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CONTABILIDADE TRIBUTRIA: TEORIA SUBSTANTIVA DE CONFLITOS E SOLUES NOS TRIBUTOS PAGOS INDEVIDAMENTE. Mariano Yoshitake Faculdade Alves Faria Joo Eduardo Prudncio Tinoco Universidade do Vale do Rio dos Sinos Rui Amrico Mathiasi Horta Universidade Federal Juiz de Fora - UFJF Carlos Cristiano Hasenclever Borges Universidade Federal Juiz de Fora - UFJF Resumo O objetivo deste artigo contribuir para a formulao de uma estrutura para modelar contabilmente as formas de identificar os tributos indevidos, suas provveis origens, e possiveis solues que satisfaam os requisitos de conformidade fiscal e provises contbeis segundo as normas brasileiras de contabilidade. Esta pesquisa descritiva que se caracteriza frequentemente como estudos que procuram determinar status, opinies ou projees futuras nas respostas obtidas. Dentro dessa perspectiva, utilizou-se a Grounded Theory (GT), ou Teoria Fundamentada nos Dados, com base em Strauss e Corbin (2008), para a construo de um framework como instrumento para tomada de decises sobre o objeto da pesquisa. A pesquisa identificou duas categorias-base da teoria substantiva: 1 Padro Contbil: 1.1 Ativo Contingente (Contabilizao pela Compradora); 1.2 Passivo Contingente (Contabilizao pela Vendedora); 2 Tecnologia (Data Analytics - DA): 2.1 Solues por Data Analytics; 2.2 Construo de uma experincia; 2.3 Anlise de Dados (Data Analytics); 2.4 Estgios relevantes na Data Minining (DM) e 2.5 Fatores para Implantao da DA. A contribuio deste artigo foi o de trazer elementos para discusso do possvel aumento do poder explicativo da teoria substantiva e agregar ao campo da Contabilidade Tributria a construo de um quadro referencial (framework) para anlise, identificao e reconhecimento contbil de tributos pagos indevidamente. Sugerem-se estudos futuros com aplicao da grounded theory em planejamentos tributrios especficos nas diversas atividades empresariais e negcios. Palavras-chave: Teoria fundamentada nos dado; data analytics; tributos. 1 - INTRODUO 1.1 - Problemas e Justificativas Este tema justifica-se pelo montante aprecivel que constitui o universo de empresas brasileiras que precisam lidar com problemas decorrentes de impostos pagos em excesso por razes diversas, tais como: erro, desconhecimento, impercia, falta de controle ou quaisquer outras razes. Outros problemas tm conexo com o abuso do poder de tributar, onde o legislador tem por objetivo maximizar a arrecadao de tributos e o contribuinte, o de minimizar. Esse conflito determina as principais

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consequencias do relacionamento fisco-contribuinte, alm da necessidade de evidenciar contabilmente as informaes tributrias. Segundo Giambiagi e Alm (2011), no Brasil pouco se conhece sobre a tributao, principalmente em aspectos de planejamento tributrio. Os citados autores mencionam que das empresas de grande porte brasileiras apenas 41% modernizam seus sistemas financeiros e conseguem melhor visualizao de suas despesas tributrias. Assim, os 59% que no modernizam seus sistemas financeiros tm grande dificuldade em perceber onde poderia haver uma economia de tributos. As constantes mudanas na legislao tributria no so acompanhadas por todas as empresas. Um estudo realizado pela FISCOSoft (2012) com 570 empresas de diversos setores, sendo 33% na indstria, 32% no setor de servios, 25% no comrcio, 9% em outros segmentos e 1% na rea de finanas, revela que 41,1% das empresas atuam com seus sistemas desatualizados frente s constantes alteraes da lei. Ou seja, os dados apurados no refletem a correta situao das contribuies sociais. O estudo indicou ainda que, devido complexidade da legislao, 61,8% das empresas disseram j terem recolhido as contribuies de forma incorreta. Somado a isso, as empresas encontram ainda dificuldade na interpretao da norma legal. Cerca de 65% dos respondentes disseram que deixaram de aproveitar crditos permitidos, por conta da complexidade. Por outro lado, a carga tributria brasileira em 2010 totalizou R$1,233 trilhes, comparados com R$1.000 trilho arrecadado em menos de 9 meses no ano de 2011, conforme quadro 1, segundo o resultado das pesquisas do Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio IBPT (2012) e da Receita Federal do Brasil (2011) sobre os nmeros da carga tributria total no ano de 2010.
Valores em: R$milhes. Carga tributria Total Tributo s Federais Estaduai s Municip ais 1.233.49 100,00 1.000.000 100,00 1 Quadro 1 Carga tributria Total em 2010 em comparao com o Impostmetro de 2011. Fontes: (1) Carga tributria total: Secretaria da Receita Federal do Brasi (2011)l; (2) Impostmetro: Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio IBPT (2012) Total 60.018 4,87 48.084 4,81 862.276 311.197 69,90 25,23 694.697 257.219 69,47 25,72 2010 Impostmetro 13/09/2011) % 2011 (1/1 a %

O complexo fardo administrativo de cobrana desses tributos (impostos, taxas e contribuies) sobre a totalidade de transaes que ocorrem diariamente em todo o territorio nacional pode resultar em cobrana de impostos indevidos pelas empresas vendedoras (fornecedoras), quer seja pela cobrana de impostos sobre itens isentos ou no sujeitos tributao, quer por impostos cobrados acima do devido, em razo de erro. Em um cenrio preditivo, considerando-se, por exemplo, que apenas 1% dos tributos em 2010 fossem arrecados indevidamente, causaria o pagamento de R$12

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bilhes em excesso em razo de erros cometidos pelas empresas fornecedoras de produtos e servios. Embora muitas empresas tenham controles e processos para gerir normalmente o pagamento de impostos, o vazamento em forma de impostos pagos erroneamente ainda ocorrem ou podem ocorrer. Do ponto de vista de um vendedor em relao ao citado cenrio, significativas e potenciais consideraes prticas de negcios e de gesto surgem com respeito a vendas multi-jurisdicionais. A conformidade com exigncias fiscais e auditorias pelas autoridades fiscais, federal, estaduais e municipais, muitas vezes podem resultar em multas, juros e outros custos no reembolsveis por no recolher e pagar o montante apropriado do imposto devido. 1.2 - Objetivos O objetivo deste artigo contribuir para a formulao de uma estrutura para modelar contabilmente as formas de identificar os tributos indevidos, suas provveis origens, e possiveis solues que satisfaam os requisitos de conformidade fiscal e provises contbeis segundo as normas brasileiras de contabilidade. Admite-se, neste artigo, que as empresas brasileiras precisam lidar basicamente com dois tipos comuns de problemas: um causado por impostos pagos em excesso por razes diversas, tais como: erro, desconhecimento, impercia, falta de controle ou quaisquer outras razes; outro ligado ao abuso do poder de tributar, onde o legislador tem por objetivo maximizar a arrecadao de tributos e o contribuinte, o de minimizar. Esse conflito determina as principais consequencias do relacionamento fisco-contribuinte, que no objeto deste artigo, embora faa algumas referncias ao mesmo. 1.2 - Metodologia Esta pesquisa descritiva que, segundo Kerlinger (1980), se caracteriza frequentemente como estudos que procuram determinar status, opinies ou projees futuras nas respostas obtidas. A sua valorizao est baseada na premissa que os problemas podem ser resolvidos e as prticas podem ser melhoradas atravs de descrio e anlise de observaes objetivas e diretas. As tcnicas utilizadas para a obteno de informaes, na presente pesquisa, foram os questionrios, as entrevistas e as observaes junto a um grupo de auditores de impostos e gestores tributrios de empresas, em nmero de vinte, reunidos em um curso de especializao em gesto tributria, no perodo de maro a setembro de 2011. Dentro dessa perspectiva, utilizou-se a Grounded Theory (GT), ou Teoria Fundamentada nos Dados, com base em Strauss e Corbin (2008), para a construo de um framework como instrumento para tomada de decises sobre o objeto da pesquisa. A GT conceitualmente permite analisar os dados no contexto em que os autores so participantes ativos, comprometidos com o processo de construo colaborativa com os pesquisados. A principal preocupao da GT, segundo Bandeira-de-Mello e Cunha (2004), a explicao de como grupos lidam com problemas em situaes especficas, em que essa explicao fornecida por meio de um conjunto de proposies em torno de uma categoria central, que representa um processo social relevante para os envolvidos. O estudo procurou gerar uma teoria substantiva do processo, construda sobre a temtica da Contabilidade Tributria: Teoria Substantiva dos Conflitos e Solues nos Tributos Pagos Indevidamente. Essa construo implicou em mais do que apresentar um

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conjunto de resultados. Procurou oferecer explicaes adicionais acerca do fenmeno estudado, em um contexto especfico, o tributo pago indevidamente, possibilitando a explicao e mesmo a previso de fatos e diretrizes para a ao. Nesse sentido, Strauss & Corbin (2008) explicam que a teorizao o ato de construir, a partir dos dados, um esquema explanatrio que integre sistematicamente vrios conceitos por meio de declaraes de relaes. Uma teoria tem a capacidade de gerar entendimento e permitir aos usurios explicar e prever fatos, fornecendo, assim, diretrizes para a ao. 2 Fundamentos do Estudo As empresas, como contribuintes, objetivam identificar as possibilidades de aproveitamento imediato de crditos fiscais acrescido da correo monetria e juros, seja por lanamento em conta grfica, ou por compensao judicial. No raras vezes, at mesmo em decorrncia da oscilao da Legislao Tributria Brasileira, as empresas acumulam crditos em suas escritas contbeis. No processo de identificar crditos favorveis ao contribuinte, as empresas procuram identificar meios para promover a recuperao de tributos que consiste na obteno de reembolso de impostos, taxas e contribuies pagos pelo contribuinte, estabelecidos ilegalmente pelo Governo. Existem certos princpios constitucionais que o governo nem sempre observa, como por exemplo, o principio da anualidade. Um tributo novo s pode entrar em vigor no ano seguinte ao da sua publicao, uma alquota s pode ser aumentada por lei e nunca por portaria, e assim por diante. Por esta razo, muitos tributos so estabelecidos ilegalmente pelo governo. A legislao tributria brasileira complexa e, via de regra, so os contadores que assessoram as empresas em matria tributria. Ocorre, porm, que nem sempre as leis tributrias esto de acordo com a Constituio. Em consequencia, tais conflitos provocam desequilibrio, aos empresrios e ao prprio Governo que acaba exigindo o recolhimento de tributos que no so devidos. A seguir so relacionados os principais tributos que, quando cobrados indevidamente, podem determinar os processos de recuperao legal desses tributos. 2.1 Tributos administrados pela Receita Federal do Brasil (RFB) O contribuinte que apurar crdito relativo a tributo ou contribuio administrado pela RFB, passvel de restituio ou de ressarcimento, poder utiliz-lo na compensao de dbitos prprios relativos a quaisquer tributos e contribuies administrados por aquele rgo, mesmo que de espcies diferentes (Lei 10.637/2002, artigo 49). A compensao pode ser efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declarao na qual constaro informaes relativas aos crditos utilizados e aos respectivos dbitos compensados, conforme Programa Pedido Eletrnico de Ressarcimento ou Restituio e Declarao de Compensao (PER/DCOMP), da Receita Federal. 2.2 Repetio de Indbito A repetio do indbito, segundo Rezende (2012), constitui-se na cobrana de valores pagos quando estes no eram devidos, portanto a ao de repetio de indbito a medida processual na qual se pleiteia a devoluo de quantia paga indevidamente. A repetio de indbito pode ser ajuizada, de acordo com Crivelaro (2012) em caso de: a) cobrana de tributo indevido ou devido a maior (por erro de direito ou por erro de fato); b) erro na identificao do sujeito passivo; c) reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso denegatria. Assim, a ao de repetio de indbito

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cabvel para restituir os valores dos tributos pagos indevidamente, sendo o sujeito ativo da ao o contribuinte e o sujeito passivo da ao a fazenda pblica. O pedido deve constar a confirmao do pagamento indevido e exigir daquele que recebeu a devoluo da importncia paga. classificada como uma ao de conhecimento de natureza condenatria. 2.3 Prazo de prescrio para compensao de valores recolhidos indevidamente Morais (2011) em seu comentrio sobre a definio do Supremo Tribunal Federal, quanto recuperao de tributos pagos indevidamente nos ltimos dez anos, lembra que a Primeira Seo reconsolidou a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia (STJ) acerca da cognominada tese dos cinco mais cinco para a definio do prazo prescricional das aes de repetio/compensao de valores indevidamente recolhidos a ttulo de tributo sujeito a lanamento por homologao, desde que ajuizadas at 09 de junho de 2005 (EREsp n. 327.043/DF, Rel. Min. Joo Otvio de Noronha, julgado em 27/04/2005). Portanto, o Egrgio Superior Tribunal de Justia (STJ), utilizando-se de suas atribuies constitucionais, impossibilitou as pretenses do Poder Executivo em desrespeitar direitos adquiridos pelos contribuintes. A deciso plenria do STF firma jurisprudncia definitiva: o Plenrio do STF manteve a deciso que garante 10 anos para pedir restituio de tributo sujeito a homologao, confirmando o entendimento expresso pelo Supremo Tribunal de Justia no julgado acima referido. O direito de ajuizar a ao de repetio de indbito extingue-se em 5 anos, contados da data da extino do crdito tributrio ou da data da deciso irreformvel ou transitada em julgado em face de reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria. Quando o tributo estiver sujeito ao lanamento por homologao, o prazo prescricional e nico ser de 5 anos contados da data do pagamento indevido e no da data da homologao (Lei Complementar 118/2005). 2.4 Jurisprudncia Apresenta-se a seguir alguns casos de julgados do Supremo Tribunal Federal (STF) de tributos considerados inconstitucionais, relatados pelo Grupo Apolo (2012): PIS Receita Bruta - Perodo: 1988 a 1995 ( 96 meses ) STF julgou inconstitucional a cobrana do PIS sobre a receita bruta. Restou a incidncia somente sobre o faturamento, excluindo-se os excessos, tais como receitas financeiras etc. Receita financeira mdia mensal de US$ 100.000 recupera US$ 70.000; PIS Repique - Perodo: 1988 a 1995 (96 meses) STF julgou inconstitucional a cobrana do PIS sobre a receita bruta das empresas prestadoras de servio, restando a incidncia de 5% sobre o imposto de renda (PIS Repique). Faturamento mdio mensal de US$ 100.000, com lucro real de 10% recupera US$ 85.000; FINSOCIAL - Perodo: 1989 a 1992 (39 meses) STF julgou inconstitucional a majorao das alquotas de 0,5 % para 2%, podendo o excesso ser recuperado. Faturamento mdio mensal de US$ 100.000, recupera US$ 60.000; INSS sobre Pr-Labore e Pagamento a Autnomos - Perodo: 1989 a 1995 (84 meses) STF julgou inconstitucional a cobrana de 20% sobre retiradas dos scios e pagamento a autnomos. Pagamento mdio de PR-LABORE mensal de US$ 10.000, recupera US$ 150.000;

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Salrio Educao - Perodo: Maio de 1988 at Maro de 1997 - STF julgou inconstitucional a alquota DE 2,5 % inclusa na guia de recolhimento do INSS. Uma empresa com folha de pagamento mensal de US$ 100.000, recupera US$ 500.000; Energia Eltrica - Perodo: 1986 a 1997 (130 meses) STF julgou inconstitucional a majorao da tarifa em 20%, ocorrida em maro de 1996, cujos efeitos se refletem at hoje. Uma empresa com pagamento mensal de US$ 100.000, recupera US$ 1.300.000; Emprstimo Compulsrio Eletrobrs - (1964 A 1994) - S para indstrias multas e juros capitalizados sobre parcelamentos de tributos: A Constituio Federal e legislao vigente probem a cumulatividade de multas e a capitalizao de juros, inclusive nos parcelamentos de tributos. STJ entende que os parcelamentos no podem ser acrescidos de multa moratria de 20 ou 30% sobre o valor atrasado, pois a hiptese se equipara aquela de denncia espontnea, prevista no artigo 138, do CTN. A recuperao desses excessos , portanto, um direito do contribuinte; Contribuio Social sobre o Lucro - STF julgou inconstitucional a CSSL de 1989, que, quela poca, foi paga por milhares de empresas; SAT Seguro por Acidente do Trabalho - STF julgou inconstitucional o aumento da alquota de contribuio para o SAT, de 1% para 3%, determinada pelo INSS, atravs de Portaria, com efeitos desde novembro de 1991, para Entidades Pblicas (Prefeituras, Estados, etc). O volume da recuperao deste tributo dos maiores, tendo em vista o seu longo perodo de ilegalidade. 2.5 Definio de local para recolher o ISS Apesar de a lei que rege o Imposto sobre Servios (ISS) estipular o local de recolhimento do tributo, muitos contribuintes tm sido alvo de bitributao ao serem cobrados tanto pelo municpio da sede da empresa quanto pelo local onde a atividade foi realizada. De acordo com uma pesquisa realizada pela consultoria FISCOSoft (2012), 51% das 424 empresas entrevistadas j pagaram o mesmo ISS em dois municpios diferentes para evitar autuaes e multas do Fisco. Alm disso, 33% dos empreendimentos afirmaram j ter recolhido o ISS ao municpio da matriz e no no local da filial, onde a atividade foi efetivamente desenvolvida. Na dvida, o contribuinte recolhe o imposto duas vezes sobre o mesmo fato gerador com receio da fiscalizao, mesmo sabendo que isso no seria legal, afirma a FISCOSoft (2012), responsvel pelo levantamento realizado com os setores da indstria, comrcio, servios e instituies financeiras. Em outros casos, o Judicirio acionado para definir o municpio competente pelo recolhimento do tributo. Em uma deciso recente, o Superior Tribunal de Justia (STJ) confirmou que o imposto deve ser pago no local do onde est localizada a empresa prestadora de servio. Em maio de 2011, o ministro Humberto Martins rejeitou um recurso do municpio de Juiz de Fora (MG) que pleiteava o pagamento do ISS devido por uma empresa que presta servios de gerenciamento e consultoria odontolgica. No processo, o ministro decidiu que o tributo deveria ser recolhido em Belo Horizonte, onde a atividade-fim era realizada. A filial da empresa no municpio de Juiz de Fora, no caso, era responsvel apenas pela atividade-meio, no emitindo notas fiscais.

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A deciso foi baseada em seis recursos julgados pela Corte nos ltimos trs anos e que seguiram o mesmo entendimento. De acordo com a jurisprudncia, houve uma mudana de postura recente do STJ ao analisar o assunto, o que pode justificar a confuso sobre o local de recolhimento do ISS. Com base no Decreto-lei n 406, de 1968, o tribunal considerava que o municpio competente para cobrar o ISS seria aquele onde o servio fosse efetivamente prestado, ainda que no o mesmo da sede da empresa prestadora de servios. Considerava-se como regra o local da prestao do servios a sede do empresa. O decreto-lei j era claro. Mas a interpretao diversa do STJ gerava confuso. Com a entrada em vigor da Lei Complementar n 116, de 2003, que regulamenta o ISS ficou estabelecido que o tributo deve ser pago no endereo do estabelecimento ou do domiclio do prestador do servio, mesmo que a sede ou filial da empresa esteja localizada em outro municpio. Mas h excees. O setor da construo civil, por exemplo, deve recolher o tributo para o municpio onde a obra realizada. Atualmente existem 5.564 leis diferentes sobre o ISS, uma para cada municpio do pas. Na avaliao da FISCOSoft (2012), a variedade de leis sobre o imposto gera confuso tambm quanto s alquotas a serem recolhidas. Segundo a pesquisa, 47,1% das empresas j recolheram ISS com base no percentual mximo de 5%, por no saber qual a alquota correta de sua atividade em determinado municpio. 2.6 - Incidncia de Imposto de Renda da Pessoa Jurdica (IRPJ e Contribuio Soical sobre Lucro Liquido (CSLL) na recuperao de tributos pagos indevidamente ou a maior que o devido O presente problema trata da incidncia de IRPJ e CSLL na recupereao de tributos pagos indevidamente ou a maior que o devido. Segundo Chagas (2008), trata-se de questo controvertida envolvendo a possibilidade de que a Administrao Fiscal Federal possa tributar os valores recuperados a ttulo de crditos tributrios recolhidos de forma indevida ou a maior que o devido. Ressalta-se, a princpio, a existncia de poucas disposies legais a respeito do tema, sendo o art. 53 da Lei n 9.430/96 a principal delas. O artigo 53, da lei 9430/96, estabelece que os valores recuperados, correspondentes a custos e despesas, inclusive com perdas no recebimento de crditos, devero ser adicionados ao lucro presumido ou arbitrado para determinao do imposto de renda, salvo se o contribuinte comprovar no os ter deduzido em perodo anterior no qual tenha se submetido ao regime de tributao com base no lucro real ou que se refiram a perodo no qual tenha se submetido ao regime de tributao com base no lucro presumido ou arbitrado. A restituio de tributos pagos indevidamente gnero do qual so espcies a compensao e a prpria restituio strictu sensu traz consigo, conforme o disposto no artigo 156 do Codigo Tributrio Nacional (CTN), a idia de devoluo de prestao pecuniria recolhida s margens da legalidade. Em outras palavras, a restituio tributria revela-se na prtica como um instrumento de recuperao de ativos para as empresas. Nesse sentido, no h como escapar da noo corrente de que, se o tributo no deveria ter sido recolhido aos cofres pblicos, certamente tal quantia estaria includa nas receitas da empresa, teis para a compra de mercadorias, realizao de investimentos

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em bens de capital, em aplicaes financeiras ou mesmo para acmulo em reservas de capital. Assim, certamente, essa parte do capital que foi indevidamente revertida para o pagamento de tributos, em caso de permanncia nos cofres da empresa, certamente integraria sua receita e, conseqentemente, seu lucro lquido para fins de incidncia do IRPJ e da CSLL. Portanto, quando da recuperao de tributos pagos indevidamente por meio de deciso judicial transitada em julgado ou administrativa final, tais entradas representam verdadeiro reajuste de lucro para as empresas e submetem-se ao pagamento do IRPJ e CSLL. Isto decorrncia natural do conceito de lucro real ou lucro lquido ajustado, pois se a despesa foi deduzida por competncia, a receita decorrente da restituio do tributo deve ser normalmente tributada. Esse o sentido do disposto no Ato Declaratrio Interpretativo n 25/03 que, em seu art. 2, para surpresa dos contribuintes, estabelece a no-incidncia de PIS/COFINS sobre esses valores recuperados e, no art. 3, determina a incidncia das quatro exaes (PIS/COFINS, IRPJ e CSLL) sobre os juros decorrentes do pagamento indevido, pois estes, considerados isoladamente, representam receita nova para a empresa: O artigo 1, da lei 9430/96, fixa que os valores restitudos a ttulo de tributo pago indevidamente sero tributados pelo Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ) e pela Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), se, em perodos anteriores, tiverem sido computados como despesas dedutveis do lucro real e da base de clculo da CSLL. O artigo 2, da mesma lei. Afirma que no h incidncia da Contribuio para Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e da Contribuio para o PIS/Pasep sobre os valores recuperados a ttulo de tributo pago indevidamente. Na mesma lei, o artigo 3. Afirma que os juros incidentes sobre o indbito tributrio recuperado receita nova e, sobre ela, incidem o IRPJ, a CSLL, a Cofins e a Contribuio para o PIS/Pasep. Pelo regime de competncia, o indbito passa a ser receita tributvel do IRPJ e da CSLL no trnsito em julgado da sentena judicial que j define o valor a ser restitudo. 3 Estudos que aplicaram a metodologia Grounded Theory (GT) Segundo Parker e Roffey (1997, p. 212), apud Frezatti; Nascimento; Junqueira e Relvas (2011) os primeiros estudos com uso dessa metodologia foram desenvolvidos por Covaleski e Dirsmith (1983, 1986, 1988), cuja abordagem utilizada foi a de Glaser e Strauss (1967). Gurd (2008, p. 122) apud Frezatti; Nascimento; Junqueira e Relvas (2011), utilizou a teoria fundamentada nos dados (grounded theory) em pesquisas contbeis e identificou 23 artigos de 1983, com a publicao do primeiro trabalho de Covaleski e Dirsmith, at 2006. Recentemente, trs artigos suportados por esse mtodo foram publicados nos peridicos Management Accounting Research e Accounting, Organizations and Society (TILLMANN; GODDARD, 2008; AHRENS; MOLLONA, 2007; EFFERIN; HOPPER, 2007). No Brasil, apud Frezatti; Nascimento; Junqueira e Relvas (2011), estudos qualitativos de natureza indutiva tm sido realizados na rea de paradoxos organizacionais (VASCONCELOS; MASCARENHAS; VASCONCELOS, 2006), viso compartilhada na gesto estratgica de pequenas e mdias empresas (LIMA,

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2007), identidade no trabalho, mudanas e resistncia organizacional (VASCONCELOS; VASCONCELOS, 2001), adaptao estratgica (BANDEIRA-DEMELLO; CUNHA, 2007) e aprendizagem organizacional (RUAS, 2001). 3 Discusso de Resultados A pesquisa implicou na reviso da legislao tributria, dos julgados do STF e STJ, juntamente com as respostas e discusses levadas a efeito com um grupo de especialistas na rea tributria empresarial. Procurou-se idealizar ou formular uma estrutura para modelar contabilmente as formas de identificar os tributos indevidos, suas provveis origens, e possiveis solues que satisfaam os requisitos de conformidade fiscal e provises contbeis segundo as normas brasileiras de contabilidade. Teoria Substantiva A pesquisa de campo, aps elaborada as conceituaes e contextualizao do fenomeno e objeto de estudo, sob diferentes aspectos, conduziu a um processo de construo terica que resultou em duas categorias-base e respectivas subcategorias: 1 Padro Contbil 1.1 Ativo Contingente (Contabilizao pela Compradora) 1.2 Passivo Contingente (Contabilizao pela Vendedora) 2 - Tecnologia (Data Analytics - DA) 2.1 Solues por Data Analytics; 2.2 Construo de uma experincia; 2.3 Anlise de Dados (Data Analytics); 2.4 Estgios relevantes na Data Minining (DM) e 2.5 Fatores para Implantao da DA. As principais consideraes finais evidenciam a relevncia do estudo, ainda que as concluses no sejam generalizveis mas podem fornecer insights para a anlise em diferentes organizaes, bem como o fato de que uma teoria substantiva permanece aberta a novos esforos e aperfeioamentos, sendo apenas uma representao da realidade. Essas categorias, considerando suas propriedades e conexes, representam os conceitos centrais do trabalho. A parte conceitual levantada teve por escopo verificar a aderncia da proposta indutiva, obtida a partir dos dados empricos, com a utilizao da grounded theory, levando em conta alguns construtos disponveis. Categoria 1 - Padro Contbil Quando a empresa vendedora cobra impostos em excesso ao normal, o evento, se identificado e comunicado por qualquer das partes da transao, determina Vendedora a necessidade de reconhecer tempestivamente a existncia de um Passivo Contingente. A Compradora, a de reconhecer um Ativo Contingente. O assunto fundamentado pelo Pronunciamento Tcnico CPC 25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Assim, reconhece-se nesta categoria duas subcategorias, como se evidencia a seguir. 1.1 Ativo Contingente(Contabilizao pela Compradora) A empresa compradora precisa reconhecer um ativo contingente. O CPC 25, em relao ao ativo contingente, afirma que os ativos contingentes surgem normalmente de evento no planejado ou de outros no esperados que do origem possibilidade de entrada de benefcios econmicos para a entidade. Geralmente, os ativos contingentes no so reconhecidos nas demonstraes

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contbeis, uma vez que pode se tratar de resultado que nunca venha a ser realizado. Porm, quando a realizao do ganho praticamente certa, ento o ativo relacionado no um ativo contingente e o seu reconhecimento adequado. O ativo contingente deve ser divulgado quando for provvel a entrada de benefcios econmicos. Os ativos contingentes so avaliados periodicamente para garantir que os desenvolvimentos sejam apropriadamente refletidos nas demonstraes contbeis. Se for praticamente certo que ocorrer uma entrada de benefcios econmicos, o ativo e o correspondente ganho so reconhecidos nas demonstraes contbeis do perodo em que ocorrer a mudana de estimativa. Se a entrada de benefcios econmicos se tornar provvel, a entidade divulga o ativo contingente. Em muitas empresas, esta informao reside profundamente dentro de sistemas de informao que suportam diferentes compras, vendas, e as decises relevantes tributao de transaes. Torna-se muito difcil reunir dados mltiplos conjuntos de criar uma viso consolidada das operaes tributveis 1.2 Passivo Contingente (Contabilizao pela Vendedora) A empresa vendedora (fornecedor) precisa reconhecer um passivo contingente. O CPC 25, em relao ao passivo contingente, estabelece que quando a entidade for conjunta e solidariamente responsvel por obrigao, a parte da obrigao que se espera que as outras partes liquidem tratada como passivo contingente. A entidade reconhece a proviso para a parte da obrigao para a qual provvel uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos, exceto em circunstncias extremamente raras em que nenhuma estimativa suficientemente confivel possa ser feita. Os passivos contingentes podem desenvolver-se de maneira no inicialmente esperada. Por isso, so periodicamente avaliados para determinar se uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos se tornou provvel. Se for provvel que uma sada de benefcios econmicos futuros sero exigidos para um item previamente tratado como passivo contingente, a proviso deve ser reconhecida nas demonstraes contbeis do perodo no qual ocorre a mudana na estimativa da probabilidade (exceto em circunstncias extremamente raras em que nenhuma estimativa suficientemente confivel possa ser feita). Categoria 2 Tecnologia (Data Analytics DA) A categoria 2 compreende cinco sub-categorias: 1 Solues por Data Analytics; 2 Construo de uma experincia; 3 Anlise de Dados (Data Analytics); 4 Estgios relevantes na Data Minining (DM) e 5 Fatores para Implantao da DA. Apresenta-se a seguir a descrio de cada uma das citadas sub-categorias. 2.1 Anlise de Dados (Data Analytics) As solues que podem ser satisfatrias encontram-se na tecnologia de softwares, como o Data Analytics e Data Mining, alm de auditorias especializadas em tributos e aperfeioamento dos recursos humanos empregados na contabilidade tributria das organizaes. Os tributos indevidos precisam ser reconhecidos contabilmente como ativos ou passivos contingentes, de acordo com as normas brasileiras de contabilidade. A definio de data mining aceita por diversos pesquisadores de DM foi elaborada por Fayyad, Piatetsky-Shapiro, & Smyth (1996) como sendo: Extrao de

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Conhecimento de Base de Dados o processo de identificao de padres validos, novos, potencialmente teis e compreensveis embutidos nos dados. 2.2 Construo de uma experincia Um grande desafio na construo de um caso para recuperar pagamentos indevidos de impostos de transaes envolve extrair e organizar a informao fiscal adequada a partir do grande volume de dados que a maioria das empresas recolhem e fazem sua manuteno. Em muitas empresas, esta informao reside nos sistemas de informao que suportam diferentes compras, vendas, e as decises relevantes tributao de transaes. Torna-se muito difcil reunir dados mltiplos e conjuntos e, assim, criar uma viso consolidada das operaes tributveis e no tributveis, a fim de produzir informaes significativas. Alm disso, a infra-estrutura de Tecnologia de Informao descentralizada que comum em muitas organizaes pode contribuir para quebras de processos e questes de integrao de sistemas que podem causar vazamento, resultando em pagamentos indevidos de impostos. As empresas investem quantias significativas de tempo para elaborar anlises crticas de recuperao fiscal na identificao de pagamentos indevidos e preparar pedidos de reembolso apropriados. A complexidade deste processo agravado pela necessidade de compilar e organizar a documentao a fim de apoiar as reivindicaes com fatos relevantes e nmeros. O conceito de anlise preditiva permite aos contribuintes lidar com este desafio de forma eficiente. Identificar padres de imposto anteriores de recuperao de opinies pode reduzir substancialmente o esforo necessrio. O processo de reconher os fornecedores, categorias de fornecedores, e tipos de compras que so propensas a pagamentos indevidos de impostos ajuda a efetivamente a diminuir a populao sujeita recuperao em potencial. Indstria e jurisdio, isenes especficas, juntamente com as tendncias em linhas relevantes de negcios, proporciona uma melhor visibilidade sobre a situao e a transao potencial do processo de recuperao fiscal. Isto pode ajudar os contribuintes a prever, com maior preciso, a ocorrncia de pagamentos indevidos de impostos. 2.3 Anlise de Dados (Data Analytics) A Data Analytics (DA) ou Anlise de Dados a cincia da anlise de dados brutos com a finalidade de tirar concluses sobre essa informao. A DA possibilita s empresas e entidades tomar melhores decises de negcios. Nas cincias permite verificar ou refutar os modelos existentes ou teorias. A DA distingue-se da Minerao de Dados (Data Mining) pelo escopo, propsito e foco da anlise. A minerao de dados seleciona por meio de um grande conjunto de dados com auxilio de um software sofisticado para identificar padres desconhecidos e estabelecer relaes ocultas. Os dados de anlise centram-se na inferncia, o processo de derivar uma concluso baseada apenas no que j conhecido pelo pesquisador. A DA aplica a tecnologia da informao (TI) para trabalhar com terabytes de dados transacionais na identificao de padres e tendncias que as organizaes podem usar para entender melhor as informaes sobre sua organizao - do comportamento do

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cliente para os padres de gastos, a mtodos forenses utilizados para fraude, desperdcio e abuso. Essa tecnologia pode ser usada para ajudar uma organizao a se tornar melhor informada e equipada a respeito dos detalhes de suas transaes comerciais relevantes. A DA tambm permite s empresas redirecionar dados requisitados e abordar vrios critrios - por exemplo, a duplicao de pagamentos, pagamentos indevidos, e de impostos sobre operaes que podem ter sido pagos em excesso. Aplicando a DA para a reviso dos impostos sobre transaes pagos em excesso expande a anlise tradicional alm de revises manuais de um conjunto de dados de contas a pagar. Por exemplo, considere uma situao onde os custos de projeto histrico de capital so capturados em sistemas diferentes e no necessariamente no sistema de contas a pagar. Determinar se o imposto foi pago nessas compras ou posteriormente acumulado poderia ser muito difcil, seno impossvel. No entanto, a aplicao de uma ampla plataforma de DA para esse cenrio poderia proporcionar visibilidade em todo o espectro da transao. Este processo envolveria a produo de dados do sistema para projeto de trabalho, vinculando-se a faturas de origem, e ainda identificar as tendncias e "soft links" para ser capaz de se conectar a faturas e legalidade do uso de proviso contbil de impostos. O resultado final a identificao adicional se os tributos foram provisionados sobre as mesmas transaes. 2.4 Estgios relevantes na Data Mininig (DM) Os tributos sobre as transaes so executadas em nvel operacional da empresa, de tal sorte a dificultar a determinao do valor do imposto apropriado para uma empresa de mbito nacional. Essa determinao ou identificao envolvem uma grande massa de impostos, taxas e contribuies em um complexo de tipos de transaes com caractersticas diferentes que afetam a tributao. Tal fato pode ainda contribuir para pagamentos a maior em potencial. Os Fornecedores tm o nus de recolher o montante adequado de imposto no ponto de venda, e podem, inadvertidamente, cobrar alm do devido e deixar aos seus clientes a tarefa de tentar recuperar pagamentos indevidos relevantes. Os mtodos tradicionais tm envolvido a criao de uma metodologia de amostragem que os auditores fiscais estaduais aceitam, procurando por meio de arquivos de registros armazenados encontrar faturas antigas e assim documentar os pagamentos indevidos, porem ao preo de milhares de horas gastas para a construir o caso. Esses esforos so, possivelmente, multiplicados por milhares de jurisdies federais, estaduais e municipais em todo o territrio nacional que impem tributos sobre as transaes. Assim, essa situao, sugere a busca de uma maneira mais eficaz para identificar e recuperar os tributos pagos indevidamente. Na atualidade possivel afirmar-se que h meio de aplicao de tcnicas, prticas e ferramentas de tecnologia para realizar anlises de minerao de dados (data mining) e dados transacionais (data analytics), o processo de identificao e recuperao de impostos pagos erroneamente para os estados e municipios podem ser muito mais

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eficaz do que os mtodos tradicionais. Alm disso, o processo de recuperao pode ser aproveitado para melhorias dos sistemas e processos que podem reduzir a ocorrncia de futuros pagamentos indevidos. As empresas que tenham impostos de transao pagos em excesso podem alavancar tcnicas avanadas de DA para: Identificar e buscar a recuperao dos pagamentos indevidos de impostos; Abordar o potencial para prever excessos de pagamentos em transaes; Melhorar a visibilidade dos processos de impostos sobre transaes e os impostos pagos aos fornecedores. Os estgios relevantes na minerao de dados (data mining) para a recuperao fiscal incluem coleta de dados, validao de dados, anlise de dados e resultados. A seguir, a sequencia do processo de recuperao fiscal: 1 Coleta de dados: 1.1 Coletar dados de transaes internas atravs de formulrios padro de solicitao de dados; 1.2 Enriquecer os dados internos com alquotas de imposto e outros dados externos; 1.3 Seguir as normas de privacidade de dados para proteger as informaes de identificao pessoal. 2 Validao de Dados: 2.1 Determinar a integridade dos conjuntos de dados; 2.2 Confirmar se os elementos adequados de dados esto includos; 2.3 Analisar a qualidade dos dados e a integridade dos conjuntos de dados. 3 Anlises de dados: 3.1 Comear com uma anlise preliminar para identificar imposto de recuperao de potencial; 3.2 Examinar uma percentagem relativamente elevada de dados transacionais, e no apenas uma amostra; 3.3 Observar os padres de pagamento pelos fornecedores, empregados e outras variveis. Entende-se que o resultado mais rpido que os tradicionais mtodos de trabalho intensivo. 4 Resultados: 4.1 Integrar as anlises de dados ou mtodo semelhante em processos e sistemas; 4.2 Criar perfis especficos para pagamentos indevidos de impostos histricos para alertar a gesto de pagamentos indevidos de impostos potenciais antes que eles possam voltar a ocorrerem em semelhantes transaes futuras. 2.5 Fatores para Implantao da DA Uma gesto contbil prudente exige que as empresas paguem o montante devido de impostos, incluindo impostos estaduais e municipais as operaes, devido em relao s suas operaes e atividades. Apesar da complexidade administrativa e prtica, as empresas no so obrigadas a pagar imposto sobre as compras, transaes ou servios que no so tributveis ou que so isentos de tributos. Assim, as responsabilidades corporativa e de gesto para os acionistas sugerem que pode ser apropriado, dependendo de fatos e circunstncias relevantes, elaborar uma reviso de tributos sobre transaes para enderear a conformidade nessa rea.

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Com o emprego da DA para identificar e analisar os registros transacionais para pagamentos indevidos de impostos de transao, os acionistas da empresa podem ganhar a visibilidade necessria no complexo volume de dados transacionais para identificar o vazamento fiscal, procurar a recuperao de tributos pagos a maior, apropriadamente cumpra as obrigaes fiscais e, potencialmente, reduzir os custos. Fatores a serem considerados e processo a seguir ao implantar DA para reviso de impostos sobre transaes: a. Acesso e capacidade para analisar uma percentagem substancial de relevantes dados transacionais (no apenas uma amostra) em diferentes sistemas e locais; b. Mantuteno de privacidade de dados e padres de segurana na manipulao de dados; c. Navegao de complexos desafios de extrao de dados, com protocolos estabelecidos seguras de transferncia de dados, a partir de uma variedade de sistemas e fontes - Oracle, SAP, JD Edwards, PeopleSoft e sistemas personalizados; d. Focalizao da correta populao de dados para aumento da recuperao de impostos e conformidade; e. Avaliao da acuracidade dos dados utilizados para anlise; f. Considerao de dados suplementares de terceiros para a anlise; g. Customizao da DA para especficos cenrios de negcios; h. Alavancagem da industria e jurisdies fiscais com conhecimento especfico; i. Aplicao de tendncias histricas para prever possveis futuros pagamentos indevidos de impostos; 4 Concluso Verificou-se que a teoria fundamentada nos dados (GT) tem por objetivo a gerao de teorias substantivas. A teoria substantiva desenvolvida neste trabalho d indcios mas no solues definitivas sobre a construo de um quadro referencial (framework) para anlise, identificao e reconhecimento contbil de tributos pagos indevidamente. processo de construo terica que a pesquisa identificou duas categorias-base da teoria substantiva: 1 Padro Contbil: 1.1 Ativo Contingente (Contabilizao pela Compradora); 1.2 Passivo Contingente (Contabilizao pela Vendedora); 2 - Tecnologia (Data Analytics - DA): 2.1 Solues por Data Analytics; 2.2 Construo de uma experincia; 2.3 Anlise de Dados (Data Analytics); 2.4 Estgios relevantes na Data Minining (DM) e 2.5 Fatores para Implantao da DA. A categoria Padro Contbil identificou o pronunciamento tcnico CPC 25, da Comisso de Procedimentos Contbeis Brasileira, que trata das provises, passivos contingentes e ativos contingentes. Esse padro permite identificar, mensurar e comunicar os eventos relativos aos tributos pagos indevidamente, em termos de suas qualificaes em ativos e passivos, realizveis ou contingente. A categoria 2, tecnologia (Data Analytics) mostra, por meio de suas cinco subcategorias, a utilizao de um software (DA) combinada com as solues desenvolvidas na teoria substantiva. A contribuio deste artigo foi o de trazer elementos para discusso do possvel aumento do poder explicativo da teoria substantiva e agregar ao campo da Contabilidade Tributria a possibilidade de modelar um framework de anlise de tributos pagos indevidamente.

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Sugerem-se estudos futuros com aplicao da grounded theory em planejamentos tributrios especficos nas diversas atividades empresariais e negcios. REFERNCIAS AMARAL, Gilberto Luiz; et al. 1988. Quantidade de normas editadas no Brasil: 18 anos e Constituio Federal de 1988 IBPT. Disponvel em: http://www.ibpt.com.br/estudos/estudos.viw.php?estudo_id=9a1158154dfa42caddbd06 94a4e9bdc8, acesso em: 28/04/2011 AMARAL, Gilberto Luiz & OLENIKE, Joo Eloi - 2006. Carga tributria Brasileira (revisada). IBPT. Disponvel em http://www.ibpt.com.br/arquivos/estudos/2006__C_T_B_(REVISADA).pdf, acesso em: 20/04/2011. BANDEIRA-DE-MELLO, R.; CUNHA, C. Grounded Theory. In: GODOI, C.; So Paulo: Ed. Saraiva, 2004. BERTOLUCCI, A. V. Quanto custa pagar tributos. So Paulo: Editora Atlas, 2003. BRASIL. Receita Federal do Brasil. Carga Tributria no Brasil 2010, setembro 2011. Disponivel em: http://www.receita.fazenda.gov.br/Publico/estudoTributarios/estatisticas/CTB2010.pdf. Acesso em: 23/02/2012. BRASIL RESOLUO CFC N. 1.180/09. Aprova a NBC T 19.7 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. IAS 37 do IASB, aprovou o Pronunciamento Tcnico CPC 25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes; CERVO, Amado L. e BERVIAN, Pedro A. (1983) Metodologia Cientfica : para uso dos estudantes universitrios. 3.ed. So Paulo : McGraw-Hill do Brasil. CHAGAS, Matheus de Abreu (2008). Incidncia de IRPJ e CSLL na recuperao de tributos pagos indevidamente ou a maior que o devido. Disponivel em: http://jus.com.br/revista/texto/11468/incidencia-de-irpj-e-csll-na-recuperacao-detributos-pagos-indevidamente-ou-a-maior-que-o-devido . Acesso em: 11/02/2012. DATA ANALYTICS (DA). Disponvel em: http://searchdatamanagement.techtarget.com/definition/data-analytics . Acesso em: 20/02/2012. CRIVELARO, Lucia. Processo Judicial Tributrio. Disponivel em: http://www.faccamp.br/apoio/luciacrivelaro/apostila-processo_judicial_tributario.doc. Acesso em: 28/02/2012.

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