Fraude Contbil: instrumentos utilizados pelo governo para a preveno e deteco.

Accounting Fraud: instruments used by the government to prevent and.

Camila Cilene Paiva Gonalves1 Fernanda Pereira2 Renato Antnio de Souza3

Resumo: Este artigo tem como objetivo discutir sobre a fraude contbil e, como objetivos especficos, identificar e debater sobre os principais instrumentos utilizados pelo governo para preveno e deteco de fraudes contbeis. A metodologia de pesquisa adotada para a realizao deste trabalho caracteriza-se como pesquisa documental que um tipo de pesquisa que objetiva investigar e explicar um problema a partir de fatos relatados em documentos. Como resultado de pesquisa, pudemos verificar que as fraudes so tristes fatos que vm se perpetuando pela histria do homem e de suas civilizaes despertando cada vez mais a necessidade de implantao de novos instrumentos para preveno e deteco. Com os subprojetos do Sistema Pblico de Escriturao Digital (SPED), a tendncia que, futuramente o risco de fraudes e sonegao fiscal seja reduzido. Palavras-chave: Auditoria. Fraude. Preveno. Contabilidade. Governo. Abstract: This article aims to discuss accounting fraud and specific objectives, identify and discuss the main instruments used by the government to prevent and detect accounting fraud. The research methodology adopted for this work is characterized as desk research which is a type of research that aims to investigate and explain a problem from the facts reported in documents. As a result of research, we observed that frauds are sad facts that come to perpetuating the history of man and his civilizations arousing increasingly need to implement new tools for prevention and detection. With the subprojects of the Public System of Digital Bookkeeping (SPED), the tendency is that in the future the risk of fraud and tax evasion is reduced. Keywords: Audit. Fraud. Prevention. Accounting. Governement.

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Graduanda em Cincias Contbeis pela Uniesp Caieiras Graduanda em Cincias Contbeis pela Uniesp Caieiras Professor Me. do curso de Graduao em Cincias Contbeis da Uniesp Caieiras 1 GONALVES, C.C.P.; PEREIRA, F.; SOUZA, R.A. Fraude Contbil: instrumentos utilizados pelo governo para a preveno e deteco. Trabalho Final de Graduao (Cincias Contbeis). UNIESP. Caieiras, 2013.

Introduo O presente projeto de pesquisa de natureza qualitativa e tem como objetivo geral discutir sobre a fraude contbil e, como objetivos especficos, identificar e debater sobre os principais instrumentos utilizados pelo governo para preveno e deteco de fraudes contbeis. A fraude uma ao praticada de m-f a fim de obter vantagens ilegtimas ou ilegais, causando dano e/ou prejuzo a terceiros. Segundo o Conselho Federal de Contabilidade, a fraude contbil pode ser caracterizada por: a) manipulao, falsificao ou alterao de registros ou documentos, de modo a modificar os registros de ativos, passivos e resultados; b) supresso ou omisso de transaes nos registros contbeis; c) apropriao indbita de ativos; d) adoo de prticas contbeis inadequadas; e) registro de transaes sem comprovao. Esses procedimentos fraudulentos tm como objetivo atrair novos investidores, atender oramentos, sonegar direitos aos scios e sonegar impostos. Alguns exemplos de fraudes que tem abalado a confiana e transparncia das informaes contbeis so: lanamentos falsos, como contabilizar gastos operacionais como se fossem operaes de investimentos; registros falsos de notas, com valores menores do valor original (notas frias); no contabilizar depreciaes para aumentar o lucro; sonegar ICMS fraudando valores do inventario; disfarce de emprstimos entre outros. O profissional contbil o responsvel por fornecer informaes verdicas e confiveis nas demonstraes contbeis. Porm, alguns tornam-se omissos diante do cenrio fraudulento, j outros so convenientes e antiticos visando benefcios prprios, sendo eles financeiros ou para manter credibilidade perante seus superiores. A partir de leituras realizadas a respeito de assuntos relacionados ao tema aqui apresentado, constatamos que os procedimentos fraudulentos esto cada vez mais evoludos e aprimorados, e a dificuldade na descoberta e deteco de fraudes tem aumentado. Com a continuidade da reviso bibliogrfica, vimos que um assunto tratado h anos e que a dificuldade de solucionar o problema frequente. Encontramos trabalhos que tratam a temtica aqui apresentada, mas com objetivos diferentes no se relacionando com a nossa
2 GONALVES, C.C.P.; PEREIRA, F.; SOUZA, R.A. Fraude Contbil: instrumentos utilizados pelo governo para a preveno e deteco. Trabalho Final de Graduao (Cincias Contbeis). UNIESP. Caieiras, 2013.

pesquisa. Vimos investigaes feitas para detectar fraudes na gesto pblica, discutindo os conhecidos Mensalo e Sanguessugas, e outras trazem o problema da fraude organizacional com o objetivo de conhecer os fatores que influenciam o individuo a cometer fraude em organizaes. Esta pesquisa se iniciou com o bacharelado em Cincias Contbeis, que est sendo realizado na UNIESP Unio Nacional das Instituies de Ensino Superior Privadas
unidade de Caieiras.

Diante desse cenrio, o governo vem sendo estimulado a desenvolver mtodos a fim de prevenir e detectar fraudes. Os instrumentos de preveno utilizados pelo governo tm como finalidade combater a sonegao fiscal, manter o controle das informaes, facilitar os processos nas organizaes e manter a eficincia do mercado, estabelecendo um elevado grau de confiabilidade da informao. Ento identificamos a necessidade e a importncia de uma investigao mais detalhada visando esclarecer a seguinte questo: quais so os instrumentos utilizados pelo governo na preveno e deteco de fraudes? Pressupomos que os procedimentos fraudulentos so praticados por falta de eficincia nos instrumentos utilizados e que necessria uma reavaliao e/ou criao de novos meios para banir as fraudes. Visamos no final da pesquisa identificar quais os meios de preveno e deteco mais eficazes e discutir sobre a eficcia desses instrumentos.

1 - Fundamentao terica

1.1 Fraude

A fraude uma ao premeditada para lesar algum, e pode ser um agregado de premeditaes, visando-se tirar proveito de alguma forma (S, 2010). Tambm pode ser conceituada como o ato intencional de manipulao ou omisso de transaes, alterao de documentos, registros e demonstraes contbeis (CREPALDI, 2010). Portanto, no podemos confundir fraude com erro contbil. As fraudes so identificadas por desvio de dinheiros, alterao e falsificao de documentos, despesas
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fictcias, entre outros. Para S (2010), so exemplos de erros somas feitas sem registrar parcelas, modificao de nmeros na escriturao contbil, crdito em dobro, classificao indevida de documentos entre outros. O erro e a fraude podem incidir sobre os mesmos documentos, mas so de caractersticas diferentes. Crepaldi (2010, p. 220) destaca as principais caractersticas de fraude:
Manipulao falsificao ou alterao de registros ou documentos, de modo que modifique os registros de ativos, passivos e resultados. Apropriao indbita de ativos. Supresso ou omisso de transaes nos registros contbeis.

Registro de transaes sem comprovao e

Aplicao de praticas contbeis indevidas.

As prticas fraudulentas nas organizaes quase sempre so provocadas por quem decide ou comanda a empresa (S, 2010). A autoridade na empresa tem tambm maior facilidade em praticar fraude por acumular cargos e funes. O autor ainda afirma que o fraudador sempre utiliza-se de terceiros e facilita o exerccio de fraude pelo fato de envolverem-se em funes correlatas. Segundo S (2010), o maior ndice de fraudes ocorrem no capital circulante da empresa, ou seja: dinheiro, estoques e crditos a receber. Uns dos principais motivos o fato de ser realizados pagamentos pela mesma pessoa. O autor tambm destaca que a maioria das fraudes passa pelo caixa da empresa com sadas fictcias de caixa, fraudes em estoque e nas duplicatas a receber, com a inteno de mascarar a situao de caixas, crditos e estoques. Dentre os diversos casos, S (2010) cita alguns exemplos:
compras com notas frias (existe a nota, mas a mercadoria no entrou); notas fiscais adulteradas para maior valor; comisses pagas sobre vendas no realizadas;

guias de recolhimento de tributos com falsificao das mesmas (documento no autntico);

duplo lanamento em caixa de um mesmo valor; omisso de receitas extraordinrias; baixa de bens do ativo, vendidos como sucata, mas em verdade negociadas pelo valor real;
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venda de bens por valor muito maior, mas registrados por valor mais baixo; simulao de pagamento de indenizaes; controle de entradas de estoque adulterados; calculo adulterados na computao de entradas e sadas; baixas de mercadorias como obsoletas quando na realidade estavam sem qualquer defeito de qualidade; emisso de duplicatas sem venda real; endosso falso.

No ativo permanente a fraude menos frequente, despertando maior interesse pelos empresrios nos casos de leso a terceiros, notadamente em falncia reduzindo ou aumentando os valores dessa parte do capital (S, 2010). O autor destaca as fraudes mais comuns nas reas das imobilizaes tcnicas e de rendimentos em aquisies fictcias de bens, reformas registradas como despesas, demolio de prdios sem baixa no valor patrimonial do mesmo e depreciaes exageradas. S (2010) declara que h interesse em aumentar ou diminuir as dvidas expressas no balano. O empresrio que precisa de crdito tem a inteno de esconder ou mascarar as dvidas j o que tem o propsito de falir a empresa cria dvidas fictcias. A fraude no passivo de dvidas quando se escondem so substitudas por longo prazo ou no so registradas, as que so inventadas so resultantes de notas frias contratos fictcios, emprstimos de scios, notas promissrias, etc. O passivo fraudado normalmente quando se deseja prejudicar partilhas de herdeiros, fraudando ttulos de crditos, o mascaramento de dvidas vem acompanhando do mascaramento de valores nas despesas ou em ativos inexistentes (S, 2010). O patrimnio lquido tambm alvo de fraudes. Essas fraudes caracterizam-se em falsas integralizaes de capital, reservas falsas, reservas ocultas derivadas de subavaliaes do ativo como de superavaliaes do passivo, alterao do patrimnio liquido e at mesmo alteraes processadas nas correes monetrias (S, 2010). Nas diversas prticas fraudulentas, uma das fontes que visa a alterar os lucros e evitar cargas tributrias tem-se a fraude nos custos. Essas prticas so cometidas por empresrios que visam interesse em iludir credores, pagar menos impostos de renda, iludir controles de preos governamentais entre outros casos. Para fraudar o valor do custo, frauda-se o valor dos
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seus componentes, ou seja, mo de obra, matrias e gastos indiretos. S (2010) mostra as diversas maneiras que essas fraudes se processam:
incidncia de altos fretes no transporte (sem que tenham ocorrido pelo valor que considerado); baixa de matrias sem que sejam empregadas produo; consideraes de comisses sobre compras que no foram pagas nem so devidas; incluso de armazenagens ou ensilamentos que no foram feitos; aquisio mediante a notas frias (existe a nota mas no existe o material).

No so poucos os casos de fraudes nos custos, sendo muito comum elevar custos a partir de amortizaes falsas, denominar como custo quando na realidade deveria ser imobilizado e amortizaes indevidas de valores de patentes de inveno (S, 2010). No caso de fraudes nas despesas, a prtica muito ampla, pois abrangem as despesas administrativas, financeiras, tributrias, comerciais e as extraordinrias. O interesse pela prtica comum quando o fraudador se quer simular uma m situao da empresa ou perdas para desviar dinheiro. Podem-se simular grandes contratos de publicidade, empregar pessoas da famlia com altssimos salrios e privilgios fictcios, pagamentos de salrios a pessoas inexistentes, mas com plena cobertura de registros falso de pessoal, uso da empresa para cobrir gastos de dirigentes (em veculos, viagens, ligaes telefnicas), registros em dobro de gastos, pagamentos de comisses sem a ocorrncia de fato, ou seja, sem que tivesse havido intervenincia real de vendedor etc. A inteno dos fraudadores so sempre as mesmas, ou seja, de interesse prprio, sempre com leso do direito de terceiros (S, 2010, P. 225). As fraudes citadas podem ser praticadas com o vcio nos documentos por adulterao ou por falsidade, sendo essa falsidade uma existncia simblica, ou seja, h documento mas no h transao, e a adulterao a alterao do documento em fato existente. Como exemplo tem-se a nota fria, a adulterao em documentos verdadeiros, obtendo-se aceite em duplicatas ainda no preenchida e a falsificao de assinaturas (S, 2010). O autor relata tambm que existem vrias formas de cometer fraudes atravs de registros. Dentre elas as, principais so:
registro duplo: consiste em lanar-se duas vezes o mesmos documento em datas diferentes;

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omisso de registro: consiste em excluir de um documento um de seus elementos; classificao errnea: consiste em utilizar contas indevidas para o fato. Por exemplo, registrar-se despesa como imobilizao ou imobilizao como despesa; adulterao: consiste em registrar coisa diferente que a constante do documento; raspagem: consiste em utilizar-se de instrumentos para modificar lanamentos j feitos; entrelinhas: consiste em utlizar-se de espao indevido nos livros, inserindo registros entre as linhas; excluso: consiste em eliminar dados de registros j feitos; transporte: consiste em realizar o transporte de importncias com inverso de nmeros, aumento de zeros, adulterao de nmeros etc.

As diversas fraudes contbeis aqui relacionadas causaram tambm um escndalo mundial que atingiram grandes corporaes nos Estados Unidos, assim enfraquecendo o grau de confiana dos investidores e nos despertando indignao pela falta de transparncia das informaes de grandes empresas norte-americanas (BORGERTH, 2007). Em 2001 foi descoberta a manipulao de informaes contbeis em uma das empresas mais conceituadas dos Estados Unidos, e ento como resposta para esse escndalo foi criada a lei Sarbanes-Oxley com o intuito de evitar a ocorrncia de fraudes e criar meios de identific-las quando ocorrem, reduzindo os riscos nos negcios e garantindo a transparncia na gesto. A lei atuou para minimizar a ocorrncia de fraudes e a falta de transparncia das informaes.

1.2 A Lei Sarbanes-Oxley A Lei Sarbanes-Oxley foi criada pelo senador Paul Sarbanes (Democrata) e pelo deputado Michael Oxley (Republicano) em 30 de julho de 2002 nos Estados Unidos.
A lei Sarbanes-Oxley tem por objetivo estabelecer sanes que cobam procedimentos no ticos e em desacordo com as boas prticas de governana corporativa por parte das empresas atuantes do mercado norte-americano. O objetivo final o de restabelecer o nvel de confiana nas informaes geradas pelas empresas e, assim, consolidar a teoria dos mercados eficientes, que norteia o funcionamento do mercado de ttulos e valores mobilirios. (BORGERTH, 2007, p. 19).

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Borgerth (2007) relata que a SOX uma lei federal dos USA em resposta aos inmeros escndalos corporativos e contbeis de grandes propores ocorridos na poca e dividida em diversas sees, com a finalidade de atingir os objetivos da Lei. A autora descreve as sees da lei: PCAOB: - Seo 101: Cria o Public Company Accounting Oversight Board. uma entidade privada supervisionada pela SEC, sem fins lucrativos. Tem a misso de supervisionar o trabalho de auditoria das companhias abertas protegendo interesses dos investidores e promovendo o interesse publico na preparao de relatrios informativos, precisos e independentes. - Seo 102: Trata da organizao do PCAOB e de suas atribuies. a. O registro das empresas de auditoria independente autorizadas a funcionar no pas. b. O estabelecimento de padres de auditoria, controle de qualidade, tica, independncia e outros relacionados ao desempenho dos servios de auditoria. c. Conduo de inspees nas empresas de auditoria. d. Conduo de investigaes, procedimentos disciplinares e imposio de sanes aprimoradas tanto para as empresas de auditoria quanto para os scios e gerentes dessas instituies. e. Realizar quaisquer outros servios e/ou atribuies considerados necessrios (pela SEC ou pelo prprio PCAOB) para assegurar e promover altos padres profissionais e a qualidade dos servios de auditoria oferecidos pelas empresas registradas. f. Assegurar que as empresas de auditoria observem os critrios estabelecidos pela Sarbanes-Oxley, regulamentos do prprio PCAOB, padres profissionais e legislao societria, tanto no desempenho de suas atribuies quanto na gerao dos relatrios correspondentes. - Seo 103: essa seo define regras e padres de auditoria, controle de qualidade e independncia. - Seo 104: Determina que o PCAOB crie um programa permanente de inspeo nas empresas de auditoria registradas na SEC.

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- Seo 109: Define o financiamento e taxas de funcionamento do PCAOB. Independncia do auditor: - Seo 201: Define servios que so proibidos para os auditores dentro das companhias que auditam. - Seo 202: Determina a necessidade da aprovao prvia do comit de auditoria para qualquer outro servio prestado pelos auditores independentes da companhia. - Seo 203: Determina a rotatividade a cada 5 anos do scio responsvel por cada cliente, em empresa de auditoria. - Seo 204: Cria regras para comunicao entre os auditores contratados e o comit de auditoria da companhia. Responsabilidades da empresa: - Seo 301: Define as funes atribudas e nvel de independncia do comit de auditoria em relao direo da empresa. - Seo 302: Determina a responsabilidade dos diretores das empresas, que devem assinar os relatrios certificando que as demonstraes e outras informaes financeiras includas no relatrio do perodo, apresentam todos os fatos materiais e que no contm nenhuma declarao falsa ou que fatos materiais tenham sido omitidos. Tambm devem declarar que divulgaram todas e quaisquer deficincias significativas de controles, insuficincias materiais e atos de fraude ao seu Comit de Auditoria. - Seo 303: Probe a conduta imprpria de auditor por influncia fraudulenta, coao ou manipulao, no importando se intencional ou por negligncia. Probe diretores e funcionrios da empresa de tomar qualquer medida para influenciar os auditores. - Seo 305: Define as responsabilidades e penalidades a cargo dos diretores da empresa. - Seo 307: Cria regras de responsabilidade para advogados obrigando-os a relatar evidncias de violao importante da companhia para a qual prestam servios, devendo reportar-se ao comit de auditoria, se no forem ouvidos pela diretoria. Aprimoramento das divulgaes financeiras:

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- Seo 401: Obriga a divulgao das informaes trimestrais e anuais sobre todo fato material no relacionado com o balano, patrimonial, tais como: transaes, acordos, obrigaes realizadas com entidades no consolidadas, contingncias e outras. Tambm exige a divulgao de informaes financeiras no relacionadas com as normas geralmente aceitas. - Seo 402: Obriga a divulgao das principais transaes envolvendo a diretoria e os principais acionistas da companhia. Nenhum diretor ou funcionrio graduado de companhia aberta poder receber, direta ou indiretamente, emprstimos em companhia aberta. - Seo 404: Determina uma avaliao anual dos controles e procedimentos internos para a emisso de relatrios financeiros. Alm disso, o auditor independente deve emitir um relatrio distinto que ateste a assero da administrao sobre a eficcia dos controles internos e dos procedimentos executados para a emisso dos relatrios financeiros. - Seo 406: Define o Cdigo de tica para os administradores, alta gerncia e gerncia. - Seo 409: Obriga a divulgao imediata e atual de informaes adicionais relativas a mudanas importantes na situao financeiras ou nas operaes da companhia. Responsabilidade por fraude corporativa ou criminal: - Seo 802: Define as penalidades criminais por alterao / destruio / falsificao de documentos a serem utilizados nas vistorias da SEC. - Seo 806: Cria os meios de proteo aos funcionrios de empresas de capital aberto que denunciarem fraude na companhia em que trabalham. - Seo 807: Define as penalidades criminais por prejudicar acionistas minoritrios de empresas de capital aberto com informaes inverdicas. Aumento das penalidades para crimes de colarinho branco: - Seo 906: Aumenta a responsabilidade da diretoria sobre as demonstraes financeiras e define as penalidades para as infraes (BORGERTH, 2007) Declarao de Imposto de Renda: A declarao de imposto de renda das empresas devera ser assinada pelo se CEO (BORGERTH, 2007) Prestao de contas sobre fraude corporativa:

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a. Adulterao ou destruio de arquivos multa e pena de at 20 anos de priso Seo 1.102. b. Congelamento das contas das empresas a pedido do SEC Seo 1.103. c. Autorizao para a SEC vetar a presena de executivos envolvidos em fraudes em conselhos e diretores de companhias abertas Seo 1.105. d. Pena para a retaliao a informantes sobre fraudes multa e pena de at 10 anos de priso. (BORGERTH, 2007, p. 44).

1.3 Auditoria Interna e Externa Diante do cenrio das principais prticas fraudulentas apresentado, a auditoria interna e externa mais uma ferramenta utilizada nas empresas com o objetivo de examinar a veracidade das informaes divulgadas e assim detectar as possveis fraudes. Para Franco e Marra (2009) a auditoria fiscaliza o patrimnio, confirma a confiabilidade dos meios que ela utiliza o registro dos fatos e as demonstraes contbeis e, aperfeioa seus fins divulgando informaes para fins de orientao administrativa e de investidores, atestando a adequao dos registros e informando as deficincias observadas. Segundo Corbari e Macedo (2011) a auditoria interna constitui em um conjunto de procedimentos que tem o objetivo de examinar a integridade, a adequao e a eficcia dos controles internos e das informaes fsicas, financeiras e operacionais da entidade, oferecendo uma opinio imparcial e fundamentada incluindo proposta de ajustes e correes. A Auditoria Interna uma atividade de avaliao dentro da empresa para revisar as operaes, com o objetivo de auxiliar todos os membros da administrao no desempenho efetivo de suas funes e responsabilidades, fornecendo-lhes recomendaes e comentrios pertinentes s atividades examinadas (CREPALDI, 2010). O autor ainda destaca que a auditoria interna aborda assuntos delicados e examina circunstancias individuais de cada caso, e para isso importante trabalhar com um conjunto de normas que ajudam a manter alta qualidade do trabalho executado. Normas de auditoria operacional existentes:
os auditores devem ter, no conjunto, proficincia profissional para se desincumbirem das tarefas e eles confiadas;

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a organizao de auditoria e os auditores, individualmente, no devem ter sua independncia prejudicada, mantendo-a nas atitudes e na aparncia; devem exercer zelo profissional ao fazerem a auditoria e prepararem o relatrio; o auditor deve comunicar qualquer limitao a imposta ao escopo do exame; o trabalho deve ser adequadamente planejado e supervisionado e corroborado por papis de trabalho corretamente feitos; deve-se obter evidencia suficiente, competente e relevante, que proporcione uma base razovel para o parecer do auditor; o auditor deve esta atento para possveis circunstancias de fraude abuso e atos ilegais; os relatrios devem ser feitos por escrito e revisados na forma de rascunho, pelo setor auditado e pelos dirigentes que solicitaram a auditoria; os relatrios devem ser objetivos, imediatos, oportunos e apresentar dados exatos e fidedignos e os fatos descobertos de maneira: conveniente, clara, simples, concisa e competente; os relatrios devem conter realizaes dignas de nota e enfatizar principalmente as melhorias, em vez das crticas (CREPALDI, 2010, p.32).

As normas de auditoria no determinam o que a unidade de auditoria deve fazer para atender as exigncias de planejamento e no h regras. Essas questes podem variar de acordo com o julgamento, polticas, prticas e as caractersticas do trabalho executado pelo auditor. A observncia dessas normas leva a realizao de auditorias completas e objetivas, com resultados fundamentados e justificados (CREPALDI, 2010). Almeida (2010) afirma que as tcnicas utilizadas pela auditoria interna e pela externa so as mesmas, o que muda a localizao do rgo que audita em relao ao rgo auditado. Almeida (2010, p. 6) relaciona as principais diferenas entre o auditor interno e o auditor externo conforme descriminado no quadro 1 a seguir:
Quadro 1 Diferenas entre autor interno e externo

Auditor interno empregado da empresa auditada. Menor grau de independncia. Executa auditoria contbil e operacional. Os principais objetivos so:

Auditor externo No tem vnculo empregatcio com a empresa auditada. Maior grau de independncia. Executa apenas auditoria contbil. O principal objetivo emitir um parecer ou
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verificar se as normas internas esto opinio sobre as demonstraes contbeis, no sendo seguidas; sentido de verificar se elas refletem verificar a necessidade de aprimorar adequadamente a posio patrimonial e as normas internas vigentes; financeira, o resultado das operaes, as verificar a necessidade de novas mutaes do patrimnio lquido e os fluxos normas internas; de caixa da empresa examinada. Tambm, se efetuar auditoria das diversas reas essas demonstraes foram elaboradas de das demonstraes contbeis e em acordo com os princpios contbeis e se esses reas operacionais ; princpios foram aplicados com uniformidade em relao ao exerccio social anterior;

Maior volume de testes (tem maior tempo Menor volume de testes, j que est na empresa para executar os servios de interessado em erros que individualmente ou auditoria). cumulativamente possam alterar de maneira substancial as informaes das

demonstraes contbeis. A diferena entre auditoria interna e externa refere-se ao grau de independncia existente. O auditor interno dependente da empresa que trabalha e seus relatrios recebem influencia de sua subordinao. O auditor externo constitui-se numa figura mpar que presta servios aos acionistas, aos banqueiros, aos rgos pblicos governamentais e ao publico em geral. Muitas vezes os trabalhos examinados pelo auditor interno coincidem com os examinados pelo auditor externo (CREPALDI, 2010). 2 - Procedimentos metodolgicos

O presente trabalho trata-se de uma pesquisa documental do tipo qualitativa. A pesquisa documental um tipo de pesquisa que objetiva investigar e explicar um problema a partir de fatos relatados em documentos. Esse tipo de pesquisa baseia se em dados e informaes extradas de documentos que no receberam tratamento cientifico (REIS, 2008). Pesquisa qualitativa multimetodolgica quanto ao seu foco, envolvendo abordagens interpretativas e naturalsticas dos assuntos. Isso significa que a ideia bsica identificar
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categorias, padres e relaes entre os dados coletados, de forma a desvendar seu significado por meio de interpretao e da comparao dos resultados com outras pesquisas e referenciais tericos (APPOLINRIO, 2012). Os procedimentos metodolgicos deste trabalho de pesquisa foram desenvolvidos envolvendo as seguintes etapas:

o primeiro momento da pesquisa consistiu em fazer um levantamento dos instrumentos utilizados pelo governo para deteco e preveno de fraudes; levantamento de reportagens, livros sobre fraudes; seleo de informaes relacionando sistemas utilizados como meio de preveno s prticas fraudulentas na mdia digital e na legislao e, dados coletados eletronicamente no site da Receita Federal do Brasil.

Com o objetivo de investigar e explicar as fraudes contbeis, a pesquisa mostra os principais meios de fraudar o ativo circulante, ativo permanente, o passivo, patrimnio lquido, os custos e as despesas, analisando tambm quais so e como est sendo utilizados os diversos instrumentos de combate fraude.

3 - Apresentao e discusso dos resultados

A grande inovao em relao ao combate fraude foi a criao do SPED, por disponibilizar uma maior integrao dos fiscos em todas as suas esferas, pois as informaes digitais podero ser facilmente compartilhadas e o seu acesso poder ser feito de forma muito mais gil. O SPED encurtou o tempo gasto com validaes fiscais, escriturao e conferncia de documentos, garantindo processos empresariais em tempo real, transparentes e com alto grau de acerto. Basicamente, a informatizao da relao entre o fisco e as empresas contribuintes, ou seja, os dados fiscais e contbeis que so enviados pelas empresas Receita Federal devero ser emitidos de maneira digital, por meio de um software. A emisso dos dados ser feita de maneira unificada.
14 GONALVES, C.C.P.; PEREIRA, F.; SOUZA, R.A. Fraude Contbil: instrumentos utilizados pelo governo para a preveno e deteco. Trabalho Final de Graduao (Cincias Contbeis). UNIESP. Caieiras, 2013.

As empresas que no entregarem o SPED correm o risco de serem multadas em valores que vo de R$ 5 mil pela no entrega no prazo, at a percentual elevado do faturamento bruto. Podem ter seus scios e representantes legais acusados de crimes de sonegao, com penas de priso e bloqueio de bens. Com a implantao do SPED, as apuraes dos resultados financeiros, fiscais e contbeis se tornaram eficientes, reduzindo riscos de fraudes e sonegao. O projeto consiste em dois formatos de informaes a serem entregues ao Fisco, como os Arquivos Digitais Peridicos em formato texto (.TXT) e os Arquivos Digitais Trafegados como Mensageira (.XML). O SPED composto por Escriturao Fiscal Digital, Escriturao Contbil Digital e Nota Fiscal eletrnica (NF-e), que funcionam da seguinte maneira: A partir de uma base de dados, a empresa dever gerar um arquivo digital de acordo com leiaute estabelecido em Ato COTEPE, informando todos os documentos fiscais e outras informaes de interesse dos fiscos federais e estadual, referentes ao perodo da operao dos impostos ICMS e IPI e para o PIS E COFINS. Esse arquivo dever ser submetido importao e validao pelo programa validador e assinador (PVA) fornecido pelo SPED. O instrumento de preveno e deteco de fraude SPED Fiscal um arquivo digital que substitui os Livros Fiscais de entrada, sada e inventrio. Constitui-se de um conjunto de escrituraes de documentos fiscais e de outras informaes de interesse dos fiscos das unidades federadas e da Secretaria da Receita Federal do Brasil, bem como de registros de apurao de impostos referentes s operaes e prestaes praticadas pelo contribuinte. Esse arquivo dever ser assinado digitalmente e transmitido, via Internet, ao ambiente SPED. Desde 1 janeiro de 2010 tiveram que aderir EFD Escriturao Fiscal Digital (SPED Fiscal) Contribuintes registrados no Cadastro de Contribuintes do ICMS CCICMS, excetuados os optantes pelo Simples Nacional. A imagem abaixo mostra o que e como constitui o SPED Fiscal.

15 GONALVES, C.C.P.; PEREIRA, F.; SOUZA, R.A. Fraude Contbil: instrumentos utilizados pelo governo para a preveno e deteco. Trabalho Final de Graduao (Cincias Contbeis). UNIESP. Caieiras, 2013.

Figura 1

Ainda na analise dos instrumentos utilizados pelo governo, temos o SPED Contbil que substitui os Livros Contbeis em papel, como o Dirio e Razo Analtico, minimizando os riscos de sonegao. um software especfico que recolhe do sistema de contabilidade da empresa os dados necessrios, gerando um arquivo com todas as informaes exigidas pelo governo. Hoje, todas as empresas brasileiras optantes pelo regime de Lucro Real esto obrigadas ou podem aderir voluntariamente ao SPED Contbil em substituio aos Livros Contbeis em papel. A imagem abaixo mostra a constituio do SPED Contbil.

16 GONALVES, C.C.P.; PEREIRA, F.; SOUZA, R.A. Fraude Contbil: instrumentos utilizados pelo governo para a preveno e deteco. Trabalho Final de Graduao (Cincias Contbeis). UNIESP. Caieiras, 2013.

Figura 2

A partir da pesquisa realizada, vimos tambm que a Nota Fiscal eletrnica (NF-e) proporciona maior rapidez e segurana fiscalizao, pois a partir da gerao da NF-e, a Secretaria da Fazenda poder monitorar todas as etapas do processo de circulao de mercadorias, atravs do uso dos arquivos eletrnicos, substituindo assim, a nota fiscal impressa em papel tradicionalmente utilizada, modelo 1 ou 1, que normalmente utilizada para documentar operaes comerciais com mercadorias entre pessoas jurdicas. A imagem abaixo apresenta o fluxo simplificado da NF-e.

17 GONALVES, C.C.P.; PEREIRA, F.; SOUZA, R.A. Fraude Contbil: instrumentos utilizados pelo governo para a preveno e deteco. Trabalho Final de Graduao (Cincias Contbeis). UNIESP. Caieiras, 2013.

Figura 3

A NF-e, alm contribuir com a reduo da sonegao fiscal , um projeto de estimulo cidadania fiscal que estimula o consumidor a exigir a entrega do documento fiscal na hora da compra, pois traz benefcios como recebimento de crdito de at 30% do valor recolhido pelo estabelecimento comercial, proporcional ao valor de sua nota fiscal, diversos tipos de utilizao desses crditos e participao em sorteios. Como auxiliar na escriturao das operaes documentadas por NF-e, tem-se o DANFE (Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrnica) com a funo de acompanhar a mercadoria em trnsito, fornecendo informaes bsicas sobre a operao em curso (emitente, destinatrio, valores, etc.) e contm a chave numrica com 44 posies para consulta das informaes (Chave de Acesso). A NF-e tem sua validade jurdica assegurada pela assinatura digital, conferida pelo Certificado Digital do emitente, padro ICP-Brasil, que assegura ao documento, a certeza de sua integridade.

18 GONALVES, C.C.P.; PEREIRA, F.; SOUZA, R.A. Fraude Contbil: instrumentos utilizados pelo governo para a preveno e deteco. Trabalho Final de Graduao (Cincias Contbeis). UNIESP. Caieiras, 2013.

Continuando a pesquisa das ferramentas implantadas pelo governo, identificamos as caractersticas da Escriturao Fiscal Digital Contribuies, que um arquivo digital

institudo no Sistema Publico de Escriturao Digital SPED, a ser utilizado pelas pessoas jurdicas de direito privado na escriturao da Contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS, nos regimes de apurao no-cumulativo e/ou cumulativo, com base no conjunto de documentos e operaes representativos das receitas auferidas, bem como dos custos, despesas, encargos e aquisies geradores de crditos da no-cumulatividade. O arquivo ser
validado pelo Programa Validador e Assinador (PVA) EFD- Contribuies, fornecido pelo SPED. Sendo possvel alterao, excluso e adio de informaes de qualquer operao.

Outra ferramenta de combate fraude o Conhecimento de Transporte Eletrnico. o projeto que busca integrao do processo e substituio dos documentos fiscais: Conhecimento de Transporte Rodovirio de Cargas, Aquavirio de Cargas, Areo, Ferrovirio de Cargas, Nota Fiscal de Servio de Transporte Ferrovirio de Cargas e Nota Fiscal de Servio de Transporte de Cargas. um documento de existncia exclusivamente digital, emitido e armazenado eletronicamente, com o objetivo de documentar uma prestao de servios de transportes, cuja validade jurdica garantida pela assinatura digital do emitente e a Autorizao de Uso fornecida pela administrao tributria do domiclio do contribuinte. Com o intuito de trazer o beneficio das administraes tributarias e melhor qualidade
de informaes, reduo de custos, eficcia e aumento de competitividade das empresas brasileiras, identificamos a Nota Fiscal de Servios Eletrnica que est sendo desenvolvida de

forma integrada, pela Receita Federal do Brasil. J a FCONT uma escriturao das contas patrimoniais e de resultado, em partidas dobradas, que considera os mtodos e critrios contbeis vigentes em 31.12.2007. A empresa dever apresentar os lanamentos da contabilidade societria que foram efetuados utilizando os novos critrios introduzidos pela Lei 11.638/07 e pelos artigos 37 e 38 da Lei 11.941/09. Em relao a esses mesmos lanamentos contbeis, a empresa dever efetuar os lanamentos utilizando os mtodos e critrios contbeis aplicveis legislao tributria. As diferenas apuradas entre as duas metodologias comporo ajuste especfico a ser efetuado no Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR).

19 GONALVES, C.C.P.; PEREIRA, F.; SOUZA, R.A. Fraude Contbil: instrumentos utilizados pelo governo para a preveno e deteco. Trabalho Final de Graduao (Cincias Contbeis). UNIESP. Caieiras, 2013.

J o EFD ERPJ, Instruo Normativa RFB n 1.353/2013: Institui a Escriturao Fiscal Digital do Imposto sobre a Renda e a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido da Pessoa Jurdica (EFD-IRPJ). Diante da anlise dos instrumentos citados acima, vimos que com a implantao progressiva da NF-e, bem como da Escriturao Fiscal e Contbil Digital (SPED Fiscal e Contbil), subprojetos do Sistema Pblico de Escriturao Digital (SPED), a tendncia que, futuramente, inmeras obrigaes acessrias sejam pausadamente substitudas ou mesmo dispensadas e o risco de fraudes e sonegao seja reduzido. Aqui chegamos ao ponto importante que pressupomos que os procedimentos fraudulentos so praticados por falta de eficincia nos instrumentos utilizados e que necessria uma reavaliao e/ou criao de novos meios para banir as fraudes. Ento chegamos ao resultado de que a eficcia dos instrumentos notria desde a implantao deles e houve reduo de fraude e sonegao, mas ainda requer aprimoramento dos instrumentos para que o risco de procedimentos fraudulentos seja totalmente banido.

Consideraes finais

Esta pesquisa teve como objetivo geral discutir sobre a fraude contbil e, como objetivos especficos, identificar e debater sobre os principais instrumentos utilizados pelo governo para preveno e deteco de fraudes contbeis. Na pesquisa realizada, percebemos que as fraudes contbeis so inmeras e de diversos tipos e modalidades, e essas prticas vm sendo investigadas h anos. A auditoria tem o papel importante de examinar a veracidade das informaes elevando o grau de confiabilidade das informaes divulgadas. A fraude ocorre no mbito do ambiente de trabalho, da direo geral da empresa e no mbito externo, provocando insegurana entre funcionrios, desconfiana sobre a capacidade de gesto entre administradores e macula a imagem da organizao junto ao pblico consumidor. Diante do cenrio apresentado, o governo vem criando ferramentas e controles eficazes para prevenir e identificar com eficcia a fraude.

20 GONALVES, C.C.P.; PEREIRA, F.; SOUZA, R.A. Fraude Contbil: instrumentos utilizados pelo governo para a preveno e deteco. Trabalho Final de Graduao (Cincias Contbeis). UNIESP. Caieiras, 2013.

Entre os diversos instrumentos de preveno investigados percebemos que a NF-e proporciona maior rapidez e segurana fiscalizao; a Escriturao Fiscal um arquivo digital que substitui os Livros Fiscais de entrada, sada e inventrio e o Contbil Digital substitui os Livros Contbeis em papel, como o Dirio e Razo Analtico, identificamos ento que as vantagens da implantao desses projetos minimizaram os riscos de sonegao, mas no basta ter somente alguns instrumentos de preveno e deteco, necessrio sempre estar atualizando-os e adaptando-os realidade. A preveno um trabalho contnuo e ininterrupto para o governo. Justifica-se, este trabalho, pela grande oportunidade de se contribuir, tanto no nvel acadmico (enriquecimento do conhecimento), j que praticamente inexistem estudos especficos sobre o assunto apresentando as principais caractersticas e destacando os benefcios dos instrumentos de preveno de fraudes. No decorrer da pesquisa, tivemos dificuldades em encontrar bibliografia especfica. Isso demonstra a importncia do nosso trabalho, pois trazemos uma sistemtica do assunto que ainda no recebeu o enfoque necessrio para seu esclarecimento. A fraude j vem sendo tratada com frequncia, mas no mbito de identificar os principais instrumentos utilizados pelo governo ainda carece de estudos a respeito. O trabalho apresentado no tem a pretenso de esgotar o tema at mesmo porque o governo tem uma constante necessidade de inovar os controles, mas a pesquisa pode ser considerada como uma importante contribuio para o meio acadmico contbil.

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21 GONALVES, C.C.P.; PEREIRA, F.; SOUZA, R.A. Fraude Contbil: instrumentos utilizados pelo governo para a preveno e deteco. Trabalho Final de Graduao (Cincias Contbeis). UNIESP. Caieiras, 2013.

________. Decreto n 6.022, de 22 de janeiro de 2007. Institui o Sistema Pblico de Escriturao Digital - Sped. Disponvel em: <www.receita.fazenda.gov.br /Legislacao/Decretos/2007/dec6022.htm> acesso em 17 de novembro de 2013. ________. Instruo Normativa n 1.252, de 1 de maro de 2012. Dispe sobre a Escriturao Fiscal Digital da Contribuio para o PIS/ Pasep, da Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e da Contribuio Previdenciria sobre a Receita EFD Contribuies. Disponvel em: <www.receita.fazenda.gov.br /Legislacao/Ins/2012/in12522012.htm> acesso em 16 de novembro de 2013. CORBARI, Ely Clia, e Joel de Jesus MACEDO. Controle interno e externo na administrao pblica. 1 ed. Curitiba: Ibpex Dialgica, 2011. CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria contbil Teoria e Prtica. 6 Ed. So Paulo: Atlas, 2010. FRANCO, Hilrio, e Ernesto MARRA. Auditoria contbil normas de auditoria, procedimentos e papis de trabalho programas de auditoria em relatrios de Auditoria. 4 Ed. So Paulo: Atlas, 2009. S, Antonio Lopes. Percia contbil. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2010. SANTOS, Renato Almeida. Compliance como ferramenta de mitigao e preveno da fraude organizacional. Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo.

22 GONALVES, C.C.P.; PEREIRA, F.; SOUZA, R.A. Fraude Contbil: instrumentos utilizados pelo governo para a preveno e deteco. Trabalho Final de Graduao (Cincias Contbeis). UNIESP. Caieiras, 2013.