LOS ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES DE SERVICIOS: UN NUEVO TIPO DE CONTRIBUYENTE EN EL PERU

Derecho Tributario

Cecilia Delgado Ratto. Abogada por la Universidad de Lima. Socia Fundadora de AFISCA S.A.C. Cuenta con un Post-Grado en Tributacin Internacional por la Universidad de Vigo en Espaa. Miembro del Consejo Directivo del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT)

A raz de la incorporacin a la legislacin peruana de los Convenios de Doble Imposicin CDI, suscritos con Chile, Canad y Brasil y recientemente, con la firma de los CDIs con Mxico, Corea y Suiza, se vienen produciendo diferentes problemas de interpretacin vinculados a la forma como dichos CDIs, en su calidad de normas jurdicas, se integran a la legislacin del impuesto a la renta.

Segn lo establecido por la sentencia del Tribunal Constitucional 1277-99-AC/TC, los CDIs tan pronto son aprobados por el Congreso de la Repblica, se incorporan a la legislacin interna de modo automtico, no requirindose de ninguna norma de desarrollo posterior. Asimismo, por resolucin del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria 341-A-2004, se estableci que las normas de los CDIs tienen rango supra legal y prevalecen sobre la ley interna, por directa aplicacin de la Convencin de Viena de obligatoria aplicacin en el caso del Per.

Tenemos entonces que los conceptos que estn expresamente definidos en los CDI, como son los conceptos de residencia, establecimiento permanente, trfico internacional, dividendos, intereses, regalas, el principio de no discriminacin, etc, que califican como normas autosuficientes y que se incorporan automticamente a la legislacin interna y no solo no requieren de otras normas internas que las validen sino que incluso tienen rango superior a la ley del impuesto a la renta.

Es en ste proceso de interpretacin que se produce la integracin de las normas del CDI con la legislacin nacional, crendose un micro sistema jurdico, cuyo principal lmite es la no creacin de supuestos no gravados por la legislacin interna, pues, resulta evidente que los CDIs no pueden crear impuestos sino tan solo repartir potestades tributarias entre los Estados y calificar los hechos imponibles.

En tal sentido, si el CDI define como establecimiento permanente EP, a las prestaciones de servicios realizadas por sujetos no domiciliados que permanecen en el Per por ms de 183 das, ste tipo de servicios estarn gravados en el Per, pues la voluntad de las partes que firmaron el CDI fue que sea el Per el pas de la fuente que grave a dichos servicios. A tal efecto, no importara que dichos servicios no califiquen como establecimientos permanentes en la legislacin interna, sino tan solo ser relevante que dichos servicios califiquen como servicios gravados por la ley del impuesto a la renta.

Por tanto, definido el EP de servicios por el CDI, se integra a la ley interna y se grava con el impuesto a la renta, teniendo el tratamiento fiscal comn que la legislacin del impuesto a la renta aplica a los otros EP distintos a aquel descrito en el CDI.

Este tema al parecer tan simple es el que ha originado uno de los temas de mayor discusin en nuestro pas. Existiendo incluso diversos pronunciamientos de las autoridades tributarias del Per y Chile. Cabe resaltar que a la fecha, la Administracin chilena ha modificado su opinin inicial y ya no hay pronunciamientos contradictorios sino ms bien equivalentes.

Analizando ya en detalle las definiciones de los CDIs, podemos sealar que en el caso de los CDIs celebrados con Canad y con Chile, constituyen EP, los proyectos de construccin, instalacin o montaje y actividades de supervisin relacionadas con ellos, pero slo cuando dicha obra, proyecto de construccin o actividad tenga una duracin superior a 6 meses.

Tambin pueden estar constituidos por la prestacin de servicios brindados por la empresa canadiense o chilena, incluidos los servicios de consultoras, por intermedio de empleados u otras personas naturales encomendadas por la empresa para ese fin, pero slo en el caso de que tales actividades prosigan en el pas durante un periodo o periodos que en total excedan de 183 das, dentro de un periodo cualquiera de 12 meses.

En el mismo sentido, los nuevos convenios suscritos con Mxico, Corea y Suiza (con algunos matices) tambin reconocen a los servicios prestados por no domiciliados por ms de 183 das o en algn caso 9 meses, como EP de servicios.

Por su parte, la ley del impuesto a la renta no contiene definicin de EP y solo el reglamento de la ley del impuesto a la renta seala que constituye EP cualquier lugar fijo de negocios en

el que se desarrolle, total o parcialmente, la actividad de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, requirindose necesariamente de una estructura fija o mvil. Resulta claro que si bien el EP de servicios no est regulado como tal por nuestra ley del impuesto a la renta, si est gravada con el impuesto, la prestacin de servicios por sujetos no domiciliados.

Como puede observarse, el CDI contiene una definicin de EP mucho ms amplia que la de la legislacin peruana, pues incorpora dentro del concepto de EP, al EP de servicios, distribuyendo, a favor del Per la posibilidad de gravar a los EP en el pas de la fuente de la renta.

All se produce entonces el microsistema legal, al incorporar a la ley interna la definicin dada por el CDIs. Por lo que, si bien existe divergencia respecto de la definicin de EP, es claro que la definicin de EP del CDI, en su condicin de norma supra legal de recepcin automtica, es la que debe aplicarse, por encima de lo establecido en el ley interna, integrndose a la misma. Ahora bien, ello solo es posible debido a que no implica someter a los EP a una mayor afectacin, ni tampoco supone crear un nuevo supuesto que no estaba gravado por la legislacin interna, por el contrario, se cumple y respeta el principio de no discriminacin.

En efecto, a este nivel simplemente se est repartiendo la imposicin, se est determinando si el EP va a tributar como tal en el Per. La definicin que el CDI otorga al EP es autosuficiente, pues, define el concepto de EP de modo claro y detallado y permite que dicho concepto se integre con la legislacin del impuesto a la renta. Concebido el EP como tal por el CDI, se aplica la legislacin interna a fin de completar la forma va a tributar.

Al respecto, la ley del impuesto a la renta, establece expresamente que los EPs de personas jurdicas constituidas en el exterior se consideran domiciliados en cuanto a sus rentas de fuente peruana. Esto es, segn la ley interna tributan como sujetos domiciliados.

En ese mismo sentido, el Informe No. 039-2006-SUNAT/2B0000 la SUNAT, precis que el inciso e) del artculo 7 de la ley del impuesto a la renta otorga a los EP en el Per de personas naturales o jurdicas no domiciliadas en el pas el tratamiento tributario de personas jurdicas domiciliadas en el Per en cuanto a su renta de fuente peruana.

De esta forma, comentando la aplicacin del CDI suscrito entre el Per y Chile en lo que se refiere a los EP, la SUNAT agrega lo siguiente: Tratndose de una empresa del Estado Chileno que tenga un establecimiento permanente en el Per, a travs del cual realice actividades en este pas, los beneficios que se atribuyan a dicho establecimiento permanente se encontrarn gravados con el Impuesto a la Renta peruano de acuerdo con lo establecido en el artculo 7 del Convenio, ms no estarn sujetos a la retencin contemplada en el artculo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta, debiendo tales beneficios tributar el referido impuesto conforme a los establecido en el artculo 55 de la Ley del Impuesto a la Renta. Coincidimos plenamente con el informe de SUNAT que concluye que los EPs de empresas chilenas constituidos en el Per, en los trminos del CDI suscrito con Chile, deben de tributar como sujetos domiciliados en el Per, independientemente de si la legislacin peruana contenga una definicin similar de EP. No procediendo la aplicacin de la retencin, aplicable a los sujetos no domiciliados sino mas bien el tratamiento de los sujetos domiciliados en el Per.

La opinin anterior ahora ya es compartida por la Administracin Tributaria chilena que ha modificado su pronunciamiento original opuesto, en los recientes Oficios 2438 del 28 de diciembre 2010 y 614 del 14 de marzo del 2011