EXPEDIENTE 208-2013

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD INTEGRADA POR LOS MAGISTRADOS, ROBERTO MOLINA BARRETO QUIEN LA PRESIDE, GLORIA PATRICIA PORRAS ESCOBAR, MAURO RODERICO CHACN CORADO, HCTOR EFRAN TRUJILLO ALDANA, RICARDO ALVARADO SANDOVAL, JUAN CARLOS MEDINA SALAS Y CARMEN MARA GUTIRREZ DE COLMENARES: Guatemala, diecinueve de noviembre de dos mil trece. Se tiene a la vista para dictar sentencia, la accin de inconstitucionalidad general parcial de los artculos 59 y 61 del Decreto 10-2012 del Congreso de la Repblica, "Ley de Actualizacin Tributaria", promovida por Nils Pablo Leporowski Fernndez, quien actu con el auxilio de los abogados Jos Luis Dvila Marroqun, Miguel Fernando Lpez Paredes y Mynor Vinicio Espaa Urrutia. Es ponente en el presente caso el Magistrado Vocal I, Roberto Molina Barreto, quien expresa el criterio de este Tribunal.

ANTECEDENTES
I. FUNDAMENTOS JURDICOS DE LA IMPUGNACIN El solicitante plantea la accin de inconstitucionalidad, argumentando que las normas que impugna transgreden los principios de igualdad, legalidad y seguridad jurdica, contenidos en los artculos 4, 5 y 239 de la Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala, por lo siguiente: a) el artculo 59 impugnado violenta el principio de legalidad porque: a.1) enuncia y define (varios) mtodos para aplicar el principio de libre competencia [a) el mtodo del precio comparable no controlado; b) el mtodo del costo adicionado; y c) el mtodo del precio de reventa], y en el quinto prrafo determina que cuando por la complejidad de las operaciones o a falta de informacin no puedan aplicarse adecuadamente alguno de esos mtodos se aplicarn otros [a) el mtodo de particin de utilidades; , b) el mtodo del margen neto de transaccin]. As las cosas, la propia ley define de manera compleja y poco accesible la metodologa reguladora del principio de libre competencia que servir de parmetro para que el contribuyente pueda definir la base imponible del impuesto sobre la renta, pues esta fue la intencin del legislador al establecerlo (el principio de la libre competencia) en la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Para el efecto, la libre competencia es un sistema econmico regulador del mercado que tiene por objeto la determinacin de precios entre partes que vendan los mismos productos y presten los mismos servicios (cuestiona que est una definicin de tipo econmico en una ley de carcter tributario), por lo que, indica que a pesar de que es legtimo que la ley defina los mtodos para verificar precios y establecer los parmetros de la base imponible, y que los mismos le sirvan de referencia a la Administracin Tributaria para calcular el impuesto sobre la renta, resulta incierto para el contribuyente porque le genera falta de seguridad jurdica, debido a que el legislador al definir cinco mtodos lo hace con el objeto de verificar precios en productos de importaciones y exportaciones haciendo comparaciones de operaciones similares, no obstante cada operacin puede ser distinta al revestir caractersticas desiguales los productos, aunque estos sean iguales. La existencia de cinco operaciones iguales que son comparables, crea la inseguridad a que hacemos referencia pues cual ser la que pueda optar el contribuyente, y cul ser la que la Administracin Tributaria tendr la facultad de aplicar. El principio de seguridad jurdica sobre el cual descansa el sistema jurdico guatemalteco, tutela al gobernado para que jams se encuentre en situacin de incertidumbre jurdica [que la Real Academia Espaola define como "la cualidad del ordenamiento jurdico, que implica la certeza de sus normas y consiguientemente la previsibilidad de su aplicacin"]. Que la certeza jurdica debe entenderse como el hecho de saber qu norma debe o cuando aplicarse en cada momento, lo que va mas all de la interpretacin de la misma, es decir, que tiene que saberse previamente sin lugar a dudas, discrepancias y disputas. Por lo tanto, la ley se constituye como un instrumento garantizador frente a las arbitrariedades y abusos de la autoridad, la ley es o debe ser un medio generador de certeza, pues debe jugar un papel determinante de defensa frente a las arbitrariedades del poder pblico. Este principio intenta disear una teora que se manifieste en la existencia de un poder reglado en la Administracin Pblica que se traduzca como fundamental garanta del contribuyente, ya que su desarrollo es paralelo al principio de legalidad consagrados en la Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala; a.2) refiere que el Doctor Garca Novoa explica que el principio de seguridad jurdica est vinculado con el principio de tipicidad, el cual impone que el presupuesto fctico de la norma se encuentre rigurosamente perfilado -principio de determinacin- en el cual se excluya la posibilidad de que se puedan introducir criterios subjetivos a la hora de aplicar el derecho a un supuesto particular. Por su parte, la tipicidad exige excluir la elasticidad normativa,

considerando que la norma elstica es el presupuesto de los poderes discrecionales de la Administracin. En este sentido la seguridad jurdica exige de normas rgidas, oponindose categricamente a la discrecionalidad en la aplicacin y determinacin de la obligacin tributaria de tal manera que, la obligacin tributaria slo se exige cuando se realicen hechos, actos u operaciones que estn suficientemente tipificados desde el punto de vista tributario y cuando esos hechos no estn tipificados en el Derecho Tributario, sencillamente nos encontramos ante hechos tributarios irrelevantes, lo cual significara lisa y llanamente que se tratara de hechos no gravados. Lo anterior, es una derivacin del Estado de Derecho, el cual exige que la inferencia de la Administracin en el mbito jurdico del particular slo se produzca, si ha sido autorizada para ello por la ley, de forma que, el ciudadano no tenga ms obligaciones que las que surgen de la ley creadas bajo el amparo de la constitucin. De igual manera manifiesta que el referido autor indica que "la seguridad no requiere slo que la ley permita generar certeza sob re la cuanta de la ob ligacin, sino que cuando la certeza dependa de un acto administrativo de aplicacin legal, no sob re parmetros inciertos e indeterminados... la determinab ilidad del contenido de la ob ligacin trib utaria ser la sustancia de la seguridad jurdica. Y ello no slo supone que el contenido de la ob ligacin sea susceptib le de ser fijado con cierta exactitud, sino que la singular determinacin del trib uto se haga tamb in de forma segura y con prontitud y definitividad, porque de lo contrario, se estara ante una situacin de incertidumb re". La Ley de Actualizacin Tributaria, establece normas de valoracin entre partes relacionadas definiendo el principio de libre competencia, confirindole facultades a la Administracin Tributaria, haciendo anlisis de operaciones comparables, definiendo mtodos para aplicar el principio de libre competencia, para finalmente concluir en que stos parmetros servirn a la Administracin Tributaria para fijar una base imponible sujeta al pago del impuesto sobre la renta; a.3) expone que por los parmetros inciertos e indeterminados, los mtodos citados transgreden el principio de seguridad jurdica, porque: a.3.1) el mtodo del precio comparable no controlado consiste en valorar el precio del bien o servicio en una operacin entre personas relacionadas al precio del bien o servicio idntico o de caractersticas similares en una operacin entre personas independientes en circunstancias comparables, efectuando si fuera necesario las correcciones indispensables para obtener la equivalencia, considerando las particularidades de la operacin, mediante la regulacin de este mtodo, el legislador somete al juego del mercado los precios de los bienes y servicios y hace comparativos con los de otras personas y de esa cuenta presume la existencia de una renta, e indica en forma expresa que faculta al ente recaudador del tributo para hacer las correcciones y obtener el equivalente. Este mtodo le crea incertidumbre al contribuyente por cuanto que para poder obtener el precio de los bienes tiene que buscar en el mercado otros bienes similares compararlos y fijar los precios para obtener las rentas, las que obviamente estarn sujetas al impuesto sobre la renta. Lo anterior viola el principio de seguridad jurdica porque de la propia lectura del artculo se deducen parmetros inciertos de precios, comparaciones de precios inexistentes, e involucramiento de la Administracin Tributari a para hacer correcciones sobre bases inciertas e indeterminadas, porque cul va a ser el parmetro de referencia del contribuyente para determinar el precio, y cul va a ser el parmetro de referencia que va a tomar la Administracin Tributaria para hacer las correcciones que la ley le faculta. La falta de parmetros claros crea incertidumbre y esto puede dar lugar arbitrariedades por parte de esta ltima; a.3.2) el mtodo del costo adicionado consiste en incrementar el valor de adquisicin o el costo de produccin de un bien o un servicio en el margen habitual que obtenga el contribuyente en operaciones similares con personas o entidades independientes, o en su defecto, en el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones comparables, efectuando si fuera necesario las correcciones necesarias para obtener la equivalencia considerando las particularidades de la operacin (se considera margen habitual el porcentaje que represente la utilidad bruta respecto de los costos de venta). Lo anterior, tambin viola el principio de legalidad y seguridad jurdica porque la utilidad bruta es obtenida entre el costo de produccin y el costo de reventa, pero el costo de produccin es variable para cada persona, segn la inversin que realice en su produccin, esa nunca puede ser estndar porque vara de acuerdo al capital empleado de tal manera que no puede presumirse que todo contribuyente pueda obtener el mismo margen de ganancia, y por ello hacer operaciones comparables equivale a violar el principio de igualdad tributaria que reza igualdad para los iguales y desigualdad para los desiguales; a.3.3) el mtodo del precio de reventa consiste en sustraer del precio de venta de un bien o servicio, el margen que aplica el propio revendedor en operaciones similares, o entidades independientes, o en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones comparables, efectuando si fuera necesario, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia considerando las particularidades de la operacin. Se considera margen habitual el porcentaje que represente la utilidad bruta respecto de las ventas netas, en tal sentido, indica que el mtodo de precio de reventa viola el principio de igualdad y seguridad jurdica, porque generalmente hay que actualizar inventarios, y al hacerlo se estara en condiciones de desigualdad frente a los contribuyentes que no actualizaron los precios de los productos inventariados, razn por la cual no se puede estandarizar precios y hacer operaciones comparables; a.3.4) adicionalmente el numeral 2) del referido artculo es claro al reconocer que existe complejidad en las operaciones que se realizarn en los mtodos anteriores, por lo que, reitera que la existencia de tantos mtodos para determinar precios crea incertidumbre al no saber qu norma aplicar pues no existen parmetros claros para el efecto o saber qu interpretacin se le tiene dar; a.3.5) en cuanto al mtodo de particin de utilidades consiste en asignar a cada parte relacionada que realice de forma conjunta una o varias operaciones, la parte del resultado comn derivado de dicha operacin u operaciones. Esta asignacin se hace en funcin de un criterio que refleje adecuadamente las

condiciones que habran suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares. Para la seleccin del criterio ms adecuado, se puede considerar los activos, ventas, gastos, costos especficos u otra variable que refleje adecuadamente lo dispuesto en este prrafo. Ante la diversidad de transacciones y contribuyentes que tendrn precios distintos con productos exactamente iguales, qu comparativo podr utilizar el contribuyente y la Administracin Tributaria para encuadrar dentro del contexto exacto de este mtodo. Enuncia el ejemplo el caso de un contribuyente identificado con el nombre Juan Prez que importa ladrillos, y as lo hacen diez personas ms, los ladrillos son exactamente iguales pero todos tienen diferentes precios. En tal sentido, cul podr tomar como referencia aqul para establecer el precio y luego determinar su base imponible, as como cul tomar como referencia la Administracin Tributaria para hacer sus correcciones. Lo anterior, indica, viola los principios de igualdad, legalidad y seguridad jurdica; a.3.6) el mtodo del margen neto de transaccin consiste en atribuir a las operaciones realizadas con una persona relacionada el margen neto que el contribuyente o, en su defecto terceros habran obtenido en operaciones idnticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones. El margen neto se calcula sobre costos, ventas o la variable que resulte ms adecuada en funcin de las caractersticas de las operaciones (se aplica el mtodo ms adecuado que respete el principio de libre competencia, en funcin de lo dispuesto en este artculo y las circunstancias especficas del caso). La pretensin del mtodo del margen de la transaccin tiene por objeto indagar ms all del libre ejercicio del principio de libre competencia para operar en el mercado, elementos tales como condiciones de costos, ventas, etctera, que son propios de secretos industriales y comerciales perfectamente legales y de cotidiana explicacin que no pueden ser divulgados, que permiten estar en mejores condiciones y obtener mejores mrgenes de ganancias que obviamente redunda en la fijacin de la base imponible para sufragar el impuesto sobre la renta, de esa manera, las condiciones no son necesariamente iguales. De ah que se da la violacin al principio de igualdad tributaria que establece igualdad para los iguales y desigualdad para los desiguales, as como a los principios de libertad, legalidad y seguridad jurdica. Indica que cada uno de los mtodos anteriormente indicados sirven de referencia a la Administracin Tributaria para que, sobre la base de las comparaciones, llegue a determinar el margen de ganancia percibido u obtenido y, como consecuencia, el monto sujeto al pago del impuesto sobre la renta, esto se constituye en forma automtica como la base imponible sujeta a impuesto; a.4) por otra parte, respecto a la base tributaria manifiesta que es aquella magnitud susceptible de una expresin cuantitativa, fijada por la ley, que mide alguna dimensin econmica del hecho imponible y que debe aplicarse a cada caso concreto, segn los procedimientos legalmente establecidos, a los efectos de la liquidacin del tributo, indica (literalmente) que "...GIANNINI expresa 'La b ase imponib le es ante todo y sob re todo un elemento de medicin. Sab emos qu es lo que mide: el elemento ob jetivo o material del presupuesto de hecho. Los criterios valorativos susceptib les de ser aplicados en la medicin de un ob jeto no slo son tericamente mltiples, sino que la propia realidad confirma elocuentemente esta posib ilidad'. Por ejemplo si se trata de gravar la riqueza urb ana o la percepcin de rentas procedentes de esos mismos b ienes; pero llegado el momento de definir la b ase imponib le, el criterio valorativo elegido puede ser, en el primer caso, determinado precio oficial (corregido o sin corregir), el precio de mercado, el resultado de capitalizar el rendimiento del b ien a un determinado tanto por ciento". Seala que en las relaciones jurdicas tributarias se establece que el hecho imponible pone de manifiesto la existencia de una capacidad econmica en los sujetos, pero para que el impuesto pueda ser aplicado, este hecho debe valorarse de alguna manera, normalmente en unidades monetarias no con base a presunciones (como lo establecen los mtodos contenidos en el artculo impugnado); en tal sentido, ese elemento puede expresarse y distinguirse en diferentes unidades (monetarias) como renta, precios de adquisicin, contraprestacin, etctera, o tambin en otro tipo de unidad (no monetarias) como peso, volumen, longitud, potencia, cantidad de empleados, etctera. Adiciona que mediante la aplicacin de los mtodos por parte de la administracin tributaria se atenta contra el principio de legalidad contemplado por el artculo 239 constitucional, porque eso constituye en forma automtica como la base imponible sujeta a impuesto; b) en cuanto a la impugnacin del artculo 61, expresa que viola el artculo 5 constitucional, porque todo contribuyente puede llevar a cabo procedimientos contables que la ley no le prohba, contrario a la Administracin Pblica que nicamente puede hacer aquello que la ley le permita, y si bien la ley faculta a esta para recalificar las operaciones de acuerdo a su verdadera naturaleza, de conformidad con el Cdigo Tributario, si la realidad econmica de la operacin difiere de su forma jurdica o que los acuerdos relativos a una operacin difieren de los que hubieren adoptado personas independientes y la estructura de aqulla operacin, tal como se presenta impide a la Administracin Tributaria determinar el precio de transferencia apropiado. En este sentido, bajo el amparo de la norma que ataca aquella puede modificar las condiciones tomando como referencia acuerdos y operaciones jurdicas de personas independientes, porque el referente considerado para recalificar la operacin puede revestir caractersticas particulares, por lo que con esta facultad deja en una situacin de vulnerabilidad a los contribuyentes en donde opera la arbitrariedad de la Administracin Tributaria. Adicionalmente, indica que tambin viola el principio de legalidad (que prescribe que el nico ente facultado para determinar las bases de la recaudacin es el Congreso de la Repblica), y el de seguridad jurdica, porque la facultad que le otorga a la Administracin Tributaria da lugar a cambiar el hecho generador del tributo, por cuanto que dicho cambio puede cambiar la tipicidad del impuesto. Concluye que de conformidad con el Cdigo Tributario son facultades de la Administracin Tributaria determinar la obligacin tributaria, la cual puede ser de oficio, de oficio sobre base cierta y

de oficio sobre base presunta, pero de eso a redefinir legalmente la figura jurdica o recalificar a su libre discrecionalidad las operaciones presentadas por el contribuyente, existe una diferencia conceptual que da a arbitrariedades de parte del ente recaudador, al dejarle ilimitadamente su actuacin para el solo efecto de calificar la figura jurdica y elevar al precio de transferencia. Solicit que se declare con lugar la presente accin, y como consecuencia, se declare inconstitucionales los artculos 59 y 61 impugnados y, por ende, sean expulsados del ordenamiento jurdico guatemalteco. II. TRMITE DE LA INCONSTITUCIONALIDAD Se decret la suspensin provisional mediante resolucin de veinticinco de enero de dos mil trece, publicada en el Diario de Centro Amrica, el treinta y uno del mismo mes y ao. Se dio audiencia por quince das comunes al Congreso de la Repblica de Guatemala, al Ministerio de Finanzas Pblicas, a la Superintendencia de Administracin Tributaria y al Ministerio Pblico. Oportunamente se seal da y hora para la vista. III. RESUMEN DE LAS ALEGACIONES A) El accionante no aleg. B) El Congreso de la Repblica de Guatemala se limit a solicitar que se tuviera por evacuada la audiencia conferida. C) El Ministerio de Finanzas Pblicas manifest que: C.1) el accionante desconoce la Ley del Impuesto Sobre la Renta y las actividades de determinacin o liquidacin del Impuesto Sobre la Renta, y la autodeterminacin, que solo procede en los casos establecidos en el Cdigo Tributario producto de la omisin de la presentacin de la declaracin o la no proporcin de la informacin necesaria. Por otra parte, elabor su planteamiento y desarroll la seguridad jurdica pero no la aplica a las normas impugnadas, las deja como enunciados y vacos de contenido debido a que no expresa porqu se produce la misma, al no realizar la debida confrontacin entre aquellas y las normas constitucionales enunciadas, as como no argumenta ni razona porqu considera que violan los artculos 4o. y 239 constitucionales, con lo que incumple con el artculo 135 de la Ley de Amparo, Exhibicin Personal y de Constitucionalidad. Adems, no indica cules son las violaciones constitucionales, sino que solo se limita a citar artculos de la Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala y las disposiciones que pretende enjuiciar, aspecto que hace inviable la accin, toda vez que este Tribunal Constitucional, no puede de oficio realizar esa confrontacin o argumentacin, por corresponderle hacerlo al propio accionante; C.2) que segn Hctor Belisario Villegas los precios de transferencia son "los que fijan empresas o grupos vinculados por transacciones entre ellos y que son distintos de los precios de competencia fijados por empresas independientes actuando en circunstancias similares (...) La pertenencia de los contratantes a un solo poder de decisin significa la utilizacin de precios diferentes de los del mercado y que son usados con el fin de que los b eneficios ob tenidos por el grupo multinacional afloren en los lugares con fiscalidad ms favorab le y no en los de fiscalidad ms elevada". La legislacin atinente al caso, regula las "Normas Especiales de Valoracin entre Partes Relacionadas" para evitar los precios de transferencia, y obedecen al evidente inters pblico de que los contribuyentes pertenecientes a un mismo grupo econmico residente en Guatemala y otra persona residente en el extranjero, cumplan en forma exacta y justa con sus obligaciones tributarias como si fuesen personas independientes, en cumplimiento al mandato constitucional que el sistema tributario debe ser justo y equitativo. La institucin tributaria de "partes relacionadas" (definida en el artculo 56 de la Ley de Actualizacin Tributaria) nace ante la aparicin del fenmeno de la globalizacin que trajo el desarrollo de una estrategia internacional, que puso en marcha procesos de alianzas entre empresas de otros pases, acelerando el proceso de internacionalizacin y permitiendo trasladar la produccin y los mercados, rpidamente y sin esfuerzos de un pas a otro, buscando incrementar su rentabilidad mediante el aprovechamiento de ventajas fiscales. El riesgo para el Estado de Guatemala reside en la generacin de una lucha dispareja, porque su poder tributario se detiene en las fronteras mientras que las multinacionales las cruzan, lo que genera prcticas que erosionan la recaudacin tributaria en nuestro pas volviendo desigual el tratamiento fiscal que las leyes (internas) dan a pequeos y medianos empresarios que explotan sus empresas a nivel local. Adems, el promoviente reconoce el trmite constitucional de formacin de la Ley de Actualizacin Tributaria y que fue emitida dentro de las facultades que el artculo 239 constitucional le confiere al Congreso de la Repblica, por lo que la misma cumple con el principio de legalidad; C.3) respecto a la violacin por parte del artculo 59 a los principios de igualdad y seguridad jurdica (contemplados en los artculos 4 y 239 constitucionales) indica: C.3.1) que no es cierta la afirmacin del accionante, porque por el contrario, en cumplimiento al primero de ellos, los mtodos para aplicar el principio de libre competencia en el proceso de liquidacin del impuesto sobre la renta (en cuanto al valor de las operaciones en condiciones de libre competencia entre partes relacionadas, es decir, que estn vinculadas y utilizan precios de transferencia) es coherente con el ltimo prrafo del artculo 130 constitucional, que prescribe que el Estado proteger la economa de mercado e impedir las asociaciones que tiendan a restringir la libertad del mismo. En cuanto al segundo principio, las disposiciones cuestionadas fueron emitidas en defensa del mismo al hacer imperativo que se trate de igual manera a los iguales en iguales circunstancias y en forma desigual a los sujetos en condiciones de

desigualdad, al dar un trato diferenciado a las partes relacionadas en cualquier operacin que se realice entre la persona residente en Guatemala con la persona residente en el extranjero, conforme la definicin contenida en el artculo 56 de la ley en referencia, lo que determina en gran medida los precios contra el principio de libre competencia frente a las personas independientes, entre ellas las pequeas y medianas empresas a nivel local que acuerdan en condiciones de libre competencia en operaciones comparables, lo que adems, lo dota de una razonabilidad. Por otro lado, ante el cuestionamiento del accionante en cuanto a qu hace una definicin de tipo econmico en una ley de carcter tributario, eso denota el desconocimiento del contenido de la obligacin tributaria que es de carcter personal y de contenido econmico, que tiene por objeto segn el Cdigo Tributario "la prestacin de un tributo". Para el denunciante el hecho que el legislador haya definido cinco mtodos crea inseguridad e interroga cul ser al que puede optar el contribuyente, pero la norma es clara y cierta al establecer que puede aplicar cualquiera en el proceso de liquidacin del monto del tributo o de la deuda tributaria, que por supuesto tomar el ms adecuado (a la libre competencia) y sus circunstancias especficas; C.3.2) que carecen de sustento los argumentos acerca de los poderes discrecionales de la Administracin Tributaria, por lo cual no se pueden rebatir, porque el solicitante no manifiesta en donde est ese poder discrecional (de la Administracin) en la determinacin o liquidacin que hace el contribuyente conforme esos mtodos de valoracin; en forma contraria, la doctrina que transcribe de Giannini apuntala que "Los criterios valorativos susceptibles de ser aplicados en la medicin de un objeto no solo son tericamente mltiples, sino que la propia realidad confirma elocuentemente esta posibilidad", y en este caso, la ley establece con certeza que se aplique el mtodo ms adecuado para el contribuyente que respete el principio de libre competencia y las circunstancias especficas de cada caso en concreto, por lo que no se puede hablar de que genera inseguridad o incertidumbre sino por el contrario da certeza, siendo en todo caso, cualquiera de ellos legal. Por aparte, en el planteamiento solo se transcribe el contenido de los mtodos pero no los analizan, as como tampoco desarrollan ningn argumento respecto de ellos, adems de que no logra transmitir que haya comprendido. En relacin a que en forma automtica la Administracin Tributaria determinar el monto sujeto al pago del impuesto sobre la renta, resulta pertinente indicar que no hay formas automticas en el proceso de liquidacin del impuesto; C.3.3) en cuanto al procedimiento de verificacin y ajustes, el mismo est garantizado por el debido proceso administrativo con la debida audiencia al obligado dentro del procedimiento establecido en el Cdigo Tributario y en el artculo 55 de la Ley de Actualizacin Tributaria. Adems, en la interpretacin de las normas impugnadas debe tomarse en cuenta la importancia de la aplicacin de la autonoma del Derecho Tributario como disciplina jurdica, que crea instituciones propias diferentes a las del derecho comn, siendo la principal la "obligacin tributaria" que es constitucional [artculo 135 literal d)] y unilateral en el caso del impuesto sobre la renta de las actividades lucrativas es la obtencin de rentas provenientes de actividades lucrativas y cuyo elemento temporal es instantneo ("cada vez que se producen rentas gravadas") y cuyo elemento objetivo (base imponible) son "las rentas"; para el efecto, el trmino "determinar" en el Derecho Tributario Guatemalteco se refiere a la "actividad liquidacin del impuesto", la que es conocida por la doctrina italiana como "accertamento". Para Giuliani Fonrouge la determinacin consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la administracin, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligacin, y agrega que una vez acaecido el hecho generador nace la obligacin tributaria y "...ese mandato indeterminado tiene su secuencia en una operacin posterior, mediante la cual la norma de la ley se particulariza, se adapta a la situacin de cada persona que pueda hallarse incluida en los presupuestos fcticos previstos; dicho de otra manera, la situacin ob jetiva contemplada por la ley se concreta y exterioriza en cada caso particular. En materia trib utaria esta operacin se llama determinacin o liquidacin de la ob ligacin trib utaria". El Cdigo Tributario, en el Captulo III del Ttulo IV "Determinacin de la Obligacin Tributaria", regula lo relativo a la autodeterminacin y la determinacin de oficio de parte de la Administracin Tributaria, sobre base cierta o sobre base presunta, y en consecuencia ellas declaran la existencia o inexistencia, exencin o inexigibilidad de la deuda tributaria. Las autodeterminaciones del impuesto sobre la renta de las actividades lucrativas estn sujetas a los ajustes y revisiones de la Administracin Tributaria en las cuales el Estado la verifica en su calidad de acreedor de la deuda tributaria; C.4) en cuanto a la violacin que denuncia del artculo 61, el mismo obvia manifestar que las normas de valoracin se aplican exclusivamente entre personas vinculadas de una misma empresa o que forma un grupo econmico ubicadas en Guatemala y fuera del pas; adems, en cuanto a que los contribuyentes lleven los procedimientos contables que la ley no prohbe, el mismo accionante acepta que el Cdigo Tributario siempre le ha permitido a la Administracin Tributaria llegar a la verdadera naturaleza de la operacin. Por otra parte, aquel evita manifestar que la norma impugnada se aplica a liquidaciones de personas que forman parte de un mismo grupo econmico y cuando esas personas de un mismo grupo econmico hubieran determinado un impuesto inferior al que resulte de la aplicacin normal del mercado, es decir, el precio de libre competencia que aplican las personas independientes; en esencia, esa es de las funciones que la Administracin Tributaria puede realizar para determinar ajustes respecto al verdadero precio de las transacciones. El Cdigo Tributario (con ms de veinte aos de vigencia) en el artculo 15 establece la preeminencia de la obligacin legal sobre la contractual al establecer que los convenios referentes a materia tributaria celebrados entre particulares no son oponibles al fisco ni tendrn eficacia para alterar la calidad del sujeto pasivo. Los precios de transferencia son fijados para no pagar sobre la realidad de la operacin y para pagarle menos al fisco, si bien es cierto, como dice el accionante, que los

contribuyentes pueden organizarse en grupos empresariales, tambin lo es que el acreedor del tributo (el Estado) con base al principio democrtico de legalidad e igualdad de los contribuyentes ante la ley, tiene el derecho de exigir que las obligaciones tributarias se paguen conforme el verdadero contenido econmico (debido a que la obligacin tributaria tiene ese contenido), y para que en esos intercambios en los que aplicaron un precio de transferencia acordado no le afecte al fisco, para lo cual se debe aplicar el principio de precios de libre competencia utilizados en transacciones similares realizadas entre empresas independientes a las operaciones vinculadas pues las partes relacionadas han pagado sobre una ficcin que la Administracin Tributaria puede corregir en procedimientos en los cuales se respeta el derecho de defensa (artculo 55 del Decreto 10-2012 del Congreso de la Repblica) y prescindir de los convenios particulares (artculo 15 del Cdigo Tributario) que son los que realizan los grupos econmicos, a efecto de que el mercado funcione adecuadamente y donde el valor econmico real de la transaccin coincida con el precio. El articulo 61 impugnado establece que en el procedimiento de ajustes a las declaraciones del contribuyente (por recalificacin de operaciones), concede las audiencias que garantizan el derecho de defensa porque estamos ante el caso de personas vinculadas que han hecho acuerdos relativos a esa operacin que difieren sustancialmente de las condiciones reales en que tributan las personas independientes. Por lo que bajo ningn punto de vista las disposiciones atacadas cambian el hecho generador del Impuesto Sobre la Renta porque los precios de transferencia se dan en la liquidacin del mismo que es cuando ya ha sucedido el hecho generador que es la obtencin de renta, por tal razn el accionante equivoca dos etapas distintas, el nacimiento de una obligacin con la etapa de su liquidacin que es posterior. No obstante, en el ltimo prrafo de la solicitud de inconstitucionalidad de este artculo, el accionante acepta que es facultad de la Administracin Tributaria determinar la obligacin tributaria la cual puede ser de oficio, sobre base cierta o sobre base presunta y confunde el hecho generador con esta figura jurdica; C.5) que las disposiciones atacadas nicamente son aplicables al caso de manipulacin artificial de precios que puede hacer un determinado grupo econmico en detrimento del fisco por lo que su vigencia obedece a la necesidad de mantener sano tanto el Sistema Tributario de Guatemala como la economa mundial, en ese sentido los mismos artculos permiten llegar a un resultado lo ms apegado a la realidad en cuanto a la obligacin tributaria, que se apoyan sobre una base razonable en procura de la vigencia de los principios de justicia e igualdad entre los contribuyentes para gravar su verdadera capacidad contributiva. Habida cuenta es evidente el inters pblico constitucional que los contribuyentes cumplan en forma exacta sus obligaciones tributarias de acuerdo a los principios de justicia y equidad tributaria, principios que aseguran la existencia del sistema tributario como fuente de recursos para la realizacin del bien comn y la vigencia de la democracia, la administracin debe contar con medios efectivos contra la evasin y la elusin. Manifiesta que en el presente fallo, esta Corte debe tomar en cuenta los principios de interpretacin sistemtica y de la eficacia integradora y, adicionalmente, que el artculo 221 constitucional garantiza la revisin de la juridicidad de los actos de la Administracin Pblica, tarea que le compete al Tribunal de lo Contencioso Administrativo, cuyas resoluciones son susceptibles del recurso de casacin. Solicit que se declarara sin lugar la accin de inconstitucionalidad. D) La Superintendencia de Administracin Tributaria, manifest: D.1) respecto a la impugnacin del artculo 59, que no es cierta la afirmacin de que la propia ley define como complejos y poco accesibles a la metodologa reguladora del principio de libre competencia, pues, y lo ms importante, los mtodos contenidos en el artculo impugnado no definen los parmetros para que el contribuyente pueda definir la base imponible del impuesto sobre la renta, debido a que dichas bases estn reguladas en los artculos 19 y 43 del Decreto 10-2012 del Congreso de la Repblica, como consecuencia, el apartado referido no contiene ningn planteamiento de tesis alguna que sustente la inconstitucionalidad y mucho menos que indique por qu viola el principio de seguridad jurdica. Que carece de fundamento jurdico el cuestionamiento del accionante respecto de incluir definicin de tipo econmico en una ley de carcter tributario, pues los parmetros para establecer la base imponible del impuesto sobre la renta los establecen los artculos referidos (19 y 43) y debe observarlos el contribuyente al formular su declaracin. Los mtodos contenidos en el artculo 59 le sirven a la Administracin Tributaria para establecer si el contribuyente determin el valor de sus operaciones en condiciones de libre competencia entre partes relacionadas y en caso de no ser as, formularle los ajustes correspondientes. Es decir, quien debe aplicar los mtodos es el contribuyente y la autoridad tributaria verificar en su momento si los mismos fueron aplicados correctamente y en caso contrario, efectuar el ajuste o ajustes pertinentes. D.2) en cuanto a la mencin de los principios de seguridad jurdica, certeza jurdica, de legalidad, tipicidad y determinacin (en los que cita al Doctor Garca Novoa), al final de toda su exposicin no concluye en absolutamente nada y por supuesto no se refiere al tema que denomina. En otro apartado, el cual denomina "ANLISIS DE LOS MTODOS PARA APLICAR EL PRINCIPIO DE LIBRE COMPETENCIA DE VALORACIN Y SU TRANSGRESIN AL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURDICA", refiere (y transcribe) todos y cada uno de los mtodos que contiene el artculo 59 impugnado pero nunca dice qu se entiende por principio de seguridad jurdica, qu artculo constitucional lo contiene y como consecuencia tampoco cmo colisiona con l, aspecto que imposibilita al Tribunal Constitucional hacer el anlisis pertinente y la confrontacin necesaria. Igual sucede cuando expone los siguientes mtodos, pues afirma el compareciente que stos en algunos casos violan los principios de legalidad, seguridad jurdica, igualdad tributaria, pero en ningn momento indica cules son los artculos constitucionales transgredidos y cules son las razones por las que estima tal circunstancia; D.3) Acerca de lo que se menciona respecto a la base imponible En ningn momento el accionante indica por qu estima que se viola el principio de legalidad contenido en el artculo 239 constitucional. Por el contrario, la constitucionalidad de

la norma se demuestra con que los mtodos contenidos en la misma, son normas especiales de valoracin entre partes relacionadas, a las cuales en la doctrina del Derecho Tributario se les conoce como "Normas de precio de transferencia", y son debido a las operaciones internacionales de comercio que se celebran entre partes relacionadas que no pueden sujetarse a las mismas fuerzas del mercado en que se desarrollan empresas independientes. Los pagos que una o varias empresas de una entidad multinacional le efecta a otra por concepto de bienes adquiridos o servicios prestados se denominan "precios de transferencia". La institucin denominada Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (en adelante OCDE) emite normas y reglas sobre las transacciones y transferencias internacionales que se dan entre las empresas mercantiles, y sostiene que los precios de transferencia pueden ser distintos a los precios de mercado debido principalmente en primer lugar a razones lcitas asociadas al mercadeo o a polticas financieras de las empresas, y en segundo lugar, a la intencin de pagar menos impuestos, es decir, una forma de elusin y/o evasin tributaria (antecedentes doctrinarios que sirvieron de base al legislador para incluir esos aspectos en la ley de la materia). El objeto del control tributario de los precios de transferencia, a travs de lo que la legislacin denomina "Normas Especiales de Valoracin entre Partes Relacionadas", es asegurar que la base tributaria gravable o imponible de una empresa multinacional est distribuida adecuadamente entre sus partes. Lo que se busca es que las empresas cumplan y respeten el principio de libre competencia desarrollado en los artculos del 54 al 64 del mismo Decreto, segn el cual la distribucin adecuada entre las partes de una empresa o grupo multinacional debe parecerse y no ser ilgicamente distintas a las transferencias que se negocien entre empresas independientes. Las normas especiales de valoracin entre partes relacionadas constituyen un mecanismo jurdico que dota a la Superintendencia de Administracin Tributaria de facultades necesarias para evitar que las empresas multinacionales utilicen los precios de transferencia como un mecanismo para eludir o evadir impuestos. La normativa de la ley guatemalteca es muy importante para evitar que las empresas transnacionales realicen una valoracin de precios en forma arbitraria. Esa regulacin est inspirada en el "Modelo de Ley sobre Precios de Transferencia" elaborado por el Comit de Ministros de Hacienda y Finanzas de Centro Amrica, Panam y Repblica Dominicana, que a la vez tomaron como referencia los principios revisados por la OCDE cuya normativa constituye una prctica generalizada a nivel mundial desde hace muchos aos aplicar el principio de arm's length, que en otras palabras significa "Considerar a las empresas relacionadas como entidades individuales, a las cuales se les hub iera otorgado el mismo precio por las transacciones llevadas a cab o entre ellas que el utilizado con empresas independientes". La aplicacin del princi pio de plena competencia (sic) o arm's length utiliza como base el hecho de que partes relacionadas celebren sus operaciones a los precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables. La OCDE reconoce varios mtodos para determinar si las condiciones que renen las relaciones comerciales o financieras entre empresas asociadas son compatibles con el principio de plena competencia o arm's length. La exposicin de motivos del Modelo de esta ley reconoce los siguientes alcances: "i) que es de ob servancia para todas las empresas relacionadas y en especial para las que forman parte de un grupo multinacional; ii) que el modelo est diseado acorde con los principios y estndares internacionales haciendo que toda ella pivote (sic) sob re los principios reconocidos en la mayora de las normativas existentes en el contexto internacional; iii) que constituye un soporte jurdico suficiente para minimizar las prcticas de elusin y evasin trib utarias, asegurando a cada pas el gravamen de los b eneficios que le corresponden, a travs de un justo reparto de los ingresos trib utarios cuando stos han sido alterados por la existencia de condiciones comerciales o financieras anmalas en las operaciones entre empresas relacionadas y que no se hab ran dado de no ser por el hecho de la vinculacin; iv) que la normativa tiene por ob jetivo atraer inversin extranjera, proponiendo un marco respetuoso con los cnones internacionales facilitando la eliminacin de la dob le imposicin; v) que el modelo se sustenta sob re el principio de lib re competencia, que trata a las empresas relacionadas como si se tratara de entes independientes, que da por sentado que las operaciones se valoren de acuerdo con las fuerzas de mercado; vi) ofrece una definicin sub jetiva de "partes relacionadas" focalizada al concepto de grupo en comb inacin con aspectos de poder de decisin, direccin y administracin; vii) se fomentan los mecanismos de colab oracin de los contrib uyentes con la Administracin Trib utaria al introducir los acuerdos de precios por anticipado ofreciendo una seguridad que se ha prob ado muy vlida en otras jurisdicciones; viii) recoge el principio de minoracin del costo de cumplimiento respecto de las ob ligaciones documentales; y ix) reconoce el principio de tipicidad de las infracciones y sanciones especficas, para dar certeza y seguridad jurdica en la relacin fisco-contrib uyente". Es importante destacar que el Artculo 3 literal c) de la Ley Orgnica de la Superintendencia de Administracin Trib utaria, Decreto Nmero 1-98 del Congreso de la Repb lica estab lece como una facultad de ese ente "...c) Estab lecer mecanismos de verificacin de precios, origen de mercancas y denominacin arancelaria, a efecto de evitar la sob refacturacin o la sub facturacin y lograr la correcta y oportuna trib utacin". En ese sentido, la norma impugnada contiene los mtodos para la determinacin del valor de las operaciones en condiciones de libre competencia, que debern aplicarse atendiendo a cada caso y sus particulares caractersticas, lo cual dota a la norma de seguridad y certeza jurdica. Es importante destacar que en complemento la norma impugnada, el artculo 58 de la misma ley regula lo relativo a lineamientos para realizar el anlisis de operaciones comparables, y en su numeral 3. contempla los cinco factores de comparabilidad (reconocidos por las directrices aplicables en materia de precios de transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias, emitidas en julio de dos mil diez por la OCDE) que en todo proceso de preparacin o revisin del estudio de precios de transferencia deben considerarse, para garantizar que se

preserve el principio de igualdad constitucional y certeza jurdica respecto de la aplicacin del principio de libre competencia entre partes relacionadas (enuncia lo que esta Corte ha manifestado respecto a los principios de seguridad jurdica, de igualdad y de legalidad, contenidos en los artculos 2 constitucionales, en las sentencias de veinte de noviembre de dos mil siete, dentro del expediente 235-2007, de 16 de junio de 1992, dentro del expediente 141-92, de 26 de mayo de 2009, dentro del expediente 2315-2008). Por lo tanto, el que se regulen diversos mtodos para la determinacin del valor no genera inseguridad jurdica como errneamente seala el accionante, al contrario, el legislador reconoci que existen diversos casos y en consecuencia determin mtodos alternos para que se ajusten al caso en concreto, ello en observancia del principio constitucionalidad de igualdad y legalidad; D.4) respecto a los argumentos del artculo 61 impugnado, indica que el accionante hace una relacin respecto al artculo 5 constitucional, la que resulta ser confusa e impertinente al caso concreto. Luego afirma que el artculo 61 impugnado, viola el principio de legalidad, pero en ningn momento seala el artculo constitucional que contiene dicho principio por lo que no hace una confrontacin entre dicho artculo constitucional y el impugnado con el objeto de demostrar su inconstitucionalidad, ante lo que esta Corte no podra entrar a conocer sobre la inconstitucionalidad denunciada al no dar el accionante los elementos necesarios para ello. Adems, tampoco indica la razn de por qu la Administracin Tributaria al recalificar la operacin da lugar a "cambiar el hecho generador de un tributo", lo que hace infundada su afirmacin. Tambin resulta ser equivocado el argumento del artculo que le otorga la facultad a la Administracin Tributaria para recalificar una operacin, y haga surgir el pago de un tributo" (y adems viola el principio de legalidad), porque dicha facultad recalificadora jams puede dar surgimiento al pago de un tributo como se afirma. Tampoco es cierto que el artculo ordene que la Administracin Tributaria pueda redefinir la figura jurdica por recalificar a su libre discrecionalidad las operaciones presentadas por el contribuyente, pues lo que ordena es que aquella est facultada para recalificar, es decir, revisar la calificacin previa hecha por el contribuyente (si la "realidad econmica" de la operacin difiere de la "forma jurdica"), conforme la naturaleza de la operacin de que se trate conforme los procedimientos establecidos en el Cdigo Tributario para evitar que pueda existir elusin o evasin fiscal. Ante eso, en ningn momento el artculo relacionado permite que la Administracin Tributaria actu ilimitadamente para el solo efecto de calificar la figura jurdica y elevar el precio de la transferencia como lo afirma el accionante. Aparte de lo anterior, el accionante afirma que el artculo impugnado atenta contra los principios de legalidad y seguridad jurdica, pero no expone las razones atinentes ni el o los artculos constitucionales que supuestamente vulnera. Es ms, nunca se refiri en su exposicin a cada uno de los artculos constitucionales que a su criterio son violados por las normas ordinarias impugnadas y que contienen los principios a que se refiere en su exposicin. En otro orden de ideas, indica que con fundamento en los artculos 98 y 103 del Cdigo Tributario, le otorga a la Superintendencia de Administracin Tributaria la facultad de determinar ajustes a los contribuyentes, derivado de una auditora practicada a stos, la cual es objeto de discusin dentro de un procedimiento administrativo realizado de conformidad con la ley y luego de finalizado el mismo, el contribuyente tiene a su alcance mecanismos de defensa en la va ordinaria jurisdiccional, inclusive constitucional. Por otro lado, en la Ley de Actualizacin Tributaria, los leg isladores estimaron necesario (mediante una herramienta) fortalecer las facultades de aquella para el control y fiscalizacin de los tributos, debido a que se trata evitar la evasin fiscal y determinar efectivamente la obligacin tributaria en estricta observancia del principio de legalidad y de seguridad jurdica. Indica que la Administracin Tributaria al momento de recalificar operaciones de ninguna manera violenta derechos constitucionales fundamentales, ya que es una facultad que la ley le otorga, la cual fue concebida con el fin de coadyuvar a la facultad conferida a la Administracin Tributaria de determinar la obligacin tributaria (segn la literal i) del artculo 3 de la Ley Orgnica de la Superintendencia de Administracin Tributaria), en virtud que derivado de la misma y para determinar efectivamente las obligaciones tributarias de los contribuyentes debe determinar la verdadera naturaleza de las operaciones que se realicen y en consecuencia la norma aplicable al caso en concreto, en observancia del principio de igualdad y certeza jurdica que contempla nuestra Constitucin Poltica de la Repblica. El artculo 55 del Decreto 10-2012 del Congreso de la Repblica establece: "Facultades de la Administracin Trib utaria. La Administracin Trib utaria puede comprob ar si las operaciones realizadas entre partes relacionadas se han valorado de acuerdo con lo dispuesto en el artculo anterior y efectuar los ajustes correspondientes cuando la valoracin acordada entre las partes resultare en una menor trib utacin en el pas o un diferimiento de imposicin; de los ajustes realizados conferir audiencia al ob ligado dentro del procedimiento de determinacin de la ob ligacin trib utaria por la Administracin, estab lecido en el Cdigo Trib utario". Por lo que debe destacarse que no es un acto arbitrario por parte de la Administracin Tributaria, ya que se encuentra dentro del mbito de las competencias y funciones que le han sido conferidas y, la norma impugnada, reitera, no viola ningn precepto constitucional toda vez que la misma se fundamenta en la aplicacin ms justa y generalizada de los tributos, evitando que a travs de las distintas formas jurdicas se evada el pago de tributos. La libertad y la autonoma de la voluntad no son absolutas, existen lmites que son impuestos por la ley, la moral y el orden pblico, por lo que la pretensin de la accionante de considerar que la norma impugnada (artculo 61) es inconstitucional, carece de fundamento tcnico y legal y debe ser rechazada por la esta Corte, puesto que resulta claro que la norma en cuestin determina la proteccin de los derechos del contribuyente y fortalece la seguridad jurdica, al observar y respetar los principios del derecho de defensa y debido proceso; D.5) por ltimo, ante la suspensin provisional del artculo 61 decretada por esta Corte mediante auto de veinticinco de enero de este ao, indic que debe tomarse en consideracin y analizar los argumentos anteriormente relacionados, con los que pretende demostrar plenamente

que el accionante no hace una exposicin clara y precisa de las razones por las que estima que el artculo 61 confronta norma constitucional alguna y adems, en ningn momento argumenta o razona si dicha norma jurdica es susceptible de causar gravmenes irreparables. Ante lo cual, la ausencia de efectos positivos de la norma en cuestin imposibilita a la Autoridad Tributaria, en perjuicio de los intereses del Estado, revisar o recalificar las operaciones que se realizan entre empresas vinculadas para establecer plenamente en algunos casos si dichas operaciones persiguen beneficios espurios defraudando al fisco. Solicit que se declarara sin lugar la accin de inconstitucionalidad. E) El Ministerio Pblico manifest: E.1) respecto al artculo 59 impugnado, que la competencia econmica es una caracterstica propia del llamado sistema del libre mercado, esto es, aquel en el cual la diversidad de la oferta y la demanda es el mecanismo regulador de la economa. Bajo este sistema se consolida y desenvuelve la libre competencia a la luz de las libertades econmicas consagradas, como la concurrencia de los agentes econmicos (demandantes y ofertantes) en el mercado, originndose una suerte de competencia paralela, pues los ofertantes concurren al mercado a fin de ofrecer el mejor producto a los mejores precios, y los demandantes concurren al mercado para competir por adquirir o comprar el mejor bien o servicio y al precio ms bajo. Esto es que se exige en un mismo escenario, en el mercado de bienes o servicios, segn sea el caso, se de la concurrencia de una pluralidad de agentes econmico (ofertantes y demandantes) que buscan una misma meta o finalidad, requiriendo para ello la dinmica de la libre competencia la misma que establecer los precios del mercado, tanto para quienes deseen producir y vender como para quienes deseen comprar o adquirir. No obstante, hay que poner en claro que el concepto de libre competencia no pertenece con exclusividad al campo de la economa, sino que es derecho de los agentes econmicos y a la vez un deber del Estado que ha sido avalado y tutelado por el orden constitucional, pues excede al campo de los hechos econmicos para mostrar matices y efectos en el campo jurdico. Por tal motivo, estima que el establecer mtodos para determinar el valor del precio de bienes y servicios, no es inconstitucional, sino un criterio valorativo y, con su exposicin y argumentacin el postulante no demuestra la irrazonabilidad de tales criterios valorativos, sino una inconformidad particular que no tiene sustento debidamente motivado y justificado que demuestre la inconstitucionalidad general parcial y que por otra parte, el desacuerdo que surja al determinarse el precio para determinacin del valor o del precio y que conlleve el establecimiento de la determinacin del impuesto, en determinado caso concreto, al realizarse la misma y el ajuste respectivo, ser en la va administrativa por medio de las impugnaciones en los casos concretos, donde se podr verificar la certeza del precio o valor del servicio, pero tales circunstancias no hacen inconstitucional el que la Ley establezca mtodos para determinar el valor de las operaciones en condiciones de libre competencia, dado que no hay uniformidad de determinados precios o servicios por lo que el legislador estipul un mtodo para establecer un precio uniforme; E.2) en cuanto a la impugnacin del artculo 61, indic que el accionante debi efectuar el examen respectivo del artculo en referencia frente a la norma de la Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala que considera violada, por lo que la ausencia de anlisis jurdico comparativo entre el artculo sealado de inconstitucional y las normas constitucionales que estima infringidas, por estar enfocado exclusivamente a estimaciones sobre cuestiones ajenas al neto examen normativo concerniente a la accin de inconstitucionalidad de las leyes como control de la primaca constitucional, resulta inviable su anlisis. Pidi que se declare sin lugar la inconstitucionalidad planteada. IV. ALEGATOS EN EL DA DE LA VISTA A) El accionante reiter lo expuesto en su escrito inicial y solicit que se declare con lugar la accin de inconstitucionalidad. B) El Congreso de la Repblica de Guatemala, manifest que la accin carece de razn, sustento y fundamento, toda vez que el accionante hace una larga descripcin del principio de legalidad pero no razona cmo los artculos 59 y 61 contrataran los principios constitucionales de igualdad, legalidad y seguridad jurdica, por lo que este Tribunal Constitucional se encuentra impedido para emitir un pronunciamiento como el solicitado, debido a que no puede de oficio realizar la confrontacin y argumentacin que por ley le corresponde hacer al accionante. Solicit que se declare sin lugar la accin de inconstitucionalidad. C) El Ministerio de Finanzas Pblicas, la Superintendencia de Administracin Tributaria y el Ministerio Pblico, respectivamente, reiteraron los argumentos vertidos en la audiencia conferida con anterioridad.

CONSIDERANDO -ILa procedencia o no de una accin directa de inconstitucionalidad total o parcial, depende de que en la peticin se advierta con certeza y fundamentada conviccin jurdica, la contradiccin con las normas de suprema jerarqua, que han sido expresamente invocadas por el accionante en forma concreta, razonable, individual y jurdicamente

motivada, respecto de la norma cuestionada, de tal forma que el tribunal pueda realizar el estudio comparativo entre las normas ordinarias objetadas y las disposiciones fundamentales que l considera violadas, tergiversadas o restringidas. Por lo anterior, la solicitud puede declararse sin lugar por dos razones, por un lado, en ausencia de una motivacin conforme lo indicado en el prrafo anterior (es decir, concreta, razonable, individual y jurdicamente fundamentada) y, por el otro, cuando a pesar de haber un razonamiento, el mismo es insuficiente por no referirse a aspectos o elementos de la (norma) especficamente impugnada.

-IIEn el presente caso, el solicitante promueve accin de inconstitucionalidad general parcial contra los artculos 59 y 61 del Decreto 10-2012 del Congreso de la Repblica, "Ley de Actualizacin Tributaria", argumentando que, el primero, viola los principios de igualdad, legalidad, certeza y seguridad jurdica, contenidos en los artculos 4, 5 y 239 de la Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala, porque define de manera compleja y poco accesible la metodologa reguladora del principio de libre competencia que servir de parmetro para que el contribuyente pueda definir la base imponible del Impuesto Sobre la Renta, pues la libre competencia es un sistema econmico regulador del mercado, que tiene por objeto la determinacin de precios entre partes que vendan los mismos productos y presten los mismos servicios, por lo que indica que aunque es legtimo que la ley defina mtodos para verificar precios y establecer los parmetros de la base imponible, los que a su vez le servirn de referencia a la Administracin Tributaria para calcular el Impuesto Sobre la Renta, por un lado, cuestiona que una definicin de ese tipo (econmico) est en una ley de carcter tributario y, por el otro, que resulta incierto para el contribuyente (porque le genera inseguridad jurdica) que el legislador defina cinco mtodos con el objeto de verificar precios en productos de importaciones y exportaciones haciendo comparaciones de operaciones similares, no obstante que cada operacin puede ser distinta al revestir caractersticas desiguales los productos aunque estos sean iguales, sobre todo por la incertidumbre de cul ser la que la Administracin Tributaria tendr la facultad de aplicar. En este sentido, conforme la seguridad jurdica, se exige de normas rgidas, oponindose categricamente a la discrecionalidad en la aplicacin y determinacin de la obligacin tributaria, por lo que las comparaciones que la ley utiliza para tratar de fijar una base imponible estndar violan ese principio y generan incertidumbre porque se hace con base en comparaciones las cuales son inciertas, ya que pueden haber tres, cuatro, cinco o seis personas con precios diferentes, entonces cules sern los precios sobre los que los contribuyentes deben fijar para determinar su base imponible sujeta al pago del Impuesto Sobre la Renta. Estos parmetros inciertos e indeterminados hacen procedente la declaratoria de inconstitucionalidad de los mtodos que citados. En cuanto a la impugnacin del artculo 61, expresa que se viola el artculo 5 constitucional, porque todo contribuyente puede llevar a cabo procedimientos contables que la ley no le prohba, contrario a la Administracin Pblica que nicamente puede hacer aquello que la ley le permita, y si bien la ley faculta a esta para recalificar las operaciones de acuerdo a su verdadera naturaleza, bajo el amparo de la norma que ataca aquella puede modificar las condiciones tomando como referencia acuerdos y operaciones jurdicas de personas independientes, con lo que esa facultad deja en una situacin de vulnerabilidad a los contribuyentes en donde opera la arbitrariedad de la Administracin Tributaria. Adicionalmente, indica que tambin viola el principio de legalidad (que prescribe que el nico ente facultado para determinar las bases de la recaudacin es el Congreso de la Repblica) y el de seguridad jurdica, porque la fa cultad que le otorga a la Administracin Tributaria da lugar a cambiar el hecho generador del tributo, por cuanto que dicho cambio puede cambiar la tipicidad del impuesto.

- III Como una cuestin previa, es pertinente sealar que el planteamiento de inconstitucionalidad abstracta, regulado en el artculo 267 de la Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala implica, necesariamente, el enjuiciamiento de la normativa impugnada con el objeto de determinar su conformidad o en su caso, disconformidad con la normativa suprema. De ah que la peticin deba observar una serie de presupuestos fundamentales que permitan al Tribunal constitucional efectuar el anlisis de fondo, a efecto de establecer si el texto supremo es contrariado por una norma de inferior jerarqua. Esos aspectos son: a) la cita precisa de la norma jurdica de la que se acusa transgresin constitucional, la cual debe gozar de generalidad y vigencia, b) la cita del precepto constitucional que se estima violado, y c) la tesis de la postulante.

En concordancia con lo anterior, esta Corte, en reiterada jurisprudencia ha manifestado que "...el principio de imparcialidad de la jurisdiccin constitucional y los serios efectos jurdicos inherentes a la declaratoria de inconstitucionalidad de leyes (lato sensu) que se ob jetivista en la determinacin de su vigencia y examen de vicio para declarar su eventual exclusin del ordenamiento jurdico nacional, han servido de punto de partida para que esta Corte, con apoyo en lo preceptuado en el artculo 135 de la Ley de Amparo, Exhib icin Personal y de Constitucionalidad, exija que la accionante realice en su planteamiento un anlisis concreto, individual y comparativo entre la norma impugnada y la de naturaleza constitucional que se estima violada, de modo tal que el trib unal quede adecuadamente posib ilitado para hacer el anlisis de constitucionalidad que le compete. El planteamiento de la accin de inconstitucionalidad requiere la indispensab le congruencia entre lo expuesto y pedido, la identificacin correcta de la ley, reglamento o disposicin de ob servancia general que se cuestione y el anlisis comparativo entre cada uno de los artculos ob jetados en contraposicin con las normas constitucionales que se estimen violadas. En ausencia de tales condiciones el examen es inviab le, por cuanto el trib unal constitucional no puede sub rogar la voluntad de la impugnante..." (Sentencias de veintiocho de octubre de dos mil cuatro, y ocho de junio de dos mil once, dictadas dentro de los expedientes un mil quinientos noventa y seis - dos mil cuatro [1596-2004] y dos mil ochocientos tres - dos mil diez [2803-2010]). Es importante agregar que los requisitos recin indicados, son complementados por lo dispuesto en el artculo 29 del Acuerdo cuatro - ochenta y nueve (4-89) de esta Corte, que exige la observancia obligatoria, por el solicitante de la inconstitucionalidad, de expresar en forma separada, razonada y clara los motivos jurdicos en que descansan cada una de las impugnaciones.

IVCon base en lo indicado anteriormente, y luego de la lectura del escrito contentivo de la accin, se puede determinar que en cuanto a la impugnacin del artculo 59, esta Corte se encuentra imposibilitada de hacer el anlisis de constitucionalidad pretendido toda vez que el planteamiento carece de un razonamiento concreto, individual y comparativo entre esa norma y los principios jurdicos que supuestamente estima violados porque, por un lado, en su exposicin omite indicar en forma clara y precisa la o las normas constitucionales que contienen los mismos, y por el otro, hay ausencia de anlisis comparativo entre cada uno de ellos. Lo anterior se determina porque en la primera parte del mismo escrito, el accionante indica que plantea la inconstitucionalidad contra el artculo 59 del Decreto 10-2012 del Congreso de la Repblica, Ley de Actualizacin Tributaria, y seal en forma general, y sin ningn razonamiento, que viola los principios de igualdad, legalidad, seguridad jurdica y libertad, contemplados en los artculos 4, 5 y 239 constitucionales. Por otra parte, en el desarrollo de su exposicin, indica (igualmente en forma general) que los mtodos de valoracin (en l contenidos) violan los principios de igualdad y seguridad jurdica, y en relacin a los mtodos de valoracin alternos, que violan los principios de igualdad, libertad, legalidad y seguridad jurdica, siendo que, en ambos casos, no enuncia o seala en forma clara y concreta el o los artculos constitucionales que contienen esos principios, y menos an, no desarrolla alguna tesis acerca de lo que debe entenderse por tales principios, la forma en que los regula y los artculos en que se encuentran contenidos en la Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala, y como debieran de hacerse acotacin a la impugnacin sometida a esta jurisdiccin constitucional. Por ltimo, en cuanto al mismo artculo, expresa que viola el artculo 239 constitucional, porque literalmente indica: " (...) la aplicacin de los mtodos por parte de la administracin se atenta (sic) contra el principio de legalidad contemplado por el artculo 239 de la Constitucin que reza (transcrib e el contenido de ese artculo, y a la par, el de la norma impugnada) (...) Cada uno de los mtodos anteriormente indicados sirven de referencia a la Administracin Trib utaria (Superintendencia de Administracin Trib utaria) para que sob re la b ase de las comparaciones se llegue a determinar el margen de ganancia percib ido u ob tenido, y como consecuencia determinar el monto sujeto al pago del impuesto sob re la renta, esto se constituye en forma automtica como la b ase imponib le sujeta a impuesto". As las cosas, se puede observar que el accionante no es claro y contundente en cuanto a los argumentos de la inconstitucionalidad de ese artculo y cmo es que su contenido viola alguna norma constitucional, por lo que en ausencia de tales condiciones el examen resulta inviable, por cuanto este Tribunal constitucional no puede subrogar la voluntad de la impugnante y presumir a cul artculo constitucional se refiere la impugnacin. Por tal motivo, en cuanto a la inconstitucionalidad del artculo 59 ibidem, la misma debe declararse sin lugar.

-VPara la impugnacin del artculo 61, el accionante expone dos argumentos: por un lado expresa que se viola el artculo 5 constitucional, porque todo contribuyente puede llevar a cabo procedimientos contables que la ley no le prohba, contrario a la Administracin Pblica que nicamente puede hacer aquello que la ley le permita, y si bien la ley faculta a esta para recalificar las operaciones de acuerdo a su verdadera naturaleza, tal como se encuentra regulada impide a la Administracin Tributaria determinar el precio de transferencia apropiado, porque deja en una situacin de vulnerabilidad a los contribuyentes en donde opera la arbitrariedad de la Administracin Tributaria. Por otro lado, indica que ese artculo tambin viola los principios de legalidad, por cuanto que el nico ente facultado para determinar las bases de la recaudacin es el Congreso de la Repblica, y el de seguridad jurdica, porque la facultad que le otorga a la Administracin Tributaria da lugar a cambiar el hecho generador del tributo, y que eso puede modificar la tipicidad del impuesto. Esta Corte determina que no puede pronunciarse en cuanto a ninguno de los argumentos indicados porque (consignando las consideraciones en el orden atinente al sentido del fallo), en cuanto al referido en el prrafo precedente, incurre en los mismos defectos de la impugnacin del artculo 59, debido a que en su exposicin omite indicar en forma clara y precisa la o las normas constitucionales que contienen los principios a que hace referencia (de legalidad y de seguridad jurdica), y por el otro, existe ausencia de anlisis comparativo entre cada uno de ellos y la norma que ataca, y cmo es que producto de ello se da la consecuencia que afirma, es decir, cmo se da el cambio del hecho generador del tributo o tipicidad del impuesto. En tal sentido, al ser imposible poder suplir esas deficiencias (de oficio por parte del Tribunal), le es aplicable lo indicado en el considerando anterior, y en consecuencia, no se har ningn pronunciamiento al respecto. Ahora, en cuanto al primero de los argumentos de la impugnacin, es pertinente indicar que en el contexto en que se encuentra la norma atacada dentro del Decreto 10-2012 del Congreso de la Repblica. Por medio de ese decreto, el rgano de legislacin ordinaria aprob la Ley de Actualizacin Tributaria que contiene, entre otros, en el Libro I, el Impuesto Sobre la Renta que empez a regir a partir del uno de enero de dos mil trece. Dentro de la estructura del mismo, en el Ttulo II (denominado Rentas de las Actividades Lucrativas), se encuentra varios captulos, que para el caso que nos ocupa, es menester mencionar nicamente los identificados con los nmeros IV, que contiene los "Regmenes de Actividades Lucrativas", el V denominado "De la Gestin del Impuesto", y el VI denominado como "Normas Especiales de Valoracin Entre Partes Relacionadas", apartado en el cual se encuentra contenida el artculo atacado. La importancia de mencionar lo anterior, radica en que la norma impugnada tiene ntima relacin con el referido Ttulo II de la Ley, es decir, con el rgimen del impuesto que recae sobre la renta de las que la ley identifica como actividades lucrativas en general y no slo -especficamente- para las actividades de importacin o exportacin (como el accionante seala), toda vez que dentro del captulo que contiene las normas especiales de valoracin entre partes relacionadas, se encuentran reguladas las definiciones del principio de libre competencia, por un lado, y de partes relacionadas, por el otro, as como su mbito de aplicacin, los mtodos para aplicar el principio de libre competencia, lo relativo a la informacin y documentacin que deben tener o presentar los contribuyentes que se encuentren tributando bajo ese rgimen. En ese contexto, la norma impugnada literalmente prescribe lo siguiente: "Artculo 61. La Administracin Trib utaria est facultada para recalificar la operacin de acuerdo con su verdadera naturaleza, de conformidad con los procedimientos del Cdigo Trib utario, si la realidad econmica de la operacin difiere de su forma jurdica, o que los acuerdos relativos a una operacin, valorados glob almente, difieren sustancialmente de los que hub ieran adoptado personas independientes y la estructura de aqulla operacin, tal como se presenta, impide a la Administracin Trib utaria determinar el precio de transferencia apropiado". De lo anterior, se puede interpretar que la norma establece la facultad a la Administracin Tributaria para que dentro del rgimen de rentas de actividades lucrativas pueda, de conformidad con los procedimientos establecidos en el Cdigo Tributario, recalificar las operaciones de acuerdo con su verdadera naturaleza, por una parte, si la realidad econmica de las mismas difiere de su forma jurdica, o por la otra, si los acuerdos relativos a una operacin, valorados globalmente, difieren sustancialmente de los que hubieran adoptado personas independientes y la estructura de aqulla operacin, tal como se presenta, le impide a aquella determinar el precio de transferencia apropiado. Por su parte, el accionante argumenta que esa norma viola el artculo 5 constitucional porque a pesar de

que los contribuyentes pueden llevar procedimientos contables que la ley no le prohba, tal como se encuentra regulada (en esa norma legal) la facultad de la Administracin Tributaria para determinar un precio de transferencia, eventualmente podra operar de manera arbitraria, circunstancia que dejara a los mismos en un estado de vulnerabilidad. Conforme lo indicado en los prrafos precedentes al anterior, se evidencia que no existe ninguna relacin entre el argumento (y el artculo constitucional) sealado por el accionante con respecto a la norma la atacada, porque los supuestos por l sostenidos (procedimientos contables) para la solicitud de declaratoria de inconstitucionalidad, se encuentran contenidos en otra parte de la misma Ley de Actualizacin Tributaria, como lo es en el referido Captulo V ("De la Gestin del Impuesto"), apartado en el que regula lo relativo a los sistemas de contabilidad que deben llevar los contribuyentes. De esa manera, especficamente en los artculos 52 y 53, literalmente prescriben que: "Artculo 52. Los contrib uyentes que estn ob ligados a llevar contab ilidad completa de acuerdo con el Cdigo de Comercio y este lib ro, deb en atrib uir los resultados que ob tengan en cada perodo de liquidacin, de acuerdo con el sistema contab le de lo devengado, tanto para los ingresos como para los costos y gastos, excepto en los casos especiales autorizados por la Administracin Trib utaria. Los otros contrib uyentes pueden optar entre el sistema contab le mencionado o el de lo percib ido, pero una vez seleccionado uno de ellos, solamente puede ser camb iado con autorizacin expresa y previa de la Administracin Trib utaria. Se entiende por sistema contab le de lo devengado, el sistema contab le consistente en registrar los ingresos o los costos y gastos en el momento en que nacen como derechos u ob ligaciones y no cuando se hacen efectivos. Las personas jurdicas cuya vigilancia e inspeccin estn a cargo de la Superintendencia de Bancos, deb en atrib uir los resultados que ob tengan en cada periodo de liquidacin; de acuerdo con las disposiciones sob re el sistema de contab ilidad que hayan sido emitidas por las autoridades monetarias. Artculo 53. Los contrib uyentes ob ligados a llevar contab ilidad de acuerdo con el Cdigo de Comercio, deb en cumplir con las ob ligaciones contenidas en dicho Cdigo, en materia de llevar lib ros, registros y estados financieros. Los contrib uyentes deb en preparar y tener a disposicin de la Administracin Trib utaria el b alance general, el estado de resultados, el estado de flujo de efectivo y el estado de costo de produccin, este ltimo cuando se lleve contab ilidad de costos; todos a la fecha de cierre de cada perodo de liquidacin definitiva anual. Dichos estados financieros deb en ser deb idamente auditados cuando corresponda". As resulte que en el criterio impugnativo el accionante incurre en un error de tcnica interpretativa que hace depender la inteleccin de una norma ordinaria en instituciones o figuras que se encuentran contenidos en otras normas ordinarias, precisamente de la misma ley, por lo que, de ninguna manera puede encontrarse una razn lgica de confrontacin constitucional como en la que se basa el accionante, referencia a la valoracin de precios de mercancas realizadas entre partes relacionadas en general (y no nicamente de la actividad exportadora o importadora). En virtud de lo indicado, esta Corte se encuentra imposibilitada para poder emitir un pronunciamiento como el solicitado por el accionante, en virtud que atendiendo al principio dispositivo tpico del examen de inconstitucionalidad, es evidente que el planteamiento no cumple con los presupuestos necesarios, por lo que, por las razones expuestas, la accin promovida debe ser desestimada.

-VIEn cumplimiento a lo previsto en el artculo 148 de la Ley de Amparo, Exhibicin Personal y de Constitucionalidad, por el sentido en que se emite el presente fallo debe imponerse la multa respectiva a cada uno de los abogados auxiliantes, pero no hacer condena en costas por no haber sujeto legitimado para su cobro.

LEYES APLICABLES
Artculos citados y; 267, 268 y 272, inciso a), de la Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala; 1, 6, 114, 115, 133, 137, 139, 142, 144, 149, 150, 163, Inciso a); 183, 185 y 186 de la Ley de Amparo, Exhibicin Personal y de Constitucionalidad; 31 y 34bis del Acuerdo 4-89 de la Corte de Constitucionalidad.

POR TANTO
La Corte de Constitucionalidad, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve: I) Sin lugar la accin de

inconstitucionalidad general parcial promovida por Nils Pablo Leporowski Fernndez, contra los artculos 59 y 61 del Decreto 10-2012 del Congreso de la Repblica, "Ley de Actualizacin Tributaria". II) Se revoca la suspensin provisional del artculo 61 decretada mediante el auto de veinticinco de enero de dos mil trece, como consecuencia, recobra su plena vigencia a partir del da siguiente de la publicacin del presente fallo en el Diario Oficial. III) Impone a los abogados Jos Luis Dvila Marroqun, Miguel Femando Lpez Paredes y Mynor Vinicio Espaa Urrutia, la multa de un mil quetzales (Q1,000.00) a cada uno, la que debern hacer efectiva en la Tesorera de esta Corte dentro del plazo de cinco das de estar firme el presente fallo y, en caso de Incumplimiento, su cobro se har por la va legal correspondiente. IV) No se hace condena en costas por la razn considerada. V) Notifquese.

ROBERTO MOLINA BARRETO PRESIDENTE a.i. GLORIA PATRICIA PORRAS ESCOBAR MAGISTRADA MAURO RODERICO CHACN CORADO MAGISTRADO HCTOR EFRAN TRUJILLO ALDANA MAGISTRADO RICARDO ALVARADO SANDOVAL MAGISTRADO JUAN CARLOS MEDINA SALAS MAGISTRADO CARMEN MARA GUTIRREZ DE COLMENARES MAGISTRADA MARTN RAMN GUZMN HERNNDEZ SECRETARIO GENERAL