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DIFERENCIAS ENTRE COSTOS & GASTOS

COSTOS INVENTARIABLES Y COSTOS Y GASTOS DEL PERODO


Jos Israel Trujillo del Castillo internationalaccounting@gmail.com www.internationalaccounting.co (en construccin) TWITTER: @CONVERNIIF Uno de los temas que representan cierto grado de complejidad conceptual en materia contable y financiera es la distincin precisa entre los conceptos de costos y de gastos, al inicio de nuestros cursos de las asignaturas de Contabilidad de Costos o de Contabilidad Administrativa. Puntualmente trataremos aqu las diferencias existentes entre COSTOS INVENTARIABLES y COSTOS O GASTOS DEL PERODO. PERODO. Los COSTOS INVENTARIABLES son todos los costos de un producto o de un servicio [materias primas directas e indirectas, mano de obra directa e indirecta, costos indirectos de manufactura o fabricacin y ahora los de tercerizacin, considerados por algunos profesores como el cuarto elemento del costo] que se consideran como activos en el balance general al momento de incurrir en ellos [pago o causacin] y se convierten en costo de ventas [gasto del perodo] cuando se vende el producto. En algunas ocasiones se convierten en gasto del perodo por prdidas, deterioros o siniestros de inventarios. Para las empresas manufactureras o industriales, todos sus costos de fabricacin o produccin son COSTOS INVENTARIABLES, INVENTARIABLES registrables en el activo del balance general. As los costos de fabricacin se incluyen el INVENTARIO DE PRODUCTOS O SERVICIOS EN PROCESO y luego al ser terminado sus procesos o etapas se trasladan a otra cuenta del activo llamada INVENTARIO DE PRODUCTOS TERMINADOS, TERMINADOS acumulando as los COSTOS DE CREAR estos activos. Cuando sean vendidos el costo de fabricarlos pasa del Balance General [Activo: Inventario de Productos Terminados] al Estado de Resultados, convirtindolo en COSTO DE VENTAS, VENTAS el cual se asocia con los Ingresos por ventas para determinar en primera instancia la Utilidad o Ganancia Bruta en Ventas y luego la Utilidad o Prdida despus de impuesto sobre la renta. En una empresa comercial, como las grandes superficies, las tiendas, las rapitiendas, etc. los COSTOS INVENTARIABLES con los costos de comprar las mercancas: precio de lista, neto de descuentos comerciales, fletes de compras, seguros, impuestos, aranceles, intereses, diferencias en cambio, etc. Algunos autores de Contabilidad de Costos consideran que en la venta por prestacin de servicios no existen costos inventariables, pero la verdad es que para determinados casos si existen, como suele ocurrir con los COSTOS INVENTARIABLES por la acumulacin de los costos por la ejecucin de determinados contratos, los cuales al finalizar el contrato que los origin se genera el Ingresos por ventas de servicios y se trasladan del INVENTARIO INVENTARIO DE CONTRATOS EN EJECUCIN los costos respectivos para asociarlos con los ingresos operacionales. Tomando como ejemplo una Firma de Contadores contrata con un cliente un servicio especial de Auditora Forense, el cual se ejecutar en tres meses. La firma cargar todos los costos y gastos incurridos en los tres meses (de personal y otros administrativos) a la cuenta 1420 CONTRATOS EN EJECUCIN. EJECUCIN Al momento o en el mes que finalice la

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ejecucin del contrato, proceder a facturarlo con su correspondiente impuesto a las ventas, causando el INGRESO OPERACIONAL en la cuenta 415550 ACTIVIDADES EMPRESARIALES DE CONSULTORA y a trasladar el saldo acumulado en la cuenta 1420 a la cuenta 615550 ACTIVIDADES EMPRESARIALES DE CONSULTORA. CONSULTORA

LOS COSTOS INVENTARIABLES SON ACTIVOS PORQUE TIENEN VALOR SIEMPRE Y CUANDO LA COMPAA LOS POSEA, CONSIDERANDO QUE SOBRE ELLOS SE TIENE EL CONTROL, QUE GENERARAN RENDIMIENTOS ECONMICOS Y FLUJOS DE EFECTIVO FUTUROS Y QUE SE PUEDEN MEDIR CON FIABILIDAD. CUANDO EL INVENTARIO [PRODUCTOS TERMINADOS] SE VENDA, SU COSTO SE TRANSFIERE DEL BALANCE GENERAL AL ESTADO DE RESULTADOS COMO COSTO DE LA MERCANCA VENDIDA.
Los costos del perodo conocidos genricamente como GASTOS OPERACIONALES y GASTOS NO OPERACIONALES, son los costos incurridos, causados o erogados que aparecen presentados y revelados en el Estado de Resultados y son diferentes del Costo de Ventas o Costo de mercanca o de bienes vendidos. Los costos del perodo se tratan como GASTOS DEL PERODO CONTABLE en el que se causaron o erogaron porque se esperan que beneficien la obtencin de los ingresos por ventas de ese perodo y no de uno futuro. Slo llevando a gastos los costos del perodo en el perodo en que se incurri en ellos es posible compararlos, asociarlos y oponerlos a los ingresos del mismo perodo. Recordemos que fiscalmente, el artculo 107 del Estatuto Tributario, nos habla de los requisitos para que un costo o gasto sea deducible de la renta, a saber: Relacin de causalidad causalidad: salidad Costo de los bienes vendidos, la compra o procesamiento de inventarios causa costo al momento de su enajenacin, luego es un fenmeno de CAUSA EFECTO Relacin de necesidad: necesidad Gastos del perodo, la empresa para poder desarrollar su objeto CORE BUSINESS NECESITA incurrir en gastos de administracin y de mercadeo y ventas, as como financieros para soportar los negocios Relacin de proporcionalidad: proporcionalidad mrgenes de utilidad bruta, operacional o neta, segn el sector econmico al que pertenezca la empresa.

Sin embargo, existen excepciones a este tratamiento en el caso de empresas cuyo CICLO OPERACIONAL obliga a que los ingresos por ventas solo se obtengan o generen cuando los bienes se terminen de fabricar y se pueden vender. Entre ellos tenemos la industria de la construccin. En una empresa constructora que desarrolle la construccin de un condominio de vivienda [casas, apartamentos, locales, etc.] el cual puede durar en proceso alrededor de dieciocho o veinticuatro meses cada etapa, los gastos de administracin y ventas no pueden llevarse al Estado de Resultados, porque colocara la empresa a arrojar prdidas operacionales al no tener todava los ingresos por las ventas de los inmuebles que construye. En este caso el valor de los gastos de administracin y ventas que se incurran o causen se pueden llevar transitoriamente al Activo de la empresa como Cargos Diferidos. Una vez se inicien las ventas de los bienes fabricados, dicho activo diferido se deber amortizar con cargos los resultados del periodo en forma proporcional a las unidades vendidas, de tal suerte que al finalizar el proyecto, la totalidad del activo diferido ya est cargado a los resultados junto con el costo de ventas hacindolos oponibles y asociados con los ingresos generados en las ventas. Igual situacin se da con otras empresas cuyo ciclo operacional exceda el ao: agrcolas de cultivos de mediano y tardo rendimiento, fabricantes de aviones, de buques, de maquinaria pesada, entre otras. Igual manejo se le da a los COSTOS Y

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GASTOS PREOPERACIONALES y de empresas en perodo improductivo, los cuales segn nuestros principios y normas contables se pueden tratar como Cargos Diferidos, amortizables conforme lo indica el decreto 2650 de 1993. En normas internacionales de informacin financiera no se pueden calificar como activo al no reunir los requisitos. Es necesario precisar que la erogacin de conceptos como arrendamientos, impuesto predial, vigilancia, servicios pblicos, etc. en una empresa manufacturara que tenga en el mismo inmueble la planta de produccin, las oficinas de la administracin y las oficinas de mercadeo y ventas, se deben asignar o prorratear bajo determinados criterios, como metros cuadrados de rea, nmero de empleados, etc. As para el caso del pago del arrendamiento del inmueble, segn las reas ocupadas, tiene una parte que constituye costo indirecto de fabricacin [rea de planta de produccin] gastos de administracin [rea de la administracin] y gastos de ventas [rea de ventas]. En este evento tambin se debe considerar el impuesto a las ventas descontable segn la relacin de causalidad con la generacin de las ventas gravadas con el mismo, dando lugar a descontar el IVA proporcional a las reas de la planta de produccin y de ventas, el IVA del arrendamiento del rea de administracin no da lugar a descontarlo. Cuando miramos las definiciones contables de costos y gastos, las mismas no dan opcin de precisar el manejo que he explicado en este escrito. El decreto 2649 de 1993, los define:
ARTCULO 39 Costos. Los costos representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisicin o la produccin de los bienes o la prestacin de los servicios, de los cuales un ente econmico obtuvo sus ingresos. ARTCULO 40 Gastos. Los gastos representan flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinacin de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administracin, comercializacin, investigacin y financiacin, realizadas durante un perodo, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes.

A su turno el Decreto 2650 de 1993 Plan nico de Cuentas para Comerciantes PUC define:
Clase 6 Costo de ventas

Agrupa las cuentas que representan la acumulacin de los costos directos e indirectos necesarios en la elaboracin de productos y/o prestacin de los servicios vendidos, de acuerdo con la actividad social desarrollada por el ente econmico, en un perodo determinado.
o Grupo 61: Costo de ventas y de prestacin de servicios

Comprende el monto asignado por el ente econmico a los artculos y productos vendidos y a los servicios prestados durante el ejercicio contable.
o Grupo 51 Gastos de administracin

Los gastos operacionales de administracin son los ocasionados en el desarrollo del objeto social principal del ente econmico y registra, sobre la base de causacin, las sumas o valores en que se incurre durante el ejercicio, directamente relacionados con la gestin administrativa encaminada a la direccin, planeacin, organizacin de las polticas establecidas para el desarrollo de la actividad operativa del ente econmico incluyendo bsicamente las incurridas en las reas ejecutiva, financiera, comercial, legal y administrativa.

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o Grupo 62 Gastos de ventas

Comprende los gastos ocasionados en el desarrollo principal del objeto social del ente econmico y se registran, sobre la base de causacin, las sumas o valores en que se incurre durante el ejercicio, directamente relacionados con la gestin de ventas encaminada a la direccin, planeacin, organizacin de las polticas establecidas para el desarrollo de la actividad de ventas del ente econmico incluyendo bsicamente las incurridas en las reas ejecutiva, de distribucin, mercadeo, comercializacin, promocin, publicidad y ventas.
o Grupo 53 Gastos no operacionales

Comprende las sumas pagadas y/o causadas por gastos no relacionados directamente con la explotacin del objeto social del ente econmico. Se incorporan conceptos tales como: financieros, prdidas en venta y retiro de bienes, gastos extraordinarios y gastos diversos.
o Grupo 54 Impuesto de renta y complementarios

Comprende los impuestos por concepto de renta y complementarios liquidados conforme a las normas legales vigentes.

Las anteriores disposiciones sealan claramente que en las empresas que se dediquen a la prestacin de servicios tambin deben costearlos, fundamentalmente para tomar dichos costos como referentes o bases para la fijacin de sus tarifas, que es uno de los objetivos bsicos de la informacin contable segn lo determina el numeral 7 del artculo 4 del decreto 2649 de 1993. Esto indica que la contabilidad de costos no es exclusividad de las empresas manufactureras o industriales. Entre las empresas de servicios a las que se les exige costeo por parte de sus entes de vigilancia y control, estn las de servicios pblicos domiciliarios. Igualmente costean la prestacin de sus servicios los hospitales, clnicas, hoteles, clubes sociales, restaurantes, las empresas de logstica, entre otras. Varias de ellas aplican el modelo de Costo por Actividades o ABC COSTING. Sin embargo, existe un buen nmero de micro, pequeas y medianas empresas MIPYMES que no costean los bienes que fabrican y mucho menos los servicios que prestan. En materia de estados financieros es pertinente recordar que el Costo de Ventas o de Bienes Vendidos es uno de los elementos del Estado de Resultados, el cual es uno de los estados financieros de propsito general bsicos, exigible para todas las empresas obligadas a llevar contabilidad. El artculo 27 del decreto 2649 de 1993 regula como Estado Financiero de Propsito Especial, el Estado de Costos:
ARTCULO 27 Estados de costos. Son estados de costos aquellos que se preparan para conocer en detalle las erogaciones y cargos realizados para producir los bienes o prestar los servicios de los cuales un ente econmico ha derivado sus ingresos.

Este estado se debera presentar como complementario al estado de resultados o en una nota a los estados financieros. Es tambin pertinente comentar que el COSTO es un elemento de medicin o valuacin de los recursos y hechos econmicos. Al respecto el artculo 10 del decreto 2649 de 1993 seala:
o

Valor o costo histrico es el que representa el importe original consumido u obtenido en

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efectivo, o en su equivalente, en el momento de realizacin de un hecho econmico. Con arreglo a lo previsto en este decreto, dicho importe debe ser reexpresado para reconocer el efecto ocasionado por las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda.

En materia de Normas Internacionales de Informacin Financiera NIIF la Norma Internacional de Contabilidad [NIC 1] Presentacin de Estados Financieros presenta dos formas para la presentacin del Estado del Resultado Integral: Prrafo 102:
La primera forma de desglose es el mtodo de la naturaleza de los gastos. Una entidad agrupar gastos dentro del resultado de acuerdo con su naturaleza (por ejemplo depreciacin, compras de materiales, costos de transporte, beneficios a los empleados y costos de publicidad) y no los redistribuir atendiendo a las diferentes funciones que se desarrollan en la entidad. Este mtodo resulta fcil de aplicar, porque no es necesario distribuir los gastos en clasificaciones funcionales.

Prrafo 103:
La segunda forma de desglose es el mtodo de la funcin de los gastos o del costo de las ventas, y clasifica los gastos de acuerdo con su funcin como parte del costo de las ventas o, por ejemplo, de los costos de actividades de distribucin o administracin. Como mnimo una entidad revelar, segn este mtodo, su costo de ventas de forma separada de otros gastos. Este mtodo puede proporcionar a los usuarios una informacin ms relevante que la clasificacin de gastos por naturaleza, pero la distribucin de los costos por funcin puede requerir asignaciones arbitrarias, e implicar la realizacin de juicios de importancia.

De acuerdo a lo indicado en la NIC mencionada, el Costo de Ventas no representa por s solo una categora o elemento del estado de resultados como lo manejamos en la norma local. Por el contrario en la NIIF el Costo de Ventas es una categora ms de los Gastos del perodo bajo el formato de FUNCIN DE LOS GASTOS porque bajo el formato de NATURALEZA DE LOS GASTOS no se permite ubicar con facilidad su valor ya que se presentan separadamente cada uno de sus componentes.

EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA COMO COMPONENTE DEL COSTO DE VENTAS

Recordemos que los bienes y servicios vendidos en materia de impuesto sobre las ventas IVA tienen cuatro (4) clases:
1. 2. 3. 4. Bienes y servicios gravados (con tarifa general o diferencial) Bienes y servicios exentos (con tarifa del 0% como las exportaciones) Bienes y servicios excluidos (sin tarifa definida) Bienes y servicios no gravados (sin tarifa como algunos ingresos no operacionales: utilidad en venta de bienes, recuperaciones, etc.)

Esta clasificacin la tomo textualmente del Formulario 300 de la declaracin bimestral, expedido por la DIAN, no es invencin ma. Igualmente recordemos que existen tres (3) regmenes de impuesto sobre las ventas, a saber:

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1. Rgimen comn 2. Rgimen simplificado 3. Rgimen informal

ste ltimo lo clasifico de manera real porque en la prctica empresarial existe, ms no existe en ninguna disposicin legal. l corresponde a las personas que transan comercialmente pero que no tienen registro mercantil ni Registro nico Tributario RUT . No es vlido ni legal asimilar las personas que no pertenecen a ningn rgimen del IVA a personas del rgimen simplificado, como hacen algunos contadores en la prctica, porque el primer problema que tienen es no poder descontar del IVA la retencin en la fuente del IVA por compras al rgimen simplificado ya que no tiene como soporte la fotocopia del RUT. Miremos cundo el IVA no es descontable, evento en el cual se convierte en un mayor costo del inventario y posteriormente en un mayor valor del costo de ventas: a) Compras de responsables del rgimen simplificado. No se pueden descontar suma alguna ya que no facturan este impuesto en sus ventas, b) Compras de responsables del rgimen comn a personas del rgimen informal cuando causan la retencin en la fuente de IVA por asimilacin a responsables del rgimen simplificado c) Compras de productores o comercializadores de bienes excluidos, los cuales por disposicin expresa no manejan la cuenta corriente del Impuesto a las ventas por pagar d) Las personas naturales informales cuando compran bienes y servicios gravados e) Impuestos a las ventas que paguen las empresas por compras o gastos que no tengan plena relacin de causalidad y necesidad con la venta de bienes y servicios gravados f) Compras de bienes y servicios con tarifas superiores a la cobrada por ventas de bienes y servicios (vende bienes gravados con tarifa del 10% pero compra materias primas gravadas con tarifa general del 16%, solamente puede descontar el 10%, el 6% restante ser costo o gasto) g) El IVA no descontable sobre ventas de bienes y servicios excluidos, resultante del prorrateo cuando la empresa vende bienes y servicios gravados, excluidos y exentos. Quedo a la espera de los comentarios y crticas respetuosas a este escrito, por parte de quienes se tomen en trabajo de leerlo y de difundirlo.

Santiago de Cali, 11 de septiembre de 2011