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Este documento describe la evolución histórica del delito tributario en Perú. Inicialmente, la evasión de impuestos era muy común y no se perseguía, debido a que los recursos fiscales no eran importantes para financiar el gasto público. Sin embargo, a partir de 1990, cuando ya no fue posible obtener más créditos, se hizo necesario incrementar la recaudación tributaria. Como resultado, la administración tributaria se reformó para simplificar el sistema y aumentar la fiscalización, logrando elevar la recaudación del 5% al 14.
Descrizione originale:
Titolo originale
criminalización de las infracciones tributarias - el delito tributario
Este documento describe la evolución histórica del delito tributario en Perú. Inicialmente, la evasión de impuestos era muy común y no se perseguía, debido a que los recursos fiscales no eran importantes para financiar el gasto público. Sin embargo, a partir de 1990, cuando ya no fue posible obtener más créditos, se hizo necesario incrementar la recaudación tributaria. Como resultado, la administración tributaria se reformó para simplificar el sistema y aumentar la fiscalización, logrando elevar la recaudación del 5% al 14.
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Este documento describe la evolución histórica del delito tributario en Perú. Inicialmente, la evasión de impuestos era muy común y no se perseguía, debido a que los recursos fiscales no eran importantes para financiar el gasto público. Sin embargo, a partir de 1990, cuando ya no fue posible obtener más créditos, se hizo necesario incrementar la recaudación tributaria. Como resultado, la administración tributaria se reformó para simplificar el sistema y aumentar la fiscalización, logrando elevar la recaudación del 5% al 14.
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La ponencia del Per recoge algunos de los temas sugeridos por el seor relator general, segn se desarrollan ms adelante, por en- tender que en tales temas la experiencia pe- ruana puede ser de inters.
Los temas que se desarrollan son los siguientes:
1. La evolucin histrica del delito 2. El esquema legal del delito tributario 3. La sancin administrativa y la sancin penal 4. La prejudicialidad de la deuda tributaria 5. La discrecionalidad administrativa 6. La poltica de arrepentimiento 7. La elusin tributaria 8. El proceso penal y sus garantas 9. Los delitos aduaneros 10. Otros delitos conexos Un resumen ejecutivo sobre el sistema tri- butario peruano se adjunta como Anexo al presente trabajo.
Los temas de dogmtica jurdica en materia pe- nal y sobre la poltica de criminalizacin y re- presin penal recogen ideas expuestas en con- versaciones con los profesores universitarios Jos Ugaz (socio del Estudio Bentez, Mercarlo & Ugaz) y Julio Mazuelos (jefe del Area de Derecho Penal del Estudio Muiz, Forsyth, Ra- mrez, Prez-Taiman & Luna-Victoria Aboga- dos) y en un conversatorio pblico entre Adrin Revilla y Sandro Fuentes (ex-jefes de la Ad- ministracin Tributaria Peruana) y Jos Ugaz y el ponente nacional. Este conversatorio se rea- liz en Lima el 25 de marzo de 1998. Las ideas sobreel delito tributario vinculado a operaciones aduaneras han sido confrontadas con Eduardo Gonzles Espinoza (jefe del Area de Comercio Exterior del Estudio Muiz, Forsyth, Ramrez, Prez-Taiman & Luna-Victoria, Abogados). * Asociado del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT) Asociado de la Asociacin Fiscal Internacional (IFA- Grupo Peruano) Socio del Estudio Muiz, Forsyth, Ramrez, Prez-Taiman & Luna-Victoria, Ahogados Profesor asociado de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Catlica del Per 6 1. LA EVOLUCION HISTORICA DEL DELITO.-
1.1. La poltica fiscal.-
La figura del delito tributario aparece en el Per con la promulgacin del Cdigo Tri- butario en 1966. El tipo legal lo precisa como una conducta fraudulenta destinada a ocultar una deuda tributaria, conforme lo define predominantemente la doctrina penal actual.
Sin embargo, hasta 1992 la represin del de- lito tributario slo cumpli una funcin sim- blica porque no fue perseguido realmente. La explicacin ms razonable para esa inac- cin entre 1966 y 1992 fue la poca importan- cia de los recursos fiscales para financiar el gasto pblico. Durante ese tiempo en el Per, como en la mayor parte de los pases latinoa- mericanos, se utilizaron masivamente los crditos internacionales para financiar el presupuesto pblico. Esa conducta fiscal origin, como se conoce, la gran deuda pblica (la deuda externa).
En el caso del Per, cuando ya no fue posi- ble financiar el gasto pblico con crditos internacionales, al perder nuestra capacidad crediticia por haber suspendido los pagos de crditos anteriores (1986), se recurri al cr- dito interno (bonos del Tesoro Pblico) o a emisiones inorgnicas del Banco Central de Reserva, que precipitaron el proceso de hi- perinflacin que sufrimos hacia el final de la dcada de los 80.
En 1990 esa poltica fue llevada al extremo. El gasto pblico de ese ao, como el de los aos anteriores, era alrededor del 12% del PBI. No obstante, la recaudacin tributaria apenas llegaba al 5%. Esa brecha de ms de 7 puntos porcentuales del PBI fue llenada con crditos inorgnicos del banco central que produjeron el pico de hiperinflacin (7,650%), lo que llev a los economistas locales a llamarla tributacin informal, porque de alguna manera extraa recursos de los contribuyentes, ya no mediante el pago de los tributos, sino por efecto de la desvalorizacin monetaria 1 .
Ese fue el escenario de los aspectos fiscales que obligaron a una redefinicin total de las prioridades de la recaudacin tributaria 2 . Para ese propsito la Administracin Tribu- taria se reform totalmente, se le dot de una relativa autonoma 3 que le permiti contar con una nueva generacin de funcionarios y con recursos materiales que le otorgaron una ca- pacidad de fiscalizacin nunca antes vista en el pas. Para facilitar la recaudacin, se simplific el sistema tributario 4 .
El cambio de poltica obtuvo resultados sa- tisfactorios. La Administracin Tributaria peruana es reconocida internacionalmente por sus resultados: ha incrementado la re- caudacin de ese 5% del PBI en 1990 a 14.5% 1 El concepto fue acuado por Richard Webb, en la revista Cunto? que dirige con Graciela Fernndez Baca. Richard Webb ha sido presidente del Banco Central de Reserva del Per y Graciela Fernndez Baca jefa del Instituto Nacional de Estadstica y es actualmente Congresista de la Repblica. 2 Es verdad que esta redefinicin form parte de un cambio radical de la poltica econmica, caracterizada fundamentalmente por la reduccin del papel del Estado en la vida econmica, la liberalizacin de los mercados, la refinanciacin de la deuda externa y el saneamiento de las cuentas fiscales. 3 La Administracin Tributaria tena rango de una direccin general en el vice-ministerio de Hacienda (Direccin General de Contribuciones). La autonoma relativa le permite constituirse en una superintenden- cia (Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria) con pliego presupuestal y capacidad de gasto ms flexible. 4 El resumen ejecutivo sobre el sistema tributario peruano se adjunta como Anexo N 1. 7 del PBI en 1996, cifra que se ha mantenido en 1997 y se proyecta similar para 1998 5 . La actual recaudacin tributaria no slo cubre suficientemente el gasto pblico, sino que permite un supervit fiscal 6 .
1.2. La economa informal.-
El mayor reto de la Administracin Tributaria para incrementar la recaudacin fue romper la inercia de la evasin fiscal. Esta conducta, la- mentablemente, se encontraba sumamente ex- tendida en la economa, a tal punto de no ser rechazada socialmente, convirtindose en una manifestacin cultural. Ese escenario consti- tuy una anomia extrema, porque el fraude fis- cal estaba tipificado y sancionado en las nor- mas legales, pero las autoridades administrati- vas o judiciales no lo repriman efectivamen- te. La conviccin de una ausencia de riesgo en la infraccin de normas tributarias fue, probablemente, la consecuencia ms grave.
Esta evasin generalizada requiere ser expli- cada e interpretada dentro del contexto de las sucesivas crisis econmicas del pas previas a 1990. Las explicaciones que se utilizan con mayor consenso son las que describen la creacin de una economa informal.
Refieren estas explicaciones que hasta finales de la dcada del 50 los trminos del intercam- bio ciudad/campo se deterioran en favor de la ciudad. La ideologa de la industrializacin por sustitucin de importaciones vigente desde la dcada del 60, por ejemplo, llev a una polti- ca econmica que privilegi la industria y pos- terg la agricultura, produciendo en la prctica precios bajos de los productos agrarios para subsidiar el alimento delas ciudades.
El efecto inmediato fue una masiva migracin del campo a la ciudad, creando sectores popu- lares conocidos en el Per como barriadas o pueblos jvenes, que inicialmente fueron un cinturn de miseria sobre las principales ciu- dades. Pero poco despus, hacia mediados del 80, todo ese sector migrante constitua ma- yoritariamente, por espacio y por poblacin, la nueva ciudad. La antigua ciudad se reduca a unos cuantos barrios ricos dentro de la nue- va metrpoli. Este fenmeno, al menos en el caso de Lima Metropolitana, produjo una nue- va cultura con nuevos valores.
El fracaso del modelo industrial no permiti absorber toda la mano de obra desplazada del campo a la ciudad y oblig a los pobladores a crear sus propias fuentes de trabajo, en una ciudad que les era ajena y hostil. El comer- cio ambulatorio fue la actividad privilegiada y por eso fueron llamados ambulantes.
A partir de esa primera experiencia, los lla- mados ambulantes controlaron el comer- cio y se establecieron en las calles alrede- dor de los mercados y centros comerciales 7 . Paradjicamente, siguieron llamndose am- 5 La medicin del PBI en el Per est siendo cuestionada. Un sinceramiento de las cifras podra determinar un valor mucho menor, o que incrementara la cuota de la presin tributaria. Algunos especialistas calculan que esa presin bordeara el 18%. 6 Un ejemplo que grafica el incremento de los recursos fiscales ha sido la capacidad de gasto para contrarrestar los efectos del Fenmeno del Nio. El fenmeno anterior (1982/1983) se produjo en medio de una Crisis fiscal que redujo el PBI en 12 puntos porcentuales. De esa prdida, Ral Salazar de la firma Macroconsult, una de las ms prestigiadas en el Per, estima que 10 puntos porcentuales se explican por la inercia de la crisis y los dos puntos restantes por lo del Nio. En cambio, para el reciente fenmeno (1997/1998) el PBI no slo no se reduce, sino que se proyecta en un crecimiento de unos 4 puntos porcentuales, an cuando los desastres materiales han sido mayores. 7 El principal esfuerzo para recuperar el centro histrico de Lima Metropolitana ha sido, precisamente, desalojar a los ambulantes del mercado central. 8 bulantes a pesar de contar con espacios es- tables en calles y veredas 8 . El modelo evo- lucion hasta que controlaron el abasteci- miento mayorista de alimentos 9 , e incursio- naron en otras actividades, como la cons- truccin, el transporte, la confeccin textil y el comercio de todo tipo de productos. Al final de los 80 este sector informal contro- laba la mayor parte del PBI, si se exclua la produccin de los productos de exportacin tradicional del Per (minerales, harina de pescado) y la produccin de petrleo 10 .
El origen del sector informal, como una re- accin desesperada por crear fuentes de tra- bajo, los llev a prescindir de las normas es- tablecidas para la creacin de negocios. La telaraa legal para obtener licencias, auto- rizaciones y registros fue, probablemente, un aliciente ms para producir al margen de la legalidad 11 .
No obstante, la razn de fondo fue que la legalidad predominante ni el Estado le proporcionaban ningn beneficio: educa- cin, salud, seguridad ciudadana, trabajo. Por ello, siguiendo las costumbres colec- tivistas agrarias (solidaridad), los migran- tes recrearon sus propios clubes para en- contrar en ellos todo lo que el Estado no les proporcionaba. La economa informal, en consecuencia, no se defini como an- tagonista del Estado ni de su legalidad, sino ms bien como una economa paralela y al margen.
Tratndose de tributos, la economa infor- mal no se senta obligada a habilitar re- cursos financieros a un Estado del que nada reciba. Hacia finales de los 80 el deterioro de esta cultura gener formas de- lictivas extremas en la economa (narco- trfico) y en la poltica (el fenmeno te- rrorista de Sendero Luminoso y del Mo- vimiento Revolucionario Tupac Amaru). El modelo se deteriora an ms cuando, por la crisis econmica, el Estado tiene que renunciar a la ya escasa presencia que tena mediante los deficientes servicios pblicos.
Cmo hizo la Administracin para convertir todo ese escenario de evasin fiscal gene- ralizada?: simplific el sistema tributario para hacerlo ms accesible y dise una es- trategia muy agresiva para demostrar a los contribuyentes el alto riesgo de la infraccin tributaria 12 . 8 Hacia finales de los 80, costaba ms el metro cuadrado que los ambulantes pagaban a sus mafias por ocupar pistas o veredas que el que pagaban los negocios formales por alquilar locales en los centros comerciales ms modernos. 9 La modalidad ms usual era la del comerciante que, teniendo una posicin de liderazgo en el abastecimiento, convocaba parientes y paisanos de su provincia para, a travs de lazos de fidelidad, abarcar la mayor parte del mercado hasta controlarlo. Una concertacin posterior entre los lideres por productos, determin una distribucin del mercado asignando determinados productos a los migrantes de determinadas provincias. 10 El fenmeno de la economa informal en el Per fue analizado por Hernando de Soto. Su trabajo ms conocido es El otro sendero, aludiendo a que la capacidad de crear fuentes de trabajo de los peruanos era la mejor opcin para el desarrollo frente a la ideologa marxista fundamentalista que el Partido Comunista del Per (Sendero Laminoso) pretenda imponer a travs de las guerrillas. 11 La hiptesis principal de Hernando de Soto era que la simplificacin legal propiciara la incorporacin de la economa informal. La legalizacin (formalizacin) de esos negocios informales permitira a su vez, siempre segn Hernando de Soto, que esos negocios pudieran sanear sus activos (ttulos sobre propiedad o posesin de terrenos) y acceder al crdito formal, mucho ms barato, que les permitira crecer econmica- mente. Ese crecimiento generara una reaccin en cadena permitiendo el crecimiento de los dems nego- cios en el Per. 12 Como es evidente, la reforma fiscal slo se explica como parte de la reforma econmica. Ver nota 2. 9 Los primeros operativos fueron diseados para atacar militarmente al comercio in- formal 13 y, pedaggicamente, se empez a exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias ms elementales 14 . En esta pri- mera etapa era suficiente la apariencia del cumplimiento de esas obligaciones, dejn- dose para despus la fiscalizacin sobre el registro correcto de las operaciones, su ra- zonabilidad y verosimilitud, su causalidad y la determinacin, liquidacin y pago de los tributos.
A pesar de una labor muy extendida en los medios de comunicacin, las infracciones tri- butarias subsistieron, an respecto de las obli- gaciones ms elementales. Esto llev a que la Administracin empezara a aplicar, con ms rigor, las sanciones administrativas previstas en el Cdigo. La sancin privilegiada fue el cierre de locales, con cartelones indicando la infraccin cometida para producir un mayor impacto. Se cerraron todo tipo de locales de todo tipo de contribuyentes, sin que im- portara la condicin de stos.
La poblacin percibi que la Administracin era inflexible e incorruptible al exigir el cum- plimiento de las obligaciones tributarias. La sensacin de estar frente a una nueva Admi- nistracin 15 fue parte de la sensacin de bien- estar que se respiraba en el Per al ser con- trolada la hiperinflacin; corregirse las dis- torsiones econmicas; ser capturados los ca- becillas ms importantes de Sendero Lumi- noso (1992); iniciarse un perodo de creci- miento econmico; y producirse la reinser- cin financiera en los circuitos internaciona- les al llegar al Per nuevas inversiones y ca- pital extranjero.
Las encuestas anunciaban que la poblacin perciba que su situacin en el futuro cerca- no mejorara y que recibira ms del Estado, porque ste al ordenar sus cuentas fiscales tendra recursos para volver a prestar servi- cios y estaba regulando la actividad econ- mica para que la iniciativa privada (la misma que haba forjado la economa informal) pudiera desenvolverse dentro de una nueva ideologa de libre mercado.
Alentada por esa sensacin, la Administra- cin se encontr moralmente autorizada para presionar ms en su campaa contra la eva- sin y decidi el inicio de la represin penal.
1.3. La evolucin del tipo legal.-
A inicios de 1991 se estaba debatiendo la promulgacin de un nuevo Cdigo Penal. La Administracin Tributaria aprovech esa oportunidad para retirar del Cdigo Tributa- rio la regulacin del delito tributario e incor- porarlo en el Cdigo Penal. Este traslado pretendi, segn el discurso oficial, reforzar la sensacin del mayor grado de criminalidad del fraude tributario. 13 Como nunca antes se haba visto en el Per, hacia 1992 la Administracin Tributaria invadi (fiscaliz) los negocios de los mercados informales con apoyo de carros y tropa militar (es el caso del mercado de Mesa Redonda que literalmente cercaba al entonces local del Ministerio de Economa y Finanzas). Los operativos fueron denominados Operacin Irak, en alusin a la estrategia seguida por los aliados para recuperar Kuwait de la invasin iraqu, porque como en esa guerra, la tormenta del desierto, se pretenda eliminar el comercio informal atacando sus fuentes de abastecimiento. Como se recuerda, en la guerra contra Irak, los aliados bombardearon Bagdad (la capital iraqu) y otras fuentes de abastecimiento, antes de recuperar Kuwait. Cuando se inicia la recuperacin, las tropas iraques ofrecieron poca resistencia, precisamente por la falta de municiones. 14 Por ejemplo: la inscripcin en los registros de contribuyentes, la emisin de facturas y dems comprobantes de pago, la existencia de registros y libros contables. 15 Encuestas prestigiadas en el Per, como la encuesta anual sobre el Poder de la consultora APOYO, mostraban a la Administracin Tributaria como la entidad pblica ms eficiente y uno de los 5 grupos que mejor funcionaban en el Per. 10 Esta estrategia fue reforzada con publicidad y con declaraciones polticas. Los contribu- yentes tuvieron la sensacin de una Admi- nistracin Tributaria todopoderosa con facul- tades excesivas para la fiscalizacin. La ver- dad era que, con excepcin de algunas facul- tades realmente excesivas e inconstituciona- les que no llegaron a aplicarse del todo 16 , las facultades de la Administracin eran simila- res a las que los cdigos tributarios anterio- res le haban reconocido. Lo nuevo no eran las facultades de fiscalizacin, sino la volun- tad poltica y la capacidad para ejercerlas 17 .
Paradjicamente el tipo legal del fraude tri- butario no correspondi al discurso oficial de una mayor represin penal. La norma del tipo legal base del fraude tributario crea- ba, increblemente, un tipo atenuado frente al fraude comn 18 . En otras palabras, de- fraudar al Tesoro Pblico era criminalizado con una sancin menor, de 1 a 4 aos de prisin, mientras que el fraude a cualquier otro agente econmico se sancionaba con una sancin mayor, entre 1 a 6 aos 19 .
An ms, los agentes involucrados en la con- ducta criminalizada podan neutralizar la ac- cin penal si pagaban el tributo, dentro de los 10 das en que hubiesen sido requeridos por la Administracin Tributaria 20 . Si esta opcin era desaprovechada, todava queda- ban las facultades del juez para sustituir la sancin de prisin por una multa, o suspen- der la ejecucin de la pena mediante una condena condicional, o reservar el fallo condenatorio o eximir de sancin la conducta denunciada 21 .
Los contribuyentes apreciaron que, an cuan- do el discurso oficial anunciaba una mayor represin penal, el riesgo del evasor se redu- ca a los efectos financieros de las multas ad- ministrativas por las infracciones tributarias 22 .
Esta fallida experiencia llev a sucesivas modificaciones. En abril de 1992 se derog la norma que permita excluir la accin 16 Como la incautacin de libros contables y la posibilidad de violar domicilios sin autorizacin judicial, posteriormente derogadas. 17 La posibilidad de fiscalizar a una persona natural, antes de la reforma, era 1 en 500 aos. Esta incapacidad de fiscalizacin produjo la sensacin de impunidad por las infracciones tributaras y se extendi como una prctica alentada, adems, por la cultura de la economa informal. 18 El Cdigo Penal fue promulgado en abril de 1991 mediante el Decreto Legislativo N 635. El Art. 268 estableci que El que, en provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de uno ni mayor de cuatro aos o multa de sesenta a trescientos sesenta y cinco das-multa. 19 La estafa y otras defraudaciones estn reguladas en los Arts. 196 a 199 del Cdigo Penal. 20 La norma fue regulada en el Art. 270 del Cdigo Penal y estuvo vigente hasta mayo de 1992, en que fue derogada por el Decreto ley N 25495. 21 La posibilidad de sustituir la sancin de prisin por una multa estuvo prevista en el Art. 268 del Cdigo Penal, antes de la modificacin dispuesta por el Decreto ley N 25859. La posibilidad de suspender la ejecucin de la pena est prevista en los Arts. 57 y siguientes del mismo cdigo; la reserva del fallo condenatorio en los Arts. 62 y siguientes; y la exencin de la pena en el Art. 68. 22 Estas ventajas (beneficios) del diseo legal inicial obedecieron, probablemente, a una secreta conviccin de que no se poda criminalizar a todo fraude tributario sin antes haber advertido a los contribuyentes y dems deudores tributarios, sobre todo si se estaba recin saliendo de una cultura informal y, por tanto, evasora en lo tributario. Lo ideal hubiera sido, una vez adoptada la decisin de incrementar la represin penal, una amnista a todas las infracciones criminales anteriores, bajo la condicin del pago del tributo, sus multas y sus intereses. Prudentemente manejada esta opcin, hubiese justificado incluso un tipo legal con mayor sancin para las conductas criminales futuras. 11 penal mediante el pago previo del tributo 23 . Meses despus, en noviembre de 1992, la multa que era excluyente de la sancin de prisin se convierte en sancin adicional y la sancin de prisin mxima se eleva de 4 a 6 aos 24 . Estas ltimas modificaciones excluyeron al fraude tributario de los su- puestos que permitan a los jueces suspen- der la ejecucin de la pena, o la reserva del fallo condenatorio o la exencin de la pe- na 25 .
Con estas modificaciones se inicia realmente la represin penal en el Per. El diseo inicial, con las modificaciones comentadas, fue sustituido en abril de 1996, incremen- tando las sanciones y regulando en un con- junto de leyes especiales el rgimen actual- mente vigente.
2. EL ESQUEMA LEGAL DEL DELITO TRIBUTARIO.-
2.1. El rgimen legal vigente.-
El rgimen vigente del delito tributario en el Per est regulado en leyes especiales. La defraudacin tributaria (delito tributario pro- piamente dicho), est regulado en el Decreto Legislativo N 813 del 20 de abril de 1996, que regula el tipo base, el tipo atenuado, el tipo agravado y el delito contable. Los llamados delitos aduaneros estn regu- lados en la Ley N 26461 del 8 de junio de 1995, que regula como tipos el contrabando, la defraudacin de rentas de aduanas, la receptacin y los tipos agravados, as como la incautacin, decomiso y remate de los bie- nes. El rgimen se complementa con un Reglamento establecido por Decreto Supre- mo N 121-95-EF del 15 de agosto de 1995.
Las normas sobre el arrepentimiento para la defraudacin tributaria y el de las recompen- sas por denuncias estn contenidas en el De- creto Legislativo N 815 del 20 de abril de 1996, que establece los beneficios de exclu- sin o reduccin de pena y las recompensas por denuncias 26 . El mismo rgimen aplica- ble a los delitos aduaneros est contenido en la ley de delitos aduaneros, ya mencionada.
La circunstancia de que el delito tributario y los delitos aduaneros sean regulados por leyes especiales no los excluye de los prin- cipios generales del derecho penal (regulados en el Cdigo Penal) ni de las garantas del debido proceso (reguladas en el Cdigo Procesal Penal) 27 . Normas expresas estable- cen que los principios generales del derecho penal recogidos en el Cdigo Penal son aplicables a todos los delitos, an aquellos previstos en leyes especiales 28 y que corres- ponde la justicia ordinaria, la instruccin, 23 Decreto ley N 25495 del 14 de mayo de 1992. 24 El Art. 2 del Decreto ley N 25859 del 24 de noviembre de 1992 modifica el tipo base, con el texto siguiente: El que, en provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de uno ni mayor de seis aos y con ciento ochenta a trescientos sesenta y cinco das-multa.. 25 El rgimen de estas opciones exiga que los delitos tuvieran sancin de multa o no tuvieran una sancin mayor de 4 aos de prisin. 26 La poltica de represin criminal es, en este caso, eficaz: la amenaza de una sancin severa (hasta 12 aos en el tipo agravado) motiva, alienta o coacciona el arrepentimiento. Este ltimo, como beneficio, no se explica totalmente sin el primero. 27 La violacin de algunas garantas y derechos en el proceso se comentan en el numeral 8. 28 Art. X del Ttulo Preliminar del Cdigo Penal. 12 juzgamiento y aplicacin de las penas en los delitos tributarios 29 .
Las exposiciones de motivos de las leyes es- peciales han justificado el tratamiento de es- tos delitos en leyes especiales, al margen del Cdigo Penal, por la necesidad de tener re- gulada en forma ntegra y ordenada la parte sustantiva de los delitos, aunque en realidad la finalidad ha sido la de poder incorporar determinadas normas procesales que posibi- liten una efectiva investigacin del delito 30 .
2.2. El tipo base.-
La norma reproduce el tipo legal del rgimen anterior, pero elimina la sancin adicional de multa y aumenta la sancin de prisin a no menos de 5 ni ms de 8 aos 31 .
Como se aprecia, el delito presenta las ca- ractersticas del tipo predominante en la doc- trina, en la que la conducta criminalizada combina 2 elementos: (i) una conducta frau- dulenta que obtiene como resultado (ii) dejar de pagar tributos. Como es conocido, deben concurrir estos dos elementos (la conducta fraudulenta y el tributo adeudado) con el do- lo (la conducta intencional) para que exista delito. An ms, no ser suficiente que concurran sino que debe existir un nexo cau- sal entre ellos, esto es, que la conducta frau- dulenta haya efectivamente ocultado la deu- da tributaria, porque de lo contrario no habr delito 32 .
La eliminacin de la multa en el tipo base, en general en todos los tipos de delitos tribu- tarios, se explica para evitar la duplicidad de sanciones econmicas, ya que el deudor tri- butario en el rgimen anterior habra tenido que pagar doble multa: (i) la establecida en el tipo legal; y, (ii) la establecida en el Cdigo Tributario por la infraccin tributaria 33 .
El incremento de la sancin de prisin se ex- plica por la decisin de la Administracin de aumentar el riesgo por la defraudacin tribu- 29 Art. 89 del Cdigo Tributario. El Cdigo Tributario vigente en el Per fue promulgado por el Decreto Legis- lativo N 816 del 21 de abril de 1996 y fue modificado por las Leyes Nos. 26663 del 22 de setiembre de 1996 y 26777 del 7 de mayo de 1997. 30 Le exposicin de motivos fue publicada en la separata de normas legales del Diario oficial El Peruano del 20 de abril de 1996, pgina 138936 y siguientes. 31 El Art. 1 del Decreto Legislativo N 813 establece que: El que, en provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tribu- tos que establecen las leyes, ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de cinco ni mayor de ocho aos. En adelante, el Decreto Legislativo N 813 ser denominado simplemente como Ley Penal Tributaria. 32 Es el caso, por ejemplo, de quien utiliza facturas falsas para incrementar artificialmente gastos para reducir su utilidad y, de ese modo, pagar menos Impuesto a la Renta. Si al cierre del ejercicio el contribuyente obtiene prdida real, esto es que no tiene que pagar el impuesto, el registro de las facturas falsas habra sido ineficaz para dejar de pagar el tributo porque, an sin tales facturas falsas, no habra habido obligacin alguna. Siguiendo con el ejemplo, en la legislacin peruana hasta 1996 hubo la obligacin de pagar un impuesto mnimo a la renta, determinado no sobre la utilidad sino sobre un porcentaje del valor de los activos. Si en el caso que se comenta, el contribuyente dejaba de pagar el impuesto mnimo, hubiesen concurrido los dos elementos del tipo: de un lado la conducta fraudulenta (el registro de facturas falsas) y, de otro, el tributo dejado de pagar (el impuesto mnimo a la renta). Sin embargo, al no existir causalidad entre ellos (la factura falsa es irrelevante para ocultar el impuesto mnimo), no habra fraude tributario. Por cierto, como se desarrollar ms adelante en el trabajo, en el caso comentado se habr cometido delito contable (ver numeral 2.7.) y el delito de fraude en la administracin de personas jurdicas (ver numeral 10). Si el contribuyente hubiese utilizado el crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas (Impuesto al Valor Agregado en el Per) que se hubiese consignado en las facturas falsas y, por este hecho, hubiese pagado menos importe por ese impuesto, habra cometido el tipo agravado (ver numeral 2.6.). 33 Ver numeral 3. 13 taria y porque la poltica de despenalizacin en el Per permita reducciones efectivas de las penas por sanciones de hasta 4 aos de prisin, lo que en la prctica creaba una sen- sacin de impunidad por el fraude tributario. Al establecer una pena mnima de 5 aos, las posibilidades de una sancin de prisin efec- tiva son mayores 34 .
El fraude previsto en el tipo legal base supo- ne, segn la doctrina predominante, una con- ducta del infractor que induzca a error a la Administracin Tributaria (en general al acreedor tributario), de tal suerte que sta considere que el tributo se esta pagando co- rrectamente. El fraude, conforme a los prin- cipios del sistema penal en el Per, tiene que ser una conducta intencional y, por tanto, co- rresponder a la Administracin o al sistema judicial probar esa intencionalidad 35 .
Conforme a ese principio, para acreditar la intencionalidad se debe probar el conocimien- to pleno previo de la obligacin tributaria que debe haber tenido el infractor. De modo tal que el error del deudor tributario respecto a la existencia o exigibilidad del tributo lo exi- me de la sancin penal, porque la creencia errnea de la obligacin tributaria es incom- patible con el requisito de intencionalidad para incumplira.
Siguiendo esa reflexin, la presuncin de de- recho (juris et de jure) que postula que la obli- gacin tributaria se presume conocida desde la vigencia de la ley 36 , slo es aplicable en el mbito administrativo y, conforme a l, s es posible exigir la obligacin tributaria e impo- ner las sanciones administrativas an cuando el deudor tributario alegue error o ignorancia. No obstante, esa misma presuncin no es apli- cable en el mbito penal porque, como se ha anotado, la defraudacin exige la intenciona- lidad del agente. Esto es, precisamente, lo que diferencia a una simple infraccin administra- tiva de la infraccin delictiva.
Por ltimo, habr que anotar, que el diseo legal vigente ha eliminado la posibilidad de excluir la accin penal con el pronto pago de la deuda. Sobre este tema, en la expe- riencia peruana, surgen dos comentarios re- levantes.
El primero es respecto al tipo legal en s mis- mo, porque el elemento objetivo del tipo (el dejar de pagar tributos) ocurre per se, sin te- ner importancia si despus el deudor tributa- rio subsana (espontneamente o forzado a ello) la infraccin pagando el tributo. Bajo esa consideracin, es igualmente irrelevante si el tributo dejado de pagar hubiese ya pres- crito, porque si el pago del tributo no excluye la accin penal, con igual razn cualquier otra modalidad prevista en la ley para extin- guir la obligacin tributaria 37 . 34 De acuerdo a lo establecido en el Art. 135 del Cdigo Procesal Penal, constituye requisito indispensable para decretarse la detencin del procesado que la pena del delito investigado sea superior a 4 aos. 35 Entre las bases de punibilidad establecidas en el Cdigo Penal se regula que ... las penas establecidas por la ley se aplican siempre al agente de infraccin dolosa. El agente de infraccin culposa es punible en los casos expresamente establecidos en la ley.... La norma esta contenida en el Art. 12 del Cdigo Penal. 36 El Art. 109 del la Constitucin establece que ... la ley es obligatoria desde el da siguiente de su publicacin en el diario oficial, salvo disposicin contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte.... El Art. 74 agrega que ... las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del ao siguiente a su promulgacin.... 37 Esto explica por qu pueden existir plazos distintos para la prescripcin penal. La accin para cobrar la deuda tributaria puede prescribir a los 4 aos (conforme al Art. 43 del Cdigo Tributario) en tanto que la accin penal, respecto del delito tributario, prescribe en un plazo igual a la pena mximaprevista para el tipo (conforme al Art. 79 del Cdigo Penal) que es de 8 aos (segn el Art. 1 de la Ley Penal Tributaria). 14 El segundo comentario es respecto de la pol- tica de represin penal. En concreto, se hizo bien en eliminar el pronto pago para excluir la accin penal? La reflexin que esta pregunta sugiere se desarrolla en el numeral 5. sobre la discrecionalidad administrativa.
2.3. El bien jurdicamente tutelado.-
La exposicin de motivos del tipo legal base menciona que la conducta fraudulenta ... afec- ta de manera significativa a la sociedad, por cuanto perjudica el proceso de ingresos y egre- sos a cargo del Estado, imposibilitando que ste pueda cumplir con su rol principal de brin- dar los servicios bsicos a los miembros de la sociedad y generando adems planes de desa- rrollo global....
Esta opcin legislativa ha sido comentada por Bramont-Arias Torres 38 para quien el bien jurdicamente tutelado no es el patrimonio del Estado porque ... si bien es cierto que al de- jar de pagar los tributos se esta disminuyen- do el patrimonio del Estado, es igualmente cierto que esto se produce no slo mediante el impago de tributos sino mediante mlti- ples mecanismos, con lo cual el delito tribu- tario no tendra identidad propia sino que se limitara a constituirse como un delito patri- monial, el mismo que considera al Estado como un ente particular....
El bien jurdicamente tutelado, siempre se- gn Bramont-Arias Torres, tampoco es la fe pblica porque ... se estara excluyendo la finalidad del tributo, reduciendo el problema slo a la falta de veracidad, sin destacar nue- vamente las consecuencias econmicas que origina la actividad impositiva.... Concluye Bramont-Arias Torres que el bien jurdico en los delitos tributarios debe ne- cesariamente vincularse a la funcin del tri- buto, esto es ... con la estabilidad financiera del Estado (mantenimiento del Estado en los servicios pblicos), poltica econmica (intervencin del Estado en el mercado) y redistribucin de riqueza en bienes y servi- cios (evitar los efectos dainos del sistema de mercado)....
La crtica usual a esta posicin seala que no puede confundirse el bien jurdico del delito tributario con las consecuencias que origina la falta de pago del tributo y agrega que, de sostenerse que el bien jurdico son las fun- ciones del tributo, sera difcil sancionar al infractor, porque se tendra que demostrar que ste conoca plenamente tales funciones.
Contesta Bramont-Arias Torres sealando que ...no se esta equiparando el bien jurdico con las consecuencias de la falta de pago del tri- buto, sino con las funciones que ste cumple (...y que ...) el dolo del agente del delito no debe tener un conocimiento actual y pleno sobre todas las caractersticas que integran el tipo objetivo, sino tan solo sobre las esencia- les, situacin que se presenta, en el caso del delito de defraudacin tributaria, cuando el agente del delito para obtener un provecho deja de pagar los tributos, aunque no conozca los efectos o destinos precisos de los mismos ya que ...en los delitos socio-econmicos es difcil demostrar los daos que producen los agentes del delito, motivo por el cual se pre- fiere sealar que en estos delitos basta con la infraccin al deber emanado de la norma pe- nal sin que sea necesario demostrar material- mente el dao causado. 38 Ver El Delito Tributario: Criminalizacin y Tipificacin de Luis Felipe Bramont-Arias Torres, en Volumen N 32 de la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario y considerada para esta ponencia del Per. El doctor Bramont-Arias Torres no es slo un reconocido profesor universitario, sino un alto funcionario de la Administracin Tributaria con mucha influencia en el diseo terico de la represin penal. Este hecho otorga un valor especial al trabajo, an cuando no se trata de ninguna posicin oficial de la Administracin. 15 En realidad, trascendiendo el debate acadmi- co, se explica la opcin de la exposicin de motivos de sealar que el bien jurdicamente tutelado es la funcin del tributo (el proceso de ingresos y egresos a cargo del Estado) por la necesidad de incluir dentro de la regulacin especial de los delitos tributarios a modalida- des que no necesariamente constituyen fraude tributario (como la falta de pago de retencio- nes tributarias que, propiamente, es un delito de apropiacin ilcita) o que no necesariamen- te tienen como resultado la falta de pago de los tributos (como el delito contable), segn se desarrolla ms adelante.
2.4. Los agentes: representacin y tentativa.-
El esquema de los agentes no difiere mayor- mente del esquema predominante en la doc- trina: el sujeto pasivo es el acreedor tributa- rio y el sujeto activo el deudor tributario. En el Per, este ltimo concepto incluye tanto al contribuyente como al responsable. Contri- buyente es el agente que realiza, o respecto del cual se produce, el hecho generador de la obligacin tributaria; en tanto que responsa- ble es aqul que, sin tener la condicin de contribuyente, debe cumplir la obligacin atribuida a ste, como son los casos de los agentes de retencin o percepcin 39 .
En el sistema penal peruano esta recogida la figura de la representacin, aplicable plena- mente al delito tributario, que opera cuando el deudor tributario no es una persona natural y, por tanto, no es materialmente posible aplicar la sancin de prisin.
La norma establece que ... El que acta como rgano de representacin autorizado de una persona jurdica o como socio representante autorizado de una sociedad y realiza el tipo legal de un delito es responsable como autor, aunque los elementos especiales que funda- mentan la penalidad de este tipo no concurran en l, pero s en la representada... 40 .
La pena prevista para el autor (por s mismo o por representacin) es la misma que se apli- ca a los co-autores (aqullos que cometen conjuntamente el delito), al autor intelectual o instigador (aqul que determina a otro a cometer el hecho punible) y al cmplice ne- cesario (aqul que presta la ayuda sin la cual no se hubiese podido realizar el delito). Slo los cmplices comunes (aqullos que pres- tan cualquier ayuda no necesaria) reciben penas menores, reducidas prudencialmente por el juez 41 .
Al agente que inici el delito sin consumarlo (tentativa) se le reduce prudencialmente la pena 42 . La conducta fraudulenta per se, co- mo medio eficaz para dejar de pagar tributos an cuando ese resultado no se hubiese obtenido, constituye el tipo especial de delito contable, distinto al fraude tributario, segn se comenta ms adelante en el numeral 2.7.
En el Per se discute si modalidades especia- les del fraude tributario han sido regulados como delitos de medios (criminalizando slo la conducta) sin importar el resultado (el de- jar de pagar tributos). Son los casos de la falsedad o mentira (ocultar ingresos o regis- trar pasivos falsos) o el uso indebido de be- neficios tributarios, segn se desarrolla en los numerales 2.5. y 2.6. siguientes. 39 Estas figuras estn definidas y reguladas en los Arts. 7 y siguientes del Cdigo Tributario. 40 Art. 27 del Cdigo Penal. 41 Arts. 23 y siguientes del Cdigo Penal. 42 Art. 16 del Cdigo Penal. 16 2.5. Modalidades especiales de defrauda- cin tributaria.-
La norma especial 43 establece dos modalida- des especficas de defraudacin: (i) ocultar total o parcialmente bienes, ingresos, rentas o consignar pasivos total o parcialmente falsos, para anular o reducir el tributo a pagar; y, (ii) no entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieran efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijan las leyes y re- glamentos pertinentes.
En la exposicin de motivos se justifica la regulacin de estas modalidades especiales ... teniendo en cuenta que las mismas no pueden ser derivadas directamente de la in- terpretacin del tipo base o genrico, por lo cual es necesario precisar las conductas que deben ser consideradas como delito, pese a que no fluyan directamente del tipo princi- pal... agregando que ... esto no significa que las modalidades puedan ser totalmente distintas al tipo base, por cuanto deben man- tener los elementos principales y constituti- vos del tipo base....
La primera modalidad (la de ocultar bienes, ingresos o rentas o consignar pasivos falsos) se explica para reducir las cargas procesales de la Administracin o del sistema judicial a los que se les exige probar el fraude o el en- gao, presumiendo que la mentira o la false- dad son per se fraudulentas, porque son me- dios idneos para dejar de pagar los tributos. Sin embargo, esta modalidad no enerva la ne- cesidad de probar el dolo del agente, ni la de demostrar que esa mentira o falsedad han te- nido como resultado dejar de pagar tributos, porque no se trata de un tipo autnomo, sino de una modalidad del fraude tributario. La segunda modalidad (la de no entregar re- tenciones o percepciones) es, en realidad, un exceso acadmico segn comentarios de Jos Ugaz. Para l, se trata tericamente de una apropiacin ilcita o de un abuso de confian- za, que ha sido forzada como una modalidad fraudulenta, asumiendo que existe un nimo en el agente para apropiarse de la retencin o percepcin y que esa conducta traduce per se una intencin de engaar. En realidad no existe per se engao en el comportamiento del agente, sino un incumplimiento ante un encargo legal especfico.
Habr que precisar, en consecuencia, que la sola conducta de no entregar lo retenido o percibido no es per se fraudulenta ni delito y que la Administracin o el sistema judicial no han sido liberados de la carga de probar la intencionalidad del agente de apropiarse de las sumas retenidas o percibidas. En conse- cuencia, en trminos generales, no debern constituir delito las situaciones en las que el agente se limita a registrar contablemente la retencin o percepcin, pero no recibe en tr- minos efectivos los importes correspondien- tes, porque en tales situaciones no tendr po- sibilidad real de retener ni, consecuentemen- te, entregar al acreedor tributario el importe de que se trate.
Tampoco constituirn delitos los casos de necesidad financiera, en los que el agente destina los recursos a amortizar deudas que son preferentes a los crditos tributarios, como puede ser el caso de las deudas labora- les. En opinin del relator nacional, tampo- co constituira delito el destino de los mis- mos recursos para atender los costos o gas- tos necesarios para que la empresa siga fun- cionando, en tanto se demuestre que tales pagos son indispensables para evitar la de- 43 Art. 2 de la Ley Penal Tributaria. 17 claracin de insolvencia de la empresa y la continuidad de sus operaciones, siempre que existan condiciones previsibles para que la empresa revierta su situacin de insolvencia.
2.6. Tipos atenuados y agravados.-
En materia tributaria no existe una deuda m- nima para ser criminalizada, por tanto cual- quier deuda por tributo ocultada mediante fraude puede ser reprimida penalmente 44 .
Sin embargo, la pena privativa de la libertad prevista en el tipo base entre 5 y 8 aos se reduce a un mnimo de 2 y a un mximo de 5 aos cuando los tributos dejados de pagar son diminutos. El tope se fija en 5 UIT 45
para deudas tributarias acumuladas en un plazo de un ejercicio gravable tratndose de tributos de liquidacin anual o durante un periodo de 12 meses tratndose de otros tributos 46 .
El tipo se agrava con sanciones entre 8 y 12 aos cuando: (i) se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, cr- dito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulan- do la existencia de hechos que permitan go- zar de los mismos; y, (ii) se simule o provo- que estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificacin y/o fiscalizacin 47 .
Estas dos ltimas modalidades de defrauda- cin tributaria han sido reguladas especial- mente no slo para incrementar la sancin porque se considera que son conductas ms graves, sino porque se pretende reducir la carga de la prueba asumiendo que tales con- ductas son per se fraudulentas.
Para el primer caso la exposicin de motivos seala que ... la explicacin radica en que el tipo base de la defraudacin tributaria se en- cuentra en el dejar de pagar los tributos, mien- tras en los casos descritos en la citada moda- lidad se consuma el delito (...) slo con la in- debida obtencin del beneficio fiscal, sin ne- cesidad de probar que existe un tributo deja- do de pagar por el sujeto activo....
No se cuestiona que la intencin del legisla- dor haya sido crear un tipo autnomo para el caso del goce indebido de beneficios fisca- les, estableciendo la represin penal por esa conducta per se, independientemente de si existe un tributo por pagar, segn lo exige el tipo base. Se advierte, no obstante, que el texto de la ley es claro y no crea un tipo autnomo sino que regula una modalidad agravada de la defraudacin tributaria.
Es verdad que el goce indebido de benefi- cios fiscales usualmente conlleva el dejar de pagar tributos, pero la ley penal no esta re- gulando esa presuncin. En tal virtud, la prueba de la existencia de una deuda tribu- taria es indispensable para la sancin penal. No est de ms reiterar que el goce indebi- do del beneficio fiscal debe haber sido apro- vechado por el agente de manera intencio- nal, porque sin la presencia del dolo tampo- co hay delito.
En el segundo caso la situacin es ms com- pleja, porque regula la simulacin o la crea- cin artificial de estados de insolvencia que impidan el cobro de tributos. En este caso s 44 En el sistema penal peruano, las conductas criminales sobre valores mnimos no tienen sancin de prisin. Estn reguladas en el Libro Tercero del Cdigo Penal bajo el concepto de Faltas, ver Arts. 440 y siguientes. 45 Unidad Impositiva Tributaria es un ndice referencial ajustado anualmente, usualmente equivale a US$ 1,000. El rgimen de la UIT est normado en la Norma XV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. 46 Art. 3 de la Ley Penal Tributaria. 47 Art. 4 de la Ley Penal Tributaria. 18 se justifica la regulacin de una modalidad es- pecial, porque el tipo base exige la presencia del fraude en la oportunidad en la que los tri- butos deben pagarse (momento en el que me- diante fraude permanecen ocultos), en tanto que en la modalidad que se comenta el fraude (la simulacin o creacin artificial de insol- vencia) se produce ya vencida la obligacin.
As, un deudor tributario podra haber liqui- dado la deuda tributaria correctamente y ha- berla declarado a la Administracin (supues- to en el que no habra cometido fraude algu- no) y, de no mediar la modalidad agravada, no tendra sancin (dentro del tipo de defrau- dacin tributaria) si tiempo despus, de modo fraudulento, simula la insolvencia para no pagar los tributos.
2.7. El delito contable.-
Se regula como delito contable, con penas de prisin entre 2 y 5 aos: (i) incumplir to- talmente la obligacin de llevar libros y re- gistros contables; (ii) no registrar operacio- nes; (iii) anotar operaciones o datos falsos; o, (iv) destruir u ocultar total o parcialmente los libros y/o registros contables o los docu- mentos relacionados con la tributacin 48 .
Se trata de un tipo autnomo a la defraudacin tributaria y se sanciona por el solo hecho de la conducta criminalizada, siempre de modo doloso, an cuando no haya tenido como re- sultado una deuda tributaria. Esta modalidad se explica, como en los esfuerzos anteriores de las modalidades de defraudacin del tipo agravado, para otorgar facilidades a la repre- sin penal, liberndola de la carga de la prue- ba de determinados supuestos, como la exis- tencia de una deuda tributaria en este caso.
Acadmicamente se justifica el delito conta- ble dentro de los delitos tributarios, bajo el ra- zonamiento de que el incumplimiento de las normas contables bsicas lesiona el bien jur- dicamente tutelado que, como se ha anotado, es el proceso de ingresos y egresos del Esta- do. Conforme a esa concepcin, el bien jur- dico se afecta por el solo hecho de no registrar ordenadamente los hechos gravados y esa con- ducta es per se reprimible porque causara un mayor perjuicio esperar a que ella tenga como resultado la falta de pago de tributos.
Para Julio Mazuelos es discutible que el bien jurdicamente tutelado sea el proceso de in- gresos y egresos del Estado. Sostiene que las conductas criminalizadas como delito contable lesionan ms bien las facultades de fiscalizacin y no directamente la recauda- cin fiscal, an ms si el tipo no exige que existan tributos dejados de pagar, esto es, el perjuicio econmico para el fisco, presente en el tipo legal base.
En rigor lo que est sancionando el delito contable, como tipo autnomo, es criminali- zar los actos preparatorios del fraude tributa- rio, lo que puede resultar un exceso de la po- ltica al anticipar sanciones penales a con- ductas que son ms tpicas de la sancin ad- ministrativa (obstruir la labor de fiscaliza- cin). En ese sentido, Julio Mazuelos es de opinin que las conductas en el tipo delito contable, tal como est legislado en el Per, slo podran ser sancionados penalmente si se convierten en un tipo penal de intencin trascendente, es decir, en tanto tales conduc- tas sean realizadas con la finalidad de defrau- dar al Estado.
Siguiendo el razonamiento y cualquiera sea la posicin sobre el bien jurdicamente tutelado, la conducta criminalizable (que debe ser do- losa conforme a la norma general del Cdigo) 48 Art. 5 de la Ley Penal Tributaria. 19 no puede ser la simple omisin contable, ni el error en el clculo en el registro, ni la destruc- cin casual de libros e informacin contable. La intencin de afectar ese bien slo es posi- ble en una conducta que impida que el deudor tributario (el obligado a llevar contabilidad, en general) sea fiscalizado por la Administracin Tributaria. No debieran ser sancionados, en consecuencia, aquellos casos en los que a pe- sar de haber infringido notoriamente las obli- gaciones contables, existen documentos u otros medios que permitan fiscalizar y determinar las obligaciones tributarias.
Habr que advertir, por ltimo, que el tipo legal seala que el sujeto activo del delito contable es el ... obligado por las normas tri- butarias a llevar libros y registros contables..., que son tanto las empresas formalmente constituidas como personas jurdicas, como los negocios unipersonales y dems entidades que, sin ser personas jurdicas, actan como una unidad para efectos empresariales y/o tributarios. Entre estos ltimos tenemos a las sociedades de hecho y contratos de co- laboracin empresarial (consorcios o joint venture), cuyas partes contratantes hubiesen acordado registrar las operaciones del negocio en forma independiente al registro de sus otras operaciones.
Como quiera que tales entidades no son re- primibles penalmente, por el principio de la representacin, resultan sancionadas las per- sonas naturales que actan como rgano de representacin autorizado 49 . Sin embargo, este principio slo regula la representacin de personas jurdicas, en las que la obliga- cin de llevar contabilidad corresponde a los administradores legales (el directorio en la sociedad annima y los gerentes en las de- ms sociedades o empresas). Pero no se ha regulado, al menos expresamente, quines son los responsables en los otros tipos de empre- sas sin personalidad jurdica. En cualquier caso, queda claro que el delito contable per- sigue la conducta de esos rganos y no la de los profesionales (contadores) encargados de la asesora o del registro de las operaciones, salvo que actuando dolosamente puedan ser involucrados como co-autores, instigadores, cmplices o partcipes 50 .
2.8. Penas accesorias.-
En los delitos de defraudacin tributaria se imponen obligatoriamente como sanciones accesorias la inhabilitacin entre 6 meses y 7 aos para ejercer por cuenta propia o por in- termedio de terceros, profesin, comercio, arte o industria 51 .
Si en la ejecucin del delito tributario se hu- biera utilizado la organizacin de una em- presa (persona jurdica o negocio uniperso- nal), con conocimiento de sus titulares, el juez est autorizado a disponer el cierre tem- poral o la clausura definitiva de los locales y establecimientos y/o la cancelacin de li- cencias, derechos y otras autorizaciones ad- ministrativas; y/o la disolucin de la persona jurdica 52 .
3. LA SANCION ADMINISTRATIVA Y LA SANCION PENAL.-
Conforme al rgimen de sanciones adminis- trativas del Cdigo Tributario, stas son ob- jetivas y se imponen sin importar la conducta del deudor tributario. 49 En el numeral 2.4. se ha desarrollado la figura de la representacin (el actuar por otro). Ver Art. 27 del Cdigo Penal. 50 Ver numeral 2.4. Los agentes. 51 Art. 6 de la Ley Penal Tributaria. 52 Art. 17 de la Ley Penal Tributaria. 20 Las sanciones abarcan una gama muy amplia de infracciones a diversas obligaciones tri- butarias; algunas de ellas son formales, esto es que no necesariamente estn vinculadas al pago de tributos. Las obligaciones cuyas infracciones son sancionadas, generalmente, son: (i) la de inscribirse o acreditar la ins- cripcin; (ii) la de emitir y exigir compro- bantes de pago; (iii) la de llevar libros y re- gistros contables; (iv) la de presentar decla- raciones y comunicaciones; (v) la de permi- tir el control de la Administracin Tributa- ria; y, en general, (vi) la de determinar co- rrectamente los tributos y pagarlos oportu- namente.
Las sanciones estn expresadas en UIT 53 pero pueden alcanzar el 100% del tributo dejado de pagar, o del tributo no retenido o no perci- bido, o del crdito utilizado indebidamente o la incautacin y comiso de bienes, o el cierre de local 54 . Las sanciones pueden ser reduci- das por pronto pago de las multas y por el reconocimiento de la infraccin, la subsana- cin o la frecuencia en la que se hubiese in- currido en la infraccin 55 .
La aplicacin de esas sanciones administra- tivas es autnoma de la aplicacin de las san- ciones penales 56 . Por esa razn, en el siste- ma vigente las multas han sido eliminadas de las sanciones penales, precisamente para que no hubiera la discusin sobre la aplica- cin de dos sanciones (la administrativa y la penal) sobre un mismo hecho.
La reparacin civil por el dao al bien jurdi- camente tutelado, aplicable a todos los deli- tos, incluye en el Sistema Penal Peruano la restitucin del bien o valor (el tributo, en nuestro caso), sus intereses (el ajuste de va- lor) y una indemnizacin de los daos y per- juicios 57 , y est expresamente autorizada para los casos de delito tributario 58 .
Si se considera que en el Per la sancin ad- ministrativa es punitiva, en tanto se aplica de modo autnomo al cobro del tributo y de sus intereses, poda darse el caso de una doble indemnizacin si la autoridad administrativa impone la multa por la infraccin tributaria y el sistema judicial, por la misma infraccin, establece un monto como reparacin civil. Para evitar esa posibilidad, la norma excluye la reparacin civil en los delitos tributarios, cuando la Administracin Tributaria hubiese hecho efectivo el cobro de la deuda tributaria correspondiente 59 .
No obstante, el supuesto de la norma slo excluye la reparacin civil por daos y perjuicios cuando la multa hubiese sido cobrada. De modo tal que es posible, al menos segn la literalidad de la norma, 53 1 UIT =US$ 1,000 aproximadamente. Ver nota 45. 54 El rgimen de sanciones est normado en el Libro Cuarto del Cdigo Tributario, Arts. 164 y siguientes. La escala de sanciones ha sido aprobada por Decreto Supremo N 120-95-EF del 7 de agosto de 1995. El cierre de local ha sido normado por la Resolucin de Superintendencia N 067-95/SUNAT publicada el 29 de agosto de 1995. 55 El rgimen de gradualidad de sanciones ha sido establecido por Resolucin de Superintendencia N 050- 95/SUNAT publicada el 28 de junio de 1995. La reduccin de multas por pronto pago est regulada en el Art. 179 del Cdigo Tributario 56 Art. 190 del Cdigo Tributario. 57 Arts. 93 y siguientes del Cdigo Penal. 58 Art. 191 del Cdigo Tributario. 59 Habr que anotar que el concepto de deuda tributaria es distinto en uno u otro mbito. Mientras que la accin penal restringe el concepto al tributo (el tipo legal exige que la conducta fraudulenta tenga como resultado dejar de pagar tributos), esto es, al importe devengado por la hiptesis de incidencia tributaria, la deuda tributaria para efectos administrativos incluye, adems del tributo, a las multas y a los intereses de unos y otros, segn el alcance del Art. 28 del Cdigo Tributario. 21 que la multa pueda ser cobrada despus que el sistema judicial impuso la repara- cin civil. Esta posible consecuencia es contraria a la reflexin precedente. Si- guiendo ese razonamiento, es de esperar que mediante precedentes en la jurispru- dencia se establezca que: (i) no procede la reparacin civil cuando la multa ha pres- crito, porque la prescripcin es una forma de extinguir las obligaciones y, de algn modo, esa obligacin ya ha sido pagada 60 ; y, (ii) la reparacin civil no debiera exce- der el importe de la sancin administrati- va, porque en ella ya se ha cuantificado la reparacin del dao por la infraccin tri- butaria 61 . En todo caso, determinada una reparacin civil, su importe debe ser con- siderado como pago a cuenta de las multas tributarias que, eventualmente, se pre- tendieran cobrar despus.
4. LA PREJUDICIALIDAD DE LA DEUDA TRIBUTARIA.-
En el Per, una norma especial permite que la Administracin Tributaria formule la de- nuncia penal ante el Ministerio Pblico para que ste la presente al Poder Judicial 62 , sin tener que determinar previamente la deuda tributaria, pudindose, en consecuencia, tra- mitar paralelamente los procedimientos ad- ministrativo (para determinar la deuda) y pe- nal (para determinar el delito) 63 . Esa norma resuelve el debate sobre la prejudicialidad de la deuda tributaria en el Per, eliminando ese carcter al permitir las dos vas procesales paralelas.
Sin lugar a dudas, la existencia de la deuda tributaria es esencial para que exista delito tributario, al menos en el tipo base de de- fraudacin tributaria, sta debe ser determi- nada previamente al inicio del proceso pe- nal. De lo contrario, como lo sostienen los defensores de la prejudicialidad, podra dar- se el caso de juzgar e incluso sancionar a un contribuyente y, tiempo despus, determi- narse administrativamente que no deba tri- buto alguno 64 .
No son razones de lgica ni de doctrina jur- dica las que justifican eliminar la prejudicia- lidad, sino de poltica de represin penal, que exigen sancionar a los delitos tributarios de modo inmediato 65 . Bajo esa consideracin, diferir el proceso penal para despus de con- cluido el proceso administrativo, supone di- ferir la sancin penal y, con ello, restar efica- 60 Igual criterio se debe seguir con la prescripcin de la accin para cobrar toda la deuda tributaria (incluyendo por cierto al delito), porque no teniendo derecho la Administracin Tributaria para el cobro directo, no puede pretenderlo a travs de una reparacin civil. No obstante, como se ha comentado al analizar el tipo legal, esa prescripcin slo afecta la posibilidad que el sistema judicial seale una reparacin civil, ms no la represin penal (ver numeral 2.3.) 61 El mayor dao que se cause por el delito, respecto de la simple infraccin tributaria, es sancionado precisamente con la sancin de prisin. 62 El Ministerio Pblico es el organismo encargado por la Constitucin para presentar las denuncias por delitos ante el Poder J udicial. El numeral 1 del Art. 159 establece que corresponde al Ministerio Pblico ... promover, de oficio o a peticin de parte, la accin judicial en defensa de la legalidad y de los intereses pblicos tutelados por el derecho.... El numeral 5 agrega que tambin le corresponde ejercitar la accin penal. 63 Art. 192 del Cdigo Tributario. 64 Ver en el numeral 8 cmo la ausencia de prejudicialidad de la deuda tributaria afecta derechos y garantas procesales. 65 No es correcta la afirmacin de que la eliminacin de la prejudicialidad se debe al peligro de que prescriba la accin penal si la denuncia se posterga hasta el trmino del proceso administrativo que determine la deuda tributaria, porque la prescripcin de la accin penal queda en suspenso hasta que concluya el proceso administrativo, segn la norma del Art. 84 del Cdigo Penal. 22 cia al impacto social que se persigue con la sancin 66 . Esto se explica en el Per, porque la sancin penal del delito tributario no bus- ca necesariamente la resocializacin del defraudador tributario 67 sino un impacto so- cial que divulgue el riesgo de la infraccin tributaria y, mediante ese impacto, reducir (prevenir) el delito.
Esa poltica ha sido cuestionada por los exce- sos que se pueden cometer cuando la Admi- nistracin Tributaria prioriza excesivamente el impacto social, postergando otras funciones como la fiscalizacin y recaudacin. Se ha criticado, tambin, que se d excesiva pu- blicidad a la sola denuncia del caso de defrau- dacin, buscando ese impacto social sin es- perar los resultados del proceso, causando un dao irreparable al contribuyente si, como ha ocurrido en ms de un caso, el sistema judi- cial no lo encuentra responsable penalmente. Ese tipo de poltica podra generar una pato- loga en la represin penal, en la que ya no interesa determinar la verdadera responsabili- dad del defraudador tributario, en la medida en que el impacto social no se produce con la sancin de prisin, sino con la simple de- nuncia, que es la que resulta siendo promovi- da por los medios de comunicacin.
No obstante los peligros (patologa incluida), en el Per el impacto social de las denun- cias ha tenido efectos positivos. El caso ms relevante a la fecha, el caso Schulz, ha logra- do revertir las actitudes frente a los compro- bantes de pago, ausentes en la economa in- formal. Esa prctica, la de no exigir com- probantes a los vendedores, estaba muy ex- tendida porque traduca una complicidad en- tre el proveedor y el consumidor para redu- cir el precio a costa de los tributos dejados de pagar. Despus de la denuncia, una en- cuesta especializada y prestigiada mostr que, an en los estratos ms bajos de la poblacin, los consumidores estaban dispuestos a exi- gir comprobantes y a asumir el mayor costo por el traslado econmico de los impuestos, con tal de no verse involucrados en denun- cias penales 68 .
Una opcin alterna, para respetar la preju- dicialidad, estuvo vigente en el rgimen an- terior, en la que se regul un proceso admi- nistrativo sumamente expeditivo para deter- minar la deuda tributaria en aquellos casos que hubiese indicios razonables de delito tributario 69 .
Retornando al anlisis del rgimen vigente, si no es requisito que la deuda tributaria sea determinada antes del proceso penal, es in- evitable que sta sea determinada en el proceso penal. Para Bramont-Arias Torres, lo importante del proceso penal es establecer 66 La demora del proceso administrativo, adems de las diligencias y etapas que le son propias, se explica porque recin a finales de 1995 se reforma el Tribunal Fiscal (mxima instancia de resolucin administrativa en asuntos tributarios), habilitndole recursos y modernizndolo. Sin embargo esa reforma ocurre 3 aos despus de la reforma del resto de la Administracin y hereda una carga de ms de 1,200 casos pendientes de resolucin. Se estima que el Tribunal Fiscal recin se pondr al da en el ao 2,000 para estar en condiciones de resolver los casos en los plazos previstos en el Cdigo Tributario. 67 Como lo exige el Art. IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Penal. 68 Encuesta de Apoyo Opinin y Mercado S.A. sobre actitudes hacia el pago de impuestos, enero 1998. 69 El Art. 3 del Decreto Ley N 25495 estableci que ... En caso que la Administracin Tributaria encuentre indicios razonables de la comisin de delito, el procedimiento administrativo respectivo ser resuelto en un trmino no mayor de treinta das, incluyendo un trmino probatorio de veinte das. La apelacin que se interpusiere en tales casos, ser elevada dentro de los tres das de concedida y deber resolverse dentro de los diez das de ingresado el expediente. El incumplimiento de dichos plazos acarreara al funcionario responsable sancin de cese temporal o suspensin no menor de un mes o la destitucin o despido segn la gravedad del caso.... 23 la conducta fraudulenta, identificar al deudor tributario y la existencia de alguna deuda tributaria (no toda), sin tener que seguir ne- cesariamente las metodologas autorizadas por el Cdigo Tributario para determinar deudas tributarias 70 .
Este razonamiento es congruente con el dise- o legal, porque efectivamente ser suficien- te para la represin penal que se determine una deuda tributaria causada (ocultada) por una conducta fraudulenta, sin tener importan- cia si sa es toda la deuda efectivamente cau- sada por el fraude ni si sa es toda la deuda debida por el defraudador. No obstante, en el diseo legal del sistema peruano, existe un efecto secundario probablemente no querido pero que perjudica el derecho del denunciado a seguir el proceso bajo una orden de com- parecencia 71 .
5. LA DISCRECIONALIDAD ADMINISTRATIVA.-
En el Per, el Ministerio Pblico es la nica entidad que puede presentar una denuncia penal 72 , y su exclusividad ha sido limitada en los delitos tributarios, porque slo puede ejer- cerla a pedido de la Administracin Tributa- ria 73 ; de modo tal que, en la prctica y por transitividad, la accin penal la ejerce la Ad- ministracin Tributaria. Sin embargo, la Administracin Tributaria no est obligada a formular una denuncia penal ante el Ministerio Pblico por cualquier he- cho que presumiblemente constituya delito tributario o que est encaminado a ese pro- psito, sino que puede elegir entre las diver- sas conductas fraudulentas, cul o cules fi- nalmente criminaliza. Esta facultad discre- cional est expresamente reconocida en el C- digo Tributario 74 .
En realidad, la facultad discrecional est implcita en la fiscalizacin tributaria, porque no es posible fiscalizar a todos los contribu- yentes ni a todas las operaciones de un mis- mo contribuyente. Por ello es necesario que la Administracin Tributaria elija a qu con- tribuyentes fiscaliza y respecto de qu ope- raciones. Eso es precisamente la tcnica de auditoria: fiscalizar a travs de una muestra.
De haberse obligado a la Administracin Tri- butaria a denunciar toda defraudacin tribu- taria, se habra saturado el Poder Judicial, que no estuvo ni est preparado para recibir un nmero excesivo de causas penales tributa- rias 75 . Esa saturacin habra sido negativa, porque hubiese paralizado virtualmente la ac- cin judicial y no se habra logrado la sancin penal rpida que el diseo exige 76 . Ejerciendo esta facultad, la Administracin Tributaria ha logrado regular la carga procesal y ha denun- 70 Sostiene Bramont-Arias Torres que ... es indudable que dentro del proceso penal debe demostrarse la existencia de un tributo impago, lo que no es igual a sostener queexista la cuantificacin precisa del mismo, y que siga las reglas administrativas de determinacin de la deuda tributaria (base cierta, presunta u rdenes de pago presunti- vas).... 71 Ver numeral 8. 72 Ver nota 59. 73 Art. 7 de la Ley Penal Tributaria. 74 Art. 192 del Cdigo Tributario. 75 Los delitos se investigan y los agentes son procesados en juzgados y salas especiales. Hasta febrero de 1998 slo haba un juez especializado; en marzo de 1998 se nombra el segundo. Ellos dos asumen toda la carga procesal de la Repblica en delitos tributarios. 76 Al analizar que en el Per no se exige la prejudicialidad, hemos comentado que esa opcin persigue ahorrar etapas investigatorias (el proceso administrativo previo), precisamente para producir una sancin rpida que genere impacto social. Ver numeral 4. precedente. 24 ciado (seleccionado) los casos que, en su opi- nin, son los que deben ser criminalizados.
Un segundo ejercicio positivo de la facultad discrecional ha sido resolver, en la prctica, la situacin de muchos agentes econmicos que, acostumbrados a la economa informal 77 , no reaccionaron oportunamente para ajustar- se a los nuevos niveles de fiscalizacin tri- butaria. Cuando estos agentes intentaron sub- sanar sus conductas, se dieron cuenta que el pago no exclua la accin penal 78 , que al pa- gar estaban suministrando a la Administra- cin Tributaria los indicios del fraude y que, de no haber mediado esa facultad discrecio- nal, habran tenido que ser denunciados 79 .
Esta prctica, de alguna manera, corrigi el exceso de la poltica de represin penal de haber criminalizado las conductas fraudulen- tas en forma simultnea al proceso poltico de incrementar la recaudacin fiscal a travs de la fiscalizacin tributaria 80 . No obstante, esa poltica viol el principio de la interven- cin mnima del Derecho Penal, que hubiese exigido que se criminalicen slo aquellas con- ductas que no hubiesen podido ser corregi- das por la Administracin Tributaria, esto es, tiempo despus de haber iniciado la nueva etapa agresiva de fiscalizacin. De haber ac- tuado as, los contribuyentes hubiesen reci- bido claros mensajes (impacto social) del riesgo administrativo (multas, cierre de lo- cales) de la infraccin tributaria y hubiesen estado alerta del mayor riesgo por la crimi- nalizacin de las conductas fraudulentas.
Subsanando esa poltica, sin publicitarla de mo- do expreso porque legalmente no estaba au- torizada, la Administracin Tributaria aprove- ch una amnista administrativa parcial autori- zada por el Gobierno 81 para alentar a los contri- buyentes al pago de las deudas tributarias. El lema publicitario que utiliz la Administracin Tributaria fue duerma tranquilo y fue inter- pretado por muchos agentes como un mensaje de que la facultad discrecional sera ejercida a favor de aquellos contribuyentes que sincera- ran su situacin tributaria.
No obstante, desde el punto de vista estricta- mente legal, ese ofrecimiento no fue explcito, ni ningn alto funcionario opin en ese senti- do 82 , por lo que, no habiendo certeza del alcan- cedel slogan duerma tranquilo, muchos agen- tes no sesintieron alentados a la regularizacin.
La amnista penal todava sigue siendo un reclamo de los especialistas 83 . Lamentable- mente la amnista no ha sido priorizada en la 77 Ver numeral 1.2. 78 Ver numeral 2.2. 79 El arrepentimiento, como se ver en el numeral 6., no elimina la pena para el autor, slo la reduce a la tercera parte. 80 Ver numeral 1.1. 81 El Beneficio de Regularizacin Tributaria permiti la subsanacin de infracciones tributarias condonando las multas administrativas, pero exigi el pago de los tributos con reliquidacin de intereses, concediendo condicio- nes favorables para su pago fraccionado hasta en 84 meses. La reliquidacin de intereses permiti sincerar los altos intereses devengados durante el perodo de correccin de la hiperinflacin (1990-1992), en el que las tasas normales de intereses por deudas tributarias no se reducan a la par que el resto de precios. El beneficio fue regulado por el Decreto legislativo N 848 del 26 de setiembre de 1996 y su Reglamento, Resolucin Ministerial N 176-96-EF/15 del 19 de noviembre de 1996. 82 An ms, el J efe de la Administracin Tributaria AdrinRevilla manifest pblicamente que discrepaba de esa medida que, entre otros factores, precipitara su posterior renuncia. 83 J avier Luque, por ejemplo, ha sostenido que ... la situacin actual nos sugiere, como nica salida, el uso de la discrecionalidad para no denunciar penalmente a ningn contribuyente arrepentido que se acerque a la SUNAT (la Administracin Tributaria Peruana) para (i) reconocer el delito; (ii) precisar la forma cmo lo realiz y todas las personas que participaron en el mismo; y, (iii) pagar el tributo.... Ver el artculo Los delincuentes tributa- rios en el Per publicado en el 8 de abril de 1998 en el diario Gestin de Lima. 25 agenda poltica del Gobierno, y tampoco exis- te mayor certeza sobre cmo la Administra- cin Tributaria ejercer esa facultad discre- cional en el futuro.
La corta experiencia de la nueva Administra- cin Tributaria (1992-1998) muestra que la facultad ha venido siendo ejercida con pru- dencia, pero existen algunas evidencias que podran permitir presumir que no seguir siendo ejercida de ese modo 84 .
No obstante, ms all de la seguridad a los contribuyentes que han dado los sucesivos jefes de la Administracin Tributaria del ejer- cicio prudente de esa facultad, en abstracto resulta sumamente peligrosa. Javier Luque resume esta preocupacin: ... No estamos en contra de la discrecionalidad, porque sera peor enviar a prisin a todos los contribuyen- tes que cometieron en el pasado el error de evadir, por las razones antes mencionadas. Pero no nos termina de convencer esa espe- cie de lotera que permite designar a slo al- gunos de ellos como los elegidos para consti- tuirse en campaa de divulgacin de los ries- gos de evasin....
Una corriente de opinin, por ejemplo, pre- ferira para el Per otras opciones como (i) la amnista penal como fecha de corte actual para criminalizar en el futuro todo fraude tri- butario sin excepcin; (ii) la exclusin de la accin penal por pronto pago a la fiscaliza- cin tributaria; o, (iii) fijar un monto mnimo para la represin penal 85 . En todas ellas exis- te el convencimiento de que la facultad dis- crecional, superada la actual coyuntura de un embalse de arrepentidos, debiera ser elimi- nada para fortalecer la institucionalidad en la Administracin Tributaria.
6. ARREPENTIMIENTO Y DENUNCIAS.-
La poltica de arrepentimiento tambin est regulada por una ley especial 86 que concede a los autores del delito tributario la posibilidad de reducir la pena en las dos terceras partes y a los otros partcipes la posibilidad de ser excluidos de la pena. Tambin se regulan beneficios complementarios de asignacin de recursos econmicos a los partcipes, para que sean destinados a obtener trabajo, cambio de domicilio y seguridad personal.
Para acceder al beneficio, los autores o part- cipes deben proporcionar informacin veraz, 84 La connotacin poltica de algunas denuncias por fraude tributario no ha afectado a la Administracin Tributaria porque se han tratado de casos ms bien vinculados con defraudacin de rentas de aduanas o contrabando, que son administrados por otra superintendencia y no fueron infracciones investigadas por la administracin sino por servicios de inteligencia. La actuacin de estos servicios dentro de la Administracin Tributaria ha sido analizada por la revista The Per Report en su artculo de anlisis de coyuntura (trend report) al que titul Is it a bird? Is it a plane? No, its Supertaxman! en marzo de 1998. Un informe de Apoyo Consultora S.A. rubricado por Patricia de la Puente, comenta, sobre este punto, que ... la discrecionalidad de la que goza la SUNAT para investigar casos tambin tiene sus debilidades. Especialmente preocupante es que el 63% de la poblacin considere que la Administracin Tributaria est siendo utilizada para fines polticos. Esto es alarmante cuando se trata de crear una cultura tributaria seria basada no slo en la responsabilidad social sino en el respeto y confianza enla institucionalidad de la SUNAT. Mientras el temor a las leyes tributarias y a la capacidad de la SUNAT para hacerlas respetar es positivo y efectivo para los fines de la recaudacin, la creencia que habra de que se utiliza como medio de persecucin poltica podra tirar por la borda todo lo avanzado.... 85 Conversatorio El Delito Tributario entre Adrin Revilla, Sandro Fuentes, J os Ugaz y Csar Luna-Victoria, marzo 25, 1998, video de Apoyo Comunicaciones S.A. y 2155 Escuela de Negocios S.A.. En ese conversatorio J os Ugaz hizo referencia a la necesidad de una condicin objetiva de punibilidad, citando la legislacin espaola que fija un monto mnimo de deuda tributaria para criminalizar conductas fraudulentas (Art. 316 del Cdigo Penal Espaol de 1995). 86 Decreto Legislativo N 815 del 20 de abril de 1996, en adelante ley de Arrepentimiento para Delito Tributario. 26 oportuna y significativa sobre la realizacin del delito tributario, de tal modo que esa in- formacin haga posible: (i) evitar la comi- sin del delito; (ii) promover el esclareci- miento del delito; y, (iii) capturar a los au- tores y partcipes del delito.
El beneficio se concede en la sentencia, por lo que el arrepentimiento no libera a los be- neficiados del proceso penal. Por excep- cin, slo en caso del partcipe, se permite que el beneficio se conceda antes de la sen- tencia, pero siempre dentro del proceso pe- nal. El beneficio slo suspende la ejecucin de la pena, porque es revocable si el beneficiado comete un nuevo delito tribu- tario dentro de los 10 aos de haber sido otorgado.
La misma ley especial regula el tema de las denuncias y recompensas, aplicable tanto para la denuncia de acciones fraudulentas como de las dems infracciones tributarias. Para acceder a la recompensa se requiere que la informacin proporcionada por el denun- ciante sea veraz, significativa y determinante para detectar la infraccin tributaria. La re- compensa la fija la Administracin Tributa- ra en proporcin a la deuda tributaria ma- teria de denuncia y en ningn caso podr exceder del 10% de dicho importe.
El rgimen excluye del sistema de recompensa a los funcionarios de la Administracin Tribu- taria, a los miembros de la Polica Nacional, a los autores y partcipes de los delitos tributarios y a las personas cercanas a ellos, ya sea porque se vinculan a ellos en el ejercicio de sus funcio- nes o porqueson sus parientes.
La poltica de alentar las denuncias ha sido particularmente importante, porque en casi todos los casos de defraudacin tributaria el origen de la investigacin ha sido una denun- cia de parte. Es conocido que la denuncia es un mecanismo que se utiliza cuando es dif- cil detectar o probar las conductas criminali- zadas y, como tal, no es cuestionable, aun- que sustituye la labor de investigacin del Mi- nisterio Pblico por la simple delacin. El peligro est mas bien en el valor que la Ad- ministracin asigna a la declaracin del de- nunciante o del arrepentido.
La lucha antiterrorista en el Per tiene ante- cedentes de lo bueno y lo malo que puede ser la poltica de denuncias. Fue positiva al per- mitir contar con informacin valiosa que per- miti la captura de varios dirigentes de Sen- dero Luminoso. Pero tambin fue negativa, porque sobre la base de conceder credibili- dad a cualquier denuncia, se detuvieron y fue- ron sancionadas muchas personas inocentes. Los errores judiciales fueron, en estos casos, tan notorios que hubo necesidad de nombrar una comisin de notables para revisar los ex- pedientes y proponer al Presidente de la Re- pblica el indulto, para permitir que las per- sonas inocentes recuperaran su libertad 87 .
Esa experiencia se puede repetir en el caso de la defraudacin tributaria. Esto es que, mien- tras que por un lado la poltica demuestra ser eficaz al permitir descubrir los fraudes tribu- tarios, por el otro lado puede ser negativa sise procesa y sanciona a personas inocentes.
7. LA ELUSION TRIBUTARIA.-
La discusin sobre la elusin/evasin, en el sentido de cundo un ahorro tributario es l- cito o fraudulento, ha sido resuelto en el Per con la incorporacin legislativa del criterio de calificacin econmica de los hechos gra- 87 La comisin para inocentes, que es presidida por el padre Lanciers, un prestigiado sacerdote dedicado a la proteccin de los derechos humanos en las prisiones, tiene un universo entre 800 a 1,200 casos para revisar. 27 vados. La norma del Cdigo Tributario esta- blece que: ... Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superin- tendencia Nacional de Administracin Tribu- taria - SUNAT tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas que efec- tivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios ... 88 .
Esta norma ha sido cuestionada porque, se- gn sus detractores, alienta la inseguridad jurdica al autorizar a la Administracin Tri- butaria a prescindir de los actos jurdicos y de las formas jurdicas celebrados o utiliza- das por los deudores tributarios, para intentar descubrir los hechos econmicos que apa- rentemente han sido disfrazados por tales actos y formas.
No obstante, la norma no hace otra cosa que recoger la sancin contra la simulacin, esto es, cuando se aparenta celebrar un acto jur- dico sin existir realmente la voluntad para celebrarlo. En el sistema legal peruano la si- mulacin es nula si perjudica el inters de un tercero 89 . Igual regla existe en las normas internacionales de contabilidad, en las que se exige que ... las transacciones de negocios, as como cualesquiera otros hechos, deben contabilizarse y presentarse de acuerdo con su sustancia y realidad econmica y no me- ramente de acuerdo con su forma legal... 90 .
En tal sentido la simulacin en materia tribu- taria para reducir o eliminar la incidencia tri- butaria ser nula, no porque lo establezca el Cdigo Tributario con el criterio de la califi- cacin econmica, sino por la teora de los actos jurdicos. Por su parte, an cuando exista una forma jurdica determinada, las prcticas contables no autorizan su registro por la forma, sino por su sustancia 91 .
De modo tal que el debate no debe centrarse en las formas utilizadas sino en la realidad econmica de los hechos. Si el hecho se rea- liz, es irrelevante la forma jurdica que se hubiese utilizado, en tanto esa forma sea transparente y no encubra ni distorsione el hecho econmico. Este es el espacio del aho- rro tributario lcito, el de utilizar la forma ju- rdica que menor incidencia genere. El aho- rro tributario ilcito no se produce por utili- zar una forma jurdica u otra para expresar una realidad econmica, sino en crear artifi- cialmente (simular) esa situacin econmi- ca, esto es cuando la realidad econmica es inexistente. 88 Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, modificada por la Ley N 26663. 89 El rgimen de la simulacin del acto jurdico est previsto en los Arts. 190 y siguientes del Cdigo Civil. 90 Norma Internacional de Contabilidad N 1 Revelacin de Polticas de Contabilidad, rubro 9.b. 91 El texto de la norma del Cdigo Tributario antes de su modificacin era confuso, porque no se refera directa- mente al caso de simulacin sino que estableci que: ... Cuando stos (los deudores tributarios) sometan esos actos, situaciones o relaciones en forma o estructuras jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intencin econmica y efectiva de los deudo- res tributarios, se prescindir, en la consideracin del hecho imponible real, de las formas o estructuras jurdicas adoptadas, y se considerar la situacin econmica real.... La confusin se explica porque el derecho privado en s mismo no ofrece ni autoriza ninguna forma jurdica, sino que presenta un conjunto de ellas para que las partes contratantes elijan cul de ellas ser la que utilizarn para ejecutar el negocio que tienen pensado. Pareciera ms bien que cuando la norma se refiri a formas que manifiestamente el derecho privado autoriza, debiera haberse referido ms bien a las formas usualmente elegidas por los particulares, pero se no es un caso de simulacin. Adems, ni el sistema legal ni la norma tributaria pueden obligar a los contribuyentes a utilizar una forma jurdica predominante, ni a presumir que hay simulacin si se utiliza una forma jurdica distinta. Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la norma vigente exige que se analicen los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. Esta regla, la de la realidad econmica, es la que est imponiendo la norma tributara y ella es perfectamente congruente con la teora de la simulacin de los actos jurdicos. 28 La aparente inseguridad jurdica no se pro- duce por la incertidumbre de la norma, sino porque en los sistemas jurdicos donde pre- domina el texto legal, se prefiere que la nor- ma resuelva todos los casos. Hay escasa prc- tica, en ese escenario, de ir determinando nor- mas a travs de los antecedentes de resolu- ciones administrativas o judiciales. El frau- de tributario no puede ser regulado sino en una norma general como ha sido normado. Descubrir sus mltiples presentaciones en las conductas concretas no es competencia de la norma legal, abstracta por su naturaleza, sino de la jurisprudencia.
8. EL PROCESO PENAL Y SUS GARANTIAS.-
Muchos de los derechos y garantas consa- grados en la doctrina para el debido proceso estn recogidas en el diseo legal. No obs- tante, la ausencia de prejudicialidad de la deuda tributaria 92 crea, en la prctica, varias distorsiones y violaciones a esos derechos y garantas, como sigue:
! Es posible presentar denuncia penal sin que exista deuda determinada ni exigi- ble. Por tanto, est ausente uno de los elementos del delito (el dejar de pagar tributos). Consecuentemente, si no hay deuda determinada tampoco existe cer- teza sobre la identidad del deudor.
! La falta de determinacin de deudor ha llevado, en la prctica, a que ante la evi- dencia de delito tributario se involucre en la denuncia a los gerentes, directores y dems representantes con mandato vi- gente en la fecha de la denuncia, sin dis- criminar mayormente su responsabilidad en la conducta fraudulenta.
La experiencia ha mostrado que los even- tuales excesos de la denuncia son corre- gidos durante el proceso penal pero que, como el impacto social ocurre con la sim- ple denuncia, las personas procesadas injustamente sufren los daos y perjuicios del exceso en la denuncia.
! La caucin se fija en el 30% del monto de la deuda tributaria actualizada en las modalidades de fraude tributario distin- tas al tipo legal base 93 ; en el 100% de la deuda en los casos de goce indebido de beneficios fiscales; y, en el 50% de la deuda, en los casos de insolvencia frau- dulenta. Estos dos ltimos casos son con- siderados modalidades del tipo agrava- do 94 . La caucin est regulada en la Ley Penal Tributaria 95 .
Para Jos Ugaz, estas normas desnatura- lizan la caucin, porque sta debe ser fi- jada atendiendo a las calidades de las per- sonas, porque el objetivo de la caucin no es cubrir el pago de la deuda tributa- ria sino asegurar la comparecencia de los procesados.
! La ausencia de una deuda cierta y los pro- blemas para determinara dentro del pro- ceso penal, como se comentar ms ade- lante, tambin tienen incidencia en la magnitud de la sancin penal y de la re- paracin civil, porque stas se fijan gra- dualmente en proporcin directa de la deuda tributaria. Si sta no es cierta o ha sido determinada con incertidumbre den- 92 Ver numeral 4. 93 Ver numeral 2.5. 94 Ver numeral 2.6. 95 Art. 10 de la Ley Penal Tributaria. 29 tro del proceso penal, las sanciones pue- den resaltar excesivas.
! Para Csar Talledo 96 el trmite paralelo de los procesos penal y administrativo afecta los derechos del deudor tributario porque, en el proceso penal puede ser sujeto de detencin y ... es obvio que el sujeto privado de libertad no podr pro- curar por s mismo informacin o expli- cacin alguna, ni podr exhibir o presen- tar libros, registros o documentacin... an ms, ... en el procedimiento penal los libros, registros y documentacin del imputado pueden ser objeto de incauta- cin como medida cautelar sin plazo de- terminado. En tal situacin el imputado quedar absolutamente imposibilitado de cumplir su deber de colaboracin con la Administracin...
Agrega que la posicin del deudor en el proceso administrativo es distinta que en el proceso penal porque en este ltimo ... el imputado tiene derecho a abstenerse de declarar. (en cambio) En el procedimien- to tributario, ms concretamente, en la fase de fiscalizacin o verificacin, el contri- buyente tiene el deber de declarar...; para concluir que ... cmo podra iniciarse el procedimiento penal cuya finalidad es tan solo la de establecer si tal resultado (la fal- ta de pago de la deuda tributaria) se produ- jo en virtud de maniobras fraudulentas tipi- ficadas como delito? ....
! Siempre segn Csar Talledo, la trami- tacin paralela viola el derecho del debi- do proceso porque, por la naturaleza del delito y por las caractersticas de su tipo legal, el proceso administrativo para de- terminar la deuda tributaria debe ser pre- vio al proceso penal.
La circunstancia que la Administracin Tributaria contine conociendo los he- chos para determinar la deuda tributaria, que son los mismos hechos de investiga- cin y juzgamiento penal, viola el prin- cipio segn el cual ninguna autoridad puede avocarse a causas pendientes ante el rgano jurisdiccional 97 .
9. LOS DELITOS ADUANEROS.- 98
El contrabando y la defraudacin de rentas de aduanas constituyen los dos delitos adua- neros tipo que estn contemplados en la ley especial 99 , los cuales, no obstante constituir tipos penales de carcter especial, comparten los principios y normas generales esta- blecidos en el Cdigo Penal.
El delito de contrabando est tipificado como aquel acto por el cual un sujeto, elu- diendo el control aduanero, ingresa mercan- cas del extranjero o las extrae del territorio nacional, por un valor superior a 4 UIT 100 . La sancin a aplicar ser la pena privativa de libertad no menor de 5 ni mayor de 8 aos, sumados a una pena accesoria de 365 a 730 96 Csar Talledo es past-president del Instituto Peruano de Derecho Tributario. El trabajo que se considera es el informe que presenta como relator general del tema Procesos Tributarios en las J ornadas Nacionales de Tributacin organizadas por la Asociacin Fiscal Internacional (IFA-Grupo Peruano) en febrero de 1998. Ver seccin Delitos, la tramitacin paralela de los procedimientos penal y tributario. 97 Numeral 2. del Art. 139 de la Constitucin. 98 El tema ha sido expuesto, casi en su integridad, por Eduardo Gonzles, ex funcionario de la Administracin Tributaria de Aduanas (Superintendencia Nacional de Administracin de Aduanas -ADUANAS) e integrante del Area de Comercio Exterior del Estudio Muiz, Forsyth, Ramrez, Prez-Taiman & Luna-Victoria Abogados. 99 Ley N 26461, publicada el 8 de junio de 1995 100 UIT =US$ 1,000 aproximadamente. 30 das multa 101 . En los casos en que el valor de la mercanca no supere las 4 UIT, la san- cin aplicable se convertir en una de carc- ter administrativo, al considerarse este acto como una infraccin reprimida conjunta o al- ternativamente con multa, comiso de mercan- cas, internacin de vehculos o cierre de esta- blecimientos, dependiendo de los hechos ma- teriales que objetivamente se puedan verifi- car que han sido cometidos por el infractor 102 .
Entre las modalidades especiales de contra- bando se encuentran la extraccin de mer- cancas de los recintos fiscales o fiscalizados sin que hayan sido entregadas legalmente por las autoridades respectivas; as como el con- sumo, la utilizacin o disposicin de las mer- cancas trasladadas legalmente para su reco- nocimiento fsico fuera de los recintos adua- neros sin el pago previo de los tributos de importacin. Se incluye tambin dentro de este tipo delictivo al transporte, embarque, desembarque o transbordo de mercancas procedentes de contrabando.
El bien jurdico protegido en este delito lo constituye el control aduanero. El delito se materializa en el momento en que el sujeto activo burla dicho control, ya sea para in- gresar mercancas procedentes del exterior o para extraerlas del pas, evitando el some- timiento de la mercanca a la jurisdiccin aduanera. Puede motivar esta actuacin, en- tre otras, la intencin de eludir el pago de los tributos correspondientes, as como el ingreso o la extraccin de mercancas pro- hibidas o restringidas.
En cuanto al delito de defraudacin de rentas de aduanas, la ley especial lo tipifica como aquel acto por el cual en trmite aduanero se engaa al Estado para dejar de pagar en todo o en parte los tributos u otras imposiciones aplicables a la importacin o se aprovecha ilcitamente de beneficios tributarios valin- dose de astucia, engao, ardid u otra forma que persiga este fin. La sancin establecida para el sujeto que comete este delito ser, al igual que el delito de contrabando, la pena privativa de libertad no menor de 5 ni mayor de 8 aos y una pena accesoria de 365 a 730 das multa 103 . Para la tipificacin de este de- lito no se ha contemplado valores mnimos de los bienes involucrados, puesto que en este caso el bien jurdico protegido es el ingreso fiscal, contra el cual se atenta an cuando la cuanta de la deuda tributaria cuyo pago se burla sea mnima.
Entre las modalidades especiales del delito de defraudacin de rentas de aduanas se ha contemplado al internamiento de mercancas extranjeras procedentes de zonas geogrfi- cas nacionales de tributacin menor y suje- tas a un rgimen arancelario especial, hacia el resto del territorio nacional; la importa- cin de mercancas con documentos adulte- rados o datos falsos o falsificados con rela- cin a su valor, calidad, cantidad, peso, ori- gen u otras caractersticas cuya informacin incida en la tributacin o en la aplicacin de derechos antidumping o compensatorios; la simulacin de operaciones de comercio exterior a fin de obtener beneficios tributa- rios o de cualquier ndole que otorgue el Estado; as como la subvaluacin o sobre- valuacin del precio de las mercancas para obtener beneficios indebidos. Esta ltima constituye la modalidad especial que con mayor frecuencia se presenta en la actuali- 101 Es aplicable la reflexin sobre la posibilidad de una doble sancin econmica al concurrir la multa administra- tiva y la penal expuesta en el numeral 3. 102 En este caso, la infraccin por un valor reducido no es tratada comodelito sino como falta, a diferencia del delito tributario en el que slo es tratada como atenuante, ver numeral 2.6. 103 Ver nota 95. 31 dad y que ha requerido de una especial atencin por parte de la autoridad aduanera y fiscal para su deteccin y represin.
Tambin se ha contemplado, adems de los ti- pos delictivos antes mencionados, la recepta- cin as como circunstancias agravantes y con- secuencias accesorias que complementan el marco general de regulacin de los delitos aduaneros. La receptacin est tipificada como aquel acto por el cual el sujeto activo adquiere o recibe en donacin o en prenda o almacena o esconde o ayuda a negociar bienes cuyo valor superen las 4 UIT, de cuya procedencia delictuosa tena conocimiento o se comprueba que deba presumir que provenan de los delitos aduaneros antes citados. La sancin en este caso ser la pena privativa de libertad no menor de 5 ni mayor de 7 aos y una pena accesoria de 180 a 365 das multa.
Como circunstancias agravantes se han con- templado modalidades en las que interviene no slo el uso de armas y dems elementos que por su naturaleza, cantidad o caracters- ticas pudieran afectar la seguridad pblica, sino tambin la comisin del acto delictivo a travs de una organizacin (banda) destinada al contrabando o a la defraudacin de rentas de aduanas. Asimismo, el valor de las mer- cancas materia de los delitos aduaneros su- perior a las 20 UIT representa otro elemento agravante contemplado en esta ley. Para to- dos estos casos existe una pena ms severa constituida por privacin de libertad no me- nor de 8 ni mayor de 12 aos y sanciones ac- cesorias de 730 a 1,460 das multa. Asimis- mo, el financiamiento por cuenta propia o aje- na en la comisin de estos delitos, as como la intervencin de funcionarios o servidores pblicos que estn designados al control de estos delitos, estn considerados como otras circunstancias agravantes que generan la apli- cacin de penas ms severas.
En cuanto al juzgamiento de estos delitos, otra ley especial 104 establece que los procesos por la comisin de delitos aduaneros que se ini- cien a partir de su entrada en vigencia se tra- mitarn por la va del proceso ordinario. La intervencin en la fase investigatoria y de for- mulacin de la denuncia por parte del Minis- terio Pblico se encuentra ntimamente vin- culada a la colaboracin que pueda brindar la autoridad aduanera 105 .
Dentro del proceso por los delitos de contra- bando y defraudacin de rentas de aduanas, se ha contemplado la figura de la termina- cin anticipada en la cual a iniciativa del Ministerio Pblico o del procesado, el juez podr emitir sentencia de conformidad con los acuerdos a que hayan arribado las partes en materia de calificacin jurdica del delito cometido, hecho punible y la pena a impo- ner. Este acuerdo se arriba en una audiencia especial y privada convocada por el juez.
Por ltimo, tambin se ha regulado un sistema de recompensas para aquellos sujetos que denuncien la comisin de los delitos adua- neros, quienes se beneficiarn con un porcen- taje de las sumas de dinero que se obtengan como consecuencia del remate judicial de los bienes materia de dichos delitos.
10. OTROS DELITOS CONEXOS.-
Con frecuencia, el fraude en el delito tributa- rio, tal como se ha presentado en la mayora de los casos, se ha manifestado en la produc- cin y/o utilizacin de documentos falsos. En el Per esa conducta est tipificada como de- lito contra la fe pblica y est sancionada 104 La Ley N 26833 del 30 de junio de 1997. 105 Organos de Control y Fiscalizacin de la Superintendencia Nacional de Aduanas. 32 con prisin no menor de 2 aos ni mayor a 10 si se trata de un documento pblico, o con no menos de 2 aos ni mayor a 4 si se trata de un documento privado 106 .
El delito tributario en el sistema legal vigen- te aparece como un tipo agravado frente al fraude comn, que es sancionado con prisin no menor a un ao ni mayor a 6 107 mientras que el fraude al Tesoro es sancionado con pri- sin no menor a 5 aos ni mayor a 8 108 .
Diversas conductas fraudulentas son consi- deradas fraude en la administracin de per- sonas jurdicas 109 tales como: (i) ocultar la verdadera situacin de la persona jurdica, fal- sear balances, reflejando u omitiendo en los mismos beneficioso prdidas o usando cual- quier artificio que suponga aumento o dis- minucin de las partidas contables; (ii) pro- porcionar datos falsos relativos a la situacin de una persona jurdica; (iii) promover, por cualquier medio fraudulento, falsas cotiza- ciones de acciones, ttulos o participaciones; y, (iv) fraguar balances para reflejar y distri- buir utilidades inexistentes. En estos casos, la sancin prevista en el tipo es no menor a 1 ao ni mayor a 4 aos.
El tipo agravado de la insolvencia fraudulenta para no pagar tributos 110 se compara con la quiebra fraudulenta, sancionada con prisin no menor de 3 aos ni mayor de 6, aunque para el tipo agravado de delito tributario la sancin es mayor con prisin no menor de 8 aos ni mayor de 12. El tipo de quiebra frau- dulenta se presenta con las siguientes con- ductas fraudulentas: (i) simular deudas, ena- jenaciones, gastos o prdidas; (ii) sustraer u ocultar bienes que correspondan a la masa de la quiebra o no justificar su salida o exis- tencia; o, (iii) conceder ventajas indebidas a cualquier acreedor 111 .
Un tipo que ha empezado a ser denunciado es el de la falsa declaracin, sancionado con prisin no menor a 1 ao ni mayor de 4 cuando en un proceso administrativo (como el de verificacin o fiscalizacin tributaria) se hace una falsa declaracin en relacin a hechos o circunstancias que le corresponde probar al agente, violando la presuncin de veracidad 112 .
En el Per, la forma de la persona jurdica tiene plena vigencia como entidad autnoma para el derecho. No est legislado, en conse- cuencia, sanciones administrativas ni penales para los llamados conjuntos econmicos, ni est autorizada la transferencia de respon- sabilidad de una persona jurdica a otra, sal- vo la nulidad de los actos por simulacin 113 .
REFLEXION FINAL
En abril de 1996 la sancin del tipo legal base se incrementa a prisin no menor a 5 aos ni mayor a 8. Recin a partir de esa modifica- cin el riesgo penal por la infraccin penal es percibido por los contribuyentes y hay un impacto social en la represin. Existe, en consecuencia, apenas un periodo de 2 aos de represin, que se juzga muy limitado para poder extraer conclusiones. 106 Art. 247 del Cdigo Penal. 107 Art. 196 del Cdigo Penal. 108 Ver numeral 2.2. 109 Art. 198 del Cdigo Penal. 110 Ver numeral 2.6. 111 Art. 209 del Cdigo Pena. 112 Art. 411 del Cdigo Penal. 113 Ver numeral 7. 33 Algunas tendencias, no obstante, aparecen como predominantes:
! La no prejudicialidad de la deuda tri- butaria es percibida como potencial ge- neradora de diversas violaciones de las garantas procesales de los deudores tri- butarios. Una opcin a considerar es la de regular un proceso administrativo muy expeditivo para determinar la deu- da tributaria antes de presentar la de- nuncia penal.
! La poltica de represin penal ha privi- legiado el impacto social de la denun- cia, que es adems recogida y poten- ciada por los medios de comunicacin. As concebida, la denuncia se convier- te, por su impacto, en la verdadera san- cin. Por eso, la denuncia debiera sus- tentarse en una deuda predeterminada al proceso penal.
! Existe el riesgo de que conductas frau- dulentas puedan ser perseguidas y cri- minalizadas per se, con la finalidad de simplificar y facilitar la represin penal, eliminando la carga que tiene el Estado (Ministerio Pblico, Administracin Tri- butaria) de probar la existencia de una deuda tributaria.
! La poltica de denuncias y recompensas y la del arrepentimiento han sido conce- bidas como mecanismos sustitutorios de la labor de fiscalizacin de la Admi- nistracin Tributaria. La eficiencia de la poltica depender de la credibilidad que se asigne a los delatores. El siste- ma judicial debiera ser muy riguroso para confirmar las versiones delatadas.
! El anlisis de los antecedentes adminis- trativos y judiciales ser muy importan- te para ir conociendo cmo son inter- pretadas las conductas infractoras y c- mo se construye el limite entre la in- fraccin administrativa y la defrauda- cin tributaria. Se juzga de la mayor importancia la independencia del Tribu- nal Fiscal (mxima instancia adminis- trativa) y la de la Corte Suprema (m- xima instancia judicial) como garanta de los contribuyentes.
Lima, abril 1998 34
EL SISTEMA TRIBUTARIO EN EL PERU *
El Per y su entorno
El sistema tributario en el Per presenta las caractersticas de los sistemas tributarios mo- dernos. La imposicin no se diferencia mu- cho de la que existe en pases vecinos, en una suerte de competencia por atraer inversiones extranjeras.
La importancia de los tributos
Gran parte del comportamiento de la Admi- nistracin Tributaria y los niveles de fiscali- zacin e imposicin se explican por la im- portancia estratgica que tienen los tributos para financiar el presupuesto de la Repbli- ca y el apoyo poltico que otorgan el Presi- dente de la Repblica y el Ministro de Eco- noma y Finanzas.
Para comprender la importancia estratgi- ca se debe recordar que a finales de los 80s la recaudacin tributaria no era superior al 5% del PBI. Sin embargo, el Gobierno gas- taba alrededor del 12%. La diferencia, ms del 7% del PBI, se financiaba con endeuda- miento internacional o con hiperinflacin. En ese contexto, la recaudacin tributaria care- ca de importancia.
Desde 1990 se realizan esfuerzos para sanear las cuentas fiscales, el presupuesto ya no se fi- nancia con endeudamiento y la inflacin se re- duce a niveles internacionales. Esa nueva pol- tica revalora la recaudacin tributaria que, en menos de 5 aos, pasa del 5% al 14% del PBI.
Para ese propsito la Administracin Tribu- taria se reforma totalmente, se le dota de un poder de fiscalizacin nunca antes visto en el pas y se simplifica el sistema tributario para facilitar la recaudacin.
El sistema tributario
La organizacin poltica del Per reconoce tres niveles: el Gobierno Central, los Gobier- nos Regionales y los Gobiernos Locales. A cada nivel, conforme el diseo constitucio- nal, corresponde rentas tributarias. Sin em- bargo, slo el Gobierno Central tiene un sis- tema tributario relativamente estable. * Vigente para 1998 35 Los Gobiernos Regionales no han sido an constituidos y no estn incluidos como tema prioritario en la agenda poltica, por lo que la tributacin regional es inexistente.
Los Gobiernos Locales tienen un sistema tributario relativamente ordenado legalmen- te. No obstante, problemas en la redistri- bucin de las rentas tributarias municipa- les obligan a los Gobiernos Locales a so- breexplotar su capacidad tributaria, crean- do en la prctica diversos tributos menores para financiar sus propios presupuestos. Este comportamiento genera la sensacin de un desorden, porque la tributacin no es uniforme de distrito a distrito o de provin- cia a provincia.
Los tributos del Gobierno Central
En el Per se gravan las ganancias derivadas de la explotacin de capital o del trabajo con el Impuesto a la Renta. En el caso de las per- sonas naturales el impuesto grava rentas netas presuntas (un porcentaje de los ingresos bru- tos) con una escala cuya tasa mxima es de 30%. En el caso de las empresas el impuesto es de 30% sobre la ganancia neta. La distribu- cin de utilidades est inafecta sin importar si los dividendos se remesan al exterior o se ca- pitalizan. Tambin estn gravados con un im- puesto patrimonial de 0.5% sobre el valor de los activos, que se puede recuperar como crdito contra el Impuesto a la Renta.
Las personas y empresas domiciliadas consi- deran como ganancia la obtenida en el Per y en el exterior. Las personas no domiciliadas estn gravadas slo por las rentas que obtie- nen en el Per, con tasas efectivas variables segn el tipo de ingreso.
El Impuesto General a las Ventas grava el valor agregado en la produccin y distribu- cin de bienes y servicios. La tasa del im- puesto es de 16% a la que se agrega una so- bretasa de 2% con el nombre de Impuesto de Promocin Municipal, que se redistribuye como renta municipal. La importacin y ven- ta de determinados bienes est gravada con el Impuesto Selectivo al Consumo.
La importacin de bienes est gravada con aranceles de 2 niveles: 12% para bienes inter- medios y de capital y 20% para productos fi- nales. Estn prohibidas por la ley medidas para-arancelarias que distorsionen la estruc- tura de los aranceles. No obstante, subsiste una sobretasa de 5% para determinados pro- ductos agropecuarios como un mecanismo de proteccin a los productores nacionales con- tra productos subsidiados en el exterior.
Los tributos de Gobiernos Municipales
La propiedad de determinados bienes resulta gravada con impuestos que constituyen ren- tas municipales. El Impuesto Predial grava la propiedad de terrenos, construcciones y, en general, todo tipo de predios, incluidos los rurales; el Impuesto al Patrimonio Automo- triz afecta a vehculos con no ms de 3 aos de antigedad; y, por ltimo, el Impuesto so- bre las Embarcaciones de Recreo grava di- chos bienes.
Tambin generan rentas municipales el Im- puesto de Alcabala que grava la venta de in- muebles y los impuestos especiales que gra- van las apuestas, los juegos de azar y los es- pectculos pblicos no deportivos.
Contribuciones y tasas
El sistema tributario incluye contribuciones de empleadores y de trabajadores para los sistemas de salud, pensiones y vivienda en favor de los trabajadores; tambin hay contribuciones para la capacitacin en las ramas industrial y de construccin. Las 36 contribuciones por pensiones y salud pue- den ser sustituidas por aportaciones a los regmenes privados de administracin de esos servicios.
El sistema tambin incluye la regulacin de tasas y contribuciones, tanto para el Gobier- no Central como para los Gobiernos Loca- les, pero slo pueden ser creadas para finan- ciar el gasto de obras o servicios pblicos.
El marco constitucional
La Constitucin consagra los principios recono- cidos en sociedades democrticas para la impo- sicin detributos. Slo el Congreso dela Rep- blica puede crear tributos. Los Gobiernos Lo- cales tienen autonoma tributaria para regular tasas y contribuciones dentro de su jurisdiccin municipal pero slo pueden ser establecidos dentro de los lmites que fije la ley y su destino se limita a financiar el gasto pblico de los servicios directos para los que fueron creados.
El Presidente de la Repblica (con aproba- cin del Consejo de Ministros y actuando con el Ministro de Economa y Finanzas) puede crear tributos sobre la materia y den- tro de los lmites que el Congreso le hubie- se autorizado. La poltica de comercio ex- terior, incluyendo los aranceles de importa- cin, son competencia exclusiva del Presi- dente de la Repblica. El Presidente no puede adoptar otras medidas tributarias, an cuando haya circunstancias de emergencia.
La Constitucin prohbe los tributos con- fiscatorios y el efecto retroactivo de las nor- mas, an cuando favorezcan a los contri- buyentes. El secreto bancario; la inviola- bilidad de la correspondencia y el domici- lio; la proteccin de los documentos comer- ciales, incluyendo los libros contables; la reserva de la informacin tributaria y otros derechos constitucionales pueden ser limi- tados bajo determinadas circunstancias; para facilitar la investigacin de la defrau- dacin tributaria.
La violacin de derechos constitucionales puede ser reparada por acciones de garanta. El Poder Judicial y el Tribunal Constitucio- nal han mostrado ser eficaces para amparar esas acciones.
La Constitucin tambin autoriza la celebra- cin de convenios de estabilidad.
Sanciones
Los tributos dejados de pagar oportuna- mente generan intereses ligeramente supe- riores a las tasas efectivas del mercado in- terbancario. Sin embargo, el costo se in- crementa significativamente porque, usual- mente, se imponen multas algunas de las cuales alcanzan al 100% de los tributos dejados de pagar.
La Administracin Tributaria ha mostrado ser eficaz en la fiscalizacin de los tributos. El Cdigo Tributario regula el procedimiento para reclamar los tributos determinados por la Administracin y el proceso judicial para exigir su revisin.
Una ley especial sanciona hasta con 12 aos la defraudacin tributaria. El sistema permi- te la denuncia de los colaboradores en la de- fraudacin o el arrepentimiento de los infrac- tores, beneficindolos con reduccin de las sanciones penales.
Regmenes especiales
A pesar que la ideologa jurdica sostiene la eliminacin de beneficios y privilegios, se han creado regmenes especiales, general- mente vinculados a la necesidad de captar inversin para el desarrollo de sectores es- 37 tratgicos: petrleo, minera, energa, agrario y mercado de capitales.
La cooperacin tcnica mantiene determina- dos privilegios, pero ha perdido muchos de los que goz en regmenes anteriores. La construccin, la pesca, la regin de Selva y zonas aduaneras especiales tienen tambin regmenes de excepcin.
Relacin con otros pases
Un tema pendiente, de la mayor prioridad poltica, es la celebracin de convenios para evitar la doble imposicin tributaria. El Per est empeado en conciliar sus intereses como un pas que recibe inversiones de capital con los de los pases exportadores de capital Los nicos dos tratados que vinculan al Per son el celebrado con los dems pases miem- bros del denominado Grupo Andino (Vene- zuela, Colombia, Ecuador y Bolivia) y con el Reino de Suecia.
No obstante, en el Per se reconoce como crdito contra el Impuesto a la Renta que se debe pagar en el Per el impuesto que las empresas y personas domiciliadas han pa- gado a otros Estados por las rentas percibi- das en el exterior.
El Per tambin ha celebrado un convenio con los Estados Unidos de Amrica para el intercambio de informacin sobre defrauda- cin tributaria.