ENC 3 10 Ottobre 2013

Il terzo settore tra normativa e prassi: aspetti civilistici, fiscali e contabili
III Modulo: Aspetti fiscali degli enti non commerciali

Avv. Antonio Fiorentino Martino 3 ottobre 2013
Censimento Istat 2011

Pi di 300.000 associazioni Circa 900.000 persone coinvolte, di cui
681.000 circa addetti 280.000 circa esterni 5.544 lavoratori temporanei
4.750.000 circa volontari
Avv. Antonio Fiorentino Martino
Cass., sent. n. 21406/2012

Ufficio delle Entrate di Sondrio, due avvisi di accertamento con recupero Iva e Ires di Circolo Arci relativi alla attivit commercialedi bar allinterno di una struttura associativa; Ricostruzione induttiva dei redditi non dichiarati; CTP di Sondrio respinge i ricorsi; CTR accoglie lappello Cassazione: d ragione allUfficio Importanza del concetto di oggetto principale
Lattenzione finanziaria
dellAmministrazione
Circolare 31 luglio 2013, n. 25/E Circolare 31 maggio 2012, n. 18/E D.L. semplificazioni, n. 16/2012: modifiche allart. 52 del D.P.R. n. 633/1972, non pi necessaria lautorizzazione dellAutorit Giudiziaria per laccesso; Abolizione Agenzia per le ONLUS, art. 8, comma 23 del D.L. n. 16/2012 Ragioni della crescente attenzione degli Uffici dal 1 gennaio al 31 ottobre 2011 - secondo i dati diffusi dall'Agenzia delle Entrate - gli accertamenti portati avanti dalla Finanza nei confronti delle false ONLUS hanno permesso di recuperare poco pi di 65 milioni di euro in 1800 interventi.
Avv. Antonio Fiorentino Martino 4
Enti non commerciali tra disciplina civilistica e fiscale

Il regime del cd. terzo settore non un regime organico ed unitario. Si atteggia in termini differenti, a seconda della prospettiva civilistica o fiscale Nella prospettiva civilistica, i fini dellente assumono rilevanza (in particolare, lassenza di lucro soggettivo, come previsto per gli enti di cui al Libro Primo, Titolo Secondo del c.c., ossia associazioni, fondazioni e comitati). Vi invece indifferenza per il tipo di attivit esercitata.
Disciplina fiscale
Ai fini fiscali accade linverso rilevante lattivit esercitata dallente e, segnatamente, loggetto della medesima (se commerciale o non commerciale); di contro, in linea di principio, indifferente il fine perseguito
Regime fiscale degli Enti non commerciali

La mancanza del fine di lucro soggettivo non determina, di per s, un regime differenziato. Lassenza del fine di lucro non infatti ritenuta espressiva di una minore capacit contributiva Ai fini fiscali la qualificazione come ente non commerciale assume rilevanza ai fini di:
Imposte sui redditi Imposta sul valore aggiunto Irap IMU
Gli enti non profit

Lattuale disciplina tributaria degli enti non commerciali il risultato del riordino normativo attuato con il D.Lgs. 460/97 (frutto della delega conferita al governo dallart. 3 della legge 663/97 nel contesto della pi ampia riforma del sistema fiscale allora realizzata) Criteri direttivi contenuti nella delega :
delineare una definizione di ente non commerciale basata su elementi di natura obiettiva connessi con lattivit dagli stessi effettivamente esercitata prevedere una esclusione generalizzata dallimposizione di alcuni tipi di proventi conseguiti da parte di tali enti garantendo altres regimi di imposizione semplificata sancire una specifica disciplina per gli enti c.d. associativi per i quali sono previste esclusioni dallimposizione anche per quanto attiene talune cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate secondo specifiche modalit
Levoluzione legislativa
Legge delega n. 80/2003 e prime bozze del nuovo TUIR Persone fisiche ed enti non commerciali soggetti passivi Imposte sul Reddito; Societ di capitali ed enti commerciali soggetti passivi IRES Nel TUIR in vigore dal 1 gennaio 2004:
gli enti non commerciali sono stati parcheggiati (temporaneamente ?) allinterno della disciplina IRES sia pur con talune attenzioni (vd. disciplina transitoria dividendi) MA nella logica della Riforma lIRES unimposta dichiaratamente destinata a colpire la redditivit degli entiimpresa
Situazione attuale
Gli enti non commerciali sono soggetti IRES Regole determinazione imponibile inalterate Aliquota proporzionale 27,5 % (salvo agevolazioni specifiche) Regime transitorio dividendi: imponibili per il 5 % e, se corrisposti nel primo periodo dimposta che inizia a decorrere dall1/1/2004, soggetti a ritenuta 12,5% (oggi 20%)
Art. 4 lett. q) D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344 (attuazione L. 80/2003): fino a quando, ai sensi dellarticolo 3, comma 1, lettera a), della legge 7 aprile 2003, n. 80, non verr attuata l'inclusione, tra i soggetti passivi dell'imposta sul reddito, degli enti non commerciali di cui all'articolo 73, comma 1, lettera c), del citato testo unico delle imposte sui redditi, cos come modificato dal presente decreto legislativo, gli utili percepiti, anche nell'esercizio di impresa, dagli enti stessi non concorrono alla formazione del reddito imponibile, in quanto esclusi, nella misura del 95 per cento del loro ammontare; sull'ammontare imponibile degli utili, in qualunque forma corrisposti nel primo periodo d'imposta che inizia a decorrere dal 1 gennaio 2004, le societ e gli enti indicati nel comma 1 dell'articolo 23 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 operano, con obbligo di rivalsa, una ritenuta del 12,50 per cento a titolo di acconto.
Situazione attuale (2)

Di fatto gli enti non commerciali sono sottoposti ad una disciplina propria e distinta rispetto a quella che il legislatore riserva agli enti commerciali (societ ed enti equiparati) Il legislatore tributario guarda con un occhio di riguardo gli enti non commerciali ai quali viene, infatti, riservato un trattamento di favore rispetto agli enti commerciali Questo avviene non solo nellimposizione sui redditi ma, pi in generale, nellambito dellintera disciplina fiscale (ici, iva, imposte indirette, etc.) Grande importanza della corretta individuazione della natura commerciale o meno di un ente
Gli Enti non commerciali nellIres

Ai sensi dellart. 73 del Tuir, accanto alla fondamentale distinzione tra soggetti residenti e non residenti, assume valore centrale la distinzione tra societ ed enti commerciali (art. 73, lett. a e b) ed enti non commerciali (art. 73, lett. c) La distinzione opera in ragione di due parametri:
la forma (nel caso delle societ di capitali); loggetto (esclusivo o principale) dellattivit dellente (per i soggetti diversi dalle societ).
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Conseguenze
Si segnalano:
modalit differenti di determinazione della base imponibile; previsione di obblighi formali e strumentali differenti.
Per le societ commerciali e gli Enti commerciali:

Il reddito prodotto sempre e solo reddito di impresa (art. 81 Tuir); Sono prescritti gli obblighi formali e strumentali dellimprenditore (artt. 13 e 14 e ss. D.P.R. n. 600/73); contemplato lassoggettamento alle procedure di accertamento previste per i soggetti imprenditori (art. 39 D.P.R. n. 600/73)
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Conseguenze (2)
Per gli Enti non commerciali:
Ai sensi del comma 2 dellart. 143, Tuir, il reddito complessivo degli enti non commerciali determinato secondo le disposizioni dellarticolo 8. Per gli enti non commerciali, al pari delle persone fisiche, il reddito complessivo non quindi determinato in modo unitario, configurandosi come la sommatoria di diversi tipi di redditi, determinati secondo le regole categoriali. Diversamente dalle societ ed enti equiparati, quindi, torna ad assumere rilevanza il cespite
Art. 73 TUIR
Sono soggetti all'imposta sul reddito delle societ:
a) le societ per azioni e in accomandita per azioni, le societ a responsabilit limitata, le societ cooperative e le societ di mutua assicurazione, nonch le societ europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le societ cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato; b) gli enti pubblici e privati diversi dalle societ, nonch i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivit commerciali; c) gli enti pubblici e privati diversi dalle societ, i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivit commerciale nonch gli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato; d) le societ e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalit giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.
Definizione tributaria di ente non commerciale

Art. 73 TUIR: gli enti non commerciali sono rappresentati dagli enti pubblici e privati diversi dalle societ che non hanno per oggetto esclusivo o principale lesercizio di attivit commerciali lente per qualificarsi come non commerciale deve avere per oggetto esclusivo o principale unattivit non commerciale
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Questioni da risolvere
Stabilire quale sia loggetto esclusivo o principale dellente al quale ci troviamo di fronte (problema n. 1) Verificare il carattere commerciale o meno di tale oggetto (problema n. 2)
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Loggetto esclusivo o principale

Art. 73 TUIR, commi 4 e 5 L'oggetto esclusivo o principale dell'ente residente determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l'attivit essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto. In mancanza dell'atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l'oggetto principale dell'ente residente determinato in base all'attivit effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni caso agli enti non residenti.
Loggetto esclusivo o principale (2)

Lindividuazione delloggetto principale e quindi logicamente successiva a quella della determinazione dello scopo dellente Una volta dedotto lo scopo si dovranno individuare la (o le) attivit che lente pone in essere per il suo conseguimento e quindi verificarne la commercialit o meno Se lente svolge pi attivit di cui alcune di natura commerciale ed altre di natura non commerciale per la sua qualificazione occorre riferirsi allattivit che per lente risulta essenziale per il raggiungimento dei propri scopi La qualificazione dellente come non commerciale dal punto di vista normativo viene completamente sganciata dallesistenza o meno dello scopo di lucro ed , piuttosto, collegata alla natura (commerciale o meno) dellattivit essenziale per il conseguimento delloggetto esclusivo o principale dellente
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Loggetto esclusivo o principale (3)

Cass. n. 22598 del 25/9/2006: non lassenza dello scopo di lucro a qualificare come non commerciale lente. Il sistema normativo privilegia la necessit di unanalisi concreta delle singole attivit svolte dagli enti non commerciali escludendo che la natura non commerciale del soggetto possa determinare per questo solo fatto la natura non commerciale della specifica attivit
La commercialit
una volta individuata lattivit essenziale per il perseguimento degli scopi dellente bisogna verificare se essa ha o meno carattere commerciale condurre tale indagine significa, di fatto, individuare la nozione fiscale di esercizio di impresa commerciale il riferimento dunque allarticolo 55 del TUIR la nozione tributaria di impresa commerciale pi ampia di quella civilistica non essendo richiesto per le attivit dellart. 2195 c.c.
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Art. 2195 c.c.

1) un'attivit industriale diretta alla produzione di beni o di servizi; 2) un'attivit intermediaria nella circolazione dei beni; 3) un'attivit di trasporto per terra, per acqua o per aria; 4) un'attivit bancaria o assicurativa; 5) altre attivit ausiliarie delle precedenti.
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Art. 2195 c.c.

La nozione tributaria di impresa commerciale e certamente pi ampia di quella civilistica, non essendo richiesto per le attivit dellart. 2195 c.c. il requisito dellautonoma organizzazione in forma di impresa dellart. 2082 c.c. questo per non significa che ogni attivit riconducibile allart. 2195 c.c. sia per ci stesso unattivit commerciale abituale occorre, insomma, lulteriore requisito della economicit
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La commercialit (2)
Per la giurisprudenza, spesso, la semplice presenza del corrispettivo sintomo della commercialit dellattivit MA non esiste equipollenza tra corrispettivit ed economicit Economicit: attitudine del modulo gestorio allautofinanziamento, cio a garantire una remunerazione stabile e duratura dellimpresa come soggetto operante sul mercato Attivit economica: quella che ha la capacit di sostenersi remunerando i fattori produttivi cos da porsi come soggetto in grado di restare in modo efficiente sul mercato e non quella che si limita ad erogare ricchezza
La commercialit (3)
In definitiva, la commercialit dellattivit presuppone leconomicit e quindi lattitudine del modulo gestorio allautofinanziamento, cio alla remunerazione dei fattori produttivi Il problema quello di concretizzare la nozione di economicit: se costantemente i ricavi di unattivit superano i costi siamo sempre di fronte ad unattivit commerciale? Ogni manifestazione del volontariato in utile ma ci dipende dal fatto che non ci sono costi (tutti operano gratuitamente per la manifestazione) Per verificare se lattivit economica in grado di autofinaziarsi si devono valutare tutti i costi, non solo quelli effettivi ma anche quelli occorrenti Non impresa quella che sopravvive perch qualcuno sopperisce alla sua incapacit di remunerare i fattori produttivi
La commercialit: in sintesi
La nozione di commercialit legata alla economicit, non alla corrispettivit Nelleconomicit rileva il modulo gestorio come attitudine allautofinanziamento che include tutti i costi necessari Rilevanza dellapporto gratuito di forze lavoro e mezzi
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Enti non commerciali e abuso del diritto

Cass. 26996/2007 S.r.l. e Societ polisportiva Contratto di comodato E abuso del diritto
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Forma e sostanza: art. 149 TUIR

Quando attivit di fatto in contrasto con le previsioni statutarie: possibile modifica di fatto delloggetto oppure vizi di efficacia (simulazione). Esigenza fiscale di indici certi: art. 149 Tuir. (norma richiamata anche ai fini Iva): indipendentemente dalle previsioni statutarie, perdita della qualifica ente non commerciale quando esercizio prevalente per un intero periodo di imposta dellattivit commerciale. A tal fine, si tiene conto anche dei seguenti parametri:
prevalenza delle Immobilizzazioni prevalenza dei Ricavi prevalenza dei Redditi prevalenza delle Componenti Negative
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Forma e sostanza: art. 149 TUIR

Conseguenza della perdita della qualifica:
rideterminazione del reddito nei periodi di imposta interessati come reddito di impresa Iscrizione nellinventario di tutti i beni del patrimonio dellente sanzioni
No applicazione per enti ecclesiastici che sono persone giuridiche e per associazioni sportive dilettantistiche.
Il rapporto con lart. 149 TUIR

al criterio qualitativo stabilito ex art. 73 sembrerebbe allora contrapporsi un criterio quantitativo visto che non si fa pi riferimento allattivit principale, bens a quella prevalente che viene poi dal medesimo 149 collegata ad elementi di natura strettamente comparativo-quantitativa tale disposizione non rileva sul piano della individuazione delloggetto principale dellente, ma pone unulteriore condizione al fine di determinare la qualificazione dellente stesso stabilendo che questo non solo non deve svolgere in via principale attivit commerciali ma anche che le attivit commerciali eventualmente svolte non devono assumere rilievo quantitativo tale da farle ritenere prevalenti prevede la perdita della qualifica di ente non commerciale se anche per un solo periodo dimposta lattivit prevalente e commerciale se perdita della qualifica allora lente diventa in via retroattiva ente commerciale e tutti i redditi vengono determinati secondo i criteri propri del reddito dimpresa (ci significa che tutti i proventi diventano proventi dimpresa e tutti i costi confluiscono nei criteri di determinazione del reddito dimpresa)
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Le imposte sui redditi Art. 73 TUIR; Artt. 143 150 TUIR
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La determinazione del reddito negli enti non commerciali

Per la determinazione del reddito degli enti non commerciali assumono rilievo le diverse categorie di reddito Ai sensi dellart. 144 del Tuir, i redditi e le perdite che concorrono a formare il reddito complessivo degli enti non commerciali sono determinati separatamente per ciascuna categoria, in base al risultato complessivo di tutti i cespiti che vi rientrano.
La determinazione del reddito negli enti non commerciali

Lart. 143 (comma 1) precisa che il reddito complessivo degli enti non commerciali formato da:
redditi fondiari; di capitale; di impresa; diversi
Sono compresi i redditi ovunque prodotti (principio di tassazione del reddito mondiale). Non rileva la destinazione assegnata al reddito (irrilevanza del fine)
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Le prestazioni di servizi
Non si considerano attivit commerciali le prestazioni di servizi non rientranti nellart. 2195 c.c. rese: In assenza di specifica organizzazione In conformit alle finalit istituzionali dellente; Dietro corrispettivi non eccedenti i costi di diretta imputazione. Ex: associazione con scopi ricreativi che organizza festa e fa pagare ai partecipanti quota esclusivamente comprensiva del costo dellaffitto delle sale, del cibo e delle altre spese direttamente imputabili allorganizzazione dellevento, e lo faccia senza specifica organizzazione
Art. 143, comma 3, lett. a)

Non concorrono in ogni caso alla formazione del reddito degli enti non commerciali di cui alla lettera c) del comma 1 dell'articolo 73 i fondi pervenuti ai predetti enti a seguito di raccolte pubbliche effettuate 1) occasionalmente, anche 2) mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, 3) in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione; Occasionalit: condizioni e limiti con Decreto Min. Finanze MA non ancora emanato; Art. 8 D.Lgs. 460/97: in caso di raccolta fondi occasionale, apposito e separato rendiconto entro 4 mesi dalla chiusura dellesercizio; Circ. 59/E 2007: esigenza di assicurare la destinazione della raccolta fondi al progetto o alle attivit per cui la raccolta stata organizzata Raccolta fondi anche esclusa dal campo si applicazione dellIVA
Art. 143, comma 3, lett. b)

Non concorrono in ogni caso alla formazione del reddito degli enti non commerciali di cui alla lettera c) del comma 1 dell'articolo 73 i contributi corrisposti da Amministrazioni pubbliche ai predetti enti per lo svolgimento convenzionato o in regime di accreditamento [] di attivit aventi finalit sociali esercitate in conformit ai fini istituzionali degli enti stessi. Condizioni in Circ. 124/E del 1998: Finalit sociali devono essere quelle tipiche e non invece marginali; Non vi distinzione tra contributi a fondo perduto e contributi con natura di corrispettivi
La contabilit separata
Art. 144 TUIR: Per l'attivit commerciale esercitata gli enti non commerciali hanno l'obbligo di tenere la contabilit separata. Comma 6: Gli enti soggetti alle disposizioni in materia di contabilit pubblica sono esonerati dall'obbligo di tenere la contabilit separata qualora siano osservate le modalit previste per la contabilit pubblica obbligatoria tenuta a norma di legge dagli stessi enti.
La deduzione delle spese

Spese direttamente riferibili allattivit dimpresa (se esistente): deducibili dal reddito dimpresa; Spese relative a beni e servizi adibiti promiscuamente allesercizio di attivit commerciali e non: deducibilit in via forfettaria (art. 144, comma 4); Formula: ricavi e proventi che formano il reddito dimpresa/Totale ricavi e proventi;
La deduzione delle spese (2)

Esempio: ricavi commerciali 800 Euro; Tot. Ricavi 1.200 Euro; costi promiscui 350 Euro 800/1.200 = 0,38 X 350 = 133,33 Euro Parte restante attribuita alla sfera istituzionale Ex: strutture utilizzate promiscuamente, personale che lavora per lente nel suo complesso, etc. Immobile utilizzato promiscuamente: deducibile (sempre nella stessa misura) il canone di locazione (o la rendita catastale nel caso di propriet dellente)
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Redditi di capitale
In virt dellart. 2, comma 1, lett. c), e dellart. 11, comma 1, D.Lgs. 1 aprile 1996, n. 239, gli enti non commerciali sono soggetti ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi (12,5 %) ovvero a ritenuta a titolo dimposta (27 %) per gli interessi, i premi e gli altri frutti delle obbligazioni e dei titoli. Dal 1 gennaio 2012, la ritenuta del 20%
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Redditi di impresa
La natura non commerciale di un soggetto non implica, di per s, la natura non commerciale della specifica attivit svolta (Cass. n. 22598 del 20 ottobre 2006). Gli enti non commerciali possono quindi svolgere anche unattivit di impresa e, cos, produrre reddito dimpresa. Non per in maniera prevalente. Limitatamente alle attivit commerciali esercitate, ai sensi dellart. 20 del D.P.R. n. 600/73, tornano applicabili gli articoli del medesimo D.P.R. dedicati alle scritture contabili obbligatorie delle imprese commerciali Per lattivit commerciale esercitata gli enti non commerciali hanno lobbligo di tenere la contabilit separata
Regime forfetario per gli enti non commerciali, art. 145 TUIR
Per effetto dellart. 145 TUIR, gli enti non commerciali ammessi alla contabilit semplificata ai sensi dellarticolo 18 del D.P.R. n. 600/73, possono optare per la determinazione forfetaria del reddito dimpresa Ci pu quindi accadere solo per gli enti che abbiano ricavi entro Euro 309.874,14 (se prestazioni di servizi) o Euro 516.456,90 (se altre attivit) A questo fine prevista lapplicazione, allammontare dei ricavi conseguiti nellesercizio di attivit commerciali, di coefficienti di redditivit (diversi a seconda che si tratti di prestazione di servizi o altre attivit) secondo classi di appartenenza (per volume di ricavi). Va poi aggiunto lammontare delle plusvalenze, delle sopravvenienze attive, dei dividendi e dei proventi patrimoniali
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Coefficienti del regime forfettario

a) attivit di prestazioni di servizi:
1) fino a lire 30.000.000 [euro 15.493,70]coefficiente 15 per cento; 2) da lire 30.000.001 [euro 15.493,71] a lire 309.874,14 [euro 185.924,48], coefficiente 25 per cento;
b) altre attivit:
1) fino a lire 50.000.000 [euro 25.822,84], coefficiente 10 per cento; 2) da lire 50.000.001 [euro 25.822,8] a lire 1.000.000.000 [euro 516.456,90], coefficiente 15 per cento.
Regime forfetario per gli enti non commerciali

Se sia prestazione di servizi che altre attivit, allora attivit prevalente Il regime opzionale Lopzione esercitata nella dichiarazione annuale dei redditi e si estende di anno in anno, sempre che siano rispettati i limiti Valida fino alla revoca, e comunque massimo per un triennio Anche comportamento concludente: se si compila il quadro relativo alla determinazione del reddito di impresa in contabilit semplificata Il regime non si estende comunque allIVA, che continua a seguire le proprie regole
Differenze con il regime delle persone fisiche

A. Laliquota.
Per gli enti non commerciali laliquota quella proporzionale del 27,5% prevista per lIres e non quelle progressive Irpef
B. I dividendi
Ai sensi dellart. 4, lett. q) del D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, gli utili percepiti, anche nellesercizio di impresa, dagli enti n.c. sono esclusi dalla formazione del reddito per il 95% del loro ammontare. Sullammontare imponibile degli utili, in qualunque forma corrisposti, le societ operano, con obbligo di rivalsa, una ritenuta del 12,50 per cento a titolo di acconto (adesso, ritenuta del 20%).
Differenze con il regime delle persone fisiche

Lesenzione sui dividendi nella misura quasi integrale prevista per i soggetti Ires. Questo per vale solo per i dividendi e non pure per le plusvalenze da cessione di partecipazione, rispetto alle quali torna applicabile la misura prevista nei redditi diversi. Si tratta di un regime pensato come transitorio (fino a quando non verr attuata linclusione degli enti non commerciali tra i soggetti passivi dellimposta sul reddito), che, tuttavia, ha oramai (fin decorrenza della delega) assunto portata definitiva.
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Agevolazione art. 6 D.P.R. 601/73

Con riferimento allImposta sui redditi, va menzionata la particolare agevolazione di cui allart. 6 del D.P.R. n. 601/73 Limposta ridotta della met per:
enti e istituti di assistenza sociale, societ di mutuo soccorso, enti ospedalieri, enti di assistenza e beneficenza; istituti di istruzione e istituti di studio, corpi scientifici, accademie ed altri; enti il cui fine equiparato per legge ai fini di beneficenza o di istruzione; Istituti autonomi per le case popolari, comunque denominati, e loro consorzi.
Oltre allattivit si richiede, quale ulteriore condizione di accesso allagevolazione:

che il soggetto abbia la personalit giuridica; che si tratti di un ente non commerciale (Cass. 2573/1990; Cass. 2705/1995).
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Le disposizioni specifiche per gli Enti Associativi

Enti disciplinati dal codice civile, Libro I, Titolo II, Capi I, II e III Art. 148 TUIR: Non considerata commerciale l'attivit svolta nei confronti degli associati o partecipanti, in conformit alle finalit istituzionali, dalle associazioni, dai consorzi e dagli altri enti non commerciali di tipo associativo. Le somme versate dagli associati o partecipanti a titolo di quote o contributi associativi non concorrono a formare il reddito complessivo Agevolazione per tutti gli enti associativi: non commercialit della loro attivit svolta a fini istituzionali nei confronti di associati o partecipanti, a patto che la stessa sia gratuita o remunerata dalla sola quota associativa generica
Le disposizioni specifiche per gli Enti Associativi (2)

Comma 2: Si considerano tuttavia effettuate nell'esercizio di attivit commerciali, salvo il disposto del secondo periodo del comma 1 dell'articolo 143, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi agli associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici, compresi i contributi e le quote supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto. Detti corrispettivi concorrono alla formazione del reddito complessivo come componenti del reddito di impresa o come redditi diversi secondo che le relative operazioni abbiano carattere di abitualit o di occasionalit.
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Ulteriori agevolazioni
Comma 3: associazioni politiche, sindacali di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona
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Ulteriori agevolazioni (2)

non si considerano commerciali le attivit svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attivit e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, nonch le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati Quindi, in questi casi esclusione della commercialit di talune prestazioni svolte anche dietro pagamento di corrispettivo specifico; Non sufficiente lautoqualificazione dellente; Corte Cost. n. 467/1992: valutazione della reale natura dellente e dellattivit in concreto esercitata, alla stregua di obiettivi criteri desumibili dallinsieme delle normative di coordinamento

Lagevolazione non si applica:
per le cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita, per le somministrazioni di pasti, per le erogazioni di acqua, gas, energia elettrica e vapore, per le prestazioni alberghiere, di alloggio, di trasporto e di deposito e per le prestazioni di servizi portuali e aeroportuali per le prestazioni effettuate nell'esercizio delle seguenti attivit:
a) gestione di spacci aziendali e di mense; b) organizzazione di viaggi e soggiorni turistici; c) gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale; d) pubblicit commerciale; e) telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari.

Per le associazioni di promozione sociale le cui finalit assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell'interno, non si considerano commerciali, anche se effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici, la somministrazione di alimenti e bevande effettuata, presso le sedi in cui viene svolta l'attivit istituzionale, da bar ed esercizi similari e l'organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, semprech le predette attivit siano strettamente complementari a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali e siano effettuate nei confronti degli stessi soggetti indicati nel comma 3. Per le organizzazioni sindacali e di categoria non si considerano effettuate nell'esercizio di attivit commerciali le cessioni delle pubblicazioni, anche in deroga al limite di cui al comma 3, riguardanti i contratti collettivi di lavoro, nonch l'assistenza prestata prevalentemente agli iscritti, associati o partecipanti in materia di applicazione degli stessi contratti e di legislazione sul lavoro, effettuate verso pagamento di corrispettivi che in entrambi i casi non eccedano i costi di diretta imputazione.
Condizioni di fruizione del regime di cui allart. 148

Per poter fruire del regime di esenzione dellart. 148, occorre che gli atti costitutivi o statuti dellassociazione, redatti nella forma dellatto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata, contengano precise indicazioni, a garanzia dellassenza di lucro soggettivo e della democraticit interna. In particolare, si richiede: 1. il divieto di distribuire anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione; 2. lobbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario, secondo le disposizioni statutarie;
Condizioni di fruizione del regime di cui allart. 148 (2)

3.
4.
5.
6.
una disciplina uniforme del rapporto associativo ispirato alla democraticit della partecipazione (non si applica alle associazioni religiose riconosciute), ed inoltre escludendo espressamente la temporaneit della partecipazione; lintrasmissibilit della quota o contributo associativo, ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte; lobbligo di devolvere il patrimonio dellente, in caso di suo scioglimento, ad altra associazione con finalit analoghe; leleggibilit libera degli organi amministrativi, il principio del voto singolo e la sovranit dellassemblea dei soci, associati o partecipanti nonch i criteri di loro ammissione ed esclusione (non si applica alle associazioni religiose riconosciute).
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Le disposizioni specifiche per gli Enti Associativi

Caso Un circolo di attivit ricreative prevede il pagamento di una quota annuale di 20 euro. Se lassociato usufruisce dei concerti organizzati nel circolo solo in ragione della quota, la prestazione non commerciale. Viceversa, se per alcuni concerti dovuto il pagamento di una somma ulteriore di 5 euro ad entrata, si realizzer reddito dimpresa ovvero diverso, a seconda del carattere abituale o occasionale delle operazioni.
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Enti non commerciali ed Iva

Ai fini Iva previsto che per gli enti che non abbiano per oggetto esclusivo o principale lesercizio di attivit commerciali o agricole, si considerano effettuate nellesercizio di impresa soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nellesercizio di attivit commerciali o agricole. Sono commerciali le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ai soci, associati o partecipanti a fronte di corrispettivi specifici, o di contributi supplementari correlati alle maggiori o diverse prestazioni cui danno diritto. Restano per escluse le prestazioni effettuate, in conformit alle finalit istituzionali, da associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra scolastica della persona.
Enti non commerciali ed Iva (2)

Per poter fruire di questo trattamento occorre, per, che le associazioni prevedano nei rispettivi statuti o atti costitutivi le medesime condizioni prescritte dallart. 148 del Tuir. Infine, anche ai fini Iva torna applicabile il regime sulla perdita della qualifica di ente non commerciale, di cui allart. 149 del Tuir.
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Casi risolti dalla Cassazione

Cass., sent. 18560/2005: la gestione di un bar allinterno dei locali di un circolo culturale un mezzo per consentire la migliore permanenza dei soci nei locali del circolo, quindi non assoggettabilit a Iva Cass., sent. 18706/2005: lattivit di ristoro conforme ai fini istituzionali di un circolo culturale CONTRARIE Cass., sent. n. 25463/2008: lattivit di bar con somministrazione di bevande verso pagamento di corrispettivi specifici svolta da un circolo sportivo, culturale o ricreativo, anche se effettuata ai propri associati, non rientra in alcun modo tra le finalit istituzionali del circolo stesso e deve ritenersi, ai fini del trattamento tributario, attivit di natura commerciale; Nello stesso senso, anche Cass., sent. n. 6340/2002 e n. 19843/2005
Modello EAS
Ai sensi dellart. 30 (Controlli sui circoli privati) del D.L. 29 novembre 2008, n. 185 (conv. L. 28 gennaio 2009, n. 2), i corrispettivi, le quote e i contributi di cui allart. 148 del Tuir, e allarticolo 4 del D.P.R. n. 633/72 non sono imponibili a condizione che:
gli enti associativi siano in possesso dei requisiti previsti dalla normativa tributaria; trasmettano per via telematica allAgenzia delle entrate i dati e le notizie rilevanti ai fini fiscali mediante un apposito modello (cd. Modello EAS, cfr. Provv. 2 settembre 2009 e Provvedimento 14 settembre 2009).
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Modello EAS (2)

La comunicazione di dati e notizie mediante il modello Eas costituisce un onere che grava, in via generale, su tutti gli enti privati non commerciali di tipo associativo, che si avvalgono del regime tributario agevolato, di cui allart. 148 del Tuir e del co. 4, secondo periodo, dellart. 4, D.P.R. n. 633/1972, compresi quelli che si limitano a riscuotere quote associative e contributi Lart. 30 ha finalit fiscali e risponde ad esigenze di monitoraggio e controllo da parte dellAmministrazione finanziaria, per garantire che i regimi tributari agevolati siano utilizzati per incentivare il libero associazionismo e che non costituiscano, invece, un mero strumento di elusione (o evasione) fiscale.
Modello EAS (3)

Il Modello Eas un questionario articolato in 38 punti (righi), dove si richiedono informazioni su aspetti qualificanti della struttura e funzionamento dellente, quali le modalit di finanziamento delle attivit, il titolo duso degli immobili, gli estremi dellatto costitutivo e/o dello statuto sociale, la presenza di dipendenti ecc. (sul punto cfr. Circ. 29 ottobre 2009, n. 45/E e Circ. 9 aprile 2009 n. 12/E). Il modello Eas va presentato entro 60 giorni dalla costituzione dellassociazione.
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Modello EAS (4)
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Soggetti esclusi dallobbligo

Per quanto concerne lambito soggettivo, sussistono due tipologie di enti esclusi dallobbligo: Enti esclusi per espressa indicazione positiva; Enti esclusi per assenza dei presupposti
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Enti esclusi per indicazione positiva

Per espressa previsione normativa, dallobbligo di comunicare dati e notizie:
espressa
sono esclusi
le associazioni pro-loco, che hanno optato per il regime forfetario previsto dalla legge n. 398/1991; le associazioni e societ sportive dilettantistiche, iscritte nel registro del CONI, che non svolgono alcuna attivit di tipo commerciale (e, pertanto, non applicano alcun regime tributario agevolato); le associazioni e organizzazioni di volontariato iscritte nei registri regionali, di cui allart. 6, L. n. 266/1991 che svolgono attivit commerciali rientranti in quelle marginali, di cui al D.M. 25 maggio 1995 e che assumono la qualifica di ONLUS di diritto, ai sensi del comma 8, dellart. 10, D.Lgs. n. 460/1997.
Enti esclusi presupposti
per
assenza
dei
Per assenza dei presupposti, restano esclusi dallobbligo di presentare il modello: gli enti che non hanno natura associativa (come le fondazioni) e che non beneficiano delle disposizioni tributarie agevolate, di cui agli articoli 148 del T.U.I.R. e 4, D.P.R. n. 633/1972; gli enti di diritto pubblico; gli enti che applicano una disciplina fiscale specifica e che non si avvalgono delle agevolazioni richiamate dagli artt. 148 del T.U.I.R. e 4 del D.P.R. n. 633/1972 (come i fondi pensione); gli enti associativi commerciali, in quanto mai destinatari di alcuna disciplina tributaria agevolativa.
Modello EAS e ONLUS

Le Organizzazioni non lucrative di utilit sociale (ONLUS) non sono obbligate alla presentazione del modello EAS (Circ. n. 45/E del 29 ottobre 2009), in quanto:
sono destinatarie di una specifica disciplina con condizioni, presupposti ed agevolazioni peculiari; sono iscritte nella specifica anagrafe.
Sono poi escluse le ONLUS di diritto (co. 8, dellart. 10, D.Lgs. n. 460/1997), quali le organizzazioni non governative (ONG) riconosciute, di cui alla legge 26/02/1987 n. 49 e le cooperative sociali, di cui alla legge 8 novembre 1991 n. 381, nonch le organizzazioni di volontariato, che non svolgono attivit commerciali al di fuori di quelle marginali, di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266. Sono invece obbligate alla presentazione del modello EAS, ancorch in versione semplificata (compilando solo taluni punti), le cd. ONLUS parziali, di cui co. 9, dellart. 10, D.Lgs. n. 460/1997 (enti ecclesiastici e associazioni di promozione sociale), sempre che siano qualificabili come enti associativi e fruiscano delle agevolazioni tributarie di cui agli artt. 148 del T.U.I.R. e 4 del D.P.R. n. 633/1972.
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Enti non commerciali e IRAP

Limponibile Irap (D.lgs. n. 447/97) rappresentato dal valore della produzione netta. Tale valore determinato in modo differente, in ragione dei soggetti e delle attivit svolte. I metodi di determinazione sono essenzialmente due:
Il metodo analitico (art. 5), per i soggetti che svolgono attivit commerciali; Il metodo retributivo, per i soggetti che svolgono attivit non commerciali (art. 10).
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Enti non commerciali e IRAP (2)

Nel metodo analitico, il valore aggiunto imponibile Irap determinato dalla differenza tra i proventi e oneri della produzione, con lesclusione di alcune voci (costi del personale e del capitale). Criteri ulteriori sono previsti in ragione del tipo di attivit (banche, assicurazioni, imprese commerciali, ecc.). Con il metodo retributivo, limponibile Irap individuato nella somma delle retribuzioni per prestazioni di lavoro (dipendente ed assimilato).
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Il metodo retributivo si applica a:
enti pubblici; enti privati non commerciali.
Per gli enti non commerciali laliquota del 3,9%; Per gli enti pubblici dell8,50% relativamente al valore prodotto nellesercizio di attivit non commerciali e del 3,9 per quello di eventuali attivit commerciali esercitate. Inoltre, mentre negli enti non commerciali il metodo retributivo applicato per competenza, negli enti pubblici applicato per cassa.
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In generale, ai sensi dellart. 10 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, il valore della produzione netta per gli enti privati non commerciali, che svolgono esclusivamente attivit non commerciali determinata in un importo pari allammontare di:
retribuzioni spettanti al personale dipendente; redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (art. 50 del Tuir); compensi erogati per collaborazione coordinata e continuativa (art. 50, comma 1, lettera c-bis), Tuir); compensi per attivit di lavoro autonomo non esercitate abitualmente (art. 67, comma 1, lettera l), Tuir).
Restano escluse dalla base imponibile:

le remunerazioni dei sacerdoti e gli assegni ad esse equiparati, di cui allarticolo 50, comma 1, lettera d), Tuir; le somme di cui alla lettera c) dellart. 50 del Tuir esenti dallimposta sul reddito delle persone fisiche relative a borse di studio o assegni.

Se gli enti privati non commerciali esercitano anche attivit commerciali, occorre distinguere:
relativamente alle attivit commerciali, la base imponibile determinata con il metodo analitico, ossia secondo i criteri di determinazione del valore della produzione netta delle societ di capitali e degli enti commerciali (ex art. 5); per le altre attivit, la base imponibile determinata con il metodo retributivo.
Le attivit commerciali sono quelle considerate tali ai fini delle imposte sui redditi
ONG e aspetti fiscali:art. 28 L. n. 49/1987

1. Le organizzazioni non governative, che operano nel campo della cooperazione con i Paesi in via di sviluppo, possono ottenere il riconoscimento di idoneit ai fini di cui all'articolo 29 con decreto dal Ministro degli affari esteri, sentito il parere della Commissione per le organizzazioni non governative, di cui all'articolo 8, comma10. Tale Commissione esprime pareri obbligatori anche sulle revoche di idoneit, sulle qualificazioni professionali o di mestiere e sulle modalit di selezione, formazione e perfezionamento tecnicoprofessionale di volontari e degli altri cooperanti impiegati dalle organizzazioni non governative. 2. L'idoneit pu essere richiesta per la realizzazione di programmi a breve e medio periodo nei Paesi in via di sviluppo; per la selezione, formazione e impiego dei volontari in servizio civile; per attivit di formazione in loco di cittadini dei Paesi in via di sviluppo. Le organizzazioni idonee per una delle suddette attivit possono inoltre richiedere l'idoneit per attivit di informazione e di educazione allo sviluppo. 3. Sono fatte salve le idoneit formalmente concesse dal Ministro degli affari esteri prima dell'entrata in vigore della presente legge.
ONG e aspetti fiscali:art. 28 L. n. 49/1987

4. Il riconoscimento di idoneit alle organizzazioni non governative pu essere dato per uno o pi settori di intervento sopra indicati, a condizione che le medesime:
a) risultino costituite ai sensi della legislazione nazionale di uno Stato membro dell'Unione europea o di altro
Stato aderente all'Accordo sullo Spazio economico europeo; b) abbiano come fine istituzionale quello di svolgere attivit di cooperazione allo sviluppo, in favore delle popolazioni del terzo mondo; c) non perseguano finalit di lucro e prevedano l'obbligo di destinare ogni provento, anche derivante da attivit commerciali accessorie o da altre forme di autofinanziamento, per i fini istituzionali di cui sopra; d) non abbiano rapporti di dipendenza da enti con finalit di lucro, n siano collegate in alcun modo agli interessi di enti pubblici o privati, italiani o stranieri aventi scopo di lucro; e) diano adeguate garanzie in ordine alla realizzazione delle attivit previste, disponendo anche delle strutture e del personale qualificato necessari; f) documentino esperienza operativa e capacit organizzativa di almeno tre anni, in rapporto ai Paesi in via di sviluppo, nel settore o nei settori per cui si richiede il riconoscimento di idoneit; g) accettino controlli periodici all'uopo stabiliti dalla Direzione generale per la cooperazione allo sviluppo anche ai fini del mantenimento della qualifica; h) presentino i bilanci analitici relativi all'ultimo triennio e documentino la tenuta della contabilit; i) si obblighino alla presentazione di una relazione annuale sullo stato di avanzamento dei programmi in corso. Avv. Antonio Fiorentino Martino 74
ONG: art. 14, comma 3 della L. n. 49/1987

La norma prevede il non assoggettamento allIVA di talune operazioni effettuate nei confronti di organizzazioni non governative riconosciute idonee. D.M. n. 379/1988, attuativo, chiarisce che rientrano nellambito dellart. 14 citato le sole cessioni di beni e relative prestazioni accessorie effettuate a favore delle ONG per le quali valgano le seguenti condizioni:
i beni acquistati devono essere trasportati, anche tramite vettori o spedizionieri incaricati, con destinazione verso lestero; la destinazione verso lestero dei beni forniti deve risultare da apposita dichiarazione da parte della ONG formulata al fornitore; la fattura emessa dal fornitore dei beni deve contenere anche gli estremi del provvedimento di riconoscimento della ONG ai sensi dellart. 28 della legge n. 49/1987; per le importazioni di beni destinabili allestero, da parte di ONG, la non imponibilit ad IVA subordinata ad una dichiarazione da rendere presso gli uffici dellAgenzia delle Dogane in merito alla destinazione estera dei beni importati; la prova dellavvenuta esportazione dei beni acquistati o importati fornita tramite documentazione doganale che la ONG deve avere cura di dotarsi e conservare.
ONG: art. 29, comma 4 della L. n. 49/1987

Le attivit di cooperazione svolte dalle ONG riconosciute idonee sono da considerarsi, ai fini fiscali, attivit di natura non commerciale; attivit tipiche di cooperazione :
realizzazione di programmi a breve e medio periodo nei Paesi in via di sviluppo; selezione, formazione e impiego di volontari in servizio civile; attivit di formazione in loco di cittadini dei Paesi in via di sviluppo; attivit di informazione e di educazione allo sviluppo.
ONG: art. 54, comma 8-bis del TUIR

Criterio di determinazione del reddito dei volontari e dei cooperanti; considerando che talora alcuni Paesi in cui le ONG realizzano i propri progetti non hanno stipulato convenzioni contro le doppie imposizioni, introduce un regime convenzionale secondo il quale la base imponibile di tali redditi determinato sulla base di compensi convenzionali fissati con decreto del Ministero degli Affari Esteri; lAgenzia delle Entrate con la circolare n. 15/E del 1 febbraio 2002 ha chiarito che il meccanismo forfetario di determinazione dellimponibile applicabile sia a redditi riferiti a rapporti di cooperazione inquadrabili nellambito del lavoro dipendente, sia del lavoro autonomo, ferme restando lapplicazione degli adempimenti procedurali propri del tipo di reddito da erogare a carico del sostituto dimposta.
ONG: regime fiscale delle liberalit

Art. 10, comma 1, lett. g): Deducibilit dal reddito complessivo dichiarato dalle persone fisiche di erogazioni per importi non superiori al 2% del reddito; art. 100, comma 2, lett. a): Deducibilit dal reddito complessivo dichiarato dalle societ di erogazioni per importi non superiori al 2% del reddito
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ONG: attivit accessorie

Art. 28, comma 4, lett. c): la ONG pu trarre proventi da attivit accessorie eventualmente esercitate Purch esse siano dal punto quantitativo non prevalenti
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Organizzazioni di Volontariato
L. n. 266/1991: per attivit di volontariato si intende lattivit prestata in modo personale, spontaneo e gratuito, tramite lorganizzazione di cui il volontario fa parte senza fini di lucro, anche indiretto, ed esclusivamente per fini di solidariet; Lattivit del volontario non pu essere retribuita in alcun modo nemmeno dal beneficiario. Al volontario possono essere rimborsate dallorganizzazione di appartenenza soltanto le spese effettivamente sostenute per lattivit prestata entro limiti preventivamente stabiliti dalle stesse organizzazioni.
OdV: le condizioni di cui allart. 3 della L. n. 266/1991

1. considerato organizzazione di volontariato ogni organismo liberamente costituito al fine di svolgere l'attivit di cui all'articolo 2, che si avvalga in modo determinante e prevalente delle prestazioni personali, volontarie e gratuite dei propri aderenti. 2. Le organizzazioni di volontariato possono assumere la forma giuridica che ritengono pi adeguata al perseguimento dei loro fini, salvo il limite di compatibilit con lo scopo solidaristico.
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OdV: le condizioni di cui allart. 3 della L. n. 266/1991 (2)

3. Negli accordi degli aderenti, nell'atto costitutivo o nello statuto, oltre a quanto disposto dal codice civile per le diverse forme giuridiche che l'organizzazione assume, devono essere espressamente previsti l'assenza di fini di lucro, la democraticit della struttura, l'elettivit e la gratuit delle cariche associative nonch la gratuit delle prestazioni fornite dagli aderenti, i criteri di ammissione e di esclusione di questi ultimi, i loro obblighi e diritti. Devono essere altres stabiliti l'obbligo di formazione del bilancio, dal quale devono risultare i beni, i contributi o i lasciti ricevuti, nonch le modalit di approvazione dello stesso da parte dell'assemblea degli aderenti. 4. Le organizzazioni di volontariato possono assumere lavoratori dipendenti o avvalersi di prestazioni di lavoro autonomo esclusivamente nei limiti necessari al loro regolare funzionamento oppure occorrenti a qualificare o specializzare l'attivit da esse svolta. 5. Le organizzazioni svolgono le attivit di volontariato mediante strutture proprie o, nelle forme e nei modi previsti dalla legge, nell'ambito di strutture pubbliche o con queste convenzionate.
OdV: i registri ex art. 6 L. n. 266/1991

1. Le regioni e le province autonome disciplinano l'istituzione e la tenuta dei registri generali delle organizzazioni di volontariato. 2. L'iscrizione ai registri condizione necessaria per accedere ai contributi pubblici nonch per stipulare le convenzioni e per beneficiare delle agevolazioni fiscali, secondo le disposizioni di cui, rispettivamente, agli articoli 7 e 8. 3. Hanno diritto ad essere iscritte nei registri le organizzazioni di volontariato che abbiano i requisiti di cui all'articolo 3 e che alleghino alla richiesta copia dell'atto costitutivo e dello statuto o degli accordi degli aderenti. 4. Le regioni e le province autonome determinano i criteri per la revisione periodica dei registri, al fine di verificare il permanere dei requisiti e l'effettivo svolgimento dell'attivit di volontariato da parte delle organizzazioni iscritte. Le regioni e le province autonome dispongono la cancellazione dal registro con provvedimento motivato.
OdV: agevolazioni fiscali ex art. 8 L. 266/1991

1. Gli atti costitutivi delle organizzazioni di volontariato di cui all'articolo 3, costituite esclusivamente per fini di solidariet, e quelli connessi allo svolgimento delle loro attivit sono esenti dall'imposta di bollo e dall'imposta di registro; Secondo lAmministrazione finanziaria, ris. 6 giugno 1994, n. 166, liscrizione nei registri regionali e lesercizio oggettivo dellattivit di volontariato sono condizioni sufficienti per lesenzione dallimposta di bollo e dallimposta di registro sugli atti di acquisto di beni immobili da parte di associazioni di volontariato che li destinano allesercizio delle attivit connesse.
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OdV: agevolazioni fiscali ex art. 8 L. 266/1991

2. Le operazioni effettuate dalle organizzazioni di volontariato di cui all'articolo 3, costituite esclusivamente per fini di solidariet, non si considerano cessioni di beni, n prestazioni di servizi ai fini dell'imposta sul valore aggiunto; le donazioni e le attribuzioni di eredit o di legato sono esenti da ogni imposta a carico delle organizzazioni che perseguono esclusivamente i fini suindicati. () 4. I proventi derivanti da attivit commerciali e produttive marginali non costituiscono redditi imponibili ai fini dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche (IRPEG) e dell'imposta locale sui redditi (ILOR), qualora sia documentato il loro totale impiego per i fini istituzionali dell'organizzazione di volontariato. I criteri relativi al concetto di marginalit di cui al periodo precedente, sono fissati dal Ministro delle finanze con proprio decreto, di concerto con il Ministro per gli affari sociali.
OdV: il D.M. 25 maggio 1995

Detta criteri per l'individuazione delle attivit commerciali e produttive marginali svolte dalle organizzazioni di volontariato: a) le attivit di vendita occasionali o iniziative occasionali di solidariet svolte nel corso di celebrazioni o ricorrenze o in concomitanza a campagne di sensibilizzazione pubblica verso i fini istituzionali dellorganizzazione di volontariato; b) attivit di vendita di beni acquisiti da terzi a titolo gratuito a fini di sovvenzione, a condizione che la vendita sia curata direttamente dallorganizzazione senza alcun intermediario; c) la cessione di beni prodotti dagli assistiti e dai volontari semprech la vendita dei prodotti sia curata direttamente dallorganizzazione senza alcun intermediario; d) le attivit di somministrazione di alimenti e bevande in occasione di raduni, manifestazioni, celebrazioni e simili a carattere occasionale; e) le attivit di prestazione di servizi rese in conformit alle finalit istituzionali, non riconducibili nellambito applicativo dellart. 111 comma 3 del T.U. delle imposte sui redditi, approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (attuale art. 148, n.d.A), verso pagamento di corrispettivi specifici che non eccedano del 50% i costi di diretta imputazione.
OdV: il D.M. 25 maggio 1995 (2)

Le attivit devono essere svolte:
1) in funzione della realizzazione del fine istituzionale dellorganizzazione di volontariato iscritta nei registri di cui allart. 6 della legge n. 266 del 1991. 2) senza limpiego di mezzi organizzati professionalmente per fini di concorrenzialit sul mercato, quali luso di pubblicit dei prodotti, di insegne elettriche, di locali attrezzati secondo gli usi dei corrispondenti esercizi commerciali, di marchi di distinzione dellimpresa. Non rientrano, comunque, tra i proventi delle attivit commerciali e produttive marginali quelli derivanti da convenzioni.
Quindi, in questi casi non occorre presentare il Modello Unico ENC

OdV e attivit marginali ai fini Iva

Ai fini Iva, dallimposta le attivit marginali sono escluse
Non devono quindi essere documentate con scontrini o ricevute; Non comportano obbligo di dichiarazione Tuttavia, gli acquisti soggetti a Iva non possono essere detratti
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IL REGIME ONLUS
Il regime fiscale Onlus nasce come regime speciale soggettivamente delimitato, ossia riferito a particolari soggetti individuati dallart.10, comma 1, d.lgs. n.460/97; Non occorrono i requisiti dellart. 73, comma 1, lett. c) TUIR (no indagine su oggetto esclusivo o principale dellente, e quindi sulla commercialit dellattivit) Non si applica lart. 149 TUIR sulle condizioni per la perdita della qualifica Si tratta di unautonoma e distinta categoria di enti, rilevante solo ai fini fiscali (Circ. n.168/E del 26 giugno 1998) Prescinde dalla previa qualificazione come ente non commerciale
I soggetti
I tratti caratterizzanti tale figura sono, in negativo, integrati dallespressa esclusione di taluni soggetti (art.10, comma 10):
societ commerciali, diverse da quelle cooperative; enti pubblici; fondazioni bancarie; partiti e movimenti politici; organizzazioni sindacali; associazioni di datori di lavoro e le associazioni di categoria.
Per tutti questi, lesclusione ope legis, indipendente cio da ogni valutazione, altrimenti prescritta, circa i fini perseguiti ed il settore di intervento.
I soggetti (2)
In via interpretativa, erano stati esclusi gli enti non residenti (cfr. Cir. n.168/E del 26 giugno 1998). Questa posizione stata per corretta, nel senso che oggi non esiste una preclusione a priori per gli enti residenti allestero: se ricorrono tutti i requisiti prescritti, anche questi sono quindi ammessi a beneficiare del regime agevolativo (Circ. n. 24/E del 26 giugno 2006).
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I soggetti (3)
In positivo, con la previsione espressa di una serie di figure soggettive, civilisticamente tipizzate, quali le:
associazioni; comitati fondazioni; societ cooperative.
per prevista una formula ampia di chiusura, tale da rendere lelencazione meramente esemplificativa. Sono, infatti, Onlus anche altri enti di carattere privato, con o senza personalit giuridica.
I soggetti (4)
Lelenco evidenzia la trasversalit della figura Onlus rispetto ai modelli civilistici. Accanto a figure tipicamente connotate da finalit solidaristiche (come le fondazioni), abbiamo soggetti che, di contro, non presentano tale profilo (come le cooperative, connotate dal fine mutualistico che, seppur non lucrativo, rimane un fine egoistico).
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Le ONLUS di diritto
Le ONLUS di diritto: Non devono adeguare i propri statuti alle clausole dellart. 10 del D.lgs. n. 460/97; Non devono usare la dicitura ONLUS; Non devono effettuare la comunicazione allanagrafe unica (Circ. n. 168/E del 26 giugno 1998 e Circ. n. 22/E del 22 gennaio 1999). Sono: Enti di volontariato di cui alla L. 266/1991; ONG di cui alla L 49/1997; Cooperative Sociali e Consorzi formati al 100% da cooperative sociali
Le ONLUS parziali
Si tratta di enti considerati ONLUS limitatamente allesercizio delle attivit elencate (enti ecclesiastici delle confessioni religiose; le associazioni di promozione sociale) A condizione che, per tali attivit, siano tenute separatamente le scritture contabili di cui allart. 20-bis del D.P.R. n. 600/73.
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Le condizioni per accedere al regime

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.
Svolgimento dellattivit in settori tassativamente individuati Esclusivo perseguimento di finalit di solidariet sociale Divieto di svolgere attivit diverse Divieto di distribuire utili ed avanzi di gestione Obbligo di destinazione degli utili e degli avanzi di gestione Obbligo di devolvere il patrimonio residuo ad altre ONLUS Obbligo di redigere il bilancio o rendiconto annuale Democraticit e trasparenza nellassetto interno organizzativo Impiego della denominazione ONLUS
Tutti i predetti elementi debbono essere indicati espressamente negli statuti o atti costitutivi, redatti nella forma dellatto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata
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Svolgimento dellattivit tassativamente individuati
in
settori
La prima condizione concerne lo svolgimento di attivit in uno o pi dei seguenti settori:

assistenza sociale e socio-sanitaria; assistenza sanitaria; beneficenza; istruzione; formazione; sport dilettantistico; tutela, promozione e valorizzazione delle cose dinteresse artistico e storico di cui alla legge 1 giugno 1939, n. 1089, ivi comprese le biblioteche e i beni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 30 settembre 1963, n. 1409;
Svolgimento dellattivit tassativamente individuati (2)
in
settori
tutela e valorizzazione della natura e dellambiente, con esclusione dellattivit, esercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi di cui allarticolo 7 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22; promozione della cultura e dellarte; tutela dei diritti civili; ricerca scientifica di particolare interesse sociale svolta direttamente da fondazioni o da esse affidata ad universit, enti di ricerca ed altre fondazioni, che la svolgono direttamente, in ambiti e con modalit definite con apposito regolamento (cfr. D.P.R. 20 marzo 2003, n. 135, con cui stata operata la definizione degli ambiti e delle modalit di svolgimento dell'attivit di ricerca scientifica, di particolare interesse sociale, da parte di fondazioni senza fini di lucro).
Esclusivo perseguimento di finalit di solidariet sociale

Si richiede lesclusivo svolgimento di finalit di solidariet sociale. La legge precisa quando tale condizione pu dirsi realizzata, distinguendo tra: attivit a finalit di solidariet sociale immanente (o oggettivata) le altre (non immanente).
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Esclusivo perseguimento di finalit di solidariet sociale (2)

Sono cos individuate attivit connotate oggettivamente dalla finalit di solidariet sociale (la legge parla di comunque inerenti a finalit di solidariet sociale), a prescindere dai soggetti beneficiari (art.10, comma 4). Tali sono le attivit di : assistenza sociale e socio-sanitaria; beneficenza; tutela, promozione e valorizzazione delle cose dinteresse artistico e storico ex L. n. 1089/1939; tutela e valorizzazione della natura e dellambiente (esclusa lattivit, esercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi); ricerca scientifica di particolare interesse sociale; promozione della cultura e dellarte per le quali sono riconosciuti apporti economici da parte dellamministrazione centrale dello Stato.
Esempio: attivit di beneficenza

Lattivit di beneficenza pu essere svolta anche in via mediata, con erogazioni gratuite in denaro a favore di enti senza scopo di lucro per la realizzazione diretta di progetti di utilit sociale. Occorre la tracciabilit della donazione, con strumenti bancari o postali che evidenzino la causa del versamento (Circ. n. 12/E del 9 aprile 2009 ). Si richiede, inoltre, un programma non generico, bens un progetto gi definito nellambito del settore di attivit dellente destinatario prima delleffettuazione dellerogazione. Lutilit sociale del progetto comporta che esso si connoti per la realizzazione di attivit solidaristiche (Cfr. anche Ris. n. 192/E del 27 luglio 2009).

Vi sono poi attivit (art.10, commi 2 e 3) che si connotano per il perseguimento di finalit di solidariet sociale solo se ed in quanto destinate a (le cessioni di beni e le prestazioni di servizi sono rivolte a) soggetti disagiati ossia a: persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari;
componenti collettivit estere, limitatamente agli aiuti umanitari (profughi); a soci, associati o partecipanti ma solo se si trovano in condizioni di svantaggio.
Con Circ. n. 168/E del 26 giugno 1998 stato precisato che la condizione di svantaggio intende cogliere persone che versano in condizioni di obiettivo disagio, come nel caso di disabili fisici o psichici, tossicodipendenti, alcolisti, indigenti, anziani non autosufficienti ecc.

Le attivit in oggetto sono quelle di:
assistenza sanitaria; istruzione; formazione; sport dilettantistico; promozione della cultura e dellarte e della tutela dei diritti civili.
Esempio: Le associazioni dei consumatori in quanto operano indistintamente per la tutela dei diritti di tutti i consumatori, non sono riconoscibili come ONLUS (Ris. n. 81/E del 17 giugno 2005)
Esclusivo perseguimento di finalit di solidariet sociale: caso

LAgenzia delle Entrate aveva disposto la cancellazione dallAnagrafe di una Fondazione, in ragione del fatto che lattivit svolta era risultata svolta a favore di soggetti anziani non in condizioni di assoluto e grave disagio economico. Difatti:
gli ospiti delle strutture erano tenuti a pagare una cospicua retta per il loro mantenimento, senza alcun ausilio pubblico; gli utili realizzati non venivano utilizzati per abbattere il costo delle rette; la fondazione aveva partecipato alla costituzione di una societ commerciale (s.r.l.).
Per lA.F. ai fini della qualifica di persone svantaggiate rilevante in ogni caso anche la condizione economica del soggetto (Circ. n. 48/E del 18 novembre 2004 e Ris. n. 75/E del 21 maggio 2001). La Cassazione (Cass. n. 24883 del 9 ottobre 2008) ha per affermato che, ai sensi della disciplina Onlus, sintendono perseguite finalit di solidariet sociale quando le cessioni di beni e le prestazioni di servizi sono dirette ad arrecare benefici a persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari. La situazione di svantaggio economico del beneficiario, quindi, soltanto una tra quelle previste dal legislatore in via alternativa. Non lunica.
Divieto di svolgere attivit diverse

Alle ONLUS fatto divieto di svolgere attivit diverse da quelle espressamente elencate Tale divieto non opera per le cd. ONLUS parziali Al divieto fanno eccezione le attivit direttamente connesse, che integrano la fonte per il reperimento dei fondi necessari a finanziare le attivit istituzionali dellorganizzazione.
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Divieto di svolgere attivit diverse: le attivit connesse

Sindividuano due tipologie di attivit connesse: attivit analoghe
sono quelle analoghe alle attivit istituzionali: nei settori in cui vi lobbligo di fornire beni e servizi solo a soggetti svantaggiati, si considerano connesse le attivit nei confronti di soggetti non svantaggiati
attivit accessorie per natura.

Si tratta delle attivit funzionali a quelle istituzionali in via strutturale (ad esempio la vendita di magliette pubblicitarie, deplians, o altri oggetti di modico valore in occasione di campagne di sensibilizzazione).
Le attivit connesse non devono essere prevalenti rispetto a quelle istituzionali I proventi delle attivit connesse non debbono superare il 66% delle spese complessive della ONLUS in ciascun esercizio e nellambito di ciascuno dei settori elencati.
Le attivit connesse: esempio

Spese per attivit istituzionale: Euro 4.000 Spese per attivit connesse: Euro 1.500 Totale spese ONLUS: Euro 5.500 Euro 5.500 x 66% = Euro 3.630 I proventi per le attivit connesse non possono superare il 66% di Euro 5.500, ovvero Euro 3.630
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Le attivit connesse: caso

Ris. 123/E del 22/9/2004 Fondazione Onlus, finalit di ricerca scientifica sulle malattie ematologiche. Tra le attivit, alcune in convenzioni con case farmaceutiche, svolgendo dietro corrispettivo attivit di ricerca. Per AE si tratta di attivit istituzionali se proprietaria dei risultati rimane la fondazione, altrimenti di attivit connesse. Come tali con il limite della prevalenza e del 66%.
Divieto di svolgere attivit detenzione di partecipazioni
diverse:
La detenzione di partecipazioni in societ di capitali consentita alle ONLUS, a condizione che il possesso di titoli o quote di partecipazione in soggetti societari si sostanzi (in ragione dellentit della partecipazione e del ruolo effettivamente svolto nella partecipata) in una gestione statico-conservativa del patrimonio. Se la ONLUS, mediante la partecipazione, assume funzioni di coordinamento e direzione della societ partecipata, esercitando uninfluenza dominante ed incidendo sulle scelte operative degli organi della societ stessa, si configura lo svolgimento di una attivit commerciale non consentita alle ONLUS. preclusa alle ONLUS, pena la perdita della qualifica, la possibilit di detenere partecipazioni in societ che consentano unattivit di gestione della partecipata. Non assume rilevanza il fatto che loggetto della societ partecipata sia lo svolgimento di attivit analoghe a quelle istituzionali dellONLUS
Divieto di svolgere attivit diverse: detenzione di partecipazioni (2)

Anche prassi e giurisprudenza La partecipazione ad una Onlus da parte di societ commerciali ed enti pubblici e, pi in generale, di soggetti esclusi dalla qualifica di Onlus, non preclusa, a condizione che gli enti pubblici e/o le societ commerciali non esercitino uninfluenza dominante nelle determinazioni della Onlus (Circ. n. 59/E del 31 ottobre 2007; Ris. n. 164/E del 28 dicembre 2004; CTR di Milano n. 13/19/07 del 24 gennaio 2007).
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Divieto di distribuire utili ed avanzi di gestione

Il divieto in oggetto esteso anche alle distribuzioni indirette Al riguardo, sono dettate espresse indicazioni in merito a quando si considerata operata una distribuzione indiretta di utili o di avanzi. Ai sensi del comma 6 dellart. 10, in specifico, si considera in ogni caso distribuzione indiretta di utili o di avanzi di gestione:
le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a condizioni pi favorevoli a soci, associati o partecipanti ed ad altri soggetti sensibili; lacquisto di beni o servizi per corrispettivi che, senza valide ragioni economiche, siano superiori al loro valore normale; la corresponsione ai componenti gli organi amministrativi e di controllo di emolumenti individuali annui superiori al compenso massimo previsto per il presidente del collegio sindacale delle societ per azioni; la corresponsione a soggetti diversi dalle banche e dagli intermediari finanziari autorizzati, di interessi passivi, in dipendenza di prestiti di ogni specie, superiori di 4 punti al tasso ufficiale di sconto; la corresponsione ai lavoratori dipendenti di salari o stipendi superiori del 20 per cento rispetto a quelli previsti dai contratti collettivi di lavoro per le medesime qualifiche.
Divieto di distribuire utili ed avanzi di gestione (2)

Si tratta di norma anti-elusiva di tipo sostanziale, Se ne pu chiedere la disapplicazione, ai sensi dellart. 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600/73, con apposita istanza alla Direzione regionale competente (Ris. n. 294/E del 10 settembre 2002), ogni qual volta possa essere dimostrato che loperazione attuata non concretizza, in realt, un comportamento elusivo, ma risulta conforme ad interessi coerenti e non altrimenti perseguibili dalle Onlus
Obbligo di destinazione degli utili e degli avanzi di gestione

Vi lobbligo di destinare gli utili e gli avanzi di gestione alla realizzazione delle attivit istituzionali e di quelle ad esse direttamente connesse. Non compatibile con la qualifica di ONLUS la detenzione di partecipazioni in societ di persone, in quanto ci implica lassunzione di responsabilit patrimoniale illimitata, incompatibile con lobbligo di destinazione del patrimonio imposto dallart. 10 del D.Lgs. n. 460 del 1997 (Ris. n. 83/E del 30 giugno 2005).
Obbligo di devolvere il patrimonio residuo ad altre ONLUS

In caso di scioglimento per qualunque causa, deve essere previsto che il patrimonio sia devoluto ad altre organizzazioni non lucrative di utilit sociale o a fini di pubblica utilit. richiesto il parere vincolante sulla devoluzione del patrimonio da parte dellAgenzia per le Onlus (art. 3, lettera k), del D.P.C.M. 21 marzo 2001, n. 329, Regolamento recante norme per lAgenzia per le organizzazioni non lucrative di utilit sociale). La perdita di qualifica equivale, ai fini della destinazione del patrimonio, allo scioglimento dellente (Circ. n. 168/E del 26 giugno 1998). Ci per evitare che il patrimonio, costituito anche in forza di un regime fiscale privilegiato, possa essere destinato a finalit estranee a quelle di utilit sociale.
Obbligo di devolvere il patrimonio residuo ad altre ONLUS (2)

Nellipotesi in cui un ente, pur perdendo la qualifica di Onlus, non intenda sciogliersi, ma voglia continuare ad operare come ente privo della medesima qualifica, va devoluto solo lincremento patrimoniale realizzato nei periodi dimposta in cui lente ha fruito della qualifica di Onlus Viene fatto salvo il patrimonio acquisito precedentemente alliscrizione nellanagrafe delle Onlus (Circ. n. 59/E del 31 ottobre 2007). A questi fini va allegata la documentazione rappresentativa della situazione patrimoniale dellente, redatta ai sensi dellart. 20-bis, comma 1, lettera a), del D.P.R. n. 600/1973, alla data in cui lente ha acquisito la qualifica di Onlus ed a quella in cui tale qualifica venuta meno.
Altri obblighi
Obbligo di redigere il bilancio o rendiconto annuale Democraticit e trasparenza nellassetto interno organizzativo
Deve essere assicurata una regolamentazione uniforme del rapporto e delle modalit associative, tale da garantire leffettivit del rapporto medesimo. Non pu essere prevista la temporaneit della partecipazione alla vita associativa. Va assicurato il diritto di voto a tutti i partecipanti maggiorenni per lapprovazione e la modificazione dello statuto e dei regolamenti, nonch per la nomina degli organi direttivi. Tale previsione non si applica alle fondazioni n agli enti riconosciuti dalle confessioni religiose
Impiego della denominazione ONLUS

In qualsivoglia segno distintivo o comunicazione rivolta al pubblico, va impiegata la locuzione organizzazione non lucrativa di utilit sociale o lacronimo ONLUS.
116
Il regime fiscale ONLUS

Il particolare regime fiscale delle Onlus si articola in una serie di disposizioni, che, pur genericamente ispirate ad una logica agevolativa, risultano profondamente differenti per ratio e portata applicativa. Vengono coinvolte, in particolare:
Le Imposte sui redditi; LIva; LImposta di registro; LImposta sulle successioni e donazioni; LImposta di Bollo; LImposta sugli spettacoli; Le Tasse sulle concessioni governative; I Tributi locali.
Condizioni di acceso al regime fiscale

Per beneficiare del regime fiscale ONLUS, oltre alle condizioni fissate dallart. 10 del D.Lgs. n. 460/97, sono prescritti ulteriori requisiti. la tenuta delle scritture contabili, secondo tempi e modalit peculiari alle ONLUS; liscrizione allapposita anagrafe.
118
Scritture contabili e art. 20-bis

A pena di decadenza dei benefici fiscali, le organizzazioni non lucrative di utilit sociale (ONLUS) diverse dalle societ cooperative debbono tenere le scritture contabili in conformit a quanto prescritto dallart. 20-bis del D.P.R. n. 600/73 Art. 20-bis 1. Le organizzazioni non lucrative di utilit sociale (ONLUS) diverse dalle societ cooperative, a pena di decadenza di benefici fiscali per esse previsti, devono: a) in relazione all'attivit complessivamente svolta, redigere scritture contabili cronologiche e sistematiche atte ad esprimere con compiutezza ed analiticit le operazioni poste in essere in ogni periodo di gestione, e rappresentare adeguatamente in apposito documento, da redigere entro quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio annuale, la situazione patrimoniale, economica e finanziaria della organizzazione, distinguendo le attivit direttamente connesse da quelle istituzionali, con obbligo di conservare le stesse scritture e la relativa documentazione per un periodo non inferiore a quello indicato dall'articolo 22; b) in relazione alle attivit direttamente connesse tenere le scritture contabili previste dalle disposizioni di cui agli articoli 14, 15, 16 e 18; nell'ipotesi in cui l'ammontare annuale dei ricavi non sia superiore a lire 30 milioni, relativamente alle attivit di prestazione di servizi, ovvero a lire 50 milioni negli altri casi, gli adempimenti contabili possono essere assolti secondo le disposizioni di cui al comma 166 dell'articolo 3 della legge 23 dicembre 1996, n. 662.
Scritture contabili e art. 20-bis (2)

2. Gli obblighi di cui al comma 1, lettera a), si considerano assolti qualora la contabilit consti del libro giornale e del libro degli inventari, tenuti in conformit alle disposizioni di cui agli articoli 2216 e 2217 del codice civile. 3. I soggetti richiamati al comma 1 che nell'esercizio delle attivit istituzionali e connesse non abbiano conseguito in un anno proventi di ammontare superiore a lire 100 milioni, modificato annualmente secondo le modalit previste dall'articolo 1, comma 3, della legge 16 dicembre 1991, n. 398, possono tenere per l'anno successivo, in luogo delle scritture contabili previste al primo comma, lettera a), il rendiconto delle entrate e delle spese complessive, nei termini e nei modi di cui all'articolo 20. 4. In luogo delle scritture contabili previste al comma 1, lettera a), le organizzazioni di volontariato iscritte nei registri istituiti dalle regioni e dalle provincie autonome di Trento e di Bolzano ai sensi dell'articolo 6 della legge 11 agosto 1991, n. 266, le organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n. 49, possono tenere il rendiconto nei termini e nei modi di cui all'articolo 20. 5. Qualora i proventi superino per due anni consecutivi l'ammontare di due miliardi di lire, modificato annualmente secondo le modalit previste dall'articolo 1, comma 3, della legge 16 dicembre 1991, n. 398, il bilancio deve recare una relazione di controllo sottoscritta da uno o pi revisori iscritti nel registro dei revisori contabili.
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Iscrizione anagrafe ONLUS

Per beneficiare delle agevolazioni ONLUS condizione necessaria la comunicazione allAnagrafe unica delle Onlus (art. 11, comma 2, D.Lgs. n. 460/97). Tale comunicazione va resa entro trenta giorni dallinizio dellattivit alla Direzione regionale delle entrate del Ministero delle finanze, nel cui ambito territoriale si trova il domicilio fiscale dellente. Va impiegato un apposito modello, approvato con decreto del Ministro delle finanze (D.M. 19 gennaio 1998, dove oltre al modello sono indicate le condizioni e modalit di presentazione). Il modulo deve essere corredato da una dichiarazione sostitutiva con cui il rappresentante legale della ONLUS attesta le attivit dellente ed il possesso dei requisiti prescritti
Iscrizione anagrafe ONLUS (2)

La comunicazione funzionale al controllo formale preventivo su:
la regolare compilazione del modello di comunicazione; La sussistenza dei requisiti formali ex art. 10 D.lgs. n. 460/97.
Lesito del controllo, condotto dalla Direzione regionale, essenziale per liscrizione nellanagrafe. Decorsi 40 giorni, la Direzione notifica allente lesito del controllo e lavvenuta iscrizione ovvero il diniego. Opera del caso il silenzio assenso
Cancellazione dallanagrafe ONLUS

Successivamente alliscrizione pu intervenire la cancellazione dallanagrafe ONLUS, qualora venga accertata la mancanza o il venir meno dei requisiti richiesti (art. 5 del D.M. n. 266 del 18 luglio 2003). La cancellazione disposta con provvedimento motivato della Direzione regionale, notificato allente nonch agli uffici periferici interessati per gli accertamenti conseguenti. (era) previsto il parere preventivo dellAgenzia per le ONLUS
123
Giurisdizione in materia di controversie sullanagrafe ONLUS

In merito alla giurisdizione in tema di non iscrizione o cancellazione dallanagrafe Onlus, la giurisprudenza di merito, in assenza di pronunce della Cassazione, era oscillante. Da una parte si affermava la giurisdizione del giudice amministrativo: TAR Emilia Romagna, sez. Parma, 22/3/2004; TAR Emilia Romagna, sez. Parma, 13/12/2005, nn. 577 e 552; TAR Lazio, 16/11/2004, n. 13087. Dallaltra, quella del giudice tributario: TAR Sicilia Palermo, 9/7/2007, n. 1772; TAR Marche 14/4/2004, n. 169; CTP Ancona, 27/9/2004, n. 106; CTR Lombardia, 28/2/2007, n. 13. Da ultimo, con sentenza del 27 gennaio 2010, n. 1625, la Cassazione ha riconosciuto la giurisdizione delle Commissioni tributarie, rilevando che: liscrizione allAnagrafe costituisce un diritto per il richiedente. Va perci escluso che si configuri la giurisdizione del giudice amministrativo in materia di interessi legittimi; la ONLUS non costituisce un tipo particolare di compagine sociale: la ragione dellistituzione dellAnagrafe e la ratio dellintera disciplina sono prettamente fiscali.
ONLUS e Imposte sui Redditi

Ai sensi dellart.26, d.lgs. n.460/97, alle Onlus si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni relative agli enti non commerciali. Il reddito delle ONLUS va quindi determinato a norma dellart.143 del Tuir, ossia calcolando distintamente i singoli redditi (fondiari, di capitale e diversi) e non unitariamente quale reddito dimpresa, come per gli enti commerciali Lassimilazione agli enti non commerciali, comporta, inoltre, lapplicazione dellart.143, co. 3, del Tuir
ONLUS e Imposte sui Redditi (2)

Non concorrono alla formazione del reddito: i fondi pervenuti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente, anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione; i contributi corrisposti da amministrazioni pubbliche per lo svolgimento, a date condizioni, di attivit aventi finalit sociale.
126

Lesclusione delle iniziative di raccolta fondi dallimposizione subordinata a precise condizioni: deve trattarsi di iniziative occasionali; la raccolta di fondi deve avvenire in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione; i beni ceduti per la raccolta di fondi devono essere di modico valore

Allart. 20 del D.P.R. n. 600/73 prescritta una rigorosa rendicontazione delle attivit di raccolta dei fondi, da cui deve emergere, in modo chiaro e trasparente, le entrate e le spese afferenti ciascuna delle manifestazioni (celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione) AllAgenzia per le Onlus spetta(va) la vigilanza sullattivit di raccolta di fondi e di sollecitazione della fede pubblica, allo scopo di assicurare la tutela da abusi e le pari opportunit di accesso ai mezzi di finanziamento Per evitare abusi, stato precisato, in sede interpretativa (Circ. n. 59/E del 31 ottobre 2007), che i fondi raccolti debbono essere destinati per la maggior parte del loro ammontare a finanziare i progetti e lattivit per cui la raccolta fondi stata attivata. I fondi raccolti, in sostanza, non devono essere utilizzati dallente per autofinanziarsi a scapito delle finalit solidaristiche che il legislatore fiscale ha inteso incentivare
128
Il regime di esenzione ex art. 150 Tuir

Ai sensi dellart. art. 150, d.p.r. n. 917/86 non costituisce esercizio di attivit commerciale lo svolgimento delle attivit istituzionali nel perseguimento delle finalit di solidariet sociale La formulazione della previsione non felicissima. Si potrebbe affermare che, ferma tale qualificazione negativa, resta in discussione leventuale riconducibilit dei proventi ritratti ai fini delle altre tipologie reddituali. Ad avviso dellAmministrazione (Circ. n.168/E del 26 giugno 1998), leffetto della previsione per quello di comportare lassoluta irrilevanza di tali attivit ai fini delle imposte sui redditi. Ai sensi del comma 2 dellart. 150, i proventi derivanti dallesercizio delle attivit connesse non concorrono a formare il reddito imponibile. Tali attivit mantengono la loro qualificazione come commerciali; restano pertanto fermi gli adempimenti contabili del caso prescritti. I proventi ritratti, tuttavia, non costituiscono componenti di reddito.
Altre regole per le imposte sui redditi

Il trattamento fiscale ONLUS ai fini del reddito opera con esclusivo riferimento al reddito dimpresa. I redditi fondiari, quelli di capitale ed i redditi diversi restano soggetti a tassazione (Circ. 168/E del 1998) Particolari regole in tema di redditi di capitale (art. 16 D.Lgs. n. 460/97)
Sui contributi corrisposti alle ONLUS da regioni, province, comuni ed altri enti pubblici non si applica la ritenuta del 4% stabilita dallart.28, comma 2, d.p.r. n. 600/73 Sui redditi di capitale corrisposti alle ONLUS, le ritenute alla fonte sono effettuate a titolo di imposta
130
Previsioni destinate a chi eroga beni, denaro o servizi alle Onlus

Sono state previste diverse previsioni volte ad incentivare donazioni in denaro o natura alle Onlus. Si possono cos sintetizzare: Art. 15, comma 1.1. (con L. n. 96/2012) Dall'imposta lorda si detrae un importo pari al 24 per cento, per l'anno 2013, e al 26 per cento, a decorrere dall'anno 2014, per le erogazioni liberali in denaro, per importo non superiore a 2.065 euro annui, a favore delle organizzazioni non lucrative di utilit sociale (ONLUS), delle iniziative umanitarie, religiose o laiche, gestite da fondazioni, associazioni, comitati ed enti individuati con decreto del Presidente del Consiglio dei ministri, nei Paesi non appartenenti all'Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE). La detrazione consentita a condizione che il versamento di tali erogazioni sia eseguito tramite banca o ufficio postale ovvero mediante gli altri sistemi di pagamento previsti dallarticolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e secondo ulteriori modalit idonee a consentire all'Amministrazione finanziaria lo svolgimento di efficaci controlli, che possono essere stabilite con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze da emanare ai sensi dellarticolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400.
Previsioni destinate a chi eroga beni, denaro o servizi alle Onlus

deducibilit dal reddito dimpresa delle erogazioni liberali in denaro in misura non superiore a 2.065,83 euro o al 2% del reddito dimpresa dichiarato (art. 100, comma 2, let. h) erogazioni liberali in natura (es. spese relative allimpiego di lavoratori dipendenti assunti a tempo indeterminato ex art. 100, let. i), Tuir: le spese relative all'impiego di lavoratori dipendenti, assunti a tempo indeterminato, utilizzati per prestazioni di servizi erogate a favore di ONLUS, nel limite del cinque per mille dell'ammontare complessivo delle spese per prestazioni di lavoro dipendente, cos come risultano dalla dichiarazione dei redditi.
132
ONLUS e IVA
Diversamente da quanto previsto per le imposte sui redditi, qui non viene operata una riqualificazione fiscale dellattivit Rimangono validi i presupposti ordinari Le previsioni introdotte per le ONLUS modificano solo taluni profili specifici di disciplina, peraltro prevedendo in massima parte lapplicazione del regime di esenzione che, notoriamente, non agevolativo
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ONLUS e IVA (2)

In particolare previsto che: non costituiscono prestazioni di servizi, e come tali restano irrilevanti ai fini dellapplicazione del regime Iva, le prestazioni pubblicitarie volte alla promozione delle attivit istituzionali delle Onlus (art. 3, co. 3, D.P.R. n. 633/72); sono considerate esenti tutta una serie di cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate a favore delle Onlus (in particolare, le cessioni gratuite di beni merce per le quali limprenditore ha effettuato la detrazione allatto dellacquisto; cfr. art. 10 n. 12, D.P.R. n. 633/72); lesenzione per tutta una serie di cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate dalle Onlus (es. trasporto di malati; prestazioni di ricovero e cura; prestazioni educative ecc.; art. 10 nn. 15 e 20, D.P.R. n. 633/72); esonero da certificazione, mediante scontrino o ricevuta, delle operazioni riconducibili alle attivit istituzionali. Resta fermo, del caso, lobbligo di emissione della fattura, cos come, gli obblighi di registrazione, liquidazione, dichiarazione. Va da ultimo considerato che lart.10, comma 8. del d.lgs. n. 460/97, fa salve le previsioni di maggior favore previste per le ONLUS di diritto. Tali previsioni contemplano, in generale, lesclusione dallIva di tutta una serie di cessioni di beni e/o prestazioni di servizi tipicamente integranti lattivit istituzionale di tali enti
ONLUS e Imposta di Registro

Sono previste misure agevolative, sebbene limitate a talune tipologie di beni Allart.1 della Tariffa, parte prima, del D.P.R. n. 131/86, prevista lapplicazione dellimposta in misura fissa per i trasferimenti a titolo oneroso della propriet di beni immobili e degli atti traslativi o costitutivi di un diritto reale immobiliare di godimento Le condizioni sono: obbligo della Onlus di dichiarare, allatto di acquisto, la volont di utilizzare direttamente limmobile per lo svolgimento della propria attivit; utilizzazione del bene entro due anni dalla data di acquisto In caso di dichiarazione mendace o di mancato utilizzo, prevista non solo lapplicazione dellimposta in misura ordinaria, ma altres una sanzione pari al 30% dellimposta dovuta stabilita la misura fissa per gli atti costitutivi e le modifiche statutarie delle Onlus. Tale agevolazione spetta peraltro prima della comunicazione prescritta dallart.11, d.lgs. n. 460/97 (cfr. Cir. n.168/E del 26 giugno 1998), salva la verifica della tempestivit della successiva dichiarazione: ATTENZIONE: TALE AGEVOLAZIONE VIENE MENO A PARTIRE DAL 1 GENNAIO 2014, IMPOSTA DI REGSITRO PARI AL 9%!
ONLUS, Imposta di Successione e Donazione e Imposta di bollo

Ai fini dellImposta sulle successioni e donazioni stabilito allart. 3 del D.Lgs. n 346/90 che non sono soggetti ad imposta i trasferimenti a favore (tra laltro) di ONLUS. disposta lesenzione totale dallImposta di bollo sugli atti, documenti, istanze, contratti estratti, certificazioni, dichiarazioni ed attestazioni, poste in essere o richiesti da Onlus
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ONLUS e Imposta sugli spettacoli

Esenzione dallimposta per le attivit spettacolistiche svolte dalle Onlus, ove ricorrano precise condizioni:
siano svolte occasionalmente (si demanda al Ministero la fissazione delle condizioni per cui si considera una manifestazione come svolta occasionalmente); siano svolte in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze, campagne di sensibilizzazione; comunicazione, prima dellinizio della manifestazione, allufficio accertatore territorialmente competente (SIAE).
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Tasse e concessioni governative e Tributi Locali

Esenzione totale da tasse e concessioni governative degli atti e provvedimenti concernenti le Onlus Per i tributi locali, lart.21, d.lgs. n. 460/97, prevista la possibilit per province, comuni e regioni, di deliberare nei confronti delle Onlus la riduzione o lesenzione dal pagamento dei tributi di loro pertinenza e dai connessi adempimenti.
Modello EAS e ONLUS

Le Organizzazioni non lucrative di utilit sociale (ONLUS) non sono obbligate alla presentazione del modello EAS (Circ. n. 45/E del 29 ottobre 2009), in quanto:
sono destinatarie di una specifica disciplina con condizioni, presupposti ed agevolazioni peculiari; sono iscritte nella specifica anagrafe.
Sono poi escluse le ONLUS di diritto (co. 8, dellart. 10, D.Lgs. n. 460/1997), quali le organizzazioni non governative (ONG) riconosciute, di cui alla legge 26/02/1987 n. 49 e le cooperative sociali, di cui alla legge 8 novembre 1991 n. 381, nonch le organizzazioni di volontariato, che non svolgono attivit commerciali al di fuori di quelle marginali, di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266. Sono invece obbligate alla presentazione del modello EAS, ancorch in versione semplificata (compilando solo taluni punti), le cd. ONLUS parziali, di cui co. 9, dellart. 10, D.Lgs. n. 460/1997 (enti ecclesiastici e associazioni di promozione sociale), sempre che siano qualificabili come enti associativi e fruiscano delle agevolazioni tributarie di cui agli artt. 148 del T.U.I.R. e 4 del D.P.R. n. 633/1972.
139

ENC 3 10 Ottobre 2013

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Il terzo settore tra normativa e prassi: aspetti civilistici, fiscali e contabili

III Modulo: Aspetti fiscali degli enti non commerciali

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4.750.000 circa volontari

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Cass., sent. n. 21406/2012

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Loggetto esclusivo o principale (2)

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Loggetto esclusivo o principale (3)

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Art. 2195 c.c.

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Art. 2195 c.c.

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Forma e sostanza: art. 149 TUIR

Il rapporto con lart. 149 TUIR

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Le imposte sui redditi Art. 73 TUIR; Artt. 143 150 TUIR

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La determinazione del reddito negli enti non commerciali

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Avv. Antonio Fiorentino Martino

Coefficienti del regime forfettario

Regime forfetario per gli enti non commerciali

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Differenze con il regime delle persone fisiche

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Agevolazione art. 6 D.P.R. 601/73

Oltre allattivit si richiede, quale ulteriore condizione di accesso allagevolazione:

Avv. Antonio Fiorentino Martino

Le disposizioni specifiche per gli Enti Associativi

Le disposizioni specifiche per gli Enti Associativi (2)

Avv. Antonio Fiorentino Martino

Avv. Antonio Fiorentino Martino

Ulteriori agevolazioni (2)