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CRONICA TRIBUTARIA

NUM. 139/2011 (59-77)

ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DE LA INFRACCIN TRIBUTARIA


Carlos David Delgado Sancho

Agencia Estatal de Administracin Tributaria

RESUMEN El delito se ha definido como aquella accin antijurdica, tpica, culpable y punible. Estos elementos del delito tambin forman parte de los elementos constitutivos de la infraccin tributaria, a los cuales hemos aadido los elementos necesarios para calificar las infracciones tipificadas en los artculos 191, 192 y 193 de la Ley General Tributaria la ocultacin y los medios fraudulentos, los sujetos infractores y la proporcionalidad. Palabras clave: Antijuridicidad, culpabilidad, proporcionalidad, responsabilidad, tipicidad. SUMARIO 1. INTRODUCCIN. 2. ACCIN U OMISIN. 3. ANTIJURIDICIDAD. 4. TIPICIDAD. 5. CALIFICACIN. 6. CULPABILIDAD. 7. PUNIBILIDAD. 8. SUJETO INFRACTOR. 9. PROPORCIONALIDAD.

1. INTRODUCCIN Los elementos constitutivos de la infraccin tributaria estn contenidos en la definicin que ofrece la propia Ley General Tributaria, cuya redaccin primitiva las conceptuaba como las acciones y omisiones voluntarias y antijurdicas tipificadas en las leyes de naturaleza fiscal y en los reglamentos de cada tributo. Esta definicin coincida sustancialmente con la contenida en el artculo 1 del Cdigo penal de aquella poca, segn el cual eran delitos o faltas las acciones y omisiones voluntarias penadas por la ley. La Ley 10/1985, de 26 de abril, dio nueva redaccin al artculo 77.1 disponiendo que: Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a ttulo de simple negligencia. Por ltimo, la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, las define en su artculo 183.1 como las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estn tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. Los elementos de toda infraccin, y la tributaria no es una excepcin, hay que analizarlos desde la ptica constitucional, encuadrndolos en los artculos 24.2 y 25.1, pues el Tribunal Constitucional en innumerables Sentencias por todas, la 18/1981 ha afirmado que los principios inspiradores del orden penal son de aplicacin, con ciertos matices, al Derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado. Entre los citados principios constitucionales cabe des 59

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tacar (SSTC 7/1998, 14/1999, etc.) el derecho de defensa, que proscribe cualquier indefensin; el derecho a la asistencia letrada, trasladable con ciertas condiciones; el derecho a ser informado de la acusacin, con la ineludible consecuencia de la inalterabilidad de los hechos imputados; el derecho a la presuncin de inocencia, que implica que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infraccin recaiga sobre la Administracin, con la prohibicin absoluta de utilizar pruebas obtenidas con vulneracin de derechos fundamentales; el derecho a no declarar contra s mismo; o, en fin, el derecho a la utilizacin de los medios de prueba adecuados para la defensa, del que deriva la obligacin de motivar la denegacin de los medios de prueba propuestos. El papel fundamental de estos principios, recogidos en el artculo 178 de la Ley 58/2003, con independencia de su carcter informador del ordenamiento jurdico, es delimitar la potestad sancionadora de la Administracin, salvaguardando los derechos fundamentales de los contribuyentes. La mayor parte de la doctrina (FERREIRO LAPATZA, LOZANO SERRANO, MARTN QUERALT, MARTNEZ LAGO, PREZ ROYO, SAINZ DE BUJANDA, etc.) considera que las infracciones penales y las tributarias son, desde el punto de vista ontolgico o sustancial, esencialmente iguales, y que su diferencia es puramente formal en funcin de los rganos encargados de aplicarla, si bien en el Derecho penal rige el principio de intervencin mnima (1). El legislador incluira en el Cdigo penal, para su conocimiento por los rganos judiciales, aquellas infracciones especialmente reprochables por su mayor gravedad; por contra, el Derecho administrativo sancionador incluira infracciones de inferior gravedad o cuando los bienes jurdicos lesionados fueran de un menor rango, estando vedada a la Administracin civil la posibilidad de imponer sanciones que, directa o indirectamente, impliquen privacin de libertad (CE 25.3). Ahora bien, la tipificacin llevada a cabo por la Ley 58/2003, en sus artculos 191 a 206, ha supuesto que la naturaleza de las infracciones tributarias, como ms adelante veremos al hablar de la culpabilidad, sea ambivalente, pues determinados ilcitos son equiparables al delito contra la Hacienda pblica, mientras que otros son asimilables a puras infracciones administrativas, si bien tanto las penas como las sanciones tributarias tienen un mismo carcter represivo, retributivo o de castigo por la realizacin de una conducta que se considera, penal o tributariamente, ilcita (STC 239/1988). A todas, infracciones y sanciones, son aplicables los principios de Derecho penal, pero mientras la infraccin tipificada en el artculo 191 de la Ley 58/2003 puede llegar a ser constitutiva de delito fiscal, si la cuota supera 120.000 euros y hay dolo, es impensable que la infraccin tipificada en el artculo 206 de la Ley General Tributaria pueda ser constitutiva de ilcito penal, y todo ello con independencia de que la defraudacin de determinados impuestos slo es susceptible de regularizacin en va administrativa. La Constitucin no atribuye de forma expresa y directa a la Administracin un poder sancionador, ms all de las alusiones que hace al mismo en los artculos 25, apartados 1 y 3, y 45.3, cuyo anlisis presupone valorar su papel secundario, auxiliar y subordinado al poder judicial. As lo ha entendido el Tribunal Constitucional que en Sentencia 77/1983, de 3 de octubre, ha declarado que no cabe duda que en un sistema en que rigiera de manera estricta y sin fisuras la divisin de poderes del Estado, la potestad sancionadora debera constituir un monopolio judicial y no podra estar nunca en manos de

(1) El Magistrado Mendizbal Allende en el voto particular que formula a la Sentencia del Tribunal Constitucional 99/2000, define dicho principio cuando afirma que el aparato punitivo reserva su actuacin para aquellos comportamientos o conflictos cuya importancia o trascendencia no puede ser tratada adecuadamente ms que con el recurso a la pena; tan grave decisin se funda a su vez en la importancia de los bienes jurdicos en juego y en la entidad objetiva y subjetiva de las conductas que los ofenden.
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la Administracin, pero un sistema semejante no ha funcionado nunca histricamente y es lcito dudar que fuera incluso viable. Teniendo en cuenta la importancia que puede alcanzar una sancin tributaria, debemos preguntarnos cul es el bien jurdico lesionado por la comisin del ilcito tributario. Si se habla de un bien jurdico lesionado es porque, a sensu contrario, existe un bien jurdico que estaba protegido por una norma. Ha sido SNCHEZ HUETE (2) quien en su monografa sobre las infracciones en la nueva Ley General Tributaria ha ido desglosando los respectivos bienes jurdicos protegidos en funcin de la clasificacin que efecta de las infracciones tipificadas en la citada Ley 58/2003, pero en trminos generales existen dos enfoques complementarios sobre lo que ha de entenderse como bien jurdicamente protegido en el ordenamiento tributario sancionador: Para el primero, el bien jurdico protegido es el Erario pblico entendido como el patrimonio de la Hacienda pblica en su manifestacin de recaudacin completa de los diferentes impuestos. Para el segundo, el bien jurdico protegido son los valores constitucionales consagrados en el artculo 31.1 de la Constitucin, incluido el justo reparto de la carga tributaria. Desde esta perspectiva lo que se protege a travs de las normas sancionadoras no es slo la actividad puramente recaudatoria sino la funcin que nuestro ordenamiento atribuye a los tributos y que, como seala el artculo 2.1 de la Ley 58/2003, no slo es la de ser medios para recaudar los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos sino tambin la de servir como instrumentos de la poltica econmica general y para atender a la realizacin de los principios y fines constitucionales. 2. ACCIN U OMISIN Afirma FERNNDEZ CUEVAS (3), que todo el entramado jurdico de las infracciones descansa sobre el concepto de accin, entendida sta como conducta humana voluntaria que produce un efecto jurdico, una modificacin en la realidad jurdica. La accin es la conducta exterior del sujeto que puede consistir en un hacer activo o en una omisin; la accin propiamente dicha presupone la infraccin de una obligacin o deber jurdico, la omisin implica la previa existencia de un deber jurdico de obrar. Esta accin u omisin, en ningn caso se presume voluntaria, pues es el instructor del expediente sancionador el que debe probar los hechos tipificados en la correspondiente infraccin y acreditar la culpabilidad (4) del presunto infractor. La primitiva redaccin de la Ley General Tributaria vulneraba la presuncin de inocencia de los contribuyentes cuando afirmaba en su artculo 77.2 que toda accin u omisin constitutiva de una infraccin tributaria se presume voluntaria, salvo prueba en contrario, posibilitando que las mismas pudieran cometerse aun por sujetos pasivos que actuasen con buena fe, tal y como poda colegirse del artculo 84 de la Ley 230/1963, de tal forma que, hasta la entrada en vigor de la Constitucin, las sanciones se aplicaban en base a la pura inobservancia de la norma tributaria, consolidndose la responsabilidad objetiva.

(2) Miguel ngel SNCHEZ HUETE: Las infracciones en la nueva Ley General Tributaria. Marcial Pons. Madrid, 2007. (3) AA. VV.: Comentarios a las leyes tributarias y financieras. Director: Narciso AMORS RICA. EDERSA. Madrid, 1982. Pgina, 675. (4) El instructor debe acreditar el dolo o la culpa del presunto infractor; en este ltimo caso debe acreditar si es grave, leve o levsima, si bien la culpa levsima no es sancionable.
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Las conductas sancionadas por la Ley General Tributaria lo son en el estadio que los penalistas llaman consumacin, de tal forma que los actos preparatorios seran irrelevantes en este mbito, si bien respecto de las devoluciones de impuestos, se tipifica tanto la tentativa la mera solicitud en el artculo 194 de la Ley 58/2003 como la obtencin efectiva, accin consumada que viene tipificada en el artculo 193 de la citada norma. En general, la responsabilidad recae en quien comete el hecho tpico, no pudiendo castigarse a quien no ha realizado hecho alguno antijurdico, de tal forma que la no imputabilidad de la accin al sujeto hace imposible la sancin; sin embargo, el Derecho tributario no sanciona directamente las conductas de los colaboradores, encubridores, cmplices, etc., de hecho ni siquiera los cataloga como sujetos infractores en el artculo 181 de la Ley General Tributaria. Aquellos podrn responder solidaria o subsidiariamente de las sanciones tributarias correspondientes al autor principal, pero sus actos ilcitos no estn tipificados como infracciones. SIMN ACOSTA (5) considera que si el responsable tributario comete un ilcito, lo que se debe hacer es imponerle una sancin autnoma cuyo pago no libere al infractor principal. Lo contrario es absurdo y probablemente contrario a la Constitucin. Esto ltimo, porque muy verosmilmente puede que se estn infringiendo principios relevantes del Derecho sancionador, tanto de ndole material como procedimental, al hacer que el sujeto declarado responsable tenga que apencar con el pago de una sancin impuesta a otro y que ste se libere de su personal responsabilidad mediante el pago realizado por el responsable. As lo nico que se persigue es que la Administracin cobre la sancin por encima de todo, incluso por encima de los principios rectores y del propio fundamento jurdico de la sancin. 3. ANTIJURIDICIDAD La antijuridicidad es consustancial a toda violacin de un precepto jurdico. Deca SINZ DE BUJANDA (6) en sus Lecciones de Derecho financiero que, en general, una infraccin es una conducta contraria a una norma jurdica y que, por tanto, la infraccin tributaria es toda conducta contraria a una norma jurdica tributaria. Sin antijuridicidad no puede haber infraccin, pero no todas las conductas antijurdicas son infracciones, ya que slo gozan de esta categora las conductas antijurdicas tipificadas en las leyes. Un ejemplo aclarar esta cuestin. Cuando el artculo 206 de la Ley 58/2003 tipifica como infraccin leve el incumplimiento de la obligacin de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta es porque dicha obligacin viene recogida en el artculo 29.1.h) de la citada norma, as como en las leyes que regulan los impuestos que gravan la renta, en concreto, en el artculo 105.1 de la Ley 35/2006 y 140.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004. Ahora bien, hay infracciones que no constituyen conductas antijurdicas como, por ejemplo, la indebida acreditacin o determinacin de bases imponibles negativas (7) en declaraciones futuras, tipificada en el artculo 195.1 de la Ley 58/2003, ya que slo es obligatorio declarar la base imponible negativa en el ejercicio en que se produce, estan-

(5) Eugenio SIMN ACOSTA. La nueva Ley General Tributaria. Obra colectiva dirigida por Rafael Calvo Ortega. Civitas. Madrid, 2004. Pginas, 716-717. (6) Fernando SAINZ DE BUJANDA. Lecciones de Derecho Financiero. Segunda edicin. Universidad Complutense. Seccin de publicaciones. Madrid, 1982. Pgina, 385. (7) A tenor del artculo 71.1.d) del RDL 4/2004, la compensacin de bases imponibles negativas en el rgimen de consolidacin fiscal es obligatoria, luego la infraccin tipificada en el artculo 195.1 de la Ley 58/2003 es correcta para este tipo de contribuyentes.
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do obligado el sujeto pasivo, a tenor del artculo 25.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, a acreditar la procedencia y cuanta de las citadas bases, mediante la exhibicin de la liquidacin o autoliquidacin, la contabilidad y los oportunos soportes documentales. En estos casos, cuando falta la antijuridicidad de la conducta, no hay infraccin y, por tanto, no procede la apertura de expediente sancionador. La obligacin tributaria infringida debe venir impuesta en un precepto legal; esto es especialmente cierto cuando nos referimos a las materias enumeradas en el artculo 8 de la Ley General Tributaria que regula la reserva de ley tributaria, pero incluso el establecimiento de las obligaciones tributarias formales, tiene su cobertura legal en el artculo 29 de la Ley 58/2003, si bien el apartado 3 del citado precepto dispone: En desarrollo de lo dispuesto en este artculo, las disposiciones reglamentarias podrn regular las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales. El Tribunal Constitucional se ha pronunciado en mltiples ocasiones (SSTC 42/1987, 60/2000, 132/2001, 25/2002, 242/2005, 162/2008, 81/2009, etc.) sobre el principio de legalidad afirmando que comprende tanto una garanta formal como una garanta material: La garanta formal, de exigencia de reserva de ley en materia sancionadora, tiene una eficacia relativa o limitativa en el mbito sancionador administrativo, toda vez que no cabe excluir la colaboracin reglamentaria en la propia tarea de tipificacin de las infracciones y atribucin de las correspondientes sanciones, aunque s hay que excluir el que tales remisiones hagan posible una regulacin independiente y no claramente subordinada a la ley. Por tanto, la garanta formal implica que la ley debe contener la determinacin de los elementos esenciales de la conducta antijurdica y al reglamento slo puede corresponder, en su caso, el desarrollo y precisin de los tipos de infracciones previamente establecidos por la ley, estando prohibida toda habilitacin reglamentara vaca de contenido material propio. La garanta material, de alcance absoluto, aparece derivada del mandato de taxatividad o de lex certa y se concreta en la exigencia de predeterminacin normativa de las conductas ilcitas y de las sanciones correspondientes, que hace recaer sobre el legislador el deber de configurarlas en las leyes sancionadoras con la mayor precisin posible para que los ciudadanos puedan conocer de antemano el mbito de lo proscrito y prever, as, las consecuencias de sus acciones. En definitiva, el Tribunal Constitucional otorga al principio de legalidad una doble garanta: la garanta material (de alcance absoluto) se conoce como principio de tipicidad y la garanta formal (de eficacia relativa o limitada) remite al principio de reserva de ley. Ahora bien, como afirma SNCHEZ HUETE (8), la antijuridicidad es requisito necesario, pero no suficiente para la existencia de la infraccin, ya que si existe alguna causa de justificacin sta queda eliminada. Estas causas las regula la Ley General Tributaria en el artculo 179.2 (9) y hacen que una accin, que en circunstancias ordinarias sera constitutiva de infraccin, pase a ser justa. A las enumeradas en la propia Ley 58/2003 y las recogidas en las distintas leyes tributarias, GUTIRREZ BENGOECHEA (10) aade las ex-

(8) Ob. citada. Pgina, 64. (9) La Ley 58/2003 regula otros supuestos como, por ejemplo, el conflicto en la aplicacin de la norma (LGT 15 y 159), los acuerdos previos de valoracin (LGT 91), etc. (10) Miguel GUTIRREZ BENGOECHEA: Causas eximentes de responsabilidad tributarias, Documentos de Trabajo, nm. 19, pgina, 306. Segundas jornadas sobre Derecho constitucional tributario. Instituto de Estudios Fiscales, 2001.
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tradas del Cdigo penal, esto es, el estado de necesidad y el error, ya sea de tipo o de prohibicin; y QUEROL GARCA (11) las relativas al ingreso en Administracin distinta de la competente, respecto de figuras tributarias en rgimen de volumen de operaciones, as como los incumplimientos del deber de suministrar informacin amparados en el secreto del contenido de la correspondencia, el secreto de los datos que se hayan suministrado a la Administracin para una finalidad exclusivamente estadstica y el secreto del protocolo notarial (LGT 93.4). En los supuestos de regularizacin voluntaria (12) contemplados en el artculo 27 de la Ley 58/2003, o cuando proceda el inicio del periodo ejecutivo por haberse presentado autoliquidacin fuera de plazo sin ingreso, segn dispone el artculo 161.1.b) de la citada norma, estamos en presencia de una accin antijurdica que no est sancionada por la ley y ello con independencia de la posible culpabilidad en la que haya podido incurrir el obligado tributario, esto es, el arrepentimiento del contribuyente excluye la posibilidad de imponer sanciones (cuando no haya habido requerimiento previo de la Administracin tributaria) o penas privativas de libertad, cuando aqul regularice la situacin tributaria antes de que se le haya notificado por la Administracin tributaria la iniciacin de las actuaciones de comprobacin tendentes a la determinacin de las deudas tributarias objeto de regularizacin, o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administracin autonmica, foral o local, interponga querella o denuncia, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instruccin realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciacin de las diligencias (CP 305.4). 4. TIPICIDAD Por lo que llevamos dicho, podemos afirmar que toda infraccin tributaria requiere la existencia de una accin u omisin que infringe una prohibicin o un mandato impuesto por una norma tributaria, pero para que esta violacin tenga la consideracin de infraccin es necesario que se encuentre tipificada como tal por el legislador y que ste prevea la sancin correspondiente. La infraccin no es un mero incumplimiento de una obligacin o deber tributario, aunque se base en l, sino un incumplimiento cualificado por constituir un desvalor socialmente reprobado y, por ello, tipificado expresamente. El principio de tipicidad constituye una de las manifestaciones del principio de legalidad (13), que supone que la norma describa de forma concreta y precisa el supuesto de hecho sancionado (lex certa). El Tribunal Supremo ha insistido en la necesidad de diferenciar estos dos conceptos que, a veces, se confunden. As en la Sentencia de 20 de diciembre de 1989, establece: Los conceptos de legalidad y de tipicidad no se identifican, sino que el segundo tiene un propio contenido, como modo especial de realizacin del pri-

(11) M Teresa QUEROL GARCA. Rgimen de infracciones y sanciones tributarias. Deusto. Bilbao, 1991. Pginas, 55 a 59. (12) Los recargos del artculo 27 son, en todo caso, incompatibles con la sancin; son compatibles con los intereses de demora slo en el supuesto de que hayan transcurrido ms de doce meses entre la finalizacin del plazo en periodo voluntario y la presentacin de la autoliquidacin; la falta de ingreso provoca que se apliquen los recargos e intereses del periodo ejecutivo sobre la deuda principal. (13) A tenor del artculo 8.g) de la Ley General Tributaria el establecimiento y modificacin de las infracciones y sanciones tributarias est reservado a ley tributaria, es decir, ley votada en Cortes.
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mero. La legalidad se cumple con la previsin de las infracciones y sanciones en la ley, pero para la tipicidad se requiere algo ms, que es la precisa definicin de la conducta que la ley considera pueda imponerse, siendo en definitiva medio de garantizar el principio constitucional de la seguridad jurdica y de hacer realidad junto a la exigencia de una lex previa, a la de una lex certa. La Ley General Tributaria, en sus artculos 191 a 206, ha optado por una tcnica de tipificacin tributaria en donde se describen exhaustivamente las conductas constitutivas de infraccin, la calificacin de dicha infraccin y la sancin correspondiente al ilcito cometido (14). Afirma LAMOCA PREZ (15) que el legislador no ha optado por un tipo genrico y autntico cajn de sastre que cerrase la posibilidad de olvido y al mismo tiempo mirase al futuro de las obligaciones formales. As, pues, no todo incumplimiento de una obligacin tributaria es una infraccin tributaria, sino slo aquellos que se encuentran tipificados y sancionados en las leyes. Una conducta ser tpica nicamente cuando en ella se aprecie identidad entre sus componentes fcticos y los descritos en la norma jurdica. As, la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de mayo de 1987 seala que el acto administrativo sancionador ha de atender al anlisis del hecho concreto, de su naturaleza y alcance, para apreciar si la existencia del ilcito administrativo perseguido es o no subsumible en alguno de los supuestos-tipo de infraccin previstos en la ley. Este principio conlleva la imposibilidad de calificar una conducta como infraccin si las acciones u omisiones cometidas por el sujeto no guardan una perfecta similitud con las descritas en los tipos legales (lex stricta), de forma que los hechos se subsuman en el tipo infractor previsto por la ley. Analoga (16) y tipicidad se excluyen mutuamente, de ah que la consecuencia directa del principio de tipicidad sea la prohibicin de la analoga in peius o in malam partem. La jurisprudencia del Tribunal Supremo a este respecto es meridianamente clara; as, por ejemplo, la Sentencia de 13 de octubre de 1982 declar que, slo pueden ser castigados como actos antijurdicos los que de modo riguroso o estricto coinciden con los tipos descritos en la norma, lo que excluye una interpretacin extensiva o analgica; asimismo, la de 19 de diciembre de 1990 afirm, no puede aplicarse en el derecho sancionador la analoga para incluir, como conducta sancionable, hechos o comportamientos que la ley no estim que constituan infraccin, por lo que no los acot, tipificando otros que estim ms graves; y por ltimo, la de 23 de diciembre de 1991 seala que los principios de la tipicidad de la infraccin y de la legalidad de la pena, bsicos presupuestos para el ejercicio de la potestad sancionadora por la Administracin, requieren no slo que el acto u omisin castigados se hallen claramente definidos como infraccin en el ordenamiento jurdico, sino tambin la perfecta adecuacin de las circunstancias objetivas y personales determinantes de la ilicitud y de la imputabilidad, debiendo rechazarse cualquier tipo de interpretacin extensiva, analgica o inductiva. El Tribunal Constitucional tambin ha declarado la incompatibilidad de la analoga con los principios de legalidad y tipicidad, entre otras, en sus Sentencias 89/1983, 75/1984, 133/1987, 119/1992, 111/1993 y 34/1996; en esta ltima, de fecha 11 de marzo de 1996, dispone: El principio de legalidad exige tambin la tipicidad, o descripcin estereotipada de las acciones o de las omisiones incriminadas, con indicacin de las simtricas penas o sanciones que a su

(14) Por el contrario, ha optado por la va reglamentaria para disear la tcnica liquidadora de las correspondientes sanciones, con clara merma del principio de legalidad. (15) Carlos LAMOCA PREZ. Infracciones y sanciones tributarias. CEF, 1 edicin. Madrid, 2005. Pgina, 48. (16) En trminos lapidarios lo expresa el artculo 129.3 de la Ley 30/1992: Las normas definidoras de infracciones y sanciones no sern susceptibles de aplicacin analgica.
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vez veda la interpretacin analgica de las normas penales y su aplicacin extensiva, analoga y extensin cuya proscripcin opera tan slo para el Derecho penal material y en perjuicio del acusado, in malam partem. As, pues, la prohibicin de la analoga se refiere a la analoga in peius de las normas que tipifican las infracciones y cuantifican las sanciones, por lo que no se impide ni su aplicacin a favor del presunto infractor, ni en cuestiones de procedimiento. El principio de tipicidad no puede entenderse cumplido por la mera existencia de una ley previa a la conducta sancionada, sino que exige que su descripcin sea precisa, que determine taxativamente la conducta constitutiva de la infraccin y acreedora de la sancin. La tipicidad supone que las normas sancionadoras deben ser concretas y precisas, claras e inteligibles (lex certa), sin que sean admisibles formulaciones tan abiertas, por su amplitud, vaguedad o indefinicin, que la efectividad dependa de una decisin prcticamente libre y arbitraria del intrprete y juzgador (STC 105/1988). Proscribe, pues, la utilizacin de expresiones imprecisas o ambiguas, las frmulas abiertas o en blanco y las clusulas de extensin analgica, en tanto que su utilizacin supone incertidumbre por la apertura de un amplio margen de discrecionalidad para la apreciacin de la infraccin, con la consiguiente merma de las garantas y de la seguridad jurdica (17). As, por ejemplo, la expresin entre otras que utiliza el artculo 203 de la Ley 58/2003, vulnera el principio de tipicidad. En palabras del Tribunal Constitucional (STC 219/1989, de 21 de diciembre) la tipicidad supone la imperiosa necesidad de predeterminacin normativa de las conductas ilcitas y de las sanciones correspondientes, mediante preceptos jurdicos que permitan predecir, con suficiente grado de certeza, las conductas que constituyen una infraccin y las penas o sanciones aplicables. Por su parte, la Sentencia 113/2002 del citado Tribunal, de 9 de mayo, seala que la predeterminacin normativa supone la existencia de preceptos jurdicos lex previa que permitan predecir con suficiente grado de certeza lex certa, las conductas infractoras y conocer de antemano a qu atenerse en cuanto a la aneja responsabilidad y a la eventual sancin de que pueda hacerse merecedor el infractor. As, pues, este principio tiene tres parmetros: una tipificacin de la infraccin, una tipificacin de la sancin y una operacin ltima que establece la conexin objetiva entre el cuadro de sanciones y la tabla de infracciones. Lo anterior no supone que no sea posible la utilizacin de conceptos jurdicos indeterminados en la definicin del tipo infractor. As, la Sentencia del Tribunal Constitucional 151/1997, de 29 de septiembre, seala que constituye doctrina consolidada de este Tribunal la de que el principio de legalidad en materia sancionadora no veda el empleo de conceptos jurdicos indeterminados, aunque su compatibilidad con el artculo 25.1 de la Constitucin se subordina a la posibilidad de que su concrecin sea razonablemente factible en virtud de criterios lgicos, tcnicos o de experiencia, de tal forma que permita prever, con suficiente seguridad, la naturaleza y las caractersticas esenciales de la conducta constitutiva de la infraccin tipificada (SSTC 69/1989, FJ 1; 219/1989, FJ 5; 116/1993, FJ 3; 305/1993, FJ 5; 26/1994, FJ 4; 306/1994, FJ 3; 184/1995, FJ 3). En cualquier caso, como ms adelante veremos, la Ley 58/2003 ha tratado de huir de los conceptos jurdicos indeterminados, y ha procurado dar definiciones legales de algunos de los que ha utilizado: ocultacin, anomalas sustanciales en contabilidad, incumplimiento de obligaciones de facturacin, etc.

(17) El Tribunal Constitucional entiende que la seguridad jurdica es la suma de certeza y legalidad, jerarqua y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable e interdiccin de la arbitrariedad, equilibrada de tal suerte que permita promover, en el orden jurdico, la justicia y la igualdad, en libertad (SSTC 27/1981, 71/1982, 126/1987, 227/1988, etc.).
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5. CALIFICACIN El artculo 183.2 de la Ley General Tributaria clasifica las infracciones tributarias en leves, graves y muy graves, en funcin de la culpabilidad del infractor. Por su parte, el artculo 184.1 de la citada Ley las califica como leves, graves o muy graves, de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artculos 191 a 206 de la Ley General Tributaria. Por consiguiente, la vigente Ley 58/2003, a diferencia de la anterior Ley 230/1963, concreta la calificacin en el precepto relativo a cada infraccin. Ahora bien, mientras las infracciones tipificadas en los artculos 191, 192 y 193 de la Ley General Tributaria deben ser calificadas por el instructor del expediente en funcin de los criterios de calificacin establecidos en el artculo 184 de la citada norma, la calificacin de las infracciones descritas en los artculos 194 a 206, viene predeterminada por la ley. Como afirma SANZ GADEA (18), si nos ceimos a las tres infracciones citadas en primer lugar, podemos apreciar que la calificacin tiene importantes consecuencias en la cuanta de la sancin. La calificacin de leve determina una sancin del 50 por ciento, la de grave del 50 al 100 por ciento, y la de muy grave del 100 al 150 por ciento. Los criterios para calificar las infracciones de los artculos 191, 192 y 193 de la Ley 58/2003 son la ocultacin de datos a la Administracin y la utilizacin de medios fraudulentos, de tal forma que estaremos en presencia de una infraccin grave cuando haya ocultacin y de una muy grave, cuando el infractor haya utilizado medios fraudulentos. Desde un punto de vista legal, a tenor del artculo 184.2 de la Ley 58/2003, constituye ocultacin de datos a la Administracin tributaria y, por consiguiente, considerar que la infraccin es grave (19), las siguientes conductas: La falta de presentacin de declaraciones o autoliquidaciones. La presentacin de declaracin que incluya hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos (por ejemplo, gastos falsos o gastos reales pero que se declaran por un importe superior al efectivo), si la incidencia en la deuda derivada de la ocultacin en relacin con la base de la sancin es superior al 10 por cien. La presentacin de declaracin que omita, total o parcialmente, operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinacin de la deuda tributaria (por ejemplo, omisin de ventas), si su incidencia es superior al 10 por cien. La utilizacin de medios fraudulentos presupone calificar la infraccin tipificada en los artculos 191, 192 y 193 de la Ley 58/2003 como muy grave. El artculo 184.3 de la Ley General Tributaria considera medios fraudulentos, las siguientes conductas: Primero. Anomalas sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por las normas tributarias, considerndose como tales: 1, el incumplimiento absoluto de la obligacin de su llevanza; 2, la llevanza de contabilidades distintas que, referentes a una misma actividad y ejercicio econmico, no permitan conocer la verdadera situacin de la empresa; 3, su llevanza incorrecta, si su incidencia es superior al 50 por ciento (20), mediante cualquiera de las siguientes circunstancias: falsedad de asientos,

(18) Eduardo SANZ GADEA: Infracciones tributarias (I). La calificacin de las infracciones tributarias. La ocultacin de datos, CEF, Revista de contabilidad y tributacin. Nm. 259, 2004. (19) No obstante, el propio artculo 191.2 dispone que la infraccin tributaria ser leve cuando la base de la sancin sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultacin. En similares trminos se pronuncian los artculos 192.2 y 193.2. (20) Si dicha incidencia es igual o inferior al 10 por ciento la infraccin ser leve; si la incidencia est comprendida entre el 10 y el 50 por ciento, la infraccin ser grave.
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registros o importes; omisin de operaciones realizadas y contabilizacin en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideracin fiscal. Segundo. Facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados: el artculo 4.3 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del rgimen sancionador tributario, los define como aquellos documentos que recogen operaciones inexistentes o magnitudes dinerarias o de otra naturaleza distintas de las reales y hayan sido el instrumento para la comisin de la infraccin. Ahora bien, para que las facturas falsas o falseadas constituyan un medio fraudulento su incidencia tiene que ser superior al 10 por ciento de la base de la sancin; si la incidencia es inferior al 10 por ciento la infraccin deviene en grave. Tercero. Utilizacin de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento: la titularidad de bienes o derechos; la obtencin de rentas o ganancias patrimoniales y la realizacin de operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligacin tributaria cuyo incumplimiento constituye la infraccin que se sanciona. Para que se de esta circunstancia no se exige ningn porcentaje mnimo de incidencia sobre la base de la sancin, por lo que cabe concluir, sin lugar a dudas, que la mera utilizacin de alguna persona o entidad interpuesta con la finalidad antes sealada, aunque su incidencia sea pequea, ya califica la infraccin como muy grave por utilizacin del citado medio fraudulento. 6. CULPABILIDAD As como la antijuridicidad es el elemento objetivo de la infraccin y supone una relacin entre la accin y la norma jurdica, la culpabilidad es el elemento subjetivo de aqulla y establece una relacin entre la accin y el agente. MANTERO SENZ y CUESTA RODRGUEZ (21), hacen pivotar en la imputabilidad el problema de las infracciones tributarias: Si se entiende que basta la voluntariedad (tesis objetiva) o se precisa, adems, la intencionalidad en la comisin de la infraccin (tesis subjetiva); se pasa as de la simple imputabilidad a la exigencia aadida de la culpabilidad: el infractor debe conocer la antijuridicidad de su conducta, actuar libremente y querer el resultado de su conducta; esta culpabilidad admite dos grados: la culpa y el dolo. Actualmente hay que decantarse por la tesis subjetiva, si bien como advierte PREZ BERENGENA (22), la prctica administrativa ha evidenciado los inconvenientes del sistema subjetivo de responsabilidad, de forma tal que si con dicho sistema se quera garantizar los derechos individuales de los ciudadanos, en buena medida se ha producido en la prctica un efecto contrario, ponindose con ello en entredicho determinados principios constitucionales, fundamentalmente el de eficacia administrativa, seguridad jurdica y el de igualdad de trato ante la ley. Antes hemos dicho que la naturaleza de las infracciones tributarias es ambivalente, pero en realidad queramos decir que estn sometidas a un proceso escalonado en funcin de la culpabilidad, y que hay que subir un peldao para pasar de una infraccin leve a otra grave, as como para pasar de una grave a otra muy grave, y de la muy grave al delito contra la Hacienda pblica. Dicho de otro modo pasamos de la negligencia a la

(21) Alfonso MANTERO SENZ y Mariano CUESTA RODRGUEZ. Procedimiento en la inspeccin tributaria. EDERSA. Madrid, 1990. Pgina, 727. (22) Joaqun PREZ BERENGENA. La culpabilidad tributaria, Crnica Tributaria. Nm. 78, 1996.
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culpa y de la culpa al dolo, pudiendo equiparar grosso modo las infracciones leves con la simple negligencia, las graves con la culpa y las muy graves con el dolo. El artculo 183.1 de la Ley 58/2003 afirma que las infracciones tributarias son sancionables cuando el sujeto infractor incurre en dolo o culpa, con cualquier grado de negligencia, Opera, pues, el principio nulla poena sine culpa, siendo aplicable tanto a los infractores, como a los sucesores y responsables. Por consiguiente, para poder exigir la responsabilidad por un hecho ilcito se precisa una cierta culpabilidad, ya sea a ttulo de dolo o de culpa. Es decir, la imposicin de una sancin requiere, en palabras de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de diciembre de 1994, la concurrencia de culpabilidad, por va de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por va de culpa o negligencia, que exige la omisin de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopcin de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias. El dolo es la consciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de una infraccin y requiere la concurrencia de dos elementos: el intelectual o cognitivo saber lo que se hace y el volitivo querer hacerlo, ya sea de una forma directa o eventual. En el dolo directo el autor quiere realizar el resultado o lo admite como necesariamente unido a ste. En el dolo eventual el sujeto se representa el resultado como de probable produccin y, aunque no quiere producirlo, sigue actuando, admitiendo su eventual realizacin, de forma que cuenta con l, admite su produccin o acepta el riesgo. El dolo eventual constituye la frontera entre el dolo y la culpa o imprudencia. La conducta se realizara con dolo eventual si el autor acta aun cuando fuera segura la produccin del resultado, mientras que sera imprudencia si hubiera dejado de actuar de haberse representado el resultado como de segura produccin. La culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. La culpa supone la omisin del cuidado y atencin que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro. Segn su conocimiento, la doctrina distingue entre culpa consciente e inconsciente, y segn su gravedad entre culpa o negligencia grave, leve y levsima. La culpa es consciente cuando el sujeto se representa la posibilidad del evento daoso y, no obstante, acta confiado en que no se producir. La culpa es inconsciente cuando falta toda representacin de aquella posibilidad, aunque el sujeto pudo y debi haber imaginado lo que haba de ocurrir. Hay culpa o negligencia grave cuando no se emplea la diligencia que todos los hombres, incluso los menos cuidadosos, suelen mostrar en sus asuntos y negocios; se refiere a la omisin del cuidado ms elemental. Hay culpa o negligencia leve o simple negligencia cuando no se presta la atencin o no se tiene el cuidado que en general pondra un buen padre de familia; se refiere al cuidado que corresponde al comportamiento de una persona normal. La culpa o negligencia es levsima cuando no se despliega la diligencia que pondra una persona vigilante y cuidadosa; se refiere al cuidado que corresponde al comportamiento de una persona especialmente diligente. La cuestin que se plantea es averiguar el grado de negligencia exigible por la normativa tributaria para entender que se ha producido una infraccin. Cuando la conducta de los obligados tributarios se califica de culpa grave o leve, parece que est bastante claro que surge la responsabilidad; ahora bien, como afirma CAYN GALIARDO (23), si la

(23) Antonio Miguel CAYN GALIARDO: Estudio de jurisprudencia: la simple negligencia en la jurisprudencia tributaria, Revista tcnica tributaria. Nm. 62, 2003.
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simple negligencia es un comportamiento imprudente, porque se pudo y debi prever el resultado antijurdico sin especiales esfuerzos del sujeto, es evidente que se deben excluir de la misma todo un conjunto de conductas en las que se elimina la imprudencia, bien porque se desarroll una diligencia ordinaria bien porque existieron circunstancias que, para vencerlas y evitar el incumplimiento de la norma, hubieran requerido un comportamiento no exigible en trminos generales; pero, en cualquier caso, las dudas se centran en los casos de culpa levsima. La Ley 10/1985 sealaba que las infracciones tributarias se sancionaban incluso a ttulo de simple negligencia, con lo que se entenda que se exclua la culpa levsima pero, como ya hemos sealado, la redaccin del artculo 183.1 de la Ley 58/2003 se refiere a cualquier grado de negligencia, con lo que ha vuelto a plantearse si es reprochable la negligencia levsima. La doctrina y la jurisprudencia (STS 06.06.2008, recurso de casacin para unificacin de doctrina 146/2004), con base en el fundamento jurdico cuarto de la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril, se pronuncian mayoritariamente por entender que la culpa levsima no acarrea responsabilidad, pues dicho Tribunal, en el anlisis que efectu del antiguo artculo 77.1 de la Ley General Tributaria, aclar que en el mbito tributario la responsabilidad objetiva, por el mero resultado, no existe, afirmando que ms all de la simple negligencia, los hechos no pueden ser sancionados, dando a entender que la exigencia de una culpa levsima es ms propia de especialistas que de ciudadanos. Lgicamente sern los Tribunales los que en ltima instancia determinen, en cada caso concreto, la existencia y el tipo de culpa del presunto sujeto infractor, pues no se pueden establecer criterios objetivos a priori; sin embargo, del contenido del artculo 198.1 de la Ley 58/2003 podramos inferir que en la mayora de los supuestos de declaracin extempornea del impuesto sobre la renta de las personas fsicas con resultado a devolver se podra estar sancionando una conducta constitutiva de culpa levsima. Por ltimo, hay que recalcar que la culpabilidad debe probarla la Administracin, como claramente ha puesto de manifiesto la Sentencia de 6 de junio de 2008 del Tribunal Supremo en la resolucin del recurso de casacin 146/2004 para la unificacin de doctrina, citada con posterioridad en mltiples resoluciones judiciales (SSTS 04.02.2010, 18.03.2010, etc.), de cuyos fundamentos de derecho podemos sacar las siguientes conclusiones: La mera cita de preceptos legales que tipifican la infraccin apreciada y establecen la sancin impuesta no es suficiente para garantizar las exigencias que derivan de los derechos a la presuncin de inocencia y a la defensa del sancionado. No es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar especficamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. En aquellos casos en los que la Administracin tributaria no motiva mnimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sancin porque este ltimo no ha explicitado en qu interpretacin alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, lisa y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presuncin de inocencia, en virtud del cual, la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie est obligado a probar su propia inocencia, de manera que no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administracin sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia. En la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la Ley General Tributaria corresponde exclusivamente a la Administracin tributaria, es evidente que los dficit de motivacin de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los rganos de la jurisdiccin ordinaria que, en este mbito, slo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad.
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7. PUNIBILIDAD No hay infraccin sin pena. No hay infraccin tributaria, como no hay delito, si no hay sancin, si bien nuestro Derecho tributario, en palabras de ARIAS VELASCO (25), ha optado por la regla de que por cada infraccin se impone una sola sancin, ya que la indirecta sancin para quienes participasen en la comisin, en las formas que el Derecho penal representaran coautora o complicidad, consiste en que pueden incurrir en responsabilidad solidaria o subsidiaria respecto del infractor. Ya hemos sealado que el principio de tipicidad no slo se refiere a las infracciones, sino que tambin afecta a las sanciones. As, la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1990, de 29 de marzo, declara que la exigencia material absoluta de predeterminacin normativa afecta no slo a la tipificacin de las infracciones, sino tambin a la definicin y, en su caso, graduacin o escala de las sanciones imponibles y, como es lgico, a la correlacin necesaria entre actos o conductas ilcitas tipificadas y las sanciones consiguientes a las mismas, de manera que el conjunto de las normas punitivas aplicables permita predecir, con suficiente grado de certeza, el tipo y el grado de sancin determinado del que puede hacerse merecedor quien cometa una o ms infracciones concretas. Ahora bien, no es necesaria una predeterminacin absoluta de las sanciones a imponer por cada comportamiento ilcito, sino que basta con el sealamiento de unos importes mnimo y mximo, dentro de los cuales el rgano competente pueda determinar la sancin que resulte ms adecuada a las caractersticas concretas de la infraccin por medio de unos criterios de graduacin prefijados. Pero dichos lmites no pueden ser de tal naturaleza o amplitud que supongan una libertad absoluta del rgano competente para su determinacin o hagan impredecible para el sujeto infractor la sancin correspondiente, sin merma de la seguridad jurdica. Las sanciones en general, y las tributarias en particular, no tienen naturaleza indemnizatoria, sino represiva, es decir, sancionadora stricto sensu, sin perder por ello su ndole administrativa; por lo mismo, cumplen un fin de prevencin en cuanto a la repeticin de conductas similares y aparejan una cierta idea de retribucin de la conducta ilcita, por lo que su cuanta debe acomodarse a la importancia y gravedad de la infraccin cometida. Francisco GONZLEZ NAVARRO (25) afirma que al margen de otros propsitos que pretenda alcanzarse con la legislacin administrativa sancionadora y con la poltica gubernamental que pueda inspirar esa legislacin, la sancin tiene que producir siempre un efecto disuasorio, ya que no se trata tanto de castigar cuanto de hacer que la infraccin no se produzca, en definitiva, no importa tanto reprimir, como prevenir. Las sanciones administrativas pueden definirse como un mal infringido por la Administracin a un administrado como consecuencia de una conducta ilegal. Este mal, en el mbito de la Administracin civil, consiste siempre en la privacin de un bien o de un derecho, pero nunca podr entraar una privacin de libertad. La Sentencia del Tribunal Constitucional 276/2000, de 16 de noviembre, ha delimitado claramente los conceptos de tributo y sancin, disponiendo en su fundamento jurdico cuarto que: Esto es, precisamente, lo que distingue a los tributos de las sanciones que, aunque cuando tienen carcter pecuniario contribuyen, como el resto de los ingresos pblicos, a engrosar las arcas del Erario pblico, ni tienen como funcin bsica o secundaria el sostenimien-

(24) Jos ARIAS VELASCO. Procedimientos tributarios. Marcial Pons, quinta edicin. Madrid, 1991. Pgina, 212. (25) Jess GONZLEZ PREZ y Francisco GONZLEZ NAVARRO. Comentarios a la Ley de rgimen jurdico de las Administraciones pblicas y procedimiento administrativo comn. Civitas, segunda edicin. Madrid, 1999. Pgina, 2673.
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to de los gastos pblicos o la satisfaccin de necesidades colectivas (la utilizacin de las sanciones pecuniarias para financiar gastos pblicos es un resultado, no un fin) ni, por ende, se establecen como consecuencia de la existencia de una circunstancia reveladora de riqueza, sino nica y exclusivamente para castigar a quienes cometen un ilcito. El artculo 185.1 de la Ley 58/2003 dispone que: Las infracciones tributarias se sancionarn mediante la imposicin de sanciones pecuniarias y, cuando proceda, de sanciones no pecuniarias de carcter accesorio. Las sanciones pecuniarias podrn consistir en multa fija o multa proporcional. Las sanciones no pecuniarias tienen carcter accesorio de las pecuniarias y se regulan en los artculos 186 de la Ley 58/2003 y 30 y 31 del RD 2063/2004. Estas sanciones accesorias, aplicables nicamente en caso de infracciones graves o muy graves y cuando se hubiera graduado la sancin principal en funcin de la comisin repetida de infracciones tributarias, tienen carcter potestativo (26), y son las siguientes: a) Sancin consistente en la prdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas pblicas y del derecho a aplicar beneficios (27) e incentivos fiscales de carcter rogado y en la prohibicin para contratar con la Administracin pblica que haya impuesto la sancin. b) Sancin consistente en la suspensin (28) del ejercicio de profesin oficial, empleo o cargo pblico, cuando las autoridades o personas que ejerzan profesiones oficiales (notarios, registradores de la propiedad y mercantiles, etc.) cometan infracciones derivadas del incumplimiento de los deberes de colaboracin de los artculos 93 y 94 de la Ley 58/2003, desatendiendo tres requerimientos. En estos casos la sancin pecuniaria tiene carcter de previa, bien entendido que utilizamos dicha expresin porque en la tramitacin de estos procedimientos no podrn discutirse los elementos de la resolucin de imposicin de la sancin pecuniaria (RGRST 31.1) y tambin porque los rganos competentes para imponer estas sanciones no pecuniarias (29) no coincidirn con los rganos competentes para la imposicin de sanciones pecuniarias (LGT 211.5). El problema que plantean las sanciones no pecuniarias, accesorias y potestativas, es que son, si cabe, de ms importancia que las principales (30), pudiendo afectar a derechos fundamentales protegidos constitucionalmente, lo que supondra que deberan estar reguladas por ley orgnica; por otra parte, su carcter potestativo hace que entre en juego cierta discrecionalidad de la Administracin, lo que chocara frontalmente con el principio de tipicidad.

(26) El citado artculo utiliza la expresin se podr imponer. (27) El artculo 30 del Real Decreto 2063/2004 establece que las sanciones no pecuniarias a que se refieren los apartados 1 y 2 del artculo 186 de la Ley 58/2003 podrn consistir en la prdida del derecho a aplicar exenciones, reducciones, deducciones, bonificaciones u otros beneficios o incentivos fiscales de carcter rogado en cualquier tributo, a excepcin de los siguientes: a) los previstos en los impuestos indirectos que deban repercutirse obligatoriamente a los adquirentes de bienes o servicios; b) los derivados de los tratados o convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno y c) los concedidos en virtud de la aplicacin del principio de reciprocidad internacional. (28) La Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril, considera que esta sancin no pecuniaria no vulnera el principio non bis in idem, al darse una relacin de supremaca especial de la Administracin, que supone una singular obligacin de informacin diferente a la falta de ingreso de los ciudadanos y, asimismo, esta distinta posicin conlleva que tampoco se pueda entender vulnerado el principio de igualdad. (29) Consejo de Ministros, Ministro de Economa y Hacienda y rgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fiscal. (30) Criterio indiscutible si nos atenemos al rgano competente para imponerlas.
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En nuestra opinin, para incoar el respectivo procedimiento sancionador, dada la gravedad de las sanciones no pecuniarias, debera exigirse la firmeza, al menos en va administrativa, de las sanciones pecuniarias de las que traen causa, requisito mnimo imprescindible para garantizar los derechos del administrado. 8. SUJETO INFRACTOR Sujeto infractor es nicamente el autor material de la accin antijurdica. El artculo 181.1 de la Ley 58/2003 dispone que sern sujetos infractores las personas fsicas o jurdicas y las entidades mencionadas en el artculo 35.4 de esta ley que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes. En Derecho tributario, las personas jurdicas pueden ser sujetos infractores, as como las entidades carentes de personalidad jurdica que constituyan una unidad econmica o patrimonial separada LGT 35.4 que incumplan una obligacin tributaria, de carcter material o formal, tipificada en las leyes. A ttulo de ejemplo, el citado artculo 181.1 establece, entre otros supuestos de sujetos infractores, los siguientes: a) Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes. b) Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta. c) Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales. d) La sociedad dominante en el rgimen de consolidacin fiscal. e) Las entidades que estn obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios o miembros. f) El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. El reconocimiento de capacidad infractora a las personas jurdicas tanto en Derecho administrativo como tributario, no significa en absoluto que para las infracciones tributarias cometidas por personas jurdicas se haya suprimido el elemento subjetivo de la culpa, sino simplemente que este principio se ha de aplicar necesariamente de forma distinta a como se hace respecto de las personas fsicas. As, la Sentencia del Tribunal Constitucional 246/1991, de 19 de diciembre, seal que el principio de personalidad de la pena no impide que nuestro Derecho administrativo admita la responsabilidad directa de las personas jurdicas, reconocindoles, pues, capacidad infractora. Esto no significa, en absoluto, que para el caso de las infracciones administrativas cometidas por personas jurdicas se haya suprimido el elemento subjetivo de la culpa, sino simplemente que ese principio se ha de aplicar necesariamente de forma distinta a como se hace respecto de las personas fsicas. Esta construccin distinta de la imputabilidad de la autora de la infraccin a la persona jurdica nace de la propia naturaleza de ficcin jurdica a la que responden estos sujetos. Falta en ellos el elemento volitivo en sentido estricto, pero no la capacidad de infringir las normas a las que estn sometidos. No obstante, la reforma del Cdigo penal llevada a cabo por la Ley orgnica 5/2010, de 22 de junio, ha consagrado la responsabilidad penal de las sociedades. Las personas jurdicas no pueden cometer ningn tipo de delito. Tampoco pueden ser culpables penalmente, pues son una pura ficcin jurdica. Pese a ello, cuando entre en vigor la Ley orgnica 5/2010 (23.12.2010), las personas jurdicas sern penalmente responsables de los delitos cometidos en nombre o por cuenta de las mismas, y en su provecho, por sus representantes legales y administradores de hecho o de derecho (CP 31 bis), ya que el principio del beneficio ha suplantado al de la culpabilidad.
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La Ley General Tributaria deja muy claro que los sucesores y responsables no son sujetos infractores, pero se les puede derivar la responsabilidad para exigirles determinadas obligaciones materiales y, en su caso, la correspondiente sancin. Al respecto, MARTNEZ LAGO (31) distingue entre responsabilidad por infracciones tributarias y responsabilidad tributaria, y afirma: aqulla est sujeta a los principios informadores de la potestad sancionadora, frente a la funcin de garanta que desempea sta. Esta es una de las cuestiones ms polmicas de la Ley 58/2003 ya que podra ser contraria al artculo 25.1 de la Constitucin, pues se sanciona a quien no ha cometido ninguna infraccin, vulnerando el principio de personalidad de la pena (32) que proscribe que la sancin se extienda a terceras personas ajenas a la infraccin. El principio de personalidad puede vulnerarse tanto en los supuestos de sucesin en la actividad como en los de responsabilidad. Respecto de los sucesores, conviene distinguir entre sucesores de personas fsicas (LGT 39) y sucesores de personas jurdicas y de entidades sin personalidad (LGT 40), bien entendido que ambos tienen la condicin de obligados tributarios (LGT 35.2.j): 1. Personas fsicas. La responsabilidad de los sucesores mortis causa tiene su fundamento legal en el artculo 661 del Cdigo civil, segn el cual los herederos suceden al difunto por el hecho solo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones. Con base en dicho precepto, el artculo 39.1 de la Ley 58/2003, establece que a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirn a los herederos, aclarando el citado precepto que en ningn caso se transmitirn las sanciones, lo que corrobora el artculo 182.3 de la citada norma, al disponer que las sanciones tributarias no se transmitirn a los herederos y legatarios de las personas fsicas infractoras. En definitiva, los herederos se hacen cargo de las deudas del difunto, incluidas las tributarias, pero no responden ni de las infracciones en que haya podido incurrir (LGT 189.1) ni de las sanciones que le hayan sido impuestas (LGT 190.1). Respecto de la responsabilidad de los sucesores inter vivos, la posibilidad que el artculo 175.2 de la Ley General Tributaria otorga al adquirente, tendente a solicitar certificacin detallada de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias del transmitente, salvaguarda su responsabilidad, limitndola a las cantidades contenidas en la referida certificacin. 2. Personas jurdicas. La Ley General Tributaria en su artculo 40 recoge la doctrina tradicional relativa a la transmisin de las obligaciones tributarias pendientes de las personas jurdicas y de las entidades sin personalidad, incluso aunque la deuda tributaria no estuviera liquidada, estableciendo que las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades disueltas se transmiten a los socios (33) en el su-

(31) Miguel ngel MARTNEZ LAGO. La extensin de la responsabilidad a las sanciones tributarias. Tirant lo Blanch. Valencia, 2008. Pgina, 156. (32) Una consecuencia del principio de culpabilidad es que las sanciones son personalsimas, de manera que slo se pueden imponer a quienes resulten culpables de las acciones u omisiones dolosas o culposas tipificadas en la respectiva norma y a las que se les haya instruido el correspondiente procedimiento sancionador. (33) En el estudio de la responsabilidad de socios y administradores hay que admitir cierta asimetra entre el Derecho mercantil y el Derecho tributario. Respecto de los socios, el artculo primero del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de sociedades de capital dispone, que los socios de las sociedades de responsabilidad limitada y annima, no respondern personalmente de las deudas sociales, en clara contradiccin con los artculos 40.5 y 182.3 de la Ley General Tributaria. Por lo que se refiere a los administradores, el artculo 236 del citado texto refundido, dispone que: Los administradores de derecho o de hecho
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puesto de liquidacin (LGT 40.1) o a la entidad absorbente si no hay liquidacin (LGT 40.2), lo que es coherente con lo dispuesto en el artculo 90 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, que dispone cuando las operaciones mencionadas en el artculo 83 determinen una sucesin a ttulo universal, se transmitirn a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente, bien entendido que la sancin no es una obligacin tributaria, ni principal, ni accesoria, ni formal. El problema radica en el redactado del artculo 40.5 de la Ley 58/2003, del siguiente tenor: Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artculo sern exigibles a los sucesores de las mismas, en los trminos establecidos en los apartados anteriores, hasta el lmite del valor de la cuota de liquidacin que les corresponda. La aplicacin automtica de este precepto quiebra los principios de personalidad y de culpabilidad y vulnera la presuncin de inocencia. En la prctica habr que distinguir entre el socio que tiene funciones de administrador y aquellos otros con una participacin minoritaria, atendiendo a la posible existencia de adquirentes de buena fe, si bien en todo caso la Administracin deber acreditar la culpa del socio y la de la sociedad absorbente. Lo mismo cabe decir del artculo 182.3, segundo prrafo, de la citada norma cuando dispone que las sanciones tributarias por infracciones cometidas por las sociedades y entidades disueltas se transmitirn a los sucesores de las mismas en los trminos previstos en el artculo 40 de esta ley. Respecto de los responsables, los artculos 41, 42 y 43 de la Ley 58/2003 establecen los supuestos de responsabilidad solidaria y subsidiaria de los administradores; la diferencia existente entre ambos es, desde el punto de vista sustantivo, el reconocimiento a los responsables subsidiarios del beneficio de excusin respecto de los deudores principales y, en su caso, responsables solidarios. La Ley General Tributaria, en su artculo 41.5 in fine, lo dice claramente: La derivacin de la accin administrativa a los responsables subsidiarios requerir la previa declaracin de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. El problema que plantea la derivacin de responsabilidad a los administradores es que la Administracin debe probar, en el correspondiente expediente de derivacin de responsabilidad, tanto la culpa de la sociedad como la del propio administrador, tal y como han acreditado la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 2008 y la del Tribunal Constitucional de 27 de marzo de 2006, posibilitando el derecho de defensa de los respectivos imputados. No obstante, el artculo 130.2 del Cdigo penal, habilita la transmisin de la pena en los procesos de reestructuracin empresarial, al disponer que la transformacin, fusin, absorcin o escisin de una persona jurdica no extingue su responsabilidad penal, que se trasladar a la entidad o entidades en que se transforme, quede fusionada o absorbida y se extender a la entidad o entidades que resulten de la escisin, lo que cercena el principio de personalidad de la pena en cuanto a las personas jurdicas se refiere.

como tales, respondern frente a la sociedad, frente a los socios y frente a los acreedores sociales, del dao que causen por actos u omisiones contrarios a la ley o a los estatutos o por los realizados incumpliendo los deberes inherentes al desempeo del cargo; pero, con independencia de la responsabilidad penal, los administradores de las personas jurdicas pueden incurrir en la responsabilidad tributaria regulada en los artculos 42 y 43 de la Ley 58/2003, aplicndose esta responsabilidad tributaria en determinadas materias del Derecho administrativo, por ejemplo, en materia de responsabilidad ambiental, artculo 13.1 de la Ley 26/2007.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 139-2011

9. PROPORCIONALIDAD Todo sistema tributario es asimtrico, es decir, el contribuyente se limita a pagar impuestos y la Hacienda pblica los recauda, si bien por imperativo del artculo 31.3 de la Constitucin, los tributos deben ser justos; pero en materia de infracciones y sanciones tributarias debe primar la proporcionalidad prevaleciendo las garantas del contribuyente frente al ius puniendi de la Administracin. Podemos hablar entonces de impuestos justos y sanciones proporcionadas, al considerar que las sanciones no forman parte del sistema tributario. El principio de proporcionalidad viene recogido en el artculo 178 de la Ley General Tributaria y de l dice el artculo 131.3 de la Ley 30/1992, de rgimen jurdico y procedimiento administrativo comn, que se deber guardar la debida adecuacin entre la gravedad del hecho constitutivo de la infraccin y la sancin aplicada. Este principio supone, pues, la necesidad de adecuacin y correspondencia entre el desvalor de la accin y la cuanta de la sancin, prohibiendo todo tipo de excesos. La Sentencia del Tribunal Constitucional 6/1988, de 21 de enero, ha declarado que el principio de proporcionalidad no est explcitamente enunciado en la Constitucin Espaola, y la 55/1996, de 28 de marzo, del citado rgano ha sealado que este principio no constituye en nuestro ordenamiento constitucional un canon de constitucionalidad autnomo cuya alegacin pueda producirse de forma aislada respecto de otros principios constitucionales, pero se puede inferir de otros principios constitucionales. El fundamento de este principio ha sido muy diverso, desde su pretendida configuracin como un principio general del derecho (STC 62/1982), como principio derivado del valor justicia (SSTC 160/1987, 50/1995 y 173/1995), del principio del Estado de Derecho (STC 160/1987), del principio de interdiccin de la arbitrariedad de los poderes pblicos (SSTC 6/1988 y 50/1995) o incluso de la dignidad de la persona (STC 160/1987). La doctrina distingue tres subprincipios del principio de proporcionalidad que la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, en cambio, convierte en tres requisitos necesarios para poder superar el juicio de constitucionalidad. En primer lugar, el principio de proporcionalidad exige que la seleccin de los comportamientos a tipificar como infracciones, y las sanciones a imponer, constituyan ataques graves frente al bien jurdico que se pretende proteger, que no puedan ser evitados por otros medios menos gravosos. De este modo, se pretende que las normas sancionadoras no se utilicen para proteger bienes constitucional y socialmente indiferentes, sino que, al contrario, la proteccin de la norma sancionadora se dirija a bienes relevantes desde las perspectivas apuntadas. Por otra parte, la sancin ser innecesaria cuando exista un medio alternativo, menos restrictivo de derechos, que consiga la finalidad de proteccin del bien jurdico perseguida por el legislador. En definitiva, se trata del criterio o principio de intervencin mnima que ha de regir en esta materia. En segundo lugar, la proporcionalidad se configura como un lmite a la actuacin de los poderes pblicos que implica que slo podrn ejercitar la potestad punitiva de la que gozan cuando resulte estrictamente necesaria e idnea para alcanzar los objetivos perseguidos por la misma. De este modo, los actos administrativos han de adecuarse a los motivos y fines que los justifican sin que exista posibilidad alguna de accin libre, sino una actuacin vinculada a la correspondencia entre infraccin y sancin. Finalmente, la proporcionalidad en sentido estricto se manifiesta, fundamentalmente, en el terreno de la sancin, al tener que atender a la gravedad de la infraccin cometida, al mal causado y a la mayor o menor reprochabilidad del autor. Este principio veda toda desproporcin entre la sancin y la entidad del ilcito que se ha cometido y ello
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porque vulnera el Estado de Derecho, el valor de la justicia, la dignidad de la persona y el principio de culpabilidad. MARTNEZ LAGO (34) expresa que dicho principio opera en un doble sentido: como criterio para la seleccin de los comportamientos antijurdicos merecedores de la tipificacin como delito o infraccin, y como lmite a la actividad administrativa de determinacin de las sanciones que, por ello, debe considerarse una actividad exquisitamente jurdica en la que no existe discrecionalidad administrativa en sentido estricto, sino solamente una cierta libertad de valoracin, comparable a la que se atribuye al juez para que decida, segn su prudente arbitrio, la multa a imponer dentro de los lmites permitidos por la ley. La Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de marzo de 1996 seala que: La discrecionalidad que se otorga a la Administracin en la imposicin de sanciones, dentro de los lmites legalmente previstos, debe ser desarrollada ponderando en todo caso las circunstancias concurrentes, al objeto de alcanzar la necesaria y debida proporcin entre los hechos imputados y la responsabilidad exigida, dado que toda sancin debe determinarse en congruencia con la entidad de la infraccin cometida y segn un criterio de proporcionalidad que constituye un principio normativo que se impone como un precepto ms a la Administracin y que reduce el mbito de sus potestades sancionadoras. En la esfera de la jurisdiccin contencioso-administrativa se ha sealado que el concepto de proporcionalidad exige la exposicin de dos trminos contrapuestos de comparacin, de manera que se infringe aquel principio cuando existe una desviacin entre la efectiva aplicacin de la norma, en cuanto a la correspondencia entre la infraccin y la sancin, y la que habra sido procedente de aplicarse correctamente (Sentencia del TSJ de Cantabria de 3 de febrero de 1998). En el mbito sancionador tributario, la proporcionalidad se aplica por el instructor del expediente cuando califica las infracciones tipificadas en los artculos 191, 192 y 193 de la Ley 58/2003, de acuerdo con los criterios ya vistos de ocultacin y medios fraudulentos, as como cuando grada las sanciones, atendiendo a los criterios establecidos en los artculos 187 y 188 de la citada norma: comisin repetida de infracciones tributarias, perjuicio econmico para la Hacienda pblica, incumplimiento sustancial de la obligacin de facturacin o documentacin, acuerdo o conformidad del interesado y reduccin por pago en periodo voluntario y no impugnacin. El principio de proporcionalidad entra en juego principalmente cuando las normas sancionadoras disponen de un margen de discrecionalidad para la cuantificacin de los criterios de calificacin y graduacin antes citados. Ahora bien, esta situacin no ser frecuente con el actual rgimen sancionador tributario, ya que la Ley 58/2003 ha eliminado los intervalos sancionadores que estableca la Ley 230/1963, de forma que la propia ley determina el porcentaje exacto de sancin aplicable en cada caso, reduciendo al mximo la discrecionalidad administrativa, con la finalidad de incrementar la seguridad jurdica. Ante esta nueva situacin debemos preguntarnos cmo se aplica el principio de proporcionalidad en la fase de instruccin, ya que la Ley General Tributaria ha subsumido dicho principio en el de legalidad, careciendo el instructor del expediente de toda discrecionalidad para graduar la sancin. La respuesta necesariamente tiene que estar en la fase de revisin, donde los Tribunales enjuiciarn la calificacin de la infraccin y la graduacin de la sancin, si bien deber efectuarse caso por caso, analizando cualquier elemento que pueda resultar excesivo o irracional.

(34) Obra citada. Pgina, 151.


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