Definio, finalidades e usurios do sistema de informao de custos no setor pblico O Sistema de Informaes de Custos do Governo Federal (SIC) um sistema

a de apoio gesto, a ser utilizado tanto pelos rgos executores das polticas pblicas quanto pelos rgos centrais de planejamento e de controle. O sistema de custo no mais um sistema operacional de administrao financeira ou que vir a substituir os sistemas contbeis atuais. Os sistemas de custos no possuem carter transacional e sim gerencial, estabelecendo relaes voltadas para os objetos de custo, a partir de informaes de outros sistemas auxiliares. Principais finalidades do Sistema de Informao de Custos do Governo Federal As principais finalidades do Sistema de Informao de Custos do Governo Federal so: maior eficincia do processo alocativo - permite avaliar se determinados bens ou servios produzidos pelo governo justificam os custos correspondentes, ou se h alternativas a custos menos elevados, contribuindo as informaes de custo para que os rgos de planejamento e oramento avaliem as alternativas, em geral no decorrer do processo de deciso, quanto alocao dos recursos pblicos (carter ex ante); maior eficincia operacional - a produo de bens e servios pelo Estado deve se submeter a algumas avaliaes, quanto s maneiras diferentes de produzir o mesmo produto com custos menores, que permitam identificar ineficincias operacionais e oportunidades de reduo de gastos; quanto avaliao do desempenho das pessoas e organizaes (inclusive outros entes e ONGs); quanto identificao de economias com despesas correntes (CF, art. 39, 7) e tambm quanto ao custo/benefcios das aes. A anlise comparativa das diversas maneiras de realizar o mesmo produto com custos menores. Assim, facilita a identificao de ineficincias e oportunidades de reduo de gastos; avaliao de resultado e desempenho, bem como benchmarking e identificao de atividades de baixo valor agregado; fixao de preos pblicos e taxas - para clculo do preo de venda em organizaes governamentais que fornecem bens ou servios mediante pagamento, o conhecimento do custo dos produtos essencial para que se estabelea o preo justo a ser cobrado ou se conhea o resultado financeiro obtido, lucro ou prejuzo. Outras finalidades podem ainda ser destacadas, tais como subsidiar o processo de planejamento e oramentao; apoiar as decises sobre continuar responsvel pela produo de determinado bem, servio ou atividade, ou entreg-lo a entidades externas; possibilitar a melhoria das informaes internas gerenciais para possibilitar a medio de resultados e desempenhos e proporcionar controles mais orientados a resultados. A par de todas as possibilidades, o maior desafio fazer com que as informaes geradas sejam teis e apropriadas ao processo decisrio, essencialmente para facilitar a tarefa do gestor na busca por maximizar os resultados dos recursos pblicos para a sociedade da qual ele faz parte. Grupos de usurios do Sistema de Informao de Custos do Governo Federal O sucesso da implantao do Sistema de Informao de Custos do Governo Federal pelas entidades pblicas no depende apenas da exigncia legal nem do

rebuscamento de sua estrutura conceitual. Mesmo sendo importantes esses fatores, fundamental que os usurios percebam a utilidade da informao de custos para controle e melhoramento gerencial de suas atividades e aperfeioamento do processo de deciso. A seguir, esto relacionados os principais usurios do Sistema de Informao de Custos do Governo Federal: Secretaria do Tesouro Nacional (STN) - rgo central do sistema de contabilidade federal, responsvel pelo desenvolvimento e implantao do Sistema de Informao de Custos do Governo Federal; Secretaria de Oramento Federal (SOF/MF) - coordena o processo de alocao de recursos pblicos federais no mbito do sistema federal de planejamento e oramento e administra o Sidor; secretarias-executivas (Secex) - responsveis por assistir os ministros de Estado na superviso e coordenao estratgica das atividades dos rgos integrantes da estrutura de cada ministrio e das entidades a ele vinculadas; subsecretarias de Planejamento, Oramento e Administrao (Spoas) - rgos setoriais incumbidos da operacionalizao dos sistemas de planejamento e de oramento federal, de administrao financeira federal, de contabilidade federal, de pessoal civil da administrao federal, de administrao dos recursos de informao e informtica, de servios gerais e nacional de arquivos, no mbito de cada rgo/entidade; Secretaria de Planejamento e Investimentos Estratgicos (SPI/MF) - coordena o setor de planejamento do Sistema Federal de Planejamento e Oramento e gerencia o Plano Plurianual e o SIGPlan; Sistema de Gesto do Plano Plurianual - rene conjunto de atores responsveis em diferentes nveis pela aplicao dos recursos pblicos e a gesto de programas, aes e projetos no mbito de cada rgo/entidade pblica federal. No modelo atual tem-se gerente de programa, gerente executivo, coordenador de ao, coordenador executivo e unidade de monitoramento e avaliao; ordenadores de despesas1- responsveis pela autorizao de despesas no mbito dos rgos e entidades pblicas federais; Controladoria-Geral da Unio (CGU)2- responsvel por avaliar a ao governamental, a gesto dos administradores pblicos federais e a aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado, por intermdio da fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial; Tribunal de Contas da Unio (TCU) - auxilia o Congresso Nacional no controle externo, por meio do exerccio da fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade e economicidade e a fiscalizao da aplicao das subvenes e da renncia de receitas; sociedade - pesquisadores, analistas especializados e o cidado de forma geral, responsvel pelo controle social dos gastos pblicos. Para compreenso da percepo da utilidade e da necessidade da informao de custos na perspectiva dos usurios do governo federal, bem como outras questes importantes para a modelagem do sistema, foi elaborada uma pesquisa em toda a

administrao pblica federal. A pesquisa foi instrumentalizada por questionrio e a anlise resumida dos dados foi apresentada no I Seminrio Internacional de Informao de Custos (Esaf/DF) e est disponvel no site: <www.socialiris.org/custosnosetorpublico>. Pressupostos bsicos e caractersticas da informao de custos A gerao de informaes de custos pressupe a adoo do regime de competncia. Enquanto a contabilidade governamental no adotar na sua plenitude o regime de competncia sero necessrios os "ajustes contbeis", conforme componente 4 do modelo geral (figura 1). J as caractersticas qualitativas da informao de custos podem ser resumidamente conceituadas como atributos essenciais para que a informao seja adequada. Elas podem ser (sem a pretenso de exausto) assim elencadas: compreensibilidade, tempestividade, comparabilidade, granularidade, confiabilidade.

5. Sistema de acumulao e mtodo de custeio no setor pblico

Nesta seo esto segregados os conceitos de sistema de acumulao e mtodo de custeio e sua aplicabilidade no setor pblico. Sistema de acumulao de custos do setor pblico Servios tpicos do setor pblico como ensino, assistncia mdica, distribuio da justia, cuidado com a segurana pblica e a defesa nacional, entre outros, so prestados de forma contnua, requerendo, portanto, um sistema de acumulao de custos por processo. Isto significa que os custos desses servios devem ser acumulados durante um determinado perodo - ms, trimestre, semestre -, sendo o custo unitrio desses servios apurado pela comparao entre o custo do perodo e as unidades produzidas no mesmo perodo. No final do perodo contbil, todas as contas que acumulam custos devem ser encerradas. Por outro lado, o setor pblico tambm cria capacidade para prestar servio quando constri uma escola, um hospital, uma ponte, um conjunto habitacional, uma estrada. Esse tipo de atuao se caracteriza como encomenda especfica, com data inicial e final de execuo, significando, portanto, que o sistema de acumulao de custos requerido neste caso o sistema por "ordem de servio". Os custos relativos a essa obra devem ser acumulados nessa ordem at que a obra termine, quando ento ser apurado o custo total da ordem ou custos unitrios, quando for o caso. Ressalte-se que o trmino do perodo contbil no encerra a ordem; os custos relativos ordem em andamento devem ser ativados como obras em andamento ou ttulo assemelhado. Tendo presente a conceituao de projeto e atividade no setor pblico, pode-se concluir que o custo do projeto deve ser acumulado por ordem, e o custo da atividade, acumulado por processo. Sistema de custeio do setor pblico O sistema de custeio do setor pblico assenta-se nos custos histrico e orado. O custo histrico elemento fundamental na integrao entre o sistema de custos e os sistemas de oramento e contabilidade pblica. Por sua vez, o custo orado poder basear-se em simples estimativas ou utilizar a ferramenta do custo-padro. O ideal que se construssem padres para todas as atividades e produtos a serem

executados pelo setor pblico; no entanto, isso no praticvel no incio do processo de implantao de custos, mas um ideal a ser perseguido. importante, todavia, que o sistema de informao de custo crie condies de especificar, no custo orado, quando se trata de padro ou de mera estimativa. Mtodo de custeio do setor pblico A escolha do mtodo de custeio do setor pblico no tarefa fcil, na medida em que h defensores para quase todos os mtodos. Alm disso, no setor pblico, diferentemente do setor privado, no h limitao legal quanto ao uso dos mtodos de custeio. Nesse sentido, qualquer um dos cinco mtodos (custeio pleno, por absoro, por atividades, varivel e custeio direto) pode ser adotado. Mtodo de custeio direto no setor pblico O primeiro argumento, em defesa do custeio direto, que esse mtodo, por no conter qualquer tipo de rateio, permite analisar o desempenho dos gestores e das polticas pblicas com maior objetividade e sem as interminveis discusses a respeito dos custos gerais transferidos. E facilitar a anlise de resultado e desempenho o objetivo central do sistema integrado de custos. O segundo argumento que esse mtodo est entranhado no sistema de planejamento, oramento e contabilizao da execuo oramentria, o que facilita a implantao do sistema integrado de custos. Esse fato pode ser demonstrado da seguinte forma: a ao do governo - projetos e atividades - a categoria utilizada para a programao das despesas oramentrias; os recursos necessrios execuo dessas aes, classificados conforme sua natureza econmica, so estimados e detalhados por projetos e atividades. Dessa forma, os recursos a serem consumidos associam-se diretamente com as atividades a serem executadas; a ao de governo se desenvolve em um determinado espao organizacional perfeitamente identificvel sendo, portanto, possvel acumular diretamente as despesas executadas por atividades/projetos, por rgos, por gerentes de programas ou ordenadores de despesas. Como os projetos/atividades devem cumprir uma funo de governo, so tambm facilmente identificveis com a classificao funcional; o modelo de acumulao direta das despesas oramentrias pode ser transformado em modelo de acumulao do custo do perodo ou da ordem, uma vez feitos os ajustes das despesas oramentrias liquidadas e dos investimentos (principalmente consumo dos estoques), conforme se discutiu anteriormente nos ajustes conceituais contbeis. O terceiro argumento que a relao custo-benefcio da informao, embora difcil de ser quantificada, claramente favorvel ao mtodo do custeio direto, uma vez que sua implantao pode ser feita muito rapidamente e com baixo custo de treinamento, j que para os funcionrios e gestores esse mtodo soa familiar. Vale destacar que a proposta do SIC adotar como mtodo de custeio o custeio direto at a plataforma intermediria (rodoviria), conceituado aqui como o mtodo

que aloca todos os custos6 - fixos e variveis - diretamente a todos os objetos de custo sem qualquer tipo de rateio ou apropriao. E da rodoviria para baixo (figura 1), deve-se respeitar a diversidade e a realidade fsico-operacional de cada unidade considerada. A escolha do custeio direto at a "rodoviria" (figura 1) garante a comparabilidade e est corroborada na literatura, j que quanto maior a complexidade nos esquemas de alocao, maiores os erros de classificao e mensurao induzidos. Assim, o modelo geral proposto garante a possibilidade de comparao, sem perder de vista a customizao. Esta a maior virtude do modelo: conviver com as duas necessidades. Custeio por atividades no setor pblico Outro questionamento possvel que o mtodo de custeio direto proposto no incorpora os avanos da gesto por atividades. Essa ferramenta de gesto preocupa-se, fundamentalmente, com a capacidade no utilizada e com as atividades que no agregam valor, buscando reduzir os desperdcios e eliminar as atividades desnecessrias. primeira vista, no haveria maiores dificuldades em adotar o custeio por atividades no setor pblico, j que: toda ao governamental decomposta em atividades/projetos. As atividades/projetos so o elemento-chave nos sistemas de oramento e de contabilidade; o conceito de atividade do setor pblico muito semelhante ao formulado por Brimson: Conceito legal - um instrumento de programao para alcanar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operaes que se realizam de modo contnuo, das quais resulta um produto necessrio manuteno da ao de governo (Art. 2, Portaria n 42, de 14 de abril de 1999) Conceito de Brimson (1996:63-64) - atividades so processos que consomem recursos substanciais para gerar uma produo ou ainda um critrio bsico da contabilidade por atividades a capacidade de relacionar uma atividade a um produto, processo, projeto ou outro objetivo a reportar do qual a administrao necessita informao de custo. No entanto, necessrio considerar que a adoo do mtodo de custeio por atividades ampliaria as dificuldades para implantao de um sistema geral integrado - custo, oramento e contabilidade - por diversas razes: o processo de implantao exigiria a identificao das atividades relevantes, tempos mdios de execuo de cada uma delas e nmero de horas trabalhadas de cada um dos funcionrios, entre outros aspectos; o treinamento deveria ser intensivo para uniformizar os critrios a serem adotados em todos os rgos ou centros de custo; o perodo de tempo necessrio para que o sistema se estabilizasse e produzisse benefcios seria ampliado enormemente;

o sistema geraria uma quantidade de informaes praticamente impossvel de ser analisada pelos rgos gestores centrais (secretarias de Governo, Planejamento e Fazenda). Porm, implantado o sistema de custos proposto (custeio direto), nada impede sendo at desejvel - que, sem retrabalho, rgos especficos, a partir das informaes extradas do sistema de informao contbil-gerencial (at a rodoviria, figura 1), construam modelos especficos (depois da rodoviria, ou seja, dela para baixo) de anlise e gerenciamento de seus custos, seguindo quaisquer outros modelos de custeio e apropriao. Esta adoo (e por consequncia, alocao) gradual, separada em dois grandes momentos - macro e micro -, constitui requisito essencial para o modelo de custos integrado contabilidade, permitindo que a comparabilidade seja feita tomando-se por base os objetos de custos (figura 3) j fortemente utilizados na cultura da gesto brasileira. Nesse sentido, trabalhando com a ideia de hierarquia de atividades, pode-se assumir que as atividades/projetos correspondem ao conceito de macroatividades, podendo ser decompostas em atividades menores. A partir dos custos acumulados nas atividades/projetos ou nos departamentos, identificamse os direcionadores de consumo dos recursos por essas atividades menores. Em seguida, identificam-se os direcionadores dos custos dessas atividades aos produtos e servios. No decorrer desse processo, busca-se, tambm, a identificao da capacidade no usada, possibilitando identificar as atividades que no agregam valor aos produtos ou servios.

6. Custos no setor pblico e os sistemas de informao de governo

Sintetizando as diretrizes propostas neste artigo, a figura 4 mostra o relacionamento entre as principais aes do modelo de deciso amplo e o sistema de informao. A figura evidencia, tambm, a integrao do sistema de custos do setor pblico aos demais sistemas de informaes: oramento e contabilidade.

 interessante observar que o sistema de informao de custo absorve os dados do sistema oramentrio e do sistema contbil. Para tanto, necessrio apenas efetuar os ajustes contbeis, discutidos anteriormente, transformando a despesa em custo. Alm dos dados absorvidos desses sistemas, o sistema de informao de custo necessita registrar, apenas, os dados relativos aos produtos e s atividades executadas. Por ltimo, destacado o fato de que os objetos de custo, como j dito, so agregados utilizando-se as mesmas regras de acumulao das despesas oramentrias.