela prpria e por todas as subsidirias, sobre as quais: a) Independentemente da titularidade do capital, se verique que, em alternativa: i) Possa exercer, ou exera efectivamente, inuncia dominante ou controlo; ii) Exera a gesto como se as duas constitussem uma nica entidade; b) Sendo titular de capital, quando ocorra uma das seguintes situaes: i) Tenha a maioria dos direitos de voto, excepto se for demonstrado que esses direitos no conferem o controlo; ii) Tenha o direito de designar ou de destituir a maioria dos titulares do rgo de gesto de uma entidade com poderes para gerir as polticas nanceiras e operacionais dessa entidade; iii) Exera uma inuncia dominante sobre uma entidade, por fora de um contrato celebrado com esta ou de uma outra clusula do contrato social desta; iv) Detenha pelo menos 20 % dos direitos de voto e a maioria dos titulares do rgo de gesto de uma entidade com poderes para gerir as polticas nanceiras e
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operacionais dessa entidade, que tenham estado em funes durante o exerccio a que se reportam as demonstraes nanceiras consolidadas, bem como, no exerccio precedente e at ao momento em que estas sejam elaboradas, tenham sido exclusivamente designados como consequncia do exerccio dos seus direitos de voto; v) Disponha, por si s ou por fora de um acordo com outros titulares do capital desta entidade, da maioria dos direitos de voto dos titulares do capital da mesma. 2 - Para efeitos do disposto nas subalneas i), ii), iv) e v) da alnea b) do nmero anterior, aos direitos de voto, de designao e de destituio da empresa me devem ser adicionados os direitos de qualquer outra subsidiria e os das subsidirias desta, bem como os de qualquer pessoa agindo em seu prprio nome, mas por conta da empresa me ou de qualquer outra subsidiria. 3 - Para os mesmos efeitos, aos direitos indicados no nmero anterior devem ser deduzidos os direitos relativos: a) s partes de capital detidas por conta de uma entidade que no seja a empresa me ou uma subsidiria; ou b) s partes de capital detidas como garantia, desde que os direitos em causa sejam exercidos em conformidade com as instrues recebidas ou que a posse destas partes seja para a entidade detentora uma operao decorrente das suas actividades normais, em matria de emprstimos, com a condio de que os direitos de voto sejam exercidos no interesse do prestador da garantia. 4 - Ainda para os efeitos do disposto nas subalneas i), iv) e v) da alnea b) do n. 1, totalidade dos direitos de voto dos titulares do capital da entidade subsidiria devem deduzir-se os direitos de voto relativos s partes de capital detidas por essa entidade, por uma subsidiria desta ou por uma pessoa que actue no seu prprio nome, mas por conta destas entidades. Artigo 7. Dispensa da elaborao de contas consolidadas 1 - Uma empresa me ca dispensada de elaborar as demonstraes nanceiras consolidadas quando, na data do seu balano, o conjunto das entidades a consolidar, com base nas suas ltimas contas anuais aprovadas, no ultrapasse dois dos trs limites a seguir indicados: a) Total do balano: (euro) 7 500 000; b) Total das vendas lquidas e outros rendimentos: (euro) 15 000 000; c) Nmero de trabalhadores empregados em mdia durante o exerccio: 250. 2 - A dispensa da obrigao de elaborar contas consolidadas s ocorre quando dois dos limites denidos no nmero anterior se veriquem durante dois exerccios consecutivos.
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3 - No obstante o disposto nos nmeros anteriores, ainda dispensada da obrigao de elaborar contas consolidadas qualquer empresa me que seja tambm uma subsidiria, quando a sua prpria empresa me esteja subordinada legislao de um Estado membro da Unio Europeia e: a) Seja titular de todas as partes de capital da entidade dispensada, no sendo tidas em considerao as partes de capital desta entidade detidas por membro dos seus rgos de administrao, de direco, de gerncia ou de scalizao, por fora de uma obrigao legal ou de clusulas do contrato de sociedade; ou b) Detenha 90 %, ou mais, das partes de capital da entidade dispensada da obrigao e os restantes titulares do capital desta entidade tenham aprovado a dispensa. 4 - A dispensa referida no nmero anterior depende da vericao das seguintes condies: a) A entidade dispensada, bem como todas as suas subsidirias, serem consolidadas nas demonstraes nanceiras de um conjunto mais vasto de entidades cuja empresa me esteja sujeita legislao de um Estado membro da Unio Europeia; b) As demonstraes nanceiras consolidadas referidas na alnea anterior, bem como o relatrio consolidado de gesto do conjunto mais vasto de entidades, serem elaborados pela empresa me deste conjunto e sujeitos a reviso legal segundo a legislao do Estado membro a que ela esteja sujeita, adaptada Directiva n. 83/349/ CEE, de 13 de Junho; c) As demonstraes nanceiras consolidadas referidas na alnea a) e o relatrio consolidado de gesto referido na alnea anterior, bem como o documento de reviso legal dessas contas, serem objecto de publicidade por parte da empresa dispensada, em lngua portuguesa; 5 - As dispensas referidas nos n.s 1 e 3 no se aplicam caso uma das entidades a consolidar seja uma sociedade cujos valores mobilirios tenham sido admitidos ou estejam em processo de vir a ser admitidos negociao num mercado regulamentado de qualquer Estado membro da Unio Europeia. Artigo 8. Excluses da consolidao 1 - Uma entidade pode ser excluda da consolidao quando no seja materialmente relevante para a realizao do objectivo de as demonstraes nanceiras darem uma imagem verdadeira e apropriada da posio nanceira do conjunto das entidades compreendidas na consolidao. 2 - Quando duas ou mais entidades estejam nas circunstncias referidas no nmero anterior, mas sejam, no seu conjunto, materialmente relevantes para o mesmo objectivo devem ser includas na consolidao.
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3 - Uma entidade pode tambm ser excluda da consolidao sempre que: a) Restries severas e duradouras prejudiquem substancialmente o exerccio pela empresa me dos seus direitos sobre o patrimnio ou a gesto dessa entidade; b) As partes de capital desta entidade tenham sido adquiridas exclusivamente tendo em vista a sua cesso posterior, e enquanto se mantenham classicadas como detidas para venda. 4 - Uma subsidiria no excluda da consolidao pelo simples facto de as suas actividades empresariais serem dissemelhantes das actividades das outras entidades do grupo. 5 - O disposto nos nmeros anteriores no se aplica quando as demonstraes nanceiras consolidadas sejam preparadas de acordo com as normas internacionais de contabilidade adoptadas pela UE. Artigo 9. Pequenas entidades 1 - A Norma contabilstica e de relato nanceiro para pequenas entidades (NCRF-PE), compreendida no SNC, apenas pode ser adoptada, em alternativa ao restante normativo, pelas entidades, de entre as referidas no artigo 3. e excluindo as situaes dos artigos 4. e 5., que no ultrapassem dois dos trs limites seguintes, salvo quando por razes legais ou estatutrias tenham as suas demonstraes nanceiras sujeitas a certicao legal de contas: a) Total do balano: (euro) 500 000; b) Total de vendas lquidas e outros rendimentos: (euro) 1 000 000; c) Nmero de trabalhadores empregados em mdia durante o exerccio: 20. 2 - Os limites previstos no nmero anterior operam da seguinte forma: a) Para as entidades constitudas em ano anterior data da publicao do presente decreto-lei, os limites reportam-se s demonstraes nanceiras do exerccio anterior ao da publicao do mesmo, produzindo efeitos a partir do exerccio em que este entre em vigor; b) Para as entidades que se constituam no ano de publicao do presente decretolei, os limites reportam-se s previses para esse ano e produzem efeitos a partir do exerccio em que este entre em vigor; c) Para as entidades que se constituam nos anos seguintes ao da publicao do presente decreto-lei, os limites reportam-se s previses para o ano da constituio e produzem efeitos imediatos; d) Sempre que os limites sejam ultrapassados num determinado exerccio, a opo deixa de poder ser exercida a partir do segundo exerccio seguinte, inclusive; e) Sempre que os limites deixem de ser ultrapassados num determinado exerccio, a entidade pode exercer a opo a partir do segundo exerccio seguinte, inclusive.
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3 - Nos casos em que uma pequena entidade integre o permetro de consolidao de uma entidade que apresente demonstraes nanceiras consolidadas, aquela no pode aplicar o regime previsto na NCRF-PE. Artigo 10. Dispensa de aplicao Ficam dispensadas do previsto no artigo 3. as pessoas que, exercendo a ttulo individual qualquer actividade comercial, industrial ou agrcola, no realizem na mdia dos ltimos trs anos um volume de negcios superior a (euro) 150 000. Artigo 11. Demonstraes nanceiras 1 - As entidades sujeitas ao SNC so obrigadas a apresentar as seguintes demonstraes nanceiras: a) Balano; b) Demonstrao dos resultados por naturezas; c) Demonstrao das alteraes no capital prprio; d) Demonstrao dos uxos de caixa pelo mtodo directo; e) Anexo. 2 - As entidades a que se refere o artigo 9. so dispensadas de apresentar a demonstrao das alteraes no capital prprio e a demonstrao dos uxos de caixa, podendo apresentar modelos reduzidos relativamente s restantes demonstraes nanceiras. 3 - Adicionalmente, pode ser apresentada uma demonstrao dos resultados por funes. Artigo 12. Inventrio permanente 1 - As entidades a que seja aplicvel o SNC ou as normas internacionais de contabilidade adoptadas pela UE cam obrigadas a adoptar o sistema de inventrio permanente na contabilizao dos inventrios, nos seguintes termos: a) Proceder s contagens fsicas dos inventrios com referncia ao nal do exerccio, ou, ao longo do exerccio, de forma rotativa, de modo a que cada bem seja contado, pelo menos, uma vez em cada exerccio; b) Identicar os bens quanto sua natureza, quantidade e custos unitrios e globais, por forma a permitir a vericao, a todo o momento, da correspondncia entre as contagens fsicas e os respectivos registos contabilsticos. 2 - A obrigao prevista no nmero anterior no se aplica s entidades nele referidas que no ultrapassem, durante dois exerccios consecutivos, dois dos trs
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limites indicados no n. 2 do artigo 262. do Cdigo das Sociedades Comerciais, deixando essa dispensa de produzir efeitos no exerccio seguinte ao termo daquele perodo. 3 - Cessa a obrigao a que se refere o n. 1, sempre que as entidades nele referidas deixem de ultrapassar, durante dois exerccios consecutivos, dois dos trs limites referidos no n. 2 do artigo 262. do Cdigo das Sociedades Comerciais, produzindo esta cessao efeitos a partir do exerccio seguinte ao termo daquele perodo. 4 - Ficam tambm dispensadas do estabelecido no n. 1 as entidades nele referidas relativamente s seguintes actividades: a) Agricultura, produo animal, apicultura e caa; b) Silvicultura e explorao orestal; c) Indstria piscatria e aquicultura; d) Pontos de vendas a retalho que, no seu conjunto, no apresentem, no perodo de um exerccio, vendas superiores a (euro) 300 000 nem a 10 % das vendas globais da respectiva entidade. 5 - Ficam ainda dispensadas do estabelecido no n. 1 as entidades nele referidas cuja actividade predominante consista na prestao de servios, considerando-se como tais, para efeitos deste artigo, as que apresentem, no perodo de um exerccio, um custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas que no exceda (euro) 300 000 nem 20 % dos respectivos custos operacionais. 6 - As dispensas previstas na alnea d) do n. 4 e no n. 5 mantm-se at ao termo do exerccio seguinte quele em que, respectivamente, as actividades e as entidades neles referidas tenham ultrapassado os limites que as originaram. 7 - No obstante o disposto no nmero anterior, podem voltar a beneficiar das dispensas previstas na alnea d) do n. 4 e no n. 5 as actividades e as entidades neles referidas em relao s quais deixem de se verificar, durante dois exerccios consecutivos, os requisitos estabelecidos para a concesso da dispensa, produzindo efeitos a partir do exerccio seguinte ao termo daquele perodo. Artigo 13. Referncias ao Plano Ocial de Contabilidade Todas as referncias ao Plano Ocial de Contabilidade previstas em anteriores diplomas devem passar a ser entendidas como referncias ao SNC. Artigo 14. Ilcitos de mera ordenao social 1 - A entidade sujeita ao SNC que no aplique qualquer das disposies constan310
tes nas normas contabilsticas e de relato nanceiro cuja aplicao lhe seja exigvel e que distora com tal prtica as demonstraes nanceiras individuais ou consolidadas que seja, por lei, obrigada a apresentar, punida com coima de (euro) 500 a (euro) 15 000. 2 - A entidade sujeita ao SNC que efectue a supresso de lacunas de modo diverso do a previsto e que distora com tal prtica as demonstraes nanceiras individuais ou consolidadas que seja, por lei, obrigada a apresentar, punida com coima de (euro) 500 a (euro) 15 000. 3 - A entidade sujeita ao SNC que no apresente qualquer das demonstraes nanceiras que seja, por lei, obrigada a apresentar, punida com coima de (euro) 500 a (euro) 15 000. 4 - Caso as infraces referidas nos nmeros anteriores sejam praticadas a ttulo de negligncia, as coimas so reduzidas a metade. 5 - Na graduao da coima so tidos em conta os valores dos capitais prprios e do total de rendimentos das entidades, os valores associados infraco e a condio econmica dos infractores. 6 - A organizao do processo e a deciso sobre aplicao da coima competem ao presidente da Comisso de Normalizao Contabilstica, com possibilidade de delegao no vice-presidente da comisso executiva. 7 - O produto das coimas reverte nas seguintes propores: a) 60 % para o Estado; b) 40 % para a Comisso de Normalizao Contabilstica. 8 - Aos ilcitos de mera ordenao social previstos no presente decreto-lei subsidiariamente aplicvel o regime geral do ilcito de mera ordenao social. Artigo 15. Norma revogatria 1 - So revogados: a) O Decreto-Lei n. 410/89, de 21 de Novembro; b) O Decreto-Lei n. 238/91, de 2 de Julho; c) O Decreto-Lei n. 29/93, de 12 de Fevereiro; d) O Decreto-Lei n. 127/95, de 1 de Junho; e) O Decreto-Lei n. 44/99, de 12 de Fevereiro, alterado pelo Decreto-Lei n. 79/2003, de 23 de Abril; f) O Decreto-Lei n. 88/2004, de 20 de Abril; g) Os artigos 4., 7. e 11. a 15. do Decreto-Lei n. 35/2005, de 17 de Fevereiro. 2 - So revogadas as directrizes contabilsticas n.s 1 a 29 emitidas pela Comisso de Normalizao Contabilstica.
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Artigo 16. Produo de efeitos O presente decreto-lei entra em vigor no primeiro exerccio que se inicie em ou aps 1 de Janeiro de 2010. Visto e aprovado em Conselho de Ministros de 23 de Abril de 2009. - Jos Scrates Carvalho Pinto de Sousa - Fernando Teixeira dos Santos - Alberto Bernardes Costa. Promulgado em 26 de Junho de 2009. Publique-se. O Presidente da Repblica, Anbal Cavaco Silva. Referendado em 1 de Julho de 2009. O Primeiro-Ministro, Jos Scrates Carvalho Pinto de Sousa. ANEXO Sistema de Normalizao Contabilstica 1 - Apresentao: 1.1 - O novo modelo de normalizao contabilstica, que agora criado, sucede ao Plano Ocial de Contabilidade (POC) e designado por Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC). Este Sistema, semelhana do POC, no de aplicao geral, conforme decorre dos artigos 4. e 5. do presente decreto-lei. 1.2 - Trata-se de um modelo de normalizao assente mais em princpios do que em regras explcitas e que se pretende em sintonia com as normas internacionais de contabilidade emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB) e adoptadas na Unio Europeia (UE), bem como coerente com a Directiva n. 78/660/ CEE do Conselho, de 25 de Julho de 1978 (Quarta Directiva), e a Directiva n. 83/349/CEE do Conselho, de 13 de Junho de 1983 (Stima Directiva), que constituem os principais instrumentos de harmonizao no domnio contabilstico na UE. Tal coerncia encontra-se, alis, garantida partida, uma vez que o processo de adopo na UE das normas internacionais de contabilidade implica o respeito pelos critrios estabelecidos no n. 2 do artigo 3. do Regulamento (CE) n. 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho. 1.3 - O SNC, que assimila a transposio das directivas contabilsticas da UE, composto pelos seguintes instrumentos: Bases para a apresentao de demonstraes nanceiras (BADF); Modelos de demonstraes nanceiras (MDF); Cdigo de contas (CC); Normas contabilsticas e de relato nanceiro (NCRF); Norma contabilstica e de relato nanceiro para pequenas entidades (NCRF-PE);
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Normas interpretativas (NI). A estrutura conceptual, baseada no anexo 5 das Observaes relativas a certas disposies do Regulamento (CE) n. 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, publicado pela Comisso Europeia em Novembro de 2003, que enquadra aqueles instrumentos, constitui um documento autnomo a publicar por aviso do membro do Governo com responsabilidade prpria ou delegada pela rea das nanas, no Dirio da Repblica. 1.4 - Sempre que o SNC no responda a aspectos particulares de transaces ou situaes, que se coloquem a dada entidade em matria de contabilizao ou de relato nanceiro, ou a lacuna em causa seja de tal modo relevante que o seu no preenchimento impea o objectivo de ser prestada informao que, a presente, de forma verdadeira e apropriada, a posio nanceira numa certa data e o desempenho para o perodo abrangido, ca desde j estabelecido, tendo em vista to somente a superao dessa lacuna, o recurso, supletivamente e pela ordem indicada: s normas internacionais de contabilidade (NIC), adoptadas ao abrigo do Regulamento (CE) n. 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho; s normas internacionais de contabilidade (IAS) e normas internacionais de relato nanceiro (IFRS), emitidas pelo IASB, e respectivas interpretaes SIC-IFRIC. 2 - Bases para a apresentao de demonstraes nanceiras (BADF): 2.1 - mbito, nalidade e componentes: 2.1.1 - As BADF de nalidades gerais estabelecem os requisitos globais que permitem assegurar a comparabilidade quer com as demonstraes nanceiras de perodos anteriores da mesma entidade, quer com as demonstraes nanceiras de outras entidades. O reconhecimento, a mensurao, a divulgao e os aspectos particulares de apresentao de transaces especcas e outros acontecimentos so tratados nas NCRF. 2.1.2 - As demonstraes nanceiras de nalidades gerais so as que se destinam a satisfazer as necessidades de utentes que no estejam em posio de exigir relatrios feitos para ir ao encontro das suas necessidades particulares de informao. As demonstraes nanceiras de nalidades gerais incluem as que so apresentadas isoladamente ou includas num outro documento para o pblico, tal como um relatrio anual ou um prospecto. 2.1.3 - As demonstraes nanceiras so uma representao estruturada da posio nanceira e do desempenho nanceiro de uma entidade. O objectivo das demonstraes nanceiras de nalidades gerais o de proporcionar informao acerca da posio nanceira, do desempenho nanceiro e dos uxos de caixa de uma entidade que seja til a uma vasta gama de utentes na tomada de decises econmicas. As
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demonstraes nanceiras tambm mostram os resultados da conduo, por parte do rgo de gesto, dos recursos a ele conados. Para satisfazer este objectivo, as demonstraes nanceiras proporcionam informao de uma entidade acerca do seguinte: a) Activos; b) Passivos; c) Capital prprio; d) Rendimentos (rditos e ganhos); e) Gastos (gastos e perdas); f) Outras alteraes no capital prprio; e g) Fluxos de caixa. Esta informao, juntamente com outra includa nas notas do anexo, ajuda os utentes das demonstraes nanceiras a prever os futuros uxos de caixa da entidade e, em particular, a sua tempestividade e certeza. 2.1.4 - Um conjunto completo de demonstraes nanceiras inclui: a) Um balano; b) Uma demonstrao dos resultados; c) Uma demonstrao das alteraes no capital prprio; d) Uma demonstrao dos uxos de caixa; e e) Um anexo em que se divulguem as bases de preparao e polticas contabilsticas adoptadas e outras divulgaes exigidas pelas NCRF. 2.1.5 - As demonstraes nanceiras devem apresentar apropriadamente a posio nanceira, o desempenho nanceiro e os uxos de caixa de uma entidade. A apresentao apropriada exige a representao dedigna dos efeitos das transaces, outros acontecimentos e condies de acordo com as denies e critrios de reconhecimento para activos, passivos, rendimentos e gastos estabelecidos na estrutura conceptual. Presume-se que a aplicao das NCRF, com divulgao adicional quando necessria, resulta em demonstraes nanceiras que alcanam uma apresentao apropriada. 2.1.6 - Na generalidade das circunstncias, uma apresentao apropriada conseguida pela conformidade com as NCRF aplicveis. Uma apresentao apropriada tambm exige que uma entidade: a) Seleccione e adopte polticas contabilsticas de acordo com a NCRF aplicvel; b) Apresente a informao, incluindo as polticas contabilsticas, de uma forma que proporcione a disponibilizao de informao relevante, vel, comparvel e compreensvel; c) Proporcione divulgaes adicionais quando o cumprimento dos requisitos especcos contidos nas NCRF possa ser insuciente para permitir a sua compreen314
so pelos utentes. 2.1.7 - As polticas contabilsticas inapropriadas no deixam de o ser pelo facto de serem divulgadas ou assumidas em notas ou outros materiais explicativos. 2.1.8 - A informao acerca dos uxos de caixa de uma entidade, quando usada juntamente com as restantes demonstraes nanceiras, til se proporcionar aos utentes das mesmas uma base para determinar a capacidade da entidade para gerar dinheiro e equivalentes e para determinar as necessidades da entidade de utilizar esses uxos de caixa. As decises econmicas que sejam tomadas pelos utentes exigem uma avaliao da capacidade de uma entidade de gerar dinheiro e seus equivalentes e a tempestividade e certeza da sua gerao. 2.2 - Continuidade: 2.2.1 - Aquando da preparao de demonstraes nanceiras, o rgo de gesto deve fazer uma avaliao da capacidade da entidade de prosseguir encarando-a como uma entidade em continuidade. As demonstraes nanceiras devem ser preparadas no pressuposto da entidade em continuidade, a menos que o rgo de gesto pretenda liquidar a entidade ou cessar de negociar, ou que no tenha alternativa realista a no ser adoptar uma dessas alternativas O rgo de gesto deve divulgar as incertezas materiais relacionadas com acontecimentos ou condies que possam lanar dvidas signicativas acerca da capacidade da entidade de prosseguir como uma entidade em continuidade. Quando as demonstraes nanceiras no sejam preparadas no pressuposto da continuidade, esse facto deve ser divulgado, juntamente com os fundamentos pelos quais as demonstraes nanceiras foram preparadas e a razo pela qual a entidade no considerada como estando em continuidade. 2.2.2 - Ao avaliar se o pressuposto da entidade em continuidade apropriado, o rgo de gesto toma em considerao toda a informao disponvel sobre o futuro, que considerado, pelo menos, mas sem limitao, doze meses a partir da data do balano. O grau de considerao depende dos factos de cada caso. Quando uma entidade tenha uma histria de operaes lucrativas e acesso pronto a recursos nanceiros, pode concluir-se, sem necessidade de uma anlise pormenorizada, que a base de contabilidade de entidade em continuidade apropriada. Noutros casos, o rgo de gesto pode necessitar de considerar um vasto leque de factores relacionados com a rendibilidade corrente e esperada, com esquemas de reembolso de dvidas e potenciais fontes de nanciamento de substituio, para poder preencher de forma apropriada o pressuposto da entidade em continuidade. 2.3 - Regime de periodizao econmica: 2.3.1 - Uma entidade deve preparar as suas demonstraes nanceiras, excepto para informao de uxos de caixa, utilizando o regime contabilstico de periodi315
zao econmica. 2.3.2 - Ao ser usado o regime contabilstico de periodizao econmica, os itens so reconhecidos como activos, passivos, capital prprio, rendimentos e gastos (os elementos das demonstraes nanceiras) quando satisfaam as denies e os critrios de reconhecimento para esses elementos contidos na estrutura conceptual. 2.4 - Consistncia de apresentao: 2.4.1 - A apresentao e a classicao de itens nas demonstraes nanceiras devem ser mantidas de um perodo para outro, a menos que: a) Seja perceptvel, aps uma alterao signicativa na natureza das operaes da entidade ou uma reviso das respectivas demonstraes nanceiras, que outra apresentao ou classicao mais apropriada, tendo em considerao os critrios para a seleco e aplicao de polticas contabilsticas contidas na NCRF aplicvel; ou b) Uma NCRF estabelea uma alterao na apresentao. 2.4.2 - Uma entidade altera a apresentao das suas demonstraes nanceiras apenas se a apresentao alterada proporcionar informao vel e mais relevante para os utentes das demonstraes nanceiras e se for provvel que a estrutura revista continue, de modo a que a comparabilidade no seja prejudicada. Ao efectuar tais alteraes na apresentao, uma entidade reclassica a sua informao comparativa de acordo com o referido no ponto 2.7 - Informao comparativa. 2.5 - Materialidade e agregao: 2.5.1 - Cada classe material de itens semelhantes deve ser apresentada separadamente nas demonstraes nanceiras. Os itens de natureza ou funo dissemelhante devem ser apresentados separadamente, a menos que sejam imateriais. Considerase que as omisses ou declaraes incorrectas de itens so materiais quando podem, individual ou colectivamente, inuenciar as decises econmicas dos utentes tomadas com base nas demonstraes nanceiras. A materialidade depende da dimenso e da natureza da omisso ou do erro, ajuizados nas circunstncias que os rodeiam. A dimenso ou a natureza do item, ou uma combinao de ambas, pode ser o factor determinante. 2.5.2 - As demonstraes nanceiras resultam do processamento de grandes nmeros de transaces ou outros acontecimentos que so agregados em classes de acordo com a sua natureza ou funo. A fase nal do processo de agregao e classicao a apresentao de dados condensados e classicados que formam linhas de itens no balano, na demonstrao dos resultados, na demonstrao de alteraes no capital prprio e na demonstrao de uxos de caixa ou no anexo. Se uma linha de item no for individualmente material, ela agregada a outros itens seja na face dessas demonstraes, seja nas notas do anexo. Um item que no seja
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sucientemente material para justicar a sua apresentao separada na face dessas demonstraes pode, porm, ser sucientemente material para que seja apresentado separadamente nas notas do anexo. 2.5.3 - Aplicar o conceito de materialidade signica que um requisito de apresentao especco contido numa NCRF no necessita de ser satisfeito se a informao no for material. 2.6 - Compensao: 2.6.1 - Os activos e passivos, e os rendimentos e gastos, no devem ser compensados, excepto quando tal for exigido ou permitido por uma NCRF. 2.6.2 - importante que os activos e passivos, e os rendimentos e gastos, sejam separadamente relatados. A compensao, quer na demonstrao dos resultados, quer no balano, excepto quando a mesma reicta a substncia da transaco ou outro acontecimento, prejudica a capacidade dos utentes em compreender as transaces, outros acontecimentos e condies que tenham ocorrido e de avaliar os futuros uxos de caixa da entidade. A mensurao de activos lquidos de dedues de valorizao, por exemplo, dedues de obsolescncia nos inventrios e dedues de dvidas duvidosas nas contas a receber, no considerada uma compensao. 2.6.3 - O rdito deve ser mensurado tomando em considerao a quantia de quaisquer descontos comerciais e abatimentos de volume concedidos pela entidade. Uma entidade empreende, no decurso das suas actividades ordinrias, outras transaces que no geram rdito, mas que so inerentes s principais actividades que o geram. Os resultados de tais transaces so apresentados, quando esta apresentao reicta a substncia da transaco ou outro acontecimento, compensando qualquer rendimento com os gastos relacionados resultantes da mesma transaco. Por exemplo: a) Os ganhos e perdas na alienao de activos no correntes, incluindo investimentos e activos operacionais, so relatados, deduzindo ao produto da alienao a quantia escriturada do activo e os gastos de venda relacionados; e b) Os dispndios relacionados com uma proviso reconhecida de acordo com a NCRF respectiva e reembolsada segundo um acordo contratual com terceiros (por exemplo, um acordo de garantia de um fornecedor) podem ser compensados com o reembolso relacionado. 2.6.4 - Adicionalmente, os ganhos e perdas provenientes de um grupo de transaces semelhantes so relatados numa base lquida, por exemplo, ganhos e perdas de diferenas cambiais ou ganhos e perdas provenientes de instrumentos nanceiros detidos para negociao. Estes ganhos e perdas so, contudo, relatados separadamente se forem materiais. 2.7 - Informao comparativa: 2.7.1 - A menos que uma NCRF o permita ou exija de outra forma, deve ser di317
vulgada informao comparativa com respeito ao perodo anterior para todas as quantias relatadas nas demonstraes nanceiras. A informao comparativa deve ser includa para a informao narrativa e descritiva quando seja relevante para a compreenso das demonstraes nanceiras do perodo corrente. 2.7.2 - Em alguns casos, a informao narrativa proporcionada nas demonstraes nanceiras relativa(s) ao(s) perodo(s) anterior(es) continua a ser relevante no perodo corrente. Por exemplo, os pormenores de uma disputa legal, cujo desfecho era incerto data do ltimo balano e que esteja ainda para ser resolvida, so divulgados no perodo corrente. Os utentes beneciam com a informao de que a incerteza existia data do ltimo balano e com a informao acerca das medidas adoptadas durante o perodo corrente para resolver a incerteza. 2.7.3 - Quando a apresentao e a classicao de itens nas demonstraes nanceiras sejam emendadas, as quantias comparativas devem ser reclassicadas, a menos que tal seja impraticvel. Considera-se que a aplicao de um requisito impraticvel quando a entidade no o possa aplicar depois de ter feito todos os esforos razoveis para o conseguir. 2.7.4 - Quando as quantias comparativas sejam reclassicadas, uma entidade deve divulgar: a) A natureza da reclassicao; b) A quantia de cada item ou classe de itens que tenha sido reclassicada; e c) A razo para a reclassicao. 2.7.5 - Quando for impraticvel reclassicar quantias comparativas, uma entidade deve divulgar: a) A razo para no as reclassicar; e b) A natureza dos ajustamentos que teriam sido feitos se as quantias tivessem sido reclassicadas. 2.7.6 - Aperfeioar a comparabilidade de informao interperodos ajuda os utentes a tomar decises econmicas, sobretudo porque lhes permite avaliar as tendncias na informao nanceira para nalidades de previso. Em algumas circunstncias, torna-se impraticvel reclassicar informao comparativa para um perodo em particular para conseguir comparabilidade com o perodo corrente. Por exemplo, podem no ter sido coligidos dados no(s) perodo(s) anterior(es) de modo a permitir a reclassicao e, por isso, pode no ser praticvel recriar a informao. 3 - Modelos de demonstraes nanceiras (MDF): 3.1 - So publicados, atravs de portaria do membro do Governo responsvel pela rea das nanas, com a faculdade de delegar, os modelos para as seguintes demonstraes nanceiras: a) Balano;
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b) Demonstrao dos resultados (por naturezas e por funes); c) Demonstrao das alteraes no capital prprio; d) Demonstrao dos uxos de caixa; e) Anexo (divulgao das bases de preparao e polticas contabilsticas adoptadas e divulgaes exigidas pelas NCRF). 3.2 - Os referidos modelos obedecem, em particular, ao disposto no captulo 2, podendo, tambm, ser utilizados pelas entidades que se encontrem obrigadas ou que tenham usado a opo de aplicar as normas internacionais de contabilidade adoptadas pela UE, nos termos do Regulamento (CE) n. 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho. 3.3 - So igualmente publicados atravs de portaria do membro do Governo responsvel pela rea das nanas, com a faculdade de delegar, os modelos reduzidos de demonstraes nanceiras a utilizar pelas entidades que, nos termos do artigo 9. do presente decreto-lei, possam adoptar a Norma contabilstica e de relato nanceiro para pequenas entidades, a que se refere o captulo 6. 4 - Cdigo de contas: 4.1 - publicado atravs de portaria do membro do Governo responsvel pela rea das nanas, com a faculdade de delegar, o Cdigo de Contas (CC), que se pretende seja um documento no exaustivo, contendo no essencial: a) O quadro sntese de contas; b) O cdigo de contas (lista codicada de contas); e c) Notas de enquadramento. 4.2 - O CC deve, tambm, ser adoptado pelas entidades que, nos termos do artigo 9. do presente decreto-lei, possam aplicar a Norma contabilstica e de relato nanceiro para pequenas entidades, a que se refere o captulo 6, e pode, ainda, ser utilizado pelas entidades que se encontrem obrigadas, ou que tenham a opo de aplicar as normas internacionais de contabilidade adoptadas pela UE, nos termos do Regulamento (CE) n. 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho. 5 - Normas contabilsticas e de relato nanceiro (NCRF): 5.1 - As NCRF constituem uma adaptao das normas internacionais de contabilidade, adoptadas pela UE, tendo em conta o tecido empresarial portugus e o facto de algumas entidades se encontrarem obrigadas ou terem a opo de aplicar as citadas normas internacionais, nos termos do Regulamento (CE) n. 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho. Assim, o conjunto das NCRF pode no contemplar algumas normas internacionais e as NCRF podem dispensar a aplicao de determinados procedimentos e divulgaes exigidos nas correspondentes normas internacionais, embora garantindo, no essencial, os critrios de reco319
nhecimento e de mensurao contidos nestas normas. 5.2 - As NCRF so propostas pela CNC e publicadas atravs de avisos no Dirio da Repblica, depois de homologadas pelo membro do Governo responsvel pela rea das nanas, com a faculdade de delegar, sendo de aplicao obrigatria a partir da data de entrada em vigor indicada em cada uma delas. 6 - Norma contabilstica e de relato nanceiro para pequenas entidades (NCRFPE): 6.1 - Para as entidades que cumpram os requisitos do artigo 9. do presente decretolei proposta pela CNC e publicada atravs de aviso no Dirio da Repblica, depois de homologada pelo membro do Governo responsvel pela rea das nanas, com a faculdade de delegar, a norma contabilstica e de relato nanceiro para pequenas entidades (NCRF-PE). Esta norma de aplicao obrigatria para as entidades que, de entre aquelas, no optem pela aplicao do conjunto das NCRF. 6.2 - A NCRF-PE condensa os principais aspectos de reconhecimento, mensurao, e divulgao extrados das NCRF, tidos como os requisitos mnimos aplicveis s referidas entidades. 6.3 - Sempre que a NCRF-PE no responda a aspectos particulares de transaces ou situaes, que se coloquem a dada entidade em matria de contabilizao ou de relato nanceiro, ou a lacuna em causa seja de tal modo relevante que o seu no preenchimento impea o objectivo de ser prestada informao que, de forma verdadeira e apropriada, traduza a posio nanceira numa certa data e o desempenho para o perodo abrangido, ca desde j estabelecido, tendo em vista to somente a superao dessa lacuna, o recurso, supletivamente e pela ordem indicada: s NCRF e NI; s NIC, adoptadas ao abrigo do Regulamento n. 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho; s normas internacionais de contabilidade (IAS) e normas internacionais de relato nanceiro (IFRS), emitidas pelo IASB, e respectivas interpretaes SIC-IFRIC. 7 - Normas interpretativas (NI): 7.1 - Sempre que as circunstncias o justiquem e para esclarecimento e, ou para orientao sobre o contedo dos restantes instrumentos que integram o SNC sero produzidas normas interpretativas (NI). 7.2 - As NI so propostas pela CNC e publicadas atravs de aviso no Dirio da Repblica, depois de homologadas pelo membro do Governo responsvel pela rea das nanas, com a faculdade de delegar, sendo de aplicao obrigatria a partir da data de entrada em vigor indicada em cada uma delas.
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Declarao de Recticao n. 67-B/2009
Declarao de Recticao n. 67-B/2009

Ao abrigo da alnea h) do n. 1 do artigo 4. do Decreto-Lei n. 162/2007, de 3 de Maio, declara-se que o Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho, publicado no Dirio da Repblica, 1. srie, n. 133, de 13 Julho de 2009, saiu com as seguintes inexactides que, mediante declarao da entidade emitente, assim se recticam: 1 - No sumrio, onde se l: Aprova o Sistema de Normalizao Contabilstica e revoga o Plano Ocial de Contabilidade, aprovado pelo Decreto-Lei n. 47/77, de 7 de Fevereiro. deve ler-se: Aprova o Sistema de Normalizao Contabilstica e revoga o Plano Ocial de Contabilidade, aprovado pelo Decreto-Lei n. 410/89, de 21 de Novembro. 2 - No n. 3 do artigo 4., onde se l: As entidades cujas contas sejam consolidadas de acordo com o disposto no n. 1 devem elaborar as respectivas contas individuais em conformidade com as normas internacionais de contabilidade adoptadas nos termos do artigo 3. do Regulamento (CE) n. 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, cando as suas demonstraes nanceiras sujeitas a certicao legal das contas. deve ler-se: As entidades cujas contas sejam consolidadas de acordo com o disposto no n. 1 podem elaborar as respectivas contas individuais em conformidade com as normas internacionais de contabilidade adoptadas nos termos do artigo 3. do Regulamento (CE) n. 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, cando as suas demonstraes nanceiras sujeitas a certicao legal das contas. 3 - No n. 2.3 do anexo, onde se l: 2.3 - Regime de periodizao econmica: 2.3.1 - Uma entidade deve preparar as suas demonstraes nanceiras, excepto para informao de uxos de caixa, utilizando o regime contabilstico de periodizao econmica. 2.3.2 - Ao ser usado o regime contabilstico de periodizao econmica, os itens so reconhecidos como activos, passivos, capital prprio, rendimentos e gastos (os elementos das demonstraes nanceiras) quando satisfaam as denies e os critrios de reconhecimento para esses elementos contidos na estrutura conceptual. deve ler-se: 2.3 - Regime de acrscimo (periodizao econmica): 2.3.1 - Uma entidade deve preparar as suas demonstraes nanceiras, excepto para informao de uxos de caixa, utilizando o regime contabilstico de acrscimo (periodizao econmica).
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2.3.2 - Ao ser usado o regime contabilstico de acrscimo (periodizao econmica), os itens so reconhecidos como activos, passivos, capital prprio, rendimentos e gastos (os elementos das demonstraes nanceiras) quando satisfaam as denies e os critrios de reconhecimento para esses elementos contidos na estrutura conceptual. Centro Jurdico, 10 de Setembro de 2009. - A Directora, Susana de Meneses Brasil de Brito.
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O Regulamento (CE) n. 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, veio introduzir a obrigao de, relativamente aos exerccios iniciados em ou aps 1 de Janeiro de 2005, as sociedades com valores mobilirios cotados elaborarem as suas contas consolidadas em conformidade com as normas internacionais de contabilidade (NIC) tal como adoptadas pela Unio Europeia, e atribuir a cada Estado membro a opo de alargamento do mbito de aplicao daquelas normas a outras situaes, designadamente s contas anuais individuais de sociedades cotadas e s contas consolidadas e ou contas anuais individuais das restantes sociedades. O Decreto-Lei n. 35/2005, de 17 de Fevereiro, veio consagrar a possibilidade de sociedades no cotadas sujeitas ao Plano Ocial de Contabilidade elaborarem as suas contas consolidadas em conformidade com as NIC e permitir que as entidades includas no mbito da consolidao das entidades que estejam obrigadas ou que optem pela aplicao das NIC s suas contas consolidadas, desde que sejam objecto de certicao legal de contas, elaborem as suas contas anuais individuais em conformidade com aquelas normas. Por outro lado, o Banco de Portugal veio obrigar a generalidade das entidades sujeitas sua superviso a elaborar as contas individuais em conformidade com as normas de contabilidade ajustadas (NCA), enquanto que o Instituto de Seguros de Portugal aprovou o novo Plano de Contas para as Empresas de Seguros (PCES), ambos convergentes com as NIC, tendo sido estabelecidos regimes transitrios, a vigorar enquanto no se introduzissem no Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (Cdigo do IRC) e na legislao complementar as necessrias adaptaes s NIC. Com a aprovao do Sistema de Normalizao Contabilstica pelo Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho, cuja losoa e estrutura so muito prximas das NIC, esto criadas as condies para alterar o Cdigo do IRC e legislao complementar, por forma a adaptar as regras de determinao do lucro tributvel dos sujeitos passivos s NIC. Considerando que a estrutura actual do Cdigo do IRC se mostra, em geral, adequada ao acolhimento do novo referencial contabilstico, manteve-se a estreita ligao entre contabilidade e scalidade, que se agura como um elemento essencial para a minimizao dos custos de contexto que impendem sobre os agentes econmicos, procedendo-se apenas s alteraes necessrias adaptao do Cdigo do IRC s regras emergentes do novo enquadramento contabilstico, bem como terminologia que dele decorre.
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A manuteno do modelo de dependncia parcial determina, desde logo, que, sempre que no estejam estabelecidas regras scais prprias, se verica o acolhimento do tratamento contabilstico decorrente das novas normas. Ainda no domnio da aproximao entre contabilidade e scalidade, aceite a aplicao do modelo do justo valor em instrumentos nanceiros, cuja contrapartida seja reconhecida atravs de resultados, mas apenas nos casos em que a abilidade da determinao do justo valor esteja em princpio assegurada. Assim, excluem-se os instrumentos de capital prprio que no tenham um preo formado num mercado regulamentado. Alm disso, manteve-se a aplicao do princpio da realizao relativamente aos instrumentos nanceiros mensurados ao justo valor cuja contrapartida seja reconhecida em capitais prprios, bem como s partes de capital que correspondam a mais de 5% do capital social, ainda que reconhecidas pelo justo valor atravs de resultados. Aceita-se, igualmente, a aplicao desse modelo na valorizao dos activos biolgicos consumveis que no respeitem a exploraes silvcolas plurianuais, bem como nos produtos agrcolas colhidos de activos biolgicos no momento da colheita. Esta convergncia entre contabilidade e scalidade , ainda, evidente no acolhimento do mtodo do custo amortizado para apuramento dos rendimentos ou gastos decorrentes da aplicao da taxa de juro efectiva, na aceitao do valor realizvel lquido (embora obedecendo denio que lhe dada no prprio Cdigo do IRC) para efeitos do clculo do ajustamento dos inventrios, no novo regime scal aplicvel aos instrumentos nanceiros derivados e s operaes de cobertura, bem como no novo regime de contratos de construo, no mbito do qual se prev que o apuramento dos resultados se faa sempre segundo o mtodo da percentagem de acabamento. Noutros casos foi a prpria alterao do referencial contabilstico que ditou a eliminao de normas prprias do sistema scal que se tornaram desnecessrias. o que sucede, nomeadamente, quanto s despesas de investigao, as quais passaram a ser sempre contabilizadas como gastos no perodo em que sejam suportadas. Existem, no entanto, reas em que, para preservar os interesses e as perspectivas prprias da scalidade se mantm diferentes graus de separao entre o tratamento contabilstico e o scal. Assim, mantm-se as caractersticas essenciais do regime das depreciaes e amortizaes, adaptando-se apenas a denio do respectivo mbito de aplicao nova terminologia contabilstica, incluindo-se nos elementos do activo sujeitos a deperecimento os activos xos tangveis, os activos intangveis e as propriedades de investimento que sejam contabilizadas ao custo histrico. No mesmo sentido, identicam-se como activos abrangidos pelo regime das maisvalias e menos-valias scais os activos xos tangveis, os activos intangveis, as
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propriedades de investimento, os instrumentos nanceiros, com excepo daqueles em que os ajustamentos decorrentes da aplicao do justo valor concorrem para a formao do lucro tributvel no perodo de tributao, e ainda os activos biolgicos que no sejam consumveis. Foi, tambm, adaptado o regime do reinvestimento dos valores de realizao, o qual abrange as propriedades de investimento. Alm disso, quanto s vendas e prestaes de servios, estabelece-se que o valor a incluir no lucro tributvel sempre o valor nominal da contraprestao recebida, evitando-se, assim, o diferimento inerente considerao do efeito nanceiro. E, no que respeita aos pagamentos com base em aces a trabalhadores e membros dos rgos estatutrios, o respectivo gasto apenas concorre para a formao do lucro tributvel no perodo de tributao em que os respectivos direitos ou opes sejam exercidos, pelas quantias liquidadas ou pela diferena entre o valor dos instrumentos de capital prprio atribudos e o respectivo preo de exerccio pago. Por outro lado, atendendo s diculdades de controlo, quer da razoabilidade da deciso de reconhecimento da imparidade quer da respectiva quanticao, apenas so scalmente dedutveis, anteriormente efectiva realizao, as perdas por imparidade em crditos, bem como as que consistam em desvalorizaes excepcionais vericadas em activos xos tangveis, activos biolgicos no consumveis e propriedades de investimento, provenientes de causas anormais devidamente comprovadas. Destaque-se, ainda, a introduo da possibilidade de deduo scal das provises para garantias a clientes, cujo limite denido em funo dos encargos com garantias a clientes efectivamente suportados nos trs perodos de tributao anteriores, bem como de considerar como gastos os crditos incobrveis em resultado de procedimento extrajudicial de conciliao para viabilizao de empresas em situao de insolvncia ou em situao econmica difcil mediado pelo Instituto de Apoio s Pequenas e Mdias Empresas e ao Investimento (IAPMEI). Houve, igualmente, a preocupao de eliminar os constrangimentos sobre a contabilidade decorrentes da legislao scal. Assim, e nomeadamente, a aplicao do regime especial de neutralidade scal aplicvel s fuses, cises e entradas de activos deixa de estar dependente de condies exigidas quanto contabilizao dos elementos patrimoniais transferidos e, no caso de haver correces ao valor de transmisso de direitos reais sobre bens imveis, deixa de ser exigido ao adquirente desses direitos a respectiva contabilizao pelo valor patrimonial tributrio denitivo para que o mesmo seja considerado para efeitos de determinao de qualquer resultado tributvel em IRC. Por razes de equidade, admite-se para a generalidade dos sujeitos passivos a deduo das contribuies suplementares para fundos de penses e equiparveis destinadas cobertura de responsabilidades com benefcios de reforma que resul329
tem da aplicao dos novos referenciais contabilsticos. Foi promovida a audio da Comisso de Normalizao Contabilstica. Assim: No uso da autorizao legislativa concedida pelo artigo 74. da Lei n. 64-A/2008, de 31 de Dezembro, e nos termos das alneas a) e b) do n. 1 do artigo 198. da Constituio, o Governo decreta o seguinte: Artigo 1. Objecto O presente decreto-lei visa proceder adaptao do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, doravante denominado Cdigo do IRC, aprovado pelo Decreto-Lei n. 442-B/88, de 30 de Novembro, na redaco actual, s normas internacionais de contabilidade adoptadas pela Unio Europeia e ao Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC), aprovado pelo Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho. Artigo 2. Alteraes ao Cdigo do IRC So alterados os artigos 18., 19., 20., 21., 22., 23., 24., 25., 26., 28., 29., 31., 32., 33., 34., 35.-A, 36., 39., 40., 42., 43., 44., 45., 58.-A, 68., 70., 71., 72. e 113. do Cdigo do IRC, aprovado pelo Decreto-Lei n. 442-B/88, de 30 de Novembro, que passam a ter a seguinte redaco: Artigo 18. [...] 1 - Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributvel, so imputveis ao perodo de tributao em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodizao econmica. 2 - ... 3 - Para efeitos de aplicao do disposto no n. 1: a) ... b) ... c) Os rditos e os gastos de contratos de construo devem ser periodizados tendo em considerao o disposto no artigo 19. 4 - ... 5 - Os rditos relativos a vendas e a prestaes de servios so imputveis ao perodo de tributao a que respeitam pela quantia nominal da contraprestao.
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6 - A determinao de resultados nas obras efectuadas por conta prpria vendidas fraccionadamente efectuada medida que forem sendo concludas e entregues aos adquirentes, ainda que no sejam conhecidos exactamente os custos totais das mesmas. 7 - (Anterior n. 6.) 8 - (Anterior n. 7.) 9 - Os ajustamentos decorrentes da aplicao do justo valor no concorrem para a formao do lucro tributvel, sendo imputados como rendimentos ou gastos no perodo de tributao em que os elementos ou direitos que lhes deram origem sejam alienados, exercidos, extintos ou liquidados, excepto quando: a) Respeitem a instrumentos nanceiros reconhecidos pelo justo valor atravs de resultados, desde que, tratando-se de instrumentos do capital prprio, tenham um preo formado num mercado regulamentado e o sujeito passivo no detenha, directa ou indirectamente, uma participao no capital superior a 5% do respectivo capital social; ou b) Tal se encontre expressamente previsto neste Cdigo. 10 - Para efeitos do clculo do nvel percentual de participao indirecta no capital a que se refere o nmero anterior so aplicveis os critrios previstos no n. 2 do artigo 483. do Cdigo das Sociedades Comerciais. 11 - Os pagamentos com base em aces, efectuados aos trabalhadores e membros dos rgos estatutrios, em razo da prestao de trabalho ou de exerccio de cargo ou funo, concorrem para a formao do lucro tributvel do perodo de tributao em que os respectivos direitos ou opes sejam exercidos, pelas quantias liquidadas ou, se aplicvel, pela diferena entre o valor dos instrumentos de capital prprio atribudos e o respectivo preo de exerccio pago. 12 - Excepto quando estejam abrangidos pelo disposto no artigo 43., os gastos relativos a benefcios de cessao de emprego, benefcios de reforma e outros benefcios ps-emprego ou a longo prazo dos empregados que no sejam considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n. 3) da alnea b) do n. 3 do artigo 2. do Cdigo do IRS, so imputveis ao perodo de tributao em que as importncias sejam pagas ou colocadas disposio dos respectivos benecirios. Artigo 19. Contratos de construo 1 - A determinao dos resultados de contratos de construo cujo ciclo de produo ou tempo de execuo seja superior a um ano efectuada segundo o critrio da percentagem de acabamento.
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2 - Para efeitos do disposto no nmero anterior, a percentagem de acabamento no nal de cada perodo de tributao corresponde proporo entre os gastos suportados at essa data e a soma desses gastos com os estimados para a concluso do contrato. 3 - No so dedutveis as perdas esperadas relativas a contratos de construo correspondentes a gastos ainda no suportados. 4 - (Revogado.) 5 - (Revogado.) 6 - (Revogado.) Artigo 20. Rendimentos 1 - Consideram-se rendimentos os resultantes de operaes de qualquer natureza, em consequncia de uma aco normal ou ocasional, bsica ou meramente acessria, nomeadamente: a) ... b) ... c) De natureza nanceira, tais como juros, dividendos, descontos, gios, transferncias, diferenas de cmbio, prmios de emisso de obrigaes e os resultantes da aplicao do mtodo do juro efectivo aos instrumentos nanceiros valorizados pelo custo amortizado; d) ... e) ... f) Rendimentos resultantes da aplicao do justo valor em instrumentos nanceiros; g) Rendimentos resultantes da aplicao do justo valor em activos biolgicos consumveis que no sejam exploraes silvcolas plurianuais; h) [Anterior alnea f).] i) [Anterior alnea g).] j) [Anterior alnea h).] 2 - ... 3 - ... Artigo 21. [...] 1 - Concorrem ainda para a formao do lucro tributvel as variaes patrimoniais positivas no reectidas no resultado lquido do perodo de tributao, excepto: a) As entradas de capital, incluindo os prmios de emisso de aces, as coberturas de prejuzos, a qualquer ttulo, feitas pelos titulares do capital, bem como outras
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variaes patrimoniais positivas que decorram de operaes sobre instrumentos de capital prprio da entidade emitente, incluindo as que resultem da atribuio de instrumentos nanceiros derivados que devam ser reconhecidos como instrumentos de capital prprio; b) ... c) ... d) As relativas a impostos sobre o rendimento. 2 - ... Artigo 22. Subsdios relacionados com activos no correntes 1 - A incluso no lucro tributvel dos subsdios relacionados com activos no correntes obedece s seguintes regras: a) Quando os subsdios respeitem a activos depreciveis ou amortizveis, deve ser includa no lucro tributvel uma parte do subsdio atribudo, independentemente do recebimento, na mesma proporo da depreciao ou amortizao calculada sobre o custo de aquisio ou de produo, sem prejuzo do disposto no n. 2; b) Quando os subsdios no respeitem a activos referidos na alnea anterior, devem ser includos no lucro tributvel, em fraces iguais, durante os perodos de tributao em que os elementos a que respeitam sejam inalienveis, nos termos da lei ou do contrato ao abrigo dos quais os mesmos foram concedidos, ou, nos restantes casos, durante 10 anos, sendo o primeiro o do recebimento do subsdio. 2 - ... Artigo 23. Gastos 1 - Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensveis para a realizao dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manuteno da fonte produtora, nomeadamente: a) ... b) ... c) De natureza nanceira, tais como juros de capitais alheios aplicados na explorao, descontos, gios, transferncias, diferenas de cmbio, gastos com operaes de crdito, cobrana de dvidas e emisso de obrigaes e outros ttulos, prmios de reembolso e os resultantes da aplicao do mtodo do juro efectivo aos instrumentos nanceiros valorizados pelo custo amortizado; d) De natureza administrativa, tais como remuneraes, incluindo as atribudas a ttulo de participao nos lucros, ajudas de custo, material de consumo corrente,
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transportes e comunicaes, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operaes do ramo Vida, contribuies para fundos de poupana-reforma, contribuies para fundos de penses e para quaisquer regimes complementares da segurana social, bem como gastos com benefcios de cessao de emprego e outros benefcios ps-emprego ou a longo prazo dos empregados; e) ... f) ... g) ... h) Ajustamentos em inventrios, perdas por imparidade e provises; i) Gastos resultantes da aplicao do justo valor em instrumentos nanceiros; j) Gastos resultantes da aplicao do justo valor em activos biolgicos consumveis que no sejam exploraes silvcolas plurianuais; l) [Anterior alnea i).] m) [Anterior alnea j).] 2 - ... 3 - (Revogado.) 4 - (Revogado.) 5 - No so aceites como gastos do perodo de tributao os suportados com a transmisso onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo por que se opere, quando detidas pelo alienante por perodo inferior a trs anos e desde que: a) ... b) [Anterior alnea c).] c) (Revogada.) 6 - ... 7 - No so, igualmente, aceites como gastos do perodo de tributao os suportados com a transmisso onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo por que se opere, a entidades com as quais existam relaes especiais, nos termos do n. 4 do artigo 63., ou a entidades residentes em territrio portugus sujeitas a um regime especial de tributao, bem como as menos-valias resultantes de mudanas no modelo de valorizao relevantes para efeitos scais, nos termos do n. 9 do artigo 18., que decorram, designadamente, de reclassicao contabilstica ou de alteraes nos pressupostos referidos na alnea a) do n. 9 deste artigo. Artigo 24. [...] 1 - Nas mesmas condies referidas para os gastos, concorrem ainda para a formao do lucro tributvel as variaes patrimoniais negativas no reectidas no resultado lquido do perodo de tributao, excepto:
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a) ... b) ... c) As sadas, em dinheiro ou em espcie, em favor dos titulares do capital, a ttulo de remunerao ou de reduo do mesmo, ou de partilha do patrimnio, bem como outras variaes patrimoniais negativas que decorram de operaes sobre instrumentos de capital prprio da entidade emitente ou da sua reclassicao; d) ... e) As relativas a impostos sobre o rendimento. 2 - (Revogado.) 3 - (Revogado.) 4 - (Revogado.) 5 - (Revogado.) Artigo 25. [...] 1 - ... 2 - No caso de venda de bens seguida de locao nanceira, pelo vendedor, desses mesmos bens, observa-se o seguinte: a) Se os bens integravam os inventrios do vendedor, no h lugar ao apuramento de qualquer resultado scal em consequncia dessa venda e os mesmos so valorizados para efeitos scais ao custo inicial de aquisio ou de produo, sendo este o valor a considerar para efeitos da respectiva depreciao; b) Nos restantes casos, aplicvel o disposto no n. 1, com as necessrias adaptaes. Artigo 26. Inventrios 1 - Para efeitos da determinao do lucro tributvel, os rendimentos e gastos dos inventrios so os que resultam da aplicao de mtodos que utilizem: a) ... b) ... c) ... d) Preos de venda dos produtos colhidos de activos biolgicos no momento da colheita, deduzidos dos custos estimados no ponto de venda, excluindo os de transporte e outros necessrios para colocar os produtos no mercado; e) [Anterior alnea d).] 2 - No caso de os inventrios requererem um perodo superior a um ano para atingirem a sua condio de uso ou venda, incluem-se no custo de aquisio ou de
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produo os custos de emprstimos obtidos que lhes sejam directamente atribuveis de acordo com a normalizao contabilstica especicamente aplicvel. 3 - (Anterior n. 2.) 4 - (Anterior n. 3.) 5 - (Anterior n. 4.) 6 - (Anterior n. 5.) Artigo 28. Elementos depreciveis ou amortizveis 1 - So aceites como gastos as depreciaes e amortizaes de elementos do activo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os activos xos tangveis, os activos intangveis e as propriedades de investimento contabilizadas ao custo histrico que, com carcter sistemtico, sofram perdas de valor resultantes da sua utilizao ou do decurso do tempo. 2 - ... 3 - ... Artigo 29. Mtodos de clculo das depreciaes e amortizaes 1 - ... 2 - ... 3 - Podem, ainda, ser aplicados mtodos de depreciao e amortizao diferentes dos indicados nos nmeros anteriores desde que, mediante requerimento, seja obtido o reconhecimento prvio da Direco-Geral dos Impostos, salvo quando da no resulte uma quota anual de depreciao ou amortizao superior prevista no artigo seguinte. 4 - Salvo em situaes devidamente justicadas e aceites pela Direco-Geral dos Impostos, em relao a cada elemento do activo deve ser aplicado o mesmo mtodo de depreciao ou amortizao desde a sua entrada em funcionamento ou utilizao at sua depreciao ou amortizao total, transmisso ou inutilizao. 5 - O disposto no nmero anterior no prejudica a variao das quotas de depreciao ou amortizao de acordo com o regime mais ou menos intensivo ou com outras condies de utilizao dos elementos a que respeitam, no podendo, no entanto, as quotas mnimas imputveis ao perodo de tributao ser deduzidas para efeitos de determinao do lucro tributvel de outros perodos de tributao. 6 - Para efeitos do nmero anterior, as quotas mnimas de depreciao ou amortizao so as calculadas com base em taxas iguais a metade das xadas segundo o mtodo das quotas constantes, salvo quando a Direco-Geral dos Impostos
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conceda previamente autorizao para a utilizao de quotas inferiores a estas, na sequncia da apresentao do requerimento em que se indiquem as razes que as justicam. 7 - O disposto na parte nal do n. 5 e no n. 6 no aplicvel aos elementos que sejam reclassicados como activos no correntes detidos para venda. Artigo 31. Projectos de desenvolvimento 1 - As despesas com projectos de desenvolvimento podem ser consideradas como gasto scal no perodo de tributao em que sejam suportadas. 2 - Para efeitos do disposto no nmero anterior, consideram-se despesas com projectos de desenvolvimento as realizadas pelo sujeito passivo atravs da explorao de resultados de trabalhos de investigao ou de outros conhecimentos cientcos ou tcnicos com vista descoberta ou melhoria substancial de matrias-primas, produtos, servios ou processos de produo. 3 - ... Artigo 32. [...] Relativamente a elementos do activo sujeitos a deperecimento cujos custos unitrios no ultrapassem 1000, aceite a deduo, no perodo de tributao do respectivo custo de aquisio ou de produo, excepto quando faam parte integrante de um conjunto de elementos que deva ser depreciado ou amortizado como um todo. Artigo 33. Gastos no dedutveis para efeitos scais 1 - No so aceites como gastos: a) ... b) ... c) ... d) ... e) As depreciaes das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao custo de aquisio ou ao valor de reavaliao excedente a 40.000, bem como dos barcos de recreio e avies de turismo e todos os gastos com estes relacionados, desde que tais bens no estejam afectos explorao de servio pblico de transportes ou no se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo. 2 - ...
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Artigo 34. Perdas por imparidade scalmente dedutveis 1 - Podem ser deduzidas para efeitos scais as seguintes perdas por imparidade contabilizadas no mesmo perodo de tributao ou em perodos de tributao anteriores: a) ... b) As relativas a recibos por cobrar reconhecidas pelas empresas de seguros; c) As que consistam em desvalorizaes excepcionais vericadas em activos xos tangveis, activos intangveis, activos biolgicos no consumveis e propriedades de investimento. 2 - Podem tambm ser deduzidas para efeitos scais as perdas por imparidade e outras correces de valor contabilizadas no mesmo perodo de tributao ou em perodos de tributao anteriores, quando constitudas obrigatoriamente, por fora de normas emanadas pelo Banco de Portugal, de carcter genrico e abstracto, pelas entidades sujeitas sua superviso e pelas sucursais em Portugal de instituies de crdito e outras instituies nanceiras com sede em outro Estado membro da Unio Europeia, destinadas cobertura de risco especco de crdito, de risco-pas e para menos-valias de ttulos e de outras aplicaes. 3 - As perdas por imparidade e outras correces de valor referidas nos nmeros anteriores que no devam subsistir, por deixarem de se vericar as condies objectivas que as determinaram, consideram-se componentes positivas do lucro tributvel do respectivo perodo de tributao. 4 - As perdas por imparidade de activos depreciveis ou amortizveis que no sejam aceites scalmente como desvalorizaes excepcionais so consideradas como gastos, em partes iguais, durante o perodo de vida til restante desse activo ou, sem prejuzo do disposto nos artigos 35.-B e 43., at ao perodo de tributao anterior quele em que se vericar a transmisso, abate fsico, abandono, desmantelamento ou inutilizao do mesmo. Artigo 35.-A Empresas do sector bancrio 1 - O montante anual acumulado das perdas por imparidade e outras correces de valor para risco especco de crdito e para risco-pas a que se refere o n. 2 do artigo 34. no pode ultrapassar o que corresponder aplicao dos limites mnimos obrigatrios por fora dos avisos e instrues emanados da entidade de superviso. 2 - As perdas por imparidade e outras correces de valor referidas no nmero anterior s so aceites quando relativas a crditos resultantes da actividade normal,
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no abrangendo os crditos excludos pelas normas emanadas da entidade de superviso e ainda os seguintes: a) Os crditos em que Estado, Regies Autnomas, autarquias e outras entidades pblicas tenham prestado aval; b) Os crditos cobertos por direitos reais sobre bens imveis; c) Os crditos garantidos por contratos de seguro de crdito ou cauo, com excepo da importncia correspondente percentagem do descoberto obrigatrio; d) Crditos nas condies previstas nas alneas c) e d) do n. 3 do artigo 35. 3 - As menos-valias de aplicaes referidas no n. 2 do artigo 34. devem corresponder ao total das diferenas entre o custo das aplicaes decorrentes da recuperao de crditos resultantes da actividade normal e o respectivo valor de mercado, quando este for inferior quele. 4 - Os montantes anuais acumulados das perdas por imparidade e outras correces de valor, referidas no n. 2 do artigo 34., no devem ultrapassar os valores mnimos que resultem da aplicao das normas emanadas da entidade de superviso. 5 - O regime constante do presente artigo, em tudo o que no estiver aqui especialmente previsto, obedece regulamentao especca aplicvel. 6 - Quando se verique a anulao de provises para riscos gerais de crdito, bem como de perdas por imparidade e outras correces de valor no previstas no n. 2 do artigo 34., so consideradas rendimentos do perodo de tributao, em primeiro lugar, aquelas que tenham sido aceites como gasto scal no perodo de tributao da respectiva constituio. Artigo 36. Provises scalmente dedutveis 1 - Podem ser deduzidas para efeitos scais as seguintes provises: a) As que se destinem a fazer face a obrigaes e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a incluso daqueles entre os gastos do perodo de tributao; b) As que se destinem a fazer face a encargos com garantias a clientes previstas em contratos de venda e de prestao de servios; c) As provises tcnicas constitudas obrigatoriamente, por fora de normas emanadas pelo Instituto de Seguros de Portugal, de carcter genrico e abstracto, pelas empresas de seguros sujeitas sua superviso e pelas sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sede em outro Estado membro da Unio Europeia; d) As que, constitudas pelas empresas pertencentes ao sector das indstrias extractivas ou de tratamento e eliminao de resduos, se destinem a fazer face aos encargos com a reparao dos danos de carcter ambiental dos locais afectos
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explorao, sempre que tal seja obrigatrio e aps a cessao desta, nos termos da legislao aplicvel. 2 - A determinao das provises referidas no nmero anterior deve ter por base as condies existentes no nal do perodo de tributao. 3 - Quando a proviso for reconhecida pelo valor presente, os gastos resultantes do respectivo desconto cam igualmente sujeitos a este regime. 4 - As provises a que se referem as alneas a) a c) do n. 1 que no devam subsistir por no se terem vericado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para ns diversos dos expressamente previstos neste artigo consideram-se rendimentos do respectivo perodo de tributao. 5 - O montante anual da proviso para garantias a clientes a que refere a alnea b) do n. 1 determinado pela aplicao s vendas e prestaes de servios sujeitas a garantia efectuadas no perodo de tributao de uma percentagem que no pode ser superior que resulta da proporo entre a soma dos encargos derivados de garantias a clientes efectivamente suportados nos ltimos trs perodos de tributao e a soma das vendas e prestaes de servios sujeitas a garantia efectuadas nos mesmos perodos. 6 - O montante anual acumulado das provises tcnicas, referidas na alnea c) do n. 1, no deve ultrapassar os valores mnimos que resultem da aplicao das normas emanadas da entidade de superviso. Artigo 39. [...] Os crditos incobrveis podem ser directamente considerados gastos ou perdas do perodo de tributao na medida em que tal resulte de processo de insolvncia e de recuperao de empresas, de processo de execuo ou de procedimento extrajudicial de conciliao para viabilizao de empresas em situao de insolvncia ou em situao econmica difcil mediado pelo Instituto de Apoio s Pequenas e Mdias Empresas e ao Investimento (IAPMEI), quando relativamente aos mesmos no tenha sido admitida perda por imparidade ou, sendo-o, esta se mostre insuciente. Artigo 40. [...] 1 - ... 2 - ... 3 - ... 4 - ... 5 - ...
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6 - ... 7 - ... 8 - ... 9 - ... 10 - ... 11 - ... 12 - ... 13 - No concorrem para os limites estabelecidos nos n.s 2 e 3 as contribuies suplementares para fundos de penses e equiparveis destinadas cobertura de responsabilidades com benefcios de reforma que resultem da aplicao: a) ... b) ... c) Das normas internacionais de contabilidade adoptadas pela Unio Europeia ou do SNC, consoante os casos, sendo consideradas como gastos, em partes iguais, no perodo de tributao em que se aplique pela primeira vez um destes novos referenciais contabilsticos e nos quatro perodos de tributao subsequentes. 14 - ... 15 - ... Artigo 42. [...] 1 - No so dedutveis para efeitos da determinao do lucro tributvel os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do perodo de tributao: a) ... b) ... c) ... d) ... e) ... f) ... g) ... h) ... i) ... j) ... l) As menos-valias realizadas relativas a barcos de recreio, avies de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas que no estejam afectos explorao de servio pblico de transportes nem se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo, excepto na parte em que correspondam ao valor scalmente deprecivel nos termos da alnea e) do n. 1 do artigo 33. ainda no aceite como gasto;
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m) Os gastos relativos participao nos lucros por membros de rgos sociais e trabalhadores da empresa, quando as respectivas importncias no sejam pagas ou colocadas disposio dos benecirios at ao m do perodo de tributao seguinte; n) Sem prejuzo da alnea anterior, os gastos relativos participao nos lucros por membros de rgos sociais, quando os benecirios sejam titulares, directa ou indirectamente, de partes representativas de, pelo menos, 1% do capital social, na parte em que exceda o dobro da remunerao mensal auferida no perodo de tributao a que respeita o resultado em que participam. 2 - ... 3 - ... 4 - ... 5 - No caso de no se vericar o requisito enunciado na alnea m) do n. 1, ao valor do IRC liquidado relativamente ao perodo de tributao seguinte adiciona-se o IRC que deixou de ser liquidado em resultado da deduo das importncias que no tenham sido pagas ou colocadas disposio dos interessados no prazo indicado, acrescido dos juros compensatrios correspondentes. 6 - Para efeitos da vericao da percentagem xada na alnea n) do n. 1, considera-se que o benecirio detm indirectamente as partes do capital da sociedade quando as mesmas sejam da titularidade do cnjuge, respectivos ascendentes ou descendentes at ao 2. grau, sendo igualmente aplicveis, com as necessrias adaptaes, as regras sobre a equiparao da titularidade estabelecidas no Cdigo das Sociedades Comerciais. Artigo 43. [...] 1 - Consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas mediante transmisso onerosa, qualquer que seja o ttulo por que se opere e, bem assim, os decorrentes de sinistros ou os resultantes da afectao permanente a ns alheios actividade exercida, respeitantes a: a) Activos xos tangveis, activos intangveis, activos biolgicos que no sejam consumveis e propriedades de investimento, ainda que qualquer destes activos tenha sido reclassicado como activo no corrente detido para venda; b) Instrumentos nanceiros, com excepo dos reconhecidos pelo justo valor nos termos das alneas a) e b) do n. 9 do artigo 18. 2 - As mais-valias e as menos-valias so dadas pela diferena entre o valor de realizao, lquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisio deduzido das perdas por imparidade e outras correces de valor previstas no artigo
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34., bem como das depreciaes ou amortizaes aceites scalmente, sem prejuzo da parte nal do n. 5 do artigo 29. 3 - ... 4 - ... 5 - So assimiladas a transmisses onerosas: a) A promessa de compra e venda ou de troca, logo que vericada a tradio dos bens; b) As mudanas no modelo de valorizao que sejam relevantes para efeitos scais, nos termos do n. 9 do artigo 18., e que decorram, designadamente, de reclassicao contabilstica ou de alteraes nos pressupostos referidos na alnea a) do n. 9 deste mesmo artigo. 6 - ... Artigo 44. [...] 1 - ... 2 - A correco monetria a que se refere o nmero anterior no aplicvel aos instrumentos nanceiros, salvo quanto s partes de capital. 3 - ... Artigo 45. [...] 1 - Para efeitos da determinao do lucro tributvel, a diferena positiva entre as mais-valias e as menos-valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante a transmisso onerosa de activos xos tangveis, activos biolgicos que no sejam consumveis e propriedades de investimento, detidos por um perodo no inferior a um ano, ainda que qualquer destes activos tenha sido reclassicado como activo no corrente detido para venda, ou em consequncia de indemnizaes por sinistros ocorridos nestes elementos, considerada em metade do seu valor, sempre que, no perodo de tributao anterior ao da realizao, no prprio perodo de tributao ou at ao m do segundo perodo de tributao seguinte, o valor de realizao correspondente totalidade dos referidos activos seja reinvestido na aquisio, produo ou construo de activos xos tangveis, de activos biolgicos que no sejam consumveis ou em propriedades de investimento, afectos explorao, com excepo dos bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de IRS ou IRC com o qual existam relaes especiais nos termos denidos no n. 4 do artigo 58. 2 - ... 3 - ...
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4 - O disposto nos nmeros anteriores aplicvel diferena positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmisso onerosa de partes de capital, incluindo a sua remio e amortizao com reduo de capital, com as seguintes especicidades: a) O valor de realizao correspondente totalidade das partes de capital deve ser reinvestido, total ou parcialmente, na aquisio de participaes no capital de sociedades comerciais ou civis sob forma comercial ou em ttulos do Estado Portugus, ou na aquisio, produo ou construo de activos xos tangveis, de activos biolgicos que no sejam consumveis ou em propriedades de investimento, afectos explorao, nas condies referidas na parte nal do n. 1; b) ... c) ... 5 - ... 6 - ... 7 - ... Artigo 58.-A [...] 1 - ... 2 - ... 3 - Para aplicao do disposto no nmero anterior: a) ... b) O sujeito passivo adquirente adopta o valor patrimonial tributrio denitivo para a determinao de qualquer resultado tributvel em IRC relativamente ao imvel. 4 - ... 5 - No caso de existir uma diferena positiva entre o valor patrimonial tributrio denitivo e o custo de aquisio ou de construo, o sujeito passivo adquirente deve comprovar no processo de documentao scal previsto no artigo 121., para efeitos do disposto na alnea b) do n. 3, o tratamento contabilstico e scal dado ao imvel. 6 - ... Artigo 68. [...] 1 - ... 2 - ... 3 - A aplicao do regime especial determina que a sociedade beneciria mantenha, para efeitos scais, os elementos patrimoniais objecto de transferncia pelos mesmos valores que tinham nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade
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contribuidora antes da realizao das operaes, considerando-se que tais valores so os que resultam da aplicao das disposies deste Cdigo ou de reavaliaes efectuadas ao abrigo de legislao de carcter scal. 4 - Na determinao do lucro tributvel da sociedade beneciria deve ter-se em conta o seguinte: a) O apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos feito como se no tivesse havido fuso, ciso ou entrada de activos; b) As depreciaes ou amortizaes sobre os elementos do activo xo tangvel, do activo intangvel e das propriedades de investimento contabilizadas ao custo histrico transferidos so efectuadas de acordo com o regime que vinha sendo seguido nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora; c) Os ajustamentos em inventrios, as perdas por imparidade e as provises que foram transferidas tm, para efeitos scais, o regime que lhes era aplicvel nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora. 5 - ... 6 - ... 7 - ... 8 - ... Artigo 70. [...] 1 - Nos casos de fuso de sociedades a que seja aplicvel o regime especial estabelecido no artigo 68., na operao de troca de partes de capital no so considerados para efeitos de tributao os ganhos ou perdas eventualmente apurados desde que as partes de capital recebidas pelos scios das sociedades fundidas sejam valorizadas, para efeitos scais, pelo valor que tinham as partes de capital entregues, determinado de acordo com o estabelecido neste Cdigo. 2 - ... 3 - ... Artigo 71. [...] 1 - A atribuio, em resultado de uma permuta de partes sociais, tal como esta operao denida no artigo 67., dos ttulos representativos do capital social da sociedade adquirente, aos scios da sociedade adquirida, no d lugar a qualquer tributao destes ltimos se os mesmos continuarem a valorizar, para efeitos scais, as novas partes sociais pelo valor atribudo s antigas, determinado de acordo com o estabelecido neste Cdigo. 2 - ...
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3 - ... 4 - (Revogado.) Artigo 72. [...] 1 - A opo pela aplicao do regime especial estabelecido na presente subseco deve ser comunicada Direco-Geral dos Impostos na declarao anual de informao contabilstica e scal, a que se refere o artigo 113., relativa ao perodo de tributao em que a operao realizada: a) Pela entidade ou entidades benecirias, no caso de fuso ou ciso, excepto quando estas entidades e, bem assim, a entidade ou entidades transmitentes no sejam residentes em territrio portugus nem disponham de estabelecimento estvel a situado, casos em que a obrigao de comunicao deve ser cumprida pelos scios residentes; b) Pela entidade beneciria, no caso de entrada de activos, excepto quando no seja residente em territrio portugus nem disponha de estabelecimento estvel a situado, caso em que a obrigao deve ser cumprida pela entidade transmitente; c) Pelo scio residente afectado, nas operaes de permuta de partes sociais, ou pela sociedade adquirida quando seja residente em territrio portugus. 2 - (Anterior n. 1.) 3 - (Anterior n. 2.) 4 - A entidade beneciria ou adquirente deve integrar, no processo de documentao scal previsto no artigo 121.: a) As demonstraes nanceiras da entidade transmitente ou contribuidora, antes da operao; b) A relao dos elementos patrimoniais adquiridos que tenham sido incorporados na contabilidade por valores diferentes dos aceites para efeitos scais na sociedade transmitente, evidenciando ambos os valores, bem como as depreciaes e amortizaes, provises, ajustamentos em inventrios, perdas por imparidade e outras correces de valor registados antes da realizao das operaes, fazendo ainda o respectivo acompanhamento enquanto no forem alienados, transferidos ou extintos. 5 - (Anterior n. 4.) 6 - (Anterior n. 3.) Artigo 113. [...] 1 - A declarao anual de informao contabilstica e scal a que se refere a alnea c) do n. 1 do artigo 109. deve ser enviada nos termos e com os anexos que para o efeito sejam mencionados no respectivo modelo.
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2 - A declarao deve ser enviada, por transmisso electrnica de dados, at ao ltimo dia do ms de Julho, independentemente de esse dia ser til ou no. 3 - Relativamente aos sujeitos passivos que, nos termos dos n.s 2 e 3 do artigo 8., adoptem um perodo de tributao diferente do ano civil, a declarao deve ser enviada at ao ltimo dia do 7. ms posterior data do termo desse perodo, independentemente de esse dia ser til ou no, reportando-se a informao, consoante o caso, ao perodo de tributao ou ao ano civil cujo termo naquele se inclua. 4 - No caso de cessao de actividade, nos termos do n. 5 do artigo 8., a declarao relativa ao exerccio em que a mesma se vericou deve ser enviada no prazo referido no n. 3 do artigo 112., aplicando-se igualmente esse prazo do envio da declarao relativa ao exerccio imediatamente anterior, quando ainda no tenham decorrido os prazos mencionados nos n.s 2 e 3. 5 - ... 6 - ... Artigo 3. Aditamento ao Cdigo do IRC So aditados ao Cdigo do IRC, aprovado pelo Decreto-Lei n. 442-B/88, de 30 de Novembro, os artigos 27.-A, 35.-B, 39.-A, 45.-A e 45.-B: Artigo 27.-A Ajustamentos em inventrios 1 - So dedutveis no apuramento do lucro tributvel os ajustamentos em inventrios reconhecidos no perodo de tributao at ao limite da diferena entre o custo de aquisio ou de produo dos inventrios e o respectivo valor realizvel lquido referido data do balano, quando este for inferior quele. 2 - Para efeitos do disposto no nmero anterior, entende-se por valor realizvel lquido o preo de venda estimado no decurso normal da actividade do sujeito passivo nos termos do n. 4 do artigo 26., deduzido dos custos necessrios de acabamento e venda. 3 - A reverso, parcial ou total, dos ajustamentos previstos no n. 1 concorre para a formao do lucro tributvel. 4 - Para os sujeitos passivos que exeram a actividade editorial, o montante anual acumulado do ajustamento corresponde perda de valor dos fundos editoriais constitudos por obras e elementos complementares, desde que tenham decorrido dois anos aps a data da respectiva publicao, que para este efeito se considera coincidente com a data do depsito legal de cada edio.
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5 - A desvalorizao dos fundos editoriais deve ser avaliada com base nos elementos constantes dos registos que evidenciem o movimento das obras includas nos fundos. Artigo 35.-B Desvalorizaes excepcionais 1 - Podem ser aceites como perdas por imparidade as desvalorizaes excepcionais referidas na alnea c) do n. 1 do artigo 34. provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, designadamente desastres, fenmenos naturais, inovaes tcnicas excepcionalmente rpidas ou alteraes signicativas, com efeito adverso, no contexto legal. 2 - Para efeitos do disposto no nmero anterior, o sujeito passivo deve obter a aceitao da Direco-Geral dos Impostos, mediante exposio devidamente fundamentada, a apresentar at ao m do 1. ms do perodo de tributao seguinte ao da ocorrncia dos factos que determinaram as desvalorizaes excepcionais, acompanhada de documentao comprovativa dos mesmos, designadamente da deciso do competente rgo de gesto que conrme aqueles factos, de justicao do respectivo montante, bem como da indicao do destino a dar aos bens, quando o abate fsico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilizao destes no ocorram no mesmo perodo de tributao. 3 - Quando os factos que determinaram as desvalorizaes excepcionais dos bens e o abate fsico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilizao ocorram no mesmo perodo de tributao, o valor lquido scal dos bens, corrigido de eventuais valores recuperveis, pode ser aceite como gasto do perodo desde que: a) Seja comprovado o abate fsico, desmantelamento, abandono ou inutilizao dos bens, atravs do respectivo auto, assinado por duas testemunhas, e identicados e comprovados os factos que originaram as desvalorizaes excepcionais; b) O auto seja acompanhado de relao discriminativa dos elementos em causa, contendo, relativamente a cada bem, a descrio, o ano e o custo de aquisio, bem como o valor lquido contabilstico e o valor lquido scal; c) Sejam comunicados ao servio de nanas da rea do local onde aqueles bens se encontrem, com a antecedncia mnima de 15 dias, o local, a data e a hora do abate fsico, desmantelamento, abandono ou inutilizao e o total do valor lquido scal dos mesmos. 4 - O disposto nas alneas a) a c) do nmero anterior deve igualmente observar-se nas situaes previstas no n. 2, no perodo de tributao em que venha a efectuar-se o abate fsico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilizao dos bens. 5 - A aceitao referida no n. 2 da competncia do director de nanas da rea da sede, direco efectiva ou estabelecimento estvel do sujeito passivo ou do di348
rector dos Servios de Inspeco Tributria, tratando-se de empresas includas no mbito das suas atribuies. 6 - A documentao a que se refere o n. 3 deve integrar o processo de documentao scal, nos termos do artigo 121. Artigo 39.-A Reconstituio de jazidas 1 - Os sujeitos passivos que exeram a indstria extractiva de petrleo podem deduzir, para efeitos da determinao do lucro tributvel, o menor dos seguintes valores, desde que seja investido em prospeco ou pesquisa de petrleo em territrio portugus dentro dos trs perodos de tributao seguintes: a) 30% do valor bruto das vendas do petrleo produzido nas reas de concesso efectuadas no perodo de tributao a que respeita a deduo; b) 45% da matria colectvel que se apuraria sem considerao desta deduo. 2 - No caso de no se terem vericado os requisitos enunciados no n. 1, deve efectuar-se a correco scal ao resultado lquido do perodo de tributao em que se vericou o incumprimento. 3 - A deduo referida no n. 1 ca condicionada no distribuio de lucros por um montante equivalente ao valor ainda no investido nos termos a previstos. Artigo 45.-A Instrumentos nanceiros derivados 1 - Concorrem para a formao do lucro tributvel, salvo os previstos no n. 3, os rendimentos ou gastos resultantes da aplicao do justo valor a instrumentos nanceiros derivados ou a qualquer outro activo ou passivo nanceiro utilizado como instrumento de cobertura restrito cobertura do risco cambial. 2 - Relativamente s operaes cujo objectivo exclusivo seja o de cobertura de justo valor, quando o elemento coberto esteja subordinado a outros modelos de valorizao, so aceites scalmente os rendimentos ou gastos do elemento coberto reconhecidos em resultados, ainda que no realizados, na exacta medida da quantia igualmente reectida em resultados, de sinal contrrio, gerada pelo instrumento de cobertura. 3 - Relativamente s operaes cujo objectivo exclusivo seja o de cobertura de uxos de caixa ou de cobertura do investimento lquido numa unidade operacional estrangeira, so diferidos os rendimentos ou gastos gerados pelo instrumento de cobertura, na parte considerada ecaz, at ao momento em que os gastos ou rendimentos do elemento coberto concorram para a formao do lucro tributvel.
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4 - Sem prejuzo do disposto no n. 6 e desde que se verique uma relao econmica incontestvel entre o elemento coberto e o instrumento de cobertura, por forma que da operao de cobertura se deva esperar, pela elevada eccia da cobertura do risco em causa, a neutralizao dos eventuais rendimentos ou gastos no elemento coberto com uma posio simtrica dos gastos ou rendimentos no instrumento de cobertura, so consideradas operaes de cobertura as que justicadamente contribuam para a eliminao ou reduo de um risco real de: a) Um activo, passivo, compromisso rme, transaco prevista com uma elevada probabilidade ou investimento lquido numa unidade operacional estrangeira; ou b) Um grupo de activos, passivos, compromissos rmes, transaces previstas com uma elevada probabilidade ou investimentos lquidos numa unidade operacional estrangeira com caractersticas de risco semelhantes; ou c) Taxa de juro da totalidade ou parte de uma carteira de activos ou passivos nanceiros que partilhem o risco que esteja a ser coberto. 5 - Para efeitos do disposto no nmero anterior, s considerada de cobertura a operao na qual o instrumento de cobertura utilizado seja um derivado ou, no caso de cobertura de risco cambial, um qualquer activo ou passivo nanceiro. 6 - No so consideradas como operaes de cobertura: a) As operaes efectuadas com vista cobertura de riscos a incorrer por outras entidades, ou por estabelecimentos da entidade que realiza as operaes cujos rendimentos no sejam tributados pelo regime geral de tributao; b) As operaes que no sejam devidamente identicadas e documentalmente suportadas no processo de documentao scal previsto no artigo 121., no que se refere ao relacionamento da cobertura, ao objectivo e estratgia da gesto de risco da entidade para levar a efeito a referida cobertura. 7 - A no vericao dos requisitos referidos no n. 4 determina, a partir dessa data, a desqualicao da operao como operao de cobertura. 8 - No sendo efectuada a operao coberta, ao valor do imposto relativo ao perodo de tributao em que a mesma se efectuaria deve adicionar-se o imposto que deixou de ser liquidado por virtude do disposto nos n.s 2 e 3, ou, no havendo lugar liquidao do imposto, deve corrigir-se em conformidade o prejuzo scal declarado. 9 - correco do imposto referida no nmero anterior so acrescidos juros compensatrios, excepto quando, tratando-se de uma cobertura prevista no n. 3, a operao coberta seja efectuada em, pelo menos, 80% do respectivo montante. 10 - Se a substncia de uma operao ou conjunto de operaes diferir da sua forma, o momento, a fonte e a natureza dos pagamentos e recebimentos, rendimentos e gastos, decorrentes dessa operao, podem ser requalicados pela administrao tributria de modo a ter em conta essa substncia.
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Artigo 45.-B Empresas de seguros 1 - Concorrem para a formao do lucro tributvel os rendimentos ou gastos resultantes da aplicao do justo valor aos activos que estejam a representar provises tcnicas do seguro de vida com participao nos resultados ou afectos a contratos em que o risco de investimento suportado pelo investidor. 2 - As transferncias dos activos referidos no nmero anterior de, ou para, outras carteiras de investimento so assimiladas a transmisses onerosas efectuadas ao preo de mercado da data da operao. Artigo 4. Aditamento de epgrafes ao Cdigo do IRC 1 - A subseco II da seco II do captulo III do Cdigo do IRC, aprovado pelo Decreto-Lei n. 442-B/88, de 30 de Novembro, na sua redaco actual, passa a ter a epgrafe Inventrios. 2 - A subseco IV da seco II do captulo III do Cdigo do IRC, aprovado pelo Decreto-Lei n. 442-B/88, de 30 de Novembro, na sua redaco actual, passa a ter a epgrafe Imparidades e provises. 3 - aditada ao Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, aprovado pelo Decreto-Lei n. 442-B/88, de 30 de Novembro na sua redaco actual, a subseco VI-A, com a epgrafe Instrumentos nanceiros derivados, constituda pelo artigo 45.-A. 4 - aditada ao Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, aprovado pelo Decreto-Lei n. 442-B/88, de 30 de Novembro, na sua redaco actual, a subseco VI-B, com a epgrafe Empresas de seguros, constituda pelo artigo 45.-B. Artigo 5. Regime transitrio 1 - Os efeitos nos capitais prprios decorrentes da adopo, pela primeira vez, das normas internacionais de contabilidade adoptadas nos termos do artigo 3. do Regulamento n. 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, que sejam considerados scalmente relevantes nos termos do Cdigo do IRC e respectiva legislao complementar, resultantes do reconhecimento ou do no reconhecimento de activos ou passivos, ou de alteraes na respectiva mensurao, concorrem, em partes iguais, para a formao do lucro tributvel do primeiro perodo de tributao em que se apliquem aquelas normas e dos quatro perodos de tributao seguintes.
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2 - No caso dos investimentos que, no momento da transio, estejam a representar provises tcnicas do seguro de vida com participao nos resultados, e dos investimentos relativos a seguros de vida em que o risco de investimento seja suportado pelo tomador de seguro, bem como daqueles que, em exerccios anteriores, tenham estado afectos a essas carteiras de investimento, considera-se que o seu custo de aquisio, para efeitos scais, o que corresponda ao valor contabilstico no momento da transio, ou ao valor de mercado da data da transferncia de ou para essas carteiras, respectivamente. 3 - Os ajustamentos a que se referem os nmeros anteriores devem ser devidamente evidenciados no processo de documentao scal previsto no artigo 130. do Cdigo do IRC, de acordo com a renumerao introduzida. 4 - s mais-valias ou menos-valias de elementos do activo imobilizado que tenham beneciado do regime de reinvestimento previsto no anterior artigo 45. do Cdigo do IRC e cujos valores de realizao ainda no tenham sido objecto de reinvestimento aplicvel o disposto na nova redaco deste artigo, mantendo-se, todavia, o prazo original para a concretizao desse reinvestimento. 5 - O regime transitrio estabelecido nos nmeros anteriores igualmente aplicvel adopo, pela primeira vez, do Sistema de Normalizao Contabilstica, aprovado pelo Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho, das Normas de Contabilidade Ajustadas, aprovadas pelo Aviso do Banco de Portugal n. 1/2005, ou do Plano de Contas para as Empresas de Seguros, aprovado pela Norma Regulamentar n. 4/2007-R, de 27 de Abril, do Instituto de Seguros de Portugal, sem prejuzo de, relativamente s entidades que j vinham aplicando estes novos referenciais contabilsticos, o perodo referido no n. 1 se contar a partir do perodo de tributao em que os mesmos tenham sido adoptados pela primeira vez. 6 - Relativamente s entidades que tenham optado, nos termos do Decreto-Lei n. 35/2005, de 17 de Fevereiro, por elaborar as respectivas contas individuais em conformidade com as normas internacionais de contabilidade adoptadas nos termos do artigo 3. do Regulamento (CE) n. 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, os efeitos a que se refere o n. 1 deste artigo so apurados tomando por referncia as contas individuais, organizadas de acordo com a normalizao contabilstica nacional, previstas no artigo 14. daquele decreto-lei. Artigo 6. Revogao de disposies do Cdigo do IRC, da Lei n. 53-A/2006, de 29 de Dezembro, e do Decreto-Lei n. 442-B/88, de 30 de Novembro 1 - So revogados os n.s 4, 5 e 6 do artigo 19., os n.s 3 e 4 e a alnea c) do n. 5 do artigo 23., os n.s 2, 3, 4 e 5 do artigo 24., o artigo 37., o n. 4 do artigo 71. e
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os artigos 78. e 79. do Cdigo do IRC, aprovado pelo Decreto-Lei n. 442-B/88, de 30 de Novembro, na redaco actual. 2 - So tambm revogados os regimes transitrios previstos nos n.s 2 e 3 do artigo 57. da Lei n. 53-A/2006, de 29 de Dezembro, e no Decreto-Lei n. 237/2008, de 15 de Dezembro. Artigo 7. Renumerao e remisses 1 - Os artigos do Cdigo do IRC, aprovado pelo Decreto-Lei n. 442-B/88, de 30 de Novembro, na sua redaco actual, so renumerados de acordo com a tabela de correspondncia constante do anexo I do presente decreto-lei e que dele faz parte integrante. 2 - Com a renumerao a que se refere o nmero anterior so ainda eliminadas as disposies j revogadas por fora desta e de anteriores alteraes introduzidas ao Cdigo do IRC. 3 - Todas as remisses para preceitos do Cdigo do IRC na redaco anterior da reviso a que ora se procede consideram-se efectuadas para as disposies correspondentes resultantes da nova redaco. Artigo 8. Republicao e adaptao da terminologia scal contabilstica 1 - republicado, em anexo ao presente decreto-lei, do qual faz parte integrante, o Cdigo do IRC. 2 - Na presente republicao so, em particular, adaptados os seguintes conceitos e terminologia scais, aproximando-os dos utilizados nas normas internacionais de contabilidade adoptadas pela Unio Europeia e no sistema de normalizao contabilstica: a) As existncias passam a designar-se inventrios ou activos biolgicos; b) O imobilizado incorpreo passa a designar-se activo intangvel; c) O imobilizado corpreo passa a designar-se activo xo tangvel; d) As provises (activo) passam a designar-se ajustamentos; e) A terminologia reintegrao e amortizao substituda pela terminologia depreciao e amortizao; f) O conceito custos e perdas substitudo pelo conceito gastos; g) O conceito proveitos e ganhos substitudo pelo conceito rendimentos; h) A terminologia reposies de provises (activo) substituda pela terminologia reverses de ajustamentos.
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Artigo 9. Produo de efeitos O presente decreto-lei aplica-se aos perodos de tributao que se iniciem em, ou aps, 1 de Janeiro de 2010. Visto e aprovado em Conselho de Ministros de 23 de Abril de 2009. - Jos Scrates Carvalho Pinto de Sousa - Fernando Teixeira dos Santos. Promulgado em 30 de Junho de 2009. Publique-se. O Presidente da Repblica, ANBAL CAVACO SILVA. Referendado em 1 de Julho de 2009. O Primeiro-Ministro, Jos Scrates Carvalho Pinto de Sousa.
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ANEXO I - Tabela de correspondncia (a que se refere o n. 1 do artigo 7.)

Artigo antigo 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 19. n. 4 19. n. 5 19. n. 6 20. 21. 22. 23. 23., n. 3 23., n. 5 23., n. 6 23., n. 7 24. 25. 26. 27. 27.-A 28. 29. 30. 31. 32. 33. Epgrafe antiga Pressuposto do imposto Sujeitos passivos Base do imposto Extenso da obrigao de imposto Estabelecimento estvel Transparncia scal Rendimentos no sujeitos Perodo de tributao Estado, Regies Autnomas, autarquias locais, suas associaes de direito pblico e federaes e instituies de segurana social Pessoas colectivas de utilidade pblica e de solidariedade social Actividades culturais, recreativas e desportivas Iseno de pessoas colectivas e outras entidades de navegao martima ou area Outras isenes Denio da matria colectvel Mtodos de determinao da matria colectvel Determinao do lucro tributvel Periodizao do lucro tributvel Obras de carcter plurianual Artigo novo 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. Revogado. Revogado. Revogado. 20. 21. 22. 23. Revogado. 23., n. 3. 23., n. 4. 23., n. 5. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34.
Proveitos ou ganhos Variaes patrimoniais positivas Subsdios ou subvenes no destinados explorao Custos ou perdas
Variaes patrimoniais negativas Relocao nanceira e venda com locao de retoma Valorimetria das existncias Mudana de critrio valorimtrico Ajustamentos em inventrios Elementos reintegrveis ou amortizveis Mtodos de clculo das reintegraes e amortizaes Quotas de reintegrao e amortizao Despesas de investigao e desenvolvimento Elementos de reduzido valor Reintegraes e amortizaes no aceites como custo
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Artigo antigo 34. 35.-A 35.-B 36. 37. 38. 39. 39.-A 40. 41. 42. 43. 44. 45. 45.-A 45.-B 46., n. 2, a) 46., n. 2, b) 46., n. 2, c) 46., n. 2, d) 46., n. 2, e) 46., n. 10 46., n. 11 46., n. 12 47. 48. 49. 50. 51. 52. 53. 55. 56. 57. 58. 58.-A 59. 60. 61. 62. Epgrafe antiga Provises scalmente dedutveis Provises especcas das empresas do sector bancrio e do sector segurador Desvalorizaes excepcionais Proviso para depreciao de existncias Proviso para a recuperao paisagstica de terrenos Crditos incobrveis Reconstituio de jazidas Realizaes de utilidade social Quotizaes a favor de associaes empresariais Encargos no dedutveis para efeitos scais Conceito de mais-valias e de menos-valias Correco monetria das mais-valias e das menos-valias Reinvestimento dos valores de realizao Instrumentos nanceiros derivados Empresas de seguros Artigo novo 35. 37. 38. 39. Revogado. 40. 41. 42. 43. 44. 45. 46. 47. 48. 49. 50. Revogada. 51., n. 2, a). Revogada. 51., n. 2, b). 51., n. 2, c). Revogado. 51., n. 10. 51., n. 11. 52. 53. 54. 55. 56. 57. 58. 60. 61. 62. 63. 64. 65. 66. 67. 68.
Deduo de prejuzos scais Determinao do rendimento global Custos comuns e outros Lucro tributvel de estabelecimento estvel Rendimentos no imputveis a estabelecimento estvel Aplicao de mtodos indirectos Regime simplicado de determinao do lucro tributvel Noticao do sujeito passivo Pedido de reviso do lucro tributvel Reviso excepcional do lucro tributvel Preos de transferncia Correces ao valor de transmisso de direitos reais sobre bens imveis Pagamentos a entidades no residentes sujeitas a um regime scal privilegiado Imputao de lucros de sociedades no residentes sujeitas a um regime scal privilegiado Subcapitalizao Correces nos casos de crdito de imposto e reteno na fonte
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Artigo antigo 63. 63., n. 10 63., n. 11 63., n. 12 64. 66. 67. 68. 69. 70. 71. 71., n. 4 72. 73. 74. 75. 76. 76.-A 76.-B 77. 78. 79. 79.-A 80. 81. 82. 83. 83., n. 2, a) 83., n. 2, b) 83., n. 2, c) 83., n. 2, d) 83., n. 2, e) 83., n. 2, f) 84. 85. 86. 86., n. 2, d) 86., n. 2, e) 87. 88. 88., n. 1, h) 89. 89., n. 2 Epgrafe antiga mbito e condies de aplicao Artigo novo 69. Revogado. Revogado. 69., n. 10. 70. 72. 73. 74. 75. 76. 77. Revogado. 78. 79. 80. 81. 82. 83. 84. 86. Revogado. Revogado. Revogado. 87. 88. 89. 90. Revogada. 90., n. 2, a). Revogada. 90., n. 2, b). 90., n. 2, c). 90., n. 2, d). Revogado. 91. 92. Revogada. 92., n. 2, d). 93. 94. Revogada. 95. Revogado.
Determinao do lucro tributvel do grupo Regime aplicvel Denies e mbito de aplicao Regime especial aplicvel s fuses, cises e entradas de activos Transmissibilidade dos prejuzos scais Regime aplicvel aos scios das sociedades fundidas ou cindidas Regime especial aplicvel permuta de partes sociais Obrigaes acessrias Sociedades em liquidao Resultado de liquidao Resultado da partilha Liquidao de pessoas colectivas que no sejam sociedades Transferncia de residncia Cessao da actividade de estabelecimento estvel Regime especial de neutralidade scal
Taxas Taxas de tributao autnoma Competncia para a liquidao Procedimento e forma de liquidao
Crdito de imposto por dupla tributao internacional Resultado da liquidao
Pagamento especial por conta Reteno na fonte Reteno na fonte Directiva n. 90/435/CEE
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Artigo antigo 89., n. 3 89.-A 90. 90.-A 91. 91., n. 2, c) 92. 93. 94. 95. 96. 97. 98. 99. 100. 101. 102. 103. 104. 105. 106. 108. 109. 110. 111. 112. 113. 113., n. 5 113., n. 6 114. 115. 115., n. 2 115., n. 3 115., n. 4 115., n. 5 115., n. 6 115., n. 8 115., n. 9 116. 117. Reteno na fonte Directiva n. 2003/49/CE, do Conselho, de 3 de Junho Dispensa de reteno na fonte sobre rendimentos auferidos por residentes Dispensa total ou parcial de reteno na fonte sobre rendimentos auferidos por entidades no residentes Liquidao adicional Liquidaes correctivas no regime de transparncia scal Caducidade do direito liquidao Juros compensatrios Anulaes Regras de pagamento Clculo dos pagamentos por conta Pagamento especial por conta Limitaes aos pagamentos por conta Pagamento do imposto Falta de pagamento de imposto autoliquidado Pagamento do imposto liquidado pelos servios Limite mnimo Modalidades de pagamento Local de pagamento Juros e responsabilidade pelo pagamento nos casos de reteno na fonte Privilgios creditrios Obrigaes declarativas Declarao de inscrio, de alteraes ou de cessao Declarao verbal de inscrio, de alteraes ou de cessao Declarao peridica de rendimentos Declarao anual de informao contabilstica e scal Epgrafe antiga Artigo novo 95., n. 2 96. 97. 98. 99. Revogada. 100. 101. 102. 103. 104. 105. 106. 107. 108. 109. 110. 111. 112. 113. 114. 116. 117. 118. 119. 120. 121. Revogado. 121., n. 5. 122. 123. Revogado. 123., n. 2. 123., n. 3. 123., n. 4. 123., n. 5. 123., n. 7. 123., n. 8. 124. 125.
Declarao de substituio Obrigaes contabilsticas das empresas
Regime simplicado de escriturao Centralizao da contabilidade ou da escriturao
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Artigo antigo 118. 119. 120. 120.-A 121. 122. 123. 124. 125. 126. 127. 128.-A 129. 130. 131. 132. Epgrafe antiga Representao de entidades no residentes Deveres de cooperao dos organismos ociais e de outras entidades Obrigaes das entidades que devam efectuar retenes na fonte Obrigaes acessrias relativas a valores mobilirios Processo de documentao scal Garantia de observncia de obrigaes scais Pagamento de rendimentos a entidades no residentes Dever de scalizao em geral Dever de scalizao em especial Registo de sujeitos passivos Processo individual Acordos prvios sobre preos de transferncia Prova do preo efectivo na transmisso de imveis Recibo de documentos Envio de documentos pelo correio Classicao das actividades Artigo novo 126. 127. 128. 129. 130. 131. 132. 133. 134. 135. 136. 138. 139. 140. 141. 142.
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Aviso n. 15654/2009, de 7 de Setembro
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Declarao de Recticao n. 67-A/2009
Declarao de Recticao n. 67-A/2009

Ao abrigo da alnea h) do n. 1 do artigo 4. do Decreto-Lei n. 162/2007, de 3 de Maio, declara-se que o Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho, publicado no Dirio da Repblica, 1. srie, n. 133, de 13 de Julho de 2009, saiu com as seguintes inexactides que, mediante declarao da entidade emitente, assim se recticam: 1 - No 14. pargrafo do prembulo, onde se l: Por outro lado, atendendo s diculdades de controlo, quer da razoabilidade da deciso de reconhecimento da imparidade quer da respectiva quanticao, apenas so scalmente dedutveis, anteriormente efectiva realizao, as perdas por imparidade em crditos, bem como as que consistam em desvalorizaes excepcionais vericadas em activos xos tangveis, activos biolgicos no consumveis e propriedades de investimento, provenientes de causas anormais devidamente comprovadas. deve ler-se: Por outro lado, atendendo s diculdades de controlo, quer da razoabilidade da deciso de reconhecimento da imparidade quer da respectiva quanticao, apenas so scalmente dedutveis, anteriormente efectiva realizao, as perdas por imparidade em crditos, bem como as que consistam em desvalorizaes excepcionais vericadas em activos xos tangveis, activos intangveis, activos biolgicos no consumveis e propriedades de investimento provenientes de causas anormais devidamente comprovadas. 2 - No artigo 2. do decreto-lei preambular, no n. 12 do artigo 18., onde se l: 12 - Excepto quando estejam abrangidos pelo disposto no artigo 43., os gastos relativos a benefcios de cessao de emprego, benefcios de reforma e outros benefcios ps emprego ou a longo prazo dos empregados que no sejam considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n. 3) da alnea b) do n. 3 do artigo 2. do Cdigo do IRS, so imputveis ao perodo de tributao em que as importncias sejam pagas ou colocadas disposio dos respectivos benecirios. deve ler-se: 12 - Excepto quando estejam abrangidos pelo disposto no artigo 40., os gastos relativos a benefcios de cessao de emprego, benefcios de reforma e outros benefcios ps emprego ou a longo prazo dos empregados que no sejam considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n. 3) da alnea b) do n. 3 do artigo 2. do Cdigo do IRS, so imputveis ao perodo de tributao em que as importncias sejam pagas ou colocadas disposio dos respectivos benecirios.
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3 - No artigo 2. do decreto-lei preambular, no n. 7 do artigo 23., onde se l: 7 - No so, igualmente, aceites como gastos do perodo de tributao os suportados com a transmisso onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo por que se opere, a entidades com as quais existam relaes especiais, nos termos do n. 4 do artigo 63., ou a entidades residentes em territrio portugus sujeitas a um regime especial de tributao, bem como as menos-valias resultantes de mudanas no modelo de valorizao relevantes para efeitos scais, nos termos do n. 9 do artigo 18., que decorram, designadamente, de reclassicao contabilstica ou de alteraes nos pressupostos referidos na alnea a) do n. 9 deste artigo. deve ler-se: 7 - No so, igualmente, aceites como gastos do perodo de tributao os suportados com a transmisso onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo por que se opere, a entidades com as quais existam relaes especiais, nos termos do n. 4 do artigo 58., ou a entidades residentes em territrio portugus sujeitas a um regime especial de tributao, bem como as menos-valias resultantes de mudanas no modelo de valorizao relevantes para efeitos scais, nos termos do n. 9 do artigo 18., que decorram, designadamente, de reclassicao contabilstica ou de alteraes nos pressupostos referidos na alnea a) do n. 9 deste artigo. 4 - No artigo 2. do decreto-lei preambular, no n. 2 do artigo 34., onde se l: 2 - Podem tambm ser deduzidas para efeitos scais as perdas por imparidade e outras correces de valor contabilizadas no mesmo perodo de tributao ou em perodos de tributao anteriores, quando constitudas obrigatoriamente, por fora de normas emanadas pelo Banco de Portugal, de carcter genrico e abstracto, pelas entidades sujeitas sua superviso e pelas sucursais em Portugal de instituies de crdito e outras instituies nanceiras com sede em outro Estado membro da Unio Europeia, destinadas cobertura de risco especco de crdito, de risco-pas e para menos-valias de ttulos e de outras aplicaes. deve ler-se: 2 - Podem tambm ser deduzidas para efeitos scais as perdas por imparidade e outras correces de valor contabilizadas no mesmo perodo de tributao ou em perodos de tributao anteriores, quando constitudas obrigatoriamente, por fora de normas emanadas pelo Banco de Portugal, de carcter genrico e abstracto, pelas entidades sujeitas sua superviso e pelas sucursais em Portugal de instituies de crdito e outras instituies nanceiras com sede em outro Estado membro da Unio Europeia, destinadas cobertura de risco especco de crdito e de risco-pas e para menos-valias de ttulos e de outras aplicaes. 5 - No artigo 2. do decreto-lei preambular, no n. 4 do artigo 34., onde se l: 4 - As perdas por imparidade de activos depreciveis ou amortizveis que no se400
jam aceites scalmente como desvalorizaes excepcionais so consideradas como gastos, em partes iguais, durante o perodo de vida til restante desse activo ou, sem prejuzo do disposto nos artigos 35.-B e 43., at ao perodo de tributao anterior quele em que se vericar a transmisso, abate fsico, abandono, desmantelamento ou inutilizao do mesmo. deve ler-se: 4 - As perdas por imparidade de activos depreciveis ou amortizveis que no sejam aceites scalmente como desvalorizaes excepcionais so consideradas como gastos, em partes iguais, durante o perodo de vida til restante desse activo ou, sem prejuzo do disposto nos artigos 35.-B e 43., at ao perodo de tributao anterior quele em que se vericar o abate fsico, o desmantelamento, o abandono, a inutilizao ou a transmisso do mesmo. 6 - No artigo 3. do decreto-lei preambular, no n. 2 do artigo 35.-B, onde se l: 2 - Para efeitos do disposto no nmero anterior, o sujeito passivo deve obter a aceitao da Direco-Geral dos Impostos, mediante exposio devidamente fundamentada, a apresentar at ao m do 1. ms do perodo de tributao seguinte ao da ocorrncia dos factos que determinaram as desvalorizaes excepcionais, acompanhada de documentao comprovativa dos mesmos, designadamente da deciso do competente rgo de gesto que conrme aqueles factos, de justicao do respectivo montante, bem como da indicao do destino a dar aos bens, quando o abate fsico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilizao destes no ocorram no mesmo perodo de tributao. deve ler-se: 2 - Para efeitos do disposto no nmero anterior, o sujeito passivo deve obter a aceitao da Direco-Geral dos Impostos, mediante exposio devidamente fundamentada, a apresentar at ao m do 1. ms do perodo de tributao seguinte ao da ocorrncia dos factos que determinaram as desvalorizaes excepcionais, acompanhada de documentao comprovativa dos mesmos, designadamente da deciso do competente rgo de gesto que conrme aqueles factos, de justicao do respectivo montante, bem como da indicao do destino a dar aos activos, quando o abate fsico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilizao destes no ocorram no mesmo perodo de tributao. 7 - No artigo 3. do decreto-lei preambular, no n. 3 do artigo 35.-B, onde se l: 3 - Quando os factos que determinaram as desvalorizaes excepcionais dos bens e o abate fsico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilizao ocorram no mesmo perodo de tributao, o valor lquido scal dos bens, corrigido de eventuais valores recuperveis, pode ser aceite como gasto do perodo desde que: deve ler-se:
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3 - Quando os factos que determinaram as desvalorizaes excepcionais dos activos e o abate fsico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilizao ocorram no mesmo perodo de tributao, o valor lquido scal dos activos, corrigido de eventuais valores recuperveis, pode ser aceite como gasto do perodo desde que: 8 - No artigo 3. do decreto-lei preambular, na alnea b) do n. 3 do artigo 35.-B, onde se l: b) O auto seja acompanhado de relao discriminativa dos elementos em causa, contendo, relativamente a cada bem, a descrio, o ano e o custo de aquisio, bem como o valor lquido contabilstico e o valor lquido scal; deve ler-se: b) O auto seja acompanhado de relao discriminativa dos elementos em causa, contendo, relativamente a cada activo, a descrio, o ano e o custo de aquisio, bem como o valor lquido contabilstico e o valor lquido scal; 9 - No artigo 3. do decreto-lei preambular, no n. 4 do artigo 35.-B, onde se l: 4 - O disposto nas alneas a) a c) do nmero anterior deve igualmente observar-se nas situaes previstas no n. 2, no perodo de tributao em que venha a efectuar-se o abate fsico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilizao dos bens. deve ler-se: 4 - O disposto nas alneas a) a c) do nmero anterior deve igualmente observar-se nas situaes previstas no n. 2, no perodo de tributao em que venha a efectuar-se o abate fsico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilizao dos activos. 10 - No artigo 3. do decreto-lei preambular, no n. 4 do artigo 45.-A, onde se l: 4 - Sem prejuzo do disposto no n. 6 e desde que se verique uma relao econmica incontestvel entre o elemento coberto e o instrumento de cobertura, por forma que da operao de cobertura se deva esperar, pela elevada eccia da cobertura do risco em causa, a neutralizao dos eventuais rendimentos ou gastos no elemento coberto com uma posio simtrica dos gastos ou rendimentos no instrumento de cobertura, so consideradas operaes de cobertura as que justicadamente contribuam para a eliminao ou reduo de um risco real de: deve ler-se: 4 - Sem prejuzo do disposto no n. 6 e desde que se verique uma relao econmica incontestvel entre o elemento coberto e o instrumento de cobertura, por forma a que da operao de cobertura se deva esperar, pela elevada eccia da cobertura do risco em causa, a neutralizao dos eventuais rendimentos ou gastos no elemento coberto com uma posio simtrica dos gastos ou rendimentos no instrumento de cobertura, so consideradas operaes de cobertura as que justicadamente contribuam para a eliminao ou reduo de um risco real de:
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11 - No artigo 3. do decreto-lei preambular, no n. 1 do artigo 45.-B, onde se l: 1 - Concorrem para a formao do lucro tributvel os rendimentos ou gastos resultantes da aplicao do justo valor aos activos que estejam a representar provises tcnicas do seguro de vida com participao nos resultados ou afectos a contratos em que o risco de investimento suportado pelo investidor. deve ler-se: 1 - Concorrem para a formao do lucro tributvel os rendimentos ou gastos resultantes da aplicao do justo valor aos activos que estejam a representar provises tcnicas do seguro de vida com participao nos resultados ou afectos a contratos em que o risco de seguro suportado pelo tomador de seguro. 12 - Na epgrafe do artigo 4. do decreto-lei preambular, onde se l: Aditamento de epgrafes ao Cdigo do IRC deve ler-se: Alterao e aditamento de epgrafes ao Cdigo do IRC 13 - No n. 1 do artigo 8. do decreto-lei preambular, onde se l: 1 - republicado, em anexo ao presente decreto-lei, do qual faz parte integrante, o Cdigo do IRC. deve ler-se: 1 - republicado, no anexo II ao presente decreto-lei, do qual faz parte integrante, o Cdigo do IRC. 14 - O anexo I, Tabela de correspondncia (a que se refere o n. 1 do artigo 7.), passa a ter a seguinte redaco:
Artigo antigo 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. Epgrafe antiga Pressuposto do imposto Sujeitos passivos Base do imposto Extenso da obrigao de imposto Estabelecimento estvel Transparncia scal Rendimentos no sujeitos Perodo de tributao Estado, Regies Autnomas, autarquias locais, suas associaes de direito pblico e federaes e instituies de segurana social Pessoas colectivas de utilidade pblica e de solidariedade social Actividades culturais, recreativas e desportivas Sociedades e outras entidades abrangidas pelo regime de transparncia scal Iseno de pessoas colectivas e outras entidades de navegao martima ou area Outras isenes Artigo novo 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14.
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Artigo antigo 15. 16. 17. 18. 19. 19. n. 4 19. n. 5 19. n. 6 20. 21. 22. 23. 23., n. 1 23., n. 2 23., n. 3 23., n. 4 23., n. 5 23., n. 6 23., n. 7 24. 25. 26. 27. 27.-A 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 35. 35.-A 35.-B 36. 37. 38. 39. 39.-A 40. 41. 42. 43. Epgrafe antiga Denio da matria colectvel Mtodos de determinao da matria colectvel Determinao do lucro tributvel Periodizao do lucro tributvel Obras de carcter plurianual Artigo novo 15. 16. 17. 18. 19. Revogado. Revogado. Revogado. 20. 21. 22. 23. 23., n. 1 23., n. 2 Revogado. Revogado 23., n. 3. 23., n. 4. 23., n. 5. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 35. 36. 37. 38. 39. Revogado. 40. 41. 42. 43. 44. 45. 46.
Proveitos ou ganhos Variaes patrimoniais positivas Subsdios ou subvenes no destinados explorao Custos ou perdas
Variaes patrimoniais negativas Relocao nanceira e venda com locao de retoma Valorimetria das existncias Mudana de critrio valorimtrico Ajustamentos em inventrios Elementos reintegrveis ou amortizveis Mtodos de clculo das reintegraes e amortizaes Quotas de reintegrao e amortizao Despesas de investigao e desenvolvimento Elementos de reduzido valor Reintegraes e amortizaes no aceites como custo Provises scalmente dedutveis Proviso para crditos de cobrana duvidosa Provises especcas das empresas do sector bancrio e do sector segurador Desvalorizaes excepcionais Proviso para depreciao de existncias Proviso para a recuperao paisagstica de terrenos Crditos incobrveis Reconstituio de jazidas Realizaes de utilidade social Quotizaes a favor de associaes empresariais Encargos no dedutveis para efeitos scais Conceito de mais-valias e de menos-valias
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Artigo antigo 44. 45. 45.-A 45.-B 46. 46., n. 2, a) 46., n. 2, b) 46., n. 2, c) 46., n. 2, d) 46., n. 2, e) 46., n. 10 46., n. 11 46., n. 12 47. 48. 49. 50. 51. 52. 53. 54. 55. 56. 57. 58. 58.-A 59. 60. 61. 62. 63. 63., n. 10 63., n. 11 63., n. 12 64. 66. 67. 68. 69. 70. 71. Epgrafe antiga Correco monetria das mais-valias e das menos-valias Reinvestimento dos valores de realizao Instrumentos nanceiros derivados Empresas de seguros Eliminao da dupla tributao econmica de lucros distribudos Artigo novo 47. 48. 49. 50. 51. Revogada. 51., n. 2, a). Revogada. 51., n. 2, b). 51., n. 2, c). Revogado. 51., n. 10. 51., n. 11. 52. 53. 54. 55. 56. 57. 58. 59. 60. 61. 62. 63. 64. 65. 66. 67. 68. 69. Revogado. Revogado. 69., n. 10. 70. 72. 73. 74. 75. 76. 77.
Deduo de prejuzos scais Determinao do rendimento global Custos comuns e outros Lucro tributvel de estabelecimento estvel Rendimentos no imputveis a estabelecimento estvel Aplicao de mtodos indirectos Regime simplicado de determinao do lucro tributvel Mtodos indirectos Noticao do sujeito passivo Pedido de reviso do lucro tributvel Reviso excepcional do lucro tributvel Preos de transferncia Correces ao valor de transmisso de direitos reais sobre bens imveis Pagamentos a entidades no residentes sujeitas a um regime scal privilegiado Imputao de lucros de sociedades no residentes sujeitas a um regime scal privilegiado Subcapitalizao Correces nos casos de crdito de imposto e reteno na fonte mbito e condies de aplicao
Determinao do lucro tributvel do grupo Regime aplicvel Denies e mbito de aplicao Regime especial aplicvel s fuses, cises e entradas de activos Transmissibilidade dos prejuzos scais Regime aplicvel aos scios das sociedades fundidas ou cindidas Regime especial aplicvel permuta de partes sociais
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Artigo antigo 71., n. 4 72. 73. 74. 75. 76. 76.-A 76.-B 76.-C 77. 78. 79. 79.-A 80. 81. 82. 83. 83., n. 2, a) 83., n. 2, b) 83., n. 2, c) 83., n. 2, d) 83., n. 2, e) 83., n. 2, f) 84. 85. 85., n. 3 86. 86., n. 2, d) 86., n. 2, e) 87. 88. 88., n. 1, h) 89. 89., n. 2 89., n. 3 89.-A 90. 90.-A 91. 91., n. 2, c) 91., n. 2, d) Epgrafe antiga Obrigaes acessrias Sociedades em liquidao Resultado de liquidao Resultado da partilha Liquidao de pessoas colectivas que no sejam sociedades Transferncia de residncia Cessao da actividade de estabelecimento estvel Regime aplicvel aos scios Regime especial de neutralidade scal Artigo novo Revogado. 78. 79. 80. 81. 82. 83. 84. 85. 86. Revogado. Revogado. Revogado. 87. 88. 89. 90. Revogada. 90., n. 2, a). Revogada. 90., n. 2, b). 90., n. 2, c). 90., n. 2, d). Revogado. 91. Revogado. 92. Revogada. 92., n. 2, d). 93. 94. Revogada. 95. Revogado. 95., n. 2 96. 97. 98. 99. Revogada. 99., n. 2, c)
Taxas Taxas de tributao autnoma Competncia para a liquidao Procedimento e forma de liquidao
Crdito de imposto por dupla tributao internacional Resultado da liquidao
Pagamento especial por conta Reteno na fonte Reteno na fonte Directiva n. 90/435/CEE
Reteno na fonte Directiva n. 2003/49/CE, do Conselho, de 3 de Junho Dispensa de reteno na fonte sobre rendimentos auferidos por residentes Dispensa total ou parcial de reteno na fonte sobre rendimentos auferidos por entidades no residentes Liquidao adicional
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Artigo antigo 92. 93. 94. 95. 96. 97. 98. 99. 100. 101. 102. 103. 104. 105. 106. 107. 108. 109. 110. 111. 112. 113. 113., n. 5 113., n. 6 114. 115. 115., n. 2 115., n. 3 115., n. 4 115., n. 5 115., n. 6 115., n. 7 115., n. 8 115., n. 9 116. 117. 118. 119. 120. 120.-A 121. 122. Epgrafe antiga Liquidaes correctivas no regime de transparncia scal Caducidade do direito liquidao Juros compensatrios Anulaes Regras de pagamento Clculo dos pagamentos por conta Pagamento especial por conta Limitaes aos pagamentos por conta Pagamento do imposto Falta de pagamento de imposto autoliquidado Pagamento do imposto liquidado pelos servios Limite mnimo Modalidades de pagamento Local de pagamento Juros e responsabilidade pelo pagamento nos casos de reteno na fonte Responsabilidade pelo pagamento no regime especial de tributao dos grupos de sociedades Privilgios creditrios Obrigaes declarativas Declarao de inscrio, de alteraes ou de cessao Declarao verbal de inscrio, de alteraes ou de cessao Declarao peridica de rendimentos Declarao anual de informao contabilstica e scal Artigo novo 100. 101. 102. 103. 104. 105. 106. 107. 108. 109. 110. 111. 112. 113. 114. 115. 116. 117. 118. 119. 120. 121. Revogado. 121., n. 5. 122. 123. Revogado. 123., n. 2. 123., n. 3. 123., n. 4. 123., n. 5. 123., n. 6 123., n. 7. 123., n. 8. 124. 125. 126. 127. 128. 129. 130. 131.
Declarao de substituio Obrigaes contabilsticas das empresas
Regime simplicado de escriturao Centralizao da contabilidade ou da escriturao Representao de entidades no residentes Deveres de cooperao dos organismos ociais e de outras entidades Obrigaes das entidades que devam efectuar retenes na fonte Obrigaes acessrias relativas a valores mobilirios Processo de documentao scal Garantia de observncia de obrigaes scais
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Artigo antigo 123. 124. 125. 126. 127. 128. 128.-A 129. 130. 131. 132. Epgrafe antiga Pagamento de rendimentos a entidades no residentes Dever de scalizao em geral Dever de scalizao em especial Registo de sujeitos passivos Processo individual Reclamaes e impugnaes Acordos prvios sobre preos de transferncia Prova do preo efectivo na transmisso de imveis Recibo de documentos Envio de documentos pelo correio Classicao das actividades Artigo novo 132. 133. 134. 135. 136. 137. 138. 139. 140. 141. 142.
15 - No anexo II, Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, republicado, na alnea b) do n. 1 do artigo 22., onde se l: b) Quando os subsdios respeitem a activos referidos na alnea anterior, devem ser includos no lucro tributvel, em fraces iguais, durante os perodos de tributao em que os elementos a que respeitam sejam inalienveis, nos termos da lei ou do contrato ao abrigo dos quais os mesmos foram concedidos, ou, nos restantes casos, durante 10 anos, sendo o primeiro o do recebimento do subsdio. deve ler-se: b) Quando os subsdios no respeitem a activos referidos na alnea anterior, devem ser includos no lucro tributvel, em fraces iguais, durante os perodos de tributao em que os elementos a que respeitam sejam inalienveis, nos termos da lei ou do contrato ao abrigo dos quais os mesmos foram concedidos, ou, nos restantes casos, durante 10 anos, sendo o primeiro o do recebimento do subsdio. 16 - No anexo II, Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, republicado, no n. 3 do artigo 28., onde se l: 3 - A reverso, parcial ou total, dos ajustamentos previstos no n. 1, concorre para a formao do lucro tributvel. deve ler-se: 3 - A reverso, parcial ou total, dos ajustamentos previstos no n. 1 concorre para a formao do lucro tributvel. 17 - No anexo II, Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, republicado, no n. 4 do artigo 30., onde se l: 4 - Salvo em caso situaes devidamente justicadas aceites pela Direco-Geral dos Impostos, em relao a cada elemento do activo deve ser aplicado o mesmo mtodo de depreciao ou amortizao desde a sua entrada em funcionamento ou utilizao at sua depreciao ou amortizao total, transmisso ou inutilizao.
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deve ler-se: 4 - Salvo em situaes devidamente justicadas aceites pela Direco-Geral dos Impostos, em relao a cada elemento do activo deve ser aplicado o mesmo mtodo de depreciao ou amortizao desde a sua entrada em funcionamento ou utilizao at sua depreciao ou amortizao total, transmisso ou inutilizao. 18 - No anexo II, Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, republicado, no n. 2 do artigo 35., onde se l: 2 - Podem tambm ser deduzidas para efeitos scais as perdas por imparidade e outras correces de valor contabilizadas no mesmo perodo de tributao ou em perodos de tributao anteriores, quando constitudas obrigatoriamente, por fora de normas emanadas pelo Banco de Portugal, de carcter genrico e abstracto, pelas entidades sujeitas sua superviso e pelas sucursais em Portugal de instituies de crdito e outras instituies nanceiras com sede em outro Estado membro da Unio Europeia, destinadas cobertura de risco especco de crdito de risco-pas e para menos-valias de ttulos e de outras aplicaes. deve ler-se: 2 - Podem tambm ser deduzidas para efeitos scais as perdas por imparidade e outras correces de valor contabilizadas no mesmo perodo de tributao ou em perodos de tributao anteriores, quando constitudas obrigatoriamente, por fora de normas emanadas pelo Banco de Portugal, de carcter genrico e abstracto, pelas entidades sujeitas sua superviso e pelas sucursais em Portugal de instituies de crdito e outras instituies nanceiras com sede em outro Estado membro da Unio Europeia, destinadas cobertura de risco especco de crdito e de risco-pas e para menos-valias de ttulos e de outras aplicaes. 19 - No anexo II, Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, republicado, no n. 4 do artigo 35., onde se l: 4 - As perdas por imparidade de activos depreciveis ou amortizveis que no sejam aceites scalmente como desvalorizaes excepcionais so consideradas como gastos, em partes iguais, durante o perodo de vida til restante desse activo ou, sem prejuzo do disposto nos artigos 38. e 46., at ao perodo de tributao anterior quele em que se vericar a transmisso, abate fsico, abandono, desmantelamento ou inutilizao do mesmo. deve ler-se: 4 - As perdas por imparidade de activos depreciveis ou amortizveis que no sejam aceites scalmente como desvalorizaes excepcionais so consideradas como gastos, em partes iguais, durante o perodo de vida til restante desse activo ou, sem prejuzo do disposto nos artigos 38. e 46., at ao perodo de tributao anterior quele em que se vericar o abate fsico, o desmantelamento, o abandono, a inutilizao ou a transmisso do mesmo.
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20 - No anexo II, Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, republicado, no n. 2 do artigo 38., onde se l: 2 - Para efeitos do disposto no nmero anterior, o sujeito passivo deve obter a aceitao da Direco-Geral dos Impostos, mediante exposio devidamente fundamentada, a apresentar at ao m do primeiro ms do perodo de tributao seguinte ao da ocorrncia dos factos que determinaram as desvalorizaes excepcionais, acompanhada de documentao comprovativa dos mesmos, designadamente da deciso do competente rgo de gesto que conrme aqueles factos, de justicao do respectivo montante, bem como da indicao do destino a dar aos bens, quando o abate fsico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilizao destes no ocorram no mesmo perodo de tributao. deve ler-se: 2 - Para efeitos do disposto no nmero anterior, o sujeito passivo deve obter a aceitao da Direco-Geral dos Impostos, mediante exposio devidamente fundamentada, a apresentar at ao m do primeiro ms do perodo de tributao seguinte ao da ocorrncia dos factos que determinaram as desvalorizaes excepcionais, acompanhada de documentao comprovativa dos mesmos, designadamente da deciso do competente rgo de gesto que conrme aqueles factos, de justicao do respectivo montante, bem como da indicao do destino a dar aos activos, quando o abate fsico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilizao destes no ocorram no mesmo perodo de tributao. 21 - No anexo II, Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, republicado, no n. 3 do artigo 38., onde se l: 3 - Quando os factos que determinaram as desvalorizaes excepcionais dos bens e o abate fsico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilizao ocorram no mesmo perodo de tributao, o valor lquido scal dos bens, corrigido de eventuais valores recuperveis pode ser aceite como gasto do perodo, desde que: deve ler-se: 3 - Quando os factos que determinaram as desvalorizaes excepcionais dos activos e o abate fsico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilizao ocorram no mesmo perodo de tributao, o valor lquido scal dos activos, corrigido de eventuais valores recuperveis pode ser aceite como gasto do perodo, desde que: 22 - No anexo II, Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, republicado, na alnea b) do n. 3 do artigo 38., onde se l: b) O auto seja acompanhado de relao discriminativa dos elementos em causa, contendo, relativamente a cada bem, a descrio, o ano e o custo de aquisio, bem como o valor lquido contabilstico e o valor lquido scal; deve ler-se:
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b) O auto seja acompanhado de relao discriminativa dos elementos em causa, contendo, relativamente a cada activo, a descrio, o ano e o custo de aquisio, bem como o valor lquido contabilstico e o valor lquido scal; 23 - No anexo II, Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, republicado, no n. 4 do artigo 38., onde se l: 4 - O disposto nas alneas a) a c) do nmero anterior deve igualmente observar-se nas situaes previstas no n. 2, no perodo de tributao em que venha a efectuar-se o abate fsico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilizao dos bens. deve ler-se: 4 - O disposto nas alneas a) a c) do nmero anterior deve igualmente observar-se nas situaes previstas no n. 2, no perodo de tributao em que venha a efectuar-se o abate fsico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilizao dos activos. 24 - No anexo II, Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, republicado, na alnea a) do n. 1 do artigo 39., onde se l: a) As que se destinem a ocorrer a obrigaes e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a incluso daqueles entre os gastos do perodo de tributao; deve ler-se: a) As que se destinem a fazer face a obrigaes e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a incluso daqueles entre os gastos do perodo de tributao; 25 - No anexo II, Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, republicado, na alnea b) do n. 1 do artigo 39., onde se l: b) As que se destinem a ocorrer a encargos com garantias a clientes previstas em contratos de venda e de prestao de servios; deve ler-se: b) As que se destinem a fazer face a encargos com garantias a clientes previstas em contratos de venda e de prestao de servios; 26 - No anexo II, Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, republicado, no n. 1 do artigo 50., onde se l: 1 - Concorrem para a formao do lucro tributvel os rendimentos ou gastos resultantes da aplicao do justo valor aos activos que estejam a representar provises tcnicas do seguro de vida com participao nos resultados, ou afectos a contratos em que o risco de investimento suportado pelo investidor. deve ler-se: 1 - Concorrem para a formao do lucro tributvel os rendimentos ou gastos resultantes da aplicao do justo valor aos activos que estejam a representar provises tcnicas do seguro de vida com participao nos resultados, ou afectos a contratos
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em que o risco de seguro suportado pelo tomador de seguro. 27 - No anexo II, Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, republicado, no n. 9 do artigo 51., onde se l: 9 - Se a deteno da participao mnima referida no n. 1 deixar de se vericar antes de completado o perodo de um ano a mencionado, deve corrigir-se a deduo em conformidade com o disposto no nmero anterior, sem prejuzo da considerao do crdito imposto por dupla tributao internacional a que houver lugar, de acordo com o disposto no artigo 91., respectivamente. deve ler-se: 9 - Se a deteno da participao mnima referida no n. 1 deixar de se vericar antes de completado o perodo de um ano a mencionado, deve corrigir-se a deduo em conformidade com o disposto no nmero anterior, sem prejuzo da considerao do crdito de imposto por dupla tributao internacional a que houver lugar, de acordo com o disposto no artigo 91., respectivamente. 28 - No anexo II, Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, republicado, na alnea g) do n. 4 do artigo 69., onde se l: g) No assumam a forma jurdica de sociedade por quotas, sociedade annima ou sociedade em comandita por aces, salvo o disposto no n. 12. deve ler-se: g) No assumam a forma jurdica de sociedade por quotas, sociedade annima ou sociedade em comandita por aces, salvo o disposto no n. 10. 29 - No anexo II, Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, republicado, no n. 1 do artigo 121., onde se l: 1 - A declarao anual de informao contabilstica e scal a que se refere a alnea c) do n. 1 do artigo 109. deve ser enviada nos termos e com os anexos que para o efeito sejam mencionados no respectivo modelo. deve ler-se: 1 - A declarao anual de informao contabilstica e scal a que se refere a alnea c) do n. 1 do artigo 117. deve ser enviada nos termos e com os anexos que para o efeito sejam mencionados no respectivo modelo. 30 - No anexo II, Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, republicado, no n. 4 do artigo 121., onde se l: 4 - No caso de cessao de actividade, nos termos do n. 5 do artigo 8., a declarao relativa ao exerccio em que a mesma se vericou deve ser enviada no prazo referido no n. 3 do artigo 112., aplicando-se igualmente esse prazo ao envio da declarao relativa ao exerccio imediatamente anterior, quando ainda no tenham decorrido os prazos mencionados nos n.s 2 e 3. deve ler-se:
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4 - No caso de cessao de actividade, nos termos do n. 5 do artigo 8., a declarao relativa ao exerccio em que a mesma se vericou deve ser enviada no prazo referido no n. 3 do artigo 120., aplicando-se igualmente esse prazo ao envio da declarao relativa ao exerccio imediatamente anterior, quando ainda no tenham decorrido os prazos mencionados nos n.s 2 e 3. Centro Jurdico, 10 de Setembro de 2009. - A Directora, Susana de Meneses Brasil de Brito.
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Portaria n. 986/2009, de 7 de Setembro

O Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho, veio aprovar o Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC), no qual se previu a publicao em portaria dos modelos de demonstraes nanceiras. Estes instrumentos contabilsticos, embora inseridos no contexto do SNC, de aplicao obrigatria para as entidades sujeitas ao SNC, podero, tambm, ser utilizados pelas entidades que, nos termos do artigo 4. do citado decreto-lei, apliquem as normas internacionais de contabilidade, atentos os evidentes benefcios que da adviro para a comparabilidade das demonstraes nanceiras. Assim: Manda o Governo, pelo Ministro de Estado e das Finanas, ao abrigo do disposto nos n.s 3.1 e 4.1 do anexo ao Decreto -Lei n. 158/2009, de 13 de Julho, o seguinte: Artigo 1. So aprovados os modelos em anexo presente portaria, para as seguintes demonstraes nanceiras: a) Anexo n. 1: balano; b) Anexo n. 2: demonstrao dos resultados por naturezas; c) Anexo n. 3: demonstrao dos resultados por funes; d) Anexo n. 4: demonstrao das alteraes no capital prprio; e) Anexo n. 5: demonstrao dos uxos de caixa mtodo directo; f) Anexo n. 6: anexo. Artigo 2. Para as entidades que, nos termos do artigo 9. do Decreto -Lei n. 158/2009, de 13 de Julho, apliquem a Norma contabilstica e de relato nanceiro para pequenas entidades (NCRFPE), so aprovados os seguintes modelos reduzidos de demonstraes nanceiras, anexos presente portaria: a) Anexo n. 7: balano, modelo reduzido; b) Anexo n. 8: demonstrao dos resultados por naturezas, modelo reduzido; c) Anexo n. 9: demonstrao dos resultados por funes, modelo reduzido; d) Anexo n. 10: anexo, modelo reduzido. Artigo 3. A Comisso de Normalizao Contabilstica divulga, no respectivo stio electrnico, notas explicativas ou de aclaramento sobre os modelos aprovados pela presente portaria.
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Artigo 4. A presente portaria entra em vigor na data de incio da vigncia do Decreto -Lei n. 158/2009, de 13 de Julho. Pelo Ministro de Estado e das Finanas, Carlos Manuel Baptista Lobo, Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais, em 14 de Agosto de 2009.
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ANEXO N. 1
Entidade: ............................................... BALANO (INDIVIDUAL ou CONSOLIDADO) EM XX DE YYYYYYY DE 200N UNIDADE MONETRIA (1) DATAS RUBRICAS NOTAS 31 XXX N 31 XXX N-l ACTIVO Activo no corrente Activos xos tangveis Propriedades de investimento Goodwill Activos intangveis Activos biolgicos Participaes nanceiras - mtodo da equivalncia patrimonial Participaes nanceiras - outros mtodos Accionistas/scios Outros activos nanceiros Activos por impostos diferidos Activo corrente Inventrios Activos biolgicos Clientes Adiantamentos a fornecedores Estado e outros entes pblicos Accionistas/scios Outras contas a receber Diferimentos Activos nanceiros detidos para negociao Outros activos nanceiros Activos no correntes detidos para venda Caixa e depsitos bancrios Total do activo CAPITAL PRPRIO E PASSIVO Capital prprio Capital realizado Aces (quotas) prprias Outros instrumentos de capital prprio Prmios de emisso Reservas legais Outras reservas Resultados transitados Ajustamentos em activos nanceiros Excedentes de revalorizao Outras variaes no capital prprio Resultado liquido do perodo Interesses minoritrios Total do capital prprio Passivo Passivo no corrente Provises Financiamentos obtidos Responsabilidades por benefcios ps-emprego Passivos por impostos diferidos Outras contas a pagar Passivo corrente Fornecedores Adiantamentos de clientes Estado e outros entes pblicos Accionistas/scios Financiamentos obtidos Outras contas a pagar Diferimentos Passivos nanceiros detidos para negociao Outros passivos nanceiros Passivos no correntes detidos para venda Total do passivo Total do capital prprio e do passivo (1) - O euro, admitindo-se, em funo da dimenso e exigncias de relato, a possibilidade de expresso das quantias em milhares de euros
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ANEXO N. 2
Entidade: ................................... DEMONSTRAO (INDIVIDUAL/CONSOLIDADA) DOS RESULTADOS POR NATUREZAS PERODO FINDO EM XX DE YYYYYYY DE 200N UNIDADE MONETRIA (1) PERODOS RENDIMENTOS E GASTOS NOTAS N N-l Vendas e servios prestados + + Subsdios explorao + + Ganhos/perdas imputados de subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos +/+/Variao nos inventrios da produo +/+/Trabalhos para a prpria entidade + + Custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas Fornecimentos e servios externos Gastos com o pessoal Imparidade de inventrios (perdas/reverses) -/+ -/+ Imparidade de dvidas a receber (perdas/reverses) -/+ -/+ Provises (aumentos/redues) -/+ -/+ Imparidade de investimentos no depreciveis/amortizveis (perdas/reverses) -/+ -/+ Aumentos/redues de justo valor +/+/Outros rendimentos e ganhos + + Outros gastos e perdas Resultado antes de depreciaes, gastos de nanciamento e impostos = = Gastos/reverses de depreciao e de amortizao -/+ -/+ Imparidade de investimentos depreciveis/amortizveis (perdas/reverses) -/+ -/+ Resultado operacional (antes de gastos de nanciamento e impostos) = = Juros e rendimentos similares obtidos + + Juros e gastos similares suportados Resultado antes de impostos = = Imposto sobre o rendimento do perodo -/+ -/+ Resultado lquido do perodo = =
Resultado das actividades descontinuadas (lquido de impostos) includo no resultado lquido do perodo Resultado lquido do perodo atribuvel a: (2) Detentores do capital da empresa-me Interesses minoritrios = = Resultado por aco bsico (1) - O euro, admitindo-se, em funo da dimenso e exigncias de relato, a possibilidade de expresso das quantias em milhares de euros (2) Esta informao apenas ser fornecida no caso de contas consolidadas
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ANEXO N. 3
Entidade: ........................................ DEMONSTRAO (INDIVIDUAL/CONSOLIDADA) DOS RESULTADOS POR FUNES PERODO FINDO EM XX DE YYYYYYY DE 200N RUBRICAS NOTAS Vendas e servios prestados Custo das vendas e dos servios prestados Resultado bruto Outros rendimentos Gastos de distribuio Gastos administrativos Gastos de investigao e desenvolvimento Outros gastos Resultado operacional (antes de gastos de nanciamento e impostos) Gastos de nanciamento (lquidos) Resultados antes de impostos Imposto sobre o rendimento do perodo Resultado lquido do perodo UNIDADE MONETRIA (1) PERODOS N + = + = = -/+ = N-1 + = + = = -/+ =
Resultado das actividades descontinuadas (lquido de impostos) includo no resultado lquido do perodo Resultado lquido do perodo atribuvel a: (2) Detentores do capital da empresa-me Interesses minoritrios
(1) - O euro, admitindo-se, em funo da dimenso e exigncias de relato, a possibilidade de expresso das quantias em milhares de euros (2) Esta informao apenas ser fornecida no caso de contas consolidadas
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ANEXO N. 4
POSIO NO INCIO DO PERODO N-1 ALTERAES NO PERODO Primeira adopo de novo referencial contabilstico Alteraes de polticas contabilsticas Diferenas de converso de demonstraes nanceiras Realizao do excedente de revalorizao de activos xos tangveis e intangveis Excedentes de revalorizao de activos xos tangveis e intangveis e respectivas variaes Ajustamentos por impostos diferidos Outras alteraes reconhecidas no capital prprio RESULTADO LQUIDO DO PERODO RESULTADO INTEGRAL OPERAES COM DETENTORES DE CAPITAL NO PERODO Realizaes de capital Realizaes de prmios de emisso Distribuies Entradas para cobertura de perdas Outras operaes POSIO NO FIM DO PERODO N-1 2 3 4=2+3
Entidade: ................................. U N I D A D E DEMONSTRAO (INDIVIDUAL/CONSOLIDADA) DAS ALTERAES NO CAPITAL PRPRIO NO PERODO N-l MONETRIA (1) Capital Prprio atribudo aos detentores do capital da empresa-me da Outros Outras Interesses Total DESCRIO Notas Capital Aces instrumentos Prmios Reservas Outras Resultados Ajustamento Excedentes de variaes Resultado Capital minoritrios Prprio (quotas de em activos realizado prprias) de capital emisso legais reservas transitados capital lquido do Total nanceiros revalorizao no prprio prprio perodo 1
5 6=1+2+3+5
(1) - O euro, admitindo-se, em funo da dimenso e exigncias, de relato, a possibilidade de expresso das quantias em milhares de euros
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UNIDADE MONETRIA (1) do Interesses Total Resultado Capital lquido do Total minoritrios Prprio perodo
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Entidade: ....................................... DEMONSTRAO (INDIVIDUAL/CONSOLIDADA) DAS ALTERAES NO CAPITAL PRPRIO NO PERODO N Capital Prprio atribudo aos detentores do capital da empresa-me Prestaes Outras DESCRIO Notas Capital Aces suplementares Prmios Reservas Outras Resultados Ajustamentos Excedentes variaes (quotas) e outros de em activos de realizado prprias instrumentos de emisso legais reservas transitados. nanceiros revalorizao no capital prprio capital prprio POSIO NO INCIO DO PERODO N 6 ALTERAES NO PERODO Primeira adopo de novo referencial contabilstico Alteraes de polticas contabilsticas Diferenas de converso de demonstraes nanceiras Realizao do excedente de revalorizao de activos xos tangveis e intangveis Excedentes de revalorizao de activos xos tangveis e intangveis e respectivas variaes Ajustamentos por impostos diferidos Outras alteraes reconhecidas no capital prprio 7 RESULTADO LQUIDO DO PERODO 8 RESULTADO INTEGRAL 9=7+8 OPERAES COM DETENTORES DE CAPITAL NO PERODO Realizaes de capital Realizaes de prmios de emisso Distribuies Entradas para cobertura de perdas Outras operaes 10 POSIO NO FIM DO PERODO N 6+7+8+10 (1) - O euro, admitindo-se, em funo da dimenso e exigncias de relato, a possibilidade de expresso das quantias em milhares de euros
ANEXO N. 5
Entidade: ..................................... DEMONSTRAO (INDIVIDUAL/CONSOLIDADA) DE FLUXOS DE CAIXA PERODO FINDO EM XX DE YYYYYYY DE 200N RUBRICAS Fluxos de caixa das actividades operacionais - mtodo directo Recebimentos de clientes Pagamentos a fornecedores Pagamentos ao pessoal Caixa gerada pelas operaes Pagamento/recebimento do imposto sobre o rendimento Outros recebimentos/pagamentos Fluxos de caixa das actividades operacionais (1) Fluxos de caixa das actividades de investimento Pagamentos respeitantes a: Activos xos tangveis Activos intangveis Investimentos nanceiros Outros activos Recebimentos provenientes de: Activos xos tangveis Activos intangveis Investimentos nanceiros Outros activos Subsdios ao investimento Juros e rendimentos similares Dividendos Fluxos de caixa das actividades de investimento (2) Fluxos de caixa das actividades de nanciamento Recebimentos provenientes de: Financiamentos obtidos Realizaes de capita! e de outros instrumentos de capital prprio Cobertura de prejuzos Doaes Outras operaes de Financiamento Pagamentos respeitantes a: Financiamentos obtidos Juros e gastos similares Dividendos Redues de capital e de outros instrumentos de capital prprio Outras operaes de nanciamento Fluxos de caixa das actividades de nanciamento (3) Variao de caixa e seus equivalentes (1+2+3) Efeito das diferenas de cmbio Caixa e seus equivalentes no incio do perodo Caixa e seus equivalentes no m do perodo UNIDADE MONETRIA (1) PERODOS NOTAS N N-1 + +/-/+ +/+/+ +/-/+ +/+/-
+ + + + + + +/-
+ + + + + + +/-
+ + + + +
+ + + + +
+/+/+/... ...
+/+/+/... ...
(1) - O euro, admitindo-se, em funo da dimenso e exigncias de relato, a possibilidade de expresso das quantias em milhares de euros
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ANEXO N. 6
ANEXO (modelo geral) O presente documento no constitui um formulrio relativo s notas do Anexo, mas to s uma compilao das divulgaes exigidas pelas NCRF. Assim, cada entidade dever criar a sua prpria sequncia numrica, em conformidade com as divulgaes que deva efectuar, sendo que as notas de 1 a 4 sero sempre explicitadas e cam reservadas para os assuntos identicados no presente documento. A partir da nota 5, inclusive, utilizada uma numerao sequencial correspondente das NCRF. Para melhor enquadramento dos textos constantes dessas notas, deve-se recorrer leitura das normas respectivas. 1 Identicao da entidade: 1 Designao da entidade: ___________________ 2 Sede: __________________________________ 3 Natureza da actividade: ___________________ 4 Designao da empresa-me: _______________ 5 Sede da empresa-me: ____________________ 2 Referencial contabilstico de preparao das demonstraes nanceiras: 2.1 _____________________________________ 2.2 Indicao e justicao das disposies do SNC que, em casos excepcionais, tenham sido derrogadas e dos respectivos efeitos nas demonstraes nanceiras, tendo em vista a necessidade de estas darem uma imagem verdadeira e apropriada do activo, do passivo e dos resultados da entidade. 2.3 Indicao e comentrio das contas do balano e da demonstrao dos resultados cujos contedos no sejam comparveis com os do exerccio anterior. 2.4 Adopo pela primeira vez das NCRF divulgao transitria: a) Forma como a transio dos PCGA anteriores para as NCRF afectou a posio nanceira, o desempenho nanceiro e os uxos de caixa relatados; b) Reconciliao do capital prprio relatado segundo os PCGA anteriores com o capital prprio segundo as NCRF, entre a data de transio para as NCRF e o nal do ltimo perodo apresentado nas mais recentes demonstraes nanceiras anuais, elaboradas segundo os PCGA anteriores; c) Reconciliao do resultado relatado segundo os PCGA anteriores, relativo ao ltimo perodo das mais recentes demonstraes nanceiras anuais, com o resultado segundo as NCRF relativo ao mesmo perodo; d) Reconhecimento ou reverso, pela primeira vez, de perdas por imparidade ao preparar o balano de abertura de acordo com as NCRF (divulgaes que a NCRF
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12 Imparidade de Activos teria exigido se o reconhecido dessas perdas por imparidade ou reverses tivesse ocorrido no perodo que comea na data de transio para as NCRF); e) Distino, nas reconciliaes das alneas b) e c), entre correco de erros cometidos segundo os PCGA anteriores (se aplicvel) e alteraes s polticas contabilsticas; f) As primeiras demonstraes nanceiras de acordo com as NCRF so (no so) as primeiras demonstraes nanceiras apresentadas. 3 Principais polticas contabilsticas: 3.1 Bases de mensurao usadas na preparao das demonstraes nanceiras: __________________________________________________________________ 3.2 Outras polticas contabilsticas relevantes: _________________________ 3 Juzos de valor (exceptuando os que envolvem estimativas) que o rgo de gesto fez no processo de aplicao das polticas contabilsticas e que tiveram maior impacte nas quantias reconhecidas nas demonstraes financeiras: __________________________________________________________________ 3.4 Principais pressupostos relativos ao futuro (envolvendo risco signicativo de provocar ajustamento material nas quantias escrituradas de activos e passivos durante o ano nanceiro seguinte): _____________________________________ 3.5 Principais fontes de incerteza das estimativas (envolvendo risco signicativo de provocar ajustamento material nas quantias escrituradas de activos e passivos durante o ano nanceiro seguinte): _____________________________________ 4 Fluxos de caixa: 4.1 Comentrio da gerncia sobre a quantia dos saldos signicativos de caixa e seus equivalentes que no esto disponveis para uso: _______________________ 4.2 Desagregao dos valores inscritos na rubrica de caixa e em depsitos bancrios. 5 Polticas contabilsticas, alteraes nas estimativas contabilsticas e erros: 5.1 Aplicao inicial da disposio de uma NCRF com efeitos no perodo corrente ou em qualquer perodo anterior, ou com possveis efeitos em perodos futuros: a) Ttulo da NCRF: ___________________________ b) Natureza da alterao na poltica contabilstica: _____ c) Quantia de ajustamento relacionado com perodos anteriores aos apresentados, at ao ponto que seja praticvel: _______________________________________ 5.2 Alterao voluntria em polticas contabilsticas com efeitos no perodo corrente ou em qualquer perodo anterior (sendo impraticvel determinar a quantia de ajustamento), ou com possveis efeitos em perodos futuros.
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a) Natureza da alterao na poltica contabilstica: _____ b) Razes pelas quais a aplicao da nova poltica contabilstica proporciona informao vel e mais relevante: _______________________________________ c) Quantia do ajustamento (at ao ponto que seja praticvel) para o perodo corrente e cada perodo anterior apresentado: ________________________________ d) Quantia de ajustamento relacionado com perodos anteriores aos apresentados (at ao ponto em que seja praticvel): ___________________________________ 5.3 Alteraes em estimativas contabilsticas com efeito no perodo corrente ou que se espera que tenham efeito em futuros perodos: a) Respectivas naturezas e quantias: _____________ b) Situaes em que impraticvel estimar a quantia do efeito em futuros perodos: ____________________ 5.4 Erros materiais de perodos anteriores. a) Natureza do(s) erro(s) de perodo(s) anterior(es): _______________________ __________________________________________________________________ b) Quantia das correspondentes correces para cada perodo anterior apresentado: _____________________ c) Quantia das correspondentes correces no incio do perodo anterior mais antigo apresentado: ___________ d) Impraticabilidade de reexpresso retrospectiva para um perodo anterior em particular. Indicao das circunstncias que levaram existncia dessa condio e descrio de como e desde quando o erro foi corrigido: _________ 6 Partes relacionadas: 6.1 Relacionamentos com empresas-me: a) Nome da empresa-me imediata: ______________ b) Nome da empresa-me controladora nal [se diferente de a)]: _____________ __________________________________________________________________ c) Nome da empresa-me intermdia superior seguinte que produz demonstraes nanceiras disponveis para uso pblico (se nem (a) ou (b) o zerem): __________ __________________________________________________________________ 6.2 Remuneraes do pessoal chave da gesto: a) Total de remuneraes: b) Total de benefcios de curto prazo dos empregados: ___ c) Total de benefcios ps-emprego: ______________ d) Total de outros benefcios de longo prazo: _______ e) Total de benefcios por cessao de emprego: ____ f) Total de pagamentos com base em aces: _______ 6.3 Transaces entre partes relacionadas:
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a) Natureza do relacionamento com as partes relacionadas: _______________________________________ b) Transaces e saldos pendentes: ______________ i) Quantia das transaces: ____________________ ii) Quantia dos saldos pendentes: _______________ iii) Ajustamentos de dvidas de cobrana duvidosa relacionados com a quantia dos saldos pendentes: ______ iv) Gastos reconhecidos durante o perodo a respeito de dvidas incobrveis ou de cobrana duvidosa de partes relacionadas: ________________________________ (Estas divulgaes devem ser feitas separadamente para cada uma das seguintes categorias: (a) empresa-me; (b) entidades com controlo conjunto ou inuncia signicativa; (c) subsidirias; (d) associadas; (e) empreendimentos conjuntos nos quais se seja empreendedor; (f) pessoal chave da gesto da entidade que relata ou da respectiva entidade-me; e (g) outras partes relacionadas) 7 Activos intangveis: 7.1 Divulgaes para cada classe de activos intangveis, distinguindo entre os activos intangveis gerados internamente e outros activos intangveis: a) Se as vidas teis so indenidas ou nitas e, se forem nitas, as vidas teis ou as taxas de amortizao usadas; b) Os mtodos de amortizao usados para activos intangveis com vidas teis nitas; c) A quantia bruta escriturada e qualquer amortizao acumulada (agregada com as perdas por imparidade acumuladas) no comeo e m do perodo; d) Os itens de cada linha da demonstrao dos resultados em que qualquer amortizao de activos intangveis esteja includa; e) Uma reconciliao da quantia escriturada no comeo e m do perodo que mostre separadamente as adies, as alienaes, os activos classicados como detidos para venda, as amortizaes, as perdas por imparidade e outras alteraes. 7.2 Quantia escriturada de cada activo intangvel avaliado como tendo uma vida til indenida e razes que apoiam a avaliao de uma vida til indenida (com descrio do(s) factor(es) que desempenhou(aram) um papel signicativo na determinao de que o activo tem uma vida til indenida). 7.3 Descrio, quantia escriturada e perodo de amortizao restante de qualquer activo intangvel individual materialmente relevante para as demonstraes nanceiras. 7.4 Activos intangveis adquiridos por meio de um subsdio do governo e inicialmente reconhecidos pelo justo valor. Indicao: a) Do justo valor inicialmente reconhecido;
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b) Da sua quantia escriturada; e c) Se so mensurados aps o reconhecimento segundo o modelo de custo ou o modelo de revalorizao. 7.5 Existncia e quantias escrituradas de activos intangveis cuja titularidade est restringida e as quantias escrituradas de activos intangveis dados como garantia de passivos. 7.6 Quantia de compromissos contratuais para aquisio de activos intangveis. 7.7 Activos intangveis contabilizados por quantias revalorizadas. Indicao: a) Por classe de activos intangveis: i) Data de eccia da revalorizao; ii) Quantia escriturada de activos intangveis revalorizados; e iii) Quantia escriturada que teria sido reconhecida se a classe revalorizada de activos intangveis tivesse sido mensurada aps o reconhecimento usando o modelo de custo. b) Quantia do excedente de revalorizao relacionada com activos intangveis no incio e no nal do perodo, indicando as alteraes durante o perodo e quaisquer restries na distribuio do saldo aos accionistas; e c) Os mtodos e pressupostos signicativos aplicados na estimativa do justo valor dos activos. 7.8 Quantia agregada do dispndio de pesquisa e desenvolvimento reconhecido como um gasto durante o perodo (incluindo todos os gastos por natureza que foram, face ao seu destino, classicados como gastos de pesquisa e desenvolvimento, bem como os gastos de pesquisa e desenvolvimento que foram capitalizados). 8 Activos xos tangveis: 8.1 Divulgaes sobre activos xos tangveis. a) Bases de mensurao usados para determinar a quantia escriturada bruta; b) Mtodos de depreciao usados; c) Vidas teis ou as taxas de depreciao usadas; d) Quantia escriturada bruta e depreciao acumulada (agregada com perdas por imparidade acumuladas) no incio e no m do perodo; e e) Reconciliao da quantia escriturada no incio e no m do perodo mostrando as adies, as revalorizaes, as alienaes, os activos classicados como detidos para venda, as amortizaes, as perdas de imparidade e suas reverses e outras alteraes. 8.2 Existncia e quantias de restries de titularidade de activos xos tangveis dados como garantia de passivos. 8.3 Quantia de dispndios reconhecida na quantia escriturada de cada um dos seguintes itens do activo xo tangvel no decurso da sua construo: __________ _ __________________________________________________________________
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8.4 Quantia de compromissos contratuais para aquisio de activos xos tangveis. 8.5 Quantia includa nos resultados, relativa a compensao de terceiros por itens do activo xo tangvel com imparidade, perdidos ou cedidos. 8.6 Depreciao, reconhecida nos resultados ou como parte de um custo de outros activos, durante um perodo. 8.7 Depreciao acumulada no nal do perodo. 8.8 Para os itens do activo xo tangvel expressos por quantias revalorizadas: a) Data de eccia da revalorizao; b) Recurso a avaliador independente; c) Mtodos e pressupostos signicativos aplicados na estimativa do justo valor dos itens; d) Medida em que o justo valor dos itens foi determinado directamente por referncia a preos observveis num mercado activo ou em transaces de mercado recentes numa base de no relacionamento entre as partes ou foi estimado usando outras tcnicas de valorizao; e) Excedente de revalorizao (indicando a alterao do perodo e quaisquer restries na distribuio do saldo aos accionistas). 9 Activos no correntes detidos para venda e unidades operacionais descontinuadas 9.1 Operaes descontinuadas: a) Quantia de resultados reconhecida no perodo: b) Decomposio e anlise da quantia de resultados reconhecida no perodo: c) Fluxos de caixa lquidos atribuveis s actividades de explorao, investimento e nanciamento das unidades operacionais descontinuadas: 9.2 Componente que se deixou de classicar como detido para venda: resultados do componente, anteriormente apresentados nas unidades operacionais descontinuadas, que foram reclassicados e includos no rendimento das unidades operacionais em continuao para todos os perodos apresentados: ________ __________________________________________________________________ 9.3 Desdobramento das principais classes de activos e passivos classicados como detidos para venda: 9.4 Activos no correntes (ou grupos para alienao) classicados como detidos para venda, ou vendidos, no perodo: a) Descrio dos activos no correntes (ou grupos para alienao): ____________ __________________________________________________________________ b) Descrio dos factos e circunstncias da venda, ou que conduziram alienao esperada: ____________ _____________________________________________
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c) Forma e tempestividade esperada para a alienao: ______________________ __________________________________________________________________ d) Perdas ou ganhos reconhecidos, relacionados com imparidade ou suas reverses (quantia e item da demonstrao dos resultados que os inclui): ____________ __________________________________________________________________ 9.5 Descrio dos factos e circunstncias que, no perodo, levaram deciso de alterar o plano de vendas de activo no corrente (ou grupo para alienao): 10 Locaes: 10.1 Locaes nanceiras locatrios: a) Quantia escriturada lquida data do balano, para cada categoria de activo; b) Reconciliao entre o total dos futuros pagamentos mnimos da locao data do balano, e o seu valor presente; c) Total dos futuros pagamentos mnimos da locao data do balano, e o seu valor presente, para cada um dos seguintes perodos: i) No mais de um ano; ii) Mais de um ano e no mais de cinco anos; iii) Mais do que cinco anos. d) Rendas contingentes reconhecidas no rendimento do perodo; e) Total dos futuros pagamentos mnimos de sublocao que se espera receber por sublocaes no cancelveis data do balano; f) Descrio geral dos acordos de locao signicativos incluindo (pelo menos) o seguinte; i) Base pela qual determinada a renda contingente a pagar; ii) Existncia e clusulas de renovao ou de opes de compra e clusulas de escalonamento; iii) Restries impostas por acordos de locao, tais como as que respeitam a dividendos, dvida adicional, e posterior locao. 10.2 Locaes nanceiras locadores: a) Reconciliao entre o investimento bruto na locao data do balano, e o valor presente dos pagamentos mnimos da locao a receber data do balano; b) Investimento bruto na locao e valor presente dos pagamentos mnimos da locao a receber na data do balano, para cada um dos perodos seguintes: i) No mais de um ano; ii) Mais de um ano e no mais de cinco anos; iii) Mais de cinco anos. c) Rendimento nanceiro no obtido; d) Valores residuais no garantidos que acresam ao benefcio do locador; e) Deduo acumulada para crditos incobrveis dos pagamentos mnimos da locao a receber;
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f) Rendas contingentes reconhecidas como rendimento durante o perodo; g) Descrio geral dos acordos signicativos de locao do locador. 10.3 Locaes operacionais locatrios: a) Total dos futuros pagamentos mnimos da locao nas locaes operacionais no cancelveis para cada um dos seguintes perodos: i) No mais de um ano; ii) Mais de um ano e no mais de cinco anos; iii) Mais de cinco anos. b) Total dos futuros pagamentos mnimos de sublocao que se espera sejam recebidos nas sublocaes no cancelveis data do balano; c) Pagamentos de locao e de sublocao reconhecidos como um gasto no perodo, com quantias separadas para pagamentos mnimos de locao, rendas contingentes, e pagamentos de sublocao; d) Descrio, em termos gerais, dos acordos de locao signicativos incluindo (pelo menos) o seguinte: i) Base pela qual determinada a renda contingente a pagar; ii) Existncia e clusulas de renovao ou de opes de compra e clusulas de escalonamento; iii) Restries impostas por acordos de locao, tais como as que respeitem a dividendos, dvida adicional, e posterior locao. 10.4 Locaes operacionais locadores: a) Futuros pagamentos mnimos da locao sob locaes operacionais no cancelveis no agregado e para cada um dos perodos seguintes; i) No mais de um ano; ii) Mais de um ano e no mais de cinco anos; iii) Mais de cinco anos. b) Total das rendas contingentes reconhecidas como rendimento durante o perodo; c) Descrio geral dos acordos de locao do locador. 10.5 Transaces de venda seguida de locao locatrios e locadores: (Divulgaes idnticas s dos pontos 10.1 a 10.4) 11 Custos de emprstimos obtidos: 11.1 Poltica contabilstica adoptada nos custos dos emprstimos obtidos. 11.2 Quantia de custos de emprstimos obtidos capitalizada durante o perodo. 11.3 Taxa de capitalizao usada para determinar a quantia do custo dos emprstimos obtidos elegveis para capitalizao. 12 Propriedades de investimento: 12.1 Modelo aplicado (justo valor ou custo): ____
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12.2 Interesses de propriedade detidos em locaes operacionais (sendo aplicado o modelo do justo valor). Indicao das circunstncias que justicaram a sua classicao e contabilizao como propriedades de investimento. 12.3 Critrios usados para distinguir propriedades de investimento de propriedades ocupadas pelo dono e de propriedades detidas para venda no curso ordinrio dos negcios. 12.4 Determinao do justo valor de propriedades de investimento: a) Mtodos e pressupostos signicativos aplicados; b) Indicao sobre se a determinao do justo valor foi suportada por evidncias do mercado; c) Indicao sobre se a determinao do justo valor foi ponderada por outros factores, discriminando-os em caso armativo. 12.5 Medida em que o justo valor da propriedade de investimento (tal como mensurado ou divulgado nas demonstraes nanceiras) se baseou numa valorizao de um avaliador independente que possui uma qualicao prossional reconhecida e relevante e que tem experincia recente na localizao e na categoria da propriedade de investimento que foi valorizada. (Se no tiver havido tal valorizao, esse facto deve ser divulgado). 12.6 Quantias reconhecidas nos resultados para: a) Rendimentos de rendas de propriedades de investimento; b) Gastos operacionais directos (incluindo reparaes e manuteno) provenientes de propriedades de investimento que geraram rendimentos de rendas durante o perodo; c) Gastos operacionais directos (incluindo reparaes e manuteno) provenientes de propriedades de investimento que no geraram rendimentos de rendas durante o perodo; d) Alterao cumulativa no justo valor reconhecido nos resultados com a venda de uma propriedade de investimento de um conjunto de activos em que se usa o modelo do custo para um conjunto em que se usa o modelo do justo valor. 12.7 Existncia e quantias de restries sobre a capacidade de realizao de propriedades de investimento ou a remessa de rendimentos e proventos de alienao. 12.8 Obrigaes contratuais para comprar, construir ou desenvolver propriedades de investimento ou para reparaes, manuteno ou aumentos. 12.9 Aplicao do modelo do justo valor. Reconciliao entre as quantias escrituradas da propriedade de investimento no incio e no m do perodo, evidenciando: a) Adies: i) Por aquisies;
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ii) Resultantes de dispndio subsequente reconhecido na quantia escriturada de um activo; iii) Resultantes de aquisies por intermdio de concentraes de actividades empresariais. b) Activos classicados como detidos para venda ou includos num grupo para alienao classicado como detido para venda e outras alienaes; c) Ganhos ou perdas lquidos provenientes de ajustamentos de justo valor; d) Diferenas cambiais lquidas resultantes da transposio das demonstraes nanceiras para outra moeda de apresentao; e) Diferenas cambiais lquidas resultantes da transposio de uma unidade operacional estrangeira para a moeda de apresentao da entidade que relata; f) Transferncias para e de inventrios e propriedade ocupada pelo dono; g) Outras alteraes. 12.10 Aplicao modelo do custo: a) Mtodos de depreciao usados; b) Vidas teis ou taxas de depreciao usadas; c) Quantia escriturada bruta e depreciao acumulada (agregada com as perdas por imparidade acumuladas) no incio e no m do perodo; d) Reconciliao da quantia escriturada da propriedade de investimento no incio e no m do perodo evidenciando: i) Adies que resultaram de aquisies; ii) Adies que resultaram de dispndio subsequente reconhecido como activo; iii) Adies que resultaram de aquisies por intermdio de concentraes de actividades empresariais; iv) Activos classicados como detidos para venda ou includos num grupo para alienao classicado como detido para venda e outras alienaes; v) Depreciaes; vi) Quantia de perdas por imparidade reconhecida e quantia de perdas por imparidade revertida durante o perodo; vii) Diferenas cambiais lquidas resultantes da transposio das demonstraes nanceiras para outra moeda de apresentao; viii) Diferenas cambiais lquidas resultantes da transposio de uma unidade operacional estrangeira para a moeda de apresentao da entidade que relata; ix) Transferncias para e de inventrios e propriedade ocupada pelo dono; x) Outras alteraes. e) Justo valor das propriedades de investimento. ou f) Na impossibilidade de determinar o justo valor da propriedade de investimento
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com abilidade: i) Descrio da propriedade de investimento; ii) Explanao da razo pela qual o justo valor no pode ser determinado com abilidade; iii) Intervalo de estimativas dentro do qual altamente provvel que o justo valor venha a recair. 13 Imparidade de activos: 13.1 Para cada classe de activos: a) Quantia de perdas por imparidade reconhecidas nos resultados durante o perodo (com indicao das linhas de itens da demonstrao dos resultados em que essas perdas por imparidade esto includas); b) Quantia de reverses de perdas por imparidade reconhecida nos resultados durante o perodo (com indicao das linhas de itens da demonstrao dos resultados em que essas perdas por imparidade esto revertidas); c) Quantia de perdas por imparidade em activos revalorizados reconhecidas directamente no capital prprio durante o perodo; d) Quantia de reverses de perdas por imparidade em activos revalorizados reconhecidas directamente no capital prprio durante o perodo. 13.2 Por cada perda material por imparidade reconhecida ou revertida durante o perodo para um activo individual (incluindo goodwill), ou para uma unidade geradora de caixa: a) Acontecimentos e circunstncias que conduziram ao reconhecimento ou reverso de perda por imparidade; b) Quantia de perda por imparidade reconhecida ou revertida; c) Natureza do activo; d) Indicao se a agregao de activos relativa identicao da unidade geradora de caixa se alterou desde a estimativa anterior da quantia recupervel (se a houver) da unidade geradora de caixa: i) Em caso armativo, descrio da maneira corrente e anterior de agregar activos; ii) Razes de alterar a maneira como identicada a unidade geradora de caixa; e) Indicao sobre se a quantia recupervel do activo (unidade geradora de caixa) o seu justo valor menos os custos de vender ou o seu valor de uso; i) Base usada para determinar o justo valor menos os custos de vender (tal como, se o justo valor foi determinado por referncia a um mercado activo); ii) A(s) taxa(s) de desconto usada(s) na estimativa corrente e anterior (se houver) do valor de uso. 13.3 Perdas por imparidade agregadas e reverses agregadas de perdas por im435
paridade reconhecidas durante o perodo: a) Principais classes de activos afectadas por perdas por imparidade e principais classes de activos afectadas por reverses de perdas por imparidade; b) Principais acontecimentos e circunstncias que levaram ao reconhecimento destas perdas por imparidade e reverses de perdas por imparidade. 13.4 Parcela do goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais durante o perodo que no foi imputada a uma unidade geradora de caixa (grupo de unidades) data de relato: a) Quantia do goodwill no imputado; b) Razes pelas quais a quantia se mantm no imputada. 13.5 Processo subjacente s estimativas usadas para mensurar as quantias recuperveis de unidades geradoras de caixa que contm goodwill ou activos intangveis com vidas teis indenidas. 14 Interesses em Empreendimentos Conjuntos e Investimentos em Associadas: 14.1 Empreendimentos conjuntos: a) Quantia agregada dos passivos contingentes seguintes (excepto quando a probabilidade de perda remota), separadamente da quantia de outros passivos contingentes: i) Passivos contingentes em que se incorreu em relao aos interesses em empreendimentos conjuntos e parte em cada um dos passivos contingentes incorridos conjuntamente com outros empreendedores; ii) Parte nos passivos contingentes dos prprios empreendimentos conjuntos pelos quais se contingentemente responsvel; iii) Passivos contingentes que surjam porque se contingentemente responsvel pelos passivos dos outros empreendedores do empreendimento conjunto. b) Quantia agregada dos seguintes compromissos com respeito aos interesses em empreendimentos conjuntos separadamente de outros compromissos: i) Compromissos de capital em relao com os interesses em empreendimentos conjuntos e parte nos compromissos de capital incorridos conjuntamente com outros empreendedores; ii) Parte dos compromissos de capital dos prprios empreendimentos conjuntos. c) Listagem e descrio de interesses em empreendimentos conjuntos signicativos; d) Proporo do interesse de propriedade detido em entidades conjuntamente controladas; e) Tendo sido usado o formato de relato linha a linha para a consolidao proporcional ou o mtodo da equivalncia patrimonial: i) Quantias agregadas de cada um dos activos correntes; ii) Quantias agregadas de cada um dos activos de longo prazo;
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iii) Quantias agregadas de cada um dos passivos correntes; iv) Quantias agregadas de cada um dos passivos de longo prazo; v) Quantias agregadas dos rendimentos; vi) Quantias agregadas dos gastos. f) Mtodo usado para reconhecer os seus interesses em entidades conjuntamente controladas. 14.2 Investimentos em associadas: a) Justo valor de investimentos em associadas para os quais so publicadas cotaes de preos; b) Informao nanceira resumida das associadas, incluindo as quantias agregadas de activos, passivos, rendimentos e resultados; c) Razes pelas quais se concluiu existir inuncia signicativa quando o contrrio era presumvel pelo facto de se deter, directa ou indirectamente atravs de subsidirias, menos de 20% dos votos ou do potencial poder de voto da investida; d) Razes pelas quais se concluiu no existir inuncia signicativa quando o contrrio era presumvel pelo facto de se deter, directa ou indirectamente atravs de subsidirias, 20% ou mais dos votos ou do potencial poder de voto da investida; e) Data de relato das demonstraes nanceiras de cada associada (quando essas demonstraes nanceiras foram usadas na aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial e foram de uma data de relato ou de um perodo diferente da data de relato ou perodo do investidor, e foram a razo para o uso de uma data de relato ou de um perodo diferente); f) Natureza e extenso de quaisquer restries signicativas (por exemplo, resultantes de acordos de emprstimo ou requisitos regulamentares) sobre a capacidade das associadas para transferir fundos sob a forma de dividendos em dinheiro ou de reembolsos de emprstimos ou adiantamentos; g) Parte no reconhecida nas perdas de cada associada, tanto para o perodo como cumulativamente (situao do investidor descontinuar o reconhecimento da sua parte nas perdas da associada); h) Indicao das associadas que no foram contabilizadas usando o mtodo da equivalncia patrimonial; i) Informao nanceira resumida das associadas (individualmente e em grupo) que no foram contabilizadas usando o mtodo da equivalncia patrimonial (incluindo as quantias dos activos totais, passivos totais, rendimentos e resultados). j) Parte do investidor em unidades operacionais descontinuadas das associadas; k) Passivos contingentes de associadas: i) Parte nos passivos contingentes de uma associada incorridos juntamente com outros investidores;
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ii) Passivos contingentes que surjam pelo facto de se ser solidariamente responsvel pela totalidade ou parte dos passivos da associada. 15 Concentraes de actividades empresariais: 15.1 Para cada concentrao de actividades empresariais (como adquirente) efectuada durante o perodo (as informaes seguintes podem ser divulgada em conjunto no caso de concentraes de actividades empresariais, efectuadas durante o perodo de relato, que sejam individualmente imateriais): a) Nomes e descries das entidades ou actividades empresariais concentradas; b) Data da aquisio; c) Percentagem de instrumentos de capital prprio com direito a voto adquiridos; d) Custo da concentrao e descrio dos componentes desse custo, incluindo quaisquer custos directamente atribuveis concentrao. Quando os instrumentos de capital prprio so emitidos ou passveis de emisso como parte do custo, divulgar o seguinte: i) Nmero de instrumentos de capital prprio emitidos ou passveis de emisso; e ii) Justo valor desses instrumentos e a base para determinar esse justo valor. Se no existir um preo publicado para os instrumentos data da troca, devem ser divulgados os pressupostos signicativos usados para determinar o justo valor. Se existir um preo publicado data da troca mas que no foi usado como base para determinar o custo da concentrao, esse facto deve ser divulgado em conjunto com: as razes por que o preo publicado no foi usado; o mtodo e os pressupostos signicativos usados para atribuir um valor aos instrumentos de capital prprio; e a quantia agregada da diferena entre o valor atribudo aos instrumentos de capital prprio e o preo publicado dos mesmos. e) Detalhes de quaisquer unidades operacionais que se tenha decidido alienar como resultado da concentrao; f) Quantias reconhecidas data de aquisio para cada classe de activos, passivos e passivos contingentes da adquirida, e, a menos que a divulgao seja impraticvel, as quantias escrituradas de cada uma dessas classes, determinadas de acordo com as NCRF, imediatamente antes da concentrao. Se essa divulgao for impraticvel, esse facto deve ser divulgado, junto com uma explicao; g) Quantia de qualquer excesso reconhecida nos resultados, e a linha de item na demonstrao dos resultados na qual o excesso reconhecido; h) Descrio dos factores que contriburam para um custo que resulta no reconhecimento do goodwill uma descrio de cada activo intangvel que no tenha sido reconhecido separadamente do goodwill e uma explicao sobre a razo pela qual no foi possvel mensurar o justo valor do activo intangvel com abilidade ou
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uma descrio da natureza de qualquer excesso reconhecido nos resultados; i) Quantia dos resultados da adquirida desde a data da aquisio includa nos resultados da adquirente do perodo, a no ser que a divulgao seja impraticvel. Se essa divulgao for impraticvel, esse facto deve ser divulgado, junto com uma explicao. 15.2 Contabilizao inicial de uma concentrao de actividades empresariais efectuada durante o perodo e determinada apenas provisoriamente: explicitar as razes. 15.3 A menos que seja impraticvel (caso que dever ser explicado): a) Rdito no perodo, da entidade concentrada, como se a data de aquisio para todas as concentraes de actividades empresariais efectuadas durante o perodo tivesse sido o incio desse perodo; b) Resultados no perodo, da entidade concentrada, como se a data de aquisio para todas as concentraes de actividades empresariais efectuadas durante o perodo tivesse sido o incio do perodo. 15.4 Informao sobre: a) Quantia e explicao sobre qualquer ganho ou perda reconhecido no perodo corrente que: i) Se relacione com os activos identicveis adquiridos ou os passivos ou passivos contingentes assumidos numa concentrao de actividades empresariais que tenha sido efectuada no perodo corrente ou num perodo anterior; e ii) Seja de tal dimenso, natureza ou incidncia que a divulgao se torne relevante para uma compreenso do desempenho nanceiro da entidade concentrada; b) Se a contabilizao inicial de uma concentrao de actividades empresariais que tenha sido efectuada no perodo imediatamente anterior foi determinada apenas provisoriamente no nal desse perodo, as quantias e explicaes relativas aos ajustamentos nos valores provisrios reconhecidos durante o perodo corrente; c) Correces de erros em relao a qualquer dos activos, passivos ou passivos contingentes identicveis da adquirida, ou alteraes nos valores atribudos a esses itens, que a adquirente reconhece durante o perodo corrente. 15.5 Reconciliao da quantia escriturada de goodwill no incio e no nal do perodo, mostrando separadamente: a) Quantia bruta e as perdas por imparidade acumuladas no incio do perodo; b) Goodwill adicional reconhecido durante o perodo, com a excepo do goodwill includo num grupo de alienao que, no momento da aquisio, satisfaz os critrios para ser classicado como detido para venda; c) Ajustamentos resultantes do reconhecimento posterior de activos por impostos diferidos durante o perodo;
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d) Goodwill includo num grupo de alienao classicado como detido para venda e o goodwill desreconhecido durante o perodo sem ter sido anteriormente includo num grupo de alienao classicado como detido para venda; e) Perdas por imparidade reconhecidas durante o perodo; f) Diferenas cambiais lquidas ocorridas durante o perodo; g) Outras alteraes na quantia escriturada durante o perodo; h) Quantia bruta e perdas por imparidade acumuladas no nal do perodo. 16 Investimentos em Subsidirias e Consolidao: 16.1 Nas demonstraes nanceiras consolidadas da empresa-me: a) Natureza da relao entre a empresa-me e uma subsidiria quando a empresame no possuir, directa ou indirectamente atravs de subsidirias, mais de metade do poder de voto; b) Razes pelas quais a propriedade, directa ou indirectamente atravs de subsidirias, de mais de metade do poder de voto de uma investida no constitui controlo; c) Data de relato das demonstraes nanceiras de uma subsidiria quando tais demonstraes nanceiras forem usadas para preparar demonstraes nanceiras consolidadas e corresponderem a uma data de relato ou a um perodo diferente do da data da empresa-me, e a razo para usar uma data de relato ou perodo diferente; d) Natureza e extenso de quaisquer restries signicativas (por exemplo, resultante de acordos de emprstimo ou requisitos regulamentares) sobre a capacidade das subsidirias de transferirem fundos para a empresa-me sob a forma de dividendos em dinheiro ou de reembolsarem emprstimos ou adiantamentos; 16.2 Nas demonstraes nanceiras individuais de uma empresa-me que, nos termos legais, esteja dispensada de elaborar contas consolidadas: a) Informar que a dispensa de consolidao foi usada; o nome e o pas de constituio ou sede da entidade que elabora demonstraes nanceiras consolidadas; e a morada onde essas demonstraes nanceiras consolidadas podem ser obtidas; b) Listagem dos investimentos signicativos em subsidirias, entidades conjuntamente controladas e associadas, incluindo o nome, o pas de constituio ou domiclio, a proporo do interesse de propriedade e, se for diferente, a proporo do poder de voto detido; c) Descrio do mtodo usado para contabilizar os investimentos listados na alnea b). d) Quando utilizado o mtodo do custo, descrio das restries severas e duradouras que prejudiquem signicativamente a capacidade de transferncia de fundos para a empresa detentora. 17 Explorao e avaliao de recursos minerais: 17.1 Polticas contabilsticas relativas a dispndios de explorao e avaliao
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incluindo o reconhecimento de activos de explorao e avaliao. 17.2 Quantias de activos, passivos, rendimentos e gastos e uxos de caixa operacionais e de investimento resultantes da explorao e avaliao de recursos minerais. 18 Agricultura: 18.1 Descrio de cada grupo de activos biolgicos. 18.2 Medidas ou estimativas no nanceiras usadas na quanticao fsica de cada um dos grupos de activos biolgicos no m do perodo. 18.3 Mtodos e pressupostos signicativos aplicados na determinao do justo valor de cada um dos grupos do produto agrcola no ponto de colheita e de cada um dos grupos de activos biolgicos. 18.4 Justo valor menos os custos estimados no ponto de venda do produto agrcola colhido durante o perodo, determinado no momento de colheita. 18.5 Existncia e quantias escrituradas de activos biolgicos cuja posse seja restrita e quantias escrituradas de activos biolgicos penhorados como garantia de passivos. 18.6 Quantia de compromissos relativos ao desenvolvimento ou aquisio de activos biolgicos. 18.7 Estratgias de gesto de riscos nanceiros relacionados com a actividade agrcola. 18.8 Activos biolgicos mensurados, no m do perodo, ao custo menos depreciao acumulada e perdas por imparidade acumuladas: a) Descrio dos activos biolgicos; b) Razo por que no podem ser avelmente mensurados; c) Intervalo de estimativas dentro das quais altamente provvel que caia o justo valor; d) Mtodo de depreciao usado; e) Vidas teis ou as taxas de depreciao usadas; f) Quantia escriturada bruta e depreciao acumulada (agregada com as perdas por imparidade acumuladas) no incio e no nal do perodo. 18.9 Activos biolgicos previamente mensurados pelo seu custo (menos depreciao acumulada e perdas por imparidade acumuladas) mas cujo justo valor se tornou avelmente mensurvel durante o perodo corrente: a) Descrio dos activos biolgicos; b) Razo pela qual o justo valor se tornou avelmente mensurvel; c) Efeito da alterao. 18.10 Natureza e extenso dos subsdios governamentais reconhecidos nas demonstraes nanceiras.
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18.11 Condies no cumpridas e outras contingncias ligadas aos subsdios governamentais. 18.12 Diminuies signicativas que se esperam no nvel de subsdios governamentais. 19 Inventrios: 19.1 Polticas contabilsticas adoptadas na mensurao dos inventrios e frmula de custeio usada. 19.2 Quantia total escriturada de inventrios e quantia escriturada em classicaes apropriadas. 19.3 Quantia de inventrios escriturada pelo justo valor menos os custos de vender (no caso de corretores/negociantes). 19.4 Quantia de inventrios reconhecida como um gasto durante o perodo. 19.5 Quantia de ajustamento de inventrios reconhecida como um gasto do perodo. 19.6 Quantia de reverso de ajustamento reconhecida como uma reduo na quantia de inventrios reconhecida como gasto do perodo. 19.7 Circunstncias ou acontecimentos que conduziram reverso de um ajustamento de inventrios. 19.8 Quantia escriturada de inventrios dados como penhor de garantia a passivos. 20 Contratos de construo: 20.1 Quantia do rdito do contrato reconhecida como rdito do perodo. 20.2 Mtodos usados para determinar o rdito do contrato reconhecido no perodo. 20.3 Mtodos usados para determinar a fase de acabamento dos contratos em curso. 20.4 Para os contratos em curso data do balano: a) Quantia agregada de custos incorridos e lucros reconhecidos (menos perdas reconhecidas) at data; b) Quantia de adiantamentos recebidos; e c) Quantia de retenes. 21 Rdito: 21.1 Polticas contabilsticas adoptadas para o reconhecimento do rdito incluindo os mtodos adoptados para determinar a fase de acabamento de transaces que envolvem a prestao de servios. 21.2 Quantia de cada categoria signicativa de rdito reconhecida durante o perodo incluindo o rdito proveniente de: a) Venda de bens; b) Prestao de servios;
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c) Juros; d) Royalties; e) Dividendos. 22 Provises, passivos contingentes e activos contingentes: 22.1 Divulgaes para cada classe de proviso: a) Quantia escriturada no comeo e no m do perodo; b) Provises adicionais feitas no perodo, incluindo aumentos nas provises existentes; c) Quantias usadas (incorridas e debitadas proviso) durante o perodo; d) Quantias no usadas revertidas durante o perodo; e) Aumento durante o perodo na quantia descontada proveniente da passagem do tempo e o efeito de qualquer alterao na taxa de desconto. 22.2 Para cada classe de passivo contingente data do balano: a) Descrio da natureza do passivo contingente; b) Estimativa do seu efeito nanceiro; c) Indicao das incertezas que se relacionam com a quantia ou momento de ocorrncia de qualquer exuxo; d) Possibilidade de qualquer reembolso. (Caso seja impraticvel fazer estas divulgaes, declarar esse facto) 22.3 Provises e passivos contingentes provenientes do mesmo conjunto de circunstncias: evidenciao das ligaes entre proviso e passivo contingente nas divulgaes dos pargrafos 22.1 e 22.2. 22.4 Descrio da natureza dos activos contingentes data do balano (probabilidade de um inuxo de benefcios econmicos) e estimativa do seu efeito nanceiro. (Caso seja impraticvel fazer esta divulgao, declarar esse facto) 23 Subsdios do Governo e apoios do Governo: 23.1 Poltica contabilstica adoptada para os subsdios do Governo, incluindo os mtodos de apresentao adoptados nas demonstraes nanceiras. 23.2 Natureza e extenso dos subsdios do Governo reconhecidos nas demonstraes nanceiras e indicao de outras formas de apoio do Governo de que directamente se beneciou. 23.3 Condies no satisfeitas e outras contingncias ligadas ao apoio do Governo que foram reconhecidas. 24 Efeitos de alteraes em taxas de cmbio: 24.1 Quantia das diferenas de cmbio reconhecidas nos resultados (com excepo das resultantes de instrumentos nanceiros mensurados pelo justo valor atravs dos resultados). 24.2 Diferenas de cmbio lquidas classicadas num componente separado de capital prprio e reconciliao da quantia de tais diferenas de cmbio no comeo
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e no m do perodo. 24.3 Razo para o uso de uma moeda de apresentao diferente da moeda funcional (quando aplicvel). 24.4 Razo para a alterao na moeda funcional (quando aplicvel e em relao quer entidade que relata quer a uma unidade operacional estrangeira signicativa). 25 Acontecimentos aps a data do balano: 25.1 Autorizao para emisso: a) Data em que as demonstraes nanceiras foram autorizadas para emisso e indicao de quem autorizou; b) Indicao sobre se os proprietrios, ou outros, tm o poder de alterar as demonstraes nanceiras aps esta data. 25.2 Actualizao da divulgao acerca de condies data do balano. Indicao sobre se foram recebidas informaes aps a data do balano acerca de condies que existiam data do balano. Em caso armativo, indicao sobre se, face s novas informaes, foram actualizadas as divulgaes que se relacionam com essas condies. 25.3 Acontecimentos aps a data do balano que no deram lugar a ajustamentos. Para cada categoria material de tais acontecimentos: a) Natureza do acontecimento; b) Estimativa do efeito nanceiro (ou declarao de que tal estimativa no pode ser feita). 26 Impostos sobre o rendimento: 26.1 Divulgao separada dos seguintes principais componentes de gasto (rendimento) de impostos: a) Gasto (rendimento) por impostos correntes; b) Ajustamentos reconhecidos no perodo de impostos correntes de perodos anteriores; c) Quantia de gasto (rendimento) por impostos diferidos relacionada com a origem e reverso de diferenas temporrias; d) Quantia de gasto (rendimento) por impostos diferidos relacionada com alteraes nas taxas de tributao ou com o lanamento de novos impostos; e) Quantia de benefcios provenientes de uma perda scal no reconhecida anteriormente, de crdito por impostos ou de diferena temporria de um perodo anterior usada para reduzir gasto de impostos correntes; f) Quantia dos benefcios de uma perda scal no reconhecida anteriormente, de crdito por impostos ou de diferenas temporrias de um perodo anterior usada para reduzir gastos de impostos diferidos; g) Gasto por impostos diferidos provenientes de uma reduo, ou reverso de uma diminuio anterior, de um activo por impostos diferidos;
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h) Quantia do gasto (rendimento) de imposto relativa s alteraes nas polticas contabilsticas e nos erros que esto includas nos resultados porque no podem ser contabilizadas retrospectivamente. 26.2 Imposto diferido e corrente agregado relacionado com itens debitados ou creditados ao capital prprio. 26.3 Relacionamento entre gasto (rendimento) de impostos e lucro contabilstico (em uma ou em ambas das seguintes formas): a) Reconciliao numrica entre gasto (rendimento) de impostos e o produto de lucro contabilstico multiplicado pela(s) taxa(s) de imposto aplicvel(eis) e indicao da base pela qual a taxa(s) de imposto aplicvel(eis) (so) calculada(s); ou b) Reconciliao numrica entre a taxa mdia efectiva de imposto e a taxa de imposto aplicvel, e indicao da base pela qual calculada a taxa de imposto aplicvel. 26.4 Explicao de alteraes na taxa(s) de imposto aplicvel comparada com o perodo contabilstico anterior. 26.5 Quantia (e a data de extino, se houver) de diferenas temporrias dedutveis, perdas scais no usadas, e crditos por impostos no usados relativamente aos quais nenhum activo por impostos diferidos foi reconhecido no balano. 26.6 Quantia agregada de diferenas temporrias associadas com investimentos em subsidirias, sucursais e associadas e interesses em empreendimentos conjuntos, relativamente aos quais no foram reconhecidos passivos por impostos diferidos. 26.7 Por cada tipo de diferena temporria e com respeito a cada tipo de perdas por impostos no usadas e crditos por impostos no usados: a) Quantia de activos e passivos por impostos diferidos reconhecidos no balano para cada perodo apresentado; b) Quantia de rendimentos ou gastos por impostos diferidos reconhecidos na demonstrao dos resultados (se tal no for evidente das alteraes das quantias reconhecidas no balano). 26.8 Operaes descontinuadas. Gasto de impostos relacionado com: a) O ganho ou perda da descontinuao; b) O resultado das actividades ordinrias da operao descontinuada do perodo, juntamente com as quantias correspondentes de cada perodo anterior apresentado; c) A quantia consequente do imposto de rendimento dos dividendos que foram propostos ou declarados antes das demonstraes nanceiras serem autorizadas para emisso, mas que no so reconhecidos como passivo nas demonstraes nanceiras. 26.9 Quantia de um activo por impostos diferidos e natureza das provas que suportam o seu reconhecimento (apenas quando a utilizao do activo por impostos diferidos for dependente de lucros tributveis futuros em excesso dos lucros
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provenientes da reverso de diferenas temporrias tributveis existentes; e tenha sido sofrido um prejuzo quer no perodo corrente quer no perodo precedente na jurisdio scal com que se relaciona o activo por impostos diferidos). 26.10 Natureza das potenciais consequncias do imposto sobre rendimento que resultariam do pagamento de dividendos aos accionistas. 26.11 Quantias das potenciais consequncias do imposto sobre rendimento praticamente determinveis e existncia ou no de quaisquer potenciais consequncias no imposto de rendimento no praticamente determinveis. 27 Matrias ambientais: 27.1 Descrio das bases de mensurao adoptados, bem como dos mtodos utilizados no clculo dos ajustamentos de valor, no que respeita a matrias ambientais. 27.2 Incentivos pblicos relacionados com a proteco ambiental, recebidos ou atribudos: a) Especicao das condies associadas concesso de cada incentivo ou uma sntese das condies, caso sejam semelhantes; b) Tratamento contabilstico adoptado. 27.3 Informaes sobre as provises de carcter ambiental. 27.4 Passivos de carcter ambiental, materialmente relevantes, includos em cada uma das rubricas do Balano. 27.5 Para cada passivo de carcter ambiental materialmente relevante: a) Descrio da respectiva natureza; b) Indicao do calendrio e das condies da sua liquidao. c) Explicao dos danos e das leis ou regulamentos que exigem a sua reparao e as medidas de restauro ou preveno adoptadas ou propostas. (Se a natureza e as condies subjacentes s diferentes rubricas forem sucientemente semelhantes, estas informaes podem ser divulgadas de forma agregada. Caso as quantias sejam estimadas com base num intervalo, uma descrio da forma como se chegou estimativa, com indicao de quaisquer alteraes esperadas na legislao ou na tecnologia existente, que estejam reectidas nas quantias indicadas). 27.6 Poltica contabilstica adoptada no caso de dispndios de longo prazo referentes ao restauro dos locais, ao encerramento e desmantelamento. (Se foi utilizado o mtodo da constituio gradual de uma proviso, indicar a quantia total da proviso que seria necessria para cobrir todos esses dispndios a longo prazo). 27.7 Quantia no descontada do passivo, bem como a taxa de desconto utilizada (caso tenha sido utilizado o mtodo do valor presente e o efeito do desconto seja materialmente relevante).
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27.8 Passivos contingentes de carcter ambiental (incluindo informaes descritivas com pormenor suciente para que a natureza do seu carcter contingente seja entendida). (Se as incertezas na mensurao forem de tal modo signicativas que tornem impossvel estimar a quantia de um passivo de carcter ambiental, deve referir-se esse facto, juntamente com as razes que o explicam e sempre que possvel, com o intervalo de resultados possveis). 27.9 Quantia capitalizada, durante o perodo de referncia, dos dispndios de carcter ambiental (caso possa ser estimada com abilidade). (Sempre que aplicvel, deve tambm divulgar-se qual a parte dessa quantia que diz respeito a dispndios destinados remoo de agentes poluidores aps a sua criao e qual a parte que representa o dispndio adicional de adaptao das instalaes e ou do processo produtivo com vista a provocar menos poluio (ou seja, que se relaciona com tecnologias ou prticas de preveno da poluio). Na medida em que seja possvel e relevante, apropriado apresentar uma discriminao dos dispndios capitalizados por domnio ambiental). 27.10 Quantia dos dispndios de carcter ambiental imputados a resultados e base em que tais quantias foram calculadas. (Se relevante, deve ser apresentada uma subdiviso dos elementos que a entidade identicou como dispndios de carcter ambiental, de forma adequada natureza e dimenso das actividades da entidade e aos tipos de problemas ambientais relevantes para a mesma. Na medida em que seja possvel e relevante, apropriado apresentar uma discriminao dos dispndios por domnio ambiental). 27.11 Dispndios signicativos incorridos com multas e outras penalidades pelo no cumprimento dos regulamentos ambientais e indemnizaes pagas a terceiros. 27.12 Dispndios de carcter ambiental extraordinrios imputados a resultados. 27.13 Emisso de gases com efeito de estufa: a) Licenas de emisso atribudas para o exerccio, para o perodo 2005-2007 e para os quinqunios subsequentes; b) Emisses de gases com efeito de estufa, em toneladas de dixido de carbono equivalente; c) Licenas de emisso alienadas no exerccio, em toneladas de dixido de carbono e o respectivo preo; d) Licenas de emisso adquiridas no exerccio, em toneladas de dixido de carbono e o respectivo preo; e) Multas, coimas e sanes acessrias relacionadas com a emisso de gases com efeito de estufa; f) Justo valor das licenas detidas.
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28 Instrumentos nanceiros: Polticas contabilsticas: 28.1 Bases de mensurao utilizadas para os instrumentos nanceiros e outras polticas contabilsticas utilizadas para a contabilizao de instrumentos nanceiros relevantes para a compreenso das demonstraes nanceiras. Categorias de activos e passivos nanceiros: 28.2 Quantia escriturada de cada uma das categorias de activos nanceiros e passivos nanceiros, no total e para cada um dos tipos signicativos de activos e passivos nanceiros de entre cada categoria. a) Activos nanceiros mensurados ao justo valor por contrapartida em resultados; b) Activos nanceiros mensurados ao custo amortizado menos imparidade; c) Instrumentos de capital prprio mensurados ao custo; d) Compromissos de emprstimo mensurados ao custo menos imparidade; e) Passivos nanceiros mensurados ao justo valor por contrapartida em resultados; f) Passivos nanceiros mensurados ao custo amortizado; g) Activos nanceiros para os quais foi reconhecida imparidade, com indicao, para cada uma das classes, separadamente, i) a quantia contabilstica que resulta da mensurao ao custo ou custo amortizado e ii) a imparidade acumulada. 28.3 Bases de determinao do justo valor (e. g. cotao de mercado, quando ele existe, ou a tcnica de avaliao) para todos os activos nanceiros e passivos nanceiros mensurados ao justo valor. 28.4 Situaes em que a mensurao vel do justo valor deixou de estar disponvel para um instrumento de capital prprio mensurado ao justo valor por contrapartida em resultados. Desreconhecimento: 28.5 Activos nanceiros transferidos para uma outra entidade em transaces que no se qualicaram para desreconhecimento. Divulgao, para cada classe de tais activos nanceiros: a) Natureza dos activos; b) Natureza dos riscos e benefcios de deteno a que se continua exposto; c) Quantias escrituradas dos activos e de quaisquer passivos associados que se continuam a reconhecer. Colateral: 28.6 Activos dados em garantia ou penhor, como colateral de passivos ou passivos contingentes: a) Quantia escriturada dos activos nanceiros dados em garantia, em penhor ou promessa de penhor como colateral; e
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b) Termos e condies relativos garantia, penhor ou promessa de penhor. Incumprimento em emprstimos obtidos: 28.7 Situaes de incumprimento para emprstimos contrados reconhecidos data do balano. a) Detalhe do incumprimento no decurso do perodo relativo a amortizao, juro, procura de fundos ou nos termos da converso de tais emprstimos que permitam ao credor exigir o pagamento data do balano; b) Quantia escriturada de emprstimos a pagar em incumprimento data do balano; c) Em que medida o incumprimento foi sanvel, ou os termos do pagamento foram renegociados, antes das demonstraes nanceiras terem sido autorizadas para emisso. 28.8 Incumprimento, durante o perodo, dos termos de contratos de emprstimo alm dos referidos no pargrafo anterior (divulgar a informao exigida no pargrafo anterior, se tais incumprimentos permitem ao credor exigir pagamento acelerado, a menos que os incumprimentos tenham sido sanados, ou os termos do compromisso renegociados, at data do balano). Elementos de rendimentos, gastos, ganhos e perdas: 28.9 Ganhos lquidos e perdas lquidas reconhecidas de: a) Activos nanceiros mensurados ao justo valor por contrapartida em resultados; b) Passivos nanceiros ao justo valor por contrapartida em resultados; c) Activos nanceiros mensurados ao custo amortizado menos imparidade; d) Passivos nanceiros mensurados ao custo amortizado. 28.10 Total de rendimento de juros e total de gasto de juros (calculado utilizando o mtodo da taxa de juro efectiva) para activos e passivos nanceiros no mensurados ao justo valor com contrapartida em resultados. 28.11 Quantia de perda por imparidade reconhecida para cada uma das classes de activos nanceiros. Contabilidade da cobertura: 28.12 Em separado e por cada uma das quatro categorias de cobertura: a) Descrio da cobertura; b) Descrio dos instrumentos nanceiros designados como instrumentos de cobertura e respectivos justos valores data do balano; c) Natureza do risco que esteja a ser coberto, incluindo uma descrio do item coberto. 28.13 Para cobertura de risco de taxa de juro xa ou risco de preo de mercadorias numa cobertura de bens detidos:
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a) Quantia de alterao no justo valor do instrumento de cobertura reconhecida na demonstrao de resultados; b) Quantia de alterao no justo valor dos elementos cobertos reconhecida na demonstrao de resultados. 28.14 Para cobertura do risco de taxa de juro varivel, risco de taxa de cmbio, risco de preo de mercadorias num compromisso rme ou numa transaco futura de elevada probabilidade, ou num investimento lquido numa operao no estrangeiro: a) Perodos em expectvel que os uxos de caixa ocorram e os perodos em que expectvel que afectem os resultados; b) Descrio de transaco futura para a qual a contabilizao da cobertura foi previamente utilizada mas que j no se espera mais que a transaco ocorra; c) Quantia resultante da alterao de justo valor de instrumentos de cobertura que foi reconhecida no capital prprio durante o perodo; d) Quantia que foi removida do capital prprio e reconhecida no resultados do perodo, evidenciando a quantia includa em cada uma das linhas da demonstrao de resultados. Instrumentos de capital prprio: 28.15 Indicao das quantias do capital social nominal e do capital social por realizar e respectivos prazos de realizao. 28.16 Nmero de aces representativas do capital social, respectivas categorias e valor nominal. 28.17 Reconciliao, para cada classe de aces, entre o nmero de aces em circulao no incio e no m do perodo. (Identicando separadamente cada tipo de alteraes vericadas no perodo, incluindo novas emisses, exerccio de opes, direitos e warrants, converses de valores mobilirios convertveis, transaces com aces prprias, fuses ou cises e emisses de bnus (aumentos de capital por incorporao de reservas) ou splits de aces). 28.18 Quantias de aumentos de capital realizados no perodo e a deduo efectuada como custos de emisso. 28.19 Quantias e descrio de outros instrumentos de capital prprio emitidos e a respectiva quantia acumulada data do balano. Riscos relativos a instrumentos nanceiros: 28.20 Activos nanceiros mensurados ao custo amortizado menos imparidade: termos signicativos e condies que afectam a quantia, o momento e segurana de uxos de caixa futuros, incluindo risco de taxa de juro, risco de taxa de cmbio e risco de crdito.
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29 Benefcios dos empregados: 29.1 Benefcios ps-emprego. Relativamente a planos de contribuio denida: a) Quantia reconhecida como gasto; b) Informao acerca de contribuies para planos de contribuio denida relativamente ao principal pessoal de gerncia. 29.2 Outros benefcios a longo prazo de empregados. Para cada categoria de outros benefcios a longo prazo proporcionados: a) Natureza dos benefcios; b) Quantia das obrigaes; c) Nvel de cobertura das responsabilidades data do relato; d) Quantia de ganhos ou perdas actuariais no perodo corrente e as polticas contabilsticas para tais ganhos ou perdas actuariais. 29.3 Benefcios de cessao de emprego. Para cada categoria de benefcios de cessao de emprego proporcionados: a) Natureza dos benefcios; b) Poltica contabilstica adoptada; c) Quantia das obrigaes; d) Nvel de cobertura das responsabilidades data do relato. 29.4 Informao acerca do passivo contingente resultante de incerteza sobre o nmero de empregados que aceitaro a oferta de benefcios de cessao de emprego (salvo se a possibilidade de qualquer exuxo na liquidao for remota). 30 Divulgaes exigidas por diplomas legais: 30.1 __________________________________________________________ 30.2 __________________________________________________________ 31 Outras informaes: (Divulgaes consideradas relevantes para melhor compreenso da posio nanceira e dos resultados).
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ANEXO N. 7
Entidade: ................................ BALANO EM XX DE YYYYYYY DE 200N (modelo reduzido) RUBRICAS ACTIVO Activo no corrente Activos xos tangveis Propriedades de investimento Activos intangveis Investimentos nanceiros Accionistas/scios Activo corrente Inventrios Clientes Adiantamentos a fornecedores Estado e outros entes pblicos Accionistas/scios Outras contas a receber Diferimentos Outros activos nanceiros Caixa e depsitos bancrios Total do activo CAPITAL PRPRIO E PASSIVO Capital prprio Capital realizado Aces (quotas) prprias Outros instrumentos de capital prprio Prmios de emisso Reservas legais Outras reservas Resultados transitados Excedentes de revalorizao Outras variaes no capital prprio Resultado lquido do perodo Total do capital prprio Passivo Passivo no corrente Provises Financiamentos obtidos Outras contas a pagar Passivo corrente Fornecedores Adiantamentos de clientes Estado e outros entes pblicos Accionistas/scios Financiamentos obtidos Diferimentos Outras contas a pagar Outros passivos nanceiros Total do passivo Total do capital prprio e do passivo (1) - O euro, admitindo-se, em funo da dimenso e exigncias de relato, a possibilidade de expresso das quantias em milhares de euros NOTAS UNIDADE MONETRIA (1) DATAS 31 XXX N 31 XXX N-l
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ANEXO N. 8
Entidade: ............................. DEMONSTRAO DOS RESULTADOS POR NATUREZAS (modelo reduzido) PERODO FINDO EM XX DE YYYYYYY DE 200N RENDIMENTOS E CASTOS NOTAS Vendas e servios prestados Subsdios explorao Variao nos inventrios da produo Trabalhos para a prpria entidade Custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas Fornecimentos e servios externos Gastos com o pessoal Imparidade de inventrios (perdas/reverses) Imparidade de dvidas a receber (perdas/reverses) Provises (aumentos/redues) Outras imparidades (perdas/ reverses) Aumentos/redues de justo valor Outros rendimentos e ganhos Outros gastos e perdas Resultado antes de depreciaes, gastos de nanciamento e impostas Gastos/reverses de depreciao e de amortizao Resultado operacional (antes de gastos de nanciamento e impostos) Juros e rendimentos similares obtidos Juros e gastos similares suportados Resultado antes de impostos Imposto sobre o rendimento do perodo Resultado lquido do perodo UNIDADE MONETRIA (1) PERODOS N N-1 + + +/+ -/+ -/+ -/+ -/+ +/+
-
= -/+ = + = -/+ =
+ + +/+ -/+ -/+ -/+ -/+ +/+ = -/+ = + = -/+ =
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ANEXO N. 9
Entidade: ................................... DEMONSTRAO DOS RESULTADOS POR FUNES (modelo reduzido) PERODO FINDO EM XX DE YYYYYYY DE 200N RUBRICAS Vendas e servios prestados Custo das vendas e dos servios prestados Resultado bruto Outros rendimentos Gastos de distribuio Gastos administrativos Gastos de investigao e desenvolvimento Outros gastos Resultado operacional (antes de gastos de nanciamento e impostos) Gastos de nanciamento (lquidos) Resultados antes de impostos Imposto sobre o rendimento do perodo Resultado lquido do perodo NOTAS UNIDADE MONETRIA (1) PERODOS N N-1 + + = = + + = = = = -/ + -/ + = =
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ANEXO N. 10
ANEXO (Modelo reduzido) O presente documento no constitui um formulrio relativo s notas do Anexo, mas to s uma compilao das divulgaes exigidas nos diversos captulos que integram a NCRF-PE. Assim, cada entidade dever criar a sua prpria sequncia numrica, em conformidade com as divulgaes que deva efectuar, sendo que as notas de 1 a 4 sero sempre explicitadas e cam reservadas para os assuntos identicados no presente documento. 1 Identicao da entidade: 1.1 Designao da entidade: _________________ 1.2 Sede: ________________________________ 1.3 Natureza da actividade: _________________ 1.4 Designao da empresa-me: _____________ 1.5 Sede da empresa-me: __________________ 2 Referencial contabilstico de preparao das demonstraes nanceiras 2.1 _____________________________________ 2.2 Indicao e justicao das disposies do SNC que, em casos excepcionais, tenham sido derrogadas e dos respectivos efeitos nas demonstraes nanceiras, tendo em vista a necessidade de estas darem uma imagem verdadeira e apropriada do activo, do passivo e dos resultados da entidade. 2.3 Indicao e comentrio das contas do balano e da demonstrao dos resultados cujos contedos no sejam comparveis com os do exerccio anterior. 2.4 Adopo pela primeira vez da NCRF-PE divulgao transitria: a) Uma explicao acerca da forma como a transio dos anteriores princpios contabilsticos geralmente aceites para a NCRF-PE, afectou a sua posio nanceira e o seu desempenho nanceiro relatados; b) Uma explicao acerca da natureza das diferenas de transio que foram reconhecidas como capital prprio. 2.5 Caso uma entidade d conta de erros cometidos segundo os PCGA anteriores, as reconciliaes exigidas nos pargrafos anteriores, devem distinguir entre a correco desses erros e as alteraes s polticas contabilsticas. 3 Principais polticas contabilsticas: 3.1 Bases de mensurao usadas na preparao das demonstraes nanceiras: __________________________________________________________________ 3.2 Outras polticas contabilsticas: ___________________________________ _________________________________________________________________
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3.3 Principais pressupostos relativos ao futuro: _________________________ _________________________________________________________________ 3.4 Principais fontes de incerteza das estimativas: _______________________ _________________________________________________________________ 4 Polticas contabilsticas, alteraes nas estimativas contabilsticas e erros: 4.1 Quando a aplicao de uma disposio desta Norma tiver efeitos no perodo corrente ou em qualquer perodo anterior, salvo se for impraticvel determinar a quantia do ajustamento, ou puder ter efeitos em perodos futuros, uma entidade deve divulgar apenas nas demonstraes nanceiras do perodo corrente: a) A natureza da alterao na poltica contabilstica; b) A natureza do erro material de perodo anterior e seus impactos nas demonstraes nanceiras desses perodos; c) A quantia de ajustamento relacionado com o perodo corrente ou perodos anteriores aos apresentados, at ao ponto que seja praticvel; e d) As razes pelas quais a aplicao da nova poltica contabilstica proporciona informao vel e mais relevante, no caso de aplicao voluntria. 5 Activos xos tangveis: 5.1 As demonstraes nanceiras devem divulgar: a) Os critrios de mensurao usados para determinar a quantia escriturada bruta; b) Os mtodos de depreciao usados; c) As vidas teis ou as taxas de depreciao usadas; d) A quantia escriturada bruta e a depreciao acumulada (agregada com perdas por imparidade acumuladas) no incio e no m do perodo; e e) Uma reconciliao da quantia escriturada no incio e no m do perodo que mostre as adies, as revalorizaes, as alienaes, as amortizaes, as perdas de imparidade e suas reverses e outras alteraes. 5.2 As demonstraes nanceiras devem tambm divulgar: a) A existncia e quantias de restries de titularidade e activos xos tangveis que sejam dados como garantia de passivos; b) A quantia de compromissos contratuais para aquisio de activos xos tangveis; e 5.3 Se os itens do activo xo tangvel forem expressos por quantias revalorizadas, deve ser divulgado o seguinte: a) A data de eccia da revalorizao; b) Os mtodos e pressupostos aplicados nessa revalorizao. 6 Activos intangveis: 6.1 Uma entidade deve divulgar o seguinte para cada classe de activos intangveis, distinguindo entre os activos intangveis gerados internamente e outros activos intangveis:
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a) Se as vidas teis so indenidas ou nitas e, se forem nitas, as vidas teis ou as taxas de amortizao usadas; b) Os mtodos de amortizao usados para activos intangveis com vidas teis nitas; c) A quantia bruta escriturada e qualquer amortizao acumulada (agregada com as perdas por imparidade acumuladas) no comeo e m do perodo; d) Uma reconciliao da quantia escriturada no comeo e m do perodo que mostre separadamente as adies, as alienaes, as amortizaes, as perdas por imparidade e outras alteraes. 6.2 Uma entidade deve tambm divulgar: a) Para um activo intangvel avaliado como tendo uma vida til indenida, a quantia escriturada desse activo e as razes que apoiam a avaliao de uma vida til indenida. Ao apresentar estas razes, a entidade deve descrever o(s) factor(es) que desempenhou(aram) um papel signicativo na determinao de que o activo tem uma vida til indenida; b) Uma descrio, a quantia escriturada e o perodo de amortizao restante de qualquer activo intangvel individual que seja materialmente relevante para as demonstraes nanceiras da entidade; c) Para os activos intangveis adquiridos por meio de um subsdio do governo e inicialmente reconhecidos pelo justo valor, a quantia inicialmente reconhecida e a sua quantia escriturada actualmente; d) A existncia e as quantias escrituradas de activos intangveis cuja titularidade esteja restringida e as quantias escrituradas de activos intangveis dados como garantia de passivos; e) A quantia de compromissos contratuais para aquisio de activos intangveis. 6.3 Uma entidade deve divulgar a quantia agregada do dispndio de pesquisa e desenvolvimento reconhecido como um gasto durante o perodo. 6.4 Relativamente aos activos intangveis de carcter ambiental, uma entidade deve divulgar: a) Descrio dos critrios de mensurao adoptados, bem como dos mtodos utilizados no clculo dos ajustamentos de valor, no que respeita a matrias ambientais; b) Os incentivos pblicos relacionados com a proteco ambiental, recebidos ou atribudos entidade. Especicao das condies associadas concesso de cada incentivo ou uma sntese das condies, caso sejam semelhantes. c) Quantia dos dispndios de carcter ambiental capitalizadas durante o perodo de referncia na medida em que possa ser estimada com abilidade. d) Quantia dos dispndios de carcter ambiental imputados a resultados e base em que tais quantias foram calculadas.
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e) Caso sejam signicativos, os dispndios incorridos com multas e outras penalidades pelo no cumprimento dos regulamentos ambientais e indemnizaes pagas a terceiros, por exemplo em resultado de perdas ou danos causados por uma poluio ambiental passada. 7 Locaes: 7.1 Para locaes nanceiras, os locatrios devem divulgar para cada categoria de activo, a quantia escriturada lquida data do balano. 7.2 Para locaes nanceiras e operacionais, os locatrios devem divulgar uma descrio geral dos acordos de locao signicativos incluindo, pelo menos, o seguinte: i) A base pela qual determinada a renda contingente a pagar; ii) A existncia e clusulas de renovao ou de opes de compra e clusulas de escalonamento; e iii) Restries impostas por acordos de locao, tais como as que respeitam a dividendos, dvida adicional, e posterior locao. 7.3 Os locadores devem fazer as seguintes divulgaes para as locaes operacionais: a) Os futuros pagamentos mnimos da locao sob locaes operacionais no cancelveis no agregado e para cada um dos perodos seguintes; i) No mais de um ano; ii) Mais de um ano e no mais de cinco anos; iii) Mais de cinco anos; b) O total das rendas contingentes reconhecidas como rendimento durante o perodo; c) Uma descrio global dos acordos de locao do locador. 8 Custos de emprstimos obtidos: 8.1 As demonstraes nanceiras devem divulgar: a) A poltica contabilstica adoptada nos custos dos emprstimos obtidos; b) A quantia de custos de emprstimos obtidos capitalizada durante o perodo; e c) A taxa de capitalizao usada para determinar a quantia do custo dos emprstimos obtidos elegveis para capitalizao. 9 Inventrios: 9.1 As demonstraes nanceiras devem divulgar: a) As polticas contabilsticas adoptadas na mensurao dos inventrios, incluindo a frmula de custeio usada; b) A quantia total escriturada de inventrios e a quantia escriturada em classicaes apropriadas para a entidade; c) A quantia de inventrios escriturada pelo justo valor menos os custos de vender;
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d) A quantia de inventrios reconhecida como um gasto durante o perodo; e) A quantia de qualquer ajustamento de inventrios reconhecida como um gasto do perodo de acordo com o pargrafo 11.20; f) A quantia de qualquer reverso de ajustamento que tenha sido reconhecida como uma reduo na quantia de inventrios reconhecida como gasto do perodo de acordo com o pargrafo 11.20; g) As circunstncias ou acontecimentos que conduziram reverso de um ajustamento de inventrios de acordo com o pargrafo 11.20; e h) A quantia escriturada de inventrios dados como penhor de garantia a passivos. 10 Rdito: 10.1 Uma entidade deve divulgar: a) As polticas contabilsticas adoptadas para o reconhecimento do rdito incluindo os mtodos adoptados para determinar a fase de acabamento de transaces que envolvam a prestao de servios; b) A quantia de cada categoria signicativa de rdito reconhecida durante o perodo incluindo o rdito proveniente de: i) Venda de bens; ii) Prestao de servios; iii) Juros; iv) Royalties; e v) Dividendos. 11 Provises, passivos contingentes e activos contingentes: 11.1 Para cada classe de proviso, uma entidade deve divulgar: a) A quantia escriturada no comeo e no m do perodo; b) As provises adicionais feitas no perodo, incluindo aumentos nas provises existentes; c) As quantias usadas (isto , incorridas e debitadas proviso) durante o perodo; d) Quantias no usadas revertidas durante o perodo; e) O aumento durante o perodo na quantia descontada proveniente da passagem do tempo e o efeito de qualquer alterao na taxa de desconto; f) A quantia de qualquer reembolso esperado, declarando a quantia de qualquer activo que tenha sido reconhecido para esse reembolso esperado; g) Informaes pormenorizadas sobre as provises de carcter ambiental; e h) Passivos de carcter ambiental, materialmente relevantes, que estejam includos em cada uma das rubricas do Balano. No exigida informao comparativa. 11.2 Para cada classe de passivo contingente data do balano, uma entidade deve divulgar uma breve descrio da natureza do passivo contingente.
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11.3 Quando um inuxo de benefcios econmicos for provvel, uma entidade deve divulgar uma breve descrio da natureza dos activos contingentes data do balano. 11.4 A nalidade deste quadro a de resumir os principais requisitos de reconhecimento deste captulo, para provises e passivos contingentes. 12 Subsdios do Governo e apoios do Governo: 12.1 Devem ser divulgados os assuntos seguintes: a) A poltica contabilstica adoptada para os subsdios do Governo, incluindo os mtodos de apresentao adoptados nas demonstraes nanceiras; b) A natureza e extenso dos subsdios do Governo reconhecidos nas demonstraes nanceiras e indicao de outras formas de apoio do Governo de que a entidade tenha directamente beneciado; e c) Condies no satisfeitas e outras contingncias ligadas ao apoio do Governo que tenham sido reconhecidas. 13 Efeitos de alteraes em taxas de cmbio: 13.1 Uma entidade deve divulgar a quantia das diferenas de cmbio reconhecidas nos resultados. 14 Impostos sobre o rendimento: 14.1 Devem ser divulgados separadamente: a) Gasto (rendimento) por impostos correntes; b) Quaisquer ajustamentos reconhecidos no perodo de impostos correntes de perodos anteriores; c) A natureza e quantia do gasto (rendimento) de imposto reconhecido directamente em capitais prprios. 15 Instrumentos nanceiros: 15.1 Uma entidade deve divulgar as bases de mensurao, bem como as politicas contabilsticas utilizadas para a contabilizao de instrumentos nanceiros, que sejam relevantes para a compreenso das demonstraes nanceiras. 15.2 Para todos os instrumentos nanceiros mensurados ao justo valor, a entidade deve divulgar a respectiva cotao de mercado. 15.3 Se uma entidade tiver transferido activos nanceiros para uma outra entidade numa transaco que no se qualique para desreconhecimento, a entidade deve divulgar, para cada classe de tais activos nanceiros: a) A natureza dos activos; b) A natureza dos riscos e benefcios de deteno a que a entidade continue exposta; c) As quantias escrituradas dos activos e de quaisquer passivos associados que a entidade continue a reconhecer.
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15.4 Quando uma entidade tenha dado em garantia, penhor ou promessa de penhor activos nanceiros, dever divulgar: a) A quantia escriturada de tais activos nanceiros; e b) Os termos e condies relativos garantia, penhor ou promessa de penhor. 15.5 Para emprstimos contrados reconhecidos data do balano, uma entidade deve divulgar as situaes de incumprimento. 15.6 As sociedades annimas devem divulgar o nmero de aces representativas do capital social da entidade, as respectivas categorias e o seu valor nominal. 15.7 A entidade deve divulgar as quantias de aumentos de capital realizados no perodo e a deduo efectuada como custos de emisso bem como, separadamente, as quantias e descrio de outros instrumentos de capital prprio emitidos e a respectiva quantia acumulada data do balano. 16 Benefcios dos empregados: 16.1 As entidades devem divulgar o nmero mdio de empregados durante o ano. 17 Divulgaes exigidas por outros diplomas legais: 17.1 ____________________________________ 17.2 ____________________________________ 18 Outras informaes: (Divulgaes consideradas relevantes para melhor compreenso da posio nanceira e dos resultados).
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O Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho, veio aprovar o Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC), no qual se previu a publicao em portaria do Cdigo de Contas. Este instrumento contabilstico, de aplicao obrigatria para as entidades sujeitas ao SNC, poder, tambm, ser utilizado pelas entidades que, nos termos do artigo 4. do citado decreto-lei, apliquem as normas internacionais de contabilidade, atentos os evidentes benefcios que da adviro para a comparabilidade das demonstraes nanceiras. Pretende-se que seja um documento no exaustivo contendo, no essencial, o quadro sntese de contas, o cdigo de contas (lista codicada de contas) e notas de enquadramento. Assim: Manda o Governo, pelo Ministro de Estado e das Finanas, ao abrigo do disposto nos n.s 3.1 e 4.1 do anexo do Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho, o seguinte: Artigo 1. aprovado o Cdigo de Contas, anexo presente portaria, constitudo pelas seguintes componentes: 1) Quadro sntese de contas; 2) Cdigo de contas; e 3) Notas de enquadramento. Artigo 2. A presente portaria entra em vigor na data de incio da vigncia do Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho. Pelo Ministro de Estado e das Finanas, Carlos Manuel Baptista Lobo, Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais, em 14 de Agosto de 2009.
1 Quadro Sntese de Contas 1 MEIOS FINANCEIROS LQUIDOS 2 CONTAS A RECEBER E A PAGAR 11 Caixa 21 Clientes 12 Depsitos ordem 22 Fornecedores 13 Outros depsitos bancrios 23 Pessoal 14 Outros instrumentos nanceiros 24 Estado e outros entes pblicos 25 Financiamentos obtidos 26 Accionistas/scios 27 Outras contas a receber e a pagar 28 Diferimentos 29 Provises
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3 INVENTRIOS E ACTIVOS BIOLGICOS * 31 Compras 32 Mercadorias 33 Matrias-primas, subsidirias e de consumo 34 Produtos acabados e intermdios 35 Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos 36 Produtos e trabalhos em curso 4 INVESTIMENTOS 41 Investimentos nanceiros 42 Propriedades de investimento 43 Activos xos tangveis 44 Activos intangveis 45 Investimentos em curso 46 Activos no correntes detidos para venda 37 Activos biolgicos 38 Reclassicao e regularizao de inventrios e activos biolgicos 39 Adiantamentos por conta de compras
5 CAPITAL, TRANSITADOS 51 Capital
RESERVAS
RESULTADOS 6 GASTOS
61 Custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas 52 Aces (quotas) prprias 62 Fornecimentos e servios externos 53 Outros instrumentos de capital prprio 63 Gastos com o pessoal 54 Prmios de emisso 64 Gastos de depreciao e de amortizao 55 Reservas 65 Perdas por imparidade 56 Resultados transitados 66 Perdas por redues de justo valor 57 Ajustamentos em activos nanceiros 67 Provises do perodo 58 Excedentes de revalorizao de activos xos tangveis 68 Outros gastos e perdas e intangveis 59 Outras variaes no capital prprio 69 Gastos e perdas de nanciamento 7 RENDIMENTOS 71 Vendas 72 Prestaes de servios 73 Variaes nos inventrios da produo 74 Trabalhos para a prpria entidade 75 Subsdios explorao 76 Reverses 77 Ganhos por aumentos de justo valor 78 Outros rendimentos e ganhos 79 Juros, dividendos e outros rendimentos similares
Verso Maro 2009
8 RESULTADOS 81 Resultado lquido do perodo 89 Dividendos antecipados
2 Cdigo de Contas 1 MEIOS FINANCEIROS LQUIDOS * 11 Caixa 12 Depsitos ordem 13 Outros depsitos bancrios 14 Outros instrumentos nanceiros *
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141 Derivados 1411 Potencialmente favorveis 1412 Potencialmente desfavorveis 142 Instrumentos nanceiros detidos para negociao 1421 Activos nanceiros 1422 Passivos nanceiros 143 Outros activos e passivos nanceiros (justo valor atravs dos resultados) 1431 Outros activos nanceiros 1432 Outros passivos nanceiros 2 CONTAS A RECEBER E A PAGAR * 21 Clientes * 211 Clientes c/c 2111 Clientes gerais 2112 Clientes - empresa-me 2113 Clientes - empresas subsidirias 2114 Clientes - empresas associadas 2115 Clientes - empreendimentos conjuntos 2116 Clientes - outras partes relacionadas 212 Clientes - ttulos a receber 2121 Clientes gerais 2122 Clientes - empresa-me 2123 Clientes - empresas subsidirias 2124 Clientes - empresas associadas 2125 Clientes - empreendimentos conjuntos 2126 Clientes - outras partes relacionadas ... 218 Adiantamentos de clientes * 219 Perdas por imparidade acumuladas * 22 Fornecedores * 221 Fornecedores c/c 2211 Fornecedores gerais 2212 Fornecedores - empresa-me 2213 Fornecedores - empresas subsidirias 2214 Fornecedores - empresas associadas 2215 Fornecedores - empreendimentos conjuntos 2216 Fornecedores - outras partes relacionadas ...
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222 Fornecedores - ttulos a pagar 2221 Fornecedores gerais 2222 Fornecedores - empresa-me 2223 Fornecedores - empresas subsidirias 2224 Fornecedores - empresas associadas 2225 Fornecedores - empreendimentos conjuntos 2226 Fornecedores - outras partes relacionadas ... 225 Facturas em recepo e conferncia * ... 228 Adiantamentos a fornecedores * 229 Perdas por imparidade acumuladas * 23 Pessoal 231 Remuneraes a pagar * 2311 Aos rgos sociais 2312 Ao pessoal 232 Adiantamentos 2321 Aos rgos sociais 2322 Ao pessoal 237 Caues 2371 Dos rgos sociais 2372 Do pessoal 238 Outras operaes 2381 Com os rgos sociais 2382 Com o pessoal 239 Perdas por imparidade acumuladas * 24 Estado e outros entes pblicos * 241 Imposto sobre o rendimento * 242 Reteno de impostos sobre rendimentos * 243 Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) * 2431 IVA - Suportado 2432 IVA - Dedutvel 2433 IVA - Liquidado 2434 IVA - Regularizaes 2435 IVA - Apuramento 2436 IVA - A pagar 2437 IVA - A recuperar
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2438 IVA - Reembolsos pedidos 2439 IVA - Liquidaes ociosas 244 Outros impostos 245 Contribuies para a Segurana Social 246 Tributos das autarquias locais ... 248 Outras tributaes 25 Financiamentos obtidos 251 Instituies de crdito e sociedades nanceiras 2511 Emprstimos bancrios 2512 Descobertos bancrios 2513 Locaes nanceiras ... ... 252 Mercado de valores mobilirios 2521 Emprstimos por obrigaes * ... ... 253 Participantes de capital 2531 Empresa-me - Suprimentos e outros mtuos 2532 Outros participantes - Suprimentos e outros mtuos ... ... 254 Subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos 258 Outros nanciadores 26 Accionistas/scios 261 Accionistas c/ subscrio * 262 Quotas no liberadas * 263 Adiantamentos por conta de lucros 264 Resultados atribudos 265 Lucros disponveis 266 Emprstimos concedidos - empresa-me ... 268 Outras operaes 269 Perdas por imparidade acumuladas * 27 Outras contas a receber e a pagar 271 Fornecedores de investimentos * 2711 Fornecedores de investimentos - contas gerais 2712 Facturas em recepo e conferncia * 2713 Adiantamentos a fornecedores de investimentos *
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272 Devedores e credores por acrscimos (periodizao econmica) * 2721 Devedores por acrscimos de rendimentos 2722 Credores por acrscimos de gastos 273 Benefcios ps-emprego * 274 Impostos diferidos * 2741 Activos por impostos diferidos 2742 Passivos por impostos diferidos 275 Credores por subscries no liberadas * 276 Adiantamentos por conta de vendas * ... 278 Outros devedores e credores 279 Perdas por imparidade acumuladas * 28 Diferimentos * 281 Gastos a reconhecer 282 Rendimentos a reconhecer 29 Provises * 291 Impostos 292 Garantias a clientes 293 Processos judiciais em curso 294 Acidentes de trabalho e doenas prossionais 295 Matrias ambientais 296 Contratos onerosos 297 Reestruturao 298 Outras provises 3 INVENTRIOS E ACTIVOS BIOLGICOS * 31 Compras 311 Mercadorias 312 Matrias-primas, subsidirias e de consumo 313 Activos biolgicos 317 Devolues de compras 318 Descontos e abatimentos em compras 32 Mercadorias ... ... 325 Mercadorias em trnsito 326 Mercadorias em poder de terceiros ... ... 329 Perdas por imparidade acumuladas
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33 Matrias-primas, subsidirias e de consumo 331 Matrias-primas 332 Matrias subsidirias 333 Embalagens 334 Materiais diversos 335 Matrias em trnsito ... ... 339 Perdas por imparidade acumuladas 34 Produtos acabados e intermdios ... ... 346 Produtos em poder de terceiros ... ... 349 Perdas por imparidade acumuladas 35 Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos 351 Subprodutos 352 Desperdcios, resduos e refugos ... ... 359 Perdas por imparidade acumuladas 36 Produtos e trabalhos em curso 37 Activos biolgicos 371 Consumveis 3711 Animais 3712 Plantas 372 De produo 3721 Animais 3722 Plantas 38 Reclassicao e regularizao de inventrios e activos biolgicos 382 Mercadorias 383 Matrias-primas, subsidirias e de consumo 384 Produtos acabados e intermdios 385 Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos 386 Produtos e trabalhos em curso 387 Activos biolgicos * 39 Adiantamentos por conta de compras * 4 INVESTIMENTOS * 41 Investimentos nanceiros * 411 Investimentos em subsidirias
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4111 Participaes de capital - mtodo da equivalncia patrimonial 4112 Participaes de capital - outros mtodos 4113 Emprstimos concedidos ... ... 412 Investimentos em associadas 4121 Participaes de capital - mtodo da equivalncia patrimonial 4122 Participaes de capital - outros mtodos 4123 Emprstimos concedidos ... ... 413 Investimentos em entidades conjuntamente controladas 4131 Participaes de capital - mtodo da equivalncia patrimonial 4132 Participaes de capital - outros mtodos 4133 Emprstimos concedidos ... ... 414 Investimentos noutras empresas 4141 Participaes de capital 4142 Emprstimos concedidos ... ... 415 Outros investimentos nanceiros 4151 Detidos at maturidade 4158 Outros ... ... 419 Perdas por imparidade acumuladas * 42 Propriedades de investimento 421 Terrenos e recursos naturais 422 Edifcios e outras construes 426 Outras propriedades de investimento 428 Depreciaes acumuladas 429 Perdas por imparidade acumuladas * 43 Activos xos tangveis 431 Terrenos e recursos naturais 432 Edifcios e outras construes 433 Equipamento bsico 434 Equipamento de transporte 435 Equipamento administrativo
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436 Equipamentos biolgicos * 437 Outros activos xos tangveis 438 Depreciaes acumuladas 439 Perdas por imparidade acumuladas * 44 Activos intangveis 441 Goodwill 442 Projectos de desenvolvimento * 443 Programas de computador 444 Propriedade industrial ... ... 446 Outros activos intangveis 448 Amortizaes acumuladas 449 Perdas por imparidade acumuladas * 45 Investimentos em curso 451 Investimentos nanceiros em curso 452 Propriedades de investimento em curso 453 Activos xos tangveis em curso 454 Activos intangveis em curso 455 Adiantamentos por conta de investimentos * 459 Perdas por imparidade acumuladas * 46 Activos no correntes detidos para venda * 469 Perdas por imparidade acumuladas * 5 CAPITAL, RESERVAS E RESULTADOS TRANSITADOS * 51 Capital * 52 Aces (quotas) prprias * 521 Valor nominal 522 Descontos e prmios ... 53 Outros instrumentos de capital prprio* 54 Prmios de emisso 55 Reservas 551 Reservas legais 552 Outras reservas
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56 Resultados transitados 57 Ajustamentos em activos nanceiros * 571 Relacionados com o mtodo da equivalncia patrimonial 5711 Ajustamentos de transio * 5712 Lucros no atribudos * 5713 Decorrentes de outras variaes nos capitais prprios das participadas * 579 Outros 58 Excedentes de revalorizao de activos xos tangveis e intangveis * 581 Reavaliaes decorrentes de diplomas legais 5811 Antes de imposto sobre o rendimento 5812 Impostos diferidos 589 Outros excedentes 5891 Antes de imposto sobre o rendimento 5892 Impostos diferidos 59 Outras variaes no capital prprio 591 Diferenas de converso de demonstraes nanceiras * 592 Ajustamentos por impostos diferidos 593 Subsdios* 594 Doaes 599 Outras 6 GASTOS * 61 Custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas 611 Mercadorias 612 Matrias-primas, subsidirias e de consumo 613 Activos biolgicos (compras)* 62 Fornecimentos e servios externos 621 Subcontratos 622 Servios especializados 6221 Trabalhos especializados 6222 Publicidade e propaganda 6223 Vigilncia e segurana 6224 Honorrios 6225 Comisses 6226 Conservao e reparao
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6228 Outros 623 Materiais 6231 Ferramentas e utenslios de desgaste rpido 6232 Livros e documentao tcnica 6233 Material de escritrio 6234 Artigos para oferta 6238 Outros 624 Energia e uidos 6241 Electricidade 6242 Combustveis 6243 gua 6248 Outros 625 Deslocaes, estadas e transportes 6251 Deslocaes e estadas 6252 Transportes de pessoal 6253 Transportes de mercadorias 6258 Outros 626 Servios diversos 6261 Rendas e alugueres 6262 Comunicao 6263 Seguros 6264 Royalties 6265 Contencioso e notariado 6266 Despesas de representao 6267 Limpeza, higiene e conforto 6268 Outros servios 63 Gastos com o pessoal 631 Remuneraes dos rgos sociais 632 Remuneraes do pessoal 633 Benefcios ps-emprego 6331 Prmios para penses * 6332 Outros benefcios 634 Indemnizaes 635 Encargos sobre remuneraes
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636 Seguros de acidentes no trabalho e doenas prossionais 637 Gastos de aco social 638 Outros gastos com o pessoal 64 Gastos de depreciao e de amortizao 641 Propriedades de investimento 642 Activos xos tangveis 643 Activos intangveis. 65 Perdas por imparidade 651 Em dvidas a receber 6511 Clientes 6512 Outros devedores 652 Em inventrios 653 Em investimentos nanceiros 654 Em propriedades de investimento 655 Em activos xos tangveis 656 Em activos intangveis 657 Em investimentos em curso 658 Em activos no correntes detidos para venda 66 Perdas por redues de justo valor 661 Em instrumentos nanceiros 662 Em investimentos nanceiros 663 Em propriedades de investimento 664 Em activos biolgicos 67 Provises do perodo * 671 Impostos 672 Garantias a clientes 673 Processos judiciais em curso 674 Acidentes no trabalho e doenas prossionais 675 Matrias ambientais 676 Contratos onerosos 677 Reestruturao 678 Outras provises 68 Outros gastos e perdas 681 Impostos 6811 Impostos directos 6812 Impostos indirectos: 6813 Taxas 682 Descontos de pronto pagamento concedidos
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683 Dvidas incobrveis * 684 Perdas em inventrios * 6841 Sinistros 6842 Quebras 6848 Outras perdas 685 Gastos e perdas em subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos 6851 Cobertura de prejuzos 6852 Aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial * 6853 Alienaes 6858 Outros gastos e perdas 686 Gastos e perdas nos restantes investimentos nanceiros * 6861 Cobertura de prejuzos 6862 Alienaes 6868 Outros gastos e perdas 687 Gastos e perdas em investimentos no nanceiros 6871 Alienaes 6872 Sinistros 6873 Abates 6874 Gastos em propriedades de investimento 6878 Outras gastos e perdas 688 Outros * 6881 Correces relativas a perodos anteriores 6882 Donativos 6883 Quotizaes 6884 Ofertas e amostras de inventrios 6885 Insucincia da estimativa para impostos 6886 Perdas em instrumentos nanceiros * 6888 Outros no especicados 69 Gastos e perdas de nanciamento 691 Juros suportados 6911 Juros de nanciamentos obtidos 6918 Outros juros
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692 Diferenas de cmbio desfavorveis 6921 Relativas a nanciamentos obtidos 6928 Outras 698 Outros gastos e perdas de nanciamento 6981 Relativos a nanciamentos obtidos 6988 Outros 7 RENDIMENTOS * 71 Vendas * 711 Mercadorias 712 Produtos acabados e intermdios 713 Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos 714 Activos biolgicos ... ... 716 IVA das vendas com imposto includo 717 Devolues de vendas 718 Descontos e abatimentos em vendas 72 Prestaes de servios * 721 Servio A 722 Servio B ... 725 Servios secundrios 726 IVA dos servios com imposto includo ... 728 Descontos e abatimentos 73 Variaes nos inventrios da produo * 731 Produtos acabados e intermdios 732 Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos 733 Produtos e trabalhos em curso 734 Activos biolgicos 74 Trabalhos para a prpria entidade 741 Activos xos tangveis 742 Activos intangveis 743 Propriedades de investimento 744 Activos por gastos diferidos
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75 Subsdios explorao * 751 Subsdios do Estado e outros entes pblicos 752 Subsdios de outras entidades 76 Reverses 761 De depreciaes e de amortizaes 7611 Propriedades de investimento 7612 Activos xos tangveis 7613 Activos intangveis 762 De perdas por imparidade 7621 Em dvidas a receber 76211 Clientes 76212 Outros devedores 7622 Em inventrios 7623 Em investimentos nanceiros 7624 Em propriedades de investimento 7625 Em activos xos tangveis 7626 Em activos intangveis 7627 Em investimentos em curso 7628 Em activos no correntes detidos para venda 763 De provises 7631 Impostos 7632 Garantias a clientes 7633 Processos judiciais em curso 7634 Acidentes no trabalho e doenas prossionais 7635 Matrias ambientais 7636 Contratos onerosos 7637 Reestruturao 7638 Outras provises 77 Ganhos por aumentos de justo valor 771 Em instrumentos nanceiros 772 Em investimentos nanceiros 773 Em propriedades de investimento 774 Em activos biolgicos 78 Outros rendimentos e ganhos 781 Rendimentos suplementares 7811 Servios sociais 7812 Aluguer de equipamento
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7813 Estudos, projectos e assistncia tecnolgica 7814 Royalties 7815 Desempenho de cargos sociais noutras empresas 7816 Outros rendimentos suplementares 782 Descontos de pronto pagamento obtidos 783 Recuperao de dvidas a receber 784 Ganhos em inventrios 7841 Sinistros 7842 Sobras 7848 Outros ganhos 785 Rendimentos e ganhos em subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos 7851 Aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial * 7852 Alienaes 7858 Outros rendimentos e ganhos 786 Rendimentos e ganhos nos restantes activos nanceiros 7861 Diferenas de cmbio favorveis 7862 Alienaes 7868 Outros rendimentos e ganhos 787 Rendimentos e ganhos em investimentos no nanceiros 7871 Alienaes 7872 Sinistros 7873 Rendas e outros rendimentos em propriedades de investimento 7878 Outros rendimentos e ganhos 788 Outros * 7881 Correces relativas a perodos anteriores 7882 Excesso da estimativa para impostos 7883 Imputao de subsdios para investimentos 7884 Ganhos em outros instrumentos nanceiros * 7885 Restituio de impostos 7888 Outros no especicados 79 Juros, dividendos e outros rendimentos similares 791 Juros obtidos
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7911 De depsitos 7912 De outras aplicaes de meios nanceiros liqudos 7913 De nanciamentos concedidos a associadas e empreendimentos conjuntos 7914 De nanciamentos concedidos a subsidirias 7915 De nanciamentos obtidos 7918 De outros nanciamentos concedidos 792 Dividendos obtidos 7921 De aplicaes de meios nanceiros liquidos 7922 De associadas e empreendimentos conjuntos 7923 De subsidirias 7928 Outras 798 Outros rendimentos similares 8 RESULTADOS 81 Resultado lquido do perodo 811 Resultado antes de impostos * 812 Imposto sobre o rendimento do perodo 8121 Imposto estimado para o perodo * 8122 Imposto diferido 818 Resultado lquido 89 Dividendos antecipados 3 Notas de enquadramento Consideraes gerais As presentes notas de enquadramento tm o objectivo de ajudar na interpretao e ligao do cdigo de contas com as respectivas NCRF, funcionando como mero auxiliar aos preparadores da informao nanceira. No se trata de uma ligao exaustiva entre o cdigo de contas e as NCRF, mas apenas algumas referncias especcas para determinadas contas. Classe 1 Meios nanceiros lquidos Esta classe destina-se a registar os meios nanceiros lquidos, que incluem quer o dinheiro e depsitos bancrios quer todos os activos ou passivos nanceiros mensurados ao justo valor, cujas alteraes sejam reconhecidas na demonstrao de resultados.
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14 Instrumentos nanceiros Esta conta visa reconhecer todos os instrumentos nanceiros que no sejam caixa (conta 11) ou depsitos bancrios que no incluam derivados (contas 12 e 13) que sejam mensurados ao justo valor, cujas alteraes sejam reconhecidas na demonstrao de resultados. Consequentemente, excluem-se desta conta os restantes instrumentos nanceiros que devam ser mensurados ao custo, custo amortizado ou mtodo da equivalncia patrimonial (classe 2 ou conta 41). Classe 2 Contas a receber e a pagar Esta classe destina-se a registar as operaes relacionadas com clientes, fornecedores, pessoal, Estado e outros entes pblicos, nanciadores, accionistas, bem como outras operaes com terceiros que no tenham cabimento nas contas anteriores ou noutras classes especcas. Incluem-se ainda nesta classe os diferimentos (para permitir o registo dos gastos e dos rendimentos nos perodos a que respeitam) e as provises. 21 Clientes Regista os movimentos com os compradores de mercadorias, de produtos e de servios. 218 Adiantamentos de clientes Esta conta regista as entregas feitas entidade relativas a fornecimentos, sem preo xado, a efectuar a terceiros. Pela emisso da factura, estas verbas sero transferidas para as respectivas subcontas da rubrica 211 Clientes c/c. 219, 229, 239, 269 e 279 Perdas por imparidade acumuladas Estas contas registam as diferenas acumuladas entre as quantias registadas e as que resultem da aplicao dos critrios de mensurao dos correspondentes activos includos na classe 2, podendo ser subdivididas a fim de facilitar o controlo e possibilitar a apresentao em balano das quantias lquidas. As perdas por imparidade anuais sero registadas nas contas 651 Perdas por imparidade Em dvidas a receber, e as suas reverses (quando deixarem de existir as situaes que originaram as perdas) so registadas nas contas 7621 Reverses de perdas por imparidade Em dvidas a receber. Quando se vericar o desreconhecimento dos activos a que respeitem as imparidades, as contas em epgrafe sero debitadas por contrapartida das correspondentes contas da classe 2.
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22 Fornecedores Regista os movimentos com os vendedores de bens e de servios, com excepo dos destinados aos investimentos da entidade. 225 Fornecedores Facturas em recepo e conferncia Respeita s compras cujas facturas, recebidas ou no, esto por lanar nas subcontas da conta 221 por no terem chegado entidade at essa data ou no terem sido ainda conferidas. Ser debitada por crdito da conta 221, aquando da contabilizao denitiva da factura. 228 Adiantamentos a fornecedores Regista as entregas feitas pela entidade relativas a fornecimentos (sem preo xado) a efectuar por terceiros. Pela recepo da factura, estas verbas sero transferidas para as respectivas subcontas da conta 221. 231 Remuneraes a pagar O movimento desta conta insere-se no seguinte esquema normalizado: 1. fase pelo processamento dos ordenados, salrios e outras remuneraes, dentro do ms a que respeitem: dbito, das respectivas subcontas de 63 Gastos com o pessoal, por crdito de 231, pelos quantias lquidas apuradas no processamento e normalmente das contas 24 Estado e outros entes pblicos (nas respectivas subcontas), 232 Adiantamentos e 278 Outros devedores e credores, relativamente aos sindicatos, consoante as entidades credoras dos descontos efectuados (parte do pessoal); 2. fase pelo processamento dos encargos sobre remuneraes (parte patronal), dentro do ms a que respeitem: dbito da respectiva rubrica em 635 Gastos com o pessoal Encargos sobre remuneraes, por crdito das subcontas de 24 Estado e outros entes pblicos a que respeitem as contribuies patronais; 3. fase Pelos pagamentos ao pessoal e s outras entidades: debitam-se as contas 231, 24 e 278, por contrapartida das contas da classe 1. 24 Estado e outros entes pblicos Nesta conta registam-se as relaes com o Estado, Autarquias Locais e outros entes pblicos que tenham caractersticas de impostos e taxas. 241 Imposto sobre o rendimento Esta conta debitada pelos pagamentos efectuados e pelas retenes na fonte a que alguns dos rendimentos da entidade estiverem sujeitos.
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No m do perodo ser calculada, com base na matria colectvel estimada, a quantia do respectivo imposto, a qual se registar a crdito desta conta por dbito de 8121 Imposto estimado para o perodo. 242 Reteno de impostos sobre rendimentos Esta conta movimenta a crdito o imposto que tenha sido retido na fonte relativamente a rendimentos pagos a sujeitos passivos de IRC ou de IRS, podendo ser subdividida de acordo com a natureza dos rendimentos. 243 Imposto sobre o Valor acrescentado (IVA) Esta conta destina-se a registar as situaes decorrentes da aplicao do Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado. 2521 Emprstimos por obrigaes Regista os emprstimos por obrigaes, sem prejuzo do referido na nota conta 53. 261 Accionistas c/subscrio e 262 Quotas no liberadas Para efeitos de elaborao do Balano, os saldos destas contas so deduzidos ao Capital nos termos da NCRF 27 Instrumentos nanceiros ( 8). 271 Fornecedores de investimentos Regista os movimentos com vendedores de bens e servios com destino aos investimentos da entidade. 2712 Facturas em recepo e conferncia Respeita s aquisies cujas facturas, recebidas ou no, estejam por lanar na conta 2711 Fornecedores de investimentos contas gerais por no terem chegado entidade at essa data ou no terem sido ainda conferidas. Ser debitada por crdito da conta 2711, aquando da contabilizao denitiva da factura. 2713 Adiantamentos a fornecedores de investimentos Regista as entregas feitas pela entidade relativas a fornecimentos, sem preo xado, de investimentos a efectuar por terceiros. Pela recepo da factura, estas verbas sero transferidas para as respectivas contas na rubrica 2711 Fornecedores de investimentos contas gerais.
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272 Devedores e credores por acrscimos Estas contas registam a contrapartida dos rendimentos e dos gastos que devam ser reconhecidos no prprio perodo, ainda que no tenham documentao vinculativa, cuja receita ou despesa s venha a ocorrer em perodo ou perodos posteriores. 273 Benefcios ps-emprego Regista as responsabilidades da entidade perante os seus trabalhadores ou perante a sociedade gestora de um fundo autnomo. 274 Impostos diferidos So registados nesta conta os activos por impostos diferidos que sejam reconhecidos para as diferenas temporrias dedutveis e os passivos por impostos diferidos que sejam reconhecidos para as diferenas temporrias tributveis, nos termos estabelecidos na NCRF 25 Impostos sobre o Rendimento. 275 Credores por subscries no liberadas Credita-se pelo valor total da subscrio de quotas, aces, obrigaes e outros ttulos, por contrapartida das respectivas contas de investimentos nanceiros. 276 Adiantamentos por conta de vendas Regista as entregas feitas entidade com relao a fornecimentos de bens e servios cujo preo esteja previamente xado. Pela emisso da factura, estas verbas sero transferidas para as respectivas contas da rubrica 211 Clientes c/c. 28 Diferimentos Compreende os gastos e os rendimentos que devam ser reconhecidos nos perodos seguintes. 29 Provises Esta conta serve para registar as responsabilidades cuja natureza esteja claramente denida e que data do balano sejam de ocorrncia provvel ou certa, mas incertas quanto ao seu valor ou data de ocorrncia (vide NCRF 21 Provises, passivos contingentes e activos contingentes e NCRF 26 Matrias ambientais). As suas subcontas devem ser utilizadas directamente pelos dispndios para que foram reconhecidas, sem prejuzo das reverses a que haja lugar. Classe 3 Inventrios e activos biolgicos Esta classe inclui os inventrios (existncias): Detidos para venda no decurso da actividade empresarial;
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No processo de produo para essa venda; Na forma de materiais consumveis a serem aplicados no processo de produo ou na prestao de servios. Integra, tambm, os activos biolgicos (animais e plantas vivos), no mbito da actividade agrcola, quer consumveis no decurso do ciclo normal da actividade, quer de produo ou regenerao. Os produtos agrcolas colhidos so includos nas apropriadas contas de inventrios. As quantias escrituradas nas contas desta classe tero em ateno o que em matria de mensurao se estabelece na NCRF 18 Inventrios, pelo que sero corrigidas de quaisquer ajustamentos a que haja lugar, e na NCRF 17 Agricultura. 387 Activos biolgicos Sero registadas nesta conta, designadamente, as reclassicaes de activos biolgicos para inventrios. As variaes de justo valor so reconhecidas nas contas 664 e 774. 39 Adiantamentos por conta de compras Regista as entregas feitas pela entidade relativas a compras cujo preo esteja previamente xado. Pela recepo da factura, estas verbas devem ser transferidas para a conta 221 Fornecedores c/c. Classe 4 Investimentos Esta classe inclui os bens detidos com continuidade ou permanncia e que no se destinem a ser vendidos ou transformados no decurso normal das operaes da entidade, quer sejam de sua propriedade, quer estejam em regime de locao nanceira. Compreende os investimentos nanceiros, as propriedades de investimento, os activos xos tangveis, os activos intangveis, os investimentos em curso e os activos no correntes detidos para venda. No caso de ser utilizado o modelo de revalorizao nos activos xos tangveis e activos intangveis, podero ser utilizadas subcontas que evidenciem o custo de aquisio/produo e as revalorizaes (positivas ou negativas). Se a revalorizao originar uma diminuio do valor do activo essa diminuio deve ser reconhecida em conta apropriada de gastos (subcontas da conta 65) na parte em que seja superior ao excedente de revalorizao que porventura exista. Se originar um aumento do valor do activo esse aumento creditado directamente na conta apropriada do capital prprio (58 Excedentes de revalorizao de activos xos tangveis e intangveis). Contudo esse aumento ser reconhecido em resultados (subcontas da conta 762) at ao ponto que compense um decrscimo de revalorizao anteriormente registado em gastos.
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41 Investimentos nanceiros Os investimentos nanceiros que representem participaes de capital so mensurados de acordo com os mtodos indicados no quadro seguinte, conforme NCRF 13 Interesses em empreendimentos conjuntos e investimentos em associadas, NCRF 15 Investimentos em subsidirias e consolidao e NCRF 27 Instrumentos nanceiros:
Nas contas individuais Por regra mtodo da equivalncia patrimonial. Em associadas Por regra mtodo da equivalncia patrimonial. Em empreendimentos conjuntos Mtodo da consolidao proporcio(entidades conjuntamente con- nal ou mtodo da equivalncia patritroladas). monial. Noutras entidades Mtodo do custo ou mtodo do justo valor (conta 14). Participaes Em subsidirias Nas contas consolidadas Mtodo da consolidao integral. Mtodo da equivalncia patrimonial. Mtodo da consolidao proporcional. Mtodo do custo ou mtodo do justo valor.
Na aplicao destes mtodos dever, ainda, ter-se em ateno o seguinte: O uso do mtodo da equivalncia patrimonial nas contas individuais de uma empresa-me que elabore contas consolidadas deve ser complementado com a eliminao, por inteiro, dos saldos e transaces intragrupo, incluindo rendimentos e ganhos, gastos e perdas e dividendos. Os resultados provenientes de transaces intragrupo que sejam reconhecidos nos activos, tais como inventrios e activos xos, so eliminados por inteiro. As perdas intragrupo podem indicar uma imparidade que exija reconhecimento nas demonstraes nanceiras consolidadas. A participao numa entidade conjuntamente controlada poder ser mensurada ou pelo mtodo da consolidao proporcional ou pelo mtodo da equivalncia patrimonial se o empreendedor no tiver de elaborar contas consolidadas. Se o empreendedor elaborar contas consolidadas, ento ter de, nas suas contas individuais, mensurar a participao na entidade conjuntamente controlada pelo mtodo da equivalncia patrimonial. De acordo com o mtodo da equivalncia patrimonial, o custo de aquisio de uma participao ser acrescido ou reduzido: Da quantia correspondente proporo nos resultados lquidos da entidade participada; Da quantia correspondente proporo noutras variaes nos capitais prprios da entidade participada; Da quantia dos lucros distribudos participao; e Da quantia da cobertura de prejuzos que tenha sido deliberada.
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Aquando da primeira aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial, devem ser atribudas s partes de capital as quantias correspondentes fraco dos capitais prprios que elas representavam no incio do perodo, por contrapartida da conta 5711 Ajustamentos em activos nanceiros Relacionados com o mtodo da equivalncia patrimonial Ajustamentos de transio. Para as entidades que optem por aplicar, de acordo com o 2 da NCRF 27, a IAS 39, os activos financeiros que sejam designados como disponveis para venda, e cujas alteraes de valor so imputadas a capital prprio, podem ser distribudos pelas diversas contas da classe 4 criando as subcontas apropriadas. 419, 429, 439, 449, 459 e 469 Perdas por imparidade acumuladas Estas contas registam as diferenas acumuladas entre as quantias registadas e as que resultem da aplicao dos critrios de mensurao dos correspondentes activos includos na classe 4, podendo ser subdivididas a m de facilitar o controlo e possibilitar a apresentao em balano das quantias lquidas. As perdas por imparidade anuais sero registadas nas subcontas da conta 65, e as suas reverses (quando deixarem de existir as situaes que originaram as perdas) so registadas nas subcontas da conta 762. Quando se vericar o desreconhecimento dos activos a que respeitem as imparidades, as contas em epgrafe sero debitadas por contrapartida das correspondentes contas da classe 4. Estas contas podero ser subdivididas em funo das contas respectivas. 436 Equipamentos biolgicos Sero registados nesta conta os animais e plantas vivos que renam os requisitos de reconhecimento como investimento e que no se enquadrem na NCRF 17 Agricultura. 442 Projectos de desenvolvimento Sero registados nesta conta os dispndios que, nos termos do 57 da NCRF 6 Activos intangveis, renam as condies para se qualicarem como activos intangveis. 46 Activos no correntes detidos para venda Esta conta destina-se a registar os activos a que se refere a NCRF 8 Activos no correntes detidos para venda e unidades operacionais descontinuadas. Os passivos associados a activos no correntes detidos para venda mantm a sua mensurao e apenas devero ser identicados para efeitos de divulgao.
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454 Adiantamentos por conta de investimentos Regista as entregas feitas pela entidade por conta de investimentos cujo preo esteja previamente xado. Pela recepo da factura, estas verbas devem ser transferidas para a conta 2711 Fornecedores de investimentos contas gerais. Classe 5 Capital, reservas e resultados transitados 51 Capital Esta conta evidencia o capital subscrito, devendo ser deduzido, para efeitos de elaborao do Balano, o eventual saldo da conta 261 Accionistas c/subscrio ou 262 Quotas no liberadas. 52 Aces (quotas) prprias A conta 521 Valor nominal debitada pelo valor nominal das aces ou quotas prprias adquiridas. Ainda na fase de aquisio, a conta 522 Descontos e prmios movimentada pela diferena entre o custo de aquisio e o valor nominal. Quando se proceder venda das aces ou quotas prprias, para alm de se efectuar o respectivo crdito na conta 521, movimentar-se- a conta 522 pela diferena entre o preo de venda e o valor nominal. Simultaneamente, a conta 522 dever ser regularizada por contrapartida da conta 599 Outras variaes no capital prprio Outras, de forma a manter os descontos e prmios correspondentes s aces (quotas) prprias em carteira. 53 Outros instrumentos de capital prprio Esta conta ser utilizada para reconhecer as prestaes suplementares ou quaisquer outros instrumentos nanceiros (ou as suas componentes) que no se enquadrem na denio de passivo nanceiro. Nas situaes em que os instrumentos nanceiros (ou as suas componentes) se identiquem com passivos nanceiros, deve utilizar-se rubrica apropriada das contas 25 Financiamentos obtidos ou 26 Accionistas/scios. 57 Ajustamentos em activos nanceiros Evidencia os ajustamentos decorrentes, designadamente, da utilizao do mtodo da equivalncia patrimonial em subsidirias, associadas e entidades conjuntamente controladas. 5711 Ajustamentos em activos nanceiros Relacionados com o mtodo da equivalncia patrimonial Ajustamentos de transio Quando da transio para a aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial, esta conta regista a diferena entre as quantias atribudas s partes de capital, correspon489
dentes fraco dos capitais prprios que representavam no incio do perodo, e as quantias por que se encontravam expressas. 5712 Ajustamentos em activos nanceiros Relacionados com o mtodo da equivalncia patrimonial Lucros no atribudos Esta conta ser creditada pela diferena entre os lucros imputveis s participaes e os lucros que lhes forem atribudos (dividendos), movimentando-se em contrapartida a conta 56 Resultados transitados. 5713 Ajustamentos em activos nanceiros Relacionados com o mtodo da equivalncia patrimonial Decorrentes de outras variaes nos capitais prprios Esta conta acolher, por contrapartida das contas 411 a 413 os valores imputveis participante na variao dos capitais prprios das participadas, que no respeitem a resultados. 58 Excedentes de revalorizao de activos xos tangveis e intangveis Esta conta creditada em consequncia da revalorizao dos activos xos e vai sendo debitada por contrapartida da conta 56 Resultados transitados, em funo da realizao da revalorizao. Essa realizao ocorre pela depreciao, abate ou venda do bem. As diminuies de um activo por revalorizao sero debitadas na conta em epgrafe at ao montante do saldo existente. A parcela da diminuio que ultrapasse o saldo existente ser considerada gasto do perodo (subconta apropriada da conta 65), conforme NCRF 6 e 7. Se a revalorizao do bem originar a reverso de uma perda reconhecida em perodos anteriores, essa reverso ser levada aos rendimentos do perodo (subcontas da conta 762). Relativamente a reavaliaes, aps o registo na conta 5811 do valor do aumento do imobilizado lquido, a conta 5812 ser debitada por contrapartida da conta 2742 Passivos por impostos diferidos pelo montante do imposto correspondente fraco do excedente de reavaliao no relevante para a tributao. Aquando da realizao do excedente de reavaliao, a subconta 5812 ser creditada pela correspondente fraco do imposto sobre o rendimento, por contrapartida da conta 56 Resultados transitados. Simultaneamente, a conta 2742 Passivos por impostos diferidos ser debitada por contrapartida da conta 241 Imposto sobre o rendimento. Para efeitos de apresentao em balano, a quantia (saldo devedor) da conta 5812 Impostos diferidos, ser abatida ao saldo da conta 5811 Antes de impostos.
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591 Diferenas de converso de demonstraes nanceiras Inclui as diferenas de cmbio derivadas da transposio de uma unidade operacional estrangeira (nos termos da NCRF 23 Os efeitos de alteraes em taxas de cmbio). 593 Subsdios Inclui os subsdios associados com activos, que devero ser transferidos, numa base sistemtica, para a conta 7883 Imputao de subsdios para investimentos, medida em que forem contabilizadas as depreciaes/amortizaes do investimento a que respeitem. Classe 6 Gastos Esta classe inclui os gastos e as perdas respeitantes ao perodo. 613 Activos biolgicos (compras) Recolhe as aquisies de activos biolgicos efectuadas durante o ano, transferidas da conta 313 Activos biolgicos. 6331 Prmios para penses Respeita aos prmios da natureza em epgrafe destinados a entidades externas, a m de que estas venham a suportar oportunamente os encargos com o pagamento de penses ao pessoal. 67 Provises do perodo Esta conta regista os gastos no perodo decorrentes das responsabilidades cuja natureza esteja claramente denida e que data do balano sejam de ocorrncia provvel ou certa, mas incertas quanto ao seu valor ou data de ocorrncia. 683 Dvidas incobrveis Apenas regista, por contrapartida da correspondente conta da classe 2, as dvidas cuja incobrabilidade se verique no perodo e que no tivessem sido consideradas anteriormente em situao de imparidade. 684 Perdas em inventrios Apenas regista, por contrapartida da correspondente conta da classe 3, as perdas que se vericarem no perodo e que no tivessem sido consideradas anteriormente em situao de imparidade. 6852 Gastos e perdas em subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos Aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial Esta conta regista os gastos e perdas relativos s participaes de capital, deriva491
dos da aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial, sendo considerados para o efeito apenas os resultados dessas entidades. 686 Gastos e perdas nos restantes investimentos nanceiros Respeita aos gastos e perdas relacionados com os investimentos nanceiros contabilizados nas contas 414 e 415. 6886 Perdas em instrumentos nanceiros Regista as perdas relacionadas com a conta 14 Instrumentos nanceiros. Classe 7 Rendimentos Inclui os rendimentos e os ganhos respeitantes ao perodo. 71 Vendas As vendas, representadas pela facturao, devem ser deduzidas do IVA e de outros impostos e incidncias nos casos em que nela estejam includos. 72 Prestaes de servios Esta conta respeita aos trabalhos e servios prestados que sejam prprios dos objectivos ou nalidades principais da entidade. Poder integrar os materiais aplicados, no caso de estes no serem facturados separadamente. A contabilizao a efectuar deve basear-se em facturao emitida ou em documentao externa (caso das comisses obtidas), no deixando de registar os rditos relativamente aos quais no se tenham ainda recebido os correspondentes comprovantes externos. 73 Variaes nos inventrios da produo No caso de ser adoptado o sistema de inventrio permanente considera-se conveniente subdividir cada uma das suas contas divisionrias em rubricas de Produo e de Custo das vendas, as quais sero movimentadas por contrapartida das respectivas contas da classe 3. 75 Subsdios explorao Esta conta inclui os subsdios relacionados com o rendimento, conforme estabelecido na NCRF 22 Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo.
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7851 Rendimentos e ganhos em subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos Aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial Esta conta regista os rendimentos e ganhos relativos s participaes de capital derivados da aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial, sendo considerados para o efeito apenas os resultados dessas entidades. 7884 Ganhos em outros instrumentos nanceiros Regista os ganhos relacionados com a conta 14 Outros instrumentos nanceiros. Classe 8 Resultados Esta classe destina-se a apurar o resultado lquido do perodo, podendo ser utilizada para auxiliar determinao do resultado extensivo, tal como consta na Demonstrao das Alteraes no Capital Prprio. 811 Resultado antes de impostos Destina-se a concentrar, no m do perodo, os gastos e rendimentos registados, respectivamente, nas contas das classes 6 e 7. 8121 Imposto estimado para o perodo Considera-se nesta conta a quantia estimada para o imposto que incidir sobre os resultados corrigidos para efeitos scais, por contrapartida da conta 241 Estado
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Carlos Grenha
Licenciado em Auditoria pelo Instituto Superior de Contabilidade e Administrao de Lisboa. , actualmente, Revisor Oficial de Contas e scio da sociedade Oliveira Reis & Associados, SROC, Lda.. Tcnico Oficial de Contas e consultor fiscal. Foi director financeiro, docente do ensino superior e participou como orador em diversas conferncias e como formador em aces de formao relacionadas com a rea financeira. ainda membro da Comisso de Controlo de Qualidade da Cmara dos Tcnicos Oficiais de Contas, e foi membro do Conselho Consultivo de diversas instituies de ensino superior. Exerceu as funes de presidente da Comisso de Acreditao de Cursos e membro da Comisso de preparao de Regulamento de Estgio e Exame e membro da Direco da Cmara dos Tcnicos Oficiais de Contas. Tambm foi membro da Comisso de Acompanhamento da Audio Pblica do novo Sistema de Normalizao Contabilstica. Tem publicados diversos artigos em publicaes especializadas na rea financeira.
Domingos Cravo
professor coordenador de Contabilidade do Instituto Superior de Contabilidade e administrao da Universidade de Aveiro, onde tem leccionado e regido vrias disciplinas de rea de Contabilidade, Auditoria e Fiscalidade e onde foi tambm presidente dos conselhos cientfico e pedaggico. Foi, desde 1981, membro do Conselho Geral (em representao do ISCA - Aveiro) e, desde 1991, membro da Comisso Executiva (em representao das instituies de ensino) da Comisso de Normalizao Contabilstica. Desde 30 de Julho passado, preside a esta Comisso. Presidiu ainda Comisso de Acompanhamento da Audio Pblica do novo Sistema de Normalizao Contabilstica. Integrou vrios grupos de trabalho e comits comunitrios em matria contabilstica. Fez parte do grupo de trabalho que desenvolveu a proposta do Plano Oficial de Contabilidade para o sector da educao. Desenvolve ainda a sua actividade de Revisor Oficial de Contas como scio da sociedade Cravo, Fortes, Anto e Associado, SROC. tambm Tcnico Oficial de Contas. Integrou a Comisso de Estgio da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC) e actualmente, integra o Conselho Superior da OROC e a Comisso e redaco da Revista Revisores e Auditores. Tambm membro da Comisso de Contabilidade Pblica e do Gabinete de Estudos da Cmara dos Tcnicos Oficiais de Contas. Tem vria bibliografia publicada ligada rea contabilstica.
Lus Baptista
Licenciado em Gesto pelo Instituto de Novas Profisses, especializado em Auditoria Financeira pelo OVERGEST/ ISCTE. Revisor Oficial de Contas e Tcnico Oficial de Contas. Docente do Ensino Superior na Licenciatura de Gesto, em cursos de especializao, ps-graduaes e mestrados executivos, nas disciplinas da rea de interveno, designadamente Auditoria, Contabilidade e Fiscalidade. Formador ocasional de vrias instituies, entre outras a CTOC, OROC, APOTEC, Banco de Portugal e AECOPS. Exerceu actividade em SROC, foi director-geral e assessor do Conselho de Administrao de um grupo internacional na rea da Sade.
Srgio Pontes
Mestre em Contabilidade e Auditoria pela Universidade Aberta, ps-graduado em Fiscalidade pelo ISG e licenciado em Gesto pelo ISEG. Revisor Oficial de Contas e Tcnico Oficial de Contas. Foi membro da comisso para a audio do Sistema de Normalizao Contabilstica. membro do Conselho Cientifico da Associao Portuguesa de Tcnicos de Contabilidade. associado da Associao Fiscal Portuguesa. Docente do ensino superior em disciplinas da rea de interveno, designadamente Auditoria, Contabilidade e Fiscalidade. Ocasionalmente formador em instituies diversas instituies como a CTOC e na OROC. Exerceu actividade em vrias SROC, sendo actualmente scio da Pontes, Batista & Associados, SROC, membro da Geneva Group International (GGI). Publicou em co-autoria o livro Controlo, Risco e Amostragem em Auditoria: Relaes Indissociveis (2002), de editora Vislis, e colaborou como co-autor na obra Normas Internacionais de Contabilidade: Aplicao Prtica das Normas Internacionais de Relato Financeiro em Portugal(2008), da Verlag Dashfer.

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A. Domingues de Azevedo Presidente da Direco da CTOC Lisboa, Setembro de 2009

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PARTE I Razes exgenas para a existncia de um novo modelo contabilstico nacional

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2. A importncia da informao nanceira

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3. Harmonizao contabilstica a nvel global

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(1) Ver em www.iasb.org.uk

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4. A harmonizao contabilstica na Unio Europeia - O quadro normativo Europeu

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Bulgaria Cyprus Czech Rep Denmark

Yes, for SMEs 1 No No Yes, all types

Yes. All type other than below

Yes. All type other than below

Finland France Germany Greece Hungary

Yes 4, all types Yes

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Lithuania Luxemburg Malta Netherlands

Yes, except for banks and nancial institutions

Yes, all types

Yes, if not companies of public interest 8

Yes, companies of public interest 3

Yes, any type of companies

Yes, for banks and insurance companies

Yes, for all companies of public interest 8

Yes, for banks and insurance companies

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Yes, for the years 2005 and 2006

Yes, from 2007

Yes, for medium sized and big companies

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5. A resposta legislativa nacional s mudanas induzidas pela modicao da legislao comunitria

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