PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

PUC-SP



Evany Aparecida Leito de Oliveira Pace



Aspectos Jurdicos da No-cumulatividade do PIS e da COFINS




MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO




SO PAULO

2008


PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO
PUC-SP


Evany Aparecida Leito de Oliveira Pace


Aspectos Jurdicos da No-cumulatividade do PIS e da COFINS


MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO


Dissertao apresentada Banca
Examinadora da Pontifcia
Universidade Catlica de So Paulo,
como exigncia parcial para obteno
do ttulo de Mestre em Direito, rea de
Direito Tributrio, sob a orientao do
Prof. Doutor Roque Antonio Carrazza



SO PAULO

2008
















Banca Examinadora:
__________________________________
__________________________________
__________________________________


RESUMO

Exercer a consultoria tributria no Brasil nunca foi tarefa fcil, uma vez que, para
pratic-la com segurana, temos que manejar a legislao produzida pela Unio, por vinte e
seis Estados, pelo Distrito Federal e por mais de cinco mil Municpios.

A Unio, que tradicionalmente buscou a tributao sobre o lucro das pessoas
jurdicas, de uns tempos para c, redirecionou sua cunha fiscal para atingir novo nicho de
expresso de riqueza, qual seja, a receita e o faturamento. Dentro desse cenrio, foi institudo
o regime no cumulativo do PIS e da COFINS, o qual, depois de sua instituio, j foi
alterado profundamente por mais de uma dezena de leis, e disciplinado por outra dezena de
decretos e de atos interpretativos emitidos pelas autoridades fiscais, gerando insegurana
jurdica para os contribuintes.

Da nossa experincia profissional surgiu o tema desta dissertao, que visa
analisar cientificamente o regime jurdico da no-cumulatividade da contribuio devida ao
PIS e da COFINS. O trabalho terico, mas tambm tem vis pragmtico, caracterstica de
sua autora, que tem, em seu dia-a-dia, se debruado na anlise de inmeras questes prticas
emergentes da aplicao desse novo regime tributrio.





PALAVRAS CHAVE: no-cumulatividade, PIS, COFINS, contribuies.

ABSTRACT

To be a tax consultant in Brazil has never been an easy task. In order to do it
safely, one must be able to handle the legislation produced by the Federal Government, by the
26 States, by the Federal District and also by more than 5 thousand Municipalities.

The Federal Government, who has always focused on the income taxes, has been
using a new tax approach lately, aiming to reach another kind of wealth expression, the
revenue and billing taxation instead of the profit taxation. In such context, the non-cumulative
regime of PIS and COFINS was born, and soon after that, has been deeply modified over and
over again, by so many laws, ruled by other many decrees, interpreted by numerous normative
instructions and other acts issued by the tax authorities. This scenario only brings up
insecurity for our tax system.

This subject was carefully chosen through our professional experience in order to
compose the theme of this work, whose purpose is to analyze through science the legal regime
of non-cumulativity of the social contribution to PIS and of COFINS. It is a theoretical work,
but also presents a pragmatic view, which is an adjective of its author, who, in her daily
activities, has to face various practical cases that are brought up from such new tax regime
application, that impacts in almost ten per cent the revenues of the corporations.

KEY WORDS: non-cumulativity, PIS, COFINS, contributions.


LISTA DE ABREVIATURAS
Ac.: acrdo
ADCT: Atos das Disposies Constitucionais Transitrias
ADI: Ao Direta de Inconstitucionalidade
ADI-MC: Medida Cautelar na Ao Direta de Inconstitucionalidade
AI-AgR: Agravo Regimental no Agravo de Instrumento
art.: artigo
BACEN: Banco Central do Brasil
CFC: Conselho Federal de Contabilidade
CMN: Conselho Monetrio Nacional
COFINS: Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social
CPMF: Contribuio Provisria sobre a Movimentao ou Transmisso de Valores e de
Crditos e Direitos de Natureza Financeira
CSLL: Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
CTN: Cdigo Tributrio Nacional
D.J.: Dirio de Justia
DOU: Dirio Oficial da Unio
DRF: Delegacia da Receita Federal
EC: Emenda Constitucional
ed.: edio
FINSOCIAL: Fundo de Investimento Social
ICMS: Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre a Prestao
de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal
I.I: Imposto de Importao
I.E: Imposto de Exportao

IGF: Imposto sobre Grandes Fortunas
IOF: Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou relativas a Ttulos e Valores
Mobilirios
ITBI: Imposto sobre a Transmisso inter vivos, a Qualquer Ttulo, por Ato Oneroso, de Bens
Imveis, por Natureza ou Acesso Fsica, e de Direitos Reais sobre Imveis, exceto os de
Garantia, bem como Cesso de Direitos a sua Aquisio
ITCMD: Imposto Causa Mortis e Doao, de Qualquer Bens ou Direitos
ITR: Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
IPI: Imposto sobre Produtos Industrializados
IPTU: Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
IPVA: Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores
IR: Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
IRPJ: Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica
ISS: Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza
j.: julgamento
LC: Lei Complementar
Min.: Ministro
MP: Medida Provisria
NR: Nota de Rodap
n.: nmero
p.: pgina
PIS/PASEP: Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor
Pblico
RE: Recurso Extraordinrio
RE-AgR: Agravo Regimental no Recurso Extraordinrio

Rel.: Relator
REsp.: Recurso Especial
RFB: Receita Federal do Brasil
RIR/99: Regulamento do Imposto sobre a Renda
RREE: Recursos Extraordinrios
SRF: Secretaria da Receita Federal
STF: Supremo Tribunal Federal
STJ: Superior Tribunal de Justia
T.: Turma
TIPI: Tabela do IPI


SUMRIO

INTRODUO ........................................................................................................................1
DEMARCAO DO TEMA.....................................................................................................5
CAPTULO 1 AS NORMAS E OS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS ...........................7
1.1 A norma jurdica...................................................................................................................7
1.2 O sistema jurdico.................................................................................................................8
1.3 Os princpios.......................................................................................................................10
1.4 O sistema constitucional brasileiro as normas de competncia tributria.......................13
CAPTULO 2 HISTRICO ................................................................................................20
2.1 As contribuies nas constituies anteriores ....................................................................20
2.2 As contribuies e as normas infra-constitucionais ...........................................................22
2.3 Evoluo histrico-legislativa das contribuies ao PIS e da COFINS.......................23
2.4 A contribuio ao PIS e a COFINS na Constituio de 1988 ............................................25
CAPTULO 3 A NATUREZA JURDICA DO DISPOSTO NO 12, DO ART. 195, DA
CONSTITUIO........................................................................................27
3.1 A no-cumulatividade como tcnica ou princpio..............................................................27
3.2 Os efeitos produzidos pelo contedo de significao do 12, do art. 195 ........................33
CAPTULO 4 A DEFINIO DA EXPRESSO NO - CUMULATIVIDADE........35
4.1 Histrico .............................................................................................................................35
4.2 A tcnica da no-cumulatividade a busca da tributao do valor agregado....................39
CAPTULO 5 A TCNICA NO CUMULATIVA DO PIS E DA COFINS...................42
5.1 Histrico .............................................................................................................................42

5.2 O mtodo adotado pelo legislador ......................................................................................44
5.3 O sistema de desconto de crditos sua diferenciao com a no-cumulatividade do
ICMS e do IPI.....................................................................................................................46
5.4 O nascimento da relao jurdica: sujeitos ativo e passivo ................................................51
5.6 A natureza jurdica do crdito: subveno .........................................................................53
5.6.2 Efeitos tributrios...................................................................................................58
5.6.3 O crdito do PIS e da COFINS caracterizado como subveno............................59
CAPTULO 6 A NO-CUMULATIVIDADE DA CONTRIBUIO AO PIS E DA
COFINS DESCRITA NA LEGISLAO..................................................63
6.1 A regra-matriz de incidncia das contribuies .................................................................64
6.2 Anlise dos elementos da regra-matriz de incidncia ........................................................65
6.2.1 O conceito de receita..............................................................................................65
6.2.1.1 Conceito constitucional possvel ...............................................................66
6.2.1.2 A receita definida pela contabilidade ........................................................69
6.2.1.3 A receita definida pelo direito financeiro..................................................71
6.2.1.4 A receita definida pelo direito societrio...................................................72
6.2.1.5 A receita definida pela legislao do imposto de renda ............................73
6.2.1.6 Os estudos doutrinrios sobre o conceito de receita..................................74
6.2.1.7 Nosso entendimento ..................................................................................78
6.2.2 Excluses da base de clculo .................................................................................83
6.2.2.1 Receitas isentas, no alcanadas pela incidncia das contribuies ou
sujeitas alquota zero.............................................................................83
6.2.2.2 Receita da venda de bens do ativo permanente .........................................84
6.2.2.3 Vendas de produtos sujeitos ao regime de substituio tributria.............85
6.2.2.4 Vendas canceladas.....................................................................................86

6.2.2.5 Descontos incondicionais concedidos .......................................................89
6.2.2.6 Reverses de provises e recuperao de crditos baixados como perda .90
6.2.2.7 Receita decorrente da aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial .91
6.2.3 Alquotas e apurao do valor devido a ttulo das contribuies...........................94
6.3 Crditos a descontar ...........................................................................................................95
6.3.1 Bens adquiridos para revenda ................................................................................96
6.3.2 Bens adquiridos como insumos............................................................................100
6.3.3 Energia eltrica ....................................................................................................109
6.3.4 Aluguis de prdios, mquinas e equipamentos ..................................................110
6.3.5 Contraprestao de operaes de arrendamento mercantil ..................................111
6.3.6 Mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado........112
6.3.7 Edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros..........................116
6.3.8 Bens recebidos em devoluo..............................................................................117
6.3.9 Armazenagem de mercadoria e frete....................................................................118
6.4 Clculo do crdito.............................................................................................................119
6.5 Sistema legal de restrio ao crdito ................................................................................121
6.6 Receitas desoneradas das contribuies ao longo da cadeia operativa ............................125
6.7 Lista de excluses do regime no cumulativo..................................................................129
6.8 Proporcionalizao dos crditos .......................................................................................131
6.9 Exportao de bens e servios..........................................................................................132
6.10 A incidncia sob o sistema de cobrana monofsica......................................................135
6.11 Nossos comentrios sobre o novo regime ......................................................................143
CAPTULO 7 O TRATAMENTO NO ISONMICO ESTABELECIDO PELO NOVO
REGIME LEGAL - LIMITES CONSTITUCIONAIS IMPOSTOS AO
LEGISLADOR ORDINRIO..................................................................147

7.1 - O tratamento no isonmico estabelecido pelo novo regime legal ................................147
7.2 Limites constitucionais impostos ao legislador ordinrio ................................................150
7.3 As limitaes constitucionais ao poder de tributar...........................................................153
7.3.1 O princpio da igualdade......................................................................................154
7.3.2 O princpio do no-confisco.................................................................................156
CONCLUSES ....................................................................................................................162
BIBLIOGRAFIA ....................................................................................................................170
1

INTRODUO

As contribuies destinadas ao custeio da seguridade social, dispostas nos
artigos 149 e 195 da Constituio Federal, editada em 1988, tm papel de destaque no cenrio
jurdico brasileiro.

Para a Unio, que detm a competncia constitucional para institu-las
1
, a
cobrana dessas contribuies sociais fonte vital para a arrecadao federal. Alm de custear
todas as aes dirigidas seguridade social, os recursos oriundos dessas contribuies
servem, ainda, para administrar o dficit no setor previdencirio, que aumenta em grandes
propores e necessita de medidas sempre ingentes para seu controle
2
.

Por essas razes, o que se viu nos ltimos dez anos foi um incansvel esforo
do Governo Federal em aumentar a arrecadao por meio da majorao da carga tributria
dessas contribuies. Cite-se por exemplo:

a) a majorao de 8% para 9% da alquota da CSLL ( Medida Provisria
n 2158-35/2001), e o recente aumento de 9% para 15% aplicvel s
instituies financeiras indicadas na Medida Provisria n 413/2008
3
;
b) a majorao da alquota da COFINS, de 2% para 3%, por meio da Lei
n 9718/98;

1
Vale ressaltar que o art. 149 da Constituio tambm atribui competncia para os Estados, para o Distrito
Federal e para os Municpios institurem contribuio cobrada de seus servidores, para o custeio do regime
previdencirio desses. Por disposio do art. 149-A, inserto pela Emenda Constitucional n 39, de 19 de
dezembro de 2002, os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio para o custeio do servio de
iluminao pblica.
2
Por fora de vrias Emendas Constitucionais (cite-se a n 1/94,de Reviso, a n 10/96, n 17/97, a n 27/2000,
e, por ltimo, a n 42/2003) pode ser desvinculado de rgo, fundo ou despesa, 20% da arrecadao da Unio
com contribuies sociais e de interveno no domnio econmico, o que garante a utilizao do produto da
arrecadao dessas exaes para outras destinaes que no aquelas prescritas constitucionalmente.
3
Publicada em 3 de janeiro de 2008.
2

c) o alargamento da base de clculo das contribuies ao PIS/PASEP e da
COFINS, de faturamento para todas as receitas auferidas pela pessoa
jurdica, conforme EC n 20/98;
d) instituio, pela EC n 42/2003, das contribuies sociais incidentes
sobre a importao de bens e servios devida pelas pessoas fsicas e
jurdicas importadoras.
4


Todas essas medidas foram extremamente eficazes. O Governo Federal, ano
aps ano, experimenta nveis recordes na arrecadao. Dados oficiais Receita Federal do
Brasil (RFB) apontam que a carga de impostos no pas, somando-se as trs esferas de governo
(federal, estadual e municipal), atingiu 34,23% do PIB em 2006
5
.

Afetado por toda essa realidade tributria est o contribuinte, arcando com o
nus dessas contribuies. A ele tem restado procurar o Poder Judicirio para discutir a
validade constitucional dessas medidas. Algumas questes j foram apreciadas e julgadas em
definitivo pelo Supremo Tribunal Federal (STF) favoravelmente ao Poder Tributante (veja,
por exemplo, a deciso sobre a constitucionalidade da instituio da COFINS, da CSLL, da
majorao da alquota da COFINS de 2% para 3%, da prorrogao da CPMF, da
constitucionalidade da Lei Complementar n 110/2001 que criou os adicionais ao Fundo de
Garantia do Tempo de Servio-FGTS). Todavia, importante deciso ocorreu em 9 de
novembro de 2005, por meio da qual o STF concluiu, finalmente, a questo atinente
constitucionalidade da Lei n 9718/98, que instituiu nova base de clculo para a incidncia do

4
As alteraes citadas ocorreram em relao s contribuies sociais. Nessa ordem de idias, podemos
comentar, ainda, os recursos tributrios alcanados pela Unio por meio da instituio das Contribuies de
Interveno no Domnio Econmico (CIDE), tambm previstas no art. 149 da Constituio, entre as quais
podemos enumerar: Fundo de Universalizao dos Servios de Telecomunicaes (FUST), Fundo para o
Desenvolvimento Tecnolgico das Telecomunicaes (FUNTEL), Contribuio para o Desenvolvimento da
Indstria Cinematogrfica Nacional (CONDECINE), CIDE-Royalty, CIDE-Combustvel.
5
Disponvel em: <http://www.receita.fazenda.gov.br>. Acesso em 19 de novembro de 2007.
3

PIS e da COFINS. No julgamento do Recurso Extraordinrio (RE) n 357950/RS
6
, o Plenrio
daquela Corte decidiu pela inconstitucionalidade do 1, do art. 3, da Lei n 9718/98 antes
citada. O referido dispositivo estendeu a base de incidncia das contribuies em foco,
fazendo-a abranger todas as receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente do
tipo de atividade por ela exercida ou da classificao contbil adotada.

Nos ltimos anos presenciou-se uma movimentao mais intensa de vrios
rgos representativos dos setores produtivos da sociedade, perante a classe poltica,
ensejando discusses sobre os constantes aumentos da carga tributria brasileira. A principal
luta era (e continua sendo) contra os efeitos perversos da cumulatividade incidente na
sistemtica da maioria dos tributos cobrados, os quais provocam sucessivas incidncias sobre
a mesma base, nas diversas fases da cadeia de produo (o chamado efeito cascata).

Sob a presso poltica de toda a sociedade, o Governo Federal, institui o
regime diferenciado para a apurao do PIS, chamado no cumulativo. Referida norma,
estabeleceu um sistema de incidncia, pelo qual, da contribuio calculada mensalmente,
incidente sobre todas as receitas auferidas, foi autorizado o desconto de valores calculados em
relao a certos custos e despesas incorridos pela pessoa jurdica. Todavia, em contrapartida a
esse sistema legal de descontos, a alquota do PIS, no novo sistema, foi praticamente
triplicada, passando de 0,65% para 1,65%.

6
BRASIL. STF.RE 357950/RS, Pleno, Rel. Min. Marco Aurlio, j. 09.11.2005, DJ 15.08.2006, p.24..
Disponvel em: <http://www.stf.gov.br.>. Acesso em 13 fev. 2008.
4

Posteriormente, foi estabelecido o mesmo regime para a apurao da COFINS.
A alquota da COFINS foi tambm majorada, quase triplamente, de 3% para 7,6%.

Vrias outras leis foram editadas desde ento, com o que se criou uma
verdadeira colcha de retalhos legislativa, restringindo cada vez mais o rol de valores sujeitos a
desconto de crditos, conforme se examinar nos captulos desta dissertao. A concluso a
que se chega, quando se analisa e se quantifica os efeitos do novo regime que, em vez de
diminuir a carga tributria, o sistema das leis comentadas majorou sobremaneira o nus para
alguns contribuinte. Isto porque, os aumentos produzidos nas alquotas do PIS e da COFINS,
nesse novo formato de incidncia (9,25%, ou seja, quase 10% de toda a receita auferida pela
pessoa jurdica), foram to elevados que o sistema de desconto de valores oferecidos pela
sistemtica instituda para o clculo das contribuies mensais no teve o condo de atenuar
os efeitos dessas mudanas.

A anlise jurdica do sistema de incidncia da contribuio ao PIS e da
COFINS, na forma das leis antes citadas, ser o objetivo perseguido por esta dissertao. A
forma como o tema ser abordado, bem como os recursos investigativos utilizados para tal
fim so explicitados nas prximas linhas desse trabalho.

5

DEMARCAO DO TEMA

A presente dissertao tem por objeto analisar, cientificamente, o regime
jurdico das contribuies chamadas de no-cumulativas, incidentes sobre faturamento e
receita. No se pretende adentrar, aqui, em discusses sobre a natureza jurdica das
contribuies sociais se elas tributria ou no , tema j analisado com detalhes pelos
doutrinadores, pendendo, em sua grande maioria
7
, pela natureza tributria dessas exaes, e
tambm pacificado pela jurisprudncia de nossos tribunais
8
. Esta dissertao tambm no
tenciona examinar a problemtica da classificao de tributos para determinar se as
contribuies analisadas so espcies distintas ou no das demais contidas na Constituio
(impostos, taxas e contribuies de melhoria), porquanto, para tal fim, ter-se-ia de direcionar
o presente trabalho para outro caminho cientfico, que no o pretendido
9
.

Para o desenvolvimento do trabalho proposto, vamos utilizar os recursos
investigativos, postos disposio pela teoria do direito, partindo-se do estudo da norma e da
teoria dos princpios, instrumentos primaciais para o presente exame. Nesse esforo, ser
examinada a norma fundamental, isto , a Constituio, bem como os ditames contidos nos
artigos das Leis ns 10637/2002 e 10833/2003, sendo que o trabalho de interpretao ser
feito com o socorro de outras cincias e ramos do direito. Sero buscados, ainda, os estudos
doutrinrios j publicados sobre o tema, ao final, o trabalho interpretativo chegar a seu

7
Conforme Paulo de Barros Carvalho, Roque Antonio Carrazza, Ives Gandra da Silva Martins, Sacha Calmon de
Barros Coelho, Aires F. Barreto.
8
O STF, ao julgar o RE n 146733-9, quanto constitucionalidade da CSLL, instituda pela Lei n 7689/88,
decidiu que as contribuies sociais tm natureza tributria (BRASIL. STF. Pleno, Real. Min. Carlos Velloso, j.
1.07.1992, DJ 28.08.1992. Disponvel em <http://www.stf.gov.br>. Acesso em 13 fev.2008).
9
Registre-se que o nosso ponto de vista o de que as contribuies tm natureza tributria, basicamente, porque:
(i) esto geograficamente localizadas no art. 149 da Constituio, dentro do Captulo atinente ao Sistema
Tributrio Nacional; (ii) sua instituio regida pelas normas limitativas ao poder de tributar dispostas no art.
146, III, art. 159, I e III , observando-se, em relao s contribuies sociais, o comando da anterioridade
nonagesimal (art. 195, 6); (iii) representam a quarta, dentro das cinco espcies tributrias, considerando a
classificao geral de tributos (impostos, taxas, contribuies de melhoria, contribuies e emprstimos
compulsrios); (iv) enquadram-se na definio de tributo inserta no art. 3 do CTN.
6

intento, que o de obter concluses cientficas sobre o regime jurdico de incidncia dessas
contribuies. Prope-se averiguar o seguinte:

a) No captulo 3, examinaremos se o preceito contido no 12, do art. 195, da
Constituio, introduzido pela EC n 42/2004, ao estabelecer que o legislador ordinrio
determinar os setores para os quais as contribuies sero no cumulativas, pode ser erigido
categoria de um princpio constitucional tributrio.

c) Nos captulos 4 e 5 definiremos a expresso no-cumulatividade, sendo
descritas as tcnicas existentes para a tributao do valor agregado, identificando-se a
sistemtica no cumulativa adotada pelo legislador ordinrio para a contribuio ao PIS e para
a COFINS, seu regime de desconto de crditos e a natureza jurdica destes, comparando esse
regime com aquele constitucionalmente previsto para o ICMS e para o IPI.

b) No captulo 6, detalharemos o regime no cumulativo da contribuio para o
PIS e da COFINS, delineado nas Leis ns 10637/2002 e 10833/2003 , bem como
produziremos nosso entendimento sobre esse mecanismo positivado.

d) No captulo 7, analisaremos algumas situaes em que o regime legal
confere tratamento no isonmico entre contribuintes em igual situao, questionaremos se o
preceito contido no 12 do art. 195, introduzido pela EC n 42/2004, concedeu carta branca
ao legislador ordinrio para dar o desenho que julgue adequado ao sistema no cumulativo da
contribuio ao PIS e da COFINS, ora comentado e, por fim, identificaremos quais os
princpios constitucionais que podem ser feridos pelo legislador ordinrio caso o regime no
cumulativo seja mutilado por restries tomada de crditos ou por qualquer outro bice ao
pleno funcionamento do seu mecanismo.
7

CAPTULO 1 AS NORMAS E OS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS

1.1 A norma jurdica

Conforme ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho, a norma jurdica a
significao que colhemos da leitura dos textos do direito positivo . Trata-se de algo que
produzido em nossa mente como resultado que a leitura de um texto provoca
10
. Ou seja, a
norma se diferencia do texto escrito do direito positivo, que o veculo material ou suporte
fsico, a partir do qual iniciamos um trabalho intelectivo para se abstrair sua real significao,
representada pela prpria norma.

As normas tm incidncia sobre os fatos que o sistema jurdico entendeu
relevantes. Referidos fatos, colhidos do mundo real, so descritos em enunciados prescritivos
e, se ocorridos, desencadeiam o fenmeno da incidncia, fazendo com que a norma derrame
sobre ele todos os efeitos, determinando, ento, uma conduta.

As normas so destitudas de sentido se consideradas isoladamente.
Necessitam ser analisadas luz de outras normas, enquadradas em um gabarito especfico,
sob um vetor comum. Ganham, assim, fora de sentido, em razo do sistema a que pertencem.




10
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 10. ed. So Paulo: Saraiva, 1998, p. 6.
8

1.2 O sistema jurdico

Para Norberto Bobbio, sistema uma totalidade ordenada, um conjunto de
entes entre os quais existe uma certa ordem
11
. Para que se possa falar em uma ordem,
segundo esse autor, necessrio que os entes que a constituam no estejam somente em
relacionamento com o todo, mas tambm num relacionamento de coerncia entre si.

Conforme nos ensina Paulo de Barros Carvalho
12
, todo conhecimento humano
deve estar respaldado em um sistema de referncia. Segundo o professor paulista, quando
afirmamos que algo verdadeiro, importante que indiquemos o modelo referencial em que
se aloja tal proposio, a fim de dar supedneo e consistncia cientfica ao nosso raciocnio.

O sistema pode ser entendido como um conjunto de elementos dotados de, pelo
menos, um vetor comum, que converge tais componentes a um determinado sentido,
interpretado por meio de uma linguagem prpria.

O sistema jurdico brasileiro, de seu turno, formado por normas de
comportamento, que so dirigidas s condutas humanas, e por normas de estrutura que
determinam a forma de construo de outras normas, dirigidas aos legisladores.

Somente as normas vlidas compem nosso sistema do direito positivo.
Normas vlidas so aquelas que mantm pertinncia com o sistema posto. Ser vlida existir
no sistema.

11
BOBBIO, Norberto. Teoria do ordenamento jurdico. So Paulo: Editora UnB, 2006, p. 71.
12
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia. So Paulo:
Saraiva, 1999, p.1-6.
9

Para se definir o que pertencer ao sistema, este trabalho se utiliza dos
elementos de referncia adotados por Tercio Sampaio Ferraz Jr. e Hans Kelsen.

O sistema pode ser entendido, na viso de Tercio Sampaio Ferraz Jr., como
ordenamento, e para ele a noo de ordenamento complexa. Segundo Tercio, em princpio,
um ordenamento um conjunto de normas... um conceito operacional que permite a
integrao das normas num conjunto. Alm disso, um ordenamento, em relao ao qual a
pertinncia de uma norma a ele importante para identific-la como norma vlida, alm de
ser um conjunto de elementos normativos e no-normativos, tambm uma estrutura, isto ,
um conjunto de regras que determinam as relaes entre os elementos
13
.

Portanto, para Tercio, a norma ser vlida se pertencer a um conjunto de
normas, se fizer parte de uma estrutura com a qual tenha identidade, analisados os seus
elementos normativos e no normativos devidamente interrelacionados.

Conforme Kelsen, a norma jurdica no vlida porque apresenta um
determinado contedo, mas porque ela criada por uma forma forjada na norma fundamental,
que a Constituio, ponto de partida do processo da criao do direito positivo e fundamento
de validade de todas as normas pertencentes a uma mesma ordem jurdica
14
.

Assim que, no sistema brasileiro, as normas inferiores vo encontrando
supedneo de validade nas que lhes so superiores at que se encontre a Constituio, norma
fundamental.

13
FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Introduo ao Estudo do Direito: tcnica, preciso e dominao. 4. ed. So
Paulo: Atlas, 2003, p. 176.
14
KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. Coimbra: Armnio Amado Editora, 1984, p. 273.
10

A Constituio , portanto, a fonte fecunda de todo e qualquer estudo que se
procure iniciar nos quadrantes do direito. Ela, ao mesmo tempo em que compe o
ordenamento, conforme citou Trcio, encontra-se no pice dele, servindo como norma
fundamental, na designao Kelseniana, para dar validade a todas as normas que fazem parte
do ordenamento jurdico brasileiro.

A Carta Constitucional ptria estabelece seus princpios fundantes e fixa regras
de estrutura, entre elas, as normas de competncia e de incompetncia (imunidades), as quais
no direito tributrio brasileiro, ganham papel fundamental a lhe dar legitimidade. Passemos,
ento, a analisar essas noes nos tpicos seguintes e a entender por que elas so importantes
na composio do sistema tributrio brasileiro.

1.3 Os princpios

didtica a definio de princpio que nos d Roque Antonio Carrazza. Sob
seu entendimento
15
:

Princpio jurdico um enunciado lgico, implcito ou explcito, que, por sua grande
generalidade, ocupa posio de preeminncia nos vastos quadrantes do direito e, por isso
mesmo, vincula, de modo inexorvel, o entendimento e a aplicao das normas jurdicas que
com ela se conectam.

Para Geraldo Ataliba, os princpios so linhas mestras, os grandes nortes, as
diretrizes magnas do sistema jurdico. Apontam os rumos a serem seguidos por toda a
sociedade e, obrigatoriamente, perseguidos pelos rgos do governo (poderes constitudos).
Eles expressam a substncia ltima do querer popular, seus objetivos e desgnios, as linhas
mestras da legislao, da administrao e da jurisdio
16
.

15
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. So Paulo: Malheiros, 1998, p.
31.
16
ATALIBA, Geraldo. Repblica e Constituio. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 34.
11

A doutrina faz distino entre regra e princpio; todavia, reconhece que no
tarefa fcil atingir tal diferenciao. Assim, cada autor estabelece critrios por meio dos quais
esse objetivo pode ser alcanado.

Canotilho
17
j anotava a complexidade de se distinguir regras e princpios. Ele
sugeriu critrios para tal tarefa, como:

a) grau de abstrao: os princpios so normas com um grau de abstrao
relativamente elevado; de modo diverso, as regras possuem uma abstrao
relativamente reduzida;
b) grau de determinabilidade na aplicao do caso concreto: os princpios, por
serem vagos e indeterminados, carecem de mediaes concretizadoras (do
legislador?, do juiz?) enquanto as regras so suscetveis de aplicao
directa;
c) carter de fundamentalidade no sistema das fontes de direitos: os princpios
so normas de natureza ou com papel fundamental no ordenamento jurdico
devido sua posio hierrquica no sistema das fontes (por exemplo,
princpios constitucionais) ou de sua importncia estruturante dentro do
sistema jurdico;
d) proximidade da idia de direito: os princpios so standards
juridicamente vinculantes radicados nas exigncias de justia ou na idia de
direito; as regras podem ser normas vinculantes com contedo meramente
funcional. (Grifo no do autor)

Para Humberto vila
18
, entre outros critrios por ele comentados, as regras
podem ser dissociadas dos princpios quanto ao modo como contribuem para a deciso. Os
princpios consistem em normas primariamente complementares e preliminarmente parciais,
na medida em que elas abrangem apenas parte dos aspectos relevantes para uma tomada de
deciso, no gerando, dessa forma, uma soluo especfica. J as regras (colocadas pelo autor
como sinnimo de normas) so preliminarmente decisivas e abarcantes, tendo a pretenso de
gerar uma soluo especfica para o conflito, pretendendo abranger todos os aspectos
relevantes para a tomada de deciso.

17
CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes.Direito Constitucional, Coimbra: Livraria Almedina, 1991, p. 172.
18
VILA, Humberto. Teoria dos Princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos. So Paulo:
Malheiros, 2005, p. 68.
12

J Paulo de Barros Carvalho entende os princpios como normas de estrutura
que possuem uma carga axiolgica maior do que aquela adstrita s normas. So normas
impregnadas de valor, gozando, portanto, de posio privilegiada em relao s demais
normas. Esse autor toma o princpio a partir de quatro usos
19
:

a) como norma jurdica de posio privilegiada e portadora de valor
expressivo;
b) como norma jurdica de posio privilegiada que estipula limites objetivos;
c) como valores insertos em regras jurdicas de posio privilegiada, mas
considerados independentes das estruturas normativas;
d) como limite objetivo estipulado em regra de forte hierarquia, tomado, porm
sem levar em conta a estrutura da norma.

Tendo em vista o acima exposto, entendemos que os princpios so normas que
contm carga valorativa maior que as demais. Por isso mesmo, esto em patamar superior e
servem de vetor e referncia para a produo de todas as regras que, direta ou indiretamente,
esto ligadas e subordinadas a seu comando. Os princpios necessitam de complementao
pela normatividade inferior, que lhe confirmem um grau de abstrao maior em relao s
demais normas, conforme se refere Celso Ribeiro Bastos quando trata do mesmo tema
20
. Nos
moldes do pensamento do autor, o princpio jurdico no vive isoladamente dentro dos
quadrantes do direito. Muito ao contrrio, imperioso que esteja relacionado com outros
princpios e normas que lhe do equilbrio e reafirmam sua importncia. Com isso, torna-se
coerente e coeso nosso ordenamento jurdico.

19
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 1998, p.104.
20
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Constitucional. So Paulo: Saraiva, 1989, p. 138.
13

Embora, na lio de Roque Carrazza, possamos encontrar os princpios em
todos os escales da pirmide jurdica, entende-se que, por decorrncia de todas as definies
percorridas alhures, os princpios maiores do nosso sistema jurdico esto todos plasmados
explcita ou implicitamente na Constituio. Por meio deles o povo brasileiro deixou expresso
quais so os valores que devem orientar a produo de outras normas dentro do nosso sistema
jurdico, dando-lhes fundamento de validade.

As noes de princpio sero de suma importncia para esta dissertao e
devero ser levadas em considerao no Captulo 3. Nele se pretende examinar se o contedo
do 12, do art. 195, da Constituio, representa uma regra ou um verdadeiro princpio
constitucional que dever nortear a produo de todas as regras disciplinadoras do regime de
incidncia da contribuio ao PIS e da COFINS.

Nesse passo, importante verificar, qual a norma constitucional que d
fundamento de validade para a produo das normas de incidncia das contribuies antes
citadas, a fim de dar pertinncia ao sistema. disso que trataremos no tpico subseqente.

1.4 O sistema constitucional brasileiro as normas de
competncia tributria

Conforme o art. 1 da Constituio, o Brasil uma repblica federativa,
formada pela unio indissocivel dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal,
constituindo um Estado Democrtico de Direito.
14

Repblica, segundo definio de Geraldo Ataliba, o regime poltico em que
os exercentes das funes polticas (executivas e legislativas) representam o povo e decidem
em seu nome, fazendo-o com responsabilidade, eletivamente e mediante mandatos renovveis
periodicamente
21
. Ainda segundo esse mesmo autor, a repblica a expresso concreta do
Estado de Direito que a cidadania brasileira quis criar ao modelar suas instituies. So suas
as seguintes palavras:

... A partir da conscincia cvica da titularidade da res publica e da convico da igualdade
fundamental entre todos os cidados, estruturou-se o Estado brasileiro na base da idia de que
o governo seria sujeito lei e esta haveria de emanar do rgo da representao popular.

Para Celso Ribeiro Bastos
22
, a federao a forma de Estado pela qual se
objetiva distribuir o poder, preservando a autonomia dos entes polticos que a compem, com
descentralizao poltico-administrativa e autonomia financeira.

A repblica, a federao e o Estado de Direito so exatamente os princpios
vetores e emanantes de todo o direito constitucional tributrio.

O legislador constitucional inseriu, com mincias, todo o fundamento do
direito tributrio brasileiro em nossa Carta Maior, a partir do qual se espraiam as normas
infraconstitucionais que nele encontram fundamento de validade. A matria foi formalmente
inserida no Ttulo VI, dividida em trs partes distintas:

a) Os princpios gerais e as limitaes constitucionais ao poder de tributar;
b) A repartio das competncias tributrias entre Unio, Estados, Distrito
Federal e Municpios, com a descrio dos tributos que cabem a cada
um desses entes tributantes;
c) A repartio das receitas tributrias.

21
ATALIBA, Geraldo. Repblica e Constituio. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 13.
22
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Constitucional. So Paulo: Saraiva, 1989, p. 145.
15

Tem pertinncia com essa repartio o Captulo II (arts. 163 ao 169), que trata
das finanas pblicas, incluindo os oramentos, matria de integrao total ao direito
constitucional tributrio, principalmente em relao aos tributos com finalidade constitucional
especfica para o produto de sua arrecadao, como ocorre com as contribuies a que alude
os arts. 149 e 195, da Constituio.

Entre os parmetros e elementos determinantes do sistema tributrio
constitucional brasileiro, de interesse colocar foco, inicialmente, nas regras de competncia,
posto que conferem aos entes tributantes o poder de instituir tributos.

Segundo Canotilho, as regras de competncia so aquelas nas quais se
reconhecem certas atribuies a determinados rgos constitucionais ou so estabelecidas
esferas de competncia entre os vrios rgos constitucionais
23
.

E por que tais regras so importantes no estudo do sistema constitucional
tributrio?

Porque, conforme leciona Roque Carrazza
24
, a Constituio no cria tributos,
mas, sim, estabelece a competncia tributria para que a Unio, os Estados, o Distrito Federal
e os Municpios venham a institu-los. Esse autor define competncia tributria como a
aptido para criar, in abstrato, tributos, e, tambm, para aument-los, diminu-los, isent-los
ou remi-los, anisti-los, ou at no tribut-los, se o ente poltico deixar de exercer sua
competncia conferida.

A competncia tributria privativa, ou seja, apenas ao ente poltico
especificamente designado pela Constituio dado o poder de instituir os tributos exaustiva

23
CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes.Direito Constitucional, Coimbra: Livraria Almedina, 1991, p.65
24
CARRAZZA, Roque. Curso de Direito Constitucional Tributrio. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 449 e 456.
16

e taxativamente designados na Carta Maior, sempre por meio de lei ordinria, por fora do
princpio da legalidade.

A Constituio aponta a hiptese de incidncia possvel de cada tributo, a
autoridade competente para institu-lo, obedecendo a uma classificao por ela definida.
Afirma Humberto vila que a Constituio brasileira e a rigidez de seu sistema tributrio no
atribuem poder de tributar por meio de princpios, mas por meio de regras atributivas de
competncia com previso de aspectos materiais, ao contrrio de muitas outras constituies,
como a Lei Fundamental alem que, por meio de seus sistemas historicamente abertos, apenas
indicou, ao lado de princpios e de instituies, espcies tributrias sem a predeterminao de
seus aspectos materiais
25
.

Os entes pblicos a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios -
no exerccio de sua competncia constitucional, e por fora do princpio expresso na Carta
Maior que o federalismo
26
, instituem tributos, os quais, segundo o art. 145, so os impostos,
as taxas e as contribuies de melhoria.

Conforme art. 153, da Constituio, a competncia da Unio exercida pelo
poder de instituir o I.I. e o I.E., o IR, o IPI, o IOF, o ITR e o IGF
27
. A Constituio ainda
confere Unio a competncia para instituir emprstimos compulsrios, impostos
extraordinrios, bem como para criar as contribuies identificadas pelo art.149. Cabe
destaque, por fim, a competncia residual da Unio, estabelecida no art. 154, por meio da

25
VILA, Humberto. Contribuio Social sobre Faturamento. Cofins. Base de Clculo. Distino entre Receita
e Faturamento. Jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal. Revista Dialtica de Direito Tributrio . So
Paulo, n. 107, p. 95-109, ago. 2004.
26
Conforme disposto no art. 1 da Constituio, o Brasil uma repblica federativa. O federalismo se traduz
pela descentralizao poltica e administrativa dos Estados, que se organizam por suas prprias Constituies,
possuem autonomia e instituem tributos para suportar os custos da administrao da coisa pblica e do bem
comum. Sobre esse tema, recomenda-se a leitura da obra Repblica e Constituio, de Geraldo Ataliba (So
Paulo: Malheiros, 2004).
27
Recorde-se que a competncia para a instituio desse imposto (sobre grandes fortunas) ainda no foi exercida
pela Unio.
17

qual, este ente tributante, mediante lei complementar, poder instituir impostos no previstos
nos demais dispositivos da Constituio, desde que sejam no cumulativos e no tenham fato
gerador ou base de clculo prprios dos discriminados na Carta Maior.

Aos Estados e ao Distrito Federal competem, por fora do art. 155 da Carta
Maior, criar o ITCMD, o ICMS, e o IPVA. Tambm esses entes podero instituir
contribuies para o custeio da previdncia de seus servidores, conforme art. 149, 1, da
Constituio.

O art. 156 da Constituio atribui aos Municpios a competncia constitucional
para instituio do IPTU, do ITBI, do ISS, de contribuies para o custeio da previdncia de
seus servidores, bem como da Contribuio para Custeio do Servio de Iluminao Pblica,
conforme art. 149-A
28
.

Com base nesses poderes atribudos pela Constituio que a Unio, os
Estados e os Municpios, por meio dos projetos de leis apresentados perante seus respectivos
poderes legislativos (cmara federal, assemblias legislativas e cmaras municipais), propem
a instituio dos tributos antes aludidos. Iniciada a obrigatria tramitao formal dos projetos,
prevista nos arts. 61 a 69 da Constituio, esses so discutidos e, finalmente, aprovados pelos
representantes do povo (deputados e vereadores). A partir da sua publicao, as leis passam a
ter validade, vigncia e eficcia
29
, obrigando qualquer indivduo a recolher certa quantia de
dinheiro ao Estado sempre que praticar, no mundo real, um determinado fato definido na
hiptese de incidncia da Lei como ensejador da obrigao de pagar um tributo.

28
Conforme j se comentou anteriormente, o Distrito Federal tem competncia concorrente com o Municpio
para instituir essa contribuio.
29
Definimos validade como a relao de pertinncia da norma com o sistema; vigncia, como a capacidade da
norma para disciplinar e regular condutas; e eficcia, como a produo de efeitos da norma.
18

Portanto, tendo em vista a fora cogente da obrigao tributria, que pode
recair sobre qualquer cidado brasileiro em virtude da lei, retirando legitimamente parte de
seu patrimnio pessoal que passa a pertencer aos cofres pblicos, de todo relevante que o
contribuinte entenda, de forma segura, at onde vai a competncia dos entes tributantes para
instituir tributos. Alm disso, importante averiguar se, no exerccio da tarefa legislativa de
criar tributos, o legislador ordinrio recebeu do legislador constituinte poderes amplos para
criar leis instituidoras de tributos, sem quaisquer limites, ou se, pelo contrrio, o processo de
criao de tributos encontra bices no sistema constitucional.

Das figuras tributrias previstas na Constituio, as que tero todo o interesse
desta dissertao sero as contribuies, estampadas no art. 149, o qual atribui Unio a
competncia exclusiva para institu-las
30
, in verbis:

Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no
domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como
instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos artigos 146, III e
150, I a III, e sem prejuzo do previsto no art. 195,

As contribuies a que alude o art. 195, da Constituio, so as denominadas
contribuies sociais, tambm de competncia exclusiva da Unio, destinadas ao custeio das
aes da seguridade social
31
. Segundo reza o dispositivo citado, em sua redao atual, a
seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos
da Lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, e entre outras
32
, das contribuies sociais devidas pelo empregador,
pela empresa e pela entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

30
Conforme 1, do art. 149, da Constituio, os Estados, Distrito Federal e os Municpios tm competncia para
instituir contribuies para custeio do regime previdencirio de seus servidores. Os Municpios podero, ainda,
instituir a contribuio para Custeio do servio de iluminao pblica, observado o disposto no art. 149-A,
introduzido pela Emenda Constitucional n 39, de 19 de dezembro de 2002.
31
Nos moldes do art. 194, da Constituio, a seguridade social compreende um conjunto integrado de aes de
iniciativa dos Poderes Polticos e da sociedade destinadas a assegurar os direitos relativos sade, previdncia
e assistncia social.
32
O art. 195 tambm prev contribuies devidas pelos trabalhadores e sobre a receita de concursos e
prognsticos.
19

a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a
qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo
empregatcio, modalidade na qual se enquadram as chamadas contribuies
previdencirias, devidas ao Instituto Nacional da Seguridade Social (INSS)
(Lei n 8212/91);

b) receita ou faturamento, modalidade na qual se enquadram-se as
contribuies no cumulativas ao PIS e a COFINS;

c) o lucro, modalidade na qual se enquadra a Contribuio Social sobre o
Lucro Lquido (CSLL), instituda pela Lei n 7689/88;

d) o importador de bens e servios do exterior, modalidade na qual se
enquadram as contribuies institudas pela Lei n 10865/2004 e denominadas
PIS-Importao e COFINS-Importao.

Depois das consideraes tericas em que se abordou o conceito de norma,
regras, sistema e princpios, e de posse desses conhecimentos tericos, possvel colocar
todas as luzes sobre o tema principal das contribuies. Antes, porm, para bem centrar a
importncia das contribuies dentro sistema tributrio brasileiro, vamos tecer uma breve
retrospectiva da evoluo constitucional e legislativa dessas espcies tributrias, para, em
seguida, adentrarmos nas discusses jurdicas que pretendemos sustentar sobre a contribuio
ao PIS e sobre a COFINS.
20

CAPTULO 2 HISTRICO

2.1 As contribuies nas constituies anteriores

A Constituio de 1824 conhecida como a carta do Imprio. O Governo era
monrquico, hereditrio, constitucional, e representativo. Ela nada tratava sobre
contribuies.

Com a edio da Constituio de 1891, a nao brasileira adota como forma de
governo, sob o regime representativo, a repblica federativa, pela unio perptua e
indissolvel de suas antigas provncias, nos Estados Unidos do Brasil. Foi a primeira carta a
prever, expressamente, a possibilidade, em seu artigo 9, de os Estados decretarem
contribuies concernentes a seus correios e telgrafos.

A Constituio de 1934 instituiu os fundamentos das aes previdencirias e
assistenciais no Brasil, visando melhorar as condies laborais, ampliar a assistncia mdica e
sanitria ao trabalhador e gestante, assegurando a esta descanso antes e depois do parto, sem
prejuzo do salrio e do emprego. Tais aes seriam custeadas, mediante contribuio igual da
Unio, do empregador e do empregado, a favor da velhice, da invalidez, da maternidade e em
casos de acidentes de trabalho ou de morte (art. 121, 1, letra h).

Por sua vez, a Constituio de 1937 marcou a implantao do regime
autoritrio no Pas, chamado Estado Novo, omitindo-se quanto garantia de assistncia
previdenciria, de sorte que as contribuies somente vieram a ser tratadas novamente com a
Carta Constitucional de 1946. Essa constituio, com inspirao democrtica, trouxe a
21

matria previdenciria para o arcabouo constitucional, prevendo que a legislao do trabalho
e a da previdncia social deveriam obedecer ao seguinte preceito: previdncia, mediante
contribuio da Unio, do empregador e do empregado, em favor da maternidade e contra as
conseqncias da doena, da velhice, da invalidez e da morte. Estabeleceu, ainda, a
obrigatoriedade da instituio do seguro pelo empregador contra os acidentes do trabalho (art.
157, incisos XVI e XVII). A Carta de 1946 tratou tambm da associao profissional ou
sindical, conferindo ao sindicato regularmente reconhecido pelo Estado, o direito de
representao legal de seus associados.

A Constituio de 1967, institucionalizou o regime militar e foi promulgada aps
a Emenda Constitucional n 18/65, que instituiu o Sistema Tributrio Nacional, e disps
amplamente sobre os direitos do trabalhador, mediante a determinao da obrigatoriedade da
instituio do seguro pelo empregador contra os acidentes do trabalho, tratando da
previdncia social, mediante contribuio da Unio, do empregador e do empregado, para o
seguro-desemprego, proteo da maternidade e a doena, velhice, invalidez e morte (art. 158,
XVI).

De seu turno, a Emenda Constitucional n 1, de 1969, conferiu expressamente
Unio a competncia exclusiva para instituir contribuies tendo em vista a interveno no
domnio econmico e o interesse da previdncia social ou de categorias profissionais.

22

Como se v do quadro histrico retro, as contribuies foram sendo
gradativamente tratadas em nvel constitucional, muito em funo do momento poltico-
econmico dentro do qual se encontrava o Pas quando da promulgao de cada uma dos
diplomas antes comentados. A atual Constituio, promulgada em 5 de outubro de 1988,
dispe amplamente sobre esse tema, primeiramente, discriminando, no seu art. 149, como
vimos linhas atrs, as contribuies cuja instituio de competncia da exclusiva da Unio,
bem como tratando a seguridade social como o conjunto integrado de aes de iniciativa dos
Poderes Pblicos e da sociedade, constituda de forma tripartite: sade, previdncia e
assistncia social. O art. 195 prev todas as fontes de financiamento da seguridade social,
permitindo a instituio de outras, desde que veiculadas por lei complementar.

2.2 As contribuies e as normas infra-constitucionais

No mbito infra-constitucional, pode-se dizer que o ponto de partida, no Brasil, da
instituio de um sistema de custeio da previdncia foi o Decreto n 4682, de 24 de janeiro de
1923, que criou, em cada uma das empresas de estradas de ferro existentes no Pas, uma caixa
de aposentadoria e penses para os respectivos empregados. Das caixas de aposentadorias,
surgiram os institutos de aposentadorias e penses, at que, em 5 de setembro de 1960, foi
publicada a Lei n 3807, que instituiu a Lei Orgnica da Previdncia Social.

O sistema previdencirio no Brasil continuou a receber tratamento legislativo, o
qual foi aprimorado aps a Constituio de 1988, com a edio da Lei n 8212, de 24 de julho
de 1991, a qual disps sobre a organizao da Seguridade Social, instituindo seu Plano de
Custeio, cujas normas tm vigncia at a presente data, com vrias alteraes. Por outro lado,
a Lei n 8213, publicada em 25 de julho de 1991, legislou sobre os planos de
23

benefcios da previdncia social, as finalidades e os princpios bsicos da previdncia social, o
clculo do valor dos benefcios, aposentadoria e auxlios; a contagem de tempo de servio;
entre outras disposies.

No obstante as normas sobre seguridade e previdncia social tratadas de maneira
geral, pela legislao antes citada, a contribuio ao PIS e a COFINS sempre tiveram
regramento especfico dentro do nosso ordenamento, com a designao de sua fonte de
custeio e indicao da finalidade do produto de sua arrecadao, conforme se detalha a seguir.

2.3 Evoluo histrico-legislativa das contribuies ao PIS e da
COFINS

O PIS foi institudo originalmente pela Lei Complementar n 7, de 7 de
setembro de 1970, destinado a promover a integrao do empregado na vida e no
desenvolvimento das empresas. O programa foi executado mediante um fundo de
participao, constitudo com depsitos efetuados pelas empresas, representados por duas
parcelas de contribuio: a primeira, pela deduo do Imposto de Renda devido e a segunda,
com recursos prprios da empresa, calculados com base no faturamento.

Pretendendo ampliar a base de clculo dessa contribuio, foram editados os
Decretos-Leis ns 2445, de 29 de julho de 1988 e 2449, de 21 de julho de 1988, os quais
determinaram a tributao, com recursos prprios das empresas, fundados na receita
operacional bruta das pessoas jurdicas, alquota de 0,65%. Esses decretos foram
24

posteriormente julgados inconstitucionais pelo STF
33
, o que resultou na edio da Resoluo
do Senado Federal n 49, de 9 de outubro de 1995, suspendendo os efeitos dos diplomas antes
citados. Com essa suspenso, voltaram a ser aplicadas as regras de incidncia do PIS previstas
na Lei Complementar n 7/70. Tal situao produziu efeitos at a edio da Medida Provisria
n 1212, de 28 de novembro de 1995, a qual reintroduziu a tributao do PIS com base no
faturamento do ms, posteriormente convertida na Lei n 9715, de 25 de novembro de 1998.

A Lei n 9718/98, em 28 de novembro de 1998, estabeleceu a uniformizao
da base de clculo das contribuies ao PIS e da COFINS, ao determinar seu clculo com
base no faturamento, correspondendo receita bruta da pessoa jurdica, representada por
todas as receitas por ela auferidas. Esse alargamento da base de clculo, de faturamento para o
total das receitas, foi posteriormente julgado inconstitucional pelo STF
34
.

A partir da edio da Medida Provisria n 66, de 29 de agosto de 2002,
convertida na Lei n 10637, de 30 de dezembro de 2002, foi institudo o chamado regime no
cumulativo da contribuio ao PIS, com efeitos a partir de dezembro de 2002.

Por outro lado, depois do Finsocial, criado pelo Decreto-lei n 1940, de 26 de
maio de 1982, foi instituda a COFINS, pela Lei Complementar n 70, de 30 de dezembro de
1991, nos termos do inciso I, do art. 195, da Constituio, devida pelas pessoas jurdicas e
destinadas, exclusivamente, aos custeio de despesas com atividades-fim das reas de sade,
previdncia e assistncia social. A contribuio era de 2%, incidindo sobre o faturamento
mensal, considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e servios e de
servios de qualquer natureza. Referida lei complementar foi declarada constitucional pelo

33
BRASIL. STF. RE n 148754/RJ, Pleno, Rel. Min. Carlos Velloso. Rel. para o ac. Ministro Francisco Rezek,
j. 24.6.93, DJ de 4.03.2004. Disponvel em: <http://www.stf.gov.br>. Acesso em 13 fev.2008.
34
Vide comentrios na Introduo desta dissertao e na NR n 3.
25

STF em ao declaratria de constitucionalidade (ADC)
35
.

A Lei n 9718/98, antes comentada, introduziu nova sistemtica de incidncia
da COFINS e do PIS, fazendo-as incidir sobre o faturamento correspondente receita bruta,
entendida como a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica.

A partir da edio da Medida Provisria n 135, de 30 de novembro de 2003,
convertida na Lei n 10833, de 29 de dezembro de 2003, foi institudo o chamado regime no
cumulativo da COFINS, com efeitos a partir de fevereiro de 2004.

2.4 A contribuio ao PIS e a COFINS na Constituio de 1988

Como antes se mencionou, a COFINS uma contribuio destinada ao
financiamento da seguridade social, conforme disposto na prpria Lei Complementar n
70/91, tendo como fundamento de validade o art. 195, I, b da Constituio.

A sede constitucional do PIS, criado pela Lei Complementar n 7/70, repousa
no art. 239, da Carta Magna, que trata da contribuio devida pelas empresas em geral, e no
art. 72, inciso V, dos Atos das Disposies Constitucionais Transitrias-ADCT
36
, dispondo
sobre as contribuies devidas pelas instituies financeiras referidas no art. 22, 1, da Lei
n 8212/91 (art. 72, dos ADCT). Em razo disso, h posio doutrinria que proclama que o

35
BRASIL. STF.ADC n 1/DF, Pleno, Rel. Min. Moreira Alves, j. 1.12.93, DJ de 16.06.1995. Disponvel em
<http://www.stf.org.br>. Acesso em 13 fev.2008.
36
Comente-se que o art. 72 dos Atos das Disposies Constitucionais Transitrias (ADCT) foi inserto pela EC
de Reviso n 01/94, a qual criou o Fundo Social de Emergncia, prorrogado pelas Emendas Constitucionais ns
10/96 e 17/97, regulamentado por diversas Medidas Provisrias. O citado art. 72 previu que as instituies
financeiras e entidades equiparadas, nos termos do 1, do art. 22, da Lei n 8.212/91, passariam a recolher a
contribuio para o PIS alquota de 0,75%, calculada sobre a sua receita bruta operacional, conforme definida
na legislao do IR.
26

PIS no representaria uma contribuio para a seguridade social e que nenhuma das
disposies previstas no art. 195 da Constituio seria a esse tributo aplicvel
37
. Entretanto,
com o devido acatamento da abalizada doutrina que defende essa posio, estamos com
Marco Aurlio Greco
38
, que entende que a contribuio ao PIS tambm destinada ao custeio
da seguridade social, incidindo sobre a receita, conforme art. 195, inciso I, b. O art. 239
teve por objeto recepcionar as normas da Lei Complementar n 7/70 e estabelecer uma
finalidade especfica para o produto de sua arrecadao. Isso no retira do PIS sua
caracterstica de contribuio social, pois seus objetivos podem ser enquadrados no mbito
das aes genricas da previdncia social, previstas no art. 201, III, da Constituio, as quais,
entre outras, esto voltadas proteo ao trabalhador em situao de desemprego (seguro-
desemprego)
39
. Ademais, a Lei n 10637/2002, instituidora do regime no cumulativo, foi
publicada sob o plio da Constituio de 1988 adequando sua fonte de financiamento
receitas das pessoas jurdicas aos ditames do art. 195, I, b. Outras consideraes sobre a
natureza jurdica dessa contribuio, luz da Constituio, escapam ao mbito de abrangncia
do presente estudo.


37
MELO, Jos Eduardo Soares de. Contribuies Sociais no Sistema Tributrio. So Paulo: Malheiros, 2003.
4 Edio. p. 247.
38
GRECO, Marco Aurlio. No-cumulatividade no PIS e na COFINS. In: PAUSEN, Leandro (Coord.);
SOUZA, Ftima Fernandes R. de (colab.). No-cumulatividade do PIS/PASEP e na COFINS. So Paulo: IOB
Thomson, Porto Alegre: Instituto de Direitos Tributrios, p. 101-122, 2004.
39
O Ministro Carlos Velloso, em seu voto proferido no RE 138.284-8/CE (BRASIL. STF. RE 138.284-8/CE.
Pleno, Rel. Min. Carlos Velloso, j em 1.07.1992, DJ de 28.08.1992. Disponvel em:< http://www.stf.gov.br>.
Acesso em 13 fev. 2008.) entendeu que a contribuio ao PIS caracteriza-se como uma contribuio para a
seguridade social.
27

CAPTULO 3 A NATUREZA JURDICA DO DISPOSTO NO 12, DO
ART. 195, DA CONSTITUIO

3.1 A no-cumulatividade como tcnica ou princpio

Abordamos linhas atrs a distino entre normas e princpios, destacando que
estes possuem estatura superior quelas, na medida em que deles emana o norte balizador da
incidncia das normas. Desse estudo inicial, possvel verificar se o contedo de significao
extrado da redao do 12, do artigo 195, da Constituio, na redao conferida pela
Emenda Constitucional n 42/2003, deve ser tomado como regra ou princpio constitucional.
o que passamos a verificar.

Esse dispositivo tem a seguinte dico:

12. A lei definir os setores de atividade econmica para os quais as contribuies incidentes na
forma dos incisos I, b e IV do caput, sero no-cumulativas.

Esclarea-se que o inciso I, letra b, do artigo 195, da Carta Constitucional,
acima referido, trata das contribuies incidentes sobre a receita ou sobre o faturamento (PIS
e COFINS) e o inciso IV, do mesmo artigo, aponta para as contribuies incidentes sobre a
importao de bens e servios do exterior.

E a questo se pe: o referido dispositivo uma regra ou um princpio
constitucional? Qual o exato alcance dessa norma constitucional quanto sua produo de
efeitos?
28

Hugo de Brito Machado, com muita propriedade, sustenta que a no-
cumulatividade pode ser vista como princpio e, tambm, como tcnica. princpio quando
enunciada de forma genrica, como est na Carta Maior, no que tange ao IPI (art. 153, 3,
II) e ao ICMS (art. 155, 2, I). Em tais enunciados, segundo esse autor, embora j esteja
definido o que se deve entender por no-cumulatividade, no se estabelece a tcnica. Tem-se,
simplesmente, o princpio. A tcnica da no-cumulatividade o modo pelo qual se realiza ou
se efetiva o princpio
40
.

De fato, a no-cumulatividade est erigida como princpio incontestvel regente
da incidncia do ICMS e do IPI. Todavia, diferentemente do autor antes citado, entendemos
que os referidos dispositivos apresentam no apenas o princpio, mas tambm a tcnica no
cumulativa a ser empregada. A sistemtica constitucional, nesse caso atribuda, determina que
se compense o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadoria,
prestao de servio ou de industrializao, com o montante dos respectivos impostos
cobrados nas anteriores. Como j foi visto, o princpio acima no preceitua somente que a
incidncia do ICMS e do IPI ser no cumulativa, como tambm define o critrio como essa
no-cumulatividade ser operada. Sua tcnica prev que, em toda e qualquer operao de
circulao ou prestao, direito do contribuinte abater os impostos devidos nas operaes
que praticar, daqueles cobrados nas etapas anteriores do ciclo de circulao da mercadoria. A
tcnica, portanto, de direito de abatimento.

O direito de crdito, na forma consignada na Carta Maior para os impostos
aludidos, inquestionvel. As excees a essa regra so apenas aquelas prescritas na prpria

40
MACHADO, Hugo de Brito. Virtude e defeitos da no-cumulatividade no sistema tributrio brasileiro. In:
MARTINS, Ives Gandra da Silva (Cood.) O Princpio da no-cumulatividade. So Paulo: Editora Revista dos
Tribunais: Centro de Extenso Universitria, , p.68-104, 2004.
29

Constituio para o ICMS (se a operao for isenta ou objeto de no-incidncia - artigo 155,
2, II), no havendo qualquer limite em relao ao IPI. Portanto, a no-cumulatividade do
ICMS e do IPI deve ser entendida, expressamente, dentro da sistemtica inserida na Carta
Maior. No h outro critrio que possa ser utilizado. Nada cabe ao legislador ordinrio inovar
neste aspecto. Em razo disso, Roque Carrazza afirma que: nem lei, nem atos
administrativos podem livremente disciplinar esse instituto
41
, acrescentando, ainda, que a
cumulatividade do ICMS vedada expressamente pela Constituio e que o mecanismo de
dedues do art. 155 supracitado diretriz constitucional pela qual surge o ICMS no
cumulativo.

Relativamente s contribuies, constata-se que, diferentemente do ICMS e do
IPI, a regra geral de incidncia para essas figuras tributrias a da cumulatividade; a exceo
ser a no-cumulatividade. Isto porque, a EC n 42/2003, que introduziu o 12, do art. 195, da
CF/88, determinou que as contribuies sero no cumulativas apenas para alguns setores
econmicos designados por lei ordinria. Para todos os demais casos no colhidos por aquela
lei, a cumulatividade se far sentir.

No obstante, entendemos que, apontando o legislador ordinrio quais sero os
setores da atividade a serem abarcados pela no-cumutividade, para esses o novo regime
prevalecer e no poder ser elidido, por fora do disposto no 12, do art. 195. Em razo
dessa premissa, e analisando alguns critrios apontados pelos doutrinadores citados, podemos
considerar que o 12 do artigo 195 da Carta Maior exprime um princpio para aqueles
contribuintes inseridos nos setores da economia que a lei ordinria determinar, se verificarmos
que:

41
CARRAZZA, Roque. ICMS. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 257.
30

- contm um grau de abstrao maior, pois genrico e no abrangente,
necessitando ser complementado, conforme indica o prprio dispositivo, ao
determinar que a lei ordinria deve dar os contornos da no-cumulatividade
para alguns setores da atividade econmica;

- estabelece uma diretriz valorativa norma, a qual dever ser atingida por
meio de lei ordinria, impondo a ela limites objetivos;

- depende de lei ordinria para ser aplicado.

Alm disso, utilizando-se a noo de princpio adotada por Paulo de Barros
Carvalho, a no-cumulatividade constitucional das contribuies impe um limite objetivo ao
legislador ordinrio, quando cumpre a tarefa de definir os setores da atividade econmica que
estaro submetidos ao novo regime.

Dessa opinio comungam Julio Maria de Oliveira e Carolina Romanini Miguel
42
,
quando comentam o 12, do art. 195:

.... o poder constituinte derivado elevou ao grau de princpio essa forma de tributao, j
introduzida pelas leis instituidoras do regime no cumulativo do PIS/COFINS, limitando a
competncia tributria conferida `a Unio para exigir essas contribuies sociais. O dispositivo
constitucional tornou obrigatria a observncia do princpio da no- cumulatividade pelo
legislador, permitindo que este apenas eleja os setores de atividade econmica sujeitos a tais
regras.

Heleno Taveira Torres, de seu turno, entende que se trata de verdadeira clusula
ptrea a nova determinao constitucional para que as contribuies sejam no cumulativas
em relao a alguns setores da atividade econmica. So suas as seguintes palavras:

42
OLIVEIRA, Julio Maria. MIGUEL, Romanini Carolina. Contedo Jurdico do Princpio Constitucional da
No-Cumulatividade Aplicvel s Contribuies sociais para o PIS/COFINS. In: FISCHER, Octvio
Campos(coord.), MAGALHES, Marcelo (coord.). PIS-COFINS: questes atuais e polmicas. So Paulo:
Quartier Latin, p. 412-436, 2005,.
31

Com a edio da Emenda Constitucional n 42, de 19 de dezembro de 2003, agregaram-se ao art.
195 os 12 e 13, elevando o regime geral da no-cumulatividade condio de direito
constitucional no-cumulatividade nas contribuies que tenham como fato gerador e base de
clculo receita ou faturamento ; aplicando-se, inclusive, na hiptese de eventual substituio da
contribuio sobre folha de salrios, desde que a substitutiva mantenha os mesmos pressupostos
43
.

Com efeito, a despeito da concluso anterior, quanto ao carter principiolgico do
12, do art. 195, ou quanto sua condio de direito irretocvel do contribuinte, no h nele -
tal como ocorre com o ICMS e o IPI - uma definio constitucional da sistemtica em que
deve se dar a no-cumulatividade das contribuies sociais, ou seja, o dispositivo prev a no
cumulatividade como princpio, mas no aponta a tcnica a ser empregada, a qual ficou a
cargo de uma lei ordinria por fora do disposto no prprio dispositivo constitucional.

Nesse ponto, discordamos da posio adotada por Mizabel Derzi e sacha Calmon
Navarro Coelho para quem:

Com temperamentos o que acima est dito (acerca do princpio da no-cumulatividade) aplica-se
ao PIS/COFINS por interpretao sistmica. O padro constitucional, salvo melhor juzo, at agora
no contestado na doutrina ptria, estende-se s aludidas contribuies. Ademais a Emenda
Constitucional n 42 atribuiu ao PIS/COFINS carter no cumulativo, delegando ao legislador
ordinrio apenas a definio das atividades sujeitas ao princpio da no-cumulatividade segundo os
padres constitucionais vigentes
44
.

Contrariamente ao que entendem esses autores, pensamos no ser possvel
emprestar, por interpretao sistmica ou analgica, a descrio da tcnica no cumulativa
definida constitucionalmente para o IPI e o ICMS e empreg-la para tratar do regime das
contribuies. Em primeiro lugar, no estamos diante de espcies tributrias semelhantes em
seus fatos imponveis. Os impostos aludidos incidem sobre a circulao de bens e

43
TORRES, Heleno Taveira. Monofasia e No-Cumulatividade das Contribuies ao PIS e COFINS no Setor
de Petrleo: refinarias. In: PAULSEN, Leandro (coord.); RODRIGUES DE SOUZA (colab.). No-
cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS. So Paulo: IOB Thomson; Porto Alegre: Instituto de Direitos
Tributrios, p. 25-50, 2004..
44
COLHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Mizabel Abreu Machado. PIS/Cofins: Direito de crdito nas
entradas e sadas isentas ou com alquota zero. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 115, p.
143-154, abr. 2005.
32

servios, ao passo que as contribuies oneram as receitas auferidas pelos contribuintes, .
45
.
Alm disso, a descrio de uma tcnica de aplicao da no-cumulatividade, em face da sua
especificidade, no deveria compor o conjunto de normas ou princpios constitucionais.
Entretanto, o legislador constitucional assim decidiu faz-lo em relao ao IPI e ao ICMS,
visando oferecer maior proteo ao contribuinte, o que tornou a tcnica descrita na
Constituio especfica e nica para esses impostos, no cabendo a aplicao dessa norma
para outras figuras tributrias, a no ser que o prprio texto constitucional faa tal remisso,
de forma expressa.

No caso das contribuies, no h como o legislador ordinrio atender o comando
do 12, do art. 195, e descrever os setores da atividade econmica para os quais as
contribuies sero no cumulativas, sem estabelecer como o regime se operar. Conforme
veremos nos prximos captulos, vrias so as formas possveis para alcanar tal intento,
devendo ser buscada aquela que melhor se amolde aos elementos de incidncia dos tributos
que sero no cumulativos por disposio constitucional.

Em conseqncia, o exerccio do direito ao crdito do PIS e da COFINS, sob a
gide do sistema no cumulativo, de ndole legal, no emerge, pois, da Constituio. O que
se extrai do contedo textual do 12, do art. 195, sob foco, pode ser reconhecido como um
princpio, mas depende de uma lei ordinria que o regule. Qual seria, ento, sua eficcia
46
no
plano constitucional?

45
Nesse ponto vale lembrar as palavras de Carlos Maximiliano para quem a analogia lana mo do conjunto de
normas disciplinadoras de um instituto que tenha pontos fundamentais de contato com aquele que os textos
positivos deixaram de contemplar. Vide: MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e Aplicao do Direito. Rio
de Janeiro: Forense. 1998, p. 210.
46
A expresso eficcia aqui empregada refere-se eficcia no sentido tcnico, ou seja, tem a ver com uma
aptido para produzir efeitos, em diferentes graus em face de suas funes eficacionais. Vide: FERRAZ
JUNIOR, Tercio Sampaio. In: Introduo ao Estudo do Direito: Tcnica, Preciso, Dominao, 4 Ed. So
Paulo: Atlas, 2003. p.200-201
33

3.2 Os efeitos produzidos pelo contedo de significao do 12, do
art. 195

Para o enfrentamento da questo da classificao da norma constitucional quanto
sua eficcia, entre os critrios doutrinrios de que se pode lanar mo
47
, adotaremos aquele
preconizado por Jos Afonso da Silva.

Jos Afonso teoriza a trplice classificao das normas constitucionais tributrias,
alertando, entretanto, que no h norma constitucional alguma destituda de eficcia. Todas
elas irradiam efeitos jurdicos, importando, sempre uma inovao na ordem jurdica pr-
existente... O que se admite que a eficcia de certas normas constitucionais no se manifesta
na plenitude dos efeitos pretendidos pelo constituinte, enquanto no se emitir uma normao
jurdica ordinria ou complementar executria, prevista ou requerida
48
. Assim, segundo esse
autor, temos:

a) Normas constitucionais de eficcia plena: produzem todos os efeitos requeridos ou possui
potencialidade suficiente para tanto. Todos os objetivos buscados pelo constituinte foram
alcanados, incidindo imediatamente.

b) Normas constitucionais de eficcia contida: incidem imediatamente como as primeiras, contudo,
demandam meios para manter seus efeitos dentro de um limite, dada certa circunstncia.

c) Normas constitucionais de eficcia limitada ou reduzida: no produzem efeitos com a simples
entrada em vigor. O constituinte, por qualquer motivo, nada estabeleceu sobre a matria, deixando
a tarefa ao legislador ordinrio. Sua aplicabilidade mediata e reduzida e, para essas normas
necessria normatividade ulterior.

As normas de eficcia limitada ainda se subdividem em declaratrias de princpios
institutivos ou organizativos e declaratrias de princpio programtico. As primeiras
caracterizam-se por indicar uma legislao futura que lhes d aplicao, ou deixando ao poder

47
Vide: DINIZ, Maria Helena. Norma Constitucional e seus Efeitos. So Paulo: Saraiva, 2003.
48
SILVA, Jos Afonso. Aplicabilidade das Normas Constitucionais. So Paulo: Malheiros, 2002, p.123-124.
34

discricionrio do legislador definir seus contornos., geralmente tratando sobre a criao ou a
organizao de rgos ou estruturas funcionais, ou ainda, deixando ao legislador aspectos
secundrios apenas a tratar. As normas declaratrias de princpio programtico so aquelas
atravs das quais o constituinte, em vez de regular, direta ou indiretamente, determinados
interesses, limitou-se a traar-lhes os princpios a serem cumpridos pelos rgos (legislativos,
executivos, jurisdicionais e administrativos) como programas das respectivas atividades,
visando realizao dos fins sociais do Estado
49
.

Outras classificaes formuladas por Jos Afonso no sero abordadas, por no
trazerem maior relevncia ao tema ora tratado.

De posse desses critrios de qualificao, pode-se concluir que a norma contida no
12, do art. 195, da Constituio situa-se no conceito de norma de eficcia limitada ou
reduzida de princpio institutivo, pois cabe a uma legislao futura completar sua
operacionalidade. A no-cumulatividade nela referida no possui eficcia imediata como
ocorre com o ICMS e o IPI. A Emenda Constitucional n 42/2003, no caso, apenas incumbiu
ao legislador ordinrio sua executoriedade, estabelecendo as atividades econmicas sobre as
quais o regime se aplicar e, por conseqncia a tcnica de aplicao do regime no
cumulativo para as contribuies sociais.

A partir deste ponto, examinaremos, nos captulos seguintes, quais so as tcnicas
juridicamente vlidas para se evitar a cumulatividade de um tributo e qual foi a adotada pelo
legislador ordinrio em relao s contribuies.


49
SILVA, Jos Afonso. Aplicabilidade das Normas Constitucionais. So Paulo: Malheiros, 2002, p.138.
35

CAPTULO 4 A DEFINIO DA EXPRESSO NO -
CUMULATIVIDADE

4.1 Histrico

A idia de cumulatividade ou no-cumulatividade sempre foi nsita tcnica de
incidncia dos tributos sobre vendas. Alcides Jorge Costa
50
quem nos apresenta preciosos
ensinamentos sobre essa questo. Em estudo lapidar sobre o antigo Imposto sobre Circulao
de Mercadorias (ICM), remontou toda a histria da tributao sobre vendas, no Brasil e no
mundo, ensinando sua primeira e bsica subdiviso em impostos:

a) multifsicos cumulativos: cobrados em cada uma das transaes pelas quais a mercadoria
passa, desde a fonte de produo at a entrega ao consumidor. O imposto pago numa
transao no levado em conta nas subseqentes;

b) monofsicos: cobrados apenas uma vez, seja do produtor, seja do atacadista, seja do
varejista, em um s ponto do processo de produo e circulao;

c) sobre o valor acrescido: cobrado em cada transao, desde a produo at a entrega ao
consumidor. O imposto recai em cada transao apenas sobre o valor acrescido mercadoria
pelo vendedor. a diferena entre o valor dos bens e servios produzidos, diminudo do valor
dos bens e servios adquiridos para emprego no processo de produo.


50
COSTA, Alcides Jorge. ICM na Constituio e na Lei Complementar, So Paulo: Resenha Tributria, 1978.
p. 5-6.
36

Vale lembrar que at a implementao da Emenda Constitucional n 18/65, que
alterou o sistema tributrio nacional, incidia no Brasil o Imposto sobre Vendas e
Consignaes (IVC). Esse tributo era do tipo plurifsico e cumulativo, dado que gravava as
vendas realizadas em cada uma das etapas do processo econmico e sua alquota era aplicada
sempre sobre o valor total da operao de venda ou do preo da mercadoria, sem dedues ou
abatimentos.

Essa forma de incidncia em cascata, alm de provocar bvio acmulo de
tributo inflando os preos dos produtos, causava, ainda, outros efeitos perversos na economia.
O principal deles foi retratado por Alcides Jorge Costa, qual seja, a verticalizao das
empresas, ocorrida naquela poca na cidade de Santos. Como as vendas de caf eram
realizadas vrias vezes nessa praa, a incidncia do IVC em cada uma delas causava nus
insuportvel, inviabilizando os negcios, o que provocou a edio de lei especial que
concedeu iseno do imposto para algumas operaes internas realizadas com esse produto.
Segundo o autor, as grandes empresas no eram afetadas pelo problema porque adquiriam o
caf diretamente dos produtores e o exportavam, ficando sujeitas apenas a duas incidncias,
na compra e na exportao
51
. Alcides rememora, ainda, que o imposto de vendas multifsico
tambm possua o defeito de no constituir uma carga uniforme para todos os consumidores
contribuintes que, de fato, arcam com todo o imposto pois, muitos produtos tidos como
essenciais para o consumo, possuam um ciclo mais longo de produo, gerando uma carga
tributria maior do que aqueles de ciclo mais curto, muitas vezes no essenciais.
52
.

Estas e outras razes de ordem econmica levaram o Pas, poca do IVC, a
buscar uma nova diretriz de poltica fiscal. Nos moldes do que historia Bernardo Ribeiro de

51
COSTA, Alcides Jorge. ICM na Constituio e na Lei Complementar, So Paulo: Resenha Tributria,
1978. p. 8.
52
COSTA, Alcides Jorge. ICM na Constituio e na Lei Complementar, So Paulo: Resenha Tributria,
1978, p. 8
37

Moraes: a reforma tributria que j se vislumbrava, apresentava-se como parte de um plano
global de ao, fundamentado numa ordem econmica nova. O sistema econmico
necessitava ser acompanhado por uma nova ordenao jurdica, principalmente a tributria
53
.
Estudos ento produzidos mostravam a necessidade da adoo da tcnica da tributao do
valor acrescido, como forma de aperfeioar o mecanismo de incidncia dos tributos sobre
venda. Foi assim que, no mbito da reforma do sistema tributrio nacional trazida pela
Emenda Constitucional n 18, de 1 de janeiro de 1965, foi introduzido o primeiro imposto
sobre vendas do tipo no cumulativo, ento denominado de Imposto sobre Operaes relativas
Circulao de Mercadorias (ICM), de competncia dos Estados, devido por comerciantes,
industriais e produtores, fazendo com que o imposto devido em cada operao de circulao
de mercadoria pudesse ser abatido do mesmo imposto recolhido na etapa anterior.

Essa possibilidade de abatimento eleita na Emenda Constitucional n 18/65,
constitui uma das formas, entre as vrias existentes, de se tributar o valor agregado. Contudo,
antes de se abordar cada uma delas, importante ressaltar que a no-cumulatividade de que se
ir tratar diferente do conceito de repercusso econmica de tributos em geral. Isso porque,
conforme lembram Ftima Fernandes Rodrigues de Souza e Ives Gandra da Silva Martins
54
,
todos os tributos produzem repercusses econmicas, quer sobre o patrimnio (em se tratando
de tributos diretos), quer sobre bens e servios (onerando-os), sendo o caso de tributao
indireta.

A repercusso econmica explicada por Alfredo Augusto Becker da seguinte
forma:

53
MORAES, Bernardo Ribeiro. O Imposto sobre Circulao de Mercadorias no Sistema Tributrio Nacional. .
In: _____. Revista de Direito Tributrio. So Paulo: Editora Resenha Tributria, p.25-108, 1978.
54
SOUZA, Ftima Fernandes Rodrigues e Martins; SILVA, Ives Gandra da. No-Cumulatividade das
Contribuies: PIS/PASEP e COFINS, A. In: PAULSEN, Leandro (Coord.); RODRIGUES DE SOUZA
(Colab.). No-cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS. So Paulo: IOB Thomson; Porto Alegre:
Instituto de Direitos Tributrios, p.11-24, 2004.
38

Repercusso Econmica do Tributo - o contribuinte de jure ao satisfazer a prestao jurdica
tributria, sofre um nus econmico. O contribuinte de jure procurar transferir o nus econmico
do tributo a outras pessoas e isto ocorrer na oportunidade em que o contribuinte de jure tiver
relaes econmicas ou jurdicas com estas outras pessoas. A repercusso do nus econmico do
tributo, do contribuinte de jure para uma outra pessoa, poder ser total ou parcial, bem como
poder ser sobre uma s pessoa ou sobre diversas pessoas.
55
.

De fato, do ponto de vista econmico, para que se possa buscar eficincia e
lucratividade nos negcios praticados, na trajetria sucessiva de movimentao de bens e
servios, o contribuinte de direito procura transferir, de alguma forma, o nus tributrio
relacionado a todos os tributos incidentes sobre sua atividade econmica para os partcipes
seguintes da cadeia. A forma e a razo de tal transferncia so fenmenos que a cincia
econmica - e at a sociologia - procuram explicar; mas no possuem conseqncias na rea
do direito tributrio.

O tema aqui tratado se projeta para o campo jurdico a partir do momento em que
o legislador torna positivada no ordenamento jurdico a eleio pela tcnica da
cumulatividade ou da incumulatividade, em relao a determinado tributo de incidncia
plurifsica, e revela a forma como o mecanismo ser implementado ante a ocorrncia de
sucessivas hipteses de incidncia tributria ao longo das fases do ciclo econmico
56
. A partir
da, preciso verificar se o legislador ordinrio, ao disciplinar o mecanismo, atende,
irrestritamente, aos desgnios constitucionais, a fim de no produzir a cumulao rechaada na
Carta Maior.


55
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 3 ed. So Paulo: Lejus. 1998, p. 534.
56
A hiptese de incidncia aqui deve ser entendida, no conceito de Geraldo Ataliba, como a descrio legal de
um fato: a formao hipottica, prvia e genrica contida na lei de um fato.Vide: Hiptese de Incidncia
Tributria. So Paulo: Malheiros, 2003. p. 64.
39

4.2 A tcnica da no-cumulatividade a busca da tributao do
valor agregado

A tcnica da no-cumulatividade pode ser entendida como o instrumento por meio
do qual se busca fazer com que carga tributria dos impostos que incidiriam, reiteradamente,
nas vrias fases da cadeia produtiva de um bem (chamada cadeia plurifsica: produo,
comercializao, distribuio e consumo), possa ser mitigada ou eliminada, mediante
tributao, apenas do valor agregado ao produto pelos partcipes desse ciclo. O objetivo maior
do processo a obteno da neutralidade tributria e, por conseqncia, a reduo do preo do
produto ao consumidor final.

Como antes dito, existem vrias formas de se buscar o afastamento ou mitigao
dos efeitos cumulativos de um tributo em uma cadeia multifsica e de se tributar apenas o
valor agregado. Para tal fim, a doutrina desenvolveu critrios e classificaes, descritas, em
detalhes, por Ciro Cardoso Brasileiro Borges
57
. O autor reitera que a cumulao ou no de um
imposto pressupe um regime multifsico de tributao, com a ocorrncia de sucessivos
fenmenos de incidncia tributria.

Segundo Ciro, as regras matrizes de incidncia tributria que visam a atingir o
valor acrescido recebem da doutrina a classificao de tributos sobre o valor acrescido do tipo
renda, consumo ou produto bruto, as quais podem variar em razo da possibilidade ou no de
deduo da base de clculo, dos bens instrumentais utilizados para a produo (ativo fixo). Os
primeiros (tipo renda) permitem que o contribuinte deduza da base de clculo, alm do valor

57
BORGES, Ciro Cardoso Brasileiro. Fenmeno da Cumulatividade e Regras de No-Cumulatividade em
face do Sistema Tributrio Nacional.. Dissertao apresentada Banca Examinadora da PUC de So Paulo,
como exigncia para obteno do ttulo de Mestre, na sub-rea de Direito Tributrio. Pontifcia Universidade
Catlica de So Paulo, 2007.
40

da matria-prima e materiais secundrios utilizados na produo, o valor pertinente
aquisio de bens instrumentais utilizados na industrializao de produtos (ativo fixo), em
observncia s suas respectivas depreciaes ao longo do tempo. O tributo do tipo consumo
s se diferencia do de renda porque permite a deduo da base de clculo dos bens
instrumentais acima citados, independentemente de sua depreciao. No terceiro caso (tipo
produto bruto), no se admite a dedutibilidade dos investimentos em bens do ativo fixo, mas
apenas do valor dos materiais primrios e secundrios antes descritos.

O clculo do valor acrescido admite duas formas, na linha estudada por Alcides
Jorge Costa
58
: a) sobre base real, mediante deduo do valor da produo de um determinado
perodo, do montante dos gastos de aquisio de matrias-primas, materiais secundrios e
equipamentos utilizados na produo, e b) sobre base financeira, ou seja, o valor acrescido
computado mediante deduo, do total de vendas de um perodo, quer para bens produzidos
quer para j existentes, das aquisies de matrias-primas e materiais secundrios no mesmo
perodo.

Alcides apresenta, ainda, dois mtodos de clculo do valor acrescido: o de adio
e o de subtrao:

a) Mtodo da adio: consiste em somar todos os componentes do valor acrescido de uma
empresa num dado perodo: salrio, juros, lucro lquido, depreciaes etc.

b) Mtodo de subtrao, subdivido em :

58
COSTA, Alcides Jorge.ICM na Constituio e na Lei Complementar, So Paulo: Resenha Tributria, 1978,
p. 24-27.
41

b.1) Mtodo de subtrao base sobre base: por meio do qual o valor
acrescido resulta da diferena entre o montante das vendas e o das aquisies no
mesmo perodo;

b.2) Mtodo de subtrao imposto sobre imposto: o valor acrescido
obtido ao se deduzir o imposto a pagar do imposto que incidiu sobre os bens
adquiridos no mesmo perodo.

Como antes comentado, o mtodo subtrativo imposto sobre imposto foi o
utilizado para a implementao no Brasil da no-cumulatividade do ICM e do IPI, e perdura
at os dias de hoje, retirando os efeitos cumulativos desses impostos, por ordem dos arts. 153,
3, II e 155, 2, , I, da Constituio, que asseguram ao contribuinte o direito de deduzir ou
abater o ICMS e o IPI incidentes sobre suas aquisies, desses mesmos impostos que oneram
as operaes que praticar.

Entretanto, bom frisar que o ICMS no propriamente imposto sobre valor
acrescido, uma vez que sua incidncia sempre se opera em relao a cada operao de
circulao, sobre seu valor total, ainda que o comerciante pratique a revenda sem margem de
lucro, ou seja, pelo valor de custo das mercadorias.

Entendidos de forma geral os contornos da no-cumulatividade, pode-se, agora,
examinar a tcnica eleita pelo legislador e conferida para reger a nova sistemtica de apurao
do PIS e da COFINS.
42

CAPTULO 5 A TCNICA NO CUMULATIVA DO PIS E DA COFINS

5.1 Histrico

A primeira tentativa de se retirar parte do efeito cumulativo ou da tributao em
cascata das contribuies sob foco ocorreu com a edio da Lei n 9718/98, que igualou a
composio da base de clculo desses tributos. Seu art. 3, 2, permitia a excluso da base
de clculo, dos valores que, computados como receita, eram transferidos para outra pessoa
jurdica, observadas normas regulamentadoras expedidas pelo Poder Executivo. Como
visto, esse era um mecanismo propcio para evitar a dupla tributao sobre a mesma
manifestao de riqueza, pois permitia que determinada pessoa jurdica que auferisse receita
de terceiros no sujeitasse tal ingresso incidncia das contribuies por ela devidas, as quais
seriam recolhidas pelo titular das receitas, depois de recebida por transferncia. Essa situao
ocorria normalmente com as construtoras que recebiam pelo valor total das obras de
construo civil realizadas para, posteriormente, efetuar o repasse da parte cabente s suas
subempreiteiras, assim tambm com as agncias de publicidade, que recebiam de seus clientes
anunciantes os valores que deveriam ser repassados para os veculos de propaganda. Contudo,
esse dispositivo sempre teve sua eficcia questionada em face da falta de regulamentao pelo
Poder Executivo, at que foram suspensos seus efeitos, por fora de uma das reedies da
ento vigente Medida Provisria n 2113/2000 ( atual MP n 2158-35/2001, com fora de lei
perene graas s disposies da EC n 32/2001).
43

A chamada cobrana no-cumulativa, sob tal ttulo consagrada, foi
primeiramente conferida ao PIS, por meio da MP n 66/2002, convertida na Lei n
10637/2002
59
, antes de qualquer previso constitucional neste sentido. A sistemtica consistia
em permitir ao contribuinte, do valor apurado do tributo, aps a aplicao da alquota de
1,65% sobre a base de clculo (receitas), descontar certos custos e despesas taxativamente
relacionados no artigo 3 daquele diploma legal.

A Medida Provisria n 135, publicada em 31 de outubro de 2003, instituiu a
sistemtica da no-cumulatividade para a COFINS, com efeitos a partir de 1 de fevereiro de
2004. O mecanismo foi aperfeioado e modificado em relao aos custos e despesas que
dariam direito a desconto de crditos sobre seus respectivos valores. Essas modificaes
foram, tambm, aplicadas ao regime de apurao do PIS por expressa disposio legal
60
.

Em 19 de dezembro de 2003, foi promulgada a EC n 42, com efeitos a partir de
1 de janeiro de 2004, introduzindo o 12, no art. 195, da Constituio, o qual estatuiu que a
lei definir os setores da atividade econmica para os quais as contribuies incidentes na
forma dos incisos I, b (contribuies incidentes sobre receita ou faturamento) e IV, caput
(contribuies do importador de bens e servios do exterior) sero no cumulativas. A MP n
135/2003 foi convertida na Lei n 10833, publicada em 30 de dezembro de 2003, j sob a
gide da EC n 42/2003 antes citada, sendo o regime no-cumulativo da COFINS
implementado a partir do ms de fevereiro de 2004.

59
Publicada no DOU de 31.12.2002, Edio extra e Retificada no DOU de 6.6.2003.
60
Art. 15, da Lei n 10833/2003.
44

Os doutrinadores tm se aprofundado no estudo da chamada no-cumulatividade
do PIS e da COFINS e suas implicaes jurdicas, antes e depois da incluso do 12, no art.
195, da CF/88, pela EC n 42/2003.

Observe-se que o mencionado 12 seria desnecessrio para a instituio do novo
regime das contribuies, como de fato o foi. A sistemtica no cumulativa foi instituda por
medidas provisrias convertidas em leis ordinrias, sem qualquer bice constitucional. Muito
ao contrrio, a Carta Constitucional de 1988 consagrou a no-cumulatividade do IPI e do
ICMS e at vislumbrava a instituio de impostos no cumulativos, no bojo da competncia
residual da Unio, por fora de seu art. 154, I. Destarte, no havia impedimento para a
instituio de um regime diferenciado de apurao das contribuies sociais. Por uma questo
de poltica fiscal, o Governo Federal, por meio de medidas provisrias, concebeu um sistema
de clculo de valores apurados sobre certas despesas e custos incorridos pelo contribuinte, que
representariam um crdito a ser descontado do PIS e da COFINS a pagar ao final de cada
ms. Tais medidas tiveram por objetivo mitigar os efeitos das incidncias anteriores das
contribuies e foram batizadas de regime no cumulativo.

5.2 O mtodo adotado pelo legislador

A exposio de motivos encartada na Medida Provisria n 135/2003 faz aluso
ao mtodo eleito para eliminar os efeitos cumulativos da COFINS:

Por se ter adotado, em relao no-cumulatividade, o mtodo indireto subtrativo, o texto
estabelece as situaes em que o contribuinte poder descontar, do valor da contribuio devida,
crditos apurados em relao aos bens e servios adquiridos, custos, despesas e encargos que
menciona.

45

O mtodo subtrativo indireto foi comentado linhas atrs. Em uma de suas formas
(imposto sobre imposto) a tributao sobre o valor acrescido obtida deduzindo-se, do tributo
a pagar, o imposto que incidiu sobre os bens adquiridos no mesmo perodo. Todavia, na
anlise da sistemtica eleita pelas Leis ns 10637/2002 e 10833/2003 no se pode afirmar
tratar-se o mtodo eleito de substrativo imposto sobre imposto, em sua exata acepo tcnica.

Essa afirmao se faz necessria porque o sistema no cumulativo propriamente
destinado aos impostos com incidncia plurifsica, em que a carga tributria incidente em
uma transao levada em conta nas operaes subseqentes, necessitando, dessa forma, da
presena de um vendedor e de um comprador. assim que funciona em relao sistemtica
de incidncia do ICMS; para que o mtodo constitucional de abatimento de crditos se
concretize, o valor do imposto destacado na nota fiscal de venda da mercadoria dever ser
aquele a ser tomado como crdito pelo adquirente.

Tal vinculao no ocorre na sistemtica trazida pelas Leis 10637/2002 e
10833/2003. As contribuies sociais aqui retratadas so vocacionadas para serem unifsicas,
e no plurifsicas. Conforme bem observou Ricardo Mariz de Oliveira, irrelevante, para
determinar a incidncia a ocorrncia de cada fato gerador das duas contribuies, que cada
receita seja somada a outras receitas para somarem o valor devido em um determinado
perodo de apurao, pois se trata de tributos cujos fatos geradores se
completam, instantaneamente, a cada ocorrncia de aquisio de uma nova receita pelas
pessoas jurdicas contribuintes, isoladamente considerada
61
.


61
OLIVEIRA , Ricardo Mariz. Aspectos Relacionados no-cumulatividade da COFINS e da contribuio ao
PIS. In: FISCHER, Octavio Campos (Coord.), MAGALHAES, Marcelo (Coord.). PIS-COFINS: questes atuais
e polmicas. So Paulo: Quartier Latin, p. 17-52, 2005.
46

Dessa opinio no discorda Ftima Fernandes Rodrigues de Souza, para quem,
recaindo as contribuies sobre o evento auferir faturamento ou receita, no comporta o
fracionamento de sua incidncia em diversas etapas, protagonizadas por agentes diversos.
Assim, no haveria razoabilidade em se pretender submeter esses tributos sistemtica no
cumulativa, pelo mtodo da subtrao tributo a tributo como se fossem plurifsicos
62
.

Em razo desse aspecto, que se pode afirmar que a no-cumulatividade das
contribuies no pode ser igualada quela conferida constitucionalmente para o ICMS e para
o IPI. Seus mecanismos so distintos e as conseqncias de sua aplicao tambm, conforme
ir se demonstrar a seguir.

5.3 O sistema de desconto de crditos sua diferenciao com a
no-cumulatividade do ICMS e do IPI

Deflui-se de tudo o que foi antes exposto que o regime introduzido pelas Leis n
10637 e n 10833 no se tipifica juridicamente como aquele conferido pela Constituio
Federal para o IPI e para o ICMS.

A no-cumulatividade do IPI e do ICMS aquela prpria dos impostos
plurifsicos, recebe a metodologia da subtrao imposto sobre imposto, sendo
constitucionalmente garantido ao contribuinte o direito ao abatimento do imposto incidente na
etapa anterior de circulao do bem, com aquele devido na etapa subseqente. Basta adquirir

62
SOUZA, Ftima Fernandes Rodrigues de. No-cumulatividade no Direito Tributrio Brasileiro, A. In: _____.
Princpio da no-cumulatividade, O. So Paulo: Revista dos Tribunais: Centro de Extenso Universitria, p.
225-264, 2004.
47

a mercadoria onerada por esses impostos para que o direito de crdito se d de forma
imediata.

Alm disso, os valores a ttulo de ICMS e de IPI destacados pelo vendedor de
mercadorias e produtos nos respectivos documentos fiscais sero exatamente aqueles que
sero tomados como crdito pelos respectivos adquirentes, para desconto dos impostos que
incidiro nas operaes subseqentes. O crdito, portanto, representado exatamente pelo
valor dos impostos devidos na operao anterior.

Diferente disso, as Leis ns 10637 e 10833 consagraram um sistema chamado
impropriamente de no cumulativo, mas que trata de uma metodologia de desconto de
crditos calculados sobre determinados custos e despesas incorridos pelos adquirentes de bens
e servios, taxativamente previstos na legislao ordinria. Seu objetivo mitigar os efeitos
da incidncia do PIS e da COFINS sobre os valores faturados por vrios contribuintes em
determinada cadeia operativa.

O direito de crdito do PIS e da COFINS nasce do enquadramento do contribuinte
na sistemtica no cumulativa, a partir da utilizao dos bens, servios e despesas
estabelecidos na lei. Pouco importa, nesse caso, se o fornecedor de insumos, por exemplo,
est ou no no mesmo sistema que o adquirente. As operaes anteriores no se relacionam
com as posteriores, como ocorre com o sistema do ICMS e do IPI, exceo feita hiptese em
que os produtos so adquiridos com desonerao das contribuies. Nesse caso, no haver
direito de crdito sobre ditas aquisies (com exceo aos produtos adquiridos com iseno,
conforme descrito no item 4.6 deste trabalho).

48

Os valores recolhidos a ttulo de PIS e COFINS pelos vendedores de mercadorias
e produtos no sero exatamente aqueles a que faro jus os respectivos adquirentes. O direito
de crdito das contribuies e a apurao de seus respectivos valores nascem por decorrncia
da estrutura individual de cada contribuinte: seu volume de compras de estoque, de bens de
ativo imobilizado, giro de estoque, estrutura de contratao, grau de endividamento etc.).

Alm disso, reafirmando o que j foi dito, no h direito constitucional a tais
crditos como ocorre com o ICMS e o IPI. Como exaustivamente detalhado em tpicos
antecedentes deste trabalho, foram as Leis ns 10637/2002 e 10833/2003 que determinaram a
forma por meio da qual ser regida. A regra fundamental, contida no art. 3 de ambos os
diplomas a do sistema de desconto, quando expressa: do valor apurado das contribuies
a pagar, a pessoa jurdica poder descontar crditos calculados sobre os valores de custos e
despesas incorridas. E somente neste aspecto direito de desconto ou abatimento - que
podemos encontrar alguma semelhana entre os impostos sobre operaes e as contribuies
no cumulativas incidentes sobre receitas.

Descontar, na definio de Caldas Aulete, significa diminuir (quantidade, quantia
ou parte) de uma soma ou de um total. Pode-se associar ainda a expresso abatimento,
quando se fala em desconto de preo
63
. Mas, conforme desgnios do prprio artigo art. 3
supracitado, o uso do crdito apurado como moeda a descontar somente deferido legalmente
aps a ocorrncia da fenomenologia da incidncia tributria. Assim, ocorrendo no mundo
social um fato auferir receita - descrito na norma como apta a gerar obrigao de pagar as
contribuies, o sujeito passivo deve promover as excluses legalmente previstas em relao

63
Verbetes: descontar e abatimento. AULETE, Caldas. Dicionrio Caldas Aulete da Lngua Portuguesa:
edio de bolso (atualizao do Banco de Palavras, Conselho do Dicionrio Caldas Aulete). Rio de Janeiro:
Lexion Editora Digital, 2007.
49

base de clculo e, sobre o resultado, aplicar as alquotas de incidncia pertinentes. S depois
de apurado o quantum debeatur que ser possvel reduzi-lo, mediante a operao aritmtica
- contribuies apuradas MENOS crditos - sendo o resultado encontrado recolhido aos cofres
pblicos para solver a obrigao tributria, a qual ser menor quanto maior for o valor dos
crditos apurados, pelo contribuinte, para desconto.

Aqui valem as assertivas j produzidas pela doutrina no que tange ao estudo do
mecanismo no cumulativo atribudo a outros tributos, as quais afastam o processo de
desconto ou abatimento de crditos da fenomenologia da incidncia. Em relao ao antigo
ICM j afirmavam Geraldo Ataliba e Clber Giardino
64
:

Como no se cansa de acentuar a doutrina, materialidade da hiptese de incidncia tributria
devem estar referidos, logicamente, os critrios de mensurao eleitos pela lei, para que se possa
reput-los componentes da base imponvel. Quando assim no ocorre, tem-se, necessariamente,
critrios alheios no caso, uma deduo estrutura lgica da regra tributria; uma normao
externa, portanto, meramente associvel base de liquidao , como exemplarmente deduzida
pela doutrina espanhola...

E completam seu raciocnio:

Obrigao tributria de ICM e direito de abater so, pois, categorias distintas, correspondendo a
direitos diversos, opostos e contrastantes, alm de reciprocamente autnomos. Operam por via de
relaes jurdicas diferentes e independentes, nas quais credor e devedor se alternam: o Estado
credor na primeira e o contribuinte na outra, e vice-versa, no que tange situao de devedores.
Submetem-se, enfim, a princpios, critrios e regras de interpretao totalmente distintos...


64
ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Clber. ICM: abatimento constitucional princpio da no-cumulatividade.
Revista de Direito Tributrio, So Paulo, ano 8, n. 29-30, p. 110-126, jul./dez. 1984.
50

Desse mesmo entendimento comunga Paulo de Barros Carvalho. Analisando as
isenes tributrias do IPI em face do princpio no cumulativo atribudo,
constitucionalmente, a esse imposto, afirma que o direito ao crdito, nesse caso, no decorre
da norma de incidncia tributria. Para ele, a cobrana da dvida, a instalao da obrigao
tributria, a concretude do fato jurdico, a dinmica da regra-matriz de incidncia e a atuao
da regra isentiva so momentos da fenomenologia jurdica dos tributos que no influem na
composio do direito de crdito
65
.

Todos esses estudos doutrinrio, que analisaram a natureza jurdica do direito de
abatimento de crditos de ICMS e IPI no mbito do mecanismo da no-cumulatividade desses
dois tributos, se aplicam, irrestritamente, ao novo regime conferido contribuio ao PIS e
COFINS pelas Leis ns 10637/2002 e 10833/2003. Afinal, no obstante nossa afirmao de
que os regimes no cumulativos atribudos queles impostos so diferentes e distintos daquele
estabelecido para as contribuies, todos possuem um ponto essencial em comum, qual seja, a
eleio de um sistema de apurao de crditos utilizados como moeda de desconto ou
abatimento do montante dos tributos a recolher, ao fim do perodo de apurao.

Disso resulta a importncia de se examinar a natureza jurdica do direito de
desconto de crditos, no regime de apurao das contribuies trazido pelas Leis ns
10637/2002 e 10833/2003. E, para tanto, em face de sua notvel finalidade didtica, vamos
tomar de emprstimo a estrutura formulada por Geraldo Ataliba e Clber Giardino na anlise
que fizeram do abatimento de crdito do ICM
66
.

65
CARVALHO, Paulo de Barros. Isenes tributrias do IPI, em face do princpio da no-cumulatividade.
Revista Dialtica de Direito Tributria, So Paulo, n. 33, p. 142-166, jun. 1998.
66
ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Clber. ICM: abatimento constitucional princpio da no-cumulatividade.
Revista de Direito Tributrio, So Paulo, ano 8, n. 29-30, p. 110-126, jul./dez. 1984.
51

5.4 O nascimento da relao jurdica: sujeitos ativo e passivo

O art. 3 das leis da no-cumulatividade do PIS e da COFINS prev a
possibilidade de apurao de crditos, para posterior utilizao; mas, em que momento nasce
esse crdito? Em resposta, pode-se afirmar que, estando o contribuinte sujeito apurao da
contribuio ao PIS e da COFINS no regime no-cumulativo, o crdito nasce ante a
ocorrncia de um dos seguintes fatos:

a) No caso de bens destinados revenda e bens e servios utilizados como insumos: a partir
das respectivas aquisies;

b) No caso de despesas de energia eltrica, de aluguel, de arrendamento mercantil e de
armazenagem e frete: a partir do momento em que as mesmas forem contabilmente incorridas;

c) No caso de bens destinados ao ativo fixo: a partir da aquisies ou a cada registro contbil
de uma despesa de depreciao, conforme opo exercida pelo contribuinte;

Diante da ocorrncia de alguns desses fatos econmicos, o crdito constitudo e
da sua utilizao nasce uma relao jurdica de cunho pecunirio, tendo o contribuinte como
sujeito ativo ou credor, e a Unio como sujeito passivo ou devedor, que dever permitir o
desconto dos crditos, arcando com a possvel diminuio do saldo de contribuies a receber.

52

O objeto da relao instaurada entre o contribuinte e a Unio o direito ao crdito
exercitvel pelo primeiro com o intuito de descontar a contribuio ao PIS e da COFINS a
recolher ao final do ms.

5.5 A natureza jurdica do direito de descontar

A natureza do crdito a descontar no tributria: o desconto decorre de lei e seria
regido exclusivamente pelo direito civil caso no tivesse figurando como sujeito passivo e
parte desta relao um ente pblico. Tendo como objeto um contedo pecunirio, o direito de
crdito concretizado com uma moeda escritural aceita pelo Estado como apta a ser utilizada
para solver o pagamento de tributos.

Conforme lembram Geraldo Ataliba e Clber Giardino, em relao ao antigo
ICM, a omisso do contribuinte em formalizar, tempestivamente, seu crdito no inibe o
Estado de promover a cobrana normal do tributo devido. Isso o que resulta da conjugao,
de um lado, do atributo da exigibilidade que reveste o crdito tributrio regularmente
constitudo e, de outro lado, do carter de disponibilidade reconhecido ao direito
constitucional do abatimento...
67
.

O direito ao desconto de crdito opcional para o contribuinte. Ele pode ou no
exerc-lo, mas como todo direito, ele se exaure pelo decurso do tempo. A prescrio do
direito de pleitear a utilizao dos crditos concedidos a ttulo de incentivo fiscal est
regulada pelo Decreto Federal n 20910/32
68
, cujo artigo 1 prev o prazo de cinco anos

67
ATALIBA, Geraldo, Giardino Clber. ICM: abatimento constitucional princpio da no-cumulatividade.
Revista de Direito Tributrio, So Paulo, ano 8, n. 29-30, p. 110-126, jul./dez. 1984.
68
Publicado em 8 de janeiro de 1932.
53

contados da data do ato ou fato do qual se originarem. Portanto, o contribuinte deve
manifestar perante o fisco o reconhecimento de seu direito de utilizao do sistema de
descontos.

Conforme nos ensina Paulo de Barros Carvalho, um evento ocorrido no mundo
fenomnico somente ganha estatura de fato jurdico se convertido na linguagem prpria do
direito. Portanto, para que o crdito exista juridicamente e seja aceito como moeda de
pagamento, deve o contribuinte entregar perante a Unio um documento especial,
denominado Demonstrativo de Apurao de Contribuies Sociais (Dacon), institudo pela
ento denominada Secretaria da Receita Federal, por meio da Instruo Normativa n 387,
publicada em 22 de janeiro de 2004. Esse documento constitui, no mbito administrativo, a
obrigao acessria necessria e suficiente para o reconhecimento do exerccio do direito de
crdito em referncia e da cobrana do mesmo em relao ao poder tributante.

5.6 A natureza jurdica do crdito: subveno

Conforme se concluiu no tpico antecedente, os crditos do PIS e da COFINS
apurados segundo o sistema no cumulativo constituem uma relao jurdica de natureza
pecuniria no tributria e que tm como objeto o direito do contribuinte (sujeito ativo) de
transform-los em moeda de pagamento para liquidao da obrigao tributria. Por seu
turno, a Unio, sujeito passivo da relao, obrigada a aceitar essa forma de pagamento e a
conseqente diminuio do montante do crdito tributrio, constituindo verdadeira renncia
do Estado em relao parcela no recebida.

54

Essa renncia estatal tem a natureza jurdica de uma subveno, conforme se
examinar a seguir.

5.6.1 Conceito de subveno

Na definio de Plcido e Silva, subveno um auxlio ou ajuda pecuniria que
se d a algum ou a alguma instituio, no sentido de os proteger, ou para que se realizem ou
cumpram os seus objetivos
69
. A expresso mais utilizada no oramento e contabilidade
pblicos, mas tambm usada no direito privado (art. 545, do Cdigo Civil).

Celso Antnio Bandeira de Mello e Geraldo Ataliba
70
apontaram as caractersticas
genricas do instituto, no estudo que fizeram objetivando distinguir as subvenes das
isenes, nas seguintes palavras:

O direito, estabelecido por lei, a perceber, do Poder Pblico, certas importncias em dinheiro
configura subveno, que se conceitua como ajuda ou auxlio pecunirio.

(...)

Os Poderes Pblicos, no Brasil e em todo mundo, usam da subveno dentre muitos outros meios
como instrumento de estmulo e incentivo a determinadas atividades, ou ainda (como neste caso),
como frmula de compensar encargos ou a supresso de direitos ou favores legais.

(...)

Embora seu carter seja no remuneratrio e no compensatrio, quando transportado o instituto
para o direito pblico, necessariamente deve submeter-se ao regime prprio deste direito, cujas
exigncias fundamentais configuram os lineamentos globais que informam os princpios basilares
da ao estatal.

(...)

a subveno instituto jurdico de direito financeiro dotado de autonomia, com caracteres
prprios e informado por regime jurdico peculiar. Nada tem a ver com a iseno, instituto de
direito tributrio, dotado - por seu lado de peculiaridade e caractersticas prprias.


69
Verbete: subveno. SILVA, De Plcido. Vocabulrio jurdico. So Paulo: Forense, 2000.
70
ATALIBA, Geraldo; MELO, Celso Antonio Bandeira. Subvenes: natureza jurdica: no se confunde com
isenes. Revista de Direito Pblico, So Paulo, ano 5, n. 20, p. 85-100, abr./jun. 1972.
55

Assim, no direito pblico, sempre se reconhecer, entre os pressupostos da subveno, um interesse
pblico relevante.

A presena deste bastante e suficiente para validar a subveno. Assim, se por motivo de
interesse pblico que se concede qualquer subveno, tollitur quaestio.

(...)

Portanto, na viso desses autores, a subveno pressupe um interesse pblico
relevante subjacente. Alm disso, ela no se confunde com a iseno, plasmada sobre outro
tipo de relao jurdico-tributria, na qual o sujeito passivo continua sendo o contribuinte que
ter o beneplcido de deixar de recolher determinado tributo, em face de certa circunstncia
expressamente tipificada na lei isencional. Diferentemente ocorre com a subveno, pela qual
o sujeito passivo passa a ser o ente pblico que ter uma obrigao de dar, por meio da
efetivao de uma transferncia de capital.

Assevera Jos Souto Maior Borges
71
que a subveno uma modalidade de
doao modal e complementa seu pensamento:

25. O conceito de subveno est sempre associado idia de auxlio, ajuda como indica a sua
origem etimolgica (subventio) expressa normalmente em termos pecunirios. Entretanto, se
bem que a subveno, em Direito Civil, constitua uma forma de doao, caracterizando-se,
portanto, pelo seu carter no compensatrio, no Direito Pblico, particularmente no Direito
Financeiro, embora tambm se revista de carter no remuneratrio e no compensatrio, deve
submeter-se ao regime jurdico pblico, que impe alterao nesse carter no contraprestacional.
A sua gratuidade no exclui ento, como no requisito de legitimidade, a ocorrncia do interesse
pblico relevante.

26. A subveno pressupe sempre o concurso de dinheiro ou outros bens estatais. categoria de
Direito Financeiro e no de Direito Tributrio.

Bulhes Pedreira
72
avana no exame desses tipos de transferncia, examinado-as
luz das normas relativas ao imposto sobre a renda da pessoa jurdica. Segundo ele, a
legislao tributria denomina de subveno as transferncias de renda e capital recebidas

71
. BORGES, Jos Souto Maior. Subveno Financeira, Iseno e Deduo Tributrias. Revista de Direito
Pblico, So Paulo, n. 41-42, p.42-54, jan./jun. 1977.
72
PEDREIRA, Jos Luiz Bulhes. Imposto de Renda: Pessoas Jurdicas. Rio de Janeiro: ADCOAS JUSTEC
Ed. 1979, p. 685.
56

pela pessoa jurdica porque (a) em regra elas tm origem no setor pblico (e assim so
designadas na oramentao e contabilidade pblicas) e (b) a expresso usada, com o
sentido de transferncia de renda, no direito tributrio. E acrescenta:

O regime fiscal o mesmo para todas as transferncias, seja qual for sua origem: (a) a lei
classifica como receita operacional todas as subvenes correntes, recebidas tanto de pessoas
jurdicas de direito pblico quanto de direito privado ou pessoas naturais, e (b) define como
transferncia de capital, ao lado da subveno para investimento, a doao palavra que
usualmente empregada para designar o negcio jurdico privado de transferncia de capital.

De fato, conforme ressalta Bulhes, a distino entre subvenes para custeio e
para investimento fundamental para o direito tributrio. A primeira, tambm chamada de
subveno corrente, representa a transferncia de renda, e a subveno para investimento
consiste na transferncia de capital. A administrao tributria federal j se manifestou sobre
essas definies, mediante os Pareceres Normativos, do Coordenador do Sistema de
Tributao ns 2/18 e 112/78, concluindo que : as subvenes para custeio so caracterizadas
pela no-vinculao a aplicaes especficas, e representam transferncias de recursos para a
pessoa jurdica com o objetivo de auxili-la a fazer face a um conjunto de despesas. Por outro
lado, subvenes para investimentos so as transferncias de recursos com a finalidade de
aplicao especfica em bens ou direitos
73
. Portanto, cada tipo de subveno tem uma
caracterstica e destinao tpica e o tratamento a elas conferido pela legislao do imposto
sobre a renda leva em considerao esses traos, nos moldes tratados mais adiante neste
tpico.


73
Nesse sentido veja-se a deciso da Superintendncia Regional da Receita Federal, 9 Regio Fiscal (DRFs:
Curitiba, Cascavel, Foz do Iguau, Londrina, Maring, Paranagu, Ponta Grossa, Blumenau, Florianpolis,
Joaaba, Joinville, Lages, Itaja), n 206/2002, formulada pelo contribuinte, cuja ementa assim expressa: A
concesso de incentivo fiscal sem expressa previso legal de vinculao do valor do benefcio a investimentos a
serem efetuados pela beneficiria caracteriza subveno para custeio ou operao, sujeita incidncia de IRPJ.
(DOU de 13.12.2002).
57

A matria referente s subvenes vem regulada na Lei Federal n 4.320/64, que
estatui normas gerais para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos
Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. Esse diploma legal apresenta a seguinte
definio para subveno:

Art. 12 (...)

(...)

2 Classificam-se como Transferncias Correntes as dotaes para despesas as quais no
corresponda contraprestao direta em bens ou servios, inclusive para contribuies e subvenes
destinadas a atender manifestao de outras entidades de direito pblico ou privado

3 Consideram-se subvenes, para os efeitos desta lei, as transferncias destinadas a cobrir
despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se como:

I - subvenes sociais, as que se destinem a instituies pblicas ou privadas de carter assistencial
ou cultural, sem finalidade lucrativa;

II - subvenes econmicas, as que se destinem a empresas pblicas ou privadas de carter
industrial, comercial, agrcola ou pastoril.

(...)

6 So Transferncias de Capital as dotaes para investimentos ou inverses financeiras que
outras pessoas de direito pblico ou privado devam realizar, independentemente de
contraprestao direta em bens ou servios, constituindo essas transferncias auxlios ou
contribuies, segundo derivem diretamente da Lei de Oramento ou de lei especialmente anterior,
bem como as dotaes para amortizao da dvida pblica.

Como se verifica, esse diploma legal emprega o vocbulo subvenes quelas
que denomina de econmicas, trazendo, ainda, definies para as transferncias correntes e de
capital. O art. 19 da Lei oramentria ora tratada determina que no se poder consignar ajuda
financeira a qualquer ttulo s empresas com fins lucrativos, salvo quando se tratar de
subvenes cuja concesso tenha sido expressamente autorizada em lei especial. Portanto, a
lei concedente desse benefcio que definir quando e em que circunstncia o interesse
pblico autoriza a subveno para um ente privado, ditando qual ser sua natureza, ou seja, se
transferncia corrente ou de capital.


58

5.6.2 Efeitos tributrios

Todo direito atribuvel pessoa jurdica deve ser reconhecido em sua
contabilidade e possui efeitos tributrios. A norma inserida na Lei n 6.404/74, em sua
redao original, determinava que os valores recebidos do Estado, pelo particular, nas
transferncias que representassem subveno para investimento, deveriam ser contabilmente
registrados no patrimnio lquido das pessoas jurdicas, como uma reserva de capital. Nesse
sentido, dispunha a alnea a, 1, do art. 182, conforme segue:

Art. 182 A conta do capital social discriminar o montante subscrito e, por deduo, a parcela
ainda no realizada.

1 - Sero classificadas como reserva de capital as contas que registrarem:



d) as doaes e as subvenes para investimento.

Com base nesse critrio contbil estabelecido pela legislao societria, a
legislao do imposto sobre a renda da pessoa jurdica passou a tratar diferentemente os
efeitos decorrentes do recebimento de uma subveno no patrimnio do contribuinte, dando-
lhe a denominao de subvenes para custeio e para investimento. Apenas as subvenes de
investimento sero excludas de tributao. Conforme observou Bulhes Pedreira, as
subvenes para custeio tm seus valores registrados na Conta do Resultado do Exerccio,
como receitas, e iro compor a apurao do lucro lquido do exerccio, ponto de partida da
base de clculo do imposto sobre a renda. A subveno para investimento est disciplinada no
art. 38, 2, do Decreto-Lei n 1.598/77, incorporado pelo Regulamento do Imposto de
Renda
74
, em seu art. 443. Esse dispositivo prev que no sero computadas na determinao
do lucro real as subvenes para investimento, inclusive mediante iseno ou reduo de

74
Decreto Federal n 3000/99 RIR/99.
59

impostos concedidas como estmulo implantao ou expanso de empreendimentos
econmicos, e as doaes, feitas pelo Poder Pblico, desde que mantidas na conta reserva de
capital, no patrimnio lquido.

importante sobre esse tema assinalar que a Lei das Sociedades por Aes (Lei
n 6404/76) sofreu recente alterao pela Lei n 11638/2007
75
, por meio da qual foi
modificado todo o critrio contbil originalmente posto sobre a elaborao de demonstraes
financeiras, com apresentao de novas contas do balano e alteraes na Demonstrao do
Resultado do Exerccio. Dentre eles, conforme o novel diploma legal, no ser mais possvel
contabilizar em conta de Reserva de Capital, no patrimnio lquido, os valores atinentes a
subvenes e doaes, os quais passam a transitar na Conta de Resultado, registrados como
receitas, computadas no lucro lquido do exerccio. Portanto, essa nova norma poder trazer
impacto tributrio, o que demandar, certamente, nova disposio legal para tratar desse tema.

5.6.3 O crdito do PIS e da COFINS caracterizado como subveno

luz de todas as consideraes tecidas no tpico anterior, pode-se concluir que os
crditos de PIS e da COFINS, no sistema no cumulativo, constituem subveno para custeio,
concedida por lei, e tm por objetivo a transferncia de renda do ente pblico para o particular
a fim de auxiliar na otimizao de seu fluxo de caixa e reduo do capital de giro de suas
atividades, sem vinculao a um investimento especfico.

O interesse pblico que fundamenta a concesso legal dessa subveno pode ser
verificado na vantagem que o regime de crditos pode trazer para o sistema de preos ao

75
Publicada em 28.12.2007.
60

consumidor. Ora, livre de dvidas que a diminuio da carga tributria sobre a cadeia
produtiva dos produtos e servios, verificada pela outorga de crditos utilizados como moeda
de pagamento, certamente acarreta uma precificao menor desses itens quando chegam s
mos do consumidor final. Para que isso ocorra, o Poder Pblico abre mo do dinheiro que
ingressaria em seus cofres, como forma de pagamento das contribuies ao PIS e da COFINS,
aceitando receber crditos como moeda de liquidao do valor a pagar. Pode-se afirmar que o
Poder Pblico abriu mo de parte da receita derivada atinente ao sistema no cumulativo das
contribuies sob foco, em prol de assegurar a neutralidade tributria.

Desta opinio no diverge Pedro Anceles
76
, para quem a concesso do crdito
fiscal decorre da transferncia efetuada pelo Poder Pblico s pessoas jurdicas de direito
privado, reunindo caractersticas e elementos que podem identific-lo como subveno. E
continua:

O crdito concedido, a ttulo de garantir a neutralidade da incidncia das contribuies sociais do
Pis e da COFINS no cumulativos, um incentivo que pode ajustar-se perfeitamente ao conceito
de subvenes econmicas, por trata-se de transferncias destinadas a cobrir despesas de custeio
das empresas beneficiadas, no exatos termos do art. 12 da Lei 4320/64

Nesse sentido cabe perguntar: os valores de crdito registrados pelo contribuinte a
ttulo de subveno esto sujeitos incidncia do PIS e da COFINS no regime no
cumulativo?

76
ANCELES, Pedro. Contribuies Sociais do PIS/PASEP e da COFINS no cumulativos: Incidncias e
Apurao. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de; ZILVETI, Fernando Aurlio; MOSQUERA, Roberto Quiroga
(Coord.). Tributao do Setor Comercial. So Paulo: Quartier Latin, p. 361-416, 2005.
61

A resposta negativa. Esse plus jurdico recebido pelo contribuinte do Estado no
tributado pelas contribuies em tela por expressa disposio contida no 10 do art. 3 da
Lei n 10833/2003, o qual determina que o valor dos crditos de PIS e da COFINS no
constitui receita bruta da pessoa jurdica, servindo somente para deduo do valor devido da
contribuio
77
.

Por outro lado, tal previso legal trouxe outro tipo de discusso. Considerando-se
que a prpria norma aludida dispe que o valor dos crditos das contribuies em tela no
constitui receita bruta, alguns contribuintes colhem dela a interpretao extensiva de que
referido crdito tambm no deveria compor a base de clculo do IRPJ e da CSLL, cuja
sistemtica de incidncia tambm parte da receita bruta para se chegar ao lucro tributvel.
Sustentam que, como o crdito do PIS e da COFINS possui a natureza de uma subveno, ela
no poderia ser tributada por nenhum tipo de tributo.

Entretanto, entendemos que a norma prevista no 10 no pode ser interpretada de
tal forma a abranger tambm outros tributos federais. Deve ela ser analisada luz do caput do
art. 3 a que pertence, eis que, conforme orientao que se extrai do art. 11, inciso III, da Lei
Complementar n 95/98, os pargrafos, dentro da composio, articulao e redao de um
artigo de lei, tm apenas a funo de complementar ou excepcionar as normas ali enunciadas.
No caso, o art. 3, que trata apenas de apurao do crdito do PIS e da COFINS nada dispe
sobre outros tributos federais. Alm disso, conforme Carlos Maximiniano, em regra, estrita
a interpretao das leis excepcionais, das fiscais e das punitivas
78
. Essa regra de hermenutica
foi incorporada ao art. 111 do CTN, que preconiza a interpretao literal da legislao que

77
Essa mesma norma se aplica extensivamente aos crditos apurados a ttulo de PIS, por fora do art. 15 da Lei
n 10833/2003.
78
Hermenutica e Aplicao do Direito. Rio de Janeiro: Forense. 1998. p. 205.
62

disponha sobre suspenso ou excluso do crdito tributrio, que exatamente o que faz o art.
3, 10, da Lei n 10833/2003.

No obstante, quanto ao argumento de que as subvenes transferncias de
renda e de capital no podem ser tributadas pelo imposto sobre a renda, importante frisar o
que se afirmou anteriormente no sentido de que somente as subvenes para investimento so,
luz da legislao do imposto de renda, desoneradas. As de custeio, dentro das quais se
enquadram os crditos de PIS e da COFINS, so normalmente oneradas pelo tributo ora
citado, a no ser que novo tratamento tributrio venha a ser determinado por lei que
estabelea os reflexo fiscal decorrentes das novas normas societrias trazidas pela Lei n
11638/2007.
79


Analisada a tcnica da no-cumulatividade e examinada a natureza jurdica dos
crditos de PIS e da COFINS nesse novo regime, podemos detalhar sua sistemtica, na forma
posta na legislao, e as possveis inferncias que dela se pode extrair.


79
Questo interessante tambm a contabilizao dos crditos de PIS/COFINS. Ela foi tratada pelo Instituto dos
Auditores Independentes do Brasil IBRACON, rgo que estabelece os procedimentos contbeis que devem
ser adotados nas companhias abertas sujeitas auditoria por fora da Lei n 6404/76. A Interpretao Tcnica n
01/2004, em 22 de junho de 2004, orienta as companhias abertas sobre a melhor forma de registrar
contabilmente os crditos do PIS e da COFINS apurados no sistema no cumulativo. Disponvel em:
<http://www.ibracon.com.br>. Acesso em 13 fev. 2008.
63

CAPTULO 6 A NO-CUMULATIVIDADE DA CONTRIBUIO
AO PIS E DA COFINS DESCRITA NA LEGISLAO

Neste captulo examinaremos a sistemtica dita no cumulativa posta nas Leis
ns 10637/2002 e 10833/2003, com todas as suas alteraes posteriores
80
.A hiptese de
incidncia e base de clculo, de ambas as contribuies, esto disciplinadas no art. 1 dos
diplomas legais citados, assim desenhado em relao COFINS:


Art. 1 A Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a incidncia
no cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas
auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil.

1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda
de bens e servios nas operaes em conta prpria ou alheia e todas as demais receitas auferidas
pela pessoa jurdica.

2o A base de clculo da contribuio o valor do faturamento, conforme definido no caput.

Inicialmente, destrincharemos a hiptese de incidncia da contribuio ao PIS e
da COFINS no regime no cumulativo, utilizando, para tanto, a regra- matriz de incidncia
desses tributos, espelhada, de idntica forma, na Lei n 10637/2002 (PIS) e na Lei n
10833/2003 (COFINS), as quais, de ora em diante, passam a ser tratadas conjuntamente, por
amor didtica e para evitar repeties sobre pontos que tm pertinncia aos dois tributos.


80
Foram muitas, vide: Leis ns 10684/2003, de 31 de maio de 2003, retificao publicada em 06/06/2003 e
09/06/2003; 10865/2004, de 30 de abril de 2004; 10925/2004, de 26 de julho de 2004;10996/2004, de 16 de
dezembro de 2004; 11051/2004, de 30 de dezembro de 2004, retificao publicada em 4 de janeiro de 2005, 11
de janeiro de 2005 e 16 de fevereiro de 2005; 11033/2004, de 22 de dezembro de 2004; 11196/2005, de 22 de
novembro de 2005; Medida Provisria n 413/2008, de 3 de janeiro de 2008, entre outras.
64

6.1 A regra-matriz de incidncia das contribuies

Conforme leciona Paulo de Barros Carvalho
81
, a regra matriz um esquema
lgico da norma jurdica tributria, formado de uma hiptese, que descreve abstratamente um
fato de possvel ocorrncia no mundo da realidade, e de um conseqente, dentro do qual se
instaura a relao jurdica prescrevendo uma conduta a ser realizada pelo sujeito (S1) em face
de outro sujeito (S2). A hiptese formada dos critrios material, espacial e temporal; e o
conseqente composto dos critrios pessoal e quantitativo. Em se tratando das contribuies
ora comentadas, esses critrios so preenchidos pelos seguintes elementos:

HIPTESE:
- Critrio material: auferir receita.
- Critrio espacial: dentro dos limites territoriais da Unio.
- Critrio temporal: no momento do auferimento da receita.

CONSEQENTE:
- Critrio pessoal: sujeito ativo (Unio); sujeito passivo (pessoa jurdica que
auferir receita).
- Critrio quantitativo: (i) base de clculo (o faturamento, assim entendido como o
total das receitas, que compreende a receita bruta da venda de bens e servios nas operaes

81
CARVALHO, Paulo de Barros. IPI Comentrios sobre as Regras Gerais de Interpretao da Tabela
NBM/SH (TIPI/TAB). Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 12, p. 12-46, set. 1996.
65

em conta prpria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurdica) ; (ii)
alquotas gerais
82
(1,65%, para o PIS, e 7,6%, para a COFINS).

6.2 Anlise dos elementos da regra-matriz de incidncia

6.2.1 O conceito de receita

Conforme estampado na regra-matriz antes descrita, a base de clculo das
contribuies no cumulativas o faturamento, entendido como a totalidade das receitas
auferidas pela pessoa jurdica.

Nos moldes do que foi comentado neste estudo, a nova redao conferida ao artigo
195, I, b, pela Emenda Constitucional n 20/98, fixou a possibilidade de instituir
contribuies sociais incidentes sobre receita, todavia, no explicitando seu sentido
normativo. As Leis ns 10637/2002 e 10833/2003, instituidoras das contribuies no
cumulativas, tambm no apresentam uma definio legal para a expresso receita. Vamos,
ento, deslindar o contedo de significao da expresso citada, lembrando que a busca do
conceito todo processo que torne possvel a descrio, a classificao e a previso de objetos
cognoscveis
83
.

Buscando um sentido semntico, podemos encontrar na expresso receita o
seguinte significado dado pelos dicionaristas:

82
O regime no cumulativo das contribuies prev uma srie de alquotas diferenciadas para as operaes com
alguns tipos de produtos, como perfumes, medicamentos, automveis, combustveis, bebidas etc.Vide os dos
arts. 2, de ambas as Leis ns 10833/2003 e 10637/2002.
83
ABBAGNANO, Nicola. Dicionrio de Filosofia. So Paulo: Martins Fontes, 1999.
66


No Dicionrio Houaiss
84
a expresso comum usada pela lngua portuguesa para
receita valor que recebido, arrecadado, apurado.

Em seu Vocabulrio Jurdico, De Plcido e Silva
85
descreve receita como toda
soma ou quantia recebida, ou, ainda, recebimento de dinheiro ou soma pecuniria.

Veja-se, portanto, que nessas duas concepes o termo sob foco empregado
como ingresso ou entrada recebido pela pessoa fsica e jurdica.

Todavia, no se pode negar que esse significado, tomado apenas no sentido
vernacular e corrente, impreciso e tambm ambguo, do ponto de vista jurdico. Poderamos,
ento, entender que todo e qualquer ingresso de dinheiro no patrimnio da pessoa jurdica
deveria ser considerado receita, para fins de incidncias das contribuies ao PIS e da
COFINS? Seria esse o nico sentido normativo que se poderia empregar para a expresso?
Parece que no, conforme adiante demonstraremos.


6.2.1.1 Conceito constitucional possvel

Como antes mencionado, a Constituio no apresenta um conceito para a
expresso receita, mas a emprega em alguns de seus dispositivos nos mais variados
sentidos. interessante, portanto, percorrer esses dispositivos para tentar extrair algum vetor
comum que os una em torno de um conceito.

84
Verbete: receita. HOUAISS, Antonio; VILLAR, Mauro, de Salles. Dicionrio Houaiss da Lngua
Portuguesa. Rio de Janeiro: Objetiva, 2001.
85
Verbete: receita. SILVA, De Plcido. Vocabulrio Jurdico. So Paulo: Forense, 2000.
67

Encontramos a expresso receita nos seguintes artigos da Constituio:

Art. 29-A. O total da despesa do Poder Legislativo Municipal, includos os subsdios dos
Vereadores e excludos os gastos com inativos, no poder ultrapassar os seguintes percentuais,
relativos ao somatrio da receita tributria e das transferncias previstas no 5
o
, art. 153 e nos arts.
158 e 159, efetivamente realizado no exerccio anterior:

Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no
domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento
de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem
prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo.
(...)
2 As contribuies sociais e de interveno no domnio econmico de que trata o caput deste
artigo
(...)
III Podero ter alquotas
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operao e, no caso de
importao, o valor aduaneiro; (includo pela EC n 33/2001);
.......
Art. 167. So vedados:
(...)
IV - a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio do
produto da arrecadao dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinao de recursos
para as aes e servios pblicos de sade, para manuteno e desenvolvimento do ensino e para
realizao de atividades da administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos
arts. 198, 2, 212 e 37, XXII, e a prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao
de receita, previstas no art. 165, 8, bem como o disposto no 4 deste artigo; (Redao da EC
n 42/2003);
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos
termos da Lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios e das seguintes contribuies sociais:

I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

(...)

b) receita ou faturamento

III sobre receita de concurso de prognsticos

Art. 212. A Unio aplicar, anualmente, nunca menos de dezoito, e os estados, o Distrito Federal e
os Municpios vinte e cinco por cento, no mnimo da receita resultante de impostos, compreendida
a proveniente de transferncias, na manuteno e desenvolvimento do ensino.

68

Do quadro exposto, podemos constatar que a Carta Constitucional j apresenta
alguns elementos, conceitos e expresses que determinam o significado do suporte fsico
receita quando cita receita de impostos, receita tributria, receita bruta, receita
resultante de impostos e receita de concursos de prognsticos. Fundamentalmente, em
todas essas expresses est nsita a idia de receita:

a) como ingresso ou entrada de recursos financeiros;
b) com existncia independente de contraposio posterior com despesa, tomada, portanto,
em um momento esttico - momento do auferimento - e no dinmico, diferindo, assim,
do conceito constitucional de renda;
c) originada de uma operao, de negcio jurdico ou decorrente do exerccio de uma
competncia constitucional (o que ocorre no caso das receitas tributrias ou derivadas);
d) como recurso prprio daquele que auferiu as receitas (no se trata de recursos de
terceiros).
e) diferente da conceituao como tipo de capital, empregada pela Constituio na acepo
de investimento permanente, de titulao de um patrimnio (vide arts. 156, 2; 165,
1, 2 e 5, II; 167, III; 170, IX; 172; 192, III; 222, 1 e 2)
86
.

Todavia, nosso trabalho deve ser aprofundado para elucidar o conceito de receita
j empregado em outros quadrantes do direito, como tambm em outras cincias. Afinal,
embora o direito tributrio seja considerado um ramo autnomo, est ele viceralmente ligado
a todo o universo das regras jurdicas em vigor, no podendo dispensar, na sua construo,
qualquer delas, conforme afirma Paulo de Barros Carvalho
87
.

86
Conforme conclui Jos Arthur Lima Gonalves, in Imposto sobre a Renda. So Paulo: Malheiros, 2002,
p.178.
87
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros, 1999. p. 12.
69

6.2.1.2 A receita definida pela contabilidade

A contabilidade tem por funo primordial constatar a ocorrncia de fatos
econmicos e jurdicos verificados durante o desenvolvimento do objeto social de uma
empresa, qualificar (obrigaes, direitos etc.) e quantificar tais ocorrncias, registrando os
respectivos valores nas contas do balano patrimonial e demais demonstraes financeiras das
pessoas jurdicas, de acordo com os mtodos, as regras e os procedimentos ditados pela
cincia contbil, consagrados pela legislao comercial.
88
.

O Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) emitiu
pronunciamento definindo receita para fins contbeis, na forma da Norma de Procedimento
Contbil (NPC) n 14/2001, in verbis:

4. Receita a entrada bruta de benefcios econmicos durante o perodo que ocorre no curso das
atividades ordinrias de uma empresa, quando tais entradas resultam em aumento do patrimnio
lquido, excludos aqueles decorrentes de contribuies dos proprietrios, acionistas ou quotistas.

5. Receita inclui somente a entrada bruta dos benefcios econmicos recebidos e a receber pela
empresa em transaes por conta prpria. Importncias cobradas por conta e em favor de terceiros,
tais como impostos sobre vendas, mercadorias e servios e impostos de valor agregado, no so
benefcios econmicos que fluem para a empresa e no resultam em aumentos no patrimnio
lquido, portanto, so excludos da receita. Semelhantemente, no contexto de um relacionamento
como agente ou administrador, a entrada bruta dos benefcios econmicos inclui as importncias
cobradas em favor de quem outorgou os poderes para cobrar e que no resultam em aumentos no
patrimnio lquido da empresa. As importncias cobradas em favor de terceiros (o outorgante) no
constituem receita. Nesse caso, a receita , se houver, o valor da comisso pelos servios
prestados.

Desta sorte, do ponto de vista da cincia contbil, a receita toda entrada de
benefcios econmicos prprios da pessoa jurdica, resultado de suas atividades ordinrias.

88
Na forma do art. 176, da Lei n 6404, de 15 de dezembro de 1976 (Lei das Sociedades por Aes), na redao
da Lei n 11638, publicada em 28 de dezembro de 2007, ao fim de cada exerccio social, sero elaboradas as
seguintes demonstraes financeiras, que devero exprimir com clareza a situao do patrimnio da companhia e
as mutaes ocorridas no perodo: I - balano patrimonial; II demonstrao dos lucros e prejuzos acumulados;
III demonstrao do resultado do exerccio; IV demonstrao dos fluxos de caixa; e V se companhia aberta,
demonstrao do valor adicionado. Semelhante determinao pode ser encontrada para as sociedades limitadas,
no art. 1065 do Cdigo Civil.
70


As contribuies dos proprietrios, acionistas ou quotistas no so receitas, assim
como no o so as importncias recebidas em favor de terceiros, pois no causam um
aumento no patrimnio lquido.

Ainda de acordo com NPC n 14, a receita comumente derivada de trs
atividades:

a) Vendas de produtos ou mercadorias;
b) Receita de prestao de servios ou decorrente da faculdade de utilizao dos bens da
entidade por outrem, a qual resultar em juros, aluguis, rendas de bens ou direitos e
outros;
c) Vendas de outros itens alm dos acima mencionados, como, por exemplo, a venda de
equipamentos ou de investimentos em outras entidades.

So tambm receitas, na viso contbil, as redues das obrigaes passivas da
pessoa jurdica. Assim sendo, o perdo total ou parcial de dvidas de emprstimos por
negociaes entre credor e devedor e os efeitos da valorizao da moeda nacional frente
moeda estrangeira pactuada nos emprstimos, por exemplo, representam uma diminuio da
obrigao antes pactuada pela empresa, tendo como contrapartida o registro de uma receita na
conta de resultado do exerccio.

71

As definies contbeis so teis para a conceituao de receita, todavia, no tm
o condo de estabelecer, por si s, a base de clculo do PIS e da COFINS no cumulativos. A
prpria norma contida nas Leis n 10637/2002 e n 10833/2003 prev que ditas contribuies
tm como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas
pela pessoas jurdicas, independentemente de sua denominao ou classificao contbil.

O legislador ordinrio j normatizou que no ser o registro contbil de uma
receita que ir defini-la como tal para efeito de sua integrao base de clculo das
contribuies. Foi coerente ao estabelecer tal norma, uma vez que um registro contbil no
tem o condo de ser transformado em fato imponvel desencadeante da obrigao tributria.
Somente o acontecimento, no mundo fenomnico, de um fato descrito no antecedente de uma
regra-matriz de incidncia que o caracterizar como fato jurdico tributrio, apto a fazer
nascer a obrigao de pagar tributos.

Portanto, somente o conceito jurdico de receita pode dar azo incidncia do PIS e
da COFINS.

6.2.1.3 A receita definida pelo direito financeiro

Leciona Aliomar Baleeiro
89
que a cincia das finanas estuda um dos aspectos ou
atividades do Estado a obteno e emprego dos meios materiais e servios para a realizao
de seus fins. O objetivo precpuo e clssico da Cincia das Finanas o estudo da atividade
fiscal, desempenhada pelos poderes pblicos com o propsito de obter e aplicar recursos para
o custeio da rede de servios pblicos.

89
BALEEIRO, Aliomar.Uma Introduo Cincia das Finanas. Rio de Janeiro: Forense, 1990, p.1, 7 e 116.
72

Em sua obra Introduo Cincia das Finanas, o autor trata da teoria dos
ingressos pblicos para oferecer o conceito de receita pblica. Contudo, faz ele, antes, uma
distino fundamental entre receitas propriamente ditas e entradas ou ingressos. Vejamos
seus ensinamentos:

As quantias recebidas pelos cofres pblicos so genericamente designadas como entradas
ou ingressos. Nem todos esses ingressos, porm, constituem receitas pblicas, pois alguns
deles no passam de movimentos de fundos, sem qualquer incremento do patrimnio
governamental, desde que esto condicionados restituio posterior ou representam mera
recuperao de valores emprestados ou cedidos pelo Governo.

Exemplificam esses movimentos de fundos ou simples entradas de caixa, destitudas de
carter de receita, - as caues, fianas e depsitos recolhidos ao Tesouro; os emprstimos
contrados pelos Estados, ou as amortizaes daqueles que o Governo acaso concedeu; enfim,
as somas que se escrituram sob a reserva de serem restitudas ao depositante ou pagas a
terceiros por qualquer razo de direito e as indenizaes devidas por danos causados coisas
pblicas e liquidadas segundo o Direito Civil.

Deste contexto inicial, Baleeiro, finalmente, estampa seu conceito de receita:

Receita pblica a entrada que, integrando-se no patrimnio pblico sem quaisquer reservas,
condies ou correspondncia no passivo, vem a acrescer o seu vulto, como elemento novo e
positivo.

Essas lies so primorosas. Podemos dizer que do os contornos precisos para a
definio de receita, pois demonstram claramente que receita no qualquer tipo de ingresso,
mas somente aquele que represente uma integrao permanente ao patrimnio da entidade
(seja ela pblica ou privada), representando, desse modo, um acrscimo positivo.

6.2.1.4 A receita definida pelo direito societrio

Como visto anteriormente, o conceito de direito deve ser jurdico, e no o traado
por outra cincia ainda que esta possa ser invocada pelos juristas para anlises dogmticas.

73

As expresses contidas na lei tributria devem ter seu significado colhido de
outros ramos do direito, nem poderia ser de outra forma, por orientao traada pelo prprio
CTN, o qual, no art. 110, expressa que a lei tributria no pode alterar a definio, o contedo
e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, para definir ou delimitar
competncias tributrias.

Encontramos na Lei das Sociedades por Aes (Lei n 6404/76) indicaes
palavra receita, todavia, sem a explanao de seu sentido semntico. No art. 187, por
exemplo, esse diploma estatui que a demonstrao do resultado do exerccio discriminar a
receita bruta das vendas e servios (inciso I) e a receita lquida de venda e servios (inciso II)
em contraposio aos custos e s despesas ali relacionados.

6.2.1.5 A receita definida pela legislao do imposto de renda

O Regulamento do Imposto sobre a Renda (RIR)
90
, por seu turno, define receita
bruta das vendas e servios como aquela que compreende o produto da venda de bens nas
operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado auferido nas
operaes de conta alheia
91
.






90
Decreto Federal n 3000, publicado em 29 de maro de 1999 e republicado em 17 de junho de 1999.
91
Art. 279, do Decreto Federal n 3000/99-RIR/99, publicado em 29 de maro de 1999 e republicado em 17 de
junho de 1999.
74

6.2.1.6 Os estudos doutrinrios sobre o conceito de receita

Os juristas no tm se mostrado alheios discusso do tema objeto desta
dissertao. Vrios doutrinadores j empreenderam estudos que buscavam encontrar um
conceito de receita apto a dar ensejo incidncia da contribuio ao PIS e da COFINS.

Ricardo Mariz de Oliveira
92
entende que receita um conceito jurdico a ser
determinado de acordo com o direito e pode ser resumido da seguinte forma:

- receita algo novo que se incorpora a um determinado patrimnio;

- todo patrimnio formado por um conjunto de direitos e obrigaes de um determinado sujeito
de direito, isto , por elementos regulados pelo direito;

- logo, o algo novo que se constitui em receita um dado jurdico, definido pelo direito;

- no existe uma definio nica e geral para receita, de modo que, em cada situao, receita ser
um acrscimo patrimonial dependente da definio jurdica aplicvel, isto , do tratamento jurdico
que for prescrito pela norma jurdica aplicvel a essa situao;

- por conseguinte, receita um plus jurdico que se agrega ao patrimnio, ainda que o ato do qual
ela seja parte no acarrete aumento patrimonial, ou mesmo acarrete reduo patrimonial; por isso,
mais apropriado dizer que receita agrega um elemento positivo ao patrimnio;

- receita um direito novo na sua existncia sem se tratar de direito antes inexistente, ou na sua
valorao, quanto a direitos anteriores existentes de qualquer natureza e de qualquer origem,
produzido por qualquer causa ou fonte eficiente, que no acarrete para seu adquirente qualquer
nova obrigao;

- em outras palavras, receita um acrscimo de direito que no acarrete qualquer prestao para o
adquirente desse direito, pendente de cumprimento por ele; ou, ainda, receita um acrscimo de
direito para o respectivo adquirente que no atribua a terceiro qualquer direito contra o adquirente
daquele primeiro direito;

- ademais, receita um direito novo adquirido por algum, que representa obrigao para um
terceiro, a qual surge necessariamente no mesmo momento da aquisio do direito por aquele
algum, mas cujo cumprimento ou extino no necessita ocorrer simultaneamente;

De outra sorte, o autor aponta o que no receita para os fins por ele tratados.
Assim, no receita:

92
OLIVEIRA , Ricardo Mariz. Conceito de receita como hiptese de incidncia das contribuies para a
seguridade social: para efeitos da COFINS e da contribuio ao PIS. Repertrio IOB de Jurisprudncia, So
Paulo, v. 1, n. 1, p. 43-20, jan. 2001.
75


- o direito novo que seja simples devoluo de direito anteriormente existente no ativo
componente do patrimnio, ou de outro que juridicamente lhe seja equivalente, e que apenas
reponha o ativo e o patrimnio ao estado anterior;

- o direito novo que, por sua natureza e por definio legal, represente capital social ou reserva
de capital da pessoa jurdica;

- a reduo ou extino de obrigao, sem pagamento, se puder equiparar a exonerao da
dvida a uma doao, hiptese em que ser aplicvel a mandatria definio legal de no-
receita e do respectivo crdito reserva de capital.

Assim, pode-se concluir que para Ricardo Mariz de Oliveira, receita ingresso que
se incorpora positiva e permanentemente ao patrimnio empresarial e que representa
remunerao ou contraprestao de atos, atividades ou operaes (remunerao ou
contraprestao do emprego de seus recursos materiais, imateriais e humanos) que se adiciona
ao patrimnio da pessoa jurdica.

Marco Aurlio Greco
93
afirma que receita e faturamento so conceitos jurdico-
substanciais e no contbeis, distinguindo-os de meras entradas. Conforme seu entendimento,
no se pode dar receita um sentido lato que implique abranger toda e qualquer
movimentao financeira. Nem todo dinheiro que entra no universo de disponibilidade da
pessoa jurdica integra a base de clculo da COFINS. No basta ser entrada (mera
movimentao financeira), preciso que configure como ingresso, como entrada com
sentido de permanncia e que resulte da explorao da atividade que corresponde seu objeto
social ou dele seja decorrente.

Receita e faturamento tm sentidos semnticos diferentes, afirma Greco:

Todo faturamento receita, mas nem toda receita faturamento. Ambos tm em comum
corresponder a um ingresso (e no a uma simples movimentao financeira). Esse ingresso deve ter
cunho patrimonial no sentido de corresponder (no momento em que ocorrido) a um evento que
integra o conjunto de eventos positivos que interferem com o patrimnio da empresa. A
caracterstica comum est em compor o conjunto de elementos positivos ainda que, em sua

93
GRECO, Marco Aurlio. Cofins na Lei 9718/98: variaes cambiais e regime de alquota acrescida. Revista
Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 50, p. 110-151, nov. 1999
76

totalidade ou individualmente, no impliquem em ganho, pois este poder existir ou no conforme
vier a ser aferido no final do perodo de apurao. Ou seja, fazer parte do conjunto de eventos
positivos (ingresso) que tm relevncia patrimonial, no significa possuir a natureza de ganho
patrimonial (pressuposto do imposto de renda e da CSLL).

interessante e apropriada tambm a distino que esse autor faz de receita e
faturamento, a qual vai ao encontro do que decidiu o Supremo Tribunal Federal no que tange
inconstitucionalidade do 1, art. 3, da Lei n 9718/98, j comentada neste trabalho. Para
ele, embora receita e faturamento tenham essa natureza em comum, a diferena especfica que
os aparta se encontra na circunstncia de o faturamento consistir no ingresso que resulta da
explorao da atividade que corresponda ao objeto social da pessoa jurdica. Por outro lado,
no tm natureza de faturamento as receitas que, embora resultem do funcionamento da
pessoa jurdica e do uso de suas disponibilidades financeiras, no correspondem atividade
integrante de seu objeto social.

A distino entre quaisquer entradas e receitas e sempre foi premissa
fundamental para se obter o conceito destas ltimas. Geraldo Ataliba
94
j alertava para esse
aspecto quando asseverou:

O conceito de receita refere-se a uma espcie de entrada. Entrada todo dinheiro que ingressa nos
cofres de uma entidade. Nem toda entrada uma receita. Receita a entrada que passa a pertencer
entidade. Assim, s se considera receita o ingresso de dinheiro que venha a integrar o patrimnio
da entidade que a recebe.

Ao estudar a base de clculo do ISS, Aires Barreto tambm empreendeu essa
distino entre receita e mero ingresso, confirmando que s a primeira poderia estar abarcada
pela incidncia desse imposto municipal. Tal conceituao pode ser transposta para se
determinar a incidncia do PIS e da COFINS, uma vez que possuem a mesma base de clculo
do imposto estudado pelo autor, qual seja, a receita. So suas as seguintes palavras:

94
ATALIBA, Geraldo. Imposto sobre servios: empresa de propaganda: conceito de receita e critrios de
lanamento. Revista de Direito Administrativo, Rio de Janeiro, v. 107, p. 358-368, jan./mar. 1972.
77


Nem todos os valores que entram nos cofres das empresas so receitas. Os valores que transitam
pelo caixa das empresas (ou pelos cofres pblicos) podem ser de duas espcies: os que configuram
receitas e os que se caracterizam como meros ingressos (que, na cincia das Finanas, recebem a
designao de movimentos de fundo ou de caixa). Receitas so entradas que modificam o
patrimnio da empresa, incrementando-o. Ingressos envolvem tanto as receitas como as somas
pertencentes a terceiros (valores que integram o patrimnio de outrem). So aqueles valores que
no importam modificao do patrimnio de quem os recebe, para posterior entrega a quem
pertencem. Apenas os aportes que incrementam o patrimnio, como elemento novo e positivo, so
receitas
95
.

Eduardo Bottallo
96
tambm desenvolveu algumas idias em torno do conceito de
receita como fator de dimensionamento das obrigaes tributrias relativas ao ISS e s
contribuies ao PIS e a COFINS. Segundo ele, os contribuintes tm direito de no
considerar, como receitas prprias, valores que apenas transitam por seus livros fiscais, sem
representar, entretanto, acrscimo patrimonial, como ocorre com os montantes a eles
repassados para satisfao de despesas incorridas por conta e ordem de terceiros ou para
pagamento de servios prestados por terceiros e intermediados por aqueles. Conclui Bottallo
que valores com essas caractersticas no remuneram servio prprio do contribuinte e, assim,
no exprimem parcela de sua capacidade contributiva.

Para Helenilson Cunha Pontes, a receita sobre a qual incidem o PIS e a COFINS, ,
fruto direto de uma atividade com contedo econmico ou de negcios jurdicos com
prestaes avaliadas economicamente, fruto este que deve representar ingresso positivo,
efetivo, definitivo e real no patrimnio. Vale dizer, auferir receita significa aumentar de forma
permanente o patrimnio atravs do produto de atividades/negcios avaliados
economicamente
97
.


95
BARRETO, Aires Fernandino.. ISS Atividade-Meio e Servio-Fim. Revista Dialtica de Direito
Tributrio, So Paulo, n 5, p. 72-97, 1996
96
BOTALLO, Eduardo. Base imponvel do ISS e das contribuies para o PIS e a COFINS. Repertrio IOB de
Jurisprudncia, So Paulo, v. 1, n. 23, p. 668-650, 1999.
97
PONTES, Helenilson Cunha. Incidncia do PIS/COFINS sobre a Variao Cambial Gerada nas Operaes de
Exportao de Mercadorias, A. Revista Dialtica de Direito Tributrio. So Paulo, n. 104, p. 96-108, maio
2004.
78

Finalmente, interessante trazer `a colao o pensamento de Jos Antonio
Minatel, o qual, decompondo o conceito de receita, reconheceu nela os seguintes atributos
imprescindveis para sua qualificao:

a) contedo material: ingresso de recursos financeiros no patrimnio da pessoa jurdica;
b) natureza do ingresso: vinculada ao exerccio de atividade empresarial;
c) causa do ingresso: contraprestao em negcio jurdico que envolva a venda de mercadorias ou
prestao de servios, assim como pela cesso onerosa e temporria de bens e direitos e pela remunerao
de investimentos;
d) disponibilidade: pela definitividade do ingresso;
e) mensurao instantnea: isolada em cada evento, abstraindo-se dos custos e de periodicidade de sua
apurao.
98


Esse autor entende que o ncleo material da regra de incidncia das contribuies
ora tratadas o auferimento da receita, tomado no sentido de que a receita deve ser
disponvel, efetivamente recebida. Portanto, na tica desse autor, o regime de apurao das
contribuies citadas deve ser o de caixa, e no o regime de competncia definido na rbita
contbil.

6.2.1.7 Nosso entendimento

Considerando o amplo espectro de normas investigadas neste trabalho, somadas s
consideraes doutrinrias trazidas colao, podem ser extrados os seguintes juzos de
significao da expresso receita, sujeita incidncia da contribuio ao PIS e da COFINS:

a) Os registros contbeis no tm o condo de criar fatos jurdicos tributrios

O conceito de receita puramente jurdico. Um registro contbil que, pela
metodologia utilizada por essa cincia, seja denominado e classificado como receita,

98
MINATEL, Jos Antonio. Contedo do Conceito de Receita e Regime Jurdico para sua Tributao. So
Paulo: MP Editora, 2005, p. 124.
79

transitando pela Conta de Resultado de Exerccio da pessoa jurdica, no constitui fato
jurdico tributrio hbil a ensejar a incidncia das contribuies ao PIS e da COFINS, nem seu
valor constitui base de clculo dessas exaes. Conforme afirmamos anteriormente, somente o
evento social relatado em um fato descrito na hiptese de incidncia da regra-matriz de
incidncia tributria poder ser designado como fato jurdico tributrio. Alm disso, o prprio
art. 1, disposto nas Leis ns 10833/2003 e 10637/2002, abandona a classificao contbil
para a determinao do fato imponvel dessas exaes.

b) Integrao permanente ao patrimnio da pessoa jurdica

A receita uma entrada ou um ingresso no caixa da pessoa jurdica, todavia com
esse ingresso no se confunde. Receita algo novo que se incorpora ao patrimnio da pessoa
jurdica. Observe-se que o prprio legislador ordinrio confere essa noo quando dispe no
art. 1, 3, V, b, das Leis ns 10833/2003 e 10637/2002, sobre a excluso da base de
clculo das contribuies, das reverses de provises e recuperaes de crditos baixados
como perda que no representem ingresso de novas receitas.

A permanncia a marca distintiva que classifica as receitas como subclasse da
classe dos ingressos, posto que estes podem ser injetados no patrimnio da pessoa jurdica, de
forma transitria. No mais das vezes, representam valores de titularidade de terceiros, os
quais, por alguma razo, so recebidos pela pessoa jurdica e, ato contnuo, so a eles
repassados. Tal acontece, por exemplo, com a contratao de subempreiteiros, nas obras de
construo civil. Nesse caso, o comitente da obra paga pela prestao de todos os servios ao
empreiteiro principal e este se encarrega de transferir as parcelas a que fazem jus os
subcontratados da construo erigida. Ilustram, ainda, a presente afirmao, os consrcios
80

celebrados pelas pessoas jurdicas para o desenvolvimento de determinado empreendimento,
na forma do art. 278, da Lei n 6404/76, por meio do qual a empresa lder, eleita entre as
consorciadas, fica encarregada de receber todas as importncias pagas pelo contratante da
obra e de posteriormente distribu-las entre os membros do consrcio de acordo com o
quinho de participao de cada um deles.

As receitas, ao contrrio, so caracterizadas pela sua permanncia definitiva no
patrimnio da pessoa jurdica, incrementando-o de forma positiva.

c) Receita como resultado do esforo empresarial para aufer-la

A receita deve ser originada de uma ao empresarial direcionada e relacionada a
terceiros (mercado), decorrente de uma atividade exercida pela pessoa jurdica, seja no
desenvolvimento de seu objeto social (venda de mercadoria ou servios, cujo ingresso ser
includo na categoria dos itens de faturamento), seja decorrente de outras atividades realizadas
em prol da continuidade da empresa (venda de um bem constante do ativo imobilizado ou de
rendimentos obtidos em aplicaes no mercado financeiro e de capitais, efetivao de
emprstimos, por exemplo).

Conforme expressa Helenilson Cunha, receita fruto direto de uma atividade
com contedo econmico ou de negcios jurdicos com prestaes avaliadas
economicamente, fruto este que deve representar ingresso positivo, efetivo, definitivo e real
no patrimnio. Esse plus tambm diferencia as receitas sujeitas incidncia do PIS e da
COFINS dos demais ingressos.

81

Alm disso, de se afirmar que a agregao positiva ao patrimnio considerada
existente mesmo na situao em que no ocorre aumento patrimonial. Como dito por Marco
Aurlio Greco, a receita integra o conjunto de eventos positivos que interferem com o
patrimnio da empresa, ainda que, em sua totalidade ou individualmente, no impliquem
ganho. H que se constatar a existncia de receita mesmo no caso de venda de bens com
prejuzo, por exemplo.

d) A receita auferida segundo o regime de competncia

O auferimento da receita, para determinao da materializao da hiptese de
incidncia das contribuies aqui tratadas, deve ser apurado segundo o regime de
competncia, ou seja, medido a cada disponibilidade econmica da mesma pela pessoa
jurdica, independentemente do seu efetivo recebimento em dinheiro, este, sim, representado
pelo regime de caixa
99
. Assinale-se que o regime de competncia constitui um princpio
fundamental da contabilidade que determina que as receitas e as despesas devem ser includas
na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se
correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento
100
.

A Lei das Sociedades por Aes, em seu art. 187, ao descrever os elementos
componentes da demonstrao do resultado do exerccio prev que nesta conta se
discriminaro e computaro as receitas e os rendimentos ganhos no perodo,
independentemente da sua realizao em moeda. Portanto, as companhias, bem como todas as

99
Posio contrria, portanto, quela esposada por Jos Antonio Minatel, para quem, como comentado nessa
desta dissertao, as receitas somente podem ser tributadas pelas contribuies quando efetivamente recebidas
regime de caixa (vide NR 104).
100
Vide Resoluo n 750/93, do Conselho Federal de Contabilidade. Disponvel em: <http//www.cfc.org.br>.
Acesso em 13 fev. 2008.
82

demais pessoas jurdicas, por fora do art. 1188 do Cdigo Civil
101
, devem reconhecer seus
resultados, para efeitos de tributao do PIS e da COFINS pelo chamado regime de
competncia, que se contrape ao regime de caixa, que aquele em que as receitas so
reconhecidas apenas quando do respectivo ingresso na empresa do numerrio correspondente.

No regime no cumulativo, as receitas so tributadas pelas contribuies ao PIS e
da COFINS segundo o regime de competncia, prestigiado pela legislao societria. As
nicas excees a essa regra esto dispostas no prprio ordenamento; com efeito, o art. 30, da
MP n 2158-35/2001, dispe sobre a utilizao do regime de caixa para a apurao das
variaes monetrias cambiais dos direitos de crdito e das obrigaes do contribuinte e o art.
20, da mesma MP, permite a adoo do regime de caixa para apurar os resultados tributveis
das pessoas jurdicas que calculam o imposto de renda com base no sistema do lucro
presumido (art. 20, MP n 2158-35/2001).

e) Redues de obrigaes da pessoa jurdica configuram receitas

A receita tambm pode ser caracterizada pela eliminao ou reduo, total ou
parcial, de uma obrigao anteriormente registrada. Isso porque, conforme mencionou
Ricardo Mariz, o resultado desse fator um aumento dos valores positivos e negativos que
constituem o patrimnio. De fato, (i) nos emprstimos reduzidos por negociaes entre credor
e devedor; (ii) na valorizao da moeda nacional frente moeda estrangeira pactuada nos
emprstimos externos, com diminuio do valor destes quando da liquidao da operao;
(iii) no perdo total da dvida pelo credor, alm de outros exemplos correntes na prtica
negocial das pessoas jurdicas, representam uma diminuio da obrigao antes pactuada pela

101
Art. 1188. O balancete patrimonial dever exprimir com fidelidade e clareza a situao real da empresa e,
atendidas s peculiaridades desta, bem como s disposies das leis especiais indicar, distintamente, o ativo e o
passivo.
83

empresa e um incremento ganho - no patrimnio da pessoa jurdica, sujeitando-se, portanto,
incidncia das contribuies.

Em sntese, receita conceito puramente jurdico, representa um ingresso que se
incorpora permanentemente ao patrimnio da pessoa jurdica e decorre de uma ao
empresarial direcionada a terceiros a partir da execuo do objeto social da sociedade. Pode
tambm designar-se como receita o acrscimo experimentado por uma perdo de dvida dado
por credores ou outros fatores que diminuam as obrigaes da pessoa jurdica para valores
abaixo daqueles originariamente contrados.

6.2.2 Excluses da base de clculo

A partir da qualificao de determinados ingressos como receitas, conforme os
parmetros doutrinrios retro mencionadas, computados no fim de cada ms, apura-se a base
de clculo das contribuies. Dessa grandeza, as Leis ns 10637/2002 e 10833/2003 permitem
a excluso de alguns valores, conforme taxativamente expressa o 2, do art. 3
102
.

6.2.2.1 Receitas isentas, no alcanadas pela incidncia das contribuies ou
sujeitas alquota zero

A legislao regente da sistemtica no cumulativa das contribuies ao PIS e da
COFINS previu diversas causas desonerativas de incidncia, como a (i) venda de matrias-
prima, produto intermedirio e de material de embalagem para empresas preponderantemente
exportadoras, conforme art. 40, da Lei n 10865, de 30 de abril de 2004; (ii) tributao das

102
Esclarea-se que outras hipteses de excluso da base de clculo das contribuies em tela so previstas, em
face de algumas atividades especficas, como as desenvolvidas por instituies financeiras (Lei n 9703/98),
cooperativas (Medida Provisria n 2158-35/2001) etc.
84

receitas alquota zero (por exemplo: receita da venda de adubos, fertilizantes, defensivos
agrcolas, sementes, leites, queijos, entre outros, conforme art. 1, da Lei n 10925, de 23 de
julho de 2004); e (iii) situaes de no incidncia, como a exportao de bens e servios para
o exterior, na forma do art. 5 da Lei n 10637/2002 e art. 6 da Lei n10833/2003).

Todas essas receitas, por no serem tributadas pelo PIS e pela COFINS, so
excludas do cmputo da base de clculo mensal dessas contribuies.

Atualmente, a legislao que trata do sistema no-cumulativo das contribuies
no contempla descrio de receitas isentas, tirante s definidas no art. 14 da Medida
Provisria n 2158-35/2001, que se aplicam, em sua maioria, s pessoas jurdicas que apuram
suas contribuies pelo sistema cumulativo.

6.2.2.2 Receita da venda de bens do ativo permanente

O ativo permanente conta inserta no Ativo do Balano Patrimonial. Dele fazem
parte os direitos referentes aos bens do imobilizado (mquinas, equipamentos e imveis
destinados manuteno da fonte produtora, os investimentos permanentes e o ativo diferido
e o intangvel da companhia (marcas, patentes etc.)
103
. A receita decorrente da venda de
qualquer bem registrado nessa conta contbil considerada receita no operacional e ser
excluda da incidncia das contribuies sob foco.

Entendeu o legislador , nesse caso, que deveria estar fora da tributao das
contribuies a receita no derivada da atividade operacional da pessoa jurdica. A venda de
bens constantes do ativo permanente da pessoa jurdica no faz parte do objeto social desta;

103
Conforme art. 178, 1, c, da Lei n 6404/76 (Lei das Sociedades por Aes), alterado pela Lei n
11638/2007.
85

representa apenas uma operao espordica, no operacional, havida em funo de
determinadas circunstncias (descontinuidade de uso, ou com o intuito de fazer caixa, por
exemplo). Por isso, foi contemplada com a excluso da receita dela decorrente da base de
clculo das contribuies.

importante assinalar que a excluso legal ora tratada abrange apenas as vendas
de bens do ativo permanente. Ou seja, outras formas de alienao como a permuta, cesso ou
quaisquer outros tipos de transferncia no estaro contempladas no comando do artigo e
devero ser tributadas normalmente.

6.2.2.3 Vendas de produtos sujeitos ao regime de substituio tributria

A receita de venda de certos produtos indicados na lei est sujeita incidncia do
PIS e da COFINS sob o regime da tributao por substituio tributria. Assim ocorre com as
operaes com cigarros e motocicletas em que o fabricante ou importador desses bens
obrigado a recolher antecipadamente o PIS e a COFINS que seriam devidos sobre a receita
das subseqentes operaes de revenda desses produtos, na qualidade de substitutos dos
futuros distribuidores e varejistas, mediante uma determinao de base de clculo e alquota
diferenciadas
104
.

Como tal sistemtica de apurao e recolhimento das contribuies est fora do
regime no cumulativo, determina a lei que as receitas produzidas em face dessas operaes
sejam isoladas das demais.



104
Vide, por exemplo, no caso dos cigarros, o disposto no art. 5, da Lei n 9715, de 26 de novembro de 1998.
Mais comentrios sobre o sistema da substituio tributria vide item 6.10 desta dissertao.
86

6.2.2.4 Vendas canceladas

Como vimos nesta dissertao, todo ingresso de valores decorrente da venda de
bens e servios deve ser registrado na contabilidade da pessoa jurdica como uma receita na
Demonstrao do Resultado do Exerccio, segundo o regime de competncia
105
,.

Assim, caso ocorra o cancelamento de uma venda, em que o negcio jurdico antes
pactuado desfeito, juridicamente, entre as partes contratantes, retornando a mercadoria para
o estoque do vendedor, permitem as leis da no-cumulatividade que aquela receita de venda,
antes computada por fora do regime da competncia, seja excluda da base de clculo das
contribuies ao PIS e da COFINS apurada ao final do ms. Nem poderia ser de outra forma,
pois, se tal excluso no fosse permitida, estar-se-ia tributando valor no recebido, ou uma
no-receita, tornando ilegtima a incidncia dessas contribuies.

Segundo entendemos, esse mesmo tratamento dado pela lei para as vendas
canceladas tambm deve ser adotado em relao aos valores no recebidos dos respectivos
devedores (inadimplncia), por meio de uma interpretao sistemtica da norma da no-
cumulatividade. Tendo em vista que, no caso de inadimplncia, o contribuinte deixa de
receber a receita relativa operao praticada, no deve ser ela alcanada pela incidncia das
contribuies, sob pena de se tributar uma no-receita, ferindo-se, assim, o princpio da
legalidade (a lei prev apenas a tributao da receita) e da capacidade contributiva, ao se
tributar ao que no traduz expresso de riqueza do contribuinte. Assim, nessa ordem de idias,
lcita a excluso da base de clculo das contribuies, dos valores no adimplidos pelos
respectivos adquirentes de produtos e servios, concedendo-se o mesmo tratamento descrito
nas leis do novo regime para as vendas canceladas.

105
Vide art. 187, da Lei n 6404/76 (Lei das Sociedades por Aes).
87

A Unio, por seu turno, rechaa tal pretenso sob a alegao de que as situaes de
inadimplncia so completamente distintas das vendas canceladas. No primeiro caso, o
contrato de compra e venda se aperfeioa de pleno direito, e que eventuais valores no
recebidos devem ser objeto de ao de cobrana especfica do contribuinte contra seus
devedores; no segundo caso, o negcio jurdico se desfaz, havendo previso especfica na
legislao das contribuies para a excluso daqueles valores que antes haviam sido
registrados como receita, em face do princpio contbil da competncia
106
.

Sobre esse tema interessante a soluo proposta por Tercio Chiavassa
107
. Ele
proclama, de incio, que a obrigatoriedade de observncia do regime contbil da competncia,
na apurao e no recolhimento das contribuies ao PIS e para a COFINS, no deveria trazer
alteraes na determinao da incidncia tributria, fazendo tributar aquilo que no
representou efetivamente uma receita. Depois conclui:

Por esse motivo, a nica forma de se admitir a aplicao do regime de competncia, nesses casos,
atend-la como mera estimativa de valores, verdadeira antecipao do contribuinte, denotadora de
um indcio de capacidade contributiva e que futuramente ser confirmada, ou no, pelos fatos
observados, o que permitir a legitimao, ou no dessa antecipao.

Resta admitida, por essa ptica, a antecipao do recolhimento do PIS e da COFINS. No entanto,
se os valores no ingressarem efetivamente no patrimnio da pessoa jurdica, diante da ausncia de
legislao especfica, estabelecendo tcnica diversa para o tratamento das perdas, o contribuinte
deve adotar as regras previstas para a compensao ou restituio, nos casos de pagamento
indevido ou, ao menos, a utilizao das regras previstas pela Lei n 9430/96 em relao s perdas
no recebimento de crditos, lanando crdito equivalente perda na apurao das referidas
contribuies.


106
Vide Soluo de Consulta n 423/2003 PIS / COFINS. EXCLUSES DA BASE DE CLCULO. No
cabvel, por falta de base legal, a excluso, na base de clculo da contribuio para o PIS e da COFINS, de
valores faturados, pelo regime de competncia, mas que no foram efetivamente recebidos pela consulente de
seus clientes, em virtude de inadimplncia. (DOU 25.02.2004). 7 Regio Fiscal: Rio de Janeiro, Campos de
Goitacazes, Niteri, Nova Iguau, Volta Redonda, Vitria.
107
CHIAVASSA, Tercio.Valores faturados e no recebidos: a questo do PIS e da COFINS. In: _____.
Tributao nas Telecomunicaes. So Paulo: Quartier Latin, p. 363-383, 2005.. Sobre esse tema vide, ainda,
MATTOS, Aroldo Gomes. Vendas canceladas: deduo das bases de clculo das contribuies PIS/COFINS.
Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 78, p. 7-14, mar. 2002, e TROIANELLI, Gabriel
Lacerda. Servios de telecomunicao: PIS/COFINS sobre contas Faturadas e No Recebidas. In: _____.
Tributao nas Telecomunicaes. So Paulo: Quartier Latin,p. 208-220, 2005.
88

Realmente, essa alternativa proposta pelo autor citado anularia toda a distoro
provocada pela implementao do regime de competncia para a apurao das contribuies,
fazendo com que os valores inadimplidos fossem excludos da base de clculo das
contribuies em um momento futuro. Todavia, para que pudesse ser operacionalizado pelo
contribuinte, esse mecanismo deveria ser reconhecido pelo legislador, por meio de sua
positivao.

As duas Turmas do Superior Tribunal de Justia j decidiram que incide o PIS e a
COFINS sobre a receita bruta das pessoas jurdicas, ainda que ocorra a inadimplncia,
prestigiando, assim, o regime da competncia. Veja-se o que entendeu a Segunda Turma,
unanimemente, conforme ementa oficial a seguir:

TRIBUTRIO. PIS E COFINS. BASE DE CLCULO. FATURAMENTO.VENDAS
INADIMPLIDAS". EXCLUSO. EQUIPARAO COM VENDAS CANCELADAS.
EQIDADE. ART. 108, 2, DO CTN.

1. Incide o PIS e a COFINS sobre a receita bruta das pessoas jurdicas, ai includos os valores de
"venda a prazo" que, embora faturados, no ingressaram efetivamente no caixa da empresa devido
inadimplncia dos compradores.
2. O art. 3, 2, da Lei 9.718/98 estabelece as dedues autorizadas da base de clculo do PIS e da
COFINS, nele no se incluindo o de vendas inadimplidas.
3. O Sistema Tributrio Nacional fixou o regime de competncia como regra geral para apurao
dos resultados da empresa, e no o regime de caixa. Pelo primeiro regime, o registro dos fatos
contbeis realizado a partir de seu comprometimento, vale dizer, da concretizao do negcio
jurdico, e no do efetivo desembolso ou ingresso da receita correspondente quela operao.
4. Se a lei no excluiu as "vendas inadimplidas" da base de clculo das contribuies ao PIS e
COFINS, no cabe ao intrprete faz-lo por equidade, equiparando-as s vendas canceladas. O art.
108, 2, do CTN expresso ao dispor que "o emprego da eqidade no poder resultar na
dispensa do pagamento de tributo devido".
5. No cancelamento da venda ocorre o desfazimento do negcio jurdico, o que implica ausncia de
receita e, conseqente, intributabilidade da operao. O distrato caracteriza-se, de um lado, pela
devoluo da mercadoria vendida, e de outro, pela anulao dos valores registrados como receita.
6. Embora da inadimplncia possa resultar o cancelamento da venda e conseqente devoluo da
mercadoria, a chamada "venda inadimplida", caso no seja a operao efetivamente cancelada,
importa em crdito para o vendedor, oponvel ao comprador, subsistindo o fato imponvel das
contribuies ao PIS e COFINS.
89

7. Recurso especial no provido
108
.

6.2.2.5 Descontos incondicionais concedidos

Os descontos incondicionais, representados por redues do preo concedidas pelo
fornecedor no ato da concretizao da venda e emisso da fatura, so discriminados no
documento fiscal emitido e independem de qualquer evento ou condio posterior ao negcio.
Esse desconto reduz a receita auferida pelo vendedor e, conseqentemente, diminui a base de
clculo das contribuies, por expressa disposio legal.

Nosso pensamento no sentido de que deve ser dado o mesmo tratamento legal do
desconto incondicional para as vendas bonificadas. Como se sabe, prtica no comrcio a
venda da chamada dzia de treze, por meio da qual so entregues mercadorias a ttulo
gracioso, tendo em vista o grau de relacionamento comercial entre vendedor e comprador, o
volume ou o tipo de mercadorias vendidas, entre outros fatores.

A Receita Federal j foi consultada a esse respeito, e as respostas tm sido
favorveis tese de que as vendas bonificadas so equiparadas a descontos incondicionais,
fora, portanto, da base de clculo das contribuies para o PIS e da COFINS
109
.

108
BRASIL. STJ. REsp. 953011/PR; Rel. Min. Castro Meira; 2 T; j. em 25/09/2007 ; DJ 08.10.2007 p. 255.
Disponvel em <hppt://www. stj.gov.br>. Acesso em 28 nov. 2007. Nesse mesmo sentido: BRASIL. STJ. REsp
751368/SC; Rel. Min. Luiz Fux 1 T; j. em 17/05/2007; DJ 31.05.2007. Disponvel em <hppt://www.stj.gov.br>.
Acesso em 28 nov. 2007.
109
Nesse sentido se pode examinar a Soluo de Consulta n 77/2006, da 5 Regio Fiscal (Salvador), publicada
no Dirio Oficial da Unio (DOU) de 06/07/2006: As bonificaes concedidas em mercadorias, quando
constarem da Nota Fiscal de venda dos bens e no dependerem de evento posterior emisso desse documento,
configuram descontos incondicionais, podendo ser excludas da receita bruta para efeito de apurao do PIS e da
COFINS.
90

6.2.2.6 Reverses de provises e recuperao de crditos baixados como
perda

As provises representam o registro contbil de um crdito em conta passiva do
Balano Patrimonial, tendo como contrapartida um dbito no Resultado do Exerccio,
apontando uma situao de conhecimento do contabilista, de natureza legal ou contratual,
sobre a qual haja dvidas quanto sua ocorrncia ou no. A contabilizao de uma proviso
ser requerida quando, na avaliao da situao, o contador concluir pela probabilidade de
que tal risco se materialize
110
. Por outro lado, quando se constata que o risco no se
concretizar, a pessoa jurdica procede reverso da proviso aludida, apontando um dbito
no registro passivo antes efetuado, tendo como contrapartida um crdito no Resultado do
Exerccio. Esse crdito no Resultado denominado contabilmente como receita, todavia, do
ponto de vista jurdico, no representa um ingresso novo no patrimnio da pessoa jurdica;
por isso mesmo, ser ele excludo da base de clculo do PIS e da COFINS, por expressa
previso legal (art. 1, 3, item V, b da Lei n 10833/2003
111
).

Os crditos baixados como perdas correspondem a valores antes contabilizados
como direitos a receber (Ativo) da pessoa jurdica, mas que, diante da constatao do
inadimplemento por parte do respectivo devedor, foram considerados valores de impossvel
recebimento, com o apontamento de um crdito no Ativo, em conta retificadora do direito, em
contrapartida a um dbito no Resultado do Exerccio
112
. Caso, de forma inesperada, o devedor
inadimplente venha, posteriormente, a saldar seu compromisso, a pessoa jurdica dever
registrar um crdito na Conta do Resultado do exerccio, o qual, embora contabilmente seja

110
Sobre o tema vide a Resoluo n 1.066/2005, do Conselho Federal de Contabilidade, aprovando a Norma
Brasileira de Contabilidade T 19.7 - Provises, Passivos, Contingncias Passivas e Contingncias Ativas.
111
Aplicvel ao PIS, conforme art. 15 da Lei n 10833/2003.
112
A Lei n 9430/96, de 30 de dezembro de 1996, aponta, em seu art. 9, as situaes em que a pessoa jurdica,
contribuinte do Imposto sobre a Renda, poder registrar perdas no recebimento de crditos decorrentes de sua
atividade, dedutveis da base de clculo deste imposto.
91

classificado como receita, no far parte da base de clculo do PIS e da COFINS, por no
representar um ingresso novo, conforme reconhecem as normas instituidoras do regime no
cumulativo.

6.2.2.7 Receita decorrente da aplicao do mtodo da equivalncia
patrimonial

Os investimentos das companhias em (i) coligadas sobre cuja administrao tenha
influncia significativa, ou de que participe com 20% ou mais do capital votante, (ii)
controlada, e em (iii) sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle
comum, sero avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial
113
. Por meio dele, a empresa
investidora deve, ao final de cada exerccio social, refletir em seu balano a variao
patrimonial (lucro ou prejuzo) verificada em sua investida no mesmo perodo, apontando
uma despesa (se o resultado da avaliao for negativo) ou uma receita (se o resultado da
avaliao for positivo) em seu Resultado.

Essa receita que decorre da variao positiva da performance econmica da
investida , expressamente, excluda da base de clculo do imposto sobre a renda da pessoa
jurdica e da contribuio social sobre o lucro lquido, conforme art. 25, da Lei n 9249/95
114
.
Esse mesmo procedimento previsto na legislao do PIS e da COFINS, sendo, pois, o
resultado positivo da equivalncia tambm excludo das bases de clculo das respectivas
contribuies, por fora do art. 1, 3, item V, b, da Lei n 10833/2003 e da Lei n
10637/2002.

113
Sobre a forma de aplicao do mtodo, vide arts. 248, da Lei n 6404/76, na redao da Lei n 11638/2007, e
art. 384 do Decreto n 3000/99 (Regulamento do Imposto de Renda RIR/99).
114
Publicada em 27 de dezembro de 1995.
92

6.2.2.8 Lucros e dividendos recebidos

Os lucros produzidos pelas sociedades que no se revistam da condio de
companhias e os dividendos advindos de sociedades por aes que no sejam avaliadas pelo
mtodo da equivalncia patrimonial, quando atribudos pessoa jurdica, como resultado da
sua participao no capital destas, so excludos da base de clculo do PIS e da COFINS.

Pretendem alguns contribuintes conferir aos juros sobre o capital prprio recebidos
como remunerao do capital empregado em outras pessoas jurdicas o mesmo tratamento
legal previsto para os lucros e dividendos
115
. Sustentam que os referidos juros, por terem a
mesma natureza dos lucros e dividendos (participao no resultado da sociedade), tambm
deveriam estar desonerados da incidncia das contribuies sob foco. A tese contrria, da qual
comungamos, defende que os referidos juros so receitas financeiras, que remuneram o scio
pelos valores invertidos ao capital da sociedade, sujeitando-se, portanto, incidncia do PIS e
da COFINS.

O Decreto Federal n 5442/2005, publicado em 9.05.2005, reduziu a zero as
alquotas da Contribuio para o PIS e da COFINS incidentes sobre as receitas financeiras,
inclusive decorrentes de operaes realizadas para fins de hedge, auferidas pelas pessoas
jurdicas sujeitas ao regime de incidncia no cumulativa das referidas contribuies.
Todavia, excluiu expressamente dessa tributao beneficiada os juros sobre o capital prprio,
tratando-os, dessa forma, como receitas financeiras para quem os recebe e, conseqentemente,
despesa financeira para a sociedade que os paga.


115
Para fins de incidncia do IRPJ, de acordo com o art. 9 da Lei n 9249/95, a pessoa jurdica poder deduzir,
para efeitos de apurao do lucro real, os valores pagos ou creditados a ttulo de juros sobre o capital prprio ,
calculados sobre as contas do patrimnio lquido e limitados `a variao da Taxa de Juros de Longo Prazo
(TJLP).
93

Relativamente aos juros sobre capital prprio, a despeito da natureza de despesa
financeira conferida pelo Decreto, importante destacar que no h lei que lhe confira essa
tipificao como receita. H, ainda, autores que apregoam que referidos juros representam
direitos atribuveis ao scio em decorrncia do contrato de sociedade. Tm a mesma natureza
de lucros e dividendos
116
. modalidade de distribuio de lucro e dividendo, podendo at ser
imputado ao valor dos dividendos obrigatrios, conforme dispe o art. 9, 7, da Lei 9249/95.
Em favor dessa argumentao, invoca-se, ainda, a Deliberao 207/96, da Comisso de
Valores Mobilirios (CVM), a qual considera que, no conceito de lucro da lei societria,
remunerao do capital prprio paga configura distribuio de resultado e no despesa,
determinando a contabilizao do referidos juros como resultado de participao societria,
afetando a conta investimento. Esclarece, ainda, a CVM que, caso a companhia opte por
contabilizar os juros como receita/despesa financeira, deve proceder reverso desses valores
nos registros mercantis, a fim de que o lucro lquido no seja afetado por esses valores.
Portanto, devem os referidos juros receber o mesmo tratamento conferido pela legislao do
PIS e da COFINS aos lucros e dividendos (excluso da base de clculo).

A Primeira Turma do Superior Tribunal de Justia j analisou esse tema
entendendo que os juros sobre capital prprio no tm natureza de lucro ou dividendo, mas de
receita financeira. Decidiu, adicionalmente, que se no prevista, expressamente, a hiptese de
excluso dos juros de capital prprio da base de clculo do PIS e da COFINS, pelas Leis ns
10.637/2002 e 10.833/2003, o contribuinte no poder faz-lo por analogia
117
.



116
BRANCO, Vinicius. Da no-incidncia das contribuies para o PIS e Cofins sobre os valores recebidos a
ttulo de juros sobre capital prprio. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 115, p. 116-127,
abr. 2005, e SOUZA, Andr Ricardo Passos. PIS/Cofins e os juros sobre o capital prprio, O. Revista Dialtica
de Direito Tributrio, So Paulo, n. 114, p. 23-32, mar. 2005.
117
BRASIL. STJ. Resp. n 921.269/RS; 1 T.; Rel. Min. Francisco Falco. j. 22.05.2007. DJ de 14.06.2007.
Disponvel em: < http://www.stj.gov.br.> Acesso em 13 dez. 2007.
94

6.2.3 Alquotas e apurao do valor devido a ttulo das contribuies

Apurada a base de clculo (o somatrio das receitas menos as excluses), na forma
retromencionada, sero aplicadas as alquotas gerais de 1,65% a ttulo de PIS e de 7,6%
referente COFINS, tambm contidas no conseqente da regra-matriz de incidncia
estampada neste trabalho.

importante ressaltar que, dentro do sistema no cumulativo, outro conjunto de
alquotas fixado para a tributao da receita de venda de certos produtos sujeitos tributao
monofsica (perfumes, produtos de higiene pessoal, medicamentos, produtos de indstria
automobilstica, pneus, lcool para fins carburantes, entre outros) e tributao sob o regime
de substituio tributria. Como a carga total das contribuies, nesses casos, recai sobre o
primeiro agente propulsor desses produtos, qual seja, o fabricante ou importador, as alquotas
do PIS e da COFINS so majoradas, nelas sendo computadas a carga tributria de todo o ciclo
sobre a produo at o consumo.

As receitas de vendas de alguns produtos so tambm tributadas alquota zero.
So bens que fazem parte de setores estratgicos da economia e de grande impacto para o
consumo, como ocorre, por exemplo, com a farinha, o leite, vrios tipos de queijos, alm de
outros produtos indicados na Lei n 10925, publicada em 26 de julho de 2004, na redao da
Lei n 11488, de 15 de junho de 2007, que fazem parte da chamada cesta bsica impondo-
lhes uma carga tributria mais reduzida.

Definindo-se a alquota e aplicando-a sobre a base de clculo apurada chega-se ao
montante das contribuies ao PIS e da COFINS, o qual, depois de recolhido aos cofres
pblicos, encerra a relao jurdico-tributria que se instaurou entre fisco (Unio) e
95

contribuinte. Entretanto, com base no regime no cumulativo dessas contribuies,
facultado ao contribuinte, antes da liquidao dos valores devidos Unio, a ttulo de PIS e da
COFINS, descontar certos crditos por ele apurados, conforme regra especfica tratada nas
leis regentes da no-cumulatividade. Passemos a conhecer esses crditos.

6.3 Crditos a descontar

Conforme dispe o art. 3, comum s Leis ns 10637/2002 e 10833/2003, do valor
apurado (aplicao de alquota sobre base de clculo), poder o contribuinte calcular crditos
sobre os valores de custos e despesas incorridos, utilizando-os para desconto da contribuio
ao PIS e da COFINS apurada ao final de cada ms.

Observe-se, de incio, que a lista de valores que conferem o direito aos crditos
taxativa e exaustiva, ou seja, nada alm dela pode ser considerado pelo contribuinte para
abater do valor tributrio devido no fim do ms. Todavia, cada item nela contido comporta
uma interpretao extensiva; justamente, nesse ponto que se verifica a distncia entre a
posio das autoridades fiscais e a dos contribuintes. Esse embate de suma relevncia para o
contribuinte, pois, como se ver adiante, cada valor no computado como crdito poder
representar um acrscimo de quase 10% na conta a pagar no final do ms a ttulo desses
tributos, considerando as alquotas conjuntamente (1,65% (PIS) + 7,25% (COFINS) =
9,25%).

Assim, conforme art. 3 de ambas as leis instituidoras do sistema no cumulativo,
podero ser descontados crditos em relao a:


96

6.3.1 Bens adquiridos para revenda

A legislao prev o clculo do crdito de PIS e COFINS sobre bens adquiridos e
destinados exclusivamente revenda, exceto em relao aos produtos sujeitos tributao
monofsica, tema que ser abordado mais adiante nesta dissertao.

Neste dispositivo enquadram-se todos os custos das empresas varejistas, a saber,
lojas, supermercados, distribuidores etc., aos quais a lei admite o clculo dos crditos em
relao aos itens adquiridos para revenda. Ocorre que essas empresas incorrem em outros
custos e despesas que so imprescindveis para a colocao de seus produtos venda. As
comisses pagas s empresas que financiam as vendas, por exemplo, sem as quais a atividade
varejista no se materializa, no tm sido admitidas pelas autoridades fiscais como item
creditvel.

O valor de aquisio ou aluguel de equipamentos essenciais para a manuteno de
itens revendidos, muitos deles perecveis, tambm no so admitidos no cmputo dos
crditos, em face de restrio inconcebvel imposta pelas leis instituidoras do regime (art. 3,
inciso VI), que concedem tal benefcio apenas s empresas fabricantes e prestadoras de
servio.

Contudo, a questo que mais tem sido objeto de discusso entre as autoridades
fiscais e os contribuintes refere-se vedao, imposta pelo prprio item em apreo, tomada
de crditos das contribuies na revenda de mercadorias sujeitas ao regime de tributao
monofsica. Para a perfeita compreenso desse ponto de discusso, adiantaremos alguns
conceitos iniciais sobre a tributao do PIS e da COFINS no regime monofsico. Todavia,
97

remetemos o leitor ao item 6.10, no qual esse tema ser apresentado e examinado em todos os
seus contornos.

Dentre as formas de apurao das contribuies ao PIS e da COFINS, temos o
sistema de cobrana monofsica. Conferido s operaes realizadas com certos tipos de
produtos (perfumes, produtos de higiene pessoal, medicamentos, veculos autopropulsados
entre outros) esse regime faz com que as contribuies, que seriam devidas sobre a receita
auferida em cada venda efetuada, sejam concentradas no primeiro agente da cadeia de
circulao desses bens. Assim que as refinarias, as indstrias e as importadoras, por
exemplo, quando promovem o primeiro impulso para a conduo dos bens em seu caminho
at o consumo, auferindo suas receitas de vendas, faro incidir sobre essas, alquotas
majoradas do PIS e da COFINS; representativas da carga tributria dessas contribuies que
incidiriam sobre todas as fases subseqentes de revenda. Por conseguinte, os demais
partcipes dessa cadeia de produo, circulao e consumo, ou seja, os revendedores, tero
tributadas a zero as receitas que auferirem em decorrncia das operaes por eles realizadas.

Ocorre que, dentro da sistemtica legislativa, existe previso permitindo que os
contribuintes que promovam venda de mercadorias, cujas receitas so sujeitas alquota zero,
permaneam com o direito de apurar crditos sobre os custos e as despesas inerentes s suas
aquisies de insumos ou de mercadorias para revenda
118
. Alm disso, os crditos assim
apurados, atendidas certas condies, podero ser compensados com outros tributos
federais
119
.

118
Art. 17, da Lei n 11033, de 21 de dezembro de 2004.
119
Lei n 11196/2005.
98

Os contribuintes que se encontram na posio de distribuidores ou revendedores
tm invocado tais permissivos legais para fundamentar seu direito de apurao de crditos
sobre aquisies por eles efetuadas de mercadorias sujeitas tributao monofsica, cujas
receitas das respectivas revendas so tributadas alquota zero das contribuies ora tratadas.
Nas respostas s consultas formuladas pelos contribuintes, a RFB tem rechaado
reiteradamente esse direito de crdito, sob a alegao de que h vedao expressa no art. 3,
inciso I , de ambas as Leis regentes da no-cumulatividade, nos moldes da deciso abaixo:

Soluo de Consulta n 414/2006

AQUISIO DE PRODUTO MONOFSICO PARA REVENDA. DIREITO A CRDITO.
TRANSFERNCIA DE NUS TRIBUTRIO. No podem ser descontadas como crdito as
aquisies de produtos para revenda sujeitos tributao monofsica, ainda que sua receita de
venda seja sujeita alquota zero. irrelevante, para a Fazenda Pblica, a transferncia do nus
tributrio resultante de convenes particulares
120
.

E ainda,

Soluo de Consulta n 12/2007

AQUISIO DE PRODUTO MONOFSICO PARA REVENDA. DIREITO A CRDITO.
TRANSFERNCIA DE NUS TRIBUTRIO.
No podem ser descontadas como crdito as aquisies de produtos para revenda sujeitos
tributao monofsica, ainda que sua receita de venda seja sujeita alquota zero. irrelevante,
para a Fazenda Pblica, a transferncia do nus tributrio resultante de convenes particulares
121
.

Essa questo mesmo interessante, pois revela evidente conflito entre leis
ordinrias: uma delas, que permite a apurao e manuteno de crditos nas aquisies de
bens e servios submetidos subseqente revenda tributada alquota zero pelas
contribuies aludidas (Lei n 11033/2005); a outra veda o crdito quando se tratar de revenda
de produtos sujeitos tributao monofsica (art. 3, I , das Leis ns 10637/2002 e
10833/2003).

120
9 Regio Fiscal DRFs: Curitiba, Cascavel, Foz do Iguau, Londrina, Maring, Paranagu, Ponta Grossa,
Blumenau, Florianpolis, Joaaba, Joinville, Lages, Itaja. (DOU de 9.01.2007).
121
8 Regio Fiscal: DRFs: So Paulo, Araatuba, Araraquara, Bauru, Campinas, Franca, Guarulhos, Jundia,
Limeira, Marlia, Osasco, Piracicaba, Presidente Prudente, Ribeiro Preto, Santo Andr, Santos, So Bernardo do
Campo, So Jos do Rio Preto, So Jos dos Campos, Sorocaba, Taboo da Serra, Taubat, So Sebastio.(DOU
de 5.02.2007)
99

As antinomias conflito de normas so solucionadas por critrios estabelecidos
pela cincia do direito. Maria Helena Diniz indica os seguintes critrios: o hierrquico, o
cronolgico e o de especialidade
122
. Em relao questo ora posta em anlise, o primeiro
critrio - baseado na superioridade de uma norma sobre outra em face de sua fonte de
produo - desde logo afastado, pois estamos diante do conflito entre normas veiculadas em
duas leis ordinrias. O cronolgico, que se aplica sobre normas gerais estabelecidas pelo
mesmo rgo em diferentes ocasies, sendo que, neste caso, prevalece aquela editada em
ltimo lugar, tambm no se aplicaria ao caso presente, porquanto as normas ora tratadas no
possuem o mesmo contedo genrico.

Assim, entendemos que o critrio da especialidade o mais adequado quando se
consideram as matrias tratadas nas normas conflituosas. Mesmo havendo lei garantidora do
crdito de PIS/COFINS nas aquisies de bens quando as subseqentes sadas desses forem
tributadas alquota zero, as Leis ns 10637/2002 e 10833/2003 trazem dispositivo contendo
restrio aos aludidos crditos especificamente no caso de revendas e s revendas de
produtos sujeitos tributao monofsica. Destarte, em virtude do grau de especialidade
dessas ltimas, a norma restritiva do crdito deve prevalecer.

Todavia, temendo que esse posicionamento no venha a prevalecer nas discusses
sobre a matria no Judicirio, o Poder Executivo editou norma, veiculada por meio do art. 14
da Medida Provisria n 413
123
, prevendo que no podero descontar crditos de PIS e da
COFINS, os distribuidores e os comerciantes atacadistas e varejistas de mercadorias e
produtos sujeitos a cobrana monofsica, em relao aos custos, despesas e encargos
vinculados a essas receitas. Expressa a MP que, nesse caso, no se aplica a manuteno de
crdito prevista no art. 17 da Lei 11033/2004 s revendas efetuadas por comerciantes

122
DINIZ, Maria Helena. Conflito de Normas. So Paulo: Saraiva, 2003. p. 34-36.
123
Publicada em 3 de janeiro de 2008.
100

atacadistas e varejistas desses bens. Referido dispositivo foi alm do que dispe o art. 3, I,
das leis no cumulativas, ao vedar o crdito sobre qualquer custo e despesa vinculados aos
produtos de tributao monofsica, objeto de revenda. De qualquer sorte, a discusso continua
posto que a Medida Provisria aludida dever ser submetida ao crivo do poder legislativo, e
mesmo que venha a ser convertida em lei, discute-se, ainda, sua retroao em direo a fatos
jurdicos ocorridos anteriormente edio da MP, questo essa que somente poder ser
dirimida pelo Poder Judicirio.

6.3.2 Bens adquiridos como insumos

O novel regime das contribuies permite a tomada de crdito nas aquisies de
insumos, todavia, no os define.

O inciso II, do art. 3, das Leis n 10637/2002 e 10833/2003 concede crditos
sobre a aquisio de bens e servios utilizados como insumos na prestao de servios e na
produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusive combustveis e
lubrificantes, com as excees previstas nas leis citadas (inciso II)
124
.

E o que insumo ?

O dicionrio Caldas Aulete chama de insumos cada um dos elementos ou
fatores (como mquinas e equipamentos, energia, trabalho ou mo-de-obra), que se deve
fornecer para que determinada atividade econmica ou projeto se realize
125
.


124
Vide artigos 3, II, das Leis ns 10637/2002 e 10833/2003.
125
Verbete: insumos. AULETE, Caldas. Dicionrio Caldas Aulete da Lngua Portuguesa: edio de bolso
(atualizao do Banco de Palavras, Conselho do Dicionrio Caldas Aulete). Rio de Janeiro: Lexion Editora
Digital, 2007.
101

A expresso insumos consoante Aliomar Baleeiro empregada por alguns
economistas para traduzir a expresso inglesa input , isto , o conjunto de fatores
produtivos, como matrias-primas, energia, trabalho, amortizao de capital etc., empregados
pelo empresrio para produzir o output, ou o produto final
126
.

Esses elementos so tambm designados pela cincia econmica como custos
ou fatores de produo, os quais incluem todos os gastos que devem ser incorridos, a fim de
desenvolver e levar a cabo a atividade produtiva a que se dedica a empresa, incluindo os
desembolsos necessrios aquisio de matrias-primas, combustveis e mo-de-obra, bem
como o uso dos edifcios e maquinaria, despesas com venda, etc. Essa cincia divide os custos
em fixos (elementos que permanecem constantes, mesmo que a produo aumente) e em
variveis em razo do aumento ou diminuio da produo
127
.

Como se verifica desses conceitos, os insumos so concebidos como fatores de
produo, os quais, em combinao com o capital, a mo-de-obra e a tecnologia, representam
exerccio da atividade econmica de forma organizada, no conceito trazido pelo art. 966, do
novo Cdigo Civil
128
.

Esses mesmos fatores necessrios produo so capturados pela cincia contbil
com a designao de custo. Seus valores so apurados para serem subtrados das receitas de
venda, juntamente com as despesas operacionais e no operacionais, para se alcanar o lucro
lquido do exerccio. A apurao do custo dos produtos vendidos ou da prestao de servios
est diretamente relacionada aos estoques da empresa, os quais representam um dos seus
ativos mais importantes porque so adquiridos ou produzidos com o objetivo de venda ou

126
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense. 1987. p. 237.
127
LOURENO FILHO, Ruy; CALDEIRA, Paulo Valladares. Economia. 1. v. Publicao n 8. Belo
Horizonte: Universidade de Minas Gerais. Belo Horizonte: Seo Grfica do D.E.E.U.M.G., 1962.
128
COELHO, Fabio Ulha. Manual de Direito Comercial. So Paulo: Saraiva, 2000, p. 8.
102

emprego na produo ou na prestao de servios, conforme seja seu objeto social. Abrange
matrias-primas, mo-de-obra, materiais de embalagem, peas de reposio, peas de
manuteno entre outros.
129
.

Eliseu Martins distingue os custos das despesas. Os custos so gastos relativos a
bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios e somente so reconhecveis
como tal no momento da utilizao dos fatores de produo para a fabricao de um produto
ou execuo de um servio. Gastos que se destinam s fases de administrao, esforo de
vendas e financiamento so chamados de despesas
130
, e assim so designados por serem
incorridos, normalmente, aps a fabricao ou a prestao dos servios.

Essas noes so teis na busca de um conceito de insumos, para fins de
identificao dos valores de crdito de PIS e COFINS, na sistemtica no cumulativa.
Segundo entendemos, so insumos todos os gastos, direta ou indiretamente incorridos, com a
aquisio dos elementos necessrios ao desenvolvimento do objeto social da empresa; ou
ainda, os bens e servios adquiridos e utilizados como insumos que representam o esforo
empresarial necessrio para a fabricao de um bem ou a prestao de um servio e a
conseqente gerao de receita.

Embora as leis da no-cumulatividade no tenham trazido um conceito de
insumos, a ento denominada Secretaria da Receita Federal (SRF)
131
apressou-se em publicar
a sua definio. O art.66, da Instruo Normativa SRF n 247/2001 (na redao da IN SRF n
358/2003), que disciplina a incidncia da contribuio ao PIS e o art. 8 da Instruo

129
FUNDAO Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras. Manual de contabilidade das
sociedades por aes: aplicvel s demais sociedades. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2000.
130
MARTINS, Elizeu. Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 1985, p.21-22.
131
Atualmente designada como Secretaria da Receita Federal do Brasil, por fora da Lei n 11457, de
19.03.2007.
103

Normativa SRF n 404/2003 (que rege a COFINS no cumulativa) dispem que so insumos
para tal finalidade aqueles:

I - Utilizados na fabricao ou produo de bens destinados venda:

a) a matria-prima, o produto intermedirio, o material de embalagem e quaisquer outros bens que
sofram alteraes, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades fsicas ou qumicas, em
funo da ao diretamente exercida sobre o produto em fabricao, desde que no estejam
includas no ativo imobilizado;

b) os servios prestados por pessoa jurdica domiciliada no Pas, aplicados ou consumidos na
produo ou fabricao do produto;

II Utilizados na prestao de servios:

a) os bens aplicados ou consumidos na prestao de servios, desde que no estejam includos no
ativo imobilizado; e

b) os servios prestados por pessoa jurdica domiciliada no Pas, aplicados ou consumidos na
prestao do servio.

Como visto, as autoridades fiscais adotaram o mesmo conceito utilizado para se
assegurar a legitimidade de tomada de crditos no regime no cumulativo do IPI
132
.
Expressam que, para se configurar insumo, no caso de aquisio de bens, estes devem ter
algum contato fsico com o produto em fabricao. No caso de insumos utilizados na
prestao de servios, esses tambm devem tomar parte diretamente do servio prestado. Com
base nessas premissas, as autoridades fiscais, nas respostas s consultas tributrias formuladas
pelos contribuintes, vm, reiteradamente, rechaando ou restringindo o direito de crdito nas
mais diversas situaes de aquisio, conforme exemplificado a seguir:

a) Peas de reposio somente se constituem em insumos se tiverem uma ao
diretamente exercida sobre o produto em fabricao:

132
Art. 164, do Regulamento do IPI, Decreto Federal n 4544, de 26.12.2002.
104

Soluo de Consulta n 133/2007 PIS e COFINS
133


PIS/COFINS NO-CUMULATIVOS. DIREITO DE CRDITO. MANUTENO DE
MQUINAS. PRODUTOS INTERMEDIRIOS. Os valores referentes a partes e peas de
reposio para mquinas empregadas diretamente na produo de bens destinados venda, bem
como os valores referentes aos produtos intermedirios utilizados na fabricao de bens destinados
venda, podem compor a base de clculo dos crditos a serem descontados do PIS e da COFINS,
desde que esses produtos, partes e peas no estejam includos no ativo imobilizado e que sejam
respeitados os demais requisitos legais e normativos pertinentes, dentre esses que tais produtos e
peas sofram alteraes (desgaste, dano, perda de propriedades fsicas ou qumicas) decorrentes de
ao diretamente exercida sobre o produto em fabricao. Os valores referentes a servios
prestados para manuteno de mquinas empregadas diretamente na produo de bens destinados
venda, podem compor a base de clculo dos crditos a serem descontados do PIS e da COFINS,
desde que atendidos os demais requisitos normativos e legais pertinentes.

b) Gastos relativos a vales-transporte, vales-refeio, planos de sade e seguros de vida
dos empregados no so creditveis:

Soluo de Consulta n 29/2004
134
- PIS/COFINS
Na prestao dos servios de locao de veculos, geram direito aos crditos os bens aplicados ou
consumidos na prestao de servios, desde que no estejam includos no ativo imobilizado, e os
servios prestados por pessoa jurdica domiciliada no Pas. Os gastos relativos a vales-transporte,
vales-refeio, planos de sade e seguros de vida no caracterizam insumos aplicados ou
consumidos diretamente na prestao dos servios. Se, por hiptese, nenhum servio for prestado
no perodo, tais gastos no deixariam de existir para a empresa. Esses dispndios no representam,
pois, custos dos servios prestados, mas sim despesas da atividade da pessoa jurdica.

c) Royalties pagos ao franqueador pelo franqueado no constituem insumos:

Soluo de Consulta n 197/2004
135
COFINS

FRANQUIA. SERVIO. INSUMO. Para efeitos do inciso II do art.3 da Lei n 10.833, de 2003,
na atividade de prestao de servios de alimentao, por contrato de franquia empresarial, os
valores pagos, pelo franqueado ao franqueador, a ttulo de "royalties" e taxa de publicidade no so
considerados "insumos", no podendo ser utilizados para fins de desconto de crdito na apurao
da Cofins no-cumulativa. (DOU de 27.08.2004)


133
8 Regio Fiscal DRFs: So Paulo, Araatuba, Araraquara, Bauru, Campinas, Franca, Guarulhos, Jundia,
Limeira, Marlia, Osasco, Piracicaba, Presidente Prudente, Ribeiro Preto, Santo Andr, Santos, So Bernardo do
Campo, So Jos do Rio Preto, So Jos dos Campos, Sorocaba, Taboo da Serra, Taubat, So Sebastio.
(DOU de 08.05.2007
134
6 Regio Fiscal DRFs: Belo Horizonte, Contagem, Coronel Fabriciano, Curvelo, Divinpolis, Governador
Valadares, Juiz de Fora, Montes Claros, Poos de Caldas, Sete Lagoas, Uberaba, Uberlndia, Varginha.(DOU de
9.03.2004).
135
8 Regio Fiscal DRFs: So Paulo, Araatuba, Araraquara, Bauru, Campinas, Franca, Guarulhos, Jundia,
Limeira, Marlia, Osasco, Piracicaba, Presidente Prudente, Ribeiro Preto, Santo Andr, Santos, So Bernardo do
Campo, So Jos do Rio Preto, So Jos dos Campos, Sorocaba, Taboo da Serra, Taubat, So Sebastio.
(DOU de 27.08.2004).
105

d) Comisses pagas a representantes comerciais no so insumos:

Soluo de Consulta n 219/2007
136
- PIS e COFINS

NO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. COMISSES PAGAS A REPRESENTANTES
COMERCIAIS. No se consideram insumos utilizados na produo ou fabricao de bens ou
produtos destinados venda, para fins de creditamento na sistemtica de no-cumulatividade do
PIS e da COFINS, as comisses sobre vendas pagas a representantes comerciais.

totalmente questionvel o entendimento apresentado pelas autoridades fiscais
nesta matria. Em primeiro lugar, as leis regentes do novo regime de crditos no determinam
que se utilize o conceito de insumo previsto na legislao do IPI para a considerao de itens
creditveis no mbito das contribuies ao PIS e da COFINS, e assim no procederam porque
os regimes so completamente distintos. Se essa fosse a inteno do legislador ordinrio, teria
ele expressamente previsto tal determinao nos textos das Leis ns 10637/2002 e
10833/2003. Ademais, considerando que para as contribuies ao PIS e da COFINS, o
legislador conferiu um sistema sui generis de tomada de crditos para mitigar os efeitos da
cumulatividade, devem suas regras ser tratadas de forma isolada, sem analogias com outros
regimes tributrios. Isso porque, seu emprego vedado pelo art. 108, 1, do Cdigo
Tributrio Nacional
137
, quando causar nus tributrio no previsto em lei. As normas da no-
cumulatividade das contribuies no trouxeram qualquer restrio ao emprego e
entendimento da expresso insumos, no cabendo, destarte, ao intrprete, qualquer que seja
ele, faz-lo por emprstimo da sistemtica de incidncia de outros tributos e ao arrepio da lei.

Tendo como hiptese de incidncia o auferimento de receita, bem intangvel, e no
a movimentao de tangveis como mercadorias ou produtos, os critrios informadores da
tomada de crditos no regime no cumulativo do PIS e da COFINS pertencem a uma

136
9 Regio Fiscal DRFs: Curitiba, Cascavel, Foz do Iguau, Londrina, Maring, Parnagu, Ponta Grossa,
Blumenau, Florianpolis, Joaaba, Joinville, Lages, Itaja. (DOU de 04.07.2007).
137
Art. 108, 1. O emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei .
106

dimenso jurdica maior do que aquela utilizada comumente para o ICMS e o IPI. Para esses
impostos, os insumos devem relacionar-se aos custos de bens e servios fisicamente
vinculados fabricao dos produtos a serem destinados venda. A legislao atinente ao
regime no-cumulativo, diferentemente do disposto para o ICMS e para o IPI, descreve a
possibilidade de tomada de crdito sobre bens e servios utilizados como insumos, que
produziro receitas tributadas pelas contribuies.

A escolha do legislador ordinrio pelo vocbulo insumo no foi em vo, pois
teve por objetivo permitir a tomada de crditos da contribuio ao PIS e da COFINS de:

a) todo e qualquer custo com bens e servios representativos dos fatores de produo;

b) todos os gastos relacionados ao esforo de venda, aps a fabricao dos bens e a prestao
de servios (so as chamadas despesas da fase ps-venda propaganda, marketing, comisses
pagas a representantes comerciais, garantias), eis que, sem eles ser impossvel fazer chegar
ao mercado consumidor os itens fabricados ou o servio apto a ser oferecido.

E isso assim porque todos esses crditos contribuiro, diretamente, para a
obteno da receita, base de clculo da contribuio ao PIS e da COFINS. Ora, se o novo
regime imputado a essas contribuies foi elevado a status constitucional em disciplina
distinta, ele s pode ser operacionalizado guardando irrestrita coerncia com sua base de
clculo.


107

Esse entendimento mais elstico do conceito de insumos para efeito de tomada de
crditos de PIS e da COFINS, tem sido prestigiado pela doutrina que atualmente se debrua
sobre esse tema.

Ricardo Mariz de Oliveira
138
preconiza que a deduo legal relacionada aos
insumos muito mais abrangente do que aquela adotada pela Receita Federal do Brasil:

Neste sentido, constituem-se em insumos para a produo de bens e servios no apenas as
matrias-primas, produtos intermedirios, os materiais de embalagem e outros bens quando sofram
alterao, mas todos os custos diretos e indiretos de produo, e at mesmo despesas que no sejam
registradas contabilmente a dbito de custo, mas que contribuam para a produo.

Como visto, esse autor enquadra como insumos at mesmo aqueles gastos com
bens e servios no capturados como custos pela contabilidade , como as despesas
representativas da fase ps-venda. Essas, na viso do autor, podem ser objeto de crdito, se
estiverem vinculadas fabricao de produtos ou na prestao de servios.

Examinando ainda outros aspectos dessa questo, Natanael Martins
139
lembra que
no caso da Contribuio ao PIS e da COFINS, a materialidade do tributo vai alm da
atividade meramente mercantil, fabril ou de servios, alcanando todo o universo de receitas
auferidas pela pessoa jurdica, assim concluindo:

...O conceito de insumos em face do PIS e da COFINS, mesmo sem busca de seu maior elastrio,
sem sombra de dvidas est conectado idia de consumo de determinado bem ou servio
utilizado, ainda que de forma indireta, na atividade de fabricao do produto ou com sua finalidade
de prestar um determinado servio; e

O conceito de insumos em face do PIS e da COFINS, dada a materialidade desses tributos que
incidem sobre a totalidade das receitas da pessoa jurdica, em sua acepo mais ampla, pode ainda
ser tido como relativo a consumo de todos os fatores de produo, vale dizer, no apenas o

138
OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Aspectos Relacionados no-cumulatividade da COFINS e da contribuio ao
PIS. In: FISCHER, Octavio Campos (Coord.), MAGALHAES, Marcelo (Coord.). PIS-COFINS: questes atuais
e polmicas. So Paulo: Quartier Latin, p. 17-52, 2005.
139
MARTINS, Natanael. O Conceito de Insumos na Sistemtica No-Cumulativa do PIS e da COFINS. In:
FISCHER, Octavio Campos (Coord.), MAGALHAES, Marcelo (Coord.). PIS-COFINS: questes atuais e
polmicas. So Paulo: Quartier Latin, p. 199-209, 2005,.
108

consumo relativo produo ou execuo de bens, strictu sensu, mas tambm como
compreensvel (consumo) dos demais fatores necessrios obteno de receitas.

Nessa mesma linha de sustentao Marco Aurlio Greco
140
ressaltar que enquanto
no processo formativo de um produto apontam-se eventos de carter fsico a ele relativos, o
processo formativo de uma receita aponta na direo de elementos fsicos e funcionais.
Depois de detalhadas consideraes sobre o assunto, ele conclui seu argumento alinhando que
o art. 3, II, das leis em exame, consagra o direito deduo de todos os dispndios ligados a
bens e servios sempre que o grau de inerncia em relao aos fatores de produo diga
respeito :

a) sua existncia para o contribuinte;
b) ao seu fazer funcionar;
c) ao seu continuar existindo e funcionando com as qualidades originais; e
d) ao ter uma existncia e um funcionamento com melhores qualidades, pois,
ao passar a ter novas qualidades, o bem ou servio passa a ser em certa
medida novo perante o contribuinte.

Como visto, so ilegais as restries impostas pelas instrues das autoridades
fiscais para a tomada de crditos das contribuies pela desqualificao de insumos, pois so
passveis de crdito todas as despesas e custos incorridos para o desenvolvimento da atividade
empresarial e a produo de receita.


140
GRECO, Marco Aurlio No-cumulatividade no PIS e na COFINS. In: PAUSEN, Leandro (Coord.);
SOUZA, Ftima Fernandes R. de (col.). No-cumulatividade do PIS/PASEP e na COFINS. So Paulo: IOB
Thomsom. Porto Alegre: Instituto de Direitos Tributrios, 2004. p. 108.
109

Essa considerao confirmada quando observamos a prpria lista de dispndios
objeto de crditos, prevista no art. 3 das leis no cumulativas aqui analisadas. Ela revela que
o sistema de abatimentos, dentro do regime no cumulativo das contribuies, abrange
tambm outros itens que no apenas bens tangveis, tais como as despesas de aluguel e certas
despesas financeiras, o que demonstra a distino desse regime daqueles eleitos para outros
tributos. Disso resulta que, despesas incorridas aps a fabricao dos bens, como as de
propaganda, de telemarketing, as comisses pagas a representantes ou mesmo aquelas pagas
a empresas administradoras de cartes de crdito para o financiamento dos produtos ao
consumidor, bem como as garantias dadas ao consumidor pela integralidade do produto ou
servio, podem ser consideradas como insumos caso o contribuinte comprove sua essencial
vinculao colocao do produto e servio no mercado, de forma a garantir-lhes
competitividade.

6.3.3 Energia eltrica

De acordo com o art. 83, do Cdigo Civil, as energias que tenham valor
econmico so consideradas bens mveis para efeitos legais.
A energia eltrica considerada uma mercadoria, pela legislao do ICMS,
incidindo o referido imposto sobre sua distribuio, atendidas s condies estabelecidas nos
regulamentos estaduais
141
. Em conseqncia, de acordo com o regime no cumulativo
inerente a esse tributo, ela tambm considerada um insumo, e os dispndios incorridos com
energia eltrica consumida no processo industrial, ou empregada para integrar o produto

141
Os arts. 425 e 426 do Regulamento do ICMS do Estado de So Paulo (Decreto Estadual n 45490, de 30 de
novembro de 2000), tratam da tributao de energia eltrica determinando o diferimento do imposto para o
momento em que ocorrer sua entrega a consumidor desse Estado. A base de clculo do imposto o preo
praticado na operao final de fornecimento de energia eltrica ao consumidor, e as alquotas so determinadas
em funo do consumo mensal em kWh .
110

objeto da atividade de industrializao ou de prestao de servios, so objeto de
creditamento
142
. A exigncia imposta pelas legislaes estaduais a de que o contribuinte
tenha um aparelho medidor da energia consumida especificamente no estabelecimento
industrial, no se admitindo o crdito do ICMS sobre a energia eltrica consumida nas reas
administrativas da empresa. Portanto, a energia eltrica por si s enquadrada como insumo,
sendo assim, j estaria inserta no inciso II (visto anteriormente) do rol de crditos conferidos
ao contribuinte pelo art. 3, das Leis ns 10637/2002 e 10833/2003, tendo sido despicienda
sua indicao expressa como item creditvel sob o mbito da no-cumulatividade do PIS e da
COFINS.

De qualquer forma sua insero no inciso III, do art. 3, antes aludido foi benfica
ao contribuinte na medida em que deixa claro e cristalino que dar direito a desconto do
crdito de PIS e COFINS o valor da energia eltrica incorrido no ms, consumida em todo o
estabelecimento da empresa, no restringindo, portanto, apenas ao local onde se localizam as
instalaes industriais.

6.3.4 Aluguis de prdios, mquinas e equipamentos

Este item de crdito confirma a inteno do legislador de conferir no-
cumulatividade das contribuies, sob foco, uma sistemtica completamente diferenciada
daquela erigida para o IPI e para o ICMS.


142
Sobre esse assunto vide a Deciso Normativa n 1/2001, da Coordenao da Administrao Tributria, da
Secretaria da Fazenda do Estado de So Paulo. Disponvel em:< http://fazenda.sp.gov.br>. Acesso em 11 nov.
2007.
111

No somente os insumos utilizados na produo e na prestao de servios do
direito de crdito, mas tambm as despesas com aluguis de bens utilizados na atividade da
empresa, incorridas no ms, so itens creditveis.

Alm disso, importante lembrar que a expresso prdio, indicada no inciso IV
ora analisado, na linguagem jurdica deve ser tomada em sentido amplo, significando,
conforme De Plcido e Silva
143
, toda a poro de terra ou do solo, constituda em propriedade
de algum, haja nele ou no, construes (edifcios). Destarte, podemos afirmar que o direito
de crdito no se restringe apenas ao aluguel das edificaes ou outros bens imveis aderidos
ao solo, abrangendo tambm os terrenos onde se instalam os fatores de produo, o que
poder garantir mais itens de desconto das contribuies a pagar no final do ms.

6.3.5 Contraprestao de operaes de arrendamento mercantil

As despesas mensais incorridas a ttulo de contraprestao de arrendamento
mercantil daro direito tomada de crditos de PIS/COFINS, na forma do item V, do art. 3,
das Leis n 10637/2002 e 10833/2003.

O contrato de arrendamento mercantil, na definio da Lei n 6099/74, com a
redao da Lei n 7.132/93, o negcio jurdico realizado entre pessoa jurdica, na qualidade
de arrendadora, e pessoa fsica ou jurdica, na qualidade de arrendatria, e que tem por objeto
o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificaes da arrendatria e
para uso prprio dessa. Como contrato tpico, sua natureza hbrida porque permite que a

143
Verbete: prdio. SILVA, De Plcido. Vocabulrio jurdico. So Paulo: Forense, 2000.
112

arrendatria, ao final do contrato, possa optar pela compra do bem arrendado, mediante o
pagamento de um valor residual.

Note-se que o legislador, para a concesso do crdito sobre as despesas aludidas,
no faz distino quanto ao tipo de contratos de arrendamento mercantil contratado, se
operacional ou financeiro, na forma da Resoluo n 2309/96, do Conselho Monetrio
Nacional
144
, donde se conclui que qualquer tipo contratado assegurar ao arrendatrio os
crditos de PIS/COFINS, respectivos.

Dessa forma, estando as contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil
vinculadas atividade-fim da empresa, no importando qual a sua natureza, o aproveitamento
de crditos de PIS e de COFINS decorrentes dessas operaes legtimo.

6.3.6 Mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado

Esse foi o item de crdito que mais alteraes sofreu desde a instituio do regime
no cumulativo das contribuies para o PIS e da COFINS.

De incio, a base de clculo dos crditos eram os valores das suas respectivas
depreciaes. Como se sabe, os bens do ativo, pelo desgaste sofrido em funo de seu prazo
de vida til, podem ser objeto de depreciao contbil de acordo com seu prazo de vida til. O
valor correspondente depreciao representa uma despesa ou um custo que poder ser

144
Conforme arts. 5 e 6 da Resoluo n 2309/96, do Conselho Monetrio Nacional. Disponvel em:
<http://www.bcb.gov.br>. Acesso em 25 dez. 2007.
113

dedutvel para fins de apurao do imposto sobre a renda
145
. A cota de depreciao, a ser
registrada, ser determinada mediante a aplicao da taxa anual, fixada em face do prazo
durante o qual se possa esperar utilizao econmica do bem, pelo contribuinte, na produo
de seus rendimentos. Para fins fiscais, prevalecem as taxas de desgaste que o contribuinte
puder comprovar perante o fisco ou aquelas consignadas em tabelas estampadas em instrues
da Receita Federal.

Como se verifica, o crdito tomado sobre depreciao causa nus ao contribuinte,
pois ele sofre o desembolso imediato de caixa do valor das contribuies incidentes na
aquisio do bem, sendo que esse encargo tributrio somente ser recomposto ao longo do
tempo de depreciao dos mesmos.

Com a edio da Lei n 10865/2003, o legislador ordinrio, reconhecendo o efeito
adverso do crdito calculado pelo tempo da depreciao contbil, na forma acima referida,
conferiu ao contribuinte do PIS e da COFINS, no regime ora tratado, a opo de tomar os
crditos das contribuies sobre o valor de aquisio dos bens, possibilitando a recuperao
do nus desses tributos em 48 meses
146
.

A Lei n 11051/2004, de seu turno, em seu art. 2, permitiu que, em relao a
certas mquinas e equipamentos, listados em Decretos Federais, adquiridos para utilizao no
processo industrial do contribuinte, o crdito poder ser tomado em 24 meses, sobre o valor
de aquisio dos bens.

145
Vide art. 307, do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto Federal n 3000/99 RIR/99).
146
Vide 14, do art. 3, da Lei 10833/2003, introduzido pela Lei n 10865/2004, com efeitos a partir de 1 de
maio de 2004.
114

Outra alterao legislativa foi levada a efeito por meio da Lei n 11196/2005,
publicada em 22 de novembro de 2005. De acordo com seus ditames, do valor apurado da
contribuio para o PIS e da COFINS no regime da no-cumulatividade, alm das hipteses j
previstas no art. 3, da Lei n 10833/2003, as pessoas jurdicas podero descontar crditos em
relao a mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, mas
fabricados para locao a terceiros. Disps, adicionalmente, a lei citada que no integram a
base de clculo dos crditos o valor das mquinas, dos equipamentos e de outros bens
fabricados para incorporao ao ativo imobilizado, os custos que no sofreram a incidncia
das contribuies quando de suas aquisies e o valor da mo-de-obra paga a pessoa fsica.

Observe-se que de todas as metodologias de clculo de crditos admitidas em lei,
a opo pelo crdito sobre depreciao a mais desvantajosa para o contribuinte, porquanto,
regra geral, os bens (mquinas e equipamentos) que compem o ativo fixo levam muitos anos
para serem depreciados, em virtude de seu prazo de vida til, tornando tambm mais longa a
recuperao do PIS e da COFINS pagos integralmente por ocasio da aquisio dos bens. Nas
outras modalidades, as contribuies sero recuperadas em quatro ou dois anos, o que resulta
menor prejuzo para o contribuinte, em termos de fluxo de caixa.

A ltima novidade foi introduzida pela Lei n 11.529/2007
147
, possibilitando a
tomada de crdito das contribuies, de forma imediata, em seu montante integral, na
aquisio de bens de capital destinados produo de partes e peas para veculos, bem como
de equipamentos agrcolas, materiais da indstria txtil, obras em couro, veculos auto-
propulsados, entre outros.


147
Publicada em 23 de outubro de 2007.
115

Outras modificaes foram sendo introduzidas restritivas do direito de crdito do
PIS e da COFINS sobre as aquisies de bens do ativo. Na redao original do art. 3, inciso
VI, da Lei n 10637/2002, era permitido o crdito de PIS sobre a aquisio de todas as
mquinas e equipamentos destinados ao ativo fixo de qualquer empresa
148
. Aps a edio da
Lei n 10833/2003, o referido crdito restrito aos bens destinados utilizao na produo de
bens destinados venda ou na prestao de servios. A nova restrio, vlida para a apurao
do PIS e da COFINS, afetou todas as empresas que atuam no comrcio varejista, uma vez
que, na acepo das leis citadas, elas no so fabricantes ou prestadoras de servios e,
portanto, ficaram impedidas de tomar crditos sobre a aquisio de imobilizado necessrio a
seu ramo de atividade.

Esse cipoal de normas regentes dos crditos do PIS e da COFINS, sobre a
aquisio de bens do ativo imobilizado, impe ao contribuinte um custo adicional de
tecnologia e de pessoal para o controle e manuteno de sistema de contabilizao de ativos,
de forma individualizada, a fim de controlar e segregar
149
:

a) todos os bens de ativo cuja aquisio conferiu crdito at fevereiro de 2004;
b) os bens adquiridos e destinados exclusivamente produo de bens e prestao de
servios;
c) os bens em que o crdito calculado sobre o valor da depreciao;

148
A redao era a seguinte: VI mquinas e equipamentos adquiridos e utilizados na fabricao de produtos
destinados venda, bem como a outros bens incorporados ao ativo imobilizado.
149
Esse procedimento determinado pela prpria Secretaria da Receita Federal do Brasil. Disciplinando a
matria, a Instruo Normativa n 457/2004, da Secretaria da Receita Federal, dispe, em seu art. 9 que as
pessoas jurdicas devem manter durante dez anos, em boa guarda, os registros contbeis ou planilhas que
permitam a comprovao da utilizao dos crditos, acrescentando que, na hiptese de o contribuinte no adotar
o mesmo critrio de apurao de crditos das contribuies para todos os bens do seu ativo imobilizado, dever
manter registros contbeis ou planilhas em separado para cada critrio.
116

d) os bens em que se optou pela tomada de crditos em 48 meses sobre o valor de aquisio;
e) os bens listados em Decreto Federal em relao aos quais se admite o crdito do PIS e de
COFINS em 24 meses sobre o valor de aquisio;
f) os bens que daro direito a crdito imediato em face do tipo de bem do ativo adquirido.

Tal quadro evidencia que a sistemtica no cumulativa, alm de impor ao
contribuinte uma carga tributria elevada pela quase triplicao das alquotas, causa ainda um
alto custo de administrao dessas contribuies, quando se pensa nas horas incorridas para o
acompanhamento das mudanas na legislao, a apurao e o recolhimento das
contribuies
150
.

6.3.7 Edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros

As pessoas jurdicas, sujeitas incidncia no cumulativa da contribuio para o
PIS e da COFINS, podero descontar crditos sobre os encargos de amortizao de
edificaes ou benfeitorias prprias ou de terceiros, que venham a ser utilizadas na atividade
da empresa, sem identificao de atividades especficas como aptas ao crdito (comrcio,
indstria ou servio).


150
Sobre esse tema interessante observar a pesquisa realizada pelo Banco Mundial em conjunto com a
PricewaterhouseCoopers Auditores Independentes, divulgada no ano de 2007, a qual comparou o sistema
tributrio de 174 pases e demonstrou que o Brasil est em ltimo lugar quando se examina o tempo despendido
pelo contribuinte para o cumprimento de obrigaes tributrias. So 2600 horas anuais. Vide: Relatrio Paying
Tax 2008. Disponvel em <www.worldbank.org>. Acesso em 15 nov. 2007.
117

importante anotar a modificao promovida pela Lei n 11.488/2007
151
, que
permitiu s pessoas jurdicas sujeitas ao regime no cumulativo optar pelo desconto, no prazo
de 24 meses, dos crditos de PIS/COFINS, na hiptese de edificaes incorporadas ao ativo
imobilizado, adquiridas ou construdas para utilizao na produo de bens destinados
venda ou na prestao de servios.

6.3.8 Bens recebidos em devoluo

O item VIII, do artigo 3, da Lei n 10637/2002 e da Lei n 10833/2003 permite
crditos de PIS e COFINS sobre o valor de bens recebidos em devoluo, cuja receita tenha
integrado faturamento do ms ou de ms anterior, tendo sido tributada pelas alquotas
atinentes ao regime no cumulativo.

Refere-se esse item ao mecanismo criado pela lei para anular os efeitos do regime
contbil da competncia sobre a forma de apurao mensal do PIS e da COFINS.

que pode ocorrer se a venda for concretizada, do ponto de vista jurdico, mas,
posteriormente, o cliente devolver a mercadoria vendida, pode defeitos ou descontentamento
com o item recebido. Nesse caso, como a respectiva receita da venda desse bem j foi
anteriormente computada para fins de incidncia das exaes ora comentadas, no regime no
cumulativo, a lei estabeleceu que, em vez de estornar a respectiva receita obtida com o
negcio desfeito, o contribuinte tomar um crdito correspondente ao bem devolvido para
utilizao posterior na forma da lei.


151
Publicada em 15 de junho de 2007.
118

Por outro lado, tratando-se de bens que tenham sido furtados ou roubados,
inutilizados ou deteriorados, destrudos em sinistro ou, ainda, empregados em outros produtos
que tenham tido a mesma destinao, devero ser estornados os respectivos crditos a eles
relativos
152
.

6.3.9 Armazenagem de mercadoria e frete

As leis instituidoras da no-cumulatividade permitem o desconto de crditos das
contribuie sobre custos e despesas incorridos em relao armazenagem de mercadoria e
ao frete, quando o nus for suportado pelo vendedor, relativamente aos bens destinados
venda e aos bens e servios utilizados como insumos na fabricao de produtos destinados
venda e na prestao de servios (inciso IX, do art. 3, da Lei n 10637/2002 e da Lei n
10833/2003).

Embora o inciso ora tratado refira-se ao frete suportado pelo vendedor, a Receita
Federal, admite, ainda, o crdito de PIS e da COFINS quando o nus for suportado pelo
comprador. Confira-se a deciso a seguir.

Soluo de Consulta n 269/2004

CRDITO. INSUMOS. FRETE NA AQUISIO. O frete pago pelo adquirente a pessoa jurdica,
na aquisio de insumos a serem utilizados na prestao de servios, pode ser considerado na
apurao do crdito a ser descontado do PIS/Pasep no-cumulativo e da COFINS no-
cumulativa.
153



152
Vide 13, art. 3, das Leis ns 10637/2002 e 10833/2003.
153
8 Regio Fiscal DRFs: So Paulo, Araatuba, Araraquara, Bauru, Campinas, Franca, Guarulhos, Jundia,
Limeira, Marlia, Osasco, Piracicaba, Presidente Prudente, Ribeiro Preto, Santo Andr, Santos, So Bernardo do
Campo, So Jos do Rio Preto, So Jos dos Campos, Sorocaba, Taboo da Serra, Taubat, So Sebastio.
(DOU de 8.11.2004).
119

inquestionvel, ainda, a possibilidade da tomada de crdito em relao ao frete
pago para o transporte de mercadorias e de insumos entre estabelecimentos do prprio
contribuinte, uma vez que nada h na lei que elida tal direito. Ocorre que as autoridades
fiscais tambm se manifestaram nesse caso, entendendo que as despesas com frete no
integram o conceito de insumos e, portanto, as despesas pagas a esse ttulo para transporte de
mercadorias entre estabelecimentos industriais e distribuidores da mesma pessoa jurdica no
geram direito ao crdito, conforme texto adiante reproduzido e publicado no Dirio Oficial de
5 de outubro de 2007:

Soluo de Divergncia n 11/2007

Apurao no-cumulativa. Crditos de despesas com fretes. Por no integrar o conceito de insumo
utilizado na produo e nem ser considerada operao de venda, os valores das despesas efetuadas
com fretes contratados, ainda que pagos ou creditados a pessoas jurdicas domiciliadas no pas para
realizao de transferncias de mercadorias (produtos acabados) dos estabelecimentos industriais
para os estabelecimentos distribuidores da mesma pessoa jurdica, no geram direito a crditos a
serem descontados da Contribuio para o PIS/Pasep e da COFINS devidas. Somente os valores
das despesas realizadas com fretes contratados para a entrega de mercadorias diretamente aos
clientes adquirentes, desde que o nus tenha sido suportado pela pessoa jurdica vendedora, que
geram direito a crditos a serem descontados do PIS e da COFINS devidos.

Tal restrio totalmente improcedente, pois, como vimos antes, todos os custos e
despesas necessrios para o desenvolvimento do objeto social da companhia e para o
conseqente auferimento da receita a ser tributada, devem ser objeto de crdito. No caso
especfico de frete e armazenamento, a lei foi expressa ao permitir tal direito, sem qualquer
restrio, sendo totalmente ilegais as restries administrativas impostas contra o contribuinte.

6.4 Clculo do crdito

Conforme visto nos tpicos antecedentes, computadas ao fim do ms a totalidade
das receitas auferidas e efetuadas as excluses da base de clculo, o contribuinte apura a
120

contribuio ao PIS e a COFINS devida. Do dito valor poder descontar crditos sobre os
custos e as despesas antes citadas, o qual determinado pela aplicao das alquotas de 1,65%
(PIS) + 7,25% (COFINS) sobre os valores das aquisies, do custo incorrido com as
depreciaes de bens e sobre o valor dos bens devolvidos.

A ttulo ilustrativo, o clculo dos aludidos crditos pode ser singelamente
demonstrado da seguinte forma:

Custos e despesas incorridos no ms:
Aquisio de insumos $ 500
Despesas de leasing $ 30
Total $ 530

Clculo do valor do crdito:
Sobre insumos (9,25% sobre $500) = $ 46,25
Sobre leasing (9,25% sobre $30) = $ 2,77
Total dos crditos = $ 49,02

PIS/COFINS a pagar:
Receita de vendas realizadas no ms: $ 1.000,00
(-) dividendos recebidos ($ 100,00)
Base de clculo $ 900,00
PIS/COFINS devidos (9,25% x 900) $ 83,25
(-) Valor dos crditos apurados acima ($ 49,02)
PIS /COFINS a recolher $ 34,23

Em face do mecanismo no cumulativo colocado na legislao podemos
depreender que os crditos de PIS e da COFINS so financeiros (e no fsicos). E assim
afirmamos porque a tomada de crditos independe do valor das contribuies incidentes na
operao anterior de aquisio de bens e servios; tambm no se vincula efetiva sada e ao
destino de produtos, mercadorias ou servios. O crdito se materializa isoladamente, bastando
121

que, ao final do ms, tenha havido apurao de receita tributada pelas alquotas combinadas
de 9,25% e que os itens adquiridos sejam empregados na atividade da pessoa jurdica. Alm
disso, a legislao permite o crdito em relao a itens que no tm emprego direto ou fsico
na fabricao, revenda ou prestao de servios, como as despesas com pagamento de
aluguis, energia eltrica, despesas com armazenagem e as contraprestaes de arrendamento
mercantil.

A legislao concedeu, ainda, alguns crditos presumidos de PIS e COFINS s
pessoas jurdicas que industrializam produtos de origem animal ou vegetal destinados
alimentao humana ou animal e aos fabricantes de vinhos que adquirirem insumos de sua
produo de pessoas fsicas. Essa situao, na regra geral de incidncia, no conferiria direito
a crdito para os adquirentes, em face da condio de no contribuintes dos respectivos
fornecedores (na maioria, pessoas fsicas)
154
. Posteriormente, nova sistemtica de crdito
presumido foi concedida para as empresas que efetuam o transporte rodovirio de cargas e
que subcontratam servios de pessoas fsicas transportadores autnomos
155
.

6.5 Sistema legal de restrio ao crdito

A legislao no conferiu ao contribuinte ampla liberdade para se creditar de todo
e qualquer valor de custos e despesas. A lista de itens de crditos apresentada nas leis regentes
da no-cumulatividade taxativa e exaustiva. Somente aqueles custos e despesas l indicados
do direito aos crditos de PIS e COFINS; nenhum outro que no descrito na lei poder ser
considerado.

154
Vide arts. 8 e 15 da Lei n 10925/2004.
155
Vide art. 23 da Lei n 11051/2004.
122

O valor da mo-de-obra paga pessoa fsica no d direito a crdito. Mesmo
fazendo parte integrante do custo incorrido para o desenvolvimento do objeto social de cada
empresa, representando um fator de produo, o legislador ordinrio no permite o crdito
sobre esse custo. Todavia, caso a pessoa jurdica, em vez manter empregados, contratar a
prestao de servio de terceiros (a chamada terceirizao ) o crdito ser concedido
156
.

Os crditos apurados e no utilizados dentro de um ms podero s-lo nos meses
subseqentes, entretanto, no se admite sua atualizao monetria nem, to pouco, podero
ser compensados com outros tributos federais.

No que se refere correo monetria de crditos, a questo debatida na doutrina
e na jurisprudncia, no mbito do sistema no cumulativo do ICMS. inquestionvel que a
correo monetria no constitui um plus ao patrimnio, mas to somente a recomposio de
valores em face da desvalorizao da moeda em decorrncia do fenmeno da inflao. Veja-
se a esse respeito o que pensa Roque Carrazza
157
:

Os crditos de ICMS, no momento de serem utilizados, devem ser corrigidos monetariamente,
seja para que o fisco no experimente um enriquecimento sem causa, seja para que se cumpra, em
toda a latitude o princpio da no cumulatividade.

Segundo a linha de entendimento desse autor, os crditos apurados pelo
contribuinte representam moeda de pagamento de dvidas prprias desse imposto estadual.
Vedar a atualizao desvalorizar monetariamente o crdito e reduzir o montante de crditos
recuperveis, em arrepio ao princpio aludido.


156
Sobre esse aspecto vide os comentrios tecidos no Captulo 7.
157
CARRAZZA, Roque. ICMS. So Paulo: Malheiros, 2002. p. 308.
123

Todavia, a posio das autoridades fazendrias estaduais totalmente contrria a
qualquer atualizao de crditos de ICMS, registrados na escrita fiscal do contribuinte, no
havendo legislao que ampare tal procedimento. Alm disso, a jurisprudncia consolidada do
Supremo Tribunal Federal no admite a correo monetria dos crditos escriturais de ICMS,
quando no existir previso legal para essa correo
158
.

No caso especfico das contribuies ao PIS e da COFINS, seria possvel invocar a
ilegalidade da vedao correo com os mesmos argumentos reproduzidos em relao ao
imposto estadual, seja porque o regime no cumulativo a ele relativo tambm permite o uso
dos crditos como moeda de desconto das contribuies a pagar, seja porque a perda de valor
da moeda crdito representa uma valor maior de tributo a ser recolhido, provocando um
aumento da carga tributria e o enriquecimento ilcito do fisco federal. Todavia, tendo em
vista a forma como caminha a jurisprudncia nessa questo, no ser tarefa fcil a obteno
do sucesso nesta questo.

Outro ponto refere-se impossibilidade de utilizao dos crditos de PIS e da
COFINS para desconto das contribuies incidentes sob o sistema cumulativo. De fato, pelo
comando ditado pelas leis instituidoras do novo regime, os crditos apurados serviro apenas
para a deduo do valor a pagar das contribuies devidas no novo regime (art. 3, das Leis

158
Vide: BRASIL. STF. RE 386475/RS, Pleno, Rel. Min. MARCO AURLIO, Relatora p/ Ac.: Min. CRMEN
LCIA, j. em 18/10/2006, DJ de 22.06.2007, p. 17. Disponvel em: <http://www.stf.gov.br>. Acesso em 13 fev.
2008. A ementa a seguinte: RECURSO EXTRAORDINRIO. TRIBUTRIO. ICMS. IMPOSSIBILIDADE
DE EXIGNCIA DE CORREO MONETRIA DE CRDITOS ESCRITURAIS. PRECEDENTES DAS
TURMAS DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. RECURSO EXTRAORDINRIO PROVIDO. 1. A
incidncia de correo monetria sobre o crdito foi objeto de apreciao anterior deste Supremo Tribunal,
concluindo-se no sentido de que, em se tratando de irregular lanamento de crdito em decorrncia do
recolhimento do ICMS, no h incidncia de correo no momento da compensao com o tributo devido. 2.
Essas operaes de creditamento tm natureza meramente contbil: so os chamados crditos escriturais. Aplica-
se a eles tcnica de contabilizao para viabilizar a equao entre dbitos e crditos, para fazer valer o princpio
da no-cumulatividade.
124

ns 10637/2002 e 10833/2003), ou seja, dbitos e crditos apurados sob a gide de um sistema
no se compensam pelo outro.

Essa vedao afeta, principalmente, aqueles contribuintes que possuem suas
receitas tributadas por ambos os regimes, os quais, muitas vezes, no conseguem escoar seus
crditos apenas para desconto das contribuies tributadas dentro da no-cumulatividade. As
empresas de telefonia, por exemplo, podem enfrentar esse tipo de problema, porquanto,
embora estejam enquadradas no regime no cumulativo, tm suas receitas decorrentes de
servios de telecomunicao tributadas pelo regime anterior. Se, alm de prestar servios de
telecomunicao, promoverem a revenda de aparelhos celulares, os custos na aquisio desses
bens no podem ser utilizados para clculo de crditos dedutveis das contribuies sobre
receitas de telecomunicao, apuradas na sistemtica da cumulatividade. Assim entenderam
as autoridades fiscais quando responderam consulta formulada por determinada pessoa
jurdica, atuante nessa rea:

Soluo de Consulta n 30/2006
159


PRESTAO DE SERVIOS DE TELECOMUNICAES. TELEFONIA CELULAR. A
apurao destas contribuies deve ser feita em parcelas distintas em funo do regime de
incidncia, institudo nos respectivos diplomas legais. No h nenhuma previso legal para que
crditos apurados pelo regime de incidncia no-cumulativa possam ser compensados com dbitos
apurados pelo regime de incidncia cumulativa, tampouco podem aqueles crditos serem
compensados com quaisquer outros tributos administrados por esta SRF. Os custos incorridos com
a aquisio de aparelhos de telefone celular no podem ser considerados, para fins do disposto na
legislao do PIS/Pasep e da COFINS, "custos, despesas ou encargos vinculados" receita de sua
atividade preponderante, qual seja a de servios de telecomunicao. Portanto, no se pode admitir
que um possvel crdito dessas contribuies, na revenda dos aparelhos (PIS/Pasep e COFINS no-
cumulativos) possa ser compensado com o PIS/Pasep e a COFINS de sua atividade de
telecomunicao (PIS/Pasep e COFINS cumulativos).

Diferentemente do posicionamento das autoridades fiscais, alguns doutrinadores
propugnam a fungibilidade dos dois regimes, sob o fundamento principal de que ambos

159
7 Regio Fiscal DRFs: Rio de Janeiro, Campos de Goitacazes, Niteri, Nova Iguau, Volta Redonda,
Vitria. (DOU de 17.07.2006)
125

possuem o mesmo suporte constitucional, qual seja, o art. 195, I, b, da Constituio, da
surgindo a possibilidade de se considerar tanto o PIS cumulativo quanto o no cumulativo
como uma nica contribuio, compensveis entre si.
160


No obstante tal posicionamento, entendemos que o sistema hoje existente para a
tributao da contribuio ao PIS e da COFINS (cumulativo e no cumulativo) impede a
compensao de crditos entre os regimes, na medida em que so totalmente distintos um do
outro. A forma cumulativa no admite qualquer tipo de desconto de crditos, a no ser nas
hipteses de antecipao das contribuies, no regime de reteno na fonte, institudo por lei
para determinadas atividades
161
. Alm disso, a compensao de crditos do prprio PIS e da
COFINS com outros tributos federais h de vir consagrada em lei, conforme reza o art. 170 do
Cdigo Tributrio Nacional. No regime no cumulativo das contribuies em tela, a
compensao e ressarcimento de crditos esto legalmente restritos s operaes de
exportao
162
, bem como aos vendedores de produtos cuja receita de venda seja tributada pela
alquota zero de PIS e da COFINS
163
.

6.6 Receitas desoneradas das contribuies ao longo da cadeia
operativa

A legislao que rege o sistema no-cumulativo veda o crdito sobre o valor das
aquisies de bens ou servios, se a receita auferida pelos seus respectivos vendedores no

160
Vide: COLHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Mizabel Machado. Fungibilidade entre os regimes
cumulativo e no cumulativo do PIS/COFINS. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 150, p.
113-118, mar. 2008.
161
Sobre as situaes de reteno do PIS e da COFINS na fonte, vide art. 30, da Lei n 10833/2003 e art. 64, da
Lei n 9430, publicada em 30 de dezembro de 1996.
162
Art. 5, da Lei n 10637/2002 e art. 6, da Lei 10833/2003.
163
Art. 16, da Lei n 11116/2005, publicada em 19 de maio de 2005.
126

foram sujeitas ao pagamento das contribuies, por eventos suspensivos ou de no incidncia
e de alquota zero. No caso de aquisies feitas com iseno de PIS e de COFINS, o
adquirente poder tomar o crdito, desde que produza receita tributada pelas contribuies,
nas operaes subseqentes, alquota de 9,25% (conjunta)
164
. A norma restritiva prevista no
2, inciso II, art. 3 das Leis ns 10637/2002 e 10833/2003, introduzida pela Lei n
10865/2004, cuja redao, comum s duas leis, a seguinte:

Art. 3...

(...)

2. No dar direito a crdito o valor:

(...)

II da aquisio de bens ou servios no sujeitos ao pagamento da contribuio, inclusive no caso
de iseno, esse ltimo quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou servios
sujeitos alquota zero, isentos ou na alcanados pela contribuio.

Com relao ao ICMS, a Constituio Federal de 1988 tratou, especificamente, da
matria ao determinar, em seu art. 153, 2, II, alneas a e b, que a no-incidncia e a
iseno, salvo disposio em contrrio de lei, no implicar crdito para compensao com o
imposto devido nas operaes seguintes e dever ser anulado relativamente s operaes
anteriores.

No que diz respeito ao IPI, a Carta Magna no cuidou desse assunto e, exatamente
por isso, travou-se perante Poder Judicirio uma longa batalha entre a Unio e os
contribuintes, em que se discutiu o direito de tomar crditos de IPI nas aquisies de insumos
sujeitos alquota zero ou no sujeitos incidncia desse imposto. Essa matria foi levada
apreciao do STF, o qual, aps alguns julgamentos favorveis ao contribuinte
165
, retomou a

164
2, inciso II, art. 3, das Leis ns 10637/2002 e 10833/2003, introduzido pela Lei n 10865/2004, com efeitos
a partir de 1 de agosto de 2004.
165
BRASIL. STF. RE 350446/PR, Pleno, Rel. Min. Nelson Jobim, j. em 18.12.2002, DJ 06.06.2003. p.32.
Disponvel em: <http://www.stf.gov.br>. Acesso em 13 fev 2008. No mesmo sentido: BRASIL.STF. RE
127

anlise desse tema em nova oportunidade, entendendo, desta vez, que as aquisies de
matrias-primas, produtos intermedirios e materiais de embalagens efetuadas com alquota
zero de IPI no conferem ao adquirente contribuinte deste imposto o direito de constituir
crditos em sua escrita fiscal
166
.

A legislao do PIS e da COFINS trata da questo das desoneraes ao longo do
ciclo evolutivo da produo ao consumo de formas distintas. No caso de aquisies, tributadas
pelas contribuies, de bens para revenda ou de insumos que venham a ser incorporados em
operaes subseqentes de venda cujas receitas sero desoneradas do PIS e da COFINS,
permitida a manuteno dos crditos pelo adquirente para desconto das contribuies que
tiver que pagar em relao a receitas tributadas. O saldo credor acumulado por esse
contribuinte, em cada trimestre, poder ser objeto de compensao com outros tributos
federais ou, ainda, ressarcido em dinheiro. Tal comando normativo extrado do art. 17, da Lei
n 11033/2004, publicada em 22 de dezembro de 2004, combinado com o art. 16, da Lei n
11116/2005, publicada em 19 de maio de 2005.

Situao diferente ocorrer nas aquisies de bens destinados revenda e de
insumos desonerados das contribuies em tela, para a qual ser aplicada a regra
expressamente estampada no 2, inciso II, art. 3, antes transcrito. Como foi visto, o
impedimento ao crdito ocorre em face de aquisies de bens e servios cujas receitas
auferidas pelos respectivos fornecedores no foram tributadas por essas exaes, com exceo
s compras com iseno, porque a elas conferido um crdito sobre os referidos itens, caso
venham a integrar operaes subseqentes geradoras de receita tributada pelas contribuies.

353668/PR, Pleno, Rel. Min. Nelson Jobim, j. em 18/12/2002, DJ 13.06.2003, p. 11. e RE 357277, Pleno, Rel.
Min. Nelson Jobim, DJ 13.06.2003, p. 11. Disponvel em: <http://www.stf.gov.br>. Acesso em 13 fev 2008
166
BRASIL. STF. RE 353657/PR, Pleno, Rel. Min. Marco Aurlio, j. em 25/06/2007, DJ de 29/06/2007 e RE
370682/SC, Pleno, Rel. Min. Ilmar Galvo, j. em 25/06/2007, DJ de 29/06/2007. Disponvel em:
<http://www.stf.gov.br>. Acesso em 13 fev 2008.
128

Mizabel Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho comentam sobre as aquisies
isentas da seguinte forma:

...nas compras isentas, concede-se o crdito presumido, exceto na hiptese de os produtos
adquiridos e isentos serem revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou servios sujeitos
alquota 0 (zero), isentos ou no alcanados pela contribuio. A exceo lgica, uma vez que,
estando exonerada a etapa subseqente, toda a cadeia estar livre de imposto, no havendo razo
para se conceder um crdito presumido relativamente s aquisies isentas...

De fato, assiste razo a esses autores quando aludem s hipteses em que no
ocorreria a cumulao das contribuies ora aludidas, em face de compras e vendas isentas ou
com alquota zero, tomando-se por base as receitas produzidas por apenas uma operao
anterior de aquisio com sua subseqente revenda.

Contudo, pode ocorrer que a venda de um determinado produto seja desonerada
das contribuies por iseno, alquota zero, suspenso ou no-incidncia, mas um ou alguns
de seus insumos de produo tenham sido tributados pelo PIS e pela COFINS em suas etapas
anteriores de circulao at sua integrao quele bem. Nessa hiptese, mesmo que a revenda
desse produto final seja desonerada, a vedao ao crdito imposta pelo 2, inciso II, art. 3,
far com que o custo das incidncias anteriores de PIS e COFINS seja incorporado ao preo
de revenda. Em outras palavras, haver a cumulao das contribuies em arrepio diretriz
constitucional da no-cumulatividade para determinados setores da atividade designados pela
lei. o chamado nus oculto, a que se refere Tercio Sampaio Ferraz Jr., que ocorrer, no
caso de isenes concedidas a um produto no meio da cadeia de circulao do mesmo, se o
tributo referente s fases anteriores no for devolvido ou creditado ao contribuinte legalmente
obrigado, para efeito de compensao com dbitos oriundos de outras vendas
167
.


167
FERRAZ JR., Tercio Sampaio. ICMS: no-cumulatividade e suas excees constitucionais. Revista de
Direito Tributrio, So Paulo, ano 13, n. 48, p. 14-24, abr./jun. 1989,.
129

Por isso mesmo, para que se possa conferir ao dispositivo aludido uma espcie de
interpretao conforme aos desgnios constitucionais e legais da no-cumulatividade das
contribuies ao PIS e da COFINS, imprescindvel que se considere a norma vedante do
2, inciso II, art. 3, no sentido de que o crdito somente ser desautorizado caso o bem ou
insumo adquirido no tenha sofrido incidncia das contribuies em nenhuma das fases
anteriores da cadeia de operaes e no apenas em relao ltima delas. S nesta situao
especfica que se pode falar em no-cumulao das contribuies.

Essa interpretao da norma citada, j foi reconhecida pela prpria 10 Regio
Fiscal da Superintendncia Regional da Receita Federal
168
, conforme se manifestou na
Soluo de Consulta abaixo:

Soluo de Consulta n 51/2005 PIS/COFINS

INCIDNCIA NO CUMULATIVA. CRDITOS. VEDAO. INSUMO. LEO DIESEL. No
d direito a crdito da Contribuio para o PIS/Pasep e da COFINS o valor de aquisio de bens ou
servios no sujeitos ao pagamento da contribuio. O leo diesel, utilizado como insumo na
prestao de servios de transporte, bem sujeito ao pagamento da Contribuio para o PIS/Pasep
e da COFINS, razo por que no se lhe aplica essa vedao legal.

6.7 Lista de excluses do regime no cumulativo

Existe uma extensa lista de pessoas jurdicas e receitas no sujeitas ao regime no
cumulativo. Foram excludas dessa regra as instituies financeiras e outras entidades
assemelhadas autorizadas a funcionar pelo BACEN, as pessoas jurdicas que apuram imposto
de renda sob o regime do lucro presumido, as entidades imunes, bem como alguns tipos de
cooperativas. Tambm ser aplicada a alquota conjunta cumulativa de 3,65% sobre os

168
10 Regio Fiscal DRFs: Porto Alegre, Caxias do Sul, Novo Hamburgo, Passo Fundo, Pelotas, Rio Grande,
Santa Cruz do Sul, Santa Maria, Santana do Livramento, Santo ngelo, Uruguaiana, Chu. (DOU de
25.04.2005).
130

valores correspondentes a vrios tipos de receitas decorrentes de prestao de servios, tais
como: servios de telecomunicao, servios jornalsticos e de radiodifuso sonora, servios
de informtica, servios de construo civil, servios de transporte coletivo, servios
prestados por hospitais, prontos-socorros, entre tantos outros.

de se observar que a referida lista de excluses no se coaduna com a norma
contida no 12, do art. 195, da Constituio. Afinal, em vez de arrolar apenas os setores da
atividade econmica que estariam no novo regime, como determina o aludido dispositivo, as
leis da no-cumulatividade seguiram o caminho contrrio, incluindo em seus ditames todas as
pessoas jurdicas, e afastando apenas algumas delas em face de sua atividade econmica.

Alm disso, a legislao afastou da incidncia da no-cumulatividade, algumas
receitas obtidas por prestadoras de servio, diferenciao essa que tambm no encontra
fundamento no referido pargrafo.

Tal desalinho das sobreditas leis ordinrias em relao ao ditame contido no 12,
do art. 195, entretanto, no as macula de vcio de inconstitucionalidade enquanto suas regras
de aplicao e excepcionalidade estiverem nos exatos limites interpretativos do 9 do mesmo
artigo. Este dispositivo admite a quebra da isonomia na cobrana de contribuies sociais
(bases de clculo e alquotas distintas), desde que a diferenciao entre os contribuintes tenha
como ratio a atividade econmica do contribuinte, a utilizao intensiva de mo-de-obra, do
porte da empresa ou da condio estrutural do mercado de trabalho
169
. Ausente a correlao
aludida, qualquer critrio discriminatrio disposto em lei ser considerado anti-isonmico e,
portanto, viciado de inconstitucionalidade.

169
Na redao introduzida pela EC n 47, publicada em 6 de julho de 2005.
131

com base nessa premissa que entendemos que a excluso do aludido regime das
pessoas jurdicas que tributam o imposto sobre a renda pelo lucro presumido, quesito de
discriminao que no encontra fundamento em qualquer outro dispositivo constitucional,
tampouco no 9, do art. 195, sendo, portanto, inconstitucional. No crvel que haja
diferena de tratamento tributrio das contribuies entre duas pessoas jurdicas, para efeito
de adoo de um ou outro regime de incidncia, apenas porque uma delas apura seu imposto
de renda com base no lucro presumido, tributo esse que incide sobre o acrscimo patrimonial
e que permite que tal riqueza seja medida em bases presumidas. Por isso mesmo, caso
referidas pessoas jurdicas se vejam prejudicadas pela imposio legal do mtodo cumulativo
poder invocar tal inconstitucionalidade.

6.8 Proporcionalizao dos crditos

Em virtude da delimitao impostas pelas Leis ns 10637/2002 e 10833/2003, no
que tange ao rol de pessoas jurdicas e aos tipos de receitas que permanecem no sistema
cumulativo, o contribuinte que se sujeitar incidncia no cumulativa das contribuies ao
PIS e da COFINS, em relao a apenas parte de suas receitas, dever, ainda, apurar seus
crditos exclusivamente em relao aos custos, s despesas e aos encargos vinculados s suas
atividades que geraro receitas tributadas pelas alquotas do novo regime. Nesse caso,
portanto, o crdito no integral, mas proporcional. o que determina o 7, do art.3, das
Leis antes citadas. Para que tal proporcionalizao se efetive, o 8 do dispositivo
mencionado, indica a utilizao de dois mtodos:
a) apropriao direta; ou,
132

b) rateio proporcional, aplicando-se aos custos, s despesas e aos encargos
comuns a relao percentual existente entre a receita bruta sujeita no-
cumulatividade e a receita total auferida em cada ms.

Como visto, o legislador, ao utilizar o conjuntivo ou parece indicar, claramente,
que o contribuinte tem sua escolha um dos dois mtodos e que, uma vez eleito, dever ser
utilizado consistentemente para todo o ano-calendrio. Entretanto, numa interpretao
sistmica entendemos que a melhor orientao para aplicao do rateio a seguinte: sempre
que for possvel identificar, quando da aquisio de um insumo, por exemplo, a qual receita
estar ele vinculada, o mtodo da apropriao direta se impe; o rateio proporcional ser o
recurso utilizado apenas quando a ligao direta e imediata entre custo e receita no puder ser
feita.

6.9 Exportao de bens e servios

importante destacar o tratamento que o art. 5, da Lei n 10637/2002 e o art. 6,
da Lei n 10833/2003 do exportao de bens e servios. Em obedincia imunidade sobre
a qual dispe o artigo 149, 2, da CF/88
170
, as receitas decorrentes da exportao de bens e
servios so excludas da tributao pelo PIS e pela COFINS, com direito de manuteno dos
crditos apurados em relao aos custos e despesas incorridos para a produo do bem
exportado ou para a prestao do servio destinado ao exterior.

Os exportadores brasileiros gozam, assim, de tratamento privilegiado em relao
aos demais contribuintes dessas exaes, os quais somente podem compensar os crditos de

170
As contribuies sociais e as de interveno no domnio econmico no incidiro sobre as receitas
decorrentes da exportao.
133

PIS e da COFINS com as prprias contribuies devidas nos meses subseqentes, sem
atualizao monetria. Para os exportadores, como podero acumular crditos de PIS e
COFINS sobre os custos e as despesas incorridos em face das sadas imunes para o exterior,
foi dada ampla possibilidade compensao de crdito, conforme a seguir se alinha.

Os crditos de PIS e da COFINS calculados sobre os custos e despesas incorridos
podero nas exportaes podero ser:

a) abatidos do PIS e da COFINS devidos em relao a outras operaes tributadas, realizadas
pelo exportador;

b) utilizados para compensao com outros tributos federais caso no possam ser aproveitados
totalmente da forma retro;

c) ressarcidos em dinheiro, caso ocorra sobra de crditos, acumulados em trs meses;

Importante frisar que essas regras especiais de utilizao de crdito somente se
aplicam em relao a custos e despesas vinculados s receitas de exportao. Para tanto, o
contribuinte dever fazer um rateio desses gastos, por apropriao direta ou rateio
proporcional. A compensao aludida far-se- por meio da declarao de compensao
efetuada nos termos do art. 74, da Lei n 9430, de 27.12.1996, na redao da Lei n
10637/2002, conforme Programa Pedido Eletrnico de Ressarcimento ou Restituio e
Declarao de Compensao (PER/DCOMP)
171
.

171
O programa da declarao eletrnica divulgado periodicamente pela Secretaria da Receita Federal do Brasil
e pode ser baixado pelo site daquele rgo na Internet (<http://www.receita.fazenda.gov.br.>).
134

Essa forma de incentivar o comrcio exterior e evitar a chamada exportao de
tributos brasileiros, parece ser bem mais vantajosa ao contribuinte do que sistemtica imposta
pelo regime no-cumulativo no ICMS. De fato, objetivando dar maior competitividade
internacional aos produtos brasileiros, a Constituio Federal, em seu art. 155, X, a , d
tratamento de imunidade do ICMS s operaes que destinem mercadorias ao exterior e s
prestaes de servios destinados a no residentes no exterior, garantindo a manuteno e o
aproveitamento do imposto cobrado nas operaes ou prestaes anteriores. O problema
enfrentando pelos contribuintes exportadores que muitos Estados estabelecem toda sorte de
dificuldades para o reconhecimento desses crditos, o que acaba por impedir que as
exportadoras usufruam o ressarcimento quando no puderem realizar outras operaes no
mercado interno que possibilitem o escoamento dos saldos credores.

A exportao de produtos tambm est imune ao IPI (art. 153, 3, III). A Lei n
9716/98 prev a possibilidade de utilizao dos crditos apurados trimestralmente para
compensao com outros tributos federais ou ressarcimento, nos mesmos moldes da
recuperao de crditos prevista para o PIS e para a COFINS no novo regime no-cumulativo.

Assim, comparando-se a sistemtica instituda pela legislao federal para o PIS, a
COFINS, e IPI, no que tange utilizao de crditos acumulados decorrentes da exportao
com aquele institudo pela Lei Complementar n 87/96 para o ICMS, constata-se que a Unio
oferece a mais ampla forma de utilizao, seja por compensao seja at mesmo por
ressarcimento em dinheiro.



135

6.10 A incidncia sob o sistema de cobrana monofsica

Existem outros mecanismos de composio das bases de clculo e das alquotas
das contribuies ao PIS e da COFINS.

O 9, do art. 195, da CF/88, na redao conferida pela Emenda Constitucional
n 47/2005, permite a diferenciao de tratamento tributrio no tangente s contribuies
sociais incidentes sobre folha, receita ou faturamento e lucro, em razo da atividade
econmica, da utilizao intensiva de mo-de-obra, do porte da empresa ou, ainda, da
condio estrutural do mercado de trabalho.

Alm disso, prescreve o art. 149, em seu 2, que as contribuies sociais e de
interveno no domnio econmico podero ter alquotas especficas, tendo por base a
unidade de medida adotada. De outra sorte, prescreve o art. 149, 4, da mesma Carta Maior
que a lei definir as hipteses em que as contribuies incidiro uma nica vez.

Com fundamento nesses permissivos constitucionais, o legislador ordinrio
elegeu alguns critrios de apurao dessas contribuies que se afastam da regra geral de
incidncia, em que, a cada faturamento efetuado pelas pessoas jurdicas, so aplicadas as
alquotas gerais previstas na legislao, conforme se comentou nos tpicos anteriores deste
artigo.

Assim que se instituiu a cobrana pelo sistema monofsico, atribuda a alguns
produtos descritos taxativamente na legislao, bem como se estabeleceu regimes especiais
para a cobrana das contribuies, em relao a operaes com certos tipos de produtos, pelos
136

quais a base de clculo do PIS e da COFINS, por opo do contribuinte, no calculada sobre
a receita auferida, mas sobre valores fixos por unidade de litro do produto ( no caso de
bebidas), sobre capacidade de envasamento (embalagens para bebidas) ou sobre valores fixos,
em reais, por metro cbico ( no caso da gasolina).

Nosso foco recair sobre esse sistema de cobrana previsto para as contribuies
ora em anlise, em face de sua aplicao sobre um grande volume de operaes com os mais
variados produtos e que, a partir de uma alterao legislativa, passou a integrar o regime no
cumulativo.

Os produtos e as alquotas das contribuies ao PIS e da COFINS incidentes sobre
a receita bruta decorrente das vendas correspondentes sistemtica monofsica so,
respectivamente, os seguintes
172
:

a) gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviao: 5,08% e 23,44%;
b) leo diesel e suas correntes: 4,21% e 19,42% ;
c) gs liquefeito de petrleo - GLP derivado de petrleo e de gs natural: 10,2 e 47,4%;
d) produtos farmacuticos classificados nas posies 30.01, 30.03, exceto no cdigo
3003.90.56, 30.04, exceto no cdigo 3004.90.46, nos itens 3002.10.1, 3002.10.2,
3002.10.3, 3002.20.1, 3002.20.2, 3006.30.1 e 3006.30.2 e nos cdigos 3002.90.20,
3002.90.92, 3002.90.99, 3005.10.10, 3006.60.00: 2,1% e 9,9%
173
;

172
Lei n 9718/98 (combustveis e lubrificantes); Lei n 10147/2000 (produtos farmacuticos, produtos de
perfumaria, de toucador e de higiene pessoal); Lei n 10485/2002 (mquinas e veculos, autopeas, pneus e
cmaras de ar ); Lei n 10560/2002 (querosene de aviao); Lei n 11116/2005 (biodiesel); Medida Provisria n
413/2008 (lcool, inclusive para fins carburantes).
173
A Lei n 10833/2003, com as alteraes introduzidas pela Lei n 11196/2005 autoriza o Poder Executivo a
reduzir a zero e a restabelecer a alquota incidente sobre receita bruta decorrente da venda de produtos qumicos
e farmacuticos classificados nos Captulos 29 e 30 da Tabela de IPI. O Decreto Federal n 5.821/2006
determina a reduo a zero das alquotas da contribuio para o PIS, da COFINS, da contribuio para o
PIS/PASEP-Importao e da COFINS-Importao incidentes nas operaes envolvendo os produtos qumicos e
farmacuticos que menciona.
137

e) produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, classificados nas posies
33.03 a 33.07 e nos cdigos 3401.11.90, 3401.20.10 e 96.03.21.00: 2,2% e 10,3%;
f) mquinas e veculos classificados nos cdigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00,
8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01 a 87.06, da Tabela de Incidncia do
Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto n
o
4.070/ 2001:
2% e 9,6%;
g) autopeas relacionadas nos Anexos I e II da Lei n 10485/2002 e alteraes
posteriores: 2,3% e 10,8% , nas vendas para comerciante atacadista ou varejista ou
para consumidores;
h) pneus novos de borracha classificados nas posies 40.11 e cmaras-de-ar de borracha
(posio 40.13), da TIPI : 2% e 9,5%;
i) querosene de aviao: 5% e 23,2% ;
j) biodiesel: 6,15% e 28,32%
k) lcool, inclusive para fins carburantes: (i) 3,75% e 17,25% no caso de venda efetuada
por produtor ou importador.

Para permitir melhor controle e fiscalizao da arrecadao da contribuio ao PIS
e da COFINS e evitar diferenas de tratamento tributrio em relao aos contribuintes
pertencentes mesma atividade econmico-setorial, o regime aludido determina que a carga
tributria dessas contribuies seja concentrada no contribuinte que inicia a etapa de produo
e circulao desses bens, ou seja, o industrial e o importador. Dessa forma, esses contribuintes
recolhero o PIS e a COFINS que seriam devidos sobre as receitas produzidas ao longo de
toda a cadeia de circulao desses bens, da produo at o consumo final. Para esse fim, as
alquotas das contribuies devidas nas vendas feitas pelo industrial e pelo importador foram
majoradas e, em contrapartida, as receitas decorrentes das subseqentes revendas desses
produtos tero suas receitas tributadas alquota zero.
138

interessante discutir se a sistemtica monofsica se identificaria com o
denominado regime de substituio tributria, previsto na prpria legislao do PIS e da
COFINS, em relao tributao de motocicletas e dos cigarros.

J vimos, nas linhas acima, a forma de incidncia monofsica das contribuies.
Citemos, ento, de forma breve, o regime de substituio conferida pelo legislador para as
motocicletas e para os cigarros.

No caso das motocicletas, o art. 43 da MP n 2158-35/2001, estatui que as pessoas
jurdicas fabricantes e importadoras desses bens, relativamente s vendas que efetuarem ficam
obrigadas a cobrar e a recolher, na condio de contribuintes substitutos, a contribuio para o
PIS e a COFINS devidas pelos comerciantes varejistas. Nessa hiptese, as contribuies sero
calculadas sobre o preo de venda da pessoa jurdica fabricante. Por outro lado, no caso dos
cigarros, a base de clculo da contribuio devida pelos respectivos fabricantes, na condio
de contribuintes e substitutos dos varejistas, ser obtida multiplicando-se o preo de venda do
produto no varejo por 169% e 1,98%, conforme art. 62, da Lei n 11196/2005.

Comparando a forma de incidncia monofsica e de substituio, parece que esses
regimes no se confundem. Vejamos:

Segundo disposto no art. 121 do CTN, o sujeito passivo da obrigao principal
ser designado como:

139

a) contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o fato
gerador do tributo;

b) responsvel, quando, sem se revestir da condio de contribuinte, sua obrigao decorra de
disposio expressa da lei.

A responsabilidade tributria est tratada no art. 128 e seguintes do CTN, o qual
prev que a lei ordinria pode atribuir a responsabilidade, de modo expresso, terceira pessoa
vinculada ao fato gerador, que no aquela que efetivamente praticou o fato tpico, previsto no
critrio material da regra-matriz de incidncia. Conforme ensinamentos de Mizabel Derzi, o
sujeito passivo que tirou proveito econmico do fato jurdico o contribuinte, a pessoa que
tem relao pessoal e direta com a situao jurdica que se constitui no fato gerador da
obrigao tributria, conforme art. 121, do CTN. Por razes de praticidade, comodidade na
arrecadao, garantia do crdito e proteo contra a evaso fiscal, o legislador pode eleger
pessoa diversa, o chamado responsvel, a quem ser atribuda a obrigao tributria de apurar
e recolher o tributo, ante a ocorrncia do fato imponvel ou do fato jurdico tributrio. A
responsabilidade referida ser integral daquele eleito pela lei, excluindo-se a do contribuinte,
ou para esse ser ela atribuda em carter supletivo, na forma prevista no art. 128 antes citado.
A lei poder, contudo, manter o praticante do fato gerador como devedor da obrigao
tributria e estabelecer um reforo de responsabilidade por meio da incluso do responsvel,
sem reduo da responsabilidade do contribuinte, o que se d nas situaes previstas nos
artigos 133 e 134, do CTN
174
.


174
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. Anotado por Mizabel Abreu Machado Derzi. Rio de
Janeiro: Forense, 1999, p.737.
140

A substituio tributria tambm apresenta estatura constitucional, com previso
no art. 150, 7, da CF/88, permitindo que a lei atribua a sujeito passivo de obrigao
tributria responsabilidade tributria pelo pagamento de tributos cujo fato gerador deva
ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga , caso
no se realize o fato gerador presumido.

Embora a sistemtica monofsica de pagamento das contribuies tenha o mesmo
efeito econmico colhido pela substituio tributria, com o intuito de concentrar a tributao
de toda a cadeia de circulao num s contribuinte, otimizando a fiscalizao e a arrecadao
tributria, esses regimes parecem no se confundir. Isso porque, no mecanismo monofsico,
todos aqueles que compem a cadeia de produo permanecem como contribuintes, na
acepo do art. 121, do CTN antes examinado, no havendo atribuio legal de
responsabilidade. Cada partcipe da cadeia de produo at o consumo dos produtos sujeitos a
esse regime deve apurar suas obrigaes tributrias, principal e acessria, no que se refere s
contribuies incidentes sobre a receita bruta auferida. A nica diferena ocorrer em relao
quantificao das alquotas, as quais sero aumentadas quando aplicadas sobre as receitas de
vendas auferidas por fabricantes e importadores, e reduzidas a zero para revendedores dos
produtos sob foco. No h, pois, nesse caso, eleio de um responsvel tributrio pela
obrigao tributria principal em substituio queles que praticaram os fatos geradores das
contribuies, a saber, o auferimento da receita bruta de venda.

Todos esses aspectos levam concluso inicial de que a tributao em uma s fase
da cadeia, dita monofsica, do PIS e da COFINS figura jurdica diferente da substituio
tributria. No obstante, tem o mesmo objetivo dessa, visando melhoria da fiscalizao e
controle da arrecadao desses tributos em relao a determinados segmentos da atividade
141

econmica eleitos pelo legislador ordinrio; de qualquer modo, ambos os regimes conduzem
ao mesmo resultado do ponto de vista econmico, ao convergir a carga tributria sobre aquele
que ocupa o marco inicial do ciclo de circulao dos produtos.

O sistema de tributao monofsica permaneceu apartado do regime no
cumulativo da contribuio ao PIS e da COFINS, no momento de sua instituio. Com as
alteraes introduzidas na legislao do PIS e da COFINS, por meio da Lei n 10865/2004, as
operaes daquele sistema foram inseridas na no-cumulatividade, a partir de agosto de 2004,
com a opo de antecipao do enquadramento no regime de incidncia para abril desse
mesmo ano, mediante manifestao formal do contribuinte interessado, perante a Receita
Federal.

Desde ento, as pessoas jurdicas integrantes das cadeias com tributao
monofsica passaram a calcular crditos de PIS e COFINS sobre as despesas e custos
incorridos para a produo de bens, tanto no Brasil quanto no exterior, obedecidas as regras
estabelecidas pela legislao. Os estabelecimentos fabricantes podem tomar crditos sobre os
insumos utilizados para produo, os quais podero ser abatidos do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita de venda, calculados com alquotas majoradas, as quais devem ser
quantificadas de forma a consubstanciar o correto cmputo das oneraes passveis dessas
contribuies nas cadeias subseqentes, assim neutralizando eventuais efeitos cumulativos.

Todavia, os estabelecimentos revendedores dos produtos objeto desse mecanismo
de tributao, tendo em vista a tributao de suas receitas de venda com alquota zero, no
podem tomar crditos sobre a aquisio desses bens, por expressa vedao legal (art. 3,
142

inciso I, b, ambos das Lei n 10637/2002 e 10833/2003, na redao da Lei n 10865/2004).
Sobre esse assunto vide nossos comentrios tecidos no item 6.3.1.
Do exposto nos subitens 6.1 a 6.11 deste Captulo, vimos qual o mecanismo
positivado pelo legislador para reger o sistema no cumulativo da contribuio ao PIS e da
COFINS. A sua hiptese de incidncia, conforme art. 1, 1, ambos das Leis ns 10637/2002
e 10833/2003, o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela
pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil. O total das
receitas compreende a receita bruta da venda de bens e servios, nas operaes em conta
prpria ou alheia, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurdica. A base de clculo
o valor do faturamento, na definio retro, sendo dele excludas certas receitas identificadas
no 3, do art. 1 dos diplomas legais antes citados. Sobre essa base sero aplicadas as
alquotas prprias do regime no cumulativo, obtendo-se, assim, o valor das contribuies a
pagar ao final de cada ms. Desse montante, a legislao permite que sejam descontados
determinados valores, a ttulo de crdito de PIS e da COFINS, apurados em razo de custos e
despesas incorridos pela pessoa jurdica, taxativamente previstos nas leis antes citadas,
encontrando-se, ento, os valores das contribuies a serem recolhidos aos cofres pblicos. A
legislao estabelece condies e restries tomada desses crditos, em face de
determinadas circunstncias, prevendo que esses somente serviro para abater a contribuio
ao PIS e a COFINS apurados no sistema no cumulativo, sendo proibido o seu uso para
desconto do PIS e da COFINS incidentes sob o regime cumulativo. As leis da no-
cumulatividade relacionam quais as pessoas jurdicas que esto fora do regime no
cumulativo e os tipos de receitas tambm tributadas sob a gide do sistema anterior
(cumulativo), fazendo com que, nessas hipteses, a apurao dos crditos seja feita de forma
proporcional receita correspondente a essa forma de incidncia.

143

Alm disso, nesse mecanismo eleito pela Lei n 10637/2002 e pela Lei n
10833/2003, as exportaes so imunes s contribuies em tela e o sistema de
aproveitamento de crditos, nesses casos, mais benfico do que aquele conferido aos demais
contribuintes, j que, para os exportadores, permitida a sua compensao com outros
tributos federais.

Com o objetivo de otimizar a fiscalizao e a arrecadao tributria, foi instituda a
incidncia das contribuies sob o sistema de cobrana monofsica em operaes com certos
produtos elencados por diversas leis editadas posteriormente s duas leis antes citadas,
fazendo com que a carga tributria das contribuies recaia sobre o primeiro agente da cadeia
de produo at o consumo (fabricantes e importadores), pela aplicao de alquotas
majoradas, e as posteriores revendas sejam tributadas alquota zero.

Dessa forma emoldurado o sistema no cumulativo disposto na legislao, dele
podemos tecer algumas consideraes, conforme adiante alinhamos.

6.11 Nossos comentrios sobre o novo regime

A despeito de o regime descrito na lei provocar distores sistmicas, que podem
ser constatadas pelo tratamento desigual entre contribuintes, principalmente, no que tange
outorga de crditos, o sistema no cumulativo das contribuies ao PIS e da COFINS
apresenta algumas caractersticas que podem ser vantajosas ao contribuinte. So elas:

144

a) O direito de crdito da adquirente de bens e servios, independentemente do regime a que
est submetida a pessoa jurdica vendedora desses itens. Ainda que adquira bens e servios de
pessoas no sujeitas no-cumulatividade, e que, por conseguinte, tribute suas receitas s
alquotas totais de 3,65%, o crdito da adquirente ser calculado aplicando-se as alquotas de
9,25% sobre os valores pagos nessas operaes de compra.

b) No h necessidade de destaque na Nota Fiscal de Venda ou de Prestao de Servios do
valor do PIS/COFINS devido em cada operao
175
. Como visto no item anterior, a legislao
permite o crdito mesmo que a aquisio de bens e servios seja feita de fornecedora que
apure seu IR pelo lucro presumido, por exemplo, cuja receita gerada por essa venda ser
tributada pelo PIS e pela COFINS s alquotas totais de 3,65% (esta fornecedora est fora do
regime no cumulativo, por expressa determinao legal).

c) O direito de crdito sobre bens e servios adquiridos para a atividade da pessoa jurdica
tambm mantido, ainda que esta pratique operaes subseqentes no sujeitas incidncia das
contribuies, isentas ou submetidas a alquota zero.

d) as empresas exportadoras gozam de tratamento privilegiado, pois a legislao admite a
utilizao dos crditos de PIS e da COFINS para compensao com outros tributos federais
caso no possam ser aproveitados totalmente. Podem, ainda, ser ressarcidos em dinheiro, caso
ocorra sobra de crditos, acumulados em trs meses.


175
A legislao s exige o destaque do PIS e da COFINS incidentes nas notas fiscais de venda de certas
embalagens para envasamento de cerveja, refrigerante e gua, conforme artigo 51 da Lei n 10833/2003.
145

No obstante todas as consideraes deste captulo, que tratam do mecanismo,
caractersticas e restries do novo regime legalmente conferido, conclui-se que, mesmo
diante das dificuldades de se imputar uma natureza tecnicamente no-cumulativa para as
contribuies ao PIS e da COFINS, o fato que referidas exaes, embora incidentes sobre
receitas isoladamente auferidas, tm subjacente a idia de cumulao. Se tomarmos como
exemplo uma cadeia de produo e circulao de bens, verificaremos que a venda de
matrias-primas ter a sua receita tributada pelas contribuies. Esses itens adquiridos, que
contm embutida a carga de incidncia dessas exaes, comporo o custo de produo do
adquirente e o respectivo preo de venda do produto, cuja receita sofrer nova incidncia ,
sendo certo que esse fenmeno se repetir at que o bem caia nas mos do consumidor final, a
um preo tanto maior quantas forem as vezes em que esse bem circulou anteriormente.

Foi exatamente esse efeito que o legislador ordinrio procurou mitigar, por meio
de uma sistemtica de concesso de crditos utilizveis para desconto das contribuies ao
PIS e da COFINS a pagar. O mecanismo escolhido pelo legislador ordinrio teve por objetivo
obter a neutralidade tributria em relao aos agentes participantes do ciclo econmico a ser
considerado. Sua principal funo, portanto, foi evitar a tributao em cascata sobre as
etapas do desenvolvimento e da finalizao da operao principal, que a entrega de
determinado bem ou servio ao consumidor final.

Como a Constituio no disciplinou a forma como a no-cumulatividade deveria
ser operada para determinados setores da atividade econmica, a legislao elegeu uma
metodologia, a qual, mediante o desconto dos crditos, procura fazer com que as
contribuies incidam apenas sobre o valor acrescido na nova operao promovida pelo
146

contribuinte. Portanto, o objetivo da chamada no cumulatividade das contribuies foi a
desonerao do produto final.

O mtodo eleito pelo legislador ordinrio no tecnicamente o mais adequado,
nem proporciona a desejada desonerao integral do efeito cumulativo das contribuies.
Pode-se, ainda, afirmar que, dadas as inmeras modificaes promovidas na legislao,
difcil vislumbrar no novo regime das contribuies um mecanismo sistemtico, coerente e
coeso. Isso nos leva a concluir que a caracterstica do regime posto na lei exatamente ser
no sistemtico, provocando situaes, em alguns pontos favorveis e em outros,
desfavorveis ao contribuinte.

No obstante, quaisquer que sejam as caractersticas do regime, devem elas gozar
de legitimidade, o que somente ser obtido se atendidos os ditames constitucionais para a no-
cumulao, no que tange a determinados setores da atividade econmica, e se obedecidos os
demais limites estabelecidos na Constituio, conforme comentaremos no Captulo seguinte.

147

CAPTULO 7 O TRATAMENTO NO ISONMICO ESTABELECIDO
PELO NOVO REGIME LEGAL - LIMITES
CONSTITUCIONAIS IMPOSTOS AO LEGISLADOR
ORDINRIO

7.1 - O tratamento no isonmico estabelecido pelo novo regime
legal

Tomemos o seguinte exemplo ilustrativo:

Empresa fabricante versus Empresa revendora

Empresa fabricante
a) Aquisio de estoque R$ 100.000,00
b) Despesa de arrendamento R$ 50.000,00
c) Despesa de amortizao(ativo) R$ 5.000,00
Crdito de PIS/COFINS (9,25%) R$ 14.337,00
Receita de vendas R$ 200.000,00
PIS/COFINS devidos R$ 18.500,00
(-) crditos R$ 14.337,00
PIS/COFINS a recolher R$ 4.163,00

Empresa revendedora

a) Aquisio de mercadorias R$ 100.000,00
b) Despesa de arrendamento R$ 50.000,00
c) Despesa de amortizao(ativo) R$ 5.000,00
Crdito de PIS/COFINS (9,25%) R$ 13.875,00
Receita de vendas R$ 200.000,00
PIS/COFINS devidos R$ 18.500,00
(-) crditos R$ 13.875,00
PIS/COFINS a recolher R$ 4.625,00

148

O quadro acima compara a carga tributria de uma empresa industrial com a de
uma comerciante. Nele pode ser verificado que a vedao da legislao tomada de crditos
sobre a aquisio de bens destinados ao ativo fixo, para as empresas comerciantes (art. 3, VI,
das Leis n 10833/2003 e 10637/2002), faz com que estas arquem com uma carga de
PIS/COFINS superior a de uma empresa industrial. Conforme se comentou no item 6.3.6, as
empresas tidas pela lei como comerciantes no tm direito de crdito sobre a aquisio de
ativos para o desenvolvimento de suas operaes de revenda. Tal situao ocorre, por
exemplo, com empresas varejistas do ramo alimentcio, que arcam com elevado custo para a
aquisio de cmaras frigorficas destinadas conservao de seus itens de venda perecveis,
as quais so imprescindveis para viabilizar seus negcios.

Por essa e outras razes afirma Ftima Fernandes Rodrigues de Souza
176
que o
regime conformado pelas Leis ns 10833/2003 e 10637/2002 desafia qualquer tentativa de
sistematizao, desferindo ostensivos agravos isonomia, consagrada no art. 150, II, da
CF/88. Essa autora cita outra situao de discriminao entre contribuintes que se encontram
em situao equivalente: o que se d, por exemplo, quando a lei concede crdito presumido
para a agroindstria
177
, sob o fundamento de inexistirem crditos a abater nesse segmento e
negar o mesmo tratamento ao setor de servios, que se encontra nessa mesma situao
(contrata pessoas fsicas), estabelece tratamento diferenciado entre contribuintes que se
encontram em situao idntica.

Merece mesmo ateno esse ltimo aspecto levantado pela autora uma vez que as
empresas prestadoras de servio sofreram grande impacto com a implantao do novo regime,

176
SOUZA, Ftima Fernandes Rodrigues. No-cumulatividade no Direito Tributrio Brasileiro, A. In: _____.
Princpio da no-cumulatividade, O. So Paulo: Revista dos Tribunais: Centro de Extenso Universitria, p.
225-264, 2004.
177
Vide comentrio do item 6.4 desta dissertao.
149

na medida em que seu insumo bsico a mo-de-obra, representada por sua folha de
pagamentos, e esse custo no confere direito a crdito das contribuies, por fora da vedao
posta nas leis da no-cumulatividade. Todavia, caso essa pessoa jurdica, em vez manter
empregados, contratar a prestao de servio de terceiros o crdito ser concedido, conforme
entende a prpria administrao tributria:

Soluo de Consulta n 318/2004
178


lcito o aproveitamento do crdito de PIS/Pasep e da COFINS resultantes do
pagamento de servios de mo-de-obra contratados junto a terceiros para utilizao na
produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, desde que tais
pagamentos no sejam efetuados a pessoas fsicas e sejam respeitadas as vedaes e
obedecidos os requisitos previstos na legislao de regncia da matria.

Desta sorte, a prestadora de servios, que decide terceirizar parte de sua atividade
para outras pessoas jurdicas pode ter uma carga de PIS/COFINS menor do que aquela que
emprega grande quantidade de mo-de-obra em seus quadros funcionais. Nesse caso, a
sistemtica das Leis ns 10637/2002 e 10833/2003 vai de encontro a todos os esforos
governamentais de reduo das taxas de desemprego, incentivando a terceirizao.

Essas distores provocadas pelo regime imposto pela Lei, que distingue uns
contribuintes de outros, no encontram justificativa na ordem constitucional e nos deixa
dvida at que ponto o legislador ordinrio tem livre ao para dispor sobre o regime da
forma que lhe convm. o que comentaremos no item 7.2. a seguir.


178
9 Regio Fiscal DRFs: Curitiba, Cascavel, Foz do Iguau, Londrina, Maring, Paranagu, Ponta Grossa,
Blumenau, Florianpolis, Joaaba, Joinville, Lages, Itaja. (DOU de 8.11.2004)
150

7.2 Limites constitucionais impostos ao legislador ordinrio

Cabe analisar se o preceito contido no 12, do art. 195, introduzido pela EC n
42/2003, concedeu carta branca ao legislador ordinrio para tratar, sem nenhuma amarra, da
referida no-cumulatividade do PIS e da COFINS, estabelecendo a possibilidade de tomada
de determinados crditos para alguns contribuintes, vedando o direito a outros, modulando,
assim, o sistema, como bem lhe aprouver.

De plano, pode-se concluir que antes da edio da EC n 42/2003, ou seja, no
primeiro ano de vigncia do PIS no cumulativo (dezembro/2002 at janeiro 2004), no havia
uma determinao constitucional emprestando a essas exaes tal caracterstica. Em razo
disso, o legislador estava plenamente livre para conferir a sistemtica que julgasse adequada
para retirar os efeitos cumulativos das contribuies e a forma pela qual esses efeitos seriam
retirados, observando apenas as limitaes ao poder de tributar e demais determinaes postas
na Constituio Federal.

A partir de promulgao da EC n 42/2003, o quadro antes apresentado alterou-se,
porquanto adveio uma norma superior trazendo limites objetivos atuao do Poder
Legislativo ao determinar que, para certos setores da economia, as contribuies seriam no
cumulativas.

Sobre essa questo, entendem Julio Maria de Oliveira e Carolina Romanini
Miguel que o legislador ordinrio, ao exercer essa faculdade que lhe foi conferida pelo
mencionado dispositivo constitucional de forma a prescrever o regime no cumulativo para
151

determinados setores econmicos, no poder restringir a aplicabilidade desse princpio. Vale
dizer: uma vez sujeito ao princpio da no-cumulatividade, de acordo com a lei
infraconstitucional, o contribuinte ter direito irrestrito de abater o tributo recolhido nas
operaes e prestaes anteriores do valor resultante da incidncia das contribuies sobre as
receitas que auferir e as importaes que promover
179
.

Segundo, ainda, esses autores, a omisso constitucional quanto forma de
concretizar o princpio da no-cumulatividade para as contribuies, no retira dos setores da
atividade econmica contemplados pela lei, o direito de compensar o valor do tributo exigido
na operao anterior, no podendo haver qualquer restrio ao direito de crdito; concluem,
por fim, que o contedo mnimo semntico da regra constitucional que instituiu essa forma de
apurao consiste na compensao dos valores devidos nas operaes anteriores.

Dessa opinio no discrepam Heloisa Guarida de Souza e Flavio Zanetti de
Oliveira, para quem o princpio da no-cumulatividade das contribuies representa um
direito do contribuinte compensar, abater, deduzir ou reduzir o valor da contribuio incidente
nas operaes anteriores, sem limitao ou restrio
180
.

Entendemos que, no obstante o novo regime das contribuies no estar atrelado
no-cumulatividade do ICMS e do IPI, conforme assinalamos neste trabalho, o legislador
ordinrio no recebeu total liberdade da Constituio Federal para agir.

179
OLIVEIRA, Julio Maria. MIGUEL, Romanini Carolina. Contedo Jurdico do Princpio Constitucional da
no-cumulatividade aplicvel s contribuies sociais para o PIS/COFINS In: FISCHER, Octavio Campos
(Coord.), MAGALHAES, Marcelo (Coord.). PIS-COFINS: questes atuais e polmicas. So Paulo: Quartier
Latin, p. 412-436, 2005.
180
SOUZA, Heloisa Guarida. OLIVEIRA; Flavio Zanetti. PIS/COFINS e o Princpio da no-cumulatividade. In:
FISCHER, Octavio Campos (Coord.), MAGALHAES, Marcelo (Coord.). PIS-COFINS: questes atuais e
polmicas. So Paulo: Quartier Latin, p. 589-616, 2005.
152

A tcnica, qualquer que seja ela , eleita pela lei ordinria, deve retirar, totalmente,
o efeito cumulativo das contribuies ao PIS e da COFINS para aqueles setores da atividade
definidos por lei, seja por meio de desconto, deduo, compensao ou seja por outra tcnica,
isso porque o 12, do art. 195 assim o determinou. Dito de outra forma, no pode cumular o
PIS e a COFINS devidos pelas pessoas jurdicas pertencentes aos setores da atividade
econmica eleitos em lei ordinria. Esse direito foi garantido constitucionalmente e no pode
ser limitado, mitigado ou concedido a uns e no a outros..

A determinao do direito de crdito tambm encontra limitao constitucional.
Como se examinar a seguir, o princpio da igualdade ou da isonomia que impe as amarras
ao legislador, ao tratar dessa matria. Qualquer tratamento diferenciado entre dois
contribuintes que no esteja suportado por esse princpio ser maculado de
inconstitucionalidade.

Alm de tudo isso, a regra da no-cumulatividade no exercida plenamente pelos
contribuintes insertos nesse regime, em face da restrio legal ao uso de crditos, pode
provocar o pagamento maior das contribuies devidas ao final do perodo de apurao,
gerando um evidente efeito confiscatrio. Isso ocorrer caso o contribuinte no consiga
repassar no preo da mercadoria o aumento da carga tributria, tendo, ento, que retirar de seu
patrimnio particular, parcela adicional de recursos monetrios, a fim de atender a obrigao
tributria, inviabilizando, por conseqncia, a continuidade de seu negcio.

Portanto, a Constituio impe, sim, limitaes ao poder legislativo no desenho da
no-cumulatividade das contribuies aqui aludidas. Esses limites so abordados no item
seguinte.
153

7.3 As limitaes constitucionais ao poder de tributar

luz do sistema constitucional posto, possvel afirmar, de maneira categrica,
que os poderes tributantes no tm liberdade, ampla e absoluta, para o exerccio de suas
competncias. A CF/88 impe, de forma expressa, um sistema de normas e princpios que
regulam e controlam a produo legislativa em matria tributria. Esse sistema de controle foi
denominado, por Aliomar Balleiro, de limitaes constitucionais ao poder de tributar,
porque delimitam o campo, o modo, a forma e a intensidade de atuao do poder que emana
da Constituio e que confere competncias para a instituio de tributos
181
, bem como
representam as garantias fundamentais do contribuinte brasileiro.

Essas garantias esto dispostas no art. 150 da Constituio Federal. Merecem
nossa ateno as garantias insertas nos incisos II e IV deste dispositivo, in verbis:+

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:

(...)
II instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao em equivalente,
proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida,
independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direiros

(...)

IV - utilizar tributo com efeito de confisco



181
Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar (Rio de Janeiro: Forense, 1960), representa uma obra
clssica de Baleeiro, cuja primeira edio ocorreu em 1951 (Rio de Janeiro: Forense) e continua atual at os dias
de hoje. Vide NR 188.
154

7.3.1 O princpio da igualdade

O princpio da igualdade constitui direito individual e coletivo do cidado. Est
insculpido no apenas no art. 150 da Constituio antes retratado, como tambm no seu art.
5, que trata dos direitos e garantias fundamentais.

Celso Antonio Bandeira de Melo preconiza que a lei no deve ser fonte de
privilgios, mas de instrumento para regular com eqidade a vida social. Ele ainda enfoca que
h ofensa ao princpio aludido quando a norma atribui tratamento jurdico distinto em
decorrncia do fator de discriminao que no guarda pertinncia com a disparidade de
regimes adotados
182
.

No campo tributrio, segundo entende Sacha Calmon Navarro Coelho
183
, o
princpio da igualdade impe ao legislador o dever de discriminar adequadamente os
desiguais, na medida de suas desigualdades e no discriminar entre iguais, que devem se
tratados igualmente, devendo fazer tudo isso atento ao princpio da capacidade contributiva.

Em razo de sua finalidade social constitucionalmente definida, as contribuies
so tributos que admitem exceo ao princpio geral isonomia. Essas regras excepcionais
esto plasmadas no art. 195, 9, da Constituio, in verbis:

9.As contribuies sociais previstas no inciso I ( se refere s contribuies devidas pelo
empregador e pela empresa), podero ter alquotas ou bases de clculo diferenciadas, em razo da
atividade econmica, da utilizao intensiva de mo-de-obra, do porte da empresa ou da condio
estrutural do mercado de trabalho. ( na redao da EC n 47/2005)

182
Melo, Celso Antonio Bandeira de. Contedo Jurdico do Princpio da Igualdade. So Paulo: Malheiros,
2004, p. 10 e 41.
183
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988 Sistema Tributrio. Rio de
Janeiro: Forense, 1999, p. 247.
155

Portanto, para ser legtima, qualquer discriminao entre contribuintes que
estejam em posio equivalente, no campo da incidncia das contribuies sociais, dever
estar tipicamente enquadrada no dispositivo constitucional aludido.

vista desse quadro, possvel afirmar que algumas das situaes de
diferenciao estabelecidas nas Leis n 10637/2002 e 10833/2003 no encontram fundamento
no mencionado 9, do art. 195, da Constituio. A diferena de tratamento entre empresas
comerciais e industriais, para fins de tomada de crdito de bens do ativo imobilizado, no se
justifica, por exemplo, pelo item de discriminao atividade econmica. Nesse caso
especfico, quando o 9 alude `a atividade econmica no quer fazer referncia ao ramo
comercial ou industrial. At porque, o Cdigo Civil Brasileiro abandonou tal ramificao
originada do Cdigo Comercial para tratar apenas da sociedade empresria ou no empresria.
Na verdade, o dispositivo constitucional mencionado refere-se quela atividade que, em face
de seu porte e envergadura no cenrio econmico brasileiro, justifica um tratamento tributrio
diferenciado, como ocorre com as instituies financeiras, que arcam com uma carga
tributria, no campo das contribuies, superior s demais pessoas jurdicas.

De outra sorte, quando a legislao optou por conceder crdito presumido de PIS
e da COFINS para as empresas que industrializam produtos de origem animal e vegetal
porque adquirem insumos de pessoas fsicas no contribuintes, bem como para as prestadoras
de servio de transporte subcontratantes de pessoas fsicas, deveria proporcionar igual
tratamento para as empresas demais prestadoras de servio. Afinal, essas ltimas tambm
arcam com custo do pagamento de salrios a pessoas fsicas no contribuintes, seu insumo
bsico, e no gozam do direito de crdito sobre tais valores.
156

Portanto, toda situao discriminatria posta nas Leis n 10637/2002 e
10833/2003 deve ser rechaada por vcio de inconstitucionalidade, por ferir o prprio
princpio da no-cumulatividade, o princpio da isonomia, bem como o princpio do no-
confisco, conforme ser mais detalhadamente comentado no prximo Captulo desta
dissertao.

7.3.2 O princpio do no-confisco

Conforme nos lembra Ives Gandra da Silva Martins, no tarefa fcil definir o que
seja confisco. Segundo ele, sempre que a tributao agregada retire a capacidade de o
contribuinte se sustentar e se desenvolver (ganhos para suas necessidades essenciais e ganhos
superiores ao atendimento dessas necessidades e reinvestimento ou desenvolvimento), estar-
se- perante o confisco
184
.

Aliomar Baleeiro
185
entende que os tributos confiscatrios so aqueles que
absorvem todo o valor da propriedade, aniquilam a empresa ou impedem o exerccio da
atividade lcita e moral. Sob esse ponto de vista, afirma o autor que esse dispositivo integra o
sistema poltico e econmico da Constituio, que garante o direito de propriedade, salvo
desapropriao mediante prvia e justa indenizao em dinheiro.

De fato, como afirma Baleeiro, a vedao utilizao do tributo com efeito
confiscatrio vai ao encontro de outro princpio constitucionalmente protegido que a
garantia da propriedade, nos moldes expressos no art. 5, XXII, no art. 170, II da CF/88. A

184
BASTOS, Celso Ribeiro; MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentrios constituio do Brasil:
promulgada em 5 de outubro de 1988. So Paulo: Saraiva, 1988.
185
Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. Rio de Janeiro: Forense, 1960, p.237.
157

propriedade direito que s ser elidido caso ela no cumpra com sua funo social ou se
necessitar ser utilizada para alguma finalidade pblica definida por lei. No ocorrendo
nenhuma dessas hipteses, ocorre o confisco.

O efeito confiscatrio pode ser tratado do ponto de vista de todo o sistema
tributrio ou sob o foco de apenas um tributo e, nessa seara, se alinha, ainda, ao princpio da
capacidade contributiva. Assim, um sistema tributrio que imponha sobre o contribuinte uma
carga tributria elevada e insuportvel atingir sua capacidade contributiva e ser
confiscatrio. Ser assim tambm chamado o imposto que imponha uma alquota totalmente
exacerbada, consumindo a renda ou a propriedade do contribuinte, sem nenhum fundamento
jurdico ou econmico que o justifique e que no tenha outra finalidade seno aumentar, a
qualquer preo, os nveis de arrecadao do ente tributante, sem atentar para a capacidade de
expresso de riqueza medida em relao a cada contribuinte.

Dada a dificuldade de se definir um tributo com caracterstica de confisco tem sido
tarefa do Poder Judicirio sopesar, julgar e aplicar esse princpio, caso por caso. E, pelo que
se verifica das decises que j abordaram essa matria, o STF tem sido cauteloso no trato
desse princpio, sempre invocado pelos contribuintes nas demandas em que se discute
instituio ou majorao de tributos
186
. A Corte Maior j julgou que o efeito confiscatrio
pode atingir at mesmo a imposio de multas, ao suspender, at deciso final da ao, a
execuo e a aplicabilidade do art. 3, pargrafo nico, da Lei n 8.846/94, que previu, na

186
Por exemplo, o Plenrio desta Corte, ao julgar a ADI-MC 1497/DF (BRASIL. STF. ADI-MC 1497/DF,
Pleno, Rel. Min. Marco Aurlio, j. 9.10.96, DJ. 13.12.2002, p. 58. Disponvel em: http://www.stf.gov.br> .
Acesso em 13 fev. 2008), e a ADI 2031 (BRASIL. STF. ADI 2031/DF, Pleno, Rel. Min. Ellen Gracie, j.
3.10.2002, DJ. 17.10.2003, p. 13. Disponvel em: http://www.stf.gov.br> . Acesso em 13 fev. 2008) , rejeitou as
alegaes de inconstitucionalidade da cobrana da CPMF, afastando, entre outros argumentos, a apontada ofensa
aos princpios da no-cumulatividade, da isonomia, da legalidade e da vedao ao confisco e bitributao. Isso
foi confirmado no julgamento do RE-AgR 375847/MS (BRASIL. STF. RE-AgR 375847/MS. 2 T, Relatora
Min. Ellen Gracie, j. 17.06.2003, D.J. 22.08.2003, p. 48. Disponvel em: http://www.stf.gov.br>. Acesso em 13
fev. 2008).
158

hiptese de o contribuinte no haver emitido a nota fiscal relativa venda de mercadorias,
prestao de servios ou s operaes de alienao de bens mveis, a aplicao de multa
pecuniria de 300% sobre o valor do bem objeto da operao ou do servio prestado.
Considerou essa Corte Maior, juridicamente relevante, a tese da ofensa ao art. 150, IV, da CF,
declarando o confisco.
187


O princpio do no-confisco atina tambm com outros princpios implcitos da
Constituio, a saber: o da razoabilidade e o da proporcionalidade. Segundo definio de
Douglas Yamashita
188
, em sentido estrito razoabilidade ou proporcionalidade significam que o
sacrifcio decorrente esteja em relao devidamente sopesada e ponderada com a finalidade
perseguida. Trata-se de uma ponderao de valores constitucionalmente positivados como
direitos, garantias ou bens jurdicos. Aqui h que se ponderar se a perda da propriedade serve
a objetivos constitucionais maiores como a justia social postulada pela reforma agrria ou a
progressividade do IPTU no tempo, como expressamente autoriza o art. 183, 4, II da
CF/88. Esses princpios, embora implcitos, tm sido consagrados pela nossa Corte Mxima,
conforme se v da ementa do acrdo abaixo, proferido:

pacfica a jurisprudncia desta Corte quanto constitucionalidade da incluso do valor da
operao ou da prestao de servio somado ao prprio tributo, para aferio da base de clculo do
ICMS, sem violao aos princpios da no-cumulatividade, da capacidade contributiva, da
razoabilidade e da legalidade. 2. Agravo regimental improvido (Grifamos)
189


Alm disso, na deciso do STF sobre a inconstitucionalidade da exigncia de
prvio depsito como condio de admissibilidade de recursos administrativos na esfera
federal, foi invocado o princpio da proporcionalidade. A Corte Maior, em sua composio

187
BRASIL. STF.ADI- MC 1.075-DF, Rel. Min. Celso de Mello, j. 17.6. 98, DJ 24.22.2006, p. 59. Disponvel
em:<http://www.stf.gov.br>. Acesso em 22 fev. 2008.
188
YAMASHITA, Douglas.Confisco como efeito tributrio e sua proibio constitucional. Repertrio IOB de
Jurisprudncia, So Paulo, v. 1, n. 10, p. 268-258, maio 2000.
189
BRASIL. STF. AI - AgR n 397743 / SP, 2 T., Rel. Min. Ellen Gracie, j. em 14.12.2004, D.J. de 18-02-2005,
p. 30. Disponvel em: <http://www.stf.gov.br>. Acesso em 13 fev 2008.
159

plena, entendeu que a exigncia de depsito ou arrolamento prvio de bens e direitos pode
converter-se, na prtica, em determinadas situaes, em supresso do direito de recorrer,
constituindo-se, assim, em ntida violao ao princpio da proporcionalidade
190
.

Perfilamos da opinio de Aires Barreto quando afirma que possvel produzir o
confisco tanto em relao a tributos vinculados como aos no vinculados
191
. factvel
detectar o efeito de confisco em qualquer exao, quer sejam impostos, taxas, contribuies
ou emprstimos compulsrios. Tudo depender da natureza jurdica de cada tributo e de sua
sistemtica de incidncia.

Segundo Aires Barreto, podem ser confiscatrias as contribuies, em relao as
quais a base de clculo escolhida for uma grandeza s apurvel e determinvel
subsequentemente obteno do preo:

O exemplo o faturamento. No h como absorver no preo dos bens o valor da contribuio, sem
que esse valor agregado ao preo, reflita-se no faturamento aumentando-o. Quanto mais se elevar o
preo, mais faturamento haver; a cada novo aumento de preos (para absorver o devido a ttulo de
contribuio) ocorrer proporcional aumento do faturamento. Portanto, se dissermos que foi criada
uma contribuio, cuja base de clculo o faturamento, no qual se previu uma alquota de 100%
essa contribuio ser confiscatria.


O mesmo pode ocorrer nas situaes em que a lei imponha limites ao pleno
desempenho do sistema no cumulativo conferido a impostos e contribuies. Como
observado no tpico anterior, o sistema de desconto de crditos, essncia do princpio no
cumulativo das contribuies ao PIS e da COFINS, confere direito ao contribuinte de
transformar os valores apurados nos moldes ditados pelas leis respectivas, em crditos

190
BRASIL. ADI 1976-DF, Pleno, Rel. Min. Joaquim Barbosa, j. em 28.03.2007, D.J. de 18.05.2007, p.64.
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191
BARRETO, Aires Fernandino . Nova COFINS: primeiros apontamentos, A. Revista Dialtica de Direito
Tributrio, So Paulo, n. 103, p. 96-106, abr. 2004.
160

transformados em moeda de pagamento para, ao final de cada ms, serem utilizados para o
pagamento das contribuies aludidas, reduzindo seu custo de produo e , por conseqncia,
o preo final do produto ou servio.

De tal opinio no discrepa Jos Eduardo Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo,
os quais preconizam:

Mas, alinhado o princpio da proibio do efeito confiscatrio dos tributos com o princpio da no-
cumulatividade, podemos observar que os mesmos efetivamente se tocam e se complementam.
Supondo-se que em algum momento ou em determinada operao o ente tributante venha a
estabelecer a proibio ao poder-dever do contribuinte de creditar-se do imposto incidente nas
operaes anteriores, estar ele, a um s tempo, provocando efeito cumulativo, condutor de um
aumento artificial no preo das mercadorias, produtos e servios, em prejuzo do consumidor final
a cumulatividade, e tambm um efeito confiscatrio, porque sobre o mesmo preo estar
ocorrendo mais de uma incidncia do mesmo imposto, a retirar de cada um dos agentes do ciclo,
mais imposto do que o efetivamente devido. Assim, em nenhuma hiptese, o contribuinte poder
ser proibido de proceder aos crditos correspondentes ao imposto incidente nas operaes
anteriores, sob pena de provocar o efeito confiscatrio, o que vedado pela Carta Constitucional de
1988.

De fato, a restrio ao uso dos crditos imposta pelo legislador ordinrio nas
sucessivas alteraes produzidas nas disposies das Leis ns 10637/2002 e 10833/2003
provocam um acrscimo no custo dos bens e servios, que ser tanto maior quantas forem as
etapas de circulao dos mesmos at sua chegada nas mos do consumidor, encarecendo toda
a cadeia de produo. Esse fenmeno faz com que o contribuinte tenha o esforo adicional de
suprir com recursos prprios os acrscimos dos custos por ele suportado para por em marcha
seu processo produtivo, se quiser conseguir vender seus produtos ou servios em condies
competitivas. Produz-se, com isso, a cumulao das contribuies, um aumento da carga
tributria em desalinho com sua capacidade contributiva, e por conseqncia, o efeito
confiscatrio caso no consiga mais manter em marcha seu negcio, sendo que ambos os
fenmenos a Constituio Federal ordena que se evite por meio do 12, do art. 195, da
CF/88.
161

Portanto, de tudo o que foi exposto pode-se afirmar que ao legislador ordinrio
no licito manobrar o sistema no cumulativo da contribuio ao PIS e da COFINS ao bel
interesse da arrecadao. As amarras esto postas na prpria Constituio Federal e devem
ser observadas. As restries ao direito de crdito representam bices incompatveis ao
regime no cumulativo, alm de provocarem, nas situaes aqui analisadas, efeitos
confiscatrios to repudiados pela nossa Carta Maior.

162

CONCLUSES

Depois de discorrermos sobre os aspectos jurdicos relativos ao chamado regime
no cumulativo da contribuio ao PIS e da COFINS, institudo pelas Leis ns 10637/2002 e
10833/2003, nossas concluses podem ser assim descritas:

1. A norma o contedo de significao que se extrai dos textos legais escritos. Incide sobre
fatos colhidos do mundo real e descritos na hiptese de incidncia descrita na lei; sua
ocorrncia desencadear o fenmeno da incidncia, fazendo com que a norma se aplique
sobre o fato acontecido. A norma necessita estar ordenada num sistema, que um conjunto de
elementos dotados de, pelo menos, um veto comum, convergindo-os a um mesmo sentido.

2. Existem regras e princpios, e h vrios critrios para distingui-los. Os princpios possuem
carter fundante, apresentando elevado grau de abstrao e necessitam de normas que os
complementem para que ganhem aplicao. Os princpios maiores de nosso sistema jurdico
esto todos plasmados explcita ou implicitamente na Constituio, na qual se encontra toda a
produo legislativa que compem nosso ordenamento.

3. A despeito de terem sido, de alguma forma, citadas nas constituies anteriores, foi na
Carta Magna de 1988 que as contribuies tiveram tratamento mais extenso. Seu art. 149
apresenta as normas de competncia para institu-las, cabendo Unio, entre outras, instituir
contribuies sociais destinadas ao custeio da seguridade social, entre as quais se enquadram
o PIS e a COFINS em seus regimes no cumulativos.

163

4. O 12, do art. 195, da Carta Maior, prev que o legislador ordinrio deve indicar os setores
da atividade econmica para os quais as contribuies sero no cumulativas; entretanto, no
definiu a tcnica segundo a qual o regime deveria ser concretizado. Diferentemente ocorreu
com o ICMS e o IPI, em relao aos quais a Constituio houve por bem determinar a forma
como o sistema deveria ser implementado pelo legislador ordinrio, ao prever que se
compense o que for devido em cada operao anterior com o imposto incidente nas
subseqentes.

5. Entendemos no ser possvel emprestar, por interpretao sistmica ou analgica, a
descrio da tcnica no cumulativa definida constitucionalmente para o IPI e o ICMS e
empreg-la para tratar do regime das contribuies. Estas possuem fatos imponveis
completamente diferentes dos impostos aludidos, pois incidem sobre bases intangveis,
auferimento de receita. Alm disso, a descrio de uma tcnica de aplicao da no-
cumulatividade, no deveria estar insculpida na Constituio. A previso, em relao ao IPI e
ao ICMS, tornou essa tcnica descrita na Constituio de 1988 especfica e nica para esses
impostos, no cabendo a aplicao dessa norma para outras figuras tributrias, a no ser que o
prprio texto constitucional faa tal remisso, de forma expressa. No caso das contribuies,
no h como o legislador ordinrio atender o comando do 12, do art. 195, e descrever os
setores da atividade econmica para os quais as contribuies sero no cumulativas, sem
estabelecer como o regime se operar. Portanto, a no-cumulatividade das contribuies
comentadas de ndole legal e no constitucional.

6. A norma contida no 12, do art. 195, da Carta Maior situa-se no conceito de norma de
eficcia limitada ou reduzida, pois coube a uma legislao posterior lhe proporcionar efeitos e
se conferir operacionalidade.
164

7. A tcnica da no-cumulatividade pode ser entendida como o instrumento por meio do qual
se busca fazer com que a carga tributria dos tributos, que incidiriam reiteradamente nas
vrias fases da cadeia produtiva de um bem, possa ser mitigada ou eliminada, mediante a
tributao apenas do valor agregado ao produto. O objetivo dessa medida obter a
neutralidade tributria e a reduo do preo do produto ao consumidor final.

8. Existem vrias formas de afastar o efeito cumulativo de determinado tributo, onerando-se
apenas o valor acrescido, sendo previstos dois mtodos para tal: o da adio, e o da subtrao,
subdividido em (a) subtrao base sobre base, em que o valor acrescido resulta da diferena
entre o valor das vendas e das aquisies no mesmo perodo; e (b) subtrao imposto sobre
imposto, por meio do qual o valor acrescido obtido ao se deduzir o imposto a pagar que
incidiu sobre os bens adquiridos no mesmo perodo. Este ltimo mtodo subtrativo foi o
utilizado para a implementao no Brasil, da no-cumulatividade do ICMS e do IPI.

9. O 12, do art. 195, seria desnecessrio para a instituio desse novo regime, tendo em vista
que no havia bice constitucional para sua instituio.

10. Conforme disposto na MP n 135/2003, foi adotado, no que tange no-cumulatividade
da COFINS e do PIS, o mtodo indireto substrativo, ao estabelecer situaes em que o
contribuinte poder descontar, do valor da contribuio devida, crditos apurados em relao
aos bens e servios adquiridos, bem como custos e despesas incorridos. Entretanto, pode-se
afirmar que, no caso do PIS e da COFINS, no seria apropriado se falar em aplicao do
mtodo subtrativo imposto sobre imposto, tendo em vista que este destinado a tributos com
incidncia plurifsica, em cadeias das quais participam vendedores e compradores, em que a
mesma carga tributria incidente em uma transao transferida para outra visando ao
165

abatimento de crditos. Nas contribuies, as incidncias ocorrem sobre fatos imponveis
isoladamente considerados - auferimento de receitas - sem a caracterstica plurifsica antes
comentada.

11. O regime no cumulativo estabelecido para o PIS e para a COFINS no se assemelha
quele conferido constitucionalmente ao ICMS e ao IPI. Para esses impostos, que, na
essncia, so plurifsicos, o mtodo subtrativo imposto sobre imposto se aperfeioa com
adequao. Esses impostos, basicamente incidentes sobre bens tangveis, vm informados no
corpo de cada Nota Fiscal de Venda emitida. O crdito do imposto, garantido pela
Constituio e obtido pelo contribuinte na aquisio de determinado produto, o valor exato
daquele apontado no documento fiscal. Tal situao no ocorre em relao s contribuies
ora analisadas, as quais, tributadas sobre receitas auferidas pelos contribuintes, conceito
intangvel, proporcionam crditos de PIS e COFINS sempre que estes tributarem suas receitas
pelas alquotas da no-cumulatividade, independente da quantia de tributos que se pagou em
fases anteriores. As operaes anteriores no se relacionam com as posteriores; basta que o
contribuinte tenha suas receitas tributadas pelas contribuintes para fazer jus ao crdito.

12. As Leis ns 10637/2002 e 10833/2003 estabeleceram, para o novo regime implantado, o
mtodo de desconto de crditos. O direito de utilizao desses crditos no decorre de uma
relao jurdico-tributria, pois nasce em momento posterior incidncia tributria. Estes
sero apurados diante da ocorrncia de alguns fatos jurdicos, como a aquisio de bens para
revenda, aquisio de insumos e aquisio de bens do ativo fixo. Da sua utilizao para
abatimento, nasce uma relao jurdica de cunho pecunirio, tendo o contribuinte como o
sujeito ativo, detentor do direito de abater, e a Unio, como sujeito passivo, que dever aceitar
referidos crditos como moeda de pagamento da obrigao principal.
166

13. Os crditos de PIS e COFINS tm a natureza jurdica de uma subveno para custeio,
representando uma renncia fiscal da Unio ao recebimento de moeda corrente para
pagamento de tributos, aceitando, em substituio, o crdito escritural. Esse plus jurdico,
entretanto, no est sujeito incidncia do PIS e da COFINS, em face do disposto no art. 3,
10, da Lei n 10833/2003, ao determinar que o valor destes mesmos no constituir receita
bruta da pessoa jurdica.

14. O mecanismo positivado pelo legislador para reger o sistema no cumulativo da
contribuio ao PIS e da COFINS prev, como sua hiptese de incidncia, o faturamento
mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica.

15. Receita conceito puramente jurdico, representa um ingresso que se incorpora
permanentemente ao patrimnio da pessoa jurdica e decorre de uma ao empresarial
direcionada a terceiros por execuo do objeto social da sociedade, podendo tambm
designar-se como receita o acrscimo experimentado por uma perdo de dvida dado por
credores ou outros fatores que diminuam as obrigaes da pessoa jurdica para valores abaixo
daqueles originariamente contrados.

16. Os crditos de PIS e da COFINS so de natureza financeira e no fsica. A tomada do
crdito independe da efetiva sada das mercadorias ou da prestao de servios. A legislao
permite a tomada de crdito sobre itens intangveis como as despesas com aluguis, energia
eltrica, despesas de armazenagem e relativas a contraprestao de arrendamento mercantil.

17. A legislao estabelece condies e restries tomada desses crditos. O 2, inciso II,
do art. 3, das leis que regem a no-cumulatividade, veda a tomada de crditos nas aquisies
167

de bens e servios que no sofreram a incidncia das contribuies. Entretanto, tal dispositivo
deve ser entendido no sentido de que o crdito somente ser desautorizado caso o bem ou o
insumo adquirido no tenha sofrido incidncia das contribuies em nenhuma das fases
anteriores de sua circulao e no apenas em relao ltima delas. S assim que se pode
falar em no cumulao.

18. O sistema legal no cumulativo estabelece uma lista de pessoas jurdica e de receitas
excludas do novo regime. Contudo, seguindo diretriz contrria quela imposta pelo 12, do
art. 195, da Constituio, inclui no novo regime todas as pessoas jurdicas, dele separando
apenas os contribuintes pertencentes a determinados setores da atividade econmica (por
exemplo, as instituies financeiras). Essa falta de sintonia em relao ao texto constitucional,
contudo, no invalidar a legislao citada, desde que seu sistema de excluso e diferenciao
entre pessoas jurdicas inseridas e no inseridas no regime possa estar plasmado no 9, do
art. 195, da Carta Maior.

19. O sistema de tributao monofsica tem fundamento constitucional e permite que a carga
das contribuies seja concentrada no contribuinte que inicia a etapa de produo e circulao
de determinados produtos. Juridicamente, a monofasia se distingue da tributao por
substituio tributria, entretanto, ambos os mecanismos possuem o mesmo objetivo, qual
seja, convergir a carga tributria sobre um nico agente da cadeira de produo, circulao e
consumo de bens, facilitando, assim, a administrao e fiscalizao de tributos.

20. Mesmo diante da caracterstica unifsica das contribuies, correto afirmar que essas
exaes tm subjacente a idia da cumulao, na medida em que o PIS e a COFINS,
incidentes sobre a receita auferida na venda de terminado produto, representaro custo do
168

adquirente desse mesmo bem e sero integrados na formao do preo de revenda. Se
considerarmos uma longa cadeia de produo e consumo, a cumulao provocar um aumento
do preo ao consumidor final, situao que a no-cumulatividade introduzida pelas leis antes
citadas pretendeu neutralizar. O mtodo pode no ser propriamente chamado de subtrativo
imposto sobre imposto, mas objetivou, embora no tenha conseguido por completo, obter a
eliminao do efeito cascata provocado por essas exaes.

21. O mtodo eleito pelo legislador ordinrio no tecnicamente o mais adequado, nem
proporciona a desejada desonerao integral do efeito cumulativo das contribuies. O novo
regime no contempla um mecanismo sistemtico, coerente e coeso.

22. Podemos caracterizar a no-cumulatividade das contribuies, colocada na legislao,
pela ausncia de organizao sistmica, a qual, em algumas situaes, pode ser favorvel ao
contribuinte, e em outras, desfavorvel.

23. O regime no cumulativo disposto nas Leis ns 10637/2002 e 10833/2003 confere
tratamento no isonmico entre contribuintes que esto numa mesma situao jurdica,
principalmente no que tange ao sistema de conferncia de determinados crditos. Essas
distores no encontra justificativa na ordem constitucional.

24. O 12 do art. 195 da Constituio, determinou que as contribuies devero ser no
cumulativas. Portanto, do dispositivo se depreende que o legislador ordinrio no recebeu um
cheque em branco da Constituio Federal para desenhar, ao seu bel interesse arrecadatrio, a
metodologia para o cumprimento de tal mandamento. A tcnica, qualquer que seja, disposta
na lei, deve ter o efeito de eliminar, de forma absoluta, o efeito cumulativo das contribuies
169

para aqueles setores econmicos nela apontados.Qualquer restrio aposta na legislao que
tenha como conseqncia, a cumulao das contribuies para o contribuinte, estar eivada de
inconstitucionalidade, devendo ser afastada do ordenamento.

25. O regime no cumulativo, se no puder ser exercido plenamente em face de restries
legais ao uso dos crditos e de alquotas exacerbadas, ser viciado de inconstitucionalidade,
por mcula ao 12 , art. 195, da Constituio, por ferir o princpio da isonomia, e por conferir
efeito confiscatrio, se fizer com que o contribuinte tenha que retirar de seu patrimnio
pessoal recursos monetrios para fazer frente ao aumento da carga das contribuies, caso no
possa repass-la para o preo de seus bens ou servios, ocasionando a inviabilidade de seu
negcio.

170

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