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TUTTI I DIRITTI RISERVATI

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Vietata la riproduzione anche parziale

Di particolare interesse per i lettori di questo volume segnaliamo:

Manuale di contabilit di Stato e degli enti pubblici


Prepararsi per lesame di contabilit di Stato e degli enti pubblici
Finanza e contabilit degli enti locali
Elementi di contabilit di Stato e degli enti pubblici

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Revisione ed aggiornamento del testo a cura di Claudia De Rosa (Parte II)


e Giuseppe Milano (Parte I)

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Libro made in Italy


Finito di stampare nel mese di febbraio 2010
da Officina Grafica Iride - Via Prov.le Arzano-Casandrino, VII Trav., 24 - Arzano (NA)
per conto della Esselibri S.p.A. - Via F. Russo, 33/D - 80123 - Napoli
con carta acquistata in Italia

Grafica di copertina a cura di Giuseppe Ragno

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PREMESSA

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Il volume, alla sua quinta edizione, viene pubblicato allindomani di una riforma strutturale, ancora da completare, della contabilit e finanza dello Stato e delle amministrazioni pubbliche, attuata con lemanazione della legge 31 dicembre 2009, n. 196. Il
provvedimento, entrato in vigore il 1 gennaio 2010, ha lo scopo di semplificare e
razionalizzare le procedure decisionali della finanza pubblica, fra laltro, attraverso:
larmonizzazione degli schemi di bilancio e dei sistemi contabili delle amministrazioni pubbliche e listituzione di una banca dati comune, che faciliter al
contempo il monitoraggio e il controllo dei conti pubblici;
un nuovo ciclo del bilancio, che rafforza il contenuto informativo dei documenti
di programmazione economico-finanziaria e di quelli di bilancio;
la conferma della struttura del bilancio dello Stato con articolazione in missioni e
programmi, gi anticipata in via amministrativa.

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La riforma sar completata con lattuazione di alcune deleghe contenute nella stessa
legge n. 196; esse riguardano le seguenti materie: adeguamento dei sistemi contabili;
procedure di spesa in conto capitale; ultimazione della riforma del bilancio dello Stato;
passaggio al bilancio di sola cassa; potenziamento del sistema dei controlli; redazione
di un testo unico delle leggi in materia di contabilit di Stato e tesoreria.
Il testo tiene conto di queste e di altre importanti novit legislative, tra le quali citiamo
la L. 191/2009 (finanziaria 2010), il D.Lgs. 150/2009 (attuativo della cd. legge Brunetta in materia di ottimizzazione della produttivit del lavoro pubblico e di efficienza
e trasparenza delle P.A.).
Una parte del compendio dedicata, poi, alla ragioneria pubblica o economia delle
amministrazioni pubbliche, disciplina che applica i principi e le tecniche proprie
delleconomia aziendale alle imprese di erogazione.
Per le caratteristiche descritte, il volume rappresenta un valido sussidio sia per coloro
che devono affrontare un concorso in unamministrazione pubblica, sia per coloro che
si accingono a sostenere un esame universitario nellarea della contabilit di Stato e
degli enti pubblici.

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Parte prima

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Contabilit
e Ragioneria pubblica

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Ragioneria pubblica

Lazienda composta pubblica:


caratteristiche e attivit

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Capitolo 1

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La valutazione dellattivit delle aziende e amministrazioni pubbliche

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Capitolo 2

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Capitolo 3

Lacquisizione delle risorse e il loro impiego

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Capitolo 4

La gestione e il patrimonio
delle aziende di erogazione

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Capitolo 5

Il sistema delle determinazioni

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Capitolo 6

Rendimento e gestione delle risorse umane

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Capitolo 7

Il controllo interno di gestione

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Lazienda composta

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Capitolo 1

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Parte prima Ragioneria pubblica

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pubblica: caratteristiche
e attivit

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Sommario 1. La ragioneria pubblica e i suoi rapporti con altre discipline. - 2. Classi-

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ficazione delle aziende. - 3. Lazienda composta pubblica: caratteri distintivi


e funzioni.

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1. La ragioneria pubblica e i suoi rapporti con altre discipline

ht

La ragioneria pubblica ha per oggetto i lineamenti generali dellorganizzazione, del


patrimonio, della gestione e delle rilevazioni amministrative delle aziende pubbliche
territoriali: Stato, Regioni ed enti locali (MULAZZANI).
La ragioneria pubblica, dunque, fa parte delle discipline economico-aziendali, ovvero
di quelle scienze che studiano lazienda ed i suoi problemi di tipo organizzativo, gestionale e di rilevazione. Di conseguenza, il suo campo di applicazione spesso si sovrappone a quello di una disciplina affine, leconomia delle aziende pubbliche (o
economia delle aziende ed amministrazioni pubbliche); questultima applica i principi e le tecniche delleconomia aziendale ad un particolare tipo di azienda, lazienda
pubblica di erogazione o azienda composta pubblica.

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Carattere comune a tutte queste discipline, dunque, quello di considerare lo Stato, le


Regioni e gli enti locali come vere e proprie aziende che, in sintesi:
svolgono una particolare attivit economica (lerogazione di servizi pubblici) combinando in modo efficiente risorse scarse per soddisfare i bisogni comuni di una
collettivit organizzata (BORGONOVI);
sono caratterizzate dalla natura pubblica del soggetto giuridico e/o del soggetto
economico (MUSSARI).

La natura pubblica di queste aziende, inoltre, porta la ragioneria pubblica a sovrapporre il suo campo di studio con unaltra disciplina, la contabilit pubblica (o contabilit
di Stato e degli enti pubblici). Questultima disciplina ha per oggetto la rilevazione,
lamministrazione e il controllo del patrimonio dello Stato e degli altri enti pubblici. In

Parte prima Ragioneria pubblica

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quanto disciplina di tipo giuridico, la contabilit pubblica ha tradizionalmente appuntato la propria attenzione sul complesso delle norme che regolano il sistema di rilevazioni (bilancio preventivo, rendiconto dello Stato ecc.) e ha privilegiato un approccio
formalistico-giuridico ai sistemi di controllo (il controllo burocratico di cui parla BORGONOVI).

A partire dagli anni Ottanta, diversi fattori hanno portato ad un progressivo ravvicinamento fra la
contabilit pubblica, da una parte, e la ragioneria pubblica e leconomia delle aziende pubbliche
dallaltra.

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Fra le cause che hanno favorito questo processo citiamo:

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Es

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la consapevolezza della necessit di rendere pi efficiente lazione delle pubbliche amministrazioni ha spinto il legislatore a prendere misure volte, fra laltro, a responsabilizzare i funzionari pubblici (D.Lgs. 165/2001 Norme generali sullordinamento del lavoro alle dipendenze
delle pubbliche amministrazioni, D.Lgs. 150/2009, attuativo della L. 15/2009 in materia di ottimizzazione della produttivit del lavoro pubblico e di efficienza e trasparenza delle pubbliche
amministrazioni), a introdurre forme di controllo sulla gestione (L. 20/1994), a innestare una
contabilit di natura economico-patrimoniale sul vecchio sistema di contabilit finanziaria (L.
94/1997 per il bilancio dello Stato e D.Lgs. 77/1995 per lordinamento contabile degli enti
locali, confluito, poi, nel D.Lgs. 267/2000 Testo Unico enti locali);
leggi e provvedimenti delegati concentrati sui temi del decentramento , del federalismo amministrativo e delle semplificazioni; in proposito tra i molti provvedimenti emanati doveroso
menzionare la L. 59/1997 che, delegando il Governo allemanazione di decreti legislativi di
riordino generale dellamministrazione statale, ha gettato non solo le basi per la prima riforma
organica dei Ministeri ma ha anche previsto un esteso conferimento di funzioni amministrative
in favore delle autonomie territoriali (si veda il D.Lgs. 112/1998 e la L. 246/2005); il D.Lgs. 300/
1999 con il quale stata esercitata la delega finalizzata al riordino dei Ministeri; il D.Lgs. 286/
1999 che dispone il riordino e potenziamento dei meccanismi e strumenti di monitoraggio allo
scopo di riaffermare limportanza dei controlli di risultato e i controlli interni e di diffondere nella
P.A. la cultura della valutazione;
la consapevolezza, a livello scientifico ed accademico, della crescente divaricazione fra lo
studio del fenomeno (le rilevazioni contabili degli enti pubblici) e lo studio delle norme giuridiche che lo regolano, ha portato allo sviluppo di approcci pluridisciplinari al sistema di rilevazione delle aziende pubbliche (BORGONOVI).

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2. Classificazione delle aziende

op

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Ogni azienda permette di soddisfare, direttamente (con unattivit di consumo di beni


economici) o indirettamente (mediante produzione o acquisizioni dei beni stessi), bisogni umani (ONIDA).
possibile distinguere diverse tipologie di aziende sulla base di criteri differenti.

A) Secondo la funzione economica prevalente

In base alla funzione economica assunta si pu distinguere fra:


azienda di produzione (o impresa), azienda che produce beni e servizi per lo scambio nel mercato e che, in tale attivit, incorre nel rischio economico generale (ri-

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Capitolo 1 Lazienda composta pubblica: caratteristiche e attivit

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schio che, a lungo andare, i ricavi desercizio non siano sufficienti a coprire i costi).
Funzione principale dellimpresa la produzione per lo scambio di mercato: essa
acquisisce fattori produttivi da altre aziende, li combina attraverso processi di
trasformazione e vende il prodotto sul mercato;
azienda di erogazione, che svolge in prevalenza la funzione del consumo: essa si
procura ed utilizza beni e servizi al fine di soddisfare i bisogni dei componenti
dellazienda. detta di erogazione perch il consumo di solito preceduto, accompagnato o seguito da una spesa monetaria, ossia dalluscita di fondi liquidi in
moneta corrente o in moneta bancaria (ZAPPA).
In concreto

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Esempi tipici di azienda di produzione sono lazienda mercantile (in cui il processo di trasformazione avviene nello spazio o nel tempo) o la tradizionale impresa che produce beni di
consumo o beni intermedi (acquistati come fattori produttivi da unaltra impresa).
Sono esempi di azienda di erogazione le famiglie, le comunit religiose ecc.: in queste aziende i mezzi finanziari vengono immediatamente destinati al soddisfacimento dei bisogni dei
membri oppure al risparmio (consumo rinviato nel tempo).
Nella realt, per, nessuna azienda di erogazione si limita alla sola funzione di consumo; in
tutte, infatti, sono osservabili processi di produzione, sia pure molto semplici e sempre finalizzati al consumo interno: si pensi alla preparazione dei cibi o allassistenza agli anziani.

Una tipologia intermedia fra lazienda di produzione (impresa) e lazienda di erogazione semplice (la famiglia) lazienda di erogazione composta o mista: questa
azienda non assolve solo la funzione primaria del consumo ma ad essa affianca anche
processi produttivi dimpresa (attivit produttiva per lo scambio) e/o patrimoniali (gestione di un patrimonio redditizio). In ogni caso, per, la funzione economica del consumo rimane nellazienda di erogazione composta assolutamente primaria.

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In concreto

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Esempi di azienda di erogazione composta sono la famiglia dellartigiano o del commerciante


e, soprattutto, gli enti pubblici territoriali (Stato, Regioni, Province, Comuni ecc.): si tratta, in
ogni caso, di aziende di erogazione che, per meglio perseguire il proprio fine, svolgono anche
unattivit di produzione formando e variando il patrimonio, acquisendo ed impiegando le
risorse con le quali soddisfano i bisogni, conseguendo i redditi necessari per procurarsi le
risorse di consumo (AZZINI).

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B) Secondo la natura del soggetto aziendale

op

Da un punto di vista giuridico, il soggetto aziendale (o titolare) la persona fisica o


giuridica che risponde delle obbligazioni e che titolare dei diritti che sorgono per lo
svolgimento economico dellazienda. Secondo questo criterio:
se il soggetto giuridico una persona (fisica o giuridica) privata, lazienda relativa
privata;
se il soggetto giuridico una persona giuridica pubblica, la relativa azienda pubblica.

Parte prima Ragioneria pubblica

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Lutilizzo di questo criterio giuridico, per, pu essere poco significativo: nel caso, ad
esempio, di un ente pubblico che eroghi servizi attraverso unazienda di produzione
costituita in societ per azioni, il titolare dellimpresa la S.p.a. stessa, per cui dovremmo classificare come privata unazienda che, in realt, solo un ente strumentale
di una persona giuridica pubblica.
Per evitare queste incongruenze, spesso si preferisce classificare le aziende sulla base
del soggetto economico (pubblico o privato). Secondo le discipline aziendalistiche il
soggetto economico la persona fisica che esercita (direttamente o indirettamente) il
supremo potere volitivo e su cui ricadono i risultati della gestione aziendale: se il
soggetto aziendale, costituito dalle persone che dominano lattivit dellazienda e che
si qualificano come suo punto di riferimento, appartiene ad un soggetto pubblico, allora lazienda pubblica (FARNETI).

se

3. Lazienda composta pubblica: caratteri distintivi e funzioni

Es

I caratteri distintivi degli enti pubblici considerati quali aziende composte pubbliche
possono essere cos sintetizzati:
il soggetto economico e quello giuridico hanno natura pubblica.

ht

Il soggetto economico, in particolare, la collettivit amministrata: questo comporta che il


soggetto economico estraneo alla gestione operativa e al suo controllo, cosicch gli utenticonsumatori possono concorrere come cittadini solo alla nomina degli organi volitivi (Parlamento, consiglio comunale) degli enti gestori (FARNETI).
Proprio il sistema di nomina degli organi volitivi permette inoltre di distinguere fra aziende
composte pubbliche di tipo democratico e quelle cosiddette strumentali, di propriet delle
prime e costituite per perseguire specifici fini (distribuzione del servizio idrico, trasporto
pubblico ecc.): rientrano in questultimo gruppo le municipalizzate, le societ partecipate dagli
enti locali ecc.;

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sono aziende i cui prodotti non sono, in linea di massima, collocati sul mercato e
realizzano le loro finalit attraverso un processo distributivo ( per questo motivo
che esse possono essere inquadrate come aziende di erogazione);
le risorse utilizzate da queste aziende provengono o dai tributi raccolti (quando
le aziende hanno capacit impositiva, come nel caso degli enti pubblici territoriali) o da finanziamenti da parte di enti sovraordinati (i trasferimenti erariali agli
enti locali, ad esempio).

op

A seconda che sia prevalente la prima o la seconda modalit di finanziamento, avremo un


modello di finanza decentrata (o finanza locale autonoma) o un modello di finanza accentrata (detto anche di finanza locale derivata). Inoltre, altre forme di finanziamento quali i
prezzi dei servizi pubblici erogati e i redditi da gestione patrimoniale hanno una rilevanza
marginale.

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Capitolo 1 Lazienda composta pubblica: caratteristiche e attivit

Questionario

S.

1. Cosa studia la ragioneria pubblica?


(par. 1)

2. Con quali altre discipline strettamente collegata la ragioneria pubblica?

(par. 1)

3. Cosa distingue unazienda di erogazione da una di produzione?

br

(par. 2)

4. In base a quali presupposti unazienda pubblica pu essere distinta da una

li

privata?
(par. 2)

se

5. Quali sono i caratteri distintivi dellazienda composta pubblica?


(par. 3)

6. Che differenza c tra soggetto giuridico e soggetto economico di unazienda?

op

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Es

(par. 3)

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La valutazione

Capitolo 2

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Parte prima Ragioneria pubblica

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dellattivit delle aziende


e amministrazioni
pubbliche
rendimento.

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1. Introduzione

se

Sommario 1. Introduzione. - 2. Leconomicit. - 3. Lefficienza. - 4. Lefficacia. - 5. Il

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Come abbiamo avuto gi modo di dire, nel nostro Paese il processo di modernizzazione
dellamministrazione pubblica, spinto dallesigenza di ridurre i costi delle amministrazioni e dei servizi pubblici, stato caratterizzato dellemanazione di una serie di provvedimenti che hanno volta per volta introdotto i principi e le teorie delleconomia aziendale
nelle aziende pubbliche, e pi in generale nelle amministrazioni pubbliche, contribuendo
innegabilmente al miglioramento dei risultati della loro attivit di gestione.

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Nonostante le sue peculiarit, lazienda composta pubblica, nelle attivit di gestione,


organizzazione, rilevazione e controllo, deve rispettare determinati principi guida alcuni dei quali sono caratteristici dellimpostazione tecnico-aziendalistica. Tali principi, che costituiscono anche la base su cui lattivit da esse svolta dovrebbe essere valutata, sono:
efficacia;
efficienza;
economicit;
rendimento.

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Accanto a questi principi di matrice prettamente aziendalistica, che analizzeremo nel


seguito pi approfonditamente, bisogna aggiungere anche il principio della legalit.
Tale principio comune a tutti i tipi di aziende siano esse pubbliche che private. Ogni
attivit economica, infatti, deve essere esercitata nellambito del cosiddetto Stato di
diritto, appare evidente per che il principio in esame particolarmente importante

Parte prima Ragioneria pubblica

p.

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S.

per le aziende pubbliche e ci in conseguenza della formalit dellazione amministrativa da esse svolta.

2. Leconomicit

La gestione di determinate risorse pu essere considerata economica se gli sprechi


risultano contenuti al minimo.

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In particolare, alla valutazione delleconomicit della spesa strettamente connessa la


verifica:
delle modalit di utilizzazione delle risorse (strumentazione legislativa e regolamentare);
dei tempi di utilizzazione delle risorse.

se

La valutazione degli aspetti microeconomici della spesa invece intesa ad analizzare


lutilizzazione delle risorse organizzative a livello di singole strutture e progetti.

Es

In tal caso occorre procedere alla verifica:


della organizzazione degli enti preposti alla utilizzazione delle risorse;
delle procedure per lutilizzazione delle risorse.

op

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Nelle aziende pubbliche la valutazione delleconomicit diviene pi complicata in quanto non si pu fare riferimento solo alla capacit di ritorno del capitale investito ma si
deve necessariamente considerare anche la soddisfazione di interessi collettivi.
Bisogna, dunque, individuare dei criteri adatti a valutare leconomicit della gestione
delle aziende pubbliche. Sebbene per molto tempo la convinzione pi diffusa sia stata
quella che gli unici criteri di gestione delle aziende pubbliche fossero quelli politicosociali, con lintroduzione dei principi tecnico-aziendalistici divenuta opinione comune che tali aziende debbano operare seguendo il principio della massimizzazione
dei risultati data una quantit limitata di risorse impiegate, adottando un sistema decisionale fondato sulla pianificazione e sul controllo (MALAVASI). Ma leconomicit
pu essere valutata anche attraverso un dato di sintesi della gestione: il risultato economico. Questultimo riferito non solo ai dati che risultano dalle scritture contabili di
fine anno (avanzo o disavanzo, pareggio etc.) ma anche allentit dei valori che lo
determinano. Secondo altri, infine, (AZZALI) le imprese pubbliche sono amministrate
in modo economico se perseguono i propri fini istituzionali senza essere sostenute da
altre imprese, se sono in grado di soddisfare le aspettative dei cittadini date le risorse a
disposizione e le modalit del loro impiego nel processo produttivo e di consumo.
In definitiva, la natura stessa delle aziende pubbliche, che sono dotate di poteri sovraordinati, e la circostanza che nella maggior parte dei casi risulta impossibile che ci
che producono sia valutabile dal punto di vista economico ci aiutano a individuare
unaltra caratteristica delle aziende pubbliche: la necessit di stabilire precisi iter burocratici per loro attivit amministrativa.

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Capitolo 2 La valutazione dellattivit delle aziende e amministrazioni pubbliche

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Nellattivit pubblica il processo di formalizzazione indispensabile poich la possibilit di valutare la convenienza economica della produzione di un bene o di un servizio di interesse pubblico limitata. Gli atti formali rappresentano, dunque, lunico
strumento che al tempo stesso consente di confrontare, bilanciare e salvaguardare gli
interessi non solo collettivi, ma anche dellazienda stessa.
La caratteristica delle aziende pubbliche appena descritta ha delle notevoli conseguenze sullo svolgimento dellattivit delle imprese stesse.
Innanzi tutto, bisogna considerare che, poich lattenzione concentrata sulla forma
dellatto, ogni decisione (di produzione, di reperimento delle risorse ecc.) non viene
valutata in relazione ai risultati che potr produrre quanto piuttosto in base al grado di
correttezza formale dellatto che rende operativa la decisione stessa. Strettamente collegata a quanto appena detto vi unaltra conseguenza cio che la tutela degli interessi non viene affidata alla qualit delle attivit intraprese e allefficacia e allefficienza
dei risultati da essa derivanti quanto piuttosto alla correttezza formale degli atti che
hanno consentito lo svolgersi di tale attivit (o decisione).

3. Lefficienza

Es

A) Efficienza tecnica

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Il grado di efficienza sta ad indicare la produzione della massima quantit di determinati beni e servizi (output) in rapporto ad una data quantit di risorse o, viceversa, la produzione di una data quantit di determinati beni e servizi con la
minima quantit di risorse.
Lefficienza tecnica pu essere considerata dai punti di vista della misura dei carichi di
lavoro, dei costi e, in particolare, della produttivit. Di conseguenza, lefficienza tecnica pu essere misurata in termini di unit di output per uomo/anno.
In proposito importante sottolineare che, sotto il profilo dellefficienza, per output si
intendono i beni e i servizi prodotti dallattivit pubblica e non gli effetti sulla collettivit dei beni e servizi prodotti che attengono infatti allanalisi dellefficacia.
Il problema dellefficienza interessa pertanto il processo di produzione pubblica e non
limpatto di questa produzione sulla collettivit.

op

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In particolare, gli indicatori di efficienza adottabili per i singoli progetti sono i seguenti:
numero di interventi realizzati;
numero di interventi richiesti/concessi/non concessi;
costo complessivo del servizio/quote a carico degli utenti/quote a carico delle diverse amministrazioni.

Come si osservato, nella misurazione dellefficienza di unamministrazione pubblica


il confronto fra i mezzi impiegati e i risultati ottenuti non offre chiavi di lettura precise,

Parte prima Ragioneria pubblica

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S.

in quanto ci sono variabili di tipo burocratico o sociale difficilmente riconducibili a


parametro aziendale. Si riporta lesempio delle riscossione efficiente di un ruolo impositivo: il risultato da valutare diversamente, secondo se lattivit sia svolta in situazioni di rapporti di correttezza, ovvero di conflittualit fra i soggetti coinvolti, con
differenze fra la fisiologica capacit di riscossione e la patologica contrapposizione fra
i soggetti attivi e passivi della richiesta di pagamenti (CODISPOTI, TAMASSIA).

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Lefficienza, infine, pu essere ricercata per i profili organizzativi; in tal caso le regole
con le quali si controlla attengono:
allidoneit strutturale degli organi e delle relative funzioni;
alladeguatezza dimensionale della dotazione organica e dei profili professionali;
alladeguatezza e semplificazione delle procedure;
alladeguatezza delle motivazioni del personale.

se

B) Efficienza allocativa

4. Lefficacia

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Lattivit inerente alla valutazione dellefficienza allocativa non si limita ad analizzare


il rapporto di conversione degli input in output, la trasformazione cio delle risorse in
beni e servizi, come nellipotesi dellefficienza tecnica, ma va oltre: esso mira, infatti,
a valutare il grado di efficienza dellallocazione delle risorse pubbliche fra i soggetti che compongono la collettivit. Secondo il principio di ottimo paretiano, lallocazione delle risorse efficiente se non possibile migliorare la situazione di un membro della collettivit senza dovere, contemporaneamente, peggiorare quella di almeno
un altro membro. Insieme allequit, lefficienza nellallocazione delle risorse uno
dei fini principali che loperatore pubblico dovrebbe perseguire nel momento in cui
interviene direttamente nel sistema economico.

ig

La nozione di efficacia, diversamente da quella di efficienza tecnica, implica il raffronto tra risultati programmati e risultati raggiunti.

op

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In proposito si soliti distinguere fra:


efficacia intermedia, misurata in termini di attivit intraprese per il conseguimento
dei traguardi finali (essa rilevante dal punto di vista della pubblica amministrazione);
efficacia finale, misurata in relazione al raggiungimento dei traguardi finali (tale
concetto rilevante dal punto di vista della collettivit).

Nella valutazione dellefficacia occorre considerare:


la misura in cui gli obiettivi previsti sono stati raggiunti;
la misura in cui si verificano effetti indesiderati;

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Capitolo 2 La valutazione dellattivit delle aziende e amministrazioni pubbliche

S.

la professionalit e ladeguatezza dimostrate dal personale nel rispondere alle richieste dei cittadini;
lopinione dei cittadini sulladeguatezza dei servizi;
la conformit al dettato legislativo da parte di un ufficio nel perseguire le funzioni
di propria competenza;
la misura in cui i bisogni, riconosciuti come esistenti, non vengono soddisfatti dal
servizio in questione.

br

5. Il rendimento

Es

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La dottrina definisce il rendimento amministrativo come il modo di essere e di operare di


una organizzazione in rapporto allutile che si pu ottenere da essa (BORGONOVI).
Il rendimento amministrativo, dunque, misura il grado di efficienza (costi sostenuti) e
di efficacia (risultati raggiunti) raggiunto dalle prestazioni offerte dalla pubblica amministrazione (performance).
Esso tiene altres conto dellimpatto politico, delle aspettative cio e dei giudizi dei
destinatari dellazione amministrativa, nonch del contesto politico istituzionale (STELLA, RIGHETTINI).
Il rendimento amministrativo va distinto dal rendimento istituzionale che attiene alla
capacit di unistituzione di rispondere alle sfide poste dallambiente al proprio funzionamento, ovvero di fornire soluzioni a bisogni, domande od opportunit insoddisfatte (DENTE).

possibile accrescere il rendimento delle pubbliche amministrazioni?

ig

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Secondo la teoria elaborata da HIRSCHMANN possibile accrescere il rendimento delle amministrazioni ricorrendo a tre strumenti:
il decentramento, grazie al quale si accresce la capacit di controllo del management;
la valutazione, che attraverso limpiego di varie metodologie (analisi costi/benefici, analisi comparata) consente di misurare gli scostamenti di qualit, di costo e professionalit;
la concorrenza, che accresce il rendimento allorch il cliente ha la possibilit di ricevere da un altro
ente lerogazione dello stesso servizio.

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Nel nostro ordinamento, il pi recente tentativo di accrescere il rendimento delle


pubbliche amministrazioni quello realizzato dal gi menzionato D.Lgs. 150/2009
che, in attuazione della L. 15/2009, ha definito un percorso strutturato di misurazione e di valutazione della performance dellamministrazione nel suo complesso, delle
unit organizzative in cui si articola e dei singoli dipendenti, utilizzando, fra gli altri,
i criteri dellefficacia dellazione amministrativa e del grado di soddisfazione dellutenza finale.

Parte prima Ragioneria pubblica

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18

Questionario

S.

1. Quali sono i criteri per valutare lattivit svolta dalle aziende o amministrazioni
pubbliche?
(par. 1)

2. Come viene valutata leconomicit dellattivit svolta da unazienda pubblica?

(par. 2)

br

3. Qual la differenza fra il concetto di efficienza tecnica e quello di efficienza


allocativa?

4. Cosa sintende per efficacia intermedia?

se

(par. 4)

li

(par. 3)

5. Cosa sintende per rendimento amministrativo?


(par. 5)

Es

6. In che modo possibile accrescere, secondo Hirschmann, il rendimento delle


pubbliche amministrazioni?

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(par. 5)

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A
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Lacquisizione

Capitolo 3

p.

Parte prima Ragioneria pubblica

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delle risorse
e il loro impiego

li

Sommario 1. Le fonti di finanziamento dellattivit di gestione delle aziende pubbliche.

se

- 2. I tributi e i trasferimenti. - 3. Le tariffe e il prezzo politico. - 4. I proventi


patrimoniali. - 5. I proventi straordinari. - 6. Le fonti di finanziamento esterne. - 7. Lutilizzo delle risorse. - 8. Conseguenze dellassenza dei meccanismi di mercato. - 9. Le condizioni di equilibrio.

Es

1. Le fonti di finanziamento dellattivit di gestione delle aziende


pubbliche

Come ogni altra azienda, limpresa pubblica deve reperire i mezzi finanziari necessari a
procurarsi le risorse materialie umane indispensabili per lo svolgimento della sua attivit.

op

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Nelle aziende di produzione, che svolgono la propria attivit attraverso il sistema di


mercato, i mezzi finanziari sono messi a disposizione da coloro che si assumono il
rischio economico dellattivit dimpresa oppure provengono dalla cessione dei beni
prodotti; nelle aziende pubbliche invece la situazione molto diversa, in quanto le
fonti di finanziamento hanno caratteristiche diverse a seconda delle operazioni da cui
derivano le entrate stesse. Pi precisamente, si distinguono:
i tributi, le tariffe, i trasferimenti da altri enti pubblici o dallo Stato che rientrano
nella cosiddetta gestione caratteristica;
i proventi patrimoniali, che attengono alla gestione patrimoniale;
i prestiti, lalienazione e la permuta di beni patrimoniali che attengono, invece, alla
gestione straordinaria.

2. I tributi e i trasferimenti

I tributi costituiscono la forma principale di entrate per lo Stato e quindi la fonte


primaria di finanziamento per le aziende pubbliche.

Parte prima Ragioneria pubblica

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S.

Il tributo un prelievo coattivo di ricchezza, esso cio deriva dallesercizio dello ius
imperii da parte dello Stato nei confronti dei cittadini che beneficiano in maniera diretta o indiretta di una certa prestazione.

Es

se

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A seconda della modalit con cui il prelievo di ricchezza viene effettuato, i tributi si
distinguono in:
imposte, che possono colpire il reddito, il patrimonio e che non sono riconducibili
ad una specifica prestazione dellazienda pubblica ma sono riferite a servizi pubblici non divisibili, servizi cio di cui si avvantaggia la collettivit nel suo insieme.
La funzione principale delle imposte di far concorrere al finanziamento dellattivit delle aziende pubbliche tutti coloro che sono interessati allesistenza e al loro
funzionamento;
contributi, che consistono in prelievi coattivi di ricchezza a carico di determinati
soggetti. Essi sono, infatti, dovuti dai singoli che usufruiscono di determinati servizi erogati dalle aziende pubbliche (ad esempio, il contributo alla rete fognaria richiesto ai proprietari frontisti);
tasse, infine, sono il corrispettivo che un privato deve allamministrazione pubblica per la fornitura di un bene o un servizio di cui ha fatto esplicita domanda (ad
esempio, le tasse scolastiche).

ig

ht

I tributi vengono riscossi direttamente dal singolo ente pubblico oppure possono essere raccolti dallo Stato e successivamente attribuiti alle diverse amministrazioni locali.
In Italia, a partire dagli anni Novanta il progressivo passaggio di molte delle funzioni
prima svolte dallo Stato alle Regioni e agli enti locali ha comportato una maggiore
autonomia finanziaria per tali organismi e quindi una maggiore incidenza delle entrate
tributarie sul complesso dei trasferimenti.
I trasferimenti costituiscono, invece, erogazioni di ricchezza a favore delle imprese
pubbliche da parte dello Stato o di altri enti pubblici, per le quali non richiesta nessuna contropartita. I trasferimenti alle aziende pubbliche vengono stabiliti in base a leggi
e in funzione di alcuni specifici parametri. Vi sono, infine, trasferimenti a specifica
destinazione.

yr

3. Le tariffe e il prezzo politico

op

Nel corso del tempo le aziende pubbliche hanno esteso la loro attivit di produzione
anche verso beni cosiddetti privati ma considerati di interesse collettivo, in quanto
soddisfano dei bisogni collettivi. La natura di tali beni consente per di richiedere un
corrispettivo per la loro cessione, sotto forma di tariffa. La tariffa corrisponde in pratica ad un prezzo pi basso rispetto a quello cui i beni in questione sarebbero venduti
da unazienda privata. Attraverso il sistema delle tariffe pubbliche possibile realizzare una maggiore diffusione di un servizio o di un prodotto rendendolo accessibile ad
un pi vasto pubblico. La tariffa pubblica deve, infatti, assicurare lefficienza nella

.
21

p.

Capitolo 3 Lacquisizione delle risorse e il loro impiego

4. I proventi patrimoniali

Es

se

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S.

produzione del bene evitando sprechi nellutilizzo delle risorse e garantire leconomicit della gestione (in pratica, il pareggio del bilancio dellazienda pubblica). Daltra
parte, il sistema delle tariffe pubbliche deve rispettare il principio dellequit, nel
senso che il servizio fornito deve essere fruibile da quanti pi utenti possibile.
Spesso si ricorre allora alla richiesta di un prezzo politico come corrispettivo per la
cessione del bene o del servizio. Il prezzo politico un prezzo pi basso di quello
necessario a coprire il costo del servizio e, quindi, pi basso rispetto a quello che
assicurerebbe lequilibrio di bilancio dellazienda. In tali casi il deficit dellimpresa
coperto dallo Stato o dallente pubblico con fondi derivanti dalle imposte.
Dal punto di vista tecnico-aziendale limpiego delle tariffe e del prezzo politico rispetto a quello dei tributi pi rilevante; infatti, poich sia le tariffe sia il prezzo politico
rappresentano il corrispettivo per la cessione di un bene o un servizio, in tali casi
possibile valutare lefficienza della gestione mediante il confronto fra i costi sostenuti
per la produzione e i ricavi derivanti dalla cessione dei beni e dei servizi. Inoltre, come
in precedenza detto, poich si tratta di beni a carattere privato lazienda pubblica deve
tenere conto dellelasticit della domanda rispetto al prezzo e stabilire, quindi, il prezzo praticabile in relazione sia ai costi di produzione sia ai beni direttamente o indirettamente concorrenti.

op

yr

ig

ht

Per raggiungere i propri obiettivi, lazienda pubblica si avvale anche di una serie di
beni che ne costituiscono il patrimonio. Data per la peculiarit della sua natura giuridica, la composizione del patrimonio necessariamente diversa da quella delle altre
imprese. Il patrimonio, infatti, costituito da beni pubblici e beni privati, la cui appartenenza allazienda pubblica viene disciplinata da norme di diritto pubblico e da norme di diritto privato. Tra questi vi sono immobili, titoli mobiliari, quote di propriet di
aziende di produzione.
La concezione dellamministrazione del patrimonio delle imprese pubbliche nel corso
del tempo profondamente mutata; infatti, lintroduzione sempre pi massiccia dei principi economici-aziendali nella gestione dellimpresa pubblica hanno fatto s che il patrimonio fosse visto non solo come mezzo per soddisfare in modo diretto bisogni sociali (si
pensi ad esempio alla locazione degli immobili a condizioni molto favorevoli a categorie
sociali meno abbienti o ad associazioni che svolgono attivit socialmente utili) ma anche, e soprattutto, come fonte diretta per il finanziamento dellattivit dimpresa.

5. I proventi straordinari

Le fonti di finanziamento di cui fin qui si sono illustrate le caratteristiche rientrano


nella gestione ordinaria (o corrente) dellazienda composta pubblica. In realt, pu

Parte prima Ragioneria pubblica

p.

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br

S.

accadere, come in ogni altra azienda, che limpresa pubblica decida di smobilizzare il
proprio patrimonio ovvero di mutarne la composizione. Tali tipi di operazione rientrano nella gestione straordinaria.
Le ragioni che possono determinare fatti di gestione di tale specie sono riconducibili
essenzialmente alla necessit di far fronte a situazioni debitorie, nel qual caso i beni
vengono ceduti a privati ed il ricavato viene impiegato per coprire i disavanzi correnti
o strutturali, o alla volont dellazienda pubblica di voler soddisfare bisogni sociali
diversi, nel qual caso provveder a mutare la composizione del patrimonio.

6. Le fonti di finanziamento esterne

se

li

Sin qui si sono analizzate le fonti di autofinanziamento delle imprese composte pubbliche. Queste ultime per poter svolgere la propria attivit possono ricorrere anche a un
altro canale di finanziamento: il credito. La disponibilit di risorse finanziarie aggiuntive si rende necessaria in quanto le aziende pubbliche, al pari delle imprese private,
devono poter fornire servizi qualificati, innovativi e soprattutto devono poter soddisfare il maggior numero di utenti possibili.

Es

I principali strumenti di credito cui lazienda composta pubblica pu fare ricorso sono:
i mutui;
lemissione di obbligazioni;
le locazioni finanziarie.

ig

ht

Il ricorso al prestito negli ultimi anni divenuto una fonte di finanziamento molto
importante soprattutto per gli enti locali.
I mutui rientrano nella categoria dei prestiti definibili di medio-lungo termine e possono essere contratti dagli enti locali solo con organismi individuati dalla legge.
Quanto alle obbligazioni, gli enti locali possono scegliere tra diversi tipi. Tale scelta
rappresenta una delle condizioni da cui dipende il piano di ammortamento finanziario
del prestito.

op

yr

Al riguardo definiamo obbligazione ordinaria quel titolo che incorpora un diritto di credito del
sottoscrittore verso lemittente e che ha ad oggetto il pagamento periodico di interessi sullimporto
dato a credito (cd. cedola o coupon ), nonch la restituzione di una somma nominale alla scadenza. In particolare gli enti locali possono emettere il prestito, oltre che in termini di obbligazioni
ordinarie, anche nella forma di titoli indicizzati, convertibili, con warrant e in valuta.
Il rendimento dei predetti titoli al momento dellemissione non potr essere, al lordo dellimposta,
superiore a quello lordo dei titoli di Stato di pari durata emessi nel mese precedente maggiorato di un
punto percentuale. Nel caso in cui nel periodo non vi fossero state emissioni della specie, si far
riferimento al rendimento dei titoli di Stato esistenti sul mercato con vita residua pi vicina a quella
delle obbligazioni da emettere. Riguardo, invece, alle cedole successive alla prima, queste potranno
rimanere costanti o variare a seconda che il titolo a cui sono riferite sia o meno indicizzato.
Le obbligazioni sono dette indicizzate quando il rendimento e/o il prezzo di rimborso ancorato
allandamento di un indice prescelto (es. indice ISTAT dei prezzi al consumo, del costo della vita

.
23

p.

Capitolo 3 Lacquisizione delle risorse e il loro impiego

op

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Es

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S.

ecc). Questa forma di emissione generalmente utilizzata in situazioni di elevata dinamica inflazionistica, al fine di tutelare in tutto o in parte linvestitore dalla perdita del potere dacquisto della
moneta. In particolare, per i prestiti a tasso variabile emessi da enti locali sul mercato interno
lindicizzazione delle cedole successive alla prima sar legata al rendimento dei BOT di pari durata o, in alternativa, allandamento dellEuro Interbank Offered Rate (cd. EURIBOR), sempre con
equivalente scadenza. Nellipotesi, invece, di emissioni sul mercato estero o in valuta, le cedole
successive alla prima saranno agganciate allandamento del London Interbank Offered Rate (cd.
LIBOR) di pari durata.
Le obbligazioni convertibili emesse da enti locali sono invece quei titoli che offrono al loro sottoscrittore la facolt di rimanere creditore dellente o, entro termini stabiliti e in base a rapporti di
cambio prefissati, di convertire le obbligazioni stesse in azioni di societ possedute dallemittente.
In questo caso, per, per procedere allemissione dovr essere verificata unulteriore condizione
di garanzia per il creditore, consistente nellavvenuta certificazione dellultimo bilancio approvato
della societ (le cui azioni sono offerte in conversione) da parte di una societ di revisione iscritta
nellapposito albo. Il prestito potr essere totalmente o parzialmente convertibile e il periodo di
tempo entro cui pu essere esercitata la facolt di conversione varia a seconda di quanto stabilito nelle clausole del contratto. Comunque lobbligazione convertibile pu essere estinta prima
della naturale scadenza, qualora lemittente si avvalga della clausola di conversione e/o di rimborso anticipato. La scelta del rapporto di cambio (numero di obbligazioni da convertire per avere una
azione di compendio) , invece, legata alle condizioni del mercato finanziario, alla quotazione del
titolo, alle prospettive di sviluppo della societ emittente le azioni di compendio ecc. Tra le motivazioni che potrebbero indurre lente locale ad emettere obbligazioni convertibili, vi anche la necessit di raccogliere capitale di rischio in periodi in cui sia difficile il collocamento diretto dei titoli
azionari delle societ possedute. I risparmiatori, daltro canto, sono spinti a sottoscrivere tali titoli,
in quanto con la conversione possono conseguire elevati guadagni in conto capitale allorch il
titolo abbia una buona quotazione sul mercato, a fronte invece di un rischio nullo per un eventuale
andamento negativo della societ: questo, per lo meno, fino al momento in cui non verr esercitato
il diritto di opzione. Infatti il permanere in capo allobbligazionista dello status di creditore lo protegge, a differenza dellazionista, da eventuali andamenti negativi della quotazione.
Le obbligazioni con warrant sono titoli a cui accompagnato un buono (cd. warrant) il quale, nel
caso in cui il titolo sia emesso da enti locali, conferisce al sottoscrittore la facolt di ottenere una
certa quantit di azioni delle societ possedute, per ogni quota di capitale divenuta rimborsabile,
secondo il rapporto di conversione e nel periodo stabilito dallente. Le obbligazioni con warrant si
differenziano da quelle convertibili per il fatto che nelle prime il buono generalmente pu essere
staccato e negoziato separatamente, mentre nelle seconde il diritto di conversione inscindibilmente legato al titolo, tanto che lobbligazione convertibile cessa di esistere se tale diritto viene
esercitato e, conseguentemente, il portatore diviene azionista della societ. Per contro, il detentore dellobbligazione priva di warrant resta tale fino a scadenza del prestito, mentre solo il possessore del buono pu diventare azionista, versando il controvalore corrispondente. Lente opter per
unemissione di obbligazioni con warrant allorch voglia conseguire un finanziamento a tasso
inferiore rispetto a quello occorrente per obbligazioni ordinarie con analoghe caratteristiche e
qualora voglia diversificare le proprie fonti di finanziamento per effetto dellesercizio del warrant.
Infatti, in seguito a detta operazione lemittente si trova a mantenere un rapporto sia con lobbligazionista fino alla scadenza del titolo (capitale di credito) sia con il sottoscrittore del titolo azionario
(capitale di rischio). Daltro canto, linvestitore sar incoraggiato a sottoscrivere obbligazioni con
warrant in quanto, oltre ad avere la possibilit di mantenere una posizione intermedia di obbligazionista e potenziale azionista, ha anche lopportunit di partecipare a futuri eventuali capital gains,
nel caso di buon andamento dellazione di compendio, o di negoziare il warrant, allorch abbia
aspettative negative sul futuro corso del titolo stesso o decida di chiudere una parte delloperazione, perch soddisfatto del risultato gi ottenuto, mantenendo per nel contempo lo status di obbligazionista.

Parte prima Ragioneria pubblica

p.

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Es

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S.

Infine abbiamo le obbligazioni in valuta (anche dette internazionali), le quali possono essere
emesse a tasso fisso o variabile. In questultimo caso possibile che il regolamento di emissione
contenga una clausola per il rimborso anticipato, al fine di tutelare lemittente dal rischio di costi di
finanziamento eccessivi dovuti a riduzioni drastiche della struttura dei tassi di interesse. Le obbligazioni in valuta possono assumere le caratteristiche di uno dei tipi visti precedentemente, alle
quali per si aggiunge lulteriore elemento del rischio di cambio. Questultimo deve essere neutralizzato sin dal momento dellemissione, attraverso una corrispondente operazione di swap (currency swap), che consiste nella stipula di un contratto tra due operatori che hanno ammontari di
opposta valuta da scambiare per effetto di un debito (prestito obbligazionario in valuta) preesistente o simultaneamente costituito. Mediante il contratto di swap, quindi, una parte cede allaltra una
determinata quantit di valuta (ad esempio dollari) contro altra valuta (ad esempio euro), con il
reciproco impegno di effettuare loperazione opposta alla scadenza del contratto alle medesime
condizioni (in particolare al medesimo rapporto di cambio). Il costo delloperazione, insieme a tutti
gli oneri sopportati dallente in relazione allemissione, concorre alla determinazione del costo
effettivo del prestito. Loperazione di swap dovr essere condotta da intermediari di provata affidabilit ed esperienza nel settore, con riferimento anche alla fiducia loro attribuita dalle maggiori
agenzie di rating (sono agenzie qualificate ed indipendenti che valutano, appunto, laffidabilit dei
vari soggetti operanti nel mercato finanziario, tra le quali le pi importanti sono Moodys e Standard & Poors). Gli enti locali che decidono di emettere prestiti da collocare allestero devono
inviare preventiva comunicazione al Ministero delleconomia e delle finanze; quindi, trascorsi 15
giorni dalla conferma della ricezione della stessa, senza che siano pervenute osservazioni, lente
potr procedere al collocamento del prestito entro i successivi trenta giorni. Delloperazione dovr
essere dato conto allo stesso Ministero entro il mese successivo al collocamento.

op

yr

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ht

Altre caratteristiche del prestito obbligazionario da stabilire per la redazione del piano di ammortamento sono:
la durata del prestito, che non pu essere inferiore a cinque anni e, fermo restando
questo limite, nel caso di emissioni da parte di unioni di comuni o di consorzi tra
enti locali territoriali, non pu essere successiva alla data di scioglimento di detti
enti. Invece, qualora vi sia fusione dei comuni prima della scadenza del termine di
dieci anni, il complesso dei rapporti giuridici derivanti dallemissione del prestito
integralmente trasferito al nuovo ente;
lammontare nominale del prestito, il quale, sommato alleventuale importo finanziato con altre risorse, escluse le spese di collocamento e gli oneri connessi allemissione, non pu essere superiore al costo di realizzazione dellopera pubblica
cui diretto, risultante dal progetto esecutivo, ovvero al valore riconosciuto dallufficio tecnico dellente emittente per le altre tipologie di investimento;
limporto complessivo delloperazione, rappresentato dal valore nominale del prestito e da tutti gli oneri, costi di monitoraggio, spese e commissioni concernenti il
collocamento;
i periodi di versamento delle cedole, che possono avere cadenza trimestrale, semestrale o annuale;
la data e le modalit di rimborso. Riguardo a queste ultime potr essere prevista
una restituzione scaglionata, anticipata o dilazionata alla scadenza del prestito. In
ogni caso il rimborso dovr aver luogo sempre in concomitanza del pagamento
delle cedole mediante decurtazione delle quote nominali di capitale. Inoltre il rim-

.
25

p.

Capitolo 3 Lacquisizione delle risorse e il loro impiego

S.

borso anticipato del prestito, ove previsto, pu essere disposto utilizzando esclusivamente fondi provenienti dalla dismissione di cespiti patrimoniali disponibili e
nei limiti dei proventi effettivamente realizzati.

Es

se

li

br

Per ci che concerne, infine, la locazione finanziaria o leasing, si tratta di quel contratto
mediante il quale un soggetto, detto concedente, d in godimento ad un altro soggetto,
detto utilizzatore, un bene mobile o immobile per un tempo determinato, contro pagamento di un canone di locazione periodico, il cui ammontare tende, rapportato alla durata del contratto, a uguagliare il valore capitale del bene, con i relativi interessi, e le quote
di profitto dellimpresa di leasing. Al termine del contratto di solito prevista la possibilit di riscattare il bene oggetto del leasing ad un prezzo stabilito in precedenza. Il contratto ha essenzialmente una funzione di finanziamento; infatti nella sostanza limpresa
di leasing anticipa in contanti lintero prezzo del bene richiesto dallutilizzatore e, quindi, ottiene da questo la restituzione a rate, garantita dal fatto che il concedente rimarr
comunque proprietario del bene. Questultima circostanza, per, da semplice garanzia si
potrebbe trasformare in un rischio per lutilizzatore, in quanto, allorch il concedente
incorra nel fallimento, il bene confluir nel patrimonio per la soddisfazione dei creditori.
Altro aspetto negativo del contratto di leasing deriva dal fatto che il canone di locazione
non comprende i servizi accessori (es. premi di assicurazione, spese di manutenzione e
riparazione ecc.) e, di regola, superiore a quello derivante dallassunzione di un mutuo.
Per tutti questi motivi sarebbe opportuno ricorrere a questa forma di finanziamento quando
essa si riveli lunica strada percorribile per ottenere il bene.

7. Lutilizzo delle risorse

op

yr

ig

ht

I mezzi acquisiti con le modalit ora viste vengono impiegati per soddisfare i bisogni
della collettivit amministrata essenzialmente attraverso una serie molto eterogenea di
prodotti:
attraverso lemanazione di atti normativi e amministrativi. Da un punto di vista
economico-aziendale gli atti normativi e amministrativi possono essere considerati
il risultato di unattivit di analisi di problemi, di raccolta di informazioni e dati, di
elaborazione di soluzioni (BORGONOVI);
attraverso lerogazione di beni e servizi pubblici. I fattori produttivi (input) vengono variamente combinati allinterno dellazienda per originare un prodotto (output) che viene ceduto agli amministrati a volte in modo gratuito, a volte dietro
corrispettivo di un prezzo. Nella maggior parte dei casi, per, limposizione di un
prezzo non possibile per le particolari caratteristiche del bene o servizio; i cd.
beni pubblici puri, infatti, sono caratterizzati da:
non rivalit nel consumo, poich il consumo da parte di un individuo non pregiudica in linea di massima il consumo da parte di altri. La non-rivalit riguarda
i beni misti o beni con esternalit che sono escludibili ma non rivali. Il proble-

Parte prima Ragioneria pubblica

p.

26

ma in questo caso che anche le esternalit, ovvero gli effetti che tali beni
hanno su chi non li sta utilizzando, sono a loro volta prive di prezzo.

br

S.

Cosi ad esempio, il danno (esternalit negativa) che i gas di scarico di unautomobile


arrecano ai pedoni non ha un prezzo cos come non lo ha il beneficio (esternalit positiva)
che il buon livello di istruzione di un individuo comporta per altri membri della collettivit.
Questo significa che il mercato non funziona. Se chi inquina fosse costretto a pagare forse
ridurrebbe luso dellautomobile, e se chi ha un ottimo livello di istruzione fosse pagato per
i vantaggi di cui godono gli altri membri della collettivit, probabilmente tenterebbe di
prendere un titolo di studio superiore e contribuirebbe ancora di pi al benessere della
comunit. Anche in questo caso si giustifica il fatto che lo Stato intervenga per produrre o
incoraggiare listruzione, la sanit e altri servizi sociali e che scoraggi luso di automobili
inquinanti, ad esempio rendendo obbligatoria la marmitta catalitica;

li

non escludibilit, poich non conveniente (o tecnicamente possibile) escludere un utente dal consumo.

Es

se

La non-escludibilit pu avere natura tecnica o economica. Nel primo caso il produttore di


un certo bene non pu tecnicamente escludere un cittadino dal godere dei benefici derivanti dal consumo dello stesso anche se quel cittadino non ne ha fatto esplicita domanda
si pensi allilluminazione stradale, una volta che essa sia operante tutti coloro che passano per la strada ne godono anche se non hanno pagato.
Diviene allora difficile attribuire un prezzo al bene, nel nostro caso lilluminazione, anche
perch nessuno sar disposto a pagare per qualcosa che pu ottenere gratis, tranne qualche individuo particolarmente altruista. La conclusione generale che si trae da questo esempio
che i beni collettivi, in quanto non escludibili, verranno prodotti nel mercato in quantit
minima o non prodotti affatto, perch in assenza di un sistema di prezzi il produttore privato
non trae benefici (guadagni) dalla propria attivit. Anche se la collettivit nel suo complesso
esprime il bisogno di illuminazione stradale, questo bisogno non si traduce nella disponibilit a pagare per avere il bene corrispondente. Ecco dunque spiegata la necessit dellintervento pubblico: obbligando il cittadino a pagare le tasse lo Stato pu raccogliere il finanziamento necessario per produrre lilluminazione stradale e soddisfare cos il relativo bisogno;

op

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ht

attraverso i cd. beni di pubblico interesse (o di pubblica utilit); questi beni e servizi, a differenza dei beni pubblici puri, possono essere oggetto di un normale scambio
a prezzi di mercato e la motivazione alla loro produzione da parte di unazienda
pubblica pu essere di natura economica (presenza di monopoli naturali) o sociali;
attraverso i cd. trasferimenti, erogazione di risorse finanziarie a favore di imprese
e famiglie. possibile distinguere fra trasferimenti correnti (sussidi, borse di studio, contributi etc.), erogati per soddisfare in modo diretto i bisogni di particolari
classi di soggetti, e trasferimenti capitali (sussidi alle imprese etc.), erogati per
finanziare lacquisizione di beni capitali.

8. Conseguenze dellassenza dei meccanismi di mercato

evidente leterogeneit che caratterizza i processi produttivi dellazienda composta


pubblica; ma laspetto pi rilevante nel processo di gestione rimane il carattere mar-

.
27

p.

Capitolo 3 Lacquisizione delle risorse e il loro impiego

S.

ginale dei meccanismi tipici di mercato: nelle moderne economie di mercato (o capitalistiche) lincontro della domanda (i consumatori) e dellofferta (le imprese) rende
possibile la formazione di un prezzo (di mercato, appunto) che premia le imprese pi
efficienti e permette ai consumatori la scelta fra diversi tipi di prodotti.

ht

Es

se

li

br

Tale peculiarit comporta numerose conseguenze:


lazienda di erogazione composta pubblica non incentivata a migliorare la qualit
dei servizi erogati; il conseguente aumento della domanda non comporterebbe, infatti, alcun incremento dei profitti;
lazienda non incentivata, per gli stessi motivi, ad incrementare lefficienza dei
processi produttivi;
la domanda non pu adeguarsi in modo ottimale alla quantit offerta dei servizi
cosicch, in presenza di prezzi inferiori a quelli di equilibrio, la domanda risulta
superiore allofferta;
lazienda non pu valutare in modo significativo i costi sostenuti ed i proventi
(ricavi nel caso di vendita di beni o servizi) conseguiti, per cui non pu disporre di
rilevanti informazioni sullefficienza e leconomicit dei propri processi produttivi. Le aziende di produzione private possono confrontare i costi sostenuti per un
determinato bene sia con i costi sostenuti da altre imprese concorrenti per prodotti
similari sia con i ricavi conseguiti; inoltre, in unimpresa i ricavi conseguiti sono
un indice dellutilit creata nel corso del processo produttivo. Tale possibilit
invece in larga parte preclusa alle aziende di erogazione pubbliche che possono
quantificare solo i costi sostenuti (entit dei fattori produttivi consumati) ma non
possono ottenere dal livello dei ricavi/proventi dati significativi sullutilit creata.
Questultima considerazione ci porta ad affrontare il problema della difficolt di
determinare le condizioni di equilibrio nella gestione delle aziende composte pubbliche e, quindi, la necessit di un sistema di rilevazioni capace di fornire utili
informazioni per il perseguimento dello stesso.

ig

9. Le condizioni di equilibrio

op

yr

Affinch la gestione di unimpresa sia efficiente ed efficace necessario che essa


persegua lequilibrio economico e che lo mantenga nel corso del tempo. Nellambito
delle aziende di produzione ci implica che dalle attivit di acquisizione delle risorse,
dalla loro trasformazione in beni e servizi e dalla successiva cessione di tali beni e
servizi esse traggano un utile. In pratica, affinch unattivit economica sia remunerativa necessario che i costi sostenuti siano inferiori ai ricavi. Nelle aziende pubbliche
non si parla per di costi e ricavi ma di costi e proventi. I costi rappresentano le spese
sostenute per lacquisto dei fattori produttivi, invece i proventi sono pari al valore delle
risorse affluite allimpresa, comprese le entrate tributarie e i trasferimenti. Non vi un
diretto collegamento tra i proventi e i servizi erogati, poich impossibile conoscere il

Parte prima Ragioneria pubblica

p.

28

br

S.

gradimento che questi ultimi hanno avuto nel mercato. In altre parole, nelle aziende
pubbliche mentre i costi sono direttamente collegati con la quantit di utilit consumata (risorse impiegate), i proventi non corrispondono, invece, direttamente allutilit
creata con la prestazione dei servizi.
Si pu quindi gi individuare un primo livello di equilibrio economico (cd. equilibrio
economico minimo) che comporta leguaglianza fra i costi (fattori produttivi acquisiti) ed i proventi (pari al valore delle risorse affluite, considerando in queste ultime
anche i trasferimenti e le entrate tributarie): in sostanza occorre che il totale delle
risorse consumate coincida, nel medio periodo, con il totale delle risorse affluite.

se

li

Eventuali situazioni di disequilibrio possono configurare:


una situazione di deficit, quando i costi eccedono i proventi e nel processo produttivo stato investito pi di quello che vi rifluito;
una situazione di avanzo o risparmio, quando i proventi superano i costi; queste
risorse eccedenti possono essere utilizzate per ripianare debiti precedenti o per
nuovi investimenti.

Es

Questa situazione di equilibrio minimo una condizione necessaria ma non sufficiente


per lazienda che deve invece tendere allequilibrio economico propriamente detto,
risultato che:
assicura la creazione di unutilit superiore a quella consumata durante il processo
produttivo;
scaturisce dalla combinazione di una produzione efficiente con la capacit di soddisfare al meglio, dato il livello delle risorse consumate, i bisogni dellutenza (FARNETI). In altre parole, lequilibrio economico scaturisce dalla combinazione fra
efficienza (rapporto fra input e output) ed efficacia (capacit di soddisfare i bisogni della collettivit tramite i servizi erogati).

yr

ig

ht

Diverso lequilibrio finanziario che ha ad oggetto non i costi e i ricavi/proventi ma una


loro dimensione finanziaria. Tale tipo di equilibrio sempre stato privilegiato dal legislatore, che ha imposto ad enti territoriali e pubblici il suo rispetto, bench esso costituisca solo
una delle possibili situazioni di equilibrio della gestione aziendale: esso assicura soltanto,
in pratica, che i flussi finanziari di entrata corrispondano ai flussi finanziari di uscita.

Questionario

op

1. Quali fonti di finanziamento degli enti pubblici e dello Stato rientrano nella gestione caratteristica?
(par. 1)

2. E quali nella gestione straordinaria?


(par. 1)

.
29

Capitolo 3 Lacquisizione delle risorse e il loro impiego

p.

3. Che differenza c tra i tributi e i trasferimenti?

(par. 2)

5. I contributi sono dovuti allo Stato da tutti i cittadini?


(par. 2)

6. Che cos la tariffa e in quali casi viene applicata?

br

(par. 3)

4. Che differenza c fra imposte e tasse?

S.

(par. 2)

7. Nellapplicazione della tariffa quali principi devono essere rispettati?


(par. 3)

li

8. Che cos il prezzo politico?


(par. 3)

se

9. In quali occasioni le aziende pubbliche fanno ricorso allo smobilizzo o al cambiamento della composizione del proprio patrimonio?
(par. 5)

Es

10. Quali sono le principali fonti esterne di finanziamento cui pu ricorrere unazienda
pubblica?
(par. 6)

11. Quali tipi di prodotti fornisce lapparato pubblico alla collettivit amministrata?
(par. 7)

12. Quali sono le principali conseguenze della quasi assenza dei meccanismi tipici
di mercato nel processo di gestione di unazienda composta pubblica?

ht

(par. 8)

13. Che cos lequilibrio economico minimo?


(par. 9)

ig

14. Lazienda composta pubblica deve mirare al raggiungimento dellequilibrio propriamente detto. Cosa implica?
(par. 9)

yr

15. Quale tipo di equilibrio della gestione delle aziende pubbliche il legislatore ha
sempre privilegiato?

op

(par. 9)

op

yr

ig
ht

Es
se
li

br

S.

p.

.
A

La gestione

Capitolo 4

li

br

e il patrimonio
delle aziende
di erogazione

S.

p.

Parte prima Ragioneria pubblica

Sommario 1. Introduzione. - 2. La gestione nelle aziende di erogazione. - 3. Laspetto

Es

se

finanziario della gestione. - 4. Laspetto economico della gestione. - 5.


Laspetto patrimoniale della gestione.

1. Introduzione

op

yr

ig

ht

Le aziende di erogazione o di consumo, si detto, sono quelle che hanno lo scopo di


soddisfare, in modo diretto e durevole, i bisogni umani attraverso limpiego di beni e
servizi che ad esse possono pervenire da diverse fonti.
Sono esempi di aziende di erogazione la famiglia, lo Stato, le Regioni, gli enti locali, le
Aziende Sanitarie Locali (ASL), le associazioni sindacali, i circoli sportivi e cos via.
A seconda della natura del soggetto aziendale, le aziende di erogazione si distinguono
in pubbliche e private. Sono aziende pubbliche quelle il cui soggetto una persona
giuridica di diritto pubblico (es.: ente di diritto pubblico, enti pubblici territoriali etc.);
mentre sono private quelle il cui soggetto una persona fisica, o una persona giuridica
di diritto privato, o un ente senza personalit giuridica (es.: aziende familiari, associazioni private, fondazioni private etc.).
Secondo la fonte delle risorse da destinare al consumo, le aziende di erogazione possono distinguersi in corporazioni e fondazioni.
Le corporazioni sono aziende di erogazione ove prevale, nella loro struttura e operativit, lelemento personale; mentre le fondazioni sono aziende di erogazione ove prevale lelemento patrimoniale. Sono corporazioni lo Stato, i Comuni, i circoli culturali
ecc., le cui risorse provengono, in massima parte, da tributi e contributi dei soggetti
che ne fanno parte; sono invece fondazioni gli enti di beneficenza nei quali un fondatore ha destinato dei beni per raggiungere un certo scopo (es.: la Fondazione Nobel,
molti ospedali, molte case di riposo ecc.).

Parte prima Ragioneria pubblica

p.

32

2. La gestione nelle aziende di erogazione

br

S.

Nelle aziende di erogazione, la gestione, intesa come il sistema di operazioni finalizzato a realizzare gli obiettivi che il soggetto aziendale persegue, si configura essenzialmente nei seguenti complessi di operazioni:
1) lacquisizione delle risorse da destinare ai processi di consumo;
2) limpiego delle risorse nella provvista dei beni e servizi destinati al consumo immediato o di beni patrimoniali da reddito che consentano di accrescere in futuro il
flusso delle risorse disponibili.

se

li

La gestione delle aziende di erogazione, pur essendo unitaria perch unica, pu essere
osservata sotto tre aspetti tra loro strettamente connessi:
laspetto finanziario;
laspetto economico;
laspetto patrimoniale.

Es

3. Laspetto finanziario della gestione

Laspetto finanziario della gestione esamina le manifestazioni monetarie delle operazioni aziendali, cio le entrate e le uscite alle quali esse danno luogo.
Nelle aziende di erogazione si riscontrano anche entrate e uscite in natura (es.: prodotti
agricoli ricevuti a regolamento del canone di locazione di un podere affittato a terzi,
deperimenti di beni di consumo, ammortamenti dei beni durevoli etc.) ma la maggior
parte della loro attivit d luogo a entrate e uscite finanziarie (es.: riscossione di interessi, acquisto di beni di consumo, erogazione di sussidi ecc.).

ig

ht

A seconda dei riflessi che producono sulla composizione del patrimonio e sulla formazione del risultato economico, le entrate e le uscite finanziarie possono essere distinte
in tre gruppi:
1) entrate e uscite effettive;
2) entrate e uscite per movimento di capitali;
3) entrate e uscite per partite di giro.

op

yr

Le entrate e le uscite effettive sono quelle che misurano, rispettivamente, rendite e


proventi, oneri e spese; ne fanno parte anche le entrate per disinvestimenti di beni
duso strumentale e le uscite per acquisti di beni duso durevole.
Le entrate e le uscite per movimento di capitali sono quelle correlate ad operazioni
che modificano la composizione del patrimonio ma che, salvo casi eccezionali, non
incidono sulla sua misura netta. Sono entrate per movimento di capitali le entrate
finanziarie derivanti da: vendita di beni da reddito, rimborsi di titoli pubblici o privati in scadenza, rimborsi di prestiti concessi a terzi, accensione di prestiti ottenuti da

.
33

p.

Capitolo 4 La gestione e il patrimonio delle aziende di erogazione

S.

terzi. Sono uscite per movimento di capitali le uscite finanziarie derivanti da: acquisti di beni da reddito, concessione di prestiti a terzi, rimborsi di prestiti ottenuti da
terzi.
Le entrate e le uscite per partite di giro sono quelle conseguenti a riscossioni e a
pagamenti per conto di terzi (es.: interessi maturati su titoli depositati a cauzione da
terzi, ritenute previdenziali e assistenziali sugli stipendi ecc.).
Le entrate e le uscite finanziarie delle aziende di erogazione si articolano in una procedura amministrativa che comprende varie fasi di esecuzione.

Es

se

li

br

Le fasi in cui si articola il ciclo delle entrate sono le seguenti:


a) la previsione, con cui si valorizza la misura presunta delle somme da riscuotere. Il
documento che contraddistingue questa fase espresso da un apposito bilancio
finanziario di previsione;
b) laccertamento, che una fase giuridica, nella quale sorge un credito e si individua
il soggetto debitore, la causa del credito e la sua scadenza;
c) lordinazione, che consiste nella emissione di un apposito documento di autorizzazione a riscuotere (c.d. reversale);
d) la riscossione, che la fase materiale in cui il debitore paga la somma dovuta. Tale
pagamento pu essere effettuato al tesoriere in modo diretto oppure agli agenti di
riscossione dellazienda;
e) il versamento, che si ha soltanto quando la riscossione avviene mediante concessionario, la fase in cui le somme riscosse da questultimo vengono fatte
affluire alle casse del tesoriere. Ogni versamento in genere accompagnato da
una fattura, detta fattura di versamento, in cui sono elencati le entrate e i valori
da versare.

op

yr

ig

ht

Le fasi in cui si articola il ciclo delle uscite sono, invece, le seguenti:


a) la previsione, con la quale si determina limporto presunto delle somme da pagare.
Il documento che contraddistingue questa fase espresso da un apposito bilancio
finanziario di previsione;
b) limpegno, che la fase giuridica, nella quale sorge lobbligo giuridico dellazienda a pagare. Limpegno crea un debito, cos come laccertamento delle entrate fa
sorgere un credito;
c) la liquidazione, che la fase in cui si individua con esattezza il soggetto creditore e
limporto preciso delle somme da pagare;
d) lordinazione, che la fase in cui viene impartito lordine al tesoriere dellazienda
di pagare al creditore la somma in precedenza liquidata. Il documento che tipicamente viene emesso in questa fase il mandato di pagamento;
e) il pagamento, che la fase materiale nella quale si verifica leffettivo esborso delle
somme dovute al creditore e, quindi, lestinzione del debito.

Le entrate accertate e le uscite impegnate in un determinato periodo amministrativo


vengono definite entrate e uscite di competenza.

Parte prima Ragioneria pubblica

p.

34

Le entrate effettivamente riscosse e le uscite effettivamente pagate nel periodo di riferimento costituiscono, invece, le entrate e le uscite di cassa.

br

S.

Le varie fasi delle entrate e delle uscite possono manifestarsi in momenti diversi o
possono coincidere nel tempo. In ogni caso opportuno, almeno sul piano concettuale,
tenere distinte:
la fase giuridica, nella quale sorge il diritto di credito o lobbligo giuridico di pagare una data somma;
la fase di fatto, nella quale si ha leffettivo incasso o leffettivo pagamento.

se

li

Al termine di ogni periodo amministrativo normale che vi siano delle operazioni di


entrata e di uscita la cui procedura sia gi iniziata ma non abbia avuto ancora compimento: tali operazioni non giunte a compimento sono denominate residui. In dettaglio
i residui attivi sono lespressione di entrate accertate ma non ancora riscosse (crediti
in sospeso), mentre i residui passivi rappresentano uscite gi impegnate e non ordinate ovvero ordinate ma non pagate (debiti in sospeso).

Es

La differenza tra entrate e uscite determina il risultato finanziario dellesercizio. Tale


risultato pu essere:
un avanzo finanziario, se le entrate sono maggiori delle uscite (E > U);
un pareggio finanziario, se le entrate sono uguali alle uscite (E = U);
un disavanzo finanziario, se le entrate sono minori delle uscite (E < U).

A seconda della fase in cui le entrate e le uscite sono considerate, si distingue fra:
risultato finanziario di competenza;
risultato finanziario di cassa.

op

yr

ig

ht

Il risultato finanziario di competenza (avanzo, disavanzo o pareggio) dato dalla


differenza fra le entrate accertate e le uscite impegnate in un dato periodo amministrativo.
Il risultato finanziario di cassa (avanzo, disavanzo o pareggio) dato dalla differenza tra le entrate riscosse e le uscite pagate in un determinato periodo amministrativo.
I due risultati in generale non coincidono, in quanto le entrate riscosse e le uscite
pagate che si registrano in un certo periodo amministrativo possono riguardare accertamenti e impegni avvenuti nello stesso periodo (pagamenti e riscossioni in conto competenza) o in esercizi precedenti (pagamenti e riscossioni in conto residui); inoltre,
pu accadere che parte delle entrate accertate e delle uscite impegnate nel periodo non
siano completamente riscosse o pagate nello stesso, dando in tal modo luogo alla formazione di crediti (residui attivi) e di debiti (residui passivi) dellazienda nei confronti
di terze economie.
La determinazione del risultato finanziario di cassa, poi, consente di accertare la consistenza del fondo di cassa, ossia dellammontare dei valori esistenti in cassa in un
determinato momento.

.
35

p.

Capitolo 4 La gestione e il patrimonio delle aziende di erogazione

S.

Esso si calcola mediante il seguente calcolo strutturato a somma algebrica:


(+) Fondo cassa iniziale
(+) Riscossioni
() Pagamenti
(=) Fondo cassa finale

br

Se si considera che la differenza fra le riscossioni ed i pagamenti costituisce il risultato


finanziario di cassa, il fondo cassa finale pu essere determinato anche nel seguente
modo:
(+) Fondo cassa iniziale
(+) Avanzo finanziario di cassa [() Disavanzo finanziario di cassa]
(=) Fondo cassa finale

Es

se

li

Il fondo cassa finale non pu essere negativo. Quando per lazienda si avvale del
servizio di tesoreria (generalmente affidato ad una banca), pu accadere che il tesoriere anticipi delle somme di denaro effettuando dei pagamenti per conto dellazienda. In
tal caso sorge un debito verso il tesoriere, cio si verifica una deficienza di cassa.
Un altro importante risultato finanziario costituito dallavanzo (pareggio o disavanzo) di amministrazione.
Il risultato di amministrazione formato dalla somma algebrica della rimanenza di
cassa (o della deficienza di cassa), dei residui attivi e dei residui passivi. A seconda del
segno viene detto avanzo di amministrazione o disavanzo di amministrazione o, se pari
a zero, pareggio di amministrazione. Gli elementi che lo determinano sono riportati in
un prospetto denominato situazione finanziaria.

ht

Situazione finanziaria al 31/12


(Deficienza di cassa al 31/12)
Residui passivi al 31/12
Avanzo di amministrazione

ig

Fondi di cassa al 31/12


Residui attivi al 31/12
(Disavanzo di amministrazione)

op

yr

opportuno sottolineare le differenze esistenti tra il concetto di risultato finanziario


(di cassa o di competenza) ed il concetto di fondo (di cassa o di amministrazione): un
risultato un fenomeno dinamico, nel senso che si riferisce sempre ad un determinato
periodo di tempo, mentre un fondo un fenomeno statico, nel senso che si riferisce
sempre ad un dato momento.

4. Laspetto economico della gestione

Laspetto economico della gestione pone in rilievo il dinamico formarsi, per le aziende
di erogazione, dei flussi di rendite e proventi, di oneri e spese.

Parte prima Ragioneria pubblica

p.

36

Analizzare la gestione nellaspetto economico significa individuare le cause delle entrate e delle uscite finanziarie.

S.

Con riferimento alle cause che hanno generato entrate finanziarie, si possono distinguere i seguenti componenti positivi del reddito dellazienda di erogazione:
rendite e proventi extrapatrimoniali (redditi da lavoro, contribuzioni volontarie,
utili di attivit commerciali svolte dallazienda di erogazione);
rendite e proventi patrimoniali.

li

br

Per quanto riguarda le cause che hanno generato le uscite finanziarie, si possono individuare i seguenti componenti negativi del reddito:
spese per i fini dellente;
spese di amministrazione;
spese e oneri patrimoniali;
perdite di attivit commerciali svolte dallazienda di erogazione.

ht

Es

se

Oltre alle rendite e proventi ed agli oneri e spese che si manifestano dando luogo a
variazioni finanziarie, vi possono essere anche rendite e spese in natura. Ad esempio,
costituiscono rendite in natura i prodotti agricoli provenienti dalla coltivazione dei
terreni dellazienda, mentre i prodotti agricoli consumati allinterno dellazienda costituiscono spese in natura.
Rientrano inoltre tra i componenti positivi o negativi del reddito le plusvalenze e le
minusvalenze derivanti dalla cessione di beni patrimoniali, nonch le sopravvenienze
attive e passive derivanti da accadimenti estranei allo svolgimento della normale attivit aziendale.
Anche nelle aziende di erogazione, poi, la determinazione del risultato economico
richiede che si determini la competenza economica delle rendite e dei proventi, degli
oneri e delle spese in ragione di esercizio.

yr

ig

La mancata coincidenza tra competenza economica e manifestazione finanziaria delle


operazioni di gestione comporta:
lo stanziamento dei ratei per tener conto delle quote di spese e di rendite economicamente gi maturate ma di futura manifestazione finanziaria;
lo stanziamento dei risconti per tener conto delle quote di spese e di rendite finanziariamente gi manifestatesi ma economicamente non ancora maturate;
la considerazione delle quote di ammortamento dei beni ad utilit pluriennale;
lo stanziamento delle quote di competenza degli accantonamenti per oneri futuri;
la considerazione delle scorte di beni di consumo in rimanenza.

op

La somma algebrica delle rendite e proventi e delle spese ed oneri di competenza


dellesercizio rappresenta il risultato economico dellesercizio che, a seconda dei
casi, prende il nome di avanzo, di pareggio oppure di disavanzo economico.

.
37

=0

Pareggio
economico

<0

Componenti Componenti
positivi
negativi

Avanzo
economico

Disavanzo
economico

S.

>0

p.

Capitolo 4 La gestione e il patrimonio delle aziende di erogazione

li

br

Lavanzo o il disavanzo economico misura lincremento oppure il decremento che si verifica nel patrimonio netto per effetto della gestione svolta in un periodo amministrativo.
In unazienda di erogazione la presenza di un avanzo economico non sempre lespressione di una gestione accorta, in quanto tale risultato segnala la parte non spesa (o non
consumata) per le finalit dellente dei mezzi economici che, nel periodo considerato,
sono affluiti allazienda medesima.

Rimanenze iniziali di scorte di consumo

Spese di amministrazione

Rendite proventi extrapatrimoniali:


redditi da lavoro
contribuzioni volontarie
contribuzioni obbligatorie

Es

Spese per la convenzione del patrimonio

se

Configurazione del risultato economico


di unazienda di erogazione

Rendite e proventi patrimoniali

Spese per le finalit dellente

Rendite e proventi in natura

Consumi di beni e prodotti

Utili di attivit commerciali svolte dallazienda


Rimanenze finali di scorte di consumo

ht

Perdite di attivit commerciali svolte dallazienda


Quote di ammortamento

ig

Accantonamenti per oneri futuri


Avanzo economico

(Disavanzo economico)

yr

5. Laspetto patrimoniale della gestione

op

Sotto laspetto patrimoniale si analizzano le variazioni che i fatti di gestione provocano nella struttura quali-quantitativa (composizione e misura) del patrimonio dellazienda
di erogazione.
Prima di analizzare i riflessi delle operazioni di gestione, nel loro aspetto patrimoniale,
per opportuno esaminare il patrimonio nelle aziende di erogazione nel duplice aspetto
qualitativo e quantitativo.

Parte prima Ragioneria pubblica

p.

38

S.

Sotto il profilo qualitativo il patrimonio si presenta come un insieme eterogeneo di


beni e di impegni assunti nei confronti di terzi, tra loro coordinati per lesercizio dellattivit erogativa.

Es

se

li

br

Nelle aziende di erogazione il patrimonio qualitativamente inteso pu comprendere:


beni da reddito, quali terreni, fabbricati, titoli ecc.; si tratta di beni fruttiferi che
forniscono allazienda redditi (es.: canoni, fitti, interessi) necessari per il soddisfacimento dei bisogni che rientrano nelle sue finalit istituzionali;
beni di uso durevole, quali mobili, arredi, attrezzatura, immobili ad uso dellente
etc., che sono destinati ad essere impiegati direttamente nello svolgimento dellattivit aziendale e che di solito cedono la loro utilit economica per tempi sufficientemente lunghi;
crediti di finanziamento (es.: mutui attivi), che producono interessi;
partecipazioni (parziali o totali) in societ da cui si spera di ottenere degli utili;
beni di consumo immediato, quali generi alimentari, medicinali, combustibili, carburanti, scorte di consumo in genere; si tratta di beni che esauriscono la loro utilit
economica in un solo atto di consumo, soddisfacendo direttamente determinati bisogni;
residui attivi; sono cos denominati i crediti di regolamento, di solito di breve periodo;
disponibilit liquide; corrispondono al denaro esistente in cassa e ai fondi disponibili nei conti correnti bancari e postali.

ig

ht

A fronte dei beni sopraindicati, il patrimonio pu essere gravato da debiti, che distinguiamo in:
debiti di finanziamento (es.: mutui passivi) che comportano il sostenimento di oneri finanziari;
residui passivi; sono cos denominati i debiti di regolamento, di solito di breve
periodo;
fondo TFR; rappresenta il debito maturato nei confronti dei dipendenti in conformit alla vigente legislazione e ai contratti di lavoro in essere;
fondi oneri futuri; sono debiti in corso di formazione di esistenza certa, ma indeterminati nellimporto o nella data di manifestazione.

op

yr

Nel suo aspetto quantitativo il patrimonio costituito dal valore dei beni che in un dato
momento sono a disposizione del soggetto aziendale, al netto del valore dei debiti.
Al fine di pervenire ad una visione quantitativa del patrimonio bisogna attribuire un
valore monetario ai singoli elementi che lo compongono. In questo senso, si parla di
espressione quantitativo-monetaria (valore) del patrimonio.

Sotto il profilo quantitativo il patrimonio si presenta come un sistema di valori che si


riflettono nella uguaglianza:
Attivit Passivit = Patrimonio netto

.
39

p.

Capitolo 4 La gestione e il patrimonio delle aziende di erogazione

S.

Le attivit sono i valori attribuiti ai beni, ai servizi e ai diritti a disposizione del soggetto aziendale nel momento della determinazione del patrimonio.
Le passivit, invece, rappresentano i valori attribuiti ai debiti gi liquidi, ai debiti in
corso di formazione e ai debiti potenziali che gravano sullazienda.
Il patrimonio netto, infine, esprime la differenza tra il totale delle attivit ed il totale delle passivit, nellipotesi che il valore delle prime sia superiore a quello delle
seconde.

op

yr

ig

ht

Es

se

li

br

Vediamo ora i principali criteri di valutazione applicabili nella determinazione del


patrimonio delle aziende di erogazione con riferimento alle fondamentali categorie di
valori patrimoniali che lo compongono:
terreni e fabbricati: si valutano al costo di acquisto, compresi gli oneri accessori di diretta imputazione e le spese incrementative; qualora lacquisto sia
avvenuto in epoca piuttosto remota, la valutazione viene fatta al costo storico
rivalutato. Per i fabbricati bisogner inoltre tener conto delleventuale deperimento economico-tecnico nel tempo. Se i terreni e fabbricati sono entrati a far
parte del patrimonio aziendale a titolo gratuito (ad es.: per donazione), la valutazione pu essere effettuata in base al criterio della capitalizzazione del reddito netto (effettivo o figurativo) in base ad un appropriato tasso di attualizzazione utilizzando, ad esempio, la formula che esprime il valore attuale di una rendita perpetua (V = R/i);
titoli di debito e titoli di capitale: si valutano in genere al valore nominale; in alternativa si pu utilizzare il criterio del costo di acquisto e, con minor frequenza,
quello del valore corrente;
debiti di regolamento (residui passivi): si valutano al valore nominale;
crediti di regolamento (residui attivi): si valutano al presumibile valore di realizzo
rettificando il valore nominale in funzione del loro grado di esigibilit mediante un
fondo svalutazione crediti;
crediti e debiti di finanziamento: si valutano al loro valore nominale;
denaro: si valuta al valore nominale;
conti correnti bancari e postali: si valutano al valore nominale;
rendite: si valutano calcolando, in base alle formule di matematica finanziaria, il
loro valore attuale;
partecipazioni: si valutano al costo o in proporzione al valore del patrimonio
netto risultante dallultimo bilancio per la frazione posseduta dellimpresa partecipata;
beni di uso durevole: si valutano al costo di acquisto diminuito di opportune
quote di ammortamento per tenere conto del loro deperimento conseguente alluso;
beni di consumo immediato: si valutano o al costo o al valore attuale o al valore
corrente.

Parte prima Ragioneria pubblica

Composizione del patrimonio


Passivit

S.

Attivit

p.

40

Debiti di finanziamento (mutui passivi)

Crediti di finanziamento (mutui attivi)

Fondo TFR

Rendite attive (valore attuale)

Rendite passive (valore attuale)

Partecipazioni

Fondi oneri futuri

Beni duso durevole (al netto dei relativi ammortamenti)

Ratei e risconti passivi

Beni di consumo immediato

Residui passivi (debiti di regolamento)

li

br

Beni da reddito (titoli, terreni, fabbricati)

Residui attivi (crediti di regolamento)

Es

Denaro in cassa e presso banche

se

Ratei e risconti attivi

(Deficit patrimoniale)

Patrimonio netto

Le variazioni generate dai fatti di gestione nella composizione e nella misura del patrimonio netto si distinguono in due gruppi:
a) variazioni elementari o originarie o concrete;
b) variazioni nette o derivate o astratte.

ht

Le variazioni elementari sono quelle che intervengono negli elementi attivi e passivi
del patrimonio; le variazioni nette, invece, sono quelle che modificano, in aumento o
in diminuzione, il patrimonio netto.

yr

ig

Nellaspetto patrimoniale le operazioni di gestione vengono distinte in tre categorie:


1) fatti permutativi;
2) fatti modificativi;
3) fatti misti (o permutativo-modificativi).

op

Un fatto permutativo quando le variazioni intervenute negli elementi patrimoniali


sono di uguale importo, ma di segno contrario; il valore del patrimonio netto nel suo
complesso non viene modificato. Sono fatti permutativi la riscossione di un credito, il
pagamento di un debito, lacquisto di un terreno, la vendita di un fabbricato.
Un fatto modificativo quando le variazioni negli elementi patrimoniali sono tutte
dello stesso segno; il patrimonio netto di conseguenza subisce una modificazione in
aumento o in diminuzione dello stesso importo. Sono esempi di fatti modificativi la

.
41

p.

Capitolo 4 La gestione e il patrimonio delle aziende di erogazione

li

br

S.

riscossione di interessi, il pagamento di affitti, il pagamento di spese generali di amministrazione.


Un fatto misto quando le variazioni negli elementi patrimoniali sono di segno contrario e di diverso valore, determinando di conseguenza una variazione netta di valore
pari alla differenza delle variazioni nei singoli elementi patrimoniali. Sono esempi di
fatti misti il pagamento di un debito ottenendo uno sconto o la riscossione parziale di
un credito che per il residuo risulta inesigibile.
La differenza tra il patrimonio netto determinato alla fine del periodo amministrativo e
il patrimonio netto esistente allinizio del periodo amministrativo prende il nome di
avanzo patrimoniale (se positiva) e di disavanzo patrimoniale (se negativa).
Lavanzo patrimoniale verificatosi in un determinato periodo amministrativo corrisponde
alla somma algebrica (con segno positivo) delle variazioni nette manifestatesi nel periodo considerato.
Schematizzando:

Avanzo
patrimoniale
( Disavanzo
patrimoniale)

se

Patrimonio
netto finale

Es

Patrimonio
netto
iniziale

Variazioni nette positive


Variazioni nette negative

ht

Le variazioni nette positive sono singoli incrementi del patrimonio netto (es.: interessi
attivi, fitti a ttivi, plusvalenze etc.); le variazioni nette negative, invece, sono singoli
decrementi del patrimonio netto (interessi passivi, spese di amministrazione, sopravvenienze passive etc.).

ig

Questionario

1. Qual la differenza principale fra aziende di erogazione pubbliche e private?

yr

(par. 1)

2. Qual la differenza tra corporazioni e fondazioni?

op

(par. 1)

3. Come possono essere distinte le entrate e le uscite finanziarie?

(par. 3)

4. In che modo si calcola il risultato finanziario di competenza?


(par. 3)

42

Parte prima Ragioneria pubblica

p.

5. In che modo si calcola il risultato finanziario di cassa?


(par. 3)

S.

6. Che cosa sono i residui attivi e i residui passivi?


(par. 3)

7. Cosa comporta la mancata coincidenza tra competenza economica e manifestazione finanziaria delle operazioni di gestione?

br

(par. 4)

8. Quali sono i principali coponenti negativi del reddito di unazienda di erogazione?

li

(par. 4)

9. Cosa esprime il patrimonio netto?

se

(par. 5)

10. Come si determina lavanzo patrimoniale?


(par. 5)

Es

11. Come si valutano le partecipazioni?


(par. 5)

12. Nellaspetto patrimoniale come sono distinte le operazioni di gestione?

op

yr

ig

ht

(par. 5)

.
Il sistema

S.

Capitolo 5

p.

Parte prima Ragioneria pubblica

delle determinazioni

br

Sommario 1. Scopi delle rilevazioni dazienda. - 2. La contabilit generale. - 3. Laspetto

se

li

economico e finanziario della gestione. - 4. La contabilit analitica. - 5. Il


sistema delle rilevazioni nelle aziende pubbliche. - 6. Lintroduzione della
contabilit economica negli enti locali. - 7. I limiti della contabilit finanziaria negli enti locali. - 8. Alcuni esempi dellapplicazione della contabilit
generale negli enti locali.

Es

1. Scopi delle rilevazioni dazienda

ig

ht

Linsieme delle informazioni relative alla gestione viene acquisito, rielaborato e ceduto (ad altri sistemi della stessa azienda o allesterno) dal cd. sistema informativo. A
riguardo possiamo notare che:
linformazione una risorsa scarsa e costosa e, di conseguenza, il processo di
produzione delle informazioni si differenzia dagli altri processi produttivi solo per
la particolare tipologia delloutput ma ha in comune la necessit che sia svolto
assicurando lefficacia e lefficienza del processo;
il sistema informativo ha una funzione essenziale di supporto alle decisioni sia
nella fase della pianificazione, sia durante la gestione, sia ai fini del controllo;
per le aziende pubbliche il sistema informativo ha unimportanza maggiore che
per le imprese private perch la mancanza del mercato richiede lelaborazione di
informazioni aggiuntive e sostitutive e perch lazienda pubblica ha il dovere di
rendere partecipi i cittadini del proprio operato.

op

yr

Tra le informazioni sostitutive del mercato un ruolo particolare spetta agli indicatori: si
tratta di quozienti fra valori e quantit che il sistema informativo potr ricavare dai documenti contabili dellazienda e che sintetizzano (a seconda dei valori prescelti) landamento patrimoniale o finanziario dellazienda, lefficienza e lefficacia della sua gestione. Unopportuna scelta potr, inoltre, rendere misurabili e confrontabili anche aspetti
non quantitativi quali il grado di soddisfacimento dei bisogni e delle attese dei cittadini.
Il sistema informativo aziendale, quindi, linsieme ordinato delle procedure che
consentono la raccolta e lorganizzazione delle informazioni utilizzate da unim-

Parte prima Ragioneria pubblica

p.

44

li

I principali strumenti di rilevazione contabile sono:


la contabilit generale;
la contabilit analitica.

br

S.

presa a supporto delle proprie decisioni. I fenomeni aziendali possono essere analizzati sotto molteplici aspetti, tra i quali il pi rilevante senza dubbio quello delle
determinazioni economiche il cui scopo appunto quello di determinare i risultati
economici dellattivit dellazienda. Ovviamente accanto alle rilevazioni economiche
ve ne sono anche altre di diversa natura.
Il concetto di determinazione economica di azienda il frutto dellevoluzione di quello di rilevazione; il primo, infatti, comprende anche la misurazione dei fatti economici
vale a dire la rilevazione dei fenomeni gestionali sotto laspetto quantitativo che ne
consentono poi la classificazione e la valutazione.

se

2. La contabilit generale

Es

La contabilit generale (o contabilit sistematica) linsieme sistematico di rilevazioni con le quali si raccolgono i costi e i ricavi collegati ai processi di scambio con
terze economie e si seguono i movimenti finanziari della gestione.
I dati grezzi della contabilit generale, opportunamente integrati e rettificati dalle
valutazioni di fine esercizio, portano alla determinazione del reddito di esercizio e del
patrimonio di funzionamento che ne ha consentito la produzione.

ht

Per raggiungere gli obiettivi sopraindicati la contabilit generale utilizza:


il metodo della partita doppia;
il conto come strumento di rilevazione quantitativa;
le convenzioni per il funzionamento dei conti nellambito del metodo della partita
doppia.

ig

A) Il metodo della partita doppia

op

yr

Il metodo della partita doppia conferisce ordine alla rilevazione contabile e richiede
che:
a) ogni fatto amministrativo sia riguardato sotto due aspetti e che in questi due aspetti
venga rilevato (principio dualistico o della duplice rilevazione simultanea);
b) gli aspetti vengano rilevati, per lo stesso valore monetario, in appositi conti, distinti
in due serie, e in maniera antitetica, cio se un aspetto viene rilevato nella sezione
Dare di uno o pi conti, laltro aspetto deve essere rilevato nella sezione Avere
di uno o pi conti.

.
45

p.

Capitolo 5 Il sistema delle determinazioni

B) Il conto

S.

Il conto , invece, lo strumento che viene impiegato dal metodo della partita doppia per
rilevare i fatti amministrativi. Esso un prospetto suddiviso in due parti (o partite)
destinate ad accogliere valori di segno opposto:
una partita di sinistra, convenzionalmente definita Dare;
una partita di destra, convenzionalmente definita Avere.

br

Un esempio di conto il seguente:


Conto X

Sezione Avere
(o destra)

li

Sezione Dare
(o sinistra)

se

Il funzionamento dei conti nellambito del metodo della partita doppia si fonda
su convenzioni che traggono fondamento dalla realt aziendale che viene osservata.

Es

C) Applicazioni del metodo della partita doppia

yr

ig

ht

In Italia (nelle aziende di produzione) la contabilit generale tenuta normalmente con


il metodo della partita doppia applicato al sistema del patrimonio e del risultato economico.
Questo sistema fonda le sue regole di registrazione sullinterpretazione dellazienda
quale entit costituita per produrre reddito tramite un sistema di scambi monetari e
creditizi con terze economie.
Lazienda di produzione attua scambi in acquisto, di fattori produttivi a rapido e a lento
ciclo di utilizzo, ed in vendita, dei beni e servizi prodotti.
Il sistema del patrimonio e del risultato economico presuppone, quindi, durante il periodo amministrativo, losservazione continuativa dei soli costi e ricavi collegati agli
scambi di mercato, nonch dei fenomeni di permutazione finanziaria.
I fenomeni di gestione interna sono osservati quando, al termine del periodo amministrativo, diventa necessario quantificare i valori stimati e congetturati relativi alle
operazioni in corso di svolgimento per determinare la competenza dei costi e dei ricavi
in ragione di esercizio.

op

3. Laspetto economico e finanziario della gestione

Nella determinazione del patrimonio e del risultato economico la gestione viene considerata sotto due aspetti, interdipendenti e strettamente connessi fra loro, ma distinti:
laspetto finanziario e laspetto economico.

Parte prima Ragioneria pubblica

p.

46

li

br

S.

Laspetto finanziario (o aspetto originario-concreto, in quanto di immediata percezione) si coglie nei rapporti dellazienda con terze economie attraverso le variazioni di
moneta ed il sorgere o lestinguersi di debiti e crediti di varia natura.
Laspetto economico (o aspetto derivato-astratto) si coglie invece riclassificando le
variazioni finanziarie che nel contempo fanno sorgere e misurano costi o ricavi oppure
decrementi o incrementi del patrimonio netto.
Il fondamento logico del metodo della partita doppia applicato al sistema del patrimonio e del risultato economico risiede nella contrapposizione delle variazioni finanziarie ( cassa; crediti; debiti) alle variazioni economiche di reddito ( costi; ricavi)
e di patrimonio netto ( patrimonio netto).
La contabilit generale rileva tipicamente valori storici (o consuntivi) e di sintesi e
quantifica reddito di esercizio e patrimonio di funzionamento ex post ed una tantum.
Essa consente, inoltre, di redigere il bilancio di esercizio, che rappresenta per le imprese il pi importante strumento di informazione patrimoniale, finanziaria e reddituale.

Es

se

A compimento di questa sintetica esposizione, si pu concludere con le seguenti osservazioni:


1) la contabilit generale recepisce attraverso il complesso delle rilevazioni i costi ed
i ricavi collegati agli scambi di mercato con terze economie;
2) mediante il processo di valutazione vengono recepiti valori stimati e congetturati
per tener conto, in sede di consuntivazione dei risultati, dei cicli produttivi non
ancora ultimati alla chiusura dellesercizio.

ht

La contabilit generale rappresenta il punto di riferimento delle successive rielaborazioni contabili e, pur fornendo un flusso di informazioni indispensabili al controllo,
non di per s sufficiente per la programmazione e il controllo della gestione, cos
come non lo sono gli strumenti che verranno illustrati nel prosieguo.

4. La contabilit analitica

yr

ig

La contabilit analitica un sistema di rilevazioni utilizzato per la predeterminazione,


la contabilizzazione, la localizzazione, limputazione, il controllo e lanalisi dei costi,
dei ricavi e dei risultati economici riguardanti singole parti dellimpresa o oggetti particolari come singoli prodotti, singole operazioni, centri di responsabilit etc., al fine
di costituire un supporto allattivit decisionale e di controllo.

op

Le finalit comunemente assegnate alla contabilit analitica sono quelle di:


valutare taluni componenti del patrimonio di funzionamento (es.: impianti costruiti
in economia) in occasione della redazione del bilancio di esercizio o di bilanci
infrannuali;
fornire i dati di base per lo sviluppo di calcoli di convenienza economica comparata (es.: scelta tra acquistare allesterno o produrre in proprio, scelta circa laccettazione o il rifiuto di un determinato ordine di produzione);

.
47

p.

Capitolo 5 Il sistema delle determinazioni

S.

consentire il controllo dei costi e dellefficienza della gestione;


fornire elementi di conoscenza per la definizione dei prezzi di vendita;
fornire dati per la costruzione del budget di esercizio e per lelaborazione di programmi a pi lunga scadenza;
contribuire alla valutazione delle prestazioni manageriali;
evidenziare il costo della struttura aziendale nelle diverse parti in cui costituita.

br

La contabilit analitica pu essere tenuta con due diversi metodi di rilevazione:


in forma libera, con scritture non legate ad un metodo contabile specifico;
con il metodo della partita doppia, in tal caso necessario impostare un organico
piano di conti e fare uso del libro giornale e delle schede di mastro.

se

li

A seconda dei collegamenti che intercorrono tra la contabilit analitica e la contabilit generale, si possono configurare tre sistemi di rilevazione dei dati:
sistema unico contabile;
sistema duplice contabile;
sistema duplice misto.

yr

ig

ht

Es

Il sistema unico contabile scompone la contabilit aziendale in due parti: la contabilit generale e la contabilit analitica. Il piano dei conti per unico e si presenta
diviso in due blocchi riguardanti luno lo svolgimento della contabilit generale e laltro lo svolgimento della contabilit analitica, tenuti uniti tra loro da appositi conti di
collegamento mediante i quali i valori transitano da una contabilit allaltra.
Il sistema duplice contabile caratterizzato dalla tenuta di due contabilit autonome,
ognuna delle quali ha un proprio libro giornale. Le due contabilit si avvalgono di
altrettanti distinti piani di conti nel senso che bisogna impostare un piano dei conti di
contabilit analitica diverso da quello di contabilit generale (quello di contabilit analitica molto pi dettagliato).
Il sistema duplice misto caratterizzato dallassenza di un collegamento formale di
tipo contabile tra la contabilit generale e la contabilit analitica. La contabilit generale tenuta con il metodo della partita doppia, mentre la contabilit analitica viene
realizzata per via extracontabile mediante schede, prospetti, tabelle etc., specificamente concepiti al di fuori dei vincoli della partita doppia. Data la sua snellezza operativa
e la sua flessibilit, il sistema in questione consigliabile nelle imprese di piccole e
medie dimensioni dove il numero degli oggetti di costo (es.: singoli prodotti, singoli
centri di costo) limitato.

op

A seconda dei tipi di rilevazione dei dati si pu distinguere:


la contabilit analitica a costi consuntivi;
la contabilit analitica a costi standard.

La contabilit a costi consuntivi rileva ed elabora solo costi effettivamente sostenuti


dallazienda, dopo che ne stata determinata la competenza, e pu pervenire alla determinazione dei costi complessivi (fissi pi variabili) del prodotto o dei soli suoi costi

Parte prima Ragioneria pubblica

p.

48

S.

variabili, senza cio imputare i costi fissi al prodotto. Nel primo caso si perviene al
risultato netto di prodotto, nel secondo si perviene al margine lordo di contribuzione di
prodotto.
La contabilit a costi standard rileva ed elabora i costi di prodotto prima che la produzione abbia luogo. I costi standard esprimono quanto dovrebbe costare la produzione
aziendale in condizioni di svolgimento della gestione soddisfacenti e raggiungibili.

I costi standard

Es

se

li

br

I costi standard sono costi prefissati in modo razionale e rigoroso e volti ad esprimere lammontare che i costi dovrebbero raggiungere supposti dati livelli di efficienza.
Dal punto di vista del calcolo i costi standard sono dati da:
Quantit standard Prezzo standard
Gli standard possono essere:
ideali se riflettono i migliori livelli di efficienza teoricamente raggiungibili;
ottimali, se sono conseguibili con un forte impegno pur accettando determinate inefficienze;
medio-normali, se conseguibili senza particolari sforzi.
I costi standard sono costi:
ipotetici, in quanto sono definiti con riferimento a determinate ipotesi di svolgimento dellattivit aziendale;
obiettivo, in quanto costituiscono un traguardo da raggiungere nello svolgimento delle
attivit future;
parametrici, perch sono utilizzati come parametri di confronto per valutare i costi sostenuti a consuntivo.
I costi standard sono utilizzati essenzialmente quale supporto nella costruzione del budget di esercizio, per la valutazione delle rimanenze di magazzino, per la formulazione
dei prezzi di vendita, per lorientamento delle scelte tra pi alternative di gestione, per il
controllo dellefficienza aziendale attraverso lanalisi degli scostamenti rispetto ai costi
consuntivi.

op

yr

ig

ht

Attraverso lutilizzo di ciascuno dei due tipi di contabilit evidenziati si pu pervenire, facendo riferimento a differenti logiche di calcolo dei costi, alla determinazione dei costi complessivi di prodotto (full costing), oppure dei soli costi variabili
(direct costing).
Il full costing si basa sul principio dellassorbimento integrale dei costi, per cui il costo
di tutti i fattori impiegati deve concorrere alla determinazione del costo delloggetto di
calcolo. In questo senso, ai costi attribuiti direttamente ai singoli oggetti di riferimento
si aggiunge una quota degli oneri indiretti. Sorgono allora i problemi dellallocazione
dei costi indiretti ai diversi oggetti di calcolo e della scelta della base di riparto, ossia
del criterio con cui attuare la ripartizione stessa. La logica da seguire quella individuata dal criterio funzionale o causale, in base al quale la ripartizione dei costi indiretti va realizzata scegliendo un parametro che sintetizzi e spieghi leffettivo assorbimento di costi da parte dei diversi oggetti di calcolo. La base dovrebbe esprimere, dunque,
un legame causa-effetto rispetto al sostenimento del costo.
In via generale, la ripartizione dei costi indiretti pu essere realizzata tramite una base
unica (full costing a base unica) o una base multipla (full costing a base multipla), di

.
49

p.

Capitolo 5 Il sistema delle determinazioni

br

S.

tipo fisico-tecnico (ore di manodopera, ore macchine etc.) o monetario (costo della
manodopera, costo primo etc.).
I processi decisionali che utilizzano le informazioni derivanti dallapplicazione
della metodologia di calcolo direct costing si fondano sul concetto che i soli elementi di costo rilevanti sono quelli associati agli elementi variabili. La logica di
fondo che sarebbe, dunque, inutile elaborare informazioni di costo pieno, attribuendo agli oggetti di calcolo quote di costi indiretti secondo metodologie comunque arbitrarie. Pi opportuno concentrare lattenzione esclusivamente sugli elementi di costo oggettivamente imputabili. La difficolt maggiore riscontrabile nellimpiego di tale metodo risiede nella separazione dei costi fissi da quelli variabili
che comporta spesso approssimazioni e semplificazioni della realt di riferimento.

li

Elemento essenziale della metodologia di calcolo in oggetto il margine di contribuzione, definito come differenza tra ricavi e costi variabili complessivi:

se

Ricavi di vendita
Costi variabili
= Margine lordo di contribuzione

ht

Es

Lentit del margine lordo di contribuzione esprime la capacit di un prodotto di contribuire alla copertura dei costi fissi dellimpresa ed eventualmente al conseguimento
di un certo reddito netto.
Vi sono due configurazioni di directing costing: semplice o evoluto.
Nel primo caso si prendono in considerazione, nel calcolo del margine di contribuzione, i soli costi variabili. I costi fissi, essendo ritenuti di periodo, non sono attribuiti alloggetto di calcolo. Di fatto, il concetto di variabilit valido solo entro definiti
intervalli di tempo e di attivit; peraltro, molti costi sono semilavorati, ossia caratterizzati da una quota che non varia al mutare del livello di attivit e da una quota
variabile. Il procedimento di calcolo del risultato economico aziendale il seguente:

op

yr

ig

Definizione dei ricavi per prodotto (R1, R 2, , Rn)

Calcolo dei costi variabili unitari di prodotto (C1, C2, , Cn)

Calcolo del margine di contribuzione unitario


(M1 = R1 C 1, M2 = R2 C 2, , Mn = Rn Cn)

Calcolo del margine di contribuzione totale


(Mt = M1 + M2 + Mn )

Calcolo dei costi fissi (F)

Calcolo del risultato netto aziendale

Parte prima Ragioneria pubblica

p.

50

br

Ricavi di vendita
Costi variabili
= Margine lordo di contribuzione
Costi fissi specifici
= Margine semilordo di contribuzione

S.

Lanalisi pi evoluta, invece, evidenzia due margini successivi, un primo margine di


contribuzione lordo (che deriva dallapplicazione del direct costing semplice) e un
secondo margine di contribuzione denominato semilordo. Questultimo si ottiene sottraendo dal primo margine i costi fissi specifici relativi a quella determinata produzione ed sintetizzato dalla formula seguente:

se

li

In pratica, il direct costing evoluto considera anche i costi fissi direttamente imputabili
alloggetto.

5. Il sistema delle rilevazioni nelle aziende pubbliche

ht

Es

Si detto che le aziende di produzione, grazie allimpiego della contabilit generale,


giungono a determinare e a verificare lequilibrio economico, finanziario e patrimoniale.
Esse, oltre ad effettuare rilevazioni di carattere previsionale, destinate agli organi aziendali e dirette a evidenziare gli andamenti futuri della gestione dellazienda (e quindi di
facilitare le scelte strategiche future), devono anche provvedere ad effettuare delle rilevazioni che hanno una rilevanza formale esterna e, dunque, regolate da disposizioni
legislative. Tali rilevazioni riguardano le singole operazioni (ad esempio, la modalit
della loro registrazione, i documenti in cui vanno registrate ecc.) e le cosiddette scritture di sintesi di fine periodo. Queste ultime riguardano la sintesi dei valori del reddito (Conto economico) e la sintesi del valore del patrimonio (Stato patrimoniale).
Al contrario, nelle aziende pubbliche hanno rilevanza esterna formale le rilevazioni
preventive.

ig

Nelle aziende pubbliche il sistema di rilevazione si basa:

yr

sul bilancio, che rappresenta la sintesi preventiva dellandamento della gestione;


sulla rilevazione delle singole operazioni, che costituisce la cosiddetta gestione
di bilancio;
sulle scritture di sintesi di fine periodo che prendono il nome di rendiconti.

op

Va sottolineato, inoltre, che landamento della gestione nelle aziende pubbliche analizzato principalmente sotto laspetto finanziario, in quanto questa forma contabile si
adatta bene alle esigenze di unazienda di erogazione.
La contabilit finanziaria non fa uso di conti, ma di scritture a partita semplice. Tali scritture
rilevano quei fatti della gestione con effetti solo finanziari, non percependo, invece, le variazioni economiche (ad esempio, ammortamenti, variazioni delle rimanenze ecc.).

.
51

p.

Capitolo 5 Il sistema delle determinazioni

A) I bilanci preventivi

B) La gestione del bilancio

Es

se

li

br

S.

Nelle aziende pubbliche, dunque, le scritture di previsione non hanno natura puramente tecnica, come nelle aziende di produzione, ma hanno natura obbligatoria: si stabilisce lentit delle risorse che richiesta per svolgere la propria attivit e tali stanziamenti divengono vincolanti per la gestione.
I bilanci di previsione nelle aziende hanno carattere autorizzatorio. Cos, ad esempio, il bilancio annuale di previsione degli enti locali ha carattere autorizzatorio in
quanto gli stanziamenti di spesa costituiscono limite agli impegni di spesa, fatta eccezione per i servizi per conto terzi. Questi ultimi, infatti, rappresentano allo stesso tempo un debito e un credito nei confronti dellente, quindi nel contesto perde significato
la funzione autorizzatoria del bilancio. essenziale, invece, ai fini della sussistenza
dellequilibrio finanziario, il rispetto dellequivalenza fra le previsioni di entrata e di
spesa, da un lato, e gli accertamenti e gli impegni dallaltro.
Ovviamente, il principio generale di autorizzazione preventiva non vieta che possano
essere modificati i limiti di spesa fissati nei bilanci per far fronte a mutate esigenze di
gestione. Tali modificazioni possono essere realizzate per solo attraverso un controllo
istituzionale diretto degli organi elettivi sugli organi responsabili dellamministrazione (BORGONOVI).

ht

La gestione del bilancio attiene alle operazioni di acquisizione delle risorse e al loro
successivo impiego. Mentre nelle aziende di produzione tali operazioni vanno rilevate
sia sotto laspetto finanziario sia sotto laspetto economico, nelle aziende composte
pubbliche, che come pi volte accennato non hanno un riscontro con il mercato, tali
operazioni passano attraverso la contabilit finanziaria.
In realt, per, la contabilit finanziaria non evidenzia laspetto qualitativo della gestione dellazienda, in quanto rileva solo le entrate e le uscite monetarie attinenti ad
ogni singola operazione e non anche i costi e i ricavi (aspetto economico).

ig

C) Le scritture di sintesi

op

yr

La gestione di una qualsiasi azienda, e quindi anche di unazienda pubblica, presuppone lesercizio di un potere a cui corrisponde la responsabilit del risultato di gestione.
Alla fine di ogni periodo amministrativo bisogna quindi eseguire il rendiconto della
gestione che mira a dimostrare sinteticamente il complesso delle operazioni della gestione e i risultati che con esse si sono realizzati.
Ogni azienda pubblica pu scegliere il metodo di rilevazione dei valori che si presentano nel corso del periodo amministrativo che meglio si addice alle proprie esigenze,
fondamentale solo che il metodo prescelto permetta a consuntivo di determinare il
risultato della gestione (avanzo o disavanzo) e il saldo fra i versamenti e i pagamenti
(risultato di cassa).

Parte prima Ragioneria pubblica

p.

52

S.

6. Lintroduzione della contabilit economica negli enti locali

br

A partire dallinizio degli anni Novanta il legislatore ha mostrato una sempre maggiore consapevolezza dei limiti della tradizionale contabilit pubblica. Il processo di rinnovamento
stato particolarmente rilevante per gli enti locali, per i quali il D.Lgs. 77/1995, ora confluito
nel D.Lgs. 267/2000 (Testo Unico enti locali TUEL) ha dettato una normativa che, al momento, costituisce il pi moderno e organico intervento in materia di contabilit pubblica.
Fra le maggiori novit previste dal suddetto provvedimento vi senza dubbio lintroduzione della contabilit economica e del controllo di gestione.

se

li

La contabilit finanziaria, lunica forma di contabilit tradizionalmente adottata dagli enti pubblici, rileva i fatti della gestione con effetti solo finanziari; essa, pertanto:
permette la programmazione preventiva dei flussi finanziari;
permette il controllo concomitante e successivo degli equilibri finanziari di bilancio;
ha fini essenzialmente di autorizzazione della spesa.

Es

La contabilit finanziaria, per, non percepisce le variazioni economiche (ammortamenti, variazioni delle rimanenze ecc.) a meno che queste ultime generino, contestualmente, anche movimenti di cassa, n consente un sicuro collegamento della gestione
con i conti del patrimonio.

ht

La contabilit economica, invece, permette la misurazione del costo o del ricavo


corrispondente alla variazione finanziaria e, quindi, d la possibilit:
di determinare leffettivo risultato economico conseguito dallente;
di esprimere un giudizio sulla gestione complessiva dellente (efficacia ed efficienza dellutilizzo delle risorse);
di acquisire utili informazioni ai fini del controllo gestionale.

op

yr

ig

Dopo le modifiche apportate dal D.Lgs. 77/1995, la contabilit finanziaria continua


ad essere la sola contabilit obbligatoria per le fasi della programmazione (bilancio di
previsione annuale e pluriennale) e della gestione. Essa per va obbligatoriamente
integrata dalla contabilit economico-patrimoniale nella fase della rendicontazione; lart. 227 del TUEL, infatti, dispone che il rendiconto della gestione comprende il
conto del bilancio (che dimostra i risultati finali della gestione finanziaria), il conto
economico (che evidenzia i componenti positivi e negativi secondo criteri di competenza economica) e il conto patrimoniale (che rileva i risultati della gestione patrimoniale). Lo strumento contabile che permette questo livello minimale di trasformazione delle rilevazioni finanziarie in rilevazioni economiche costituito dal prospetto
di conciliazione previsto dallart. 229 del TUEL.

Non si tratta semplicemente di un adeguamento delle tecniche contabili pubblicistiche a quelle


(pi moderne) delle aziende private: lintroduzione della contabilit economica richiede una vera e
propria evoluzione culturale da parte di operatori ed amministratori pubblici.

.
53

p.

Capitolo 5 Il sistema delle determinazioni

S.

Daltra parte, lordinamento contabile degli enti locali presenta due ulteriori novit di
grande rilevanza:
richiede agli enti locali anche lintroduzione di un sistema di contabilit analitica
(rilevazione, controllo e analisi dei fenomeni interni di gestione) ai fini del controllo di gestione (art. 196 TUEL);
d facolt allente locale di adottare il sistema di contabilit che ritiene pi idoneo
(art. 232 TUEL), fermo restando che i principali documenti contabili richiesti dallordinamento hanno natura finanziaria.

se

li

br

Sfruttando tutte le possibilit offerte dal nuovo ordinamento, numerosi enti locali (in
particolare quelli di maggiori dimensioni) hanno pertanto cominciato ad introdurre
sistemi di rilevazioni contabili che considerano simultaneamente laspetto finanziario,
economico-patrimoniale e analitico: pur con le dovute correzioni, tali sistemi di rilevazione presentano numerosi punti di contatto con quelli delle aziende private (metodo
della partita doppia).

7. I limiti della contabilit finanziaria negli enti locali

op

yr

ig

ht

Es

Il limite della contabilit finanziaria evidente se si guarda al sistema di rilevazione


degli enti locali in Italia. La nuova contabilit finanziaria introdotta dal D.Lgs. 77/
1995 presenta infatti alcuni, ma rilevanti aspetti negativi.
Vi innanzi tutto un affievolimento della funzione di controllo dellimpresa sullevolversi delle fasi della spesa.
Infatti, per evitare lo sfondamento dei limiti di disponibilit, si dovrebbe rilevare luscita
prima che la spesa venga sostenuta. Tuttavia la necessit di correlare la manifestazione
dellimpegno al sorgere dei debiti effettivi e, quindi, il bisogno di evitare rilevazioni
contabili di fatti virtuali, ha reso inevitabile avvicinare funzionalmente limpegno al
concetto di liquidazione, tanto che, il pi delle volte, si assiste ad una manifestazione
contestuale delle due fasi. Si quindi dovuto bilanciare lindebolimento della funzione
di controllo dei flussi di spesa, condizionando lassunzione dellimpegno alla verifica
preventiva della sussistenza delle risorse necessarie a sostenerlo. Infatti, lart. 183 TUEL
(che riprende lart. 27 D.Lgs. 77/1995) subordina la regolarit dellimpegno, tra laltro, alla costituzione del vincolo sulle previsioni di bilancio nellambito della disponibilit finanziaria, accertata dal servizio finanziario.
Un secondo aspetto negativo linserimento nel nuovo ordinamento contabile di eccezioni ai concetti generali di impegno e accertamento che obbligano gli operatori a
rilevare ex lege debiti e crediti quando ancora non si sono manifestati (detti crediti e
debiti virtuali o fittizi). Questo ad esempio accade per le spese correlate ad accertamenti di entrata aventi destinazione vincolata o per le prenotazioni di impegno, che a
determinate condizioni si trasformano in veri e propri impegni di spesa. chiaro che,
a causa di queste eccezioni, il totale dei residui attivi non corrisponder al totale dei

Parte prima Ragioneria pubblica

p.

54

op

yr

ig

ht

Es

se

li

br

S.

crediti, come pure il totale dei residui passivi non corrisponder al totale dei debiti di
esercizio dellente, a meno che non si apportino le necessarie correzioni ai dati finanziari.
Deve essere considerata, inoltre, la difficolt di impiantare con il solo supporto della
contabilit finanziaria anche una contabilit analitica; infatti, questa operazione potrebbe essere eseguita moltiplicando gli interventi, ma ci produce degli effetti indesiderati, il primo dei quali consiste nellimpossibilit di fruire delleffetto compensazione di cui, invece, si gode in presenza di ampi aggregati. In una struttura contabile
molto parcellizzata, infatti, le previsioni di spesa presentano una pi ampia variabilit
rispetto a quelle contenute in un bilancio a struttura molto aggregata. Ci, ovviamente,
comporta continue rettifiche degli stanziamenti, con una crescita direttamente proporzionale del numero ed inversamente proporzionale delle dimensioni degli assestamenti di bilancio e dei prelievi dal fondo di riserva.
In poche parole, nel momento in cui si tenta di utilizzare la contabilit finanziaria per
scopi che esulano dalla sua naturale funzione, ci si accorge che i risultati sono alquanto
deludenti: per questo che il legislatore ha voluto inserire forme alternative di rilevazione. Tra queste assume un carattere di assoluta novit la previsione della contabilit
economica. Tuttavia questo sforzo innovativo sembra perdere di efficacia allorch lautore del nuovo ordinamento lascia ladozione di questa forma contabile alla libera
scelta di ciascun ente locale. Anzi, dalla interpretazione del sistema di norme, sembra
che lente locale abbia lobbligo di rilevare gli aspetti economici e patrimoniali non nel
corso della gestione (scritture in partita doppia), ma solo a consuntivo in sede di rendicontazione, contrariamente a quanto avviene per la contabilit finanziaria, nella quale
invece i fatti della gestione sono analizzati preventivamente, attraverso la programmazione, durante la gestione, attraverso le scritture finanziarie di esercizio, e in sede consuntiva, con il conto del bilancio.
In pratica, secondo le disposizioni contenute nel nuovo ordinamento, la contabilit
economico-patrimoniale pu essere discrezionalmente relegata ad un ruolo secondario
e non concomitante allevolversi della gestione, per cui la visione contabile di insieme
nei tre aspetti finanziario, economico e patrimoniale per alcuni enti potrebbe essere
disponibile solo globalmente e a posteriori, in sede di rendiconto. Secondo questo
approccio, i dati finanziari della gestione vengono trasformati in valori economici e
patrimoniali attraverso il cd. prospetto di conciliazione. Tuttavia appare difficile pensare che gli enti, soprattutto quelli di dimensioni medio-grandi, pur non utilizzando il
sistema della partita doppia per rilevare laspetto economico-patrimoniale della gestione, riescano a consuntivo, senza disporre di notizie precise e documentabili (scritture di gestione), a stabilire lesatta grandezza dei componenti positivi e negativi che
confluiranno nel conto economico. Infatti si avrebbe a posteriori un accumulo disordinato e confuso di dati empirici, assolutamente privi di ufficialit che, oltre a complicare la redazione del consuntivo economico, renderebbero inattendibili i valori in esso
esposti e inutile la sua stesura.

.
55

p.

Capitolo 5 Il sistema delle determinazioni

I principi contabili internazionali per il settore pubblico (IPSAS)

op

yr

ig

ht

Es

se

li

br

S.

Lintroduzione nei paesi UE dei principi contabili internazionali (IAS/IFRS), emanati dallo
IASB (International Accounting Standards Board) per il settore privato, resa obbligatoria dal
Regolamento CE 1606/2002, ha suscitato linteresse verso i Principi contabili internazionali
per il Settore Pubblico (IPSAS), emanati dalla PSC (Public Sector Committee) dellIFAC
(International Federation of Accountons). Tali principi ricalcano in sostanza quelli IAS/IFRS
tenendo in considerazione le peculiarit del settore pubblico.
Lapplicazione degli IPSAS presume labbandono del sistema di contabilit finanziaria (tipico
delle pubbliche amministrazioni europee), che si fonda sul principio di cassa, e ladozione di
un sistema di rilevazione dei fatti di gestione basato sul principio della competenza economica.
Il Public sector committee (PSC) ha approntato una sorta di vademecum per limplementazione della contabilit economica, prendendo in considerazione non solo gli aspetti tecnici ma
anche quelli di natura organizzativa e gestionale. Lobiettivo la creazione di un linguaggio
contabile comune quale strumento per indurre la gestione delle risorse pubbliche al perseguimento di una maggiore trasparenza e in particolare di un pi oculato impiego dei mezzi a
disposizione.
Con riferimento allItalia, tenuto conto delle peculiarit che caratterizzano il settore pubblico,
merita una riflessione la possibilit di applicare gli IPSAS anche in coerenza con quanto stabilito dallOsservatorio per la finanza e la contabilit degli enti locali.
LOsservatorio, istituito presso il Ministero dellInterno (art. 154 TUEL), ha approvato i principi contabili (attualmente in fase di revisione) per gli enti locali e precisamente:
principio contabile n. 1: Programmazione e previsione del sistema di bilancio;
principio contabile n. 2: Gestione nel sistema di bilancio;
principio contabile n. 3: Rendiconto degli enti locali.
Si tratta di principi formalmente non obbligatori, integrativi di quelli previsti dal TUEL (unit,
annualit, universalit e integrit, veridicit, pareggio finanziario e pubblicit), che fungono da
importante punto di riferimento per lo svolgimento dellintera attivit amministrativa. Sono
diretti a politici, dirigenti, responsabili dei controlli interni e revisori: la loro adozione consente la divulgazione di uninformazione attendibile e trasparente che pu favorire il confronto tra
le varie amministrazioni nellerogazione dei servizi alla collettivit.
Il principio contabile n. 1 chiarisce i contenuti delle norme riguardanti la programmazione e
la sua rappresentazione nel sistema di bilancio. Esso coordina le fasi di pianificazione, programmazione, previsione e gestione, sottolineando limportanza del piano generale di sviluppo dellente.
Il principio contabile n. 2 affronta largomento della gestione, rivolgendosi a tutti i responsabili degli uffici degli enti locali per orientare la loro attivit in ordine alladozione dei modelli
organizzativi pi funzionali.
Infine, il principio contabile n. 3, sul rendiconto degli enti locali, propone un sistema di
scritture contabili in grado di integrare contestualmente la rilevazione finanziaria con quella
economica e patrimoniale. Tale operazione assicura, sia in sede di gestione che di rendicontazione, il collegamento tra i risultati raggiunti, permettendo di rilevarne le differenze.
Nellaprile 2009 lOsservatorio ha approvato una nuova versione dei tre principi contabili,
rivisti anche alla luce delle modifiche normative nel frattempo intervenute, e ha nel contempo
proposto lintroduzione di un quarto principio, relativo al bilancio consolidato, che deve essere
ora sottoposto al vaglio delle istituzioni interesssate nonch ad unadeguata fase di sperimentazione.
Innanzitutto bisogna osservare che sono stati formulati due possibili modelli per lintegrazione
delle rilevazioni finanziarie con quelle economico-patrimoniali, ossia il modello minimale,
applicabile nella prima fase della transizione, e quello, pi evoluto e completo, definito modello unico e integrato di contabilit.

Parte prima Ragioneria pubblica

p.

56

Es

se

li

br

S.

Secondo la logica del primo modello si effettuano le valutazioni e le rilevazioni rettificative e


integrative in sede di rendicontazione nel c.d. prospetto di conciliazione, quale documento
strumentale di raccordo tra risultati finanziari e quelli economico-patrimoniali. Il secondo modello, invece, affianca alla contabilit finanziaria un sistema di rilevazioni economico-patrimoniali basato sul metodo della partita doppia, mediante la formulazione di un piano dei conti,
lindividuazione dei centri di costo e la determinazione dei momenti per la rilevazione dei costi
e dei proventi.
Lintegrazione di questi modelli con le disposizioni degli IPSAS richiede, per, alcune considerazioni. In primo luogo il termine di paragone iniziale del cambiamento non costituito
dalla contabilit monetaria (punto di partenza del PSC) ma dalla contabilit finanziaria, per cui
vengono meno una serie di problematiche tecniche sollevate dal PSC, visto che gli elementi
finanziari privi di manifestazione monetaria potrebbero essere gi iscritti nei bilanci degli enti
locali. Pi problematica la mancata distinzione da parte del PSC tra sistemi finanziari preventivi e consuntivi, che, invece, nel nostro quadro normativo fondamentale, svolgendo i bilanci
preventivi una funzione autorizzativa e limitativa delle spese desercizio, e quelli consuntivi
una funzione di controllo dei risultati dellesercizio. naturale, dunque, che il passaggio agli
IPSAS richiedendo un cambiamento netto, presupponga innanzitutto un cambiamento radicale
di cultura non realizzabile nel breve periodo. In definitiva, allo stato attuale del processo di
aziendalizzazione della pubblica amministrazione italiana, possibile affermare che le norme
del PSC possono essere utilizzate come documenti di studio capaci di rendere disponibili un
bagaglio di conoscenze estranee al nostro ambiente operativo, nella prospettiva di una riduzione delle difformit esistenti (SILVA).
N.
Principio

IPSAS 5
IPSAS 6

ig

IPSAS 7

IPSAS 4

Presentazione del bilancio


Rendiconto finanziario
Utile (perdita) desercizio, errori determinanti e
cambiamenti di criteri contabili
Effetti delle variazioni dei cambi delle valute
estere
Oneri finanziari
Bilancio consolidato e contabilizzazione delle
partecipazioni in societ controllate
Contabilizzazione delle partecipazioni in societ collegate
Informazioni contabili relative alle partecipazioni in joint venture
Proventi derivanti dalle operazioni commerciali
Informazioni contabili in economie iperinflazionate
Commesse a lungo termine
Rimanenze
Leasing
Fatti intervenuti dopo la chiusura dellesercizio
Strumenti finanziari: esposizione nel bilancio
desercizio e informazione integrativa
Investimenti immobiliari
Immobili, impianti e macchinari
Presentazione di informazioni contabili per settori

ht

IPSAS 1
IPSAS 2
IPSAS 3

Descrizione

IPSAS 8

op

yr

IPSAS 9
IPSAS 10

IPSAS 11
IPSAS 12
IPSAS 13
IPSAS 14
IPSAS 15
IPSAS 16
IPSAS 17
IPSAS 18

Data
pubblicazione

IAS
correlato

maggio 2000
maggio 2000

(IAS1)
(IAS7)

maggio 2000

(IAS8)

maggio 2000
maggio 2000

(IAS21)
(IAS23)

maggio 2000

(IAS27)

maggio 2000

(IAS28)

maggio 2000
giugno 2001

(IAS31)
(IAS18)

giugno 2001
giugno 2001
giugno 2001
dicembre 2001
dicembre 2001

(IAS29)
(IAS11)
(IAS2)
(IAS17)
(IAS10)

dicembre 2001
dicembre 2001
dicembre 2001
giugno 2002

(IAS32)
(IAS40)
(IAS16)
(IAS14)

.
57

IPSAS 23

(IAS37)
(IAS36)

dicembre 2006
dicembre 2006
febbraio 2008
febbraio 2008
dicembre 2009
gennaio 2010
gennaio 2010
gennaio 2010

(IAS19)
(IAS36)
(IAS41)
(IAS32)

li

br

IPSAS 24
IPSAS 25
IPSAS 26
IPSAS 27
IPSAS 28
IPSAS 29
IPSAS 30

ottobre 2002
ottobre 2002
dicembre 2004
dicembre 2006

S.

Accantonamenti, passivit e attivit potenziali


Informazioni relative a terzi collegati
Rettifiche di attivit non generatrici di flussi finanziari
Divulgazione delle informazioni finanziarie delle
Pubbliche Amministrazioni
Reddito derivante da operazioni non commerciali
(imposte e tasse)
Presentazione del budget nei rendiconti finanziari
Benefici per i dipendenti
Rettifiche di attivit generatrici di flussi finanziari
Agricoltura
Strumenti finanziari: presentazione
Strumenti finanziari: rilevazione e misurazione
Strumenti finanziari: informazioni

IPSAS 19
IPSAS 20
IPSAS 21
IPSAS 22

p.

Capitolo 5 Il sistema delle determinazioni

se

8. Alcuni esempi dellapplicazione della contabilit generale negli enti


locali

Es

Nei paragrafi precedenti abbiamo visto come lapplicazione del metodo della partita
doppia nella gestione contabile degli enti locali rappresenti un elemento di assoluta
novit. A taluni, quindi, riuscir difficile, per lo meno inizialmente, immaginare come
tale strumento possa essere inserito in un contesto fino a poco tempo fa di esclusiva
competenza della contabilit finanziaria. Per introdurre largomento proporremo, allora, alcune esemplificazioni.

A) La contrazione di mutui

ht

Lottenimento di un mutuo passa attraverso cinque fasi: laccertamento, limpegno/


liquidazione, lincasso, il pagamento della spesa, il pagamento della quota capitale e
della quota interessi del mutuo.

ig

1) Accertamento:

yr

si ha accertamento di un mutuo quando interviene latto di concessione o stipula di


contratto. Questo comporta, sotto laspetto economico-patrimoniale, il sorgere di
un credito e, contemporaneamente, di un debito per la restituzione.
In termini contabili avremo:

op

CREDITI V/ISTITUTI

MUTUI PASSIVI

Sono due conti patrimoniali, il primo di credito, il secondo di debito (debiti di finanziamento) inserito tra le passivit patrimoniali;
a) caso dellutilizzo del mutuo per investimento (c/cap.).

Parte prima Ragioneria pubblica

p.

58

2) Impegno-liquidazione:
A

DEBITI V/APPALTATORE X

S.

DIVERSI

br

OPERE IN COSTRUZIONE
un conto acceso ai costi pluriennali (attivit patrimoniali) e rappresenta il valore dellimmobilizzazione in corso di realizzazione
IVA A CREDITO.

FABBRICATI

se

li

Questa operazione sar ripetuta tante volte quanti saranno gli stati di avanzamento
necessari a realizzare limmobile.
Al momento del collaudo dellopera si avr la chiusura del conto transitorio opere in
costruzione e lapertura del conto del relativo bene patrimoniale:
OPERE IN COSTRUZIONE

Es

b) caso dellutilizzo del mutuo per acquisto di beni durevoli (es. mobili ed attrezzature dufficio)
MOBILI ED ATTREZZ. DUFFICIO

FORNITORI

Conto acceso ai costi pluriennali


iscritto tra le attivit patrimoniali

3) Incasso (riscossione e versamento):

ht

lincasso di un mutuo pu avvenire in unica soluzione o per stati di avanzamento,


a seconda che lente richieda allistituto mutuante lerogazione totale o parziale
della somma. Loperazione cos rappresentata:

ig

CASSA

CREDITI V/ISTITUTI

yr

4) Pagamento della spesa:


FORNITORI

CASSA

op

5) Pagamento della quota capitale e della quota interessi del mutuo: lammortamento del mutuo concesso dalla Cassa DD.PP. avviene con rate comprensive di
capitale ed interesse a decorrere dal primo gennaio dellanno successivo a quello in
cui intervenuta la concessione. Negli altri casi le modalit di restituzione sono
stabilite nel contratto relativo. Comunque, quali che siano le scadenze, al verificarsi di ognuna di esse si avr la seguente scrittura:

.
59

DIVERSI

p.

Capitolo 5 Il sistema delle determinazioni

CASSA

MUTUI PASSIVI

br

S.

INTERESSI PASSIVI
Il primo conto riduce il debito nei
confronti dellistituto mutuante. Il
secondo invece un conto di costo
che incide negativamente sul conto di risultato Profitti e Perdite.

B) Assegnazione delle risorse ai responsabili e relativo impiego

se

li

Loperazione di assegnazione delle risorse, come tutte le altre operazioni registrate in


contabilit finanziaria, in generale sar anche oggetto di rilevazione in partita doppia.
Infatti, questo semplice accorgimento, oltre a permettere linserimento di informazioni aggiuntive nel sistema della contabilit generale, d la possibilit di trattare questi
dati utilizzando anche metodologie ampiamente collaudate nel settore privato.

FONDI A RESP. X

Es

Momento dellassegnazione delle risorse al responsabile X. Questo fatto rilevato in contabilit generale, movimentando esclusivamente conti di memoria, nel
modo seguente:
A

DEBITI DA DETERMINARE

ht

Momento dellimpegno di una quota dei predetti fondi per lacquisto di macchinari per ufficio da destinare al servizio. In questo caso si storner la scrittura
precedente per la quota da impegnare:
DEBITI DA DETERM.

FONDI A RESP. X

ig

Momento della liquidazione. In questa fase, per il caso in esame, dovranno essere
effettuate anche le opportune registrazioni patrimoniali, inserendo il bene acquisito
nellinventario:

yr

ATTREZZATURE DUFFICIO

FORNITORE Y

op

Nel caso in cui al responsabile venga accordato un aumento della dotazione iniziale, perch
ritenuta insufficiente in relazione agli obiettivi da conseguire, si avr la seguente scrittura:
FONDI A RESP. X

DEBITI DA DETERM.

Corrispondentemente sar ridotta la disponibilit di un altro conto (ad esempio riducendo lassegnazione ad un altro servizio).

Parte prima Ragioneria pubblica

p.

60

Questionario

S.

1. Perch per le aziende pubbliche il sistema informativo assume unimportanza


maggiore?
(par. 1)

2. Qual la differenza fra il concetto di determinazione economica e quello di

rilevazione?

br

(par. 1)

3. Che cos la contabilit generale? Di quali strumenti si serve?

li

(par. 2)

4. Sotto quali aspetti viene considerata la gestione nel sistema del patrimonio e del
risultato economico?

se

(par. 3)

5. Quali sono gli scopi della contabilit analitica?

Es

(par. 4)

6. Che cosa sono e come possono essere calcolati i costi standard?


(par. 4)

7. Che cos il margine lordo di contribuzione?

(par. 4)

8. Quali sono le differenze tra il metodo full costing e direct costing?

ht

(par. 4)

9. Su quali elementi si basa il sistema di rilevazione delle aziende pubbliche?

ig

(par. 5)

10. Quale provvedimento legislativo ha introdotto negli enti locali la contabilit


economica?

yr

(par. 6)

11. Quali sono le principali differenze tra la contabilit economica e la contabilit


finanziaria?

op

(par. 6)

12. Cosa sono gli IPSAS?

(par. 7)

.
A
S.

Rendimento

Capitolo 6

p.

Parte prima Ragioneria pubblica

br

e gestione
delle risorse umane

li

Sommario 1. Lorganizzazione dellazienda pubblica: il modello burocratico. - 2. Divi-

se

sione del lavoro. - 3. Struttura amministrativa e struttura di governo. - 4.


Articolazioni del termine attivit. - 5. Gestione del personale. - 6. Il
coinvolgimento delle risorse umane. - 7. La formazione. - 8. La valutazione del personale.

Es

1. Lorganizzazione dellazienda pubblica: il modello burocratico


A) Lastrattezza del modello burocratico

ht

Max Weber, tra i primi ad occuparsi della struttura sociale delle organizzazioni, elabora un concetto di burocrazia che, non rappresentando fedelmente la realt, si pone
come modello ideale e si rivela di grande utilit per:
effettuare analisi di casi concreti;
individuare, in maniera molto generale, le caratteristiche di un ampio periodo storico.

yr

ig

Considerando che, in realt, i sistemi sociali mostrano una chiara tendenza ad allontanarsi dal modello di riferimento e che , a dir poco, impossibile annullare completamente la soggettivit della persona, pare lecito asserire che il modello burocratico un
astratto modello di riferimento verso il quale la societ dovrebbe orientarsi.
Lorganizzazione sociale sar, pertanto, pi razionale quanto maggiori saranno la prevedibilit e il grado di controllo esercitabile sul comportamento umano.

op

B) Razionalit e burocrazia

La razionalit consente alla burocrazia di:


attuare gli obiettivi individuati e stabiliti in sede politica grazie ad unorganizzazione strutturata sulla monocraticit e sul principio gerarchico;
essere prevedibile nel suo agire in virt dei suoi schemi organizzativi e procedurali.

Parte prima Ragioneria pubblica

p.

62

S.

Occorre precisare a tal riguardo che il funzionario, nel suo comportamento amministrativo, razionale:
formalmente, perch rispettoso delle regole formali;
materialmente, perch aderisce doverosamente agli obiettivi che lamministrazione persegue.

li

br

Il modello burocratico, cos inteso, permette di realizzare obiettivi di varia natura, quali quelli di carattere:
sociale, in quanto lesatta individuazione e limpersonale interpretazione dei compiti eliminano o, comunque, ridimensionano favoritismi e privilegi;
economico, perch lesatto svolgimento dei compiti e delle mansioni consente il
raggiungimento dellefficienza;
giuridico, perch imparzialit e parit di trattamento sono garantiti dal rispetto delle disposizioni normative.

Es

se

Il modello organizzativo burocratico, che ha contraddistinto lo sviluppo iniziale dellimpresa moderna, stato accolto come modello che ben si adatta alle amministrazioni pubbliche. Per giungere, infatti, alla configurazione dello Stato moderno, che tende
ad una separazione tra funzione politica e funzione amministrativa, necessario attraversare la fase in cui si affermano la neutralit del funzionario e la strumentalit della
burocrazia.
Il vero funzionario, secondo Weber, deve eseguire coscienziosamente un ordine, anche se questo gli appare errato (perch il suo agire determinato da regole precise) ed
essere politicamente neutrale, cio il suo comportamento e le sue scelte non devono
essere condizionate da orientamenti di parte.

ht

C) Burocratizzazione e divisione del lavoro

ig

Lidealtipo weberiano, pur presentando scarsa attinenza con la realt, pu essere considerato una forma perfetta di responsabilit amministrativa che, eliminando ogni tipo
di responsabilit diretta verso la comunit, implica il dovere di rispondere del proprio
operato al potere politico e al superiore gerarchico.

yr

Si pu, pertanto, asserire che la graduale burocratizzazione dellamministrazione pubblica garantisce:


una crescente razionalizzazione dellesercizio del potere politico;
una nuova forma di responsabilit amministrativa.

op

Secondo la concezione burocratica, particolare riguardo viene dato alle mansioni ed ai


compiti, trascurando, talvolta, le relazioni che li collegano.

I criteri privilegiati sono quello di specializzazione tecnica o quello formale, per cui si
verifica:
una frammentazione per fasi dei processi amministrativi;

.
63

p.

Capitolo 6 Rendimento e gestione delle risorse umane

un raggruppamento di compiti e mansioni in base a caratteristiche tecnico-operative o formali.

li

br

S.

Si pensi ad esempio alla compilazione di un atto o allapposizione di un timbro (aggregazioni di tipo tecnico-operativo), oppure alla modifica, alla certificazione o ad un
controllo di legittimit (aggregazioni di tipo formale).
Il numero delle operazioni necessarie per il raggiungimento di un risultato direttamente proporzionale alla complessit e alle dimensioni dello stesso; ci comporta,
per, il pi delle volte, una perdita di coerenza nellambito delle relazioni intercorrenti tra compiti, mansioni e risultati finali (si pensi ad esempio allallungamento dei
tempi).
Allaumento della complessit corrisponde, perci, una crescente esigenza di coordinamento che, sviluppandosi in pi livelli, porta ad un allungamento verticale della
struttura organizzativa e alla necessit di risolvere lintera catena, qualora si verifichino problemi di coordinamento non previsti e non codificati nelle apposite procedure.

Es

se

La struttura organizzativa che si delinea , cos, caratterizzata da:


compiti, operazioni e mansioni che, pur essendo autonome, necessitano di un coordinamento;
un organo (o vertice comune) il cui intervento fondamentale per realizzare un
coordinamento efficace.
Ricordiamo, infine, che tutti i compiti e le mansioni cos coordinati confluiscono nella
formulazione dellatto formale grazie al quale possibile attribuire valore giuridico
allattivit amministrativa.

ig

ht

Il soggetto legittimato alladozione dellatto formale:


ha il potere di precisare le modalit da seguire nello svolgimento dellazione amministrativa;
responsabile nei confronti dei terzi relativamente alle conseguenze dellazione
amministrativa.

2. Divisione del lavoro

op

yr

In base alla logica sistemica, la definizione in termini qualitativi e quantitativi del


personale necessario alla struttura organizzativa dipende dalla capacit dellazienda
di adattarsi allambiente circostante e di rispondere alle sollecitazioni da esso provenienti.
Si rende opportuno precisare che gli individui rappresentano lunit base dellorganizzazione e che questultima non coincide con la struttura organizzativa. La struttura
organizzativa , infatti, lo strumento grazie al quale lorganizzazione persegue gli obiettivi predefiniti.

Parte prima Ragioneria pubblica

p.

64

S.

La determinazione quantitativa delle risorse umane indispensabili dipende, per, oltre


che dallevoluzione dellambiente, anche da altri fattori quali, ad esempio:
le risposte di carattere organizzativo approntate per la risoluzione di problemi di
coordinamento, controllo o programmazione;
il tipo di tecnologia usata;
il livello di produttivit raggiungibile anche con lausilio di politiche di incentivazione scelte discrezionalmente dallazienda nellambito dei limiti fissati dalle disposizioni normative.

se

li

br

Le posizioni di lavoro e le loro relazioni costituiscono la base della struttura organizzativa; esse sono connesse allo svolgimento di operazioni di vario contenuto (manuali, logiche, tecniche) e per ciascuna di esse fondamentale precisare il numero
delle persone necessarie per il loro effettivo svolgimento. Tale determinazione avviene in base:
allammontare dei compiti che ogni persona pu svolgere nellorario di lavoro;
al livello di efficienza organizzativa;
alla quantit di tempo richiedibile ad ogni persona secondo le previsioni contrattuali.

ht

Es

Seguendo la logica dellapproccio per sistemi aperti, in base al quale lazienda sopravvive grazie alla sua capacit di produrre beni poi acquistati dalla clientela in relazione
allutilit che essi sono in grado di offrire, la determinazione quantitativa del personale
da impiegare deve seguire dunque il seguente iter (BORGONOVI):
identificazione dei beni da produrre;
strutturazione dei processi funzionali alla produzione dei beni;
identificazione qualitativa delle posizioni di lavoro;
identificazione quantitativa delle posizioni di lavoro (numero di persone necessarie).

yr

ig

Ne deriva che una definizione quantitativa delle esigenze di personale di unazienda si


rivela operazione particolarmente complessa, in quanto, se da un lato potrebbe avere
leffetto di irrigidire la gestione futura dellazienda, dallaltro deve seguire landamento della domanda di beni e le condizioni dellambiente.

3. Struttura amministrativa e struttura di governo

op

Nellordinamento pubblico italiano il potere organizzativo strettamente collegato:


al consenso politico espresso dal corpo elettorale per gli amministratori elettivi;
alle specifiche conoscenze e competenze tecniche richieste per lo svolgimento di
determinati compiti e funzioni.

.
65

p.

Capitolo 6 Rendimento e gestione delle risorse umane

S.

possibile, pertanto, distinguere:


una struttura di governo che funziona ricorrendo al conferimento di deleghe politiche per materie (si pensi alle deleghe conferite dal Sindaco o dal Presidente del
Consiglio rispettivamente agli assessori e ai ministri) e che risponde a logiche esterne
di carattere politico;
una struttura amministrativa che risponde, invece, a logiche interne di matrice burocratica o di altri modelli organizzativi che di volta in volta prevalgono nelle amministrazioni pubbliche.

se

li

br

Tra le due strutture appena menzionate necessario effettuare un continuo collegamento realizzabile con listituzione di figure alluopo create (Capo di Gabinetto del
Ministro o Presidente della Giunta). Lamministratore elettivo provvede discrezionalmente alla loro nomina, individuando soggetti che, dotati di un elevato grado di professionalit, siano in grado di:
instaurare un colloquio costante con la struttura amministrativa;
controllare il corretto funzionamento dellorganizzazione.

Es

4. Articolazioni del termine attivit

Con il termine attivit si fa riferimento al comportamento o allinsieme di atti, posti in


essere dai membri della amministrazione pubblica o, comunque, di ogni altro tipo di
organizzazione.

op

yr

ig

ht

Lattivit, intesa in unaccezione piuttosto ampia, comprende:


la funzione, composta da pi attivit simili o, anche, da unattivit singola, il cui
svolgimento fondamentale per il perseguimento dei fini dellamministrazione
pubblica. A sua volta distinguibili in:
funzioni principali, perch rivolte alla diretta realizzazione degli obiettivi fondamentali dellorganizzazione;
funzioni complementari, perch rivolte al raggiungimento di obiettivi secondari;
la mansione, definibile come un insieme coordinato e omogeneo di compiti utili
allesercizio di una funzione.
Per meglio comprendere il concetto in esame si pensi alla funzione di direzione
che, perch possa svolgersi in maniera fluida, richiede la collaborazione di funzionari con mansioni di segretario di direzione o di direttore generale;
il compito, formato da tutte le operazioni necessarie per lesecuzione di una determinata mansione.

Parte prima Ragioneria pubblica

p.

66

5. Gestione del personale

S.

Nel quadro di riforma della pubblica amministrazione, i recenti sviluppi nel settore delle
politiche del personale mirano a divulgare e a far definitivamente affermare una cultura
amministrativa maggiormente orientata al risultato (come dimostrano la gi citata L. 15/
2009 e i suoi due primi decreti attuativi, D.Lgs. 150/2009 e D.Lgs. 198/2009).

se

li

br

I programmi governativi, in vista di una separazione tra politica e amministrazione,


indicano due fondamentali criteri da seguire:
la riduzione dellingerenza del potere politico nel funzionamento dellamministrazione realizzata attraverso la riforma del sistema di contrattazione che ha visto
cambiare sia gli attori che le regole;
la responsabilizzazione dei funzionari in base a livelli funzionali, che si tradotta
in un diverso sistema di attribuzione e gestione delle risorse finanziarie e in nuove
forme di controllo sui risultati raggiunti. Si anche affermata una maggiore apertura al reclutamento esterno ed a sistemi di valutazione meritocratica basati sia sul
rendimento individuale che su quello organizzativo.

Es

Si adottato, dunque, un modello di gestione delle risorse umane basato su criteri


meno burocratici e pi professionali.

ig

ht

, infine, opportuno sottolineare la differenza esistente tra:


gestione delle risorse umane, strettamente connessa ad alcuni aspetti peculiari quali formazione del personale, incentivi di produttivit, sistemi di carriera basati sul
merito, ma comunque legati a specifiche forme di controllo e di valutazione. Il filo
conduttore della gestione delle risorse umane dato dal nuovo ed elevato livello di
professionalit che richiede lacquisizione di competenze tecniche e specialistiche
conformi agli obiettivi da raggiungere (professionalizzazione);
gestione del personale, concernente il reclutamento del personale, la cessazione
del rapporto, i meccanismi automatici di carriera, la retribuzione.

6. Il coinvolgimento delle risorse umane

op

yr

Negli enti pubblici le politiche del personale dirette al coinvolgimento e alla valorizzazione delle risorse umane si sono imposte con grande vigore. Il tutto non altro che
una conseguenza del grande processo di cambiamento in atto nella pubblica amministrazione, teso costantemente alla ricerca di risorse e ruoli diversi.

Lo sviluppo organizzativo, poi, stato favorito dalla stessa evoluzione normativa, che
ha nettamente distinto tra:
elaborazione della politica del personale;
gestione quotidiana del personale.

.
67

p.

Capitolo 6 Rendimento e gestione delle risorse umane

S.

La politica del personale, in particolare, si compone di vari elementi quali:


analisi e programmazione del fabbisogno di personale;
profili professionali;
reclutamento e selezione;
formazione;
motivazione;
meccanismi incentivanti di natura economica.

br

Ne deriva che le politiche riformatrici dellarea del personale incidono ed innovano sia
la gestione delle risorse umane sia la gestione del personale.

li

7. La formazione

Es

se

La formazione, nellambito delle politiche del personale, assume un contenuto diverso


a seconda che ci si trovi:
in situazioni statiche, in cui il bisogno formativo, pi ristretto, pu essere soddisfatto sotto forma di addestramento o aggiornamento;
in situazioni di cambiamento, in cui il bisogno formativo si amplia perch alle
risorse umane vengono richieste non pi solo conoscenze, ma anche altre abilit.
In un contesto orientato verso grandi innovazioni, la formazione un supporto al
processo di cambiamento, in quanto non costituisce lunica strategia da adottare.
Nel processo di cambiamento, infatti, la formazione intervenendo solo indirettamente su comportamenti organizzativi non produce innovazioni radicali e sostanziali, per cui necessario che la sua attuazione avvenga congiuntamente ad altre
tecniche strategiche.

ht

In un processo di cambiamento la formazione, svolgendo la sua funzione ausiliaria, deve:


essere preceduta da unesatta individuazione dei bisogni formativi;
coinvolgere i potenziali destinatari dellintervento formativo.

ig

La risorsa sottoposta a formazione deve, dunque, percepirne limportanza e la validit


nonch lutilit per la sua crescita professionale.

op

yr

Le politiche formative, oltre ad avere un ruolo rilevante nel processo di cambiamento,


possono svolgere funzione motivante nei confronti del personale qualora:
la risorsa ne comprenda lutilit;
gli organismi direttivi di vertice, colleghi e collaboratori riconoscano tale utilit e il
suo ruolo innovativo;
la partecipazione sia selettiva e condivisa.

Per realizzare una corretta politica formativa necessario individuare la porzione di


budget da destinare allattivit in oggetto coerentemente con gli obiettivi predetermi-

Parte prima Ragioneria pubblica

p.

68

S.

nati. Unaltra decisione di rilievo riguarda la parte di intervento formativo da affidare a


collaboratori interni e quella che, invece, conviene affidare a collaboratori (fornitori)
esterni. Dopodich , allora, preferibile:
proceduralizzare la scelta del fornitore esterno;
monitorare lo svolgimento del programma in base alle aspettative degli organi di
direzione e dei partecipanti;
valutare in una fase successiva lefficacia del programma rispetto agli obiettivi iniziali.

li

br

Si noti, poi, che la fase iniziale riguardante i contratti con i potenziali fornitori rivolta
a valutare la professionalit dei docenti proposti e laspetto organizzativo relativo alle
capacit di adattarsi a bisogni specifici dellEnte.

se

8. La valutazione del personale

La valutazione del personale un apprezzamento sistematico del valore attuale e


potenziale di una persona per lorganizzazione di cui fa parte (ZERILLI).

ig

ht

Es

La valutazione come politica del personale , dunque, strettamente collegata alla misurazione del rendimento amministrativo e fa riferimento:
alla valutazione delle prestazioni (performance) vale a dire al modo in cui una
persona occupa la propria posizione di lavoro; viene attuata in vista di un miglioramento della prestazione del lavoratore rispetto ai compiti assegnati (si vedano, ad
esempio, i criteri di misurazione e valutazione della performance individuale contenuti nel D.Lgs. 150/2009);
alla valutazione del potenziale cio alla individuazione delle caratteristiche che
rendono una persona potenzialmente in grado di occupare posizioni di maggiore
responsabilit. Serve a migliorare e definire i rapporti tra organizzazione e lavoratore ed orientata a migliorare il dipendente, cio a svilupparne gli aspetti positivi, correggerne le lacune, individuarne le necessit di formazione e addestramento
ed eventualmente anche svilupparne la carriera (ZERILLI).

op

yr

Il momento valutativo, per avere gli effetti sperati, deve essere parte integrante di un
processo continuo ed essere, allo stesso tempo, valido strumento per portare a conoscenza del lavoratore (valutato) le aspettative che lEnte (valutatore) ha nei suoi
confronti.
Diverse sono le tecniche per misurare la job evaluation. Si distinguono metodi di carattere non quantitativo e metodi di carattere quantitativo. La differenza tra le due categorie sta nel fatto che nelle tecniche di tipo quantitativo ad ogni compito corrisponde
un valore mentre nei modelli non quantitativi ad ogni mansione assegnato un rango o
classe di valori, definiti secondo un ordine di priorit.

.
69

p.

Capitolo 6 Rendimento e gestione delle risorse umane

S.

a) Job ranking
un metodo non quantitativo dove i compiti vengono confrontati e messi in ordine
di valore in base a parametri tipo la difficolt, limportanza allinterno del ciclo produttivo, il tempo impiegato per apprendere, limpegno fisico o mentale, la ripetitivit,
ecc. Il metodo semplice e non sono necessarie particolari elaborazioni, anche se ha
il difetto di determinare solamente lordine di priorit dei compiti ma non lintervallo
tra ognuno, difetto che poi si riflette sulla mancanza di elementi precisi per la differenziazione contributiva.

se

li

br

b) Job grading/Job classification


Tipico della pubblica amministrazione e di funzioni di carattere impiegatizio. un
metodo di tipo non quantitativo che si basa sulla suddivisione in gruppi e sottogruppi di inquadramento allinterno dei quali si definiscono i compiti da svolgere. simile
al processo di job ranking ed ha lo stesso difetto di riunire i compiti in ranghi senza
definire i rapporti tra i ranghi stessi. Inoltre piuttosto difficile e dispendioso definire
il numero delle classi e le funzioni allinterno di ognuna. Ha il vantaggio di ridurre le
variabili da considerare, creando un modello flessibile e di notevole semplicit valido
per varie strutture aziendali.

ht

Es

c) Metodo del punteggio


il metodo di tipo quantitativo pi noto ed applicato. Le mansioni vengono scomposte in fattori tipo:
competenze e requisiti professionali necessari per poter svolgere in modo adeguato
il compito;
responsabilit;
risultati precedenti;
impegno (mentale e fisico);
condizioni di lavoro.

ig

Ognuna di queste categorie viene ulteriormente suddivisa in singoli elementi tra i quali
si individuano quelli ritenuti chiave. Il comitato di valutazione sceglie i compiti chiave
attraverso i loro fattori stabilendo una gerarchia. In seguito si determinano tutti gli altri
compiti sulla base dei primi.

op

yr

d) Metodo Hay
Questo metodo stato introdotto dallomonima societ di consulenza internazionale
ed valido soprattutto per le posizioni dei quadri e dei dirigenti. Si tratta di un metodo
job evaluation di tipo quantitativo a punteggio, dove per ogni posizione si focalizza
lattenzione su competenza iniziativa creatrice responsabilit o finalit.
Questa analisi, condotta su diverse aziende e varie posizioni, basandosi sui punteggi
che si vengono a creare da basi omogenee, permette di delineare un riferimento al
mercato interno del lavoro. In ogni caso questo metodo di valutazione tuttora viene
considerato meno valido di quando stato ideato perch le fasce di punteggio standard

Parte prima Ragioneria pubblica

p.

70

Es

se

li

br

S.

create in periodi di minore dinamicit, strategica, organizzativa e gestionale, non rispecchierebbero leffettivo valore e lapporto fornito allimpresa per certi tipi di professionalit.
Questo perch il mercato tende a valutare i contenuti innovativi e specifici del know
how, la professionalit, lesperienza, le relazioni, andando oltre la pura classificazione
numerica e oggettiva. Infatti la stessa Hay si resa conto che il proprio metodo un
elemento utile per linquadramento del problema, ma non basta da solo per la sua
definizione e risoluzione a livello definitivo.
Si tratta di una impostazione necessaria ma non sufficiente, in particolare per le posizioni specialistiche e ad alto contenuto di esperienza, dove la remunerazione delle
conoscenze e competenze di successo che la persona detiene il fattore chiave per la
determinazione del livello retributivo.
Citando un esempio relativo ad una grossa azienda italiana produttrice di elettrodomestici, Electrolux Zanussi Italia, questa ha applicato il metodo Hay fino a qualche anno
fa, ed ha affermato che Il metodo Hay aveva il pregio di essere una buona metodologia di gestione dei soldi da un lato e della posizione dallaltro Si lavorava per punti
che venivano dati alle singole posizioni indipendentemente da come veniva svolto il
lavoro, ma solo sulla base delle mansioni assegnate ai singoli dipendenti. Uno dei
maggiori problemi nellutilizzo di questo metodo quello del collegamento alla retribuzione da assegnare ai vari dipendenti.
Il punteggio assegnato ai singoli in molti casi era causa di invidie e dissapori tra i vari
membri dellorganizzazione, e la differenza di qualche punto portava a differenze non
solo di carattere retributivo, ma poteva anche essere visto come causa di diverso trattamento allinterno del gruppo di lavoro. Per cercare di superare questi conflitti si
pens di modificare e migliorare il metodo basato sulla valutazione delle posizioni
(Net manager).

ht

Il modello delle competenze

op

yr

ig

Fra i diversi sistemi di valutazione del personale quello che ricopre un valore centrale per la
gestione dei sistemi operativi del personale (retribuzione del personale, sviluppo, formazione e
carriera) sicuramente il sistema di valutazione delle prestazioni.
Anche le riforme normative e contrattuali di questi anni hanno introdotto e sviluppato principi
e criteri di valutazione basati sul collegamento fra il raggiungimento dei risultati di efficienza
e qualit dei servizi e la valutazione delle prestazioni e sulla conseguente attivazione dei sistemi di ricompensa (retribuzioni di risultato). Si cita al riguardo il D. Lgs. 165/2001, laddove si
afferma che per il conferimento di ciascun incarico di funzione dirigenziale si tiene conto, in
relazione alla natura e alle caratteristiche degli obiettivi prefissati, delle attitudini e delle capacit professionali del singolo dirigente, valutate anche in considerazione dei risultati conseguiti con riferimento agli obiettivi fissati nella direttiva annuale e negli altri atti di indirizzo del
Ministro; si veda, inoltre, il D.Lgs. 150/2009 quando dispone che vengono utilizzati sistemi
premianti selettivi e basati su logiche meritocratiche, al fine di valorizzare i dipendenti della
pubblica amministrazione che conseguono le migliori performance attraverso lattribuzione di
incentivi sia economici sia di carriera.

.
71

p.

Capitolo 6 Rendimento e gestione delle risorse umane

Questionario

S.

1. Cosa garantisce la graduale burocratizzazione dellamministrazione?


(par. 1)

2. Quale iter deve seguire la determinazione quantitativa del personale da impiegare?

(par. 2)

br

3. Da quali fattori dipende la determinazione quantitativa delle risorse umane necessarie al settore pubblico?

li

(par. 2)

4. Che differenza c tra struttura amministrativa e struttura di governo?

se

(par. 3)

5. Quali sono le differenze tra funzione, mansione e compito?


(par. 4)

Es

6. Qual la differenza tra gestione delle risorse umane e gestione del personale?
(par. 5)

7. Sotto quali condizioni le politiche formative possono assume una funzione motivante nei confronti del personale?

(par. 7)

8. Su quali elementi si basa la valutazione del personale?

ht

(par. 8)

9. Quali sono le tecniche per misurare la job evaluation?

ig

(par. 8)

10. Il metodo Hay per la valutazione dellidoneit di quali qualifiche professionali e


impiegato principalmente?

op

yr

(par. 8)

op

yr

ig
ht

Es
se
li

br

S.

p.

.
A
i

di gestione

S.

Il controllo interno

Capitolo 7

p.

Parte prima Ragioneria pubblica

br

Sommario 1. Funzione di controllo. - 2. Fasi e oggetto dellattivit di controllo. - 3. Il

se

li

controllo di gestione. - 4. Le fasi del controllo di gestione. - 5. Gli strumenti del controllo di gestione: il budget, la contabilit analitica, il reporting, il
sistema degli indicatori.

1. Funzione di controllo

Es

In un sistema democratico il problema del controllo concerne le tecniche e gli strumenti che
consentono al decisore politico (policy maker) di esercitare revisioni e correzioni sulle strategie e i comportamenti inerenti al funzionamento delle amministrazioni (RIGHETTINI).

ig

ht

In particolare, concorrono allesercizio della funzione di controllo anche linsieme


delle attivit di documentazione in grado di fornire ai policy maker un flusso organizzato di informazioni utili allattuazione (implementazione) dellintero programma e
delle sue singole componenti. In tal modo sar possibile valutare la prestazione (performance) di ogni singolo intervento con riferimento:
al programma in cui esso inserito, cos da poter misurare il grado di conseguimento degli obiettivi assunti;
ad altri singoli interventi di natura omogenea, cos da poter individuare i punti
deboli e quelli di forma di una determinata tipologia di intervento.

op

yr

A questo proposito la dottrina intende il controllo come Tecnica di direzione e amministrazione, in quanto esso viene a configurarsi come sistema di produzione e diffusione
di dati capaci di aiutare la direzione nella correzione del processo di presa delle decisioni (RIGHETTINI, DENTE).

2. Fasi e oggetto dellattivit di controllo

Il tema dei controlli legato a quello pi delicato della responsabilit, cio il dover
rendere conto a qualcuno del proprio operato o dei risultati dello stesso.

Parte prima Ragioneria pubblica

p.

74

S.

Ora, se da un punto di vista giuridico lattivit di controllo investe essenzialmente gli atti,
sotto il profilo organizzativo esso riguarda invece anche le persone e i mezzi, per cui una
responsabilizzazione di queste persone in relazione alle risorse economiche, materiali, normative (input), conduce a misurare lefficienza dellorganizzazione, lefficacia dei metodi
e delle procedure di lavoro, la produttivit, nonch leconomicit dei risultati conseguiti.

se

li

br

Rispetto allo svolgimento dellattivit amministrativa si soliti distinguere lattivit


di controllo in tre fasi:
controllo preventivo: esso esercitato da soggetti esterni allamministrazione ed
volto a creare le condizioni per uno svolgimento regolare e corretto dellazione
amministrativa;
controllo successivo: anchesso esercitato da organismi esterni allamministrazione e mira a verificare la conformit dellazione amministrativa rispetto ai vincoli legislativi o di spesa e agli standard di qualit prefissati;
controllo di processo: esso esercitato allinterno dellamministrazione ad opera
di soggetti ad essa appartenenti, al fine di correggere la direzione o i contenuti
dellattivit amministrativa durante il suo stesso svolgimento.

Es

Gli oggetti del controllo sono i seguenti:


input: sono i fattori di produzione, il complesso cio di risorse finanziarie, umane,
legali (leggi, atti amministrativi), dei macchinari e dei materiali;
output: sono i beni e i servizi prodotti a seguito dello svolgimento dellazione amministrativa;
processi e comportamenti: costituiscono linsieme delle attivit volte a convertire
gli input in output.

ig

ht

utile sottolineare, infine, che bench il successo di una realizzazione sia funzione
innanzitutto della sua progettazione e della disponibilit delle risorse necessarie,
altrettanto importante il processo stesso di attuazione (implementazione).
In questottica scopo del controllo di processo (process monitoring) essenzialmente quello
di fornire informazioni circa lefficienza e lefficacia delle strutture preposte allattuazione.

yr

3. Il controllo di gestione

op

In linea generale, il controllo di gestione uno strumento essenzialmente orientato a rilevare e misurare il rendimento delle singole amministrazioni nella gestione delle risorse in
termini di efficienza, efficacia, economicit, al fine di illuminare gli organi direttivi sulla
rispondenza o meno dello svolgimento dellattivit agli obiettivi pianificati e programmati.

La dottrina (RIGHETTINI), pi precisamente, distingue tra:


controllo di gestione, che esclusivamente interno e ha come obiettivo la correzione dellazione amministrativa in vista del raggiungimento degli obiettivi finali;

.
75

p.

Capitolo 7 Il controllo interno di gestione

S.

controllo sulla gestione, che pu essere svolto sia allesterno che allinterno dellorganizzazione amministrativa e verifica la correttezza delle procedure seguite, la congruit
dei risultati rispetto ai programmi, nonch gli scostamenti da standard prestabiliti.

li

br

Il controllo di gestione nella pubblica amministrazione costituisce uno strumento di


grande utilit per avviare quel processo di cambiamento organizzativo rivolto soprattutto ad ottenere una migliore gestione delle risorse pubbliche. Esso non rileva solo
fatti e comportamenti ricorrendo a parametri economici, ma interviene anche nel tentativo di guidare lazienda verso gli obiettivi prestabiliti, per cui presuppone:
fissazione degli obiettivi;
individuazione delle attivit in grado di garantire il raggiungimento degli obiettivi
stabiliti;
programmazione delle attivit e loro assegnazione allinterno della struttura.

Es

se

Il controllo di gestione per raggiungere risultati soddisfacenti (attesi) richiede la predisposizione di adeguati meccanismi che controllino ogni fase del processo gestionale.
Ogni fase intermedia viene comparata agli standard dazione relativi, ma attraverso
meccanismi di controllo automatico in grado di non rallentare il processo decisionale.
I controlli interni di gestione, condotti sulla base di indicatori economici, finanziari, di
rendimento e di risultato, sono unanimemente considerati tra gli strumenti pi efficaci per
garantire il buon andamento amministrativo e loculata gestione delle risorse pubbliche.
Nel nostro ordinamento il D.Lgs. 286/1999 a regolare i sistemi di controllo per la cui
analisi rinviamo alla Parte seconda, Capitolo 12.

ig

ht

Il Testo Unico degli enti locali (D.Lgs. 267/2000) disciplina in modo organico una
delle quattro forme di controllo interno previste dal D.Lgs. 286/1999, il controllo di
gestione. Esso, secondo gli artt. 196-198 D.Lgs. 267/2000, ha lobiettivo di garantire:
la realizzazione degli obiettivi programmati;
la funzionalit dellorganizzazione dellente;
lefficacia e lefficienza dellattivit svolta.

4. Le fasi del controllo di gestione

op

yr

Il controllo di gestione nellambito delle aziende pubbliche si articola, generalmente, e


specificamente negli enti locali (artt. 196-198 del Testo Unico enti locali), in tre fasi:
la predisposizione del piano dettagliato degli obiettivi da raggiungere, che attiene alle decisioni circa lallocazione delle risorse finanziarie tra usi alternativi e
che si collega alla funzione di programmazione degli interventi e, quindi, alla formazione del bilancio. Nel formulare il piano bisogna tenere conto anche dei risultati delle gestioni precedenti, delle risorse disponibili e della domanda del servizio
erogato o del bene prodotto;

Parte prima Ragioneria pubblica

p.

76

br

S.

la rilevazione, in termini economici, dei costi e dei ricavi e degli obiettivi raggiunti;
la valutazione dei dati raccolti in relazione agli obiettivi stabiliti. In pratica, in
questa fase si verifica il grado di attuazione degli obiettivi programmati e si misura
lefficacia, lefficienza e leconomicit dellattivit svolta dallazienda. Per compiere tali analisi per necessario raccogliere e, successivamente, elaborare una
serie di informazioni collegate alle attivit svolte, al fine di scegliere una serie di
indicatori ritenuti pi adatti per valutare i risultati e landamento complessivo della
gestione aziendali. Gli indicatori di cui si detto sono in pratica degli indici di
qualit e di quantit.

se

li

5. Gli strumenti del controllo di gestione: il budget, la contabilit analitica, il reporting, il sistema degli indicatori

Es

Gli strumenti che possono essere impiegati per supportare il controllo di gestione sono:
il budget;
la contabilit analitica;
il reporting;
il sistema degli indicatori.

A) Il budget

op

yr

ig

ht

Il budget, oltre ad essere uno strumento di programmazione, anche uno strumento di


controllo finalizzato alla ricerca dellequilibrio interno dellazienda tra risorse disponibili e risultati da raggiungere, attraverso un processo di responsabilizzazione in
grado di guidare i comportamenti delle persone verso il raggiungimento di obiettivi
stabiliti, pur con vario grado di esplicitazione e di formalizzazione, mediante opportuni processi di pianificazione strategica (ZAVATTARO).
Il controllo attraverso il budget possibile perch gli obiettivi vengono prestabiliti
costituendo, cos, punti di riferimento nel caso in cui si rilevino scostamenti.
Il budget fraziona lintero sistema aziendale in centri di responsabilit a ciascuno dei
quali vengono assegnati sub-obiettivi tramite appositi programmi operativi formulati
in termini quantitativo-monetari.
Lintera struttura aziendale, quindi, in base ai centri di responsabilit viene suddivisa
in budget (parziali) che, consolidati, concorrono a formare il budget generale in cui
confluiscono tutte le peculiarit gestionali.

I centri di responsabilit tramite il budget esprimono:


gli obiettivi da raggiungere nellesercizio;
i programmi, cio le azioni che garantiscono il raggiungimento degli obiettivi;
le risorse da allocare.

.
77

p.

Capitolo 7 Il controllo interno di gestione

La previsione delle risorse in ambito pubblico

S.

In ambito pubblico, la previsione delle risorse da allocare in base alle diverse attivit da svolgere vincolante per la gestione.
Il controllo economico della gestione, infatti, valuta:
i risultati conseguiti;
il rispetto delle assegnazioni di risorse.
Gli organi deputati allo svolgimento dellattivit amministrativa dovranno rispettare per tutto il
periodo amministrativo i limiti di spesa e le assegnazioni preventivamente definite dagli organi
elettivi o di governo.

se

li

br

Il budget consente di effettuare:


il coordinamento dellintera attivit aziendale;
la razionalizzazione della distribuzione delle risorse disponibili;
la rilevazione di fattori di contraddittoriet relativamente a certe scelte gestionali;
la partecipazione di pi soggetti a rilevanti momenti decisionali;
la valutazione delle prestazioni dei vari responsabili.

Es

Un processo di budget, per essere implementato, richiede:


una chiara individuazione della struttura delle responsabilit e delle relative articolazioni;
un processo decisionale ben definito;
un supporto contabile valido.

ht

Ne consegue che il sistema di budget, stabilendo uno stretto nesso tra distribuzione
delle risorse e risultati preventivati, costituisce per gli enti locali, uno strumento adatto
al perseguimento di una razionale gestione economica.
In conclusione, possibile affermare che lindividuazione dei centri di costo consente la contabilit analitica, vale a dire quel tipo di contabilit riferita a centri di
responsabilit/spesa indispensabile per effettuare il controllo dellefficienza della
gestione.

op

yr

ig

Il piano esecutivo di gestione (PEG) una delle pi importanti novit introdotte dal D.Lgs. 77/
1995 (ora riproposto dallart. 169 del Testo Unico enti locali) e costituisce un fondamentale strumento per la gestione dellente. In particolare, essendo il piano strettamente legato ai contenuti
del bilancio di previsione, attribuisce a questo necessariamente una maggiore valenza come documento di programmazione avente un contenuto strategico.
Attraverso il PEG viene introdotta nellente locale la logica budgetaria secondo la quale alla definizione degli obiettivi devono seguire la quantificazione e lassegnazione delle risorse ai vari responsabili. Anche negli enti locali, dunque, si afferma la tecnica del management by objectives e,
quindi, della formalizzazione di precisi obiettivi che dirigenti e responsabili devono conseguire nel
breve periodo.
Nel PEG vengono inseriti obiettivi definiti in sede di contrattazione tra giunta e responsabile dei
servizi. Attraverso tale strumento lorgano esecutivo affida la gestione ai responsabili dei servizi
ed ai funzionari in riferimento a determinati obiettivi impegnando la struttura a svolgere determinate attivit in altrettante determinate modalit attuative (BELLESIA).

Parte prima Ragioneria pubblica

p.

78

S.

Analisi situazione aziendale

Strategia
aziendale

Previsione dellevoluzione
mercato e ambiente esterno

br

Quantificazione obiettivi generali

li

Elaborazione programmi di azione e budget


con quantificazione degli obiettivi dei centri di responsabilit

se

Verifica, mediante consolidamento del budget, della:

Raggiungibilit
degli obiettivi
Approvazione piano di budget
e quantificazione degli obiettivi
delle unit organizzative

Es

Non raggiungibilit
degli obiettivi

Le fasi della stesura del budget

ht

B) La contabilit analitica

op

yr

ig

Si detto che il budget strettamente collegato alla contabilit analitica. Anche questultima rappresenta un importante strumento per il controllo di gestione. Nel Cap. 4
di questa stessa Parte abbiamo delineato i principi conduttori cui riferirsi per improntare la contabilit analitica.
Nellambito delle aziende pubbliche viene impiegata la cosiddetta contabilit analitica
per centri di responsabilit. Per centro di responsabilit qui si intende quelle unit
organizzative preposte alla realizzazione di determinati obiettivi e che sono poste alle
dipendenze di un dirigente/responsabile del servizio che risponde dei risultati raggiunti. evidente, data la stretta connessione degli argomenti, che lindividuazione dei
centri di responsabilit potr utilmente avvalersi delle informazioni ricavabili dal Piano esecutivo di gestione: in questultimo documento, come si ricorder, una delle fasi
principali era appunto costituita dallindividuazione dei dirigenti e dei relativi obiettivi
da assegnare loro.

.
79

p.

Capitolo 7 Il controllo interno di gestione

br

S.

Vanno quindi evidenziati i centri di costo, ovvero le unit organizzative cui possono
essere ricondotte le decisioni di spesa. In genere pi centri di costo fanno capo ad un
solo centro di responsabilit ma altrettanto usuale che i costi di un singolo centro di
costo siano ripartiti fra pi centri di responsabilit.
Ogni centro di costo va poi disarticolato prima in macro-attivit (ovvero le principali
funzioni svolte) e poi in micro-attivit (funzioni analitiche svolte allinterno di ogni
macro-attivit) per poter attribuire i costi dei fattori produttivi (risorse umane, finanziarie e strumentali) di ogni singolo centro di costo. In tal modo possibile rilevare da
un punto di vista contabile i costi di un intero processo produttivo di un bene o di un
servizio evidenziando anche quei costi che, da un punto di vista organizzativo, afferiscono ad altre unit.

li

In concreto

Es

se

Si noti che lart. 10 del D.Lgs. 279/1997 ha introdotto nellambito della contabilit pubblica
con valenza per tutte le pubbliche amministrazioni il sistema unico di contabilit analitica per centri di costo finalizzato alla rilevazione, analisi, verifica e monitoraggio dei costi, dei
rendimenti e dei risultati dellazione amministrativa.
Anche per gli altri soggetti della contabilit pubblica (e non pi per i soli enti locali)
comincia quindi a delinearsi la possibilit di affiancare al bilancio finanziario una struttura contabile e di bilancio di tipo economico, in grado di evidenziare i costi di gestione di
unorganizzazione (che esprimono il sacrificio economico correlato alleffettivo utilizzo
della risorsa), e non solo le relative spese (esborsi monetari riferibili allacquisizione di
una risorsa).

ig

ht

Obiettivo principale della contabilit analitica quello di individuare lentit del


costo di ogni unit di un bene o servizio prodotto, ovvero di ogni attivit classificandoli e quantificandoli sia in unit fisiche sia monetarie.
Le ragioni dellintroduzione della contabilit analitica per centri di responsabilit
nelle aziende pubbliche mira a raggiungere principalmente due scopi e cio quello di
responsabilizzare la struttura organizzativa delle aziende, in modo tale che ogni centro di responsabilit sia in grado in maniera autonoma di gestire la propria area di
attivit nonch di valutare i propri risultati; e quello di rilevare e successivamente
misurare i dati relativi alla gestione impiegando indici di efficienza diversi a seconda
dei centri di responsabilit e dellentit dei costi relativi ai progetti, ai servizi e ai
programmi.

yr

Nella progettazione di un sistema di contabilit analitica assumono notevole importanza gli scopi dellindagine. Tra questi i pi rilevanti sono:

op

lorientamento delle decisioni aziendali, in base a calcoli di convenienza economica effettuati attraverso lanalisi dei costi e dei ricavi;
controllo economico della gestione, confrontando i dati standard e i dati consuntivi
e sempre utilizzando i costi e i ricavi;
controllo dei responsabili della gestione.

Parte prima Ragioneria pubblica

p.

80

C) Il reporting

S.

Il reporting, letteralmente flusso informativo, un sistema che fornisce un flusso continuo di informazioni sullandamento economico della gestione e in particolare esso
mira a:
valutare landamento trascorso della gestione rispetto agli obiettivi prefissati;
valutare le prestazioni dei responsabili.

br

Il reporting deve fondarsi:


sullanalisi delle cause degli scostamenti tra valori preventivi e valori consuntivi;
sulla valutazione delle variabili chiave di risultato e del loro andamento.

se

li

Le informazioni oggetto dei rapporti possono essere di natura economico-finanziaria (es.: costi, ricavi, investimenti, liquidit) o di natura fisico-operativa (es.: quantit prodotte o vendute, tempi di produzione, tempi di attesa per lerogazione dei servizi).

Es

Poich il reporting un processo di diffusione periodica delle informazioni, essenziale che le informazioni che contiene siano:
chiare, cio di immediata comprensibilit per gli specifici destinatari;
affidabili, cio caratterizzate da basso margine di errore;
selettive, cio selezionate in funzione della loro rilevanza;
sintetiche, cio essenziali;
tempestive, cio rese disponibili nel momento in cui sono effettivamente necessarie.

ig

ht

Il reporting articolato su due livelli:


1) reporting direzionale: rivolto alla direzione e contiene gli elementi di sintesi pi
significativi del reporting operativo, le informazioni relative allo scenario macroeconomico, le analisi su alcuni fattori aziendali critici;
2) reporting operativo: destinato a fornire ai responsabili aziendali i dati economici e
quantitativi necessari per lattuazione di corretti processi decisionali e di controllo.

D) Il sistema degli indicatori

op

yr

Per leffettivo sviluppo del controllo di gestione occorre dotarsi di strumenti che permettano la comparazione fra obiettivi assegnati, attivit svolta e costi sostenuti. dunque necessario elaborare degli indicatori di risultato, ovvero quozienti fra quantit e/
o valori tratti dai documenti contabili e capaci di misurare i risultati raggiunti.

possibile elaborare diverse tipologie di indicatori (monetari, fisici, temporali, qualitativi ecc.) ma la suddivisione pi nota (e pi utile) quella fra:
indicatori di efficienza, che esprimono il rapporto fra il costo e il prodotto di una
determinata attivit;

.
81

p.

Capitolo 7 Il controllo interno di gestione

S.

indicatori di efficacia, che esprimono il rapporto fra il prodotto di una determinata


attivit e lobiettivo assegnato. Possono essere di natura quantitativa (es: numero di
domande soddisfatte/numero di domande presentate) o qualitativa (es: grado di
soddisfazione degli utenti/aspettative qualitative degli stessi);
indicatori di economicit, che esprimono il grado di copertura dei costi di gestione
del servizio attraverso un determinato ammontare di proventi generati dal servizio
stesso.

li

br

Il nuovo ordinamento contabile degli enti locali prevede lobbligo di allegare al rendiconto diverse tabelle di indicatori finanziari, economici, di efficacia e di efficienza
(D.P.R. 194/1996): al di l dellobbligo giuridico, va comunque sottolineato che ciascun ente libero di adattare (per i propri fini particolari e per le proprie esigenze) tali
indicatori e di elaborane di nuovi.

Partono dai dati preventivi e consuntivi della contabilit finanziaria. Essi


esprimono la struttura dei conti pubblici e landamento nel tempo delle
entrate e delle uscite

Indicatori economici

Grado di copertura dei costi di gestione

Indicatori di efficacia

Grado di soddisfazione dei bisogni collettivi

Es

Costo unitario del servizio reso

Indicatori di efficienza

se

Indicatori finanziari

op

yr

ig

ht

Dallelaborazione di tali indici, infatti, sar possibile ricavare utili indicazioni:


per la fase della programmazione (redazione dei bilanci previsionali e del PEG),
poich le risorse e gli obiettivi potranno essere attribuiti con maggior cognizione di
causa;
per monitorare landamento della gestione e la verifica della salvaguardia degli
equilibri di bilancio, attivit che lart. 193 D.Lgs. 267/2000 dispone venga effettuata almeno una volta allanno entro il 30 settembre;
per il riscontro a fine esercizio delle previsioni iniziali e per la valutazione delloperato dei dirigenti.

Parte prima Ragioneria pubblica

p.

82

Un esempio di utilizzo del sistema degli indicatori

Finalit

Entrate I.C.I.

Prestazioni
di servizi

Efficacia
Analizza le attivit
delle strutture rispetto al totale delle attivit

Numero istanze di
rettifica definite

Numero istanze presentate

Prestazioni erogate

Richieste protocollate

Efficienza
Mette in relazione le
attivit e il numero
delle persone addette alla realizzazione
delle stesse

Numero pratiche gestite controllate

Numero addetti

Numero di prestazioni erogate

Numero addetti

Economicit
Mette in relazione il
costo del personale
coinvolto nelle diverse linee di attivit e
quantit di prodotti/
servizi erogati

Costo per accer tamenti

Numero accertamenti

Costo della prestazione

Numero delle prestazioni

Produttivit
Mette in relazione il
numero di prodotti/
servizi erogati in un
periodo di tempo e
uno standard di produzione ritenuto ottimale nei periodi

Numero pratiche esaminate

Numero pratiche esaminate nellanno

S.

Contenzioso

Numero pratiche di
contenzioso definite

Numero richieste protocollate

Es

se

li

br

Crediti totali da contenzioso

Numero addetti attivit legale

Numero pareri richiesti

Numero medico pareri resi nel triennio

ht

Numero assistiti

Numero assistibili

Costi funzione legale

Numero procedimenti

ig

Fonte: CODISPOTI, TAMASSIA, Metodiche per i controlli, le valutazioni e la produttivit nella Pubblica amministrazione, Sistemi editoriali 2004.

yr

Questionario

1. In cosa consiste la funzione di controllo?

op

(par. 1)

2. In quante fasi si distingue lattivit di controllo?


(par. 3)

3. Qual la differenza tra controllo di gestione e controllo sulla gestione?


(par. 3)

.
83

Capitolo 7 Il controllo interno di gestione

p.

4. Nel nostro ordinamento il D.Lgs. 286/1999 regola i sistemi di controllo. Quali


individua?

S.

(par. 3)

5. Quali sono le fasi del controllo di gestione?


(par. 4)

6. Quali sono gli strumenti generalmente impiegati per il controllo di gestione?

br

(par. 5)

7. Con quale documento stata introdotta la logica budgetaria negli enti locali?
(par. 5)

li

8. Qual lobiettivo principale della contabilit analitica?


(par. 5)

se

9. Su quanti e quali livelli articolato il reporting?


(par. 5)

10. Perch importante impiegare per il controllo di gestione il sistema degli indi-

Es

catori?
(par. 5)

11. Che cosa permettono di valutare gli indicatori di efficacia?


(par. 5)

12. Quale tipo di indicatore fornisce una misura del grado di copertura dei costi di
gestione?

op

yr

ig

ht

(par. 5)

op

yr

ig
ht

Es
se
li

br

S.

p.