Documenti di Didattica
Documenti di Professioni
Documenti di Cultura
TEMA DE COLECCIN
NOVIEMBRE | 359
23
CAPTULO I | GASTOS
ante el Servicio. No se deducirn los gastos incurridos en la adquisicin, mantencin o explotacin de bienes no destinados al giro del negocio o empresa de los bienes de los cuales se aplique la presuncin de derecho a que se refiere el inciso primero del artculo 21 y la letra f), del nmero 1, del artculo 33, como tampoco en la adquisicin y arrendamiento de automviles, station wagons y similares, cuando no sea ste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantencin y funcionamiento. No obstante, proceder la deduccin de estos gastos respecto de los vehculos sealados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo. Sin perjuicio de lo indicado en el inciso precedente, los gastos incurridos en el extranjero se acreditarn con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del pas respectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos, la individualizacin y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos segn corresponda, la naturaleza u objeto de la operacin y la fecha y monto de la misma. El contribuyente deber presentar una traduccin al castellano de tales documentos cuando as lo solicite el Servicio de Impuestos Internos. Aun en el caso que no exista el respectivo documento de respaldo, la Direccin Regional podr aceptar la deduccin del gasto si a su juicio ste es razonable y necesario para la operacin del contribuyente, atendiendo a factores tales como la relacin que exista entre las ventas, servicios, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que se trate de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en Chile la misma actividad o una semejante. Especialmente proceder la deduccin de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio": El inciso primero regula los requisitos generales indispensables para que un gasto financiero sea aceptado tributariamente. El artculo 31, inciso tercero, realiza una enumeracin no taxativa o excluyente de otros gastos, fijando en cada caso requisitos especiales.
2. CARACTERSTICAS
La norma del artculo 31 inciso primero y sus requisitos para la aceptacin del gasto son de carcter general y supletorio, aplicndose a todos los gastos incluidos o no en la enumeracin del artculo que revisamos. Jurdicamente se trata de normas fundamentales que guan la interpretacin de la aceptacin de un gasto en el mbito tributario. Los gastos sealados expresamente por la ley son normas especiales frente al inciso primero del mismo, y contienen menciones que concretan los requisitos generales o en otros casos agregan otras condicionantes.
3. CONTRIBUYENTE
Son las personas naturales o jurdicas que exploten bienes o desarrollen actividades afectas al impuesto de esta categora en virtud de los nmeros 1, 3, 4 y 5 del artculo 20 de la Ley de la Renta.1
24
TEMA DE COLECCIN
Recordemos que el artculo 20 regula las rentas de bienes races agrcolas o no agrcolas (20, N 1), las rentas de la industria, comercio, minera, etc. (20, N 3), las de los corredores y comisionistas con oficina establecida, etc., (20, N 4) y "todas las rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominacin, cuya imposicin no est establecida expresamente en otra categora ni se encuentren exentas" (20, N 5). Se excepcionan, como vemos, las rentas del artculo 20, N 2 que son las provenientes de capitales mobiliarios, salvo cuando stas deban comprenderse dentro de las anteriores, segn lo dispone el inciso final del N 2 del mismo artculo 20. Los contribuyentes de este impuesto estn obligados a declarar su renta efectiva conforme a contabilidad fidedigna, segn lo dispone el artculo 68 de la misma ley. La contabilidad fidedigna puede ser tanto contabilidad completa como simplificada. Esta ltima necesita, por lo general, de autorizacin administrativa.
GARCA MORENO, V. Alberto, "La Base Imponible del impuesto de Sociedades", Ed. Tecnos S.A., Madrid, 1999. pag. 278 y ss. Otro oficio, referido a los pagos en virtud de un "contrato de arrendamiento de redes de canales celebrado entre las partes, adoptan la calidad de un "gasto diferido"..." y en que afirma que "atendido el principio de correlacin que debe existir entre ingresos y gastos comentado en el ltimo prrafo del nmero precedente, tales desembolsos se deben amortizar proporcionalmente en el nmero de aos que dure el contrato de arrendamiento respectivo.", con lo que el SII posterga el aprovechamiento de gastos fundado en un principio contable, sin texto legal expreso que lo respalde. Oficio N 4.578/06".
NOVIEMBRE | 359
25
Un sistema de contabilidad comprende un conjunto de elementos materiales, as como de principios, normas y procedimientos para efectuar el registro, acumulacin y entrega de informacin de los hechos econmicos realizados por la empresa. (Oficio N 834 de 20.03.1990) Sentencia de la Corte Suprema, de 15 de julio de 1998. (..)11) Que, el artculo 17, inc. 1 del Cdigo Tributario por su parte prescribe: "Toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo har mediante contabilidad fidedigna"; 12 Que, el Servicio de Impuestos Internos, interpretando tales normas, define como "Contabilidad Fidedigna aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes y registra fiel, cronolgicamente y por su verdadero monto, las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones y existencia de bienes relativos a las actividades del contribuyente, que dan origen a las rentas efectivas que la ley le obliga acreditar", normas que estn en concordancia con lo que dispone el Cdigo de Comercio sobre la materia;
26
TEMA DE COLECCIN
da. Es un proceso extracontable6. En la prctica, el operador parte del resultado financiero de la compaa y procede a restar los ingresos no tributables y a sumar los egresos que no son aceptables tributariamente, para as determinar la renta lquida respectiva. La contabilidad fidedigna permite la determinacin de la renta de la empresa y su posterior comprobacin por los terceros.
La determinacin de la RLI es un proceso extra-contable, que consiste en agregar o deducir del resultado ciertas partidas que el legislador tributario no considera como costo o gasto para determinar la base imponible sobre la cual se pagan los impuestos.
Como nos indica Pedro Massone, "El principio fundamental que ha inspirado al legislador tributario en cuanto a la determinacin de la renta imponible de las empresas es aquel que la hace derivar de la renta comercial". Tal principio, definido como de "dependencia" o de "derivacin", implica que el dato primario en base al cual debe llegarse a la reconstruccin de la renta imponible de la empresas est representado por el resultado de la cuenta de prdida y ganancias, preparado segn los principios de la tcnica contable.7
7 8 9
Oficio N 987 de 13.03.2001 seala que al resultado contable que establezca el balance, determinado ste en conformidad con las normas contables de general aceptacin, se le deben efectuar los ajustes tributarios necesarios para determinar la renta lquida imponible de Primera Categora en conformidad a las disposiciones contenidas en los artculos 29 al 33 de la Ley de la Renta. Pedro MASSONE P. , Impuesto a la renta, Edeval, 1996, pgina 200, siguiendo a Augusto Fantozzi. Ver Boletn tcnico N 60 del Colegio de contadores pg. 5 prrafo 10. De estas diferencias temporarias nacen los impuestos diferidos que equivale a la tasa de impuesto, aplicada sobre las diferencias temporales, las cuales se suponen sern compensadas en ejercicios futuros, cuando se produzca su reconocimiento. Puede tener saldo deudor como acreedor y por ende clasificarse en el activo o pasivo.
NOVIEMBRE | 359
27
gastos de fabricacin, provisin de indemnizacin por aos de servicio, provisin de vacaciones, de incobrables y de obsolescencia. Como diferencias permanentes se citan: la contabilizacin de la reserva forestal y la realizada por compaas de seguros de las inversiones a valor de mercado. Dentro de las diferencias permanentes podemos agregar: las rentas de viviendas acogidas al D.F.L .N 2 de 1959, las rentas provenientes de inversiones en Argentina, el mayor valor en la enajenacin de acciones adquiridas antes de 1984, pagos excesivos por marcas y asesoras al exterior, la remuneracin del cnyuge en la sociedad de personas, el desembolso por impuesto de primera categora. Se puede apreciar como en diversas situaciones, el resultado financiero y el tributario divergen. Pues bien, cuando la empresa posee un resultado distinto de la utilidad tributaria, pero de monto superior a ella, simplemente se habla de resultados financieros o, derechamente, de utilidades financieras en exceso de las tributables, que pueden corresponder a DIFERENCIAS FINANCIERO TRIBUTARIAS, de carcter temporal como las vistas anteriormente.10
10
ENDRESS GMEZ, Sergio, "Tributacin del propietario de empresas", Ed. Jurdica de Chile, Stgo. 2005, pg. 90.
28
TEMA DE COLECCIN
(+) (+)
Ingresos percibidos o devengados actividades de los Ns 1, 3, 4 y 5 del art. 20 de la LIR Rentas percibidas del N 2 art. 20 (Otros ingresos percibidos o devengados)
Reajustes percibidos o devengados Ns 25 y 28 art. 17 Diferencias de cambio percibidas o devengadas Ingresos que no constituyen renta art. 17 Ingresos Brut os (Ar t. 29) Brutos (Art.
(-) (-) =
Costo Directo de los Bienes y Servicios (art. 30) Gastos Necesarios pagados o adeudados (art. 31) Renta lq uida (Ar t. 30) lquida (Art.
(-) (+) =
Ajuste negativo por Corr. Monetaria (art. 32) Ajuste Positivo por Corr. Monetaria (art. 32) Renta lq uida ajustada lquida
Agregados a la Renta Lquida Ajust. (art. 33 N 1) Gastos rechazados Deducciones a la Renta Lquida Ajust. (art. 33 N 2) Rentas exentas del impuesto de primera categora Dividendos y utilidades sociales dida) Renta lq uida im ponible (o pr prdida) lquida imponible
Desde el punto de vista prctico u operativo, para determinar la renta lquida imponible se procede de la siguiente manera:
Resultado Contable o Financiero. Utilidad o prdida (+) (-) = Agregados segn arts. 29 al 33. Diferencias por Ingresos, costos o gastos Deducciones segn arts. 29 al 33. Diferencias por Ingresos, costos o gastos RENT A LQUID A IMPONIBLE RENTA LQUIDA
NOVIEMBRE | 359
29
De esta manera, el gasto aceptable tributariamente ser aquel necesario, pagado o adeudado dentro del ejercicio correspondiente y acreditado fehacientemente, y que cumpla las exigencias adicionales que las normas legales le establezcan.
Descartamos la referencia legal a que es gasto, aquel que no haya sido deducido conforme al artculo 30, pues este numeral trata de los costos y resulta obvio y evidente que
11
Hecha excepcin de los gastos de fletes y seguros hasta la bodega del importador, como nos indica el artculo 30, que pueden deducirse optativamente como costo o gasto.
30
TEMA DE COLECCIN
aquel desembolso que pueda ser calificado como "costo" no podr ser deducido como "gasto", por lo cual realizar esta referencia legal como si fuera un requisito, como por lo dems lo hace comnmente el SII, es un contrasentido y resulta de todo punto de vista repetitivo e innecesario.
12
Slo artculo 21 para determinadas multas. Las reflexiones sobre este tema provienen del Curso de Posgrado de la Universidad de Chile, dictado por el Profesor Sergio Endress G, ayudante, Paula Ramrez, denominado Tpicos de la Tributacin de la Empresa. El difundido rechazo a estos gastos en el mbito tributario creemos que se fundamenta en una errnea confusin del derecho tributario con la moral, en que se le atribuye a la infraccin una reprobacin doble, pues adems de la multa del Derecho Comn ha de aplicarse una sancin tambin en el Derecho Tributario.
NOVIEMBRE | 359
31
13 14 15
Oficio N 591, de 01.03.2005; oficio N 1.015, de 20.03.2003; oficio N 2.609, de 30.06.2000; oficio N 40, de 02.01.1992; etc. Oficio N 1.001, de 1996, y oficio N 2.609 del ao 2000. Oficio N 591/05.
32
TEMA DE COLECCIN
a) Las multas (oficio N 5.519, de 28.09.1976); b) Los pagos por no competir regulados en un contrato y por tanto obligatorios segn el art. 1545 del Cdigo Civil (oficio N 1 de 02.01.2004); En otro oficio sobre el mismo tema, el organismo administrativo ha sealado, a propsito de servicios de alimentacin, que el pago de "importantes sumas con el objeto de acceder a lugares privilegiados, para lo cual debe pagar directamente a otras empresas del mismo giro no slo el desplazamiento de ellas dejando libre las instalaciones o locales con ubicacin privilegiada, sino adems, acceder al derecho de continuar prestando el servicio de alimentacin al personal de la empresa correspondiente por los aos que restan segn los contratos suscritos" es un gasto necesario, aun cuando no se observa la obligatoriedad que el mismo SII exige.
Los desembolsos por primas de seguros contratadas en beneficio de la empresa por la muerte de uno de los socios, no constituye gasto necesario. Para deducir un gasto de la RLI, por regla general, debe tener relacin directa con los ingresos brutos del ejercicio y no con futuros imprevistos que son ajenos al giro, los cuales no ocasionan perjuicios patrimoniales cuantificables.
El SII sostiene, adems, que debe considerarse no slo la naturaleza del gasto, sino tambin su monto, para determinar el carcter de que tratamos. Siguiendo al SII entonces, la esencia o naturaleza del gasto o su cuanta puede determinar su aceptacin. No explica el Servicio si estos aspectos deben concurrir junto con la obligatoriedad o adems de ella, lo cual plantea la duda de si el vocablo "necesario" que el SII reemplaza por "obligatorio", incluye esta exigencia fiscal que exige apreciar la naturaleza o monto de la erogacin para determinar la aceptacin del gasto.
NOVIEMBRE | 359
33
Los Tribunales de Justicia han indicado que el gasto es necesario "aun cuando no exista una relacin inmediata y directa entre el gasto y la renta"16, aun cuando no aparece como una jurisprudencia uniforme.17 Tambin Sotomayor Klapp sostiene que de la jurisprudencia judicial se desprende que "no existe una relacin entre gasto y renta tan rgida, a tal punto que si esta ltima no se produce se anula o invalida el gasto. Siendo as, los gastos aceptados debieran ser aquellos que potencialmente deben producir la renta, lo cual indica a su vez, que debemos atender, para determinar su deduccin, a la naturaleza del desembolso y la actividad del contribuyente y no a su efectividad".18 En el mismo sentido, Pedro Massone seala "el concepto de gasto necesario para producir la renta est ntimamente vinculado al principio que los autores denominan de autonoma de gestin de la empresa, conforme al cual corresponde a sta apreciar la oportunidad y necesidad de sus gastos, de manera que al fisco slo le corresponde una labor de fiscalizacin, tendiente a impedir abusos".19 En Espaa, la tesis mayoritaria seala que "sern gastos necesarios todos aquellos que contribuyesen a la generacin de renta, considerndose dicho atributo, no de una forma ex post, segn la cual los gastos habran de haber producido efectivamente la renta, sino mediante un criterio apriorstico, es decir, que fueran adecuados para producirla con independencia de que efectivamente hubieren contribuido a ello y se hubieran traducido en renta".20
2.5. Conclusin
En conclusin, la interpretacin sistemtica y jurdicamente ms coherente de necesariedad es aquella que exige una relacin potencial y posible entre ingreso y gasto, conforme el empresario, la contabilidad y/o la ciencia de la administracin de empresas determinen. Esta interpretacin, de acuerdo a la tcnica contable, que establece al empresario como soberano en principio para dicha calificacin, resulta armnica con el principio constitucional de libertad de empresa establecido en el art. 19 N 21 de nuestra Constitucin Poltica.21 Sistemticamente, los numerales del artculo 31 concretan el requisito del vnculo con los ingresos de diversas maneras, normalmente aludiendo a que se trate de gastos relacio-
16 17
18 19 20 21
Pedro MASSONE P., op. cit., pgina 169, citando a la Corte Suprema, 30.08.1973. Fallos del Mes, N 177, pgina 138 y ss. y Boletn del SII N 243 de febrero de 1974, pginas 9311 y 9312. Por ejemplo, la Corte Suprema seal que "...no cumplen con el requisito de 'inevitable u obligatorio' los pagos que deba efectuar una empresa por indemnizaciones que han sido reguladas por los tribunales de justicia con motivo de la realizacin de actos desleales, ilegales y antirreglamentarios, puesto que estos se consideran como absolutamente evitables, aun cuando se realicen con motivo u ocasin de desarrollar el giro de la empresa, el cual no puede comprender a realizacin de hechos ilcitos". Concepto General del Gasto Necesario ante la Jurisprudencia Tributaria, Editorial Metropolitana, 2005, pgina 183. El impuesto a la renta, Edeval, pgina 167, citando a P. FIGUEROA y ste a Pierre BELTRAME. La base imponible del impuesto sobre sociedades, Victor Alberto GARCA MORENO, Editorial Tecnos, 1999, pgina 282. En el mismo sentido R. SOTOMAYOR K, op. cit., pgina 184.
34
TEMA DE COLECCIN
nados directa o indirectamente a bienes que produzcan renta (31 N 1); del negocio o empresa (31 N 3); por bienes utilizados en la empresa (31 N 5); destinados al giro del negocio o empresa (31 N 8), etc.
Para que una empresa pueda deducir los gastos en vehculos de propiedad de sus trabajadores, deber acreditar que estaba obligada al pago, mediante la estipulacin en el contrato de trabajo, que el uso de los vehculos era en directo beneficio de la empresa y deber llevar adems el Libro de Registro de Ruta exigido por la circular N 59/97.
El fundamento de estas menciones reside en que, evidentemente, si las erogaciones estn relacionadas con bienes de la compaa, probablemente permitirn generar ingresos tributables.
3. PAGO O ADEUDO
El SII ha establecido que para el debido cumplimiento de este requisito es menester que el gasto tenga su origen en una adquisicin o prestacin real y efectiva y no una mera apreciacin del contribuyente. De este modo, no reunirn esta caracterstica los gastos "estimados" o "provisiones" para futuros gastos que hacen los contribuyentes, cuya deduccin de la renta bruta no est permitida por la ley. Para que un gasto se encuentre "adeudado" no es necesario que sea exigible a la fecha del balance, bastando que l se haya "devengado" a favor de un tercero. Luego, este ltimo tiene un ttulo o derecho que lo faculta para reclamar un pago de dinero cuando ello sea exigible. Podemos utilizar analgicamente los conceptos de percepcin o devengo del ingreso, desde el punto de vista del acreedor del desembolso, como correlato del gasto pagado o adeudado. Basta que el gasto est devengado (no necesariamente percibido) para el acreedor, es decir, que sobre el desembolso se tenga "un ttulo o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crdito para su titular", que est adeudado para el contribuyente que quiere reconocer este gasto. Obviamente, si el gasto no puede ser atribuido a la empresa, ser imposible su aceptacin. As, los gastos desembolsados por los propietarios de una sociedad en un proceso de reorganizacin, ha sealado el SII, que no son gastos de las sociedades comprometidas en dicha operacin, si ella no ha incurrido en tales desembolsos (oficio N 2.419, de 15.10.1997). En el caso de las indemnizaciones laborales, el SII expresa que "Para que un gasto se estime adeudado por la empresa, se hace imperativa la existencia de una obligacin de pago posterior que resulte indefectible, es decir, que la obligacin de pago posterior no sea eventual; todo ello independientemente de su exigibilidad. Es importante entonces, que el trabajador haya adquirido un derecho con motivo de su permanencia en la empresa, () el gasto por indemnizacin se estima adeudado cuando su pago posterior deba materializarse obligadamente ()". Circular N 18 de 17 de febrero de 1976:
NOVIEMBRE | 359
35
4. EJERCICIO CORRESPONDIENTE
La expresin "durante el ejercicio comercial correspondiente" se ha entendido como que los gastos deben pagarse o adeudarse durante el mismo ejercicio, lo que implica que deberan estar correlacionados con los ingresos o rentas que tambin se han generado "durante el ejercicio comercial correspondiente". Esa es la interpretacin oficial del SII. La jurisprudencia judicial se ha pronunciado en el sentido de que basta que el gasto est pagado o adeudado en el ejercicio correspondiente, sin exigir una renta percibida, sino meramente devengada, interpretando armnicamente el concepto de "pagado y adeudado" con "percepcin" y "devengo".22 Para los Tribunales de Justicia "El principio de anualidad de los tributos de las rentas, no lleva sobreentendido que slo pueda acogerse como obligatoria la rebaja de aquellos gastos que hayan sido necesarios para producir exclusivamente la renta del ejercicio en que se llevaron a efecto".23
22
23
Corte Suprema, sentencia de 24.01.2001 "Banco de Crdito e Inversiones con SII. Sentencia de casacin: "Vigsimo sptimo: Que para determinar el alcance de la norma del artculo 31 inciso primero de la Ley de la Renta debe tenerse presente que tanto la ley civil como la tributaria no establecen una definicin legal de lo que ha de tenerse por deuda o por adeudado. Sin embargo, en numerosas disposiciones del Cdigo Civil se hace referencia a deuda como sinnimo exacto de obligacin, de modo que lo adeudado es aquello a lo que se est obligado, concepto que naturalmente comprende las obligaciones actualmente exigibles como tambin las sujetas a un plazo que suspende su exigibilidad. Todo ello resulta consistente, adems, con el uso corriente de los trminos deuda y adeudar, que dan cuenta de la obligacin de pagar una cosa, sin que en ello se incluya referencia a la actual exigibilidad; Vigsimo octavo: Que, a mayor abundamiento, debe tenerse presente que la historia legislativa resulta constituyente con lo precedentemente considerado, si se atiende a que el artculo 25 de la antigua Ley de la Renta, N 15.564, estableca, de modo anlogo a la ley vigente, la deduccin de los gastos necesarios para producir la renta pagados o adeudados, regla que el propio Servicio entendi como comprensiva de las obligaciones an no exigibles pero s devengadas (Suplemento 6 (12) -93 del Manual del Servicio de Impuestos Internos de 18 de agosto de 1966), hasta que el artculo 64 de la ley N 17.073 declar que el concepto de adeudados que empleaba esa disposicin se refera al momento en que la obligacin era exigible por el acreedor de acuerdo con los trminos de la convencin. Sin embargo, el decreto ley N 824 (1974), al aprobar la actual Ley de la Renta, derog expresamente la norma legal referida del artculo 64 de la ley N 17.073, y estableci que transitoriamente los gastos devengados y acumulados en perodos tributarios anteriores a los cubiertos por la nueva ley estaran sujetos a esa regla derogada, lo que, a contrario sensu, permite inferir que el legislador estim que bajo el nuevo artculo 31 de la Ley de la Renta el concepto de gastos adeudados debe ser entendido segn su uso legal y corriente, que lo hace extensivo a las obligaciones pendientes, con independencia de su exigibilidad; Vigsimo noveno: Que, por otra parte, resulta consistente esa interpretacin desde un punto de vista lgico, segn dispone el artculo 20 del Cdigo Civil, si se atiende al concepto de renta tributaria, que en la Ley de la Renta debe entenderse correlativo al de gasto deducible. Segn el artculo 19 de esta ley, la renta tributable es comprensiva de la renta percibida o devengada, entendida esta ltima, segn el artculo 2 N 2, como aquella sobre la cual se tiene un ttulo o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crdito para su titular. De conformidad con estos preceptos los intereses y reajustes de la obligacin de recompra del banco para con el Banco Central constituyeron renta efectiva para este ltimo, como efectivamente se muestra en sus balances, de lo cual se sigue que la interpretacin lgicamente ms consistente con esa calificacin es entender como gasto las sumas correlativamente adeudadas; especialmente si esa interpretacin resulta conforme con el tenor literal de la norma del artculo 31 inciso primero de la Ley de la Renta, como se ha sealado en las consideraciones precedentes". Pedro MASSONE P. , op. cit., pgina 169, citando el fallo de la Corte Suprema de 24.09.1981, en Fallos del Mes, N 274, septiembre de 1981, pgina 375 y ss.
36
TEMA DE COLECCIN
5. ACREDITACIN FEHACIENTE
Segn la disposicin en anlisis, el contribuyente debe probar, acreditar o justificar de manera fehaciente, la naturaleza, necesidad, efectividad y monto necesario de los gastos con los medios de que disponga. El SII se reserva el derecho de impugnar los medios probatorios exhibidos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes. La carga de la prueba corresponde al contribuyente. Se entiende entonces, en concordancia con el artculo 21, que servirn como medios de prueba para el SII, los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, siempre que sean necesarios u obligatorios para el contribuyente. El mismo artculo 21 establece que si la contabilidad es fidedigna, el Servicio no puede prescindir de ella. Esto es, el Servicio est obligado a aceptar los gastos registrados en la contabilidad del contribuyente si esta es fidedigna, salvo que se trate de aquellos que la ley rechaza expresamente. Contabilidad fidedigna es "aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes y registra fiel, cronolgicamente y por su verdadero monto las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones o existencias de bienes relativos a las actividades del contribuyente que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga acreditar, excepto aquellas partidas que la ley autorice omitir su anotacin".24 De esta manera, el artculo 31 regula la contabilidad fidedigna concretando requisitos especficos en algunos casos (en relacin a la documentacin extranjera 31, inciso segundo, o a propsito de los crditos incobrables, del artculo 31, N 4). En definitiva, el contribuyente que cumpla las exigencias materiales y formales de la contabilidad fidedigna, puede exigir del Servicio que no prescinda de ella al determinar impuestos en su contra, por mandato del artculo 21, inciso segundo del Cdigo Tributario.
Los contribuyentes que incurran en gastos de alojamiento, alimentacin y traslado en beneficio de personas, residentes en Chile o en el extranjero, que asistan en calidad de invitadas, como clientes o proveedores actuales o potenciales, a eventos con fines promocionales o de publicidad, podrn facilitar la prueba de los mencionados desembolsos, llevando un "Registro de Invitados de Negocios" y una "Planilla de Gastos por Invitados de Negocios". (Resolucin N 20 de 2002).
Respecto de los gastos incurridos en el extranjero, el artculo 31, inc. 2, seala que los documentos otorgados deben: a) Contener al menos: Individualizacin y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos
24
Circular N 68/1997, pgina 120, citado por "Las inversiones en materia tributaria", Sergio ENDRESS G., Conosur, 1998, pgina 73.
NOVIEMBRE | 359
37
Naturaleza u objeto de la operacin Fecha y monto de la misma. b) Someterse a las disposiciones legales del pas respectivo; c) Traducirse al espaol en forma legal, si se solicita; Finalmente, tambin respecto de estos gastos, se permite que la Direccin Regional acepte la deduccin del gasto, aun sin documentacin, si a su juicio ste es razonable y necesario para la operacin del contribuyente.
1. AMORTIZABLES
Los gastos amortizables son aquellos que renen las siguientes caractersticas25: Poseer una naturaleza intangible. Normalmente, no representar derechos contra terceros. Figurar en la contabilidad de la empresa porque se ha realizado una transaccin econmica que ha supuesto un desembolso, generalmente en efectivo. Colaborar a generar ingresos en el futuro. Lo corriente es que estos gastos no se transfieran a terceros, al no tener valor de realizacin y estar asociados con el negocio en marcha. Su proyeccin econmica es superior al ao. Por lo tanto, se tratan contablemente como inmovilizados. Los gastos en la LIR que corresponden a esta categora son:
25
http://www.contabilidad.tk.
38
TEMA DE COLECCIN
En el caso de empresas cuyo nico giro segn la escritura de constitucin sea el de desarrollar determinada actividad por un tiempo inferior a seis aos no renovable o prorrogable, los gastos de organizacin y puesta en marcha se podrn amortizar en el nmero de aos que abarque la existencia legal de la empresa". Como sealamos, la ley ha contemplado un tratamiento especial para los gastos de organizacin y puesta en marcha (OPM), pues si bien generalmente se efectan con anterioridad a la generacin de las rentas y son necesarios para producir ingresos de varios ejercicios durante todo el perodo en que se desarrolle la actividad del contribuyente, podrn ser amortizados hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos o desde el ao en que la empresa comience a generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos. La disposicin original obligaba a deducir estos gastos en seis perodos tributarios impidiendo su aprovechamiento en un solo ao, como lo permite la ley actual. Actualmente, la regulacin carece de sentido pues la deduccin en uno o ms perodos es facultativa para el contribuyente. El SII ha utilizado esta disposicin para impedir el aprovechamiento inmediato de prdidas sufridas en la fusin por absorcin de sociedades, dando como fundamento para ello que el plazo de prescripcin es tambin en su perodo mximo de seis aos. Resulta importante considerar interpretaciones del SII que han considerado desembolsos no como intangibles no depreciables, sino como gastos de organizacin y puesta en marcha. As ha ocurrido en el mbito minero, de las concesiones de obra pblica y en la cesin de la titularidad de un contrato como veremos a continuacin. El SII ha considerado la adquisicin del derecho de explotacin de una concesin de obra pblica como un gasto de organizacin y puesta en marcha, y no como un intangible no depreciable, que aparece como la calificacin contable ms prxima. (Oficio N 2.512 de 08.07.2005). En la actividad minera, las labores de reconocimiento, esto es, aquellas que tienen por objeto descubrir un yacimiento minero deben considerarse como gastos de organizacin y puesta en marcha, salvo que tengan por objeto la ejecucin de obras que con posterioridad pasen a formar parte de la infraestructura del respectivo yacimiento minero, pues en tal caso, tales erogaciones constituyen inversiones del activo inmovilizado. El Servicio seala que los desembolsos previos a la produccin y venta de minerales y, que por su condicin pueden no quedar comprendidos dentro de los conceptos tcnicos de labores de preparacin y desarrollo, o que por su naturaleza no sea posible identificarlos con bienes del activo inmovilizado, se consideran gastos de organizacin y puesta en marcha. As, a propsito de una consulta, el contribuyente arrendatario de una pertenencia minera, que posee slo derechos personales sobre los bienes, el SII expresa que debe considerar las labores de desarrollo no identificables con bienes del activo fsico como gastos de organizacin y puesta en marcha, (oficio N 4.262 de 17.10.2006 y tambin oficio N 1.377, de 09.05.2005). En otro caso, el SII seal que los gastos correspondientes a estudios de factibilidad, estudios econmicos y otros inherentes y relacionados con la licitacin y adjudicacin del contrato, como asimismo, los pagos efectuados al Estado por los bienes y derechos utilizados en la concesin, son un gasto de organizacin y puesta en marcha de las sociedades adjudicatarias, pudiendo amortizarse en el nmero de aos que indica dicha disposicin legal y bajo la forma que ella establece (oficio N 3.025, de 02.08.2000).
NOVIEMBRE | 359
39
Finalmente, el SII indic que el pago para asumir la situacin contractual que tena otra empresa en un contrato de cuentas en participacin, puede considerarse un gasto de OPM (oficio N 654 de 22.02.2006).
40
TEMA DE COLECCIN
artculo 31, que no estn en contraposicin con lo establecido por el nuevo nmero 11 de dicho artculo. La "investigacin cientfica y tecnolgica" a que se alude, de conformidad al principio bsico en materia de hermenutica civil, consagrado en el artculo 20 del Cdigo Civil elemento gramatical el Diccionario de la Real Academia Espaola, debe entenderse como aquella que persigue la obtencin de un conocimiento cierto de las cosas por sus principios y causas, y por "investigacin tecnolgica", aquella encaminada a obtener un conocimiento propio de un oficio mecnico o arte industrial y por su parte "en inters de la empresa", requiere que las erogaciones sean efectuadas en propio beneficio o utilidad de la empresa, "independientemente de los ingresos o rentas a obtener de los proyectos a realizar, o simplemente si stos fueron abandonados por no ser conveniente su implementacin o continuar con su desarrollo" (oficio N 3.826, de 21.09.1992 y tambin oficio N 3.973 de 13.11.2006.) Tambin ha sealado el organismo fiscal que los gastos efectuados por una empresa en el desarrollo de un estudio de factibilidad de un proyecto distinto al de su giro, no es un gasto del tipo que estamos analizando, sino un gasto de organizacin y puesta en marcha del proyecto que se realizar (oficio N 3.489, de 22.11.1995).
Esta norma regula expresamente las remuneraciones de servicios dependientes. Aunque el SII ha querido comprender aqu los servicios independientes o sujetos a honorarios, existe jurisprudencia de los Tribunales de Justicia que no han aceptado esta pretensin.
Tanto la redaccin de la norma como su ubicacin permiten sostener que los honorarios no se encuentran comprendidos en el artculo 31 N 6, siendo deducibles de acuerdo a las reglas generales de todo gasto.
NOVIEMBRE | 359
41
Las remuneraciones estn definidas en el Cdigo del Trabajo y al respecto puede revisarse el Manual de Consultas Tributarias del mes de septiembre recin pasado que trata la tributacin de estas rentas en el trabajador, para el detalle y definiciones. Por su parte, en el N 6, del inciso tercero del artculo 31, se establece que se pueden deducir especialmente los gastos que se enumeran, en cuanto guarden relacin con el giro, a saber: a) Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestacin de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales, b) Toda cantidad por concepto de gastos de representacin. c) Las participaciones y gratificaciones voluntarias que se otorguen a empleados y obreros, las que se aceptarn como gastos cuando se paguen o abonen en cuenta y siempre que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporcin a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, as como en relacin a la antigedad, cargas de familia u otras normas de carcter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa.
Las canastas de navidad entregadas por la empresa en virtud de un contrato de trabajo, constituirn un gasto necesario, siempre que se cumpla con las condiciones y requisitos establecidos en el artculo 31 de la LIR. Si el beneficio se otorga en forma voluntaria deber respetar el concepto de universalidad, esto es, que sean pagados a todos los trabajadores de la empresa bajo normas de carcter general y uniforme.
Podemos observar que se establece que determinadas remuneraciones, dada la ausencia de racionabilidad y la importancia del haber en la empresa u otras circunstancias que permitan al trabajador influenciar en la fijacin de aqullas, independiente de que no se consideren gastos necesarios para producir la renta, de todas maneras el beneficiario de ellas debe soportar la carga tributaria que proceda. Es decir, se establece como medida antielusiva la doble tributacin de dichas partidas.
b) Norma antielusiva
Sin embargo, la calificacin como gasto puede ser discutible cuando quien fija las remuneraciones, y en particular su propia remuneracin, tiene un poder suficiente en la empresa para influir en las asignaciones, logrando un desembolso que podra ser excesivo en consideracin al trabajo realizado y/o no necesario para producir la renta. Ante esta situacin, existe como norma antielusiva el inciso segundo del artculo 31 N 6 de la ley de la renta, que seala: "Tratndose de personas que por cualquiera circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, cualquiera sea la condicin jurdica de sta, hayan podido influir, a juicio de la Direccin Regional, en la fijacin de sus remuneraciones, stas slo se aceptarn como gasto en la parte que, segn el Servicio, sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del capital, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de quienes perciban tales pagos".
42
TEMA DE COLECCIN
Respecto a esta norma la Corte de Apelaciones de Valdivia ha sealado que tienen poder o influencia en sus beneficios, un gerente cuyo cnyuge tiene un 40% de las acciones, y el trabajador que en conjunto con su cnyuge poseen el 45% de las acciones, lo que justifica la intervencin del SII de acuerdo al inciso 2 del artculo 31 N 6. Adems, la Corte acept la posicin fiscal que rechazaba el reconocimiento como gastos de comisiones, gastos de representacin y otros en la empresa. En la circular N 151, de 1976 se sealan las personas que pueden estar en la situacin sealada en la ley: a) Los principales accionistas de sociedades annimas o en comandita por acciones. b) Las personas que puedan influir en la fijacin de sus remuneraciones, por sus relaciones de parentesco, de ndole econmica u otra, con los principales accionistas o socios de la empresa. Actualmente, estas limitaciones se deben aplicar a los propietarios de las Sociedades por Acciones, creadas por la ley N 20.190 que, para efectos tributarios, tienen la calidad de sociedades annimas.
d) Prestaciones en particular
El SII ha sealado el tratamiento de distintas prestaciones para que puedan considerarse gastos por la empresa. As:
NOVIEMBRE | 359
43
44
TEMA DE COLECCIN
Esta norma regula dos situaciones diversas. La regla general aplicable a todo contribuyente de Primera Categora y la regla especial aplicable a los Bancos. La normativa de la banca surgi a propsito de la interpretacin del SII de que las condonaciones realizadas por estas instituciones a sus clientes morosos, con el fin de obtener pagos por las deudas castigadas o repactar, fueron rechazadas como gasto necesario por el SII, aplicando la interpretacin recaudatoria de que ello no era inevitable u obligatorio para producir renta. En relacin con la regla general para aceptar el castigo de deudas incobrables, la ley exige: a) Contabilizacin oportuna; b) Agotamiento prudencial de los medios de cobro. Respecto del primer aspecto la ley busca evitar la creacin artificial de deudas que no se hayan registrado contablemente en su momento, esto es, al instante en que se originaron estas acreencias. En relacin con el segundo aspecto, el SII ha exigido un esfuerzo de cobro, ms que slo prudente para aceptar estos gastos. A pesar que la ley utiliza el trmino "prudencialmente" para calificar los esfuerzos de cobro, la Circular N 13 de 25.01.1979 ha establecido rigurosos requisitos para poder reconocer las cuentas de incobrables como gastos, que son: a) Que provengan de deudas relacionadas con las gestiones comerciales de la empresa o negocio de cuya renta se trata; b) Que sean realmente "incobrables". En otros trminos, la insolvencia debe ser probada o evidente, acreditada en forma absolutamente fehaciente y que corresponda a causas fundamentadas, como ser casos de quiebras, fallecimientos sin haber dejado bienes, rebajas en virtud de convenios judiciales, etc., y despus de abandonada toda posibilidad de cobro ante el fracaso de las gestiones conocidas y de rigor usadas en el comercio tendientes a la recuperacin de las deudas. No podrn aceptarse, en consecuencia, castigos de deudores cuyo cobro sea dudoso, como tampoco el de aquellos con quienes el comerciante sigue manteniendo relaciones comerciales; c) Que su castigo haya sido contabilizado durante el ao a que se refiere el impuesto, y d) Que previamente y en su oportunidad haya quedado constancia en los libros de las operaciones que dieron origen a tales deudas y que el sistema contable en uso permita el control y verificacin de las cuentas respectivas, de tal modo que si se produce posteriormente el pago de estos crditos castigados, aparezca dicha suma como utilidad o incorporada a la renta lquida imponible. Adems deber tenerse presente el inters del contribuyente para obtener la recuperacin de la deuda, ya sea por vas legales (demandas judiciales) o extralegales (aceptacin de nuevos documentos), etc. Los tribunales de Justicia han interpretado en forma distinta a la del SII estas disposiciones sealando26 respecto del agotamiento prudencial que:
26
En sentencia de la Corte de Apelaciones de Valdivia, de fecha 14.01.2002, "Feria Ganaderos S.A. con SII", Rol N 11.729-01.
NOVIEMBRE | 359
45
"el costo de determinar la individualizacin y posterior notificacin de tales herederos, aparece razonable castigar dicho crdito, por la relacin costo beneficio seran mayores que el beneficio que importara recuperar dichos crditos". "la deudora () fue sobreseda en rebelda; en fojas 247 a 262 fotocopia autorizada de expediente criminal, que acredita igual situacin jurdica respecto de la deudora ()" "en expediente criminal por giro doloso de cheque, seguido en contra de (), tambin deudor del contribuyente, se acredita que ste fue declarado en rebelda, sobresedo en tal calidad y posteriormente que la accin penal fue declarada prescrita". "querellas presentadas en su contra por el contribuyente ante los tribunales y por tratarse de delitos de accin pblica, ello importa haber realizado gestiones tendientes a cobrar tales deudas". Obviamente que provisin de crditos incobrables27, no es aceptable por tratarse de una cantidad no adeudada ni pagada sino que solamente estimada. En cuanto a la especial regulacin de crditos incobrables de bancos e instituciones financieras, se han dictado las siguientes instrucciones: - Remisiones parciales de crditos vencidos con motivo de renegociaciones de carcter general: Circular N 47, de 13.09.1991. (Circular conjunta N 2.002- 50, de 6 de abril de 1984) - Instrucciones complementarias relacionadas con el tratamiento tributario de remisiones parciales de crditos vencidos con motivo de renegociaciones de carcter general, efectuadas por los bancos e instituciones financieras: Circular N 52, de 06.11.1991. - Tratamiento tributario de las condonaciones de crditos que efecten los bancos e instituciones financieras, en virtud de la Ley N 19.199, de 1993: Circular N 35, de 23.07.1993. - Tratamiento tributario de las remisiones de crditos riesgosos efectuadas por los Bancos y Sociedades Financieras: Circular N 20, de 22.03.1994.
27
28
Estimacin que hace la empresa de las deudas de clientes que no se percibirn. Dicha estimacin, en general, corresponde a un porcentaje de las ventas al crdito del perodo correspondiente al ejercicio en que se efecta la provisin. Oficio N 2.328 de 16.07.1986
46
TEMA DE COLECCIN
La regulacin legal de su deduccin como gasto est en el N 5 del artculo 31 de la LIR: "5. Una cuota anual de depreciacin por los bienes fsicos del activo inmovilizado a contar de su utilizacin en la empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la revalorizacin obligatoria que dispone el artculo 41. El porcentaje o cuota correspondiente al perodo de depreciacin dir relacin con los aos de vida til que mediante normas generales fije la Direccin y operar sobre el valor neto total del bien. No obstante, el contribuyente podr aplicar una depreciacin acelerada, entendindose por tal aquella que resulte de fijar a los bienes fsicos del activo inmovilizado adquiridos nuevos o internados, una vida til equivalente a un tercio de la fijada por la Direccin o Direccin Regional. No podrn acogerse al rgimen de depreciacin acelerada los bienes nuevos o internados cuyo plazo de vida til total fijada por la Direccin o Direccin Regional sea inferior a tres aos. Los contribuyentes podrn en cualquiera oportunidad abandonar el rgimen de depreciacin acelerada, volviendo as definitivamente al rgimen normal de depreciaciones a que se refiere este nmero. Al trmino del plazo de depreciacin del bien, ste deber registrarse en la contabilidad por un valor equivalente a un peso, valor que no quedar sometido a las normas del artculo 41, y que deber permanecer en los registros contables hasta la eliminacin total del bien motivada por la venta, castigo, retiro u otra causa. Tratndose de bienes que se han hecho inservibles para la empresa antes del trmino del plazo de depreciacin que se les haya asignado, podr aumentarse al doble la depreciacin correspondiente. En todo caso, cuando se aplique el rgimen de depreciacin acelerada, slo se considerar para los efectos de lo dispuesto en el artculo 14, la depreciacin normal que corresponde al total de los aos de vida til del bien. La diferencia que resulte en el ejercicio respectivo entre la depreciacin acelerada y la depreciacin normal, slo podr deducirse como gasto para los efectos de primera categora. La Direccin Regional, en cada caso particular, a peticin del contribuyente o del Comit de Inversiones Extranjeras, podr modificar el rgimen de depreciacin de los bienes cuando los antecedentes as lo hagan aconsejable. Para los efectos de esta ley no se admitirn depreciaciones por agotamiento de las sustancias naturales contenidas en la propiedad minera, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso primero del artculo 30".
a) Vida til
La vida til de un bien est directamente relacionada con la expectativa de durabilidad del bien o la duracin probable que ste pueda tener, considerando para ello el uso para el cual fue fabricado o construido sin importar el origen del bien mismo.29 Los plazos de vida til estn fijados en la Resolucin N 43 del ao 2002 y el contribuyente debe ceirse a ellos, sin perjuicio de que para fines no tributarios, se pueda modificar la vida til de tales bienes.30
29 30
NOVIEMBRE | 359
47
Una vez terminada la vida til del bien, stos deben quedar reflejados en la contabilidad a valor de $ 1, el cual no quedar sometido a las normas de revalorizacin del artculo 41 de la LIR debiendo permanecer en la contabilidad hasta su venta, castigo, retiro u otra causa.
d.1) Normal.
Esto es de acuerdo a los aos de vida til fijados por el Director Nacional o a peticin del Director Regional y opera sobre el valor neto del total del bien, una vez aplicada la correccin monetaria del art. 41.
d.2) Acelerada.
Opera slo para bienes adquiridos nuevos33 o internados cuya vida til normal fijada por el Servicio sea igual o superior a 3 aos34. En este mtodo la vida til se reduce a un tercio de la normal aumentando la cuota anual de depreciacin.
31 32 33
34
Oficio N 2.101 de 20.04.1978, que seala que los terrenos destinados a cementerio no son depreciables. Oficio N 3.639 de 15.10.1982 La condicin de "nuevos " que se exige para los bienes del activo fijo que deseen acogerse a las normas sobre depreciaciones aceleradas, no rige para los bienes que adquiera en el extranjero el contribuyente. circular N 114 de 1977 Circular N 6, de 14.01.2003
48
TEMA DE COLECCIN
35 36 37 38
Oficio N 1.872 de 10.04.1975. Oficio N 2.101 de 20.04.1978. Oficio N 6.365, de 07.09.1979. Resolucin N 43 de ao 2002.
NOVIEMBRE | 359
49
50
TEMA DE COLECCIN
i) Depreciacin Acelerada
Se entiende por depreciacin acelerada, aquella que tiene por objeto aumentar la cuota anual de depreciacin de los bienes fsicos del activo inmovilizado, reduciendo a un tercio42los plazos de vida til que el SII haya fijado mediante normas generales para diversos grupos de actividades econmicas.
i.1) Requisitos
1. Que se trate de bienes nuevos o internados. 2. Que la vida til fijada por la Direccin o Direccin Regional sea igual o superior a 3 aos.
39 40 41 42
Oficio N 3.981, de 28.10.1999 Oficio N 756 de 15.03.1995 Oficio N 1.636 de 31.05.2005 Circular N 114 de 1977 "Si al reducir a un tercio los plazos de vida til, resultan fracciones de aos, stas se deben despreciar".
NOVIEMBRE | 359
51
primer ao en que los bienes entraron en funciones o en una fecha posterior, habiendo ya transcurrido un determinado nmero de aos de vida til de los bienes.43
43 44 45 46
Oficio N 1.570, de 10.06.1998, oficio N 64 de 09.01.1978 Oficio N 114, de 02.09.1977. Prrafo 6 (12)-43, Manual del SII. Diccionario de la Real Academia, acepciones 1, 2 y 3.
52
TEMA DE COLECCIN
registrados a la fecha del siniestro o la parte proporcional de dicho valor, si la destruccin fuere slo parcial, siendo procedente esta rebaja aun cuando existan seguros comprometidos. Tngase en cuenta que el artculo 17 N 1 inciso 2 de la ley de la renta considera tributable "la indemnizacin del dao emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de la Primera Categora, sin perjuicio de la deduccin como gasto de dicho dao emergente".
NOVIEMBRE | 359
53
La ley anteriormente impeda el aprovechamiento de prdidas de ms de cinco ejercicios, restricciones que son habituales en el Derecho Comparado. Posteriormente, la legislacin elimin la limitacin de aprovechamiento de estas prdidas hacia el futuro. A su vez, al permitir el aprovechamiento de las prdidas tributarias contra utilidades de otras sociedades, la disposicin legal regul la recuperacin del impuesto de Primera Categora pagado por las utilidades. La ley califica el impuesto a recuperar como un pago provisional. Al permitir un uso casi irrestricto de las prdidas tributarias, la ley cre los incentivos para que los contribuyentes adquirieran sociedades con estas prdidas con la finalidad de aprovecharlas contra sus ingresos futuros. Sobre el tema, se produjo una discusin doctrinal y legislativa, en que algunos prcticos del rea calificaron erradamente estas adquisiciones como fraude o delito tributario, en vez de apreciar en ellas, simplemente el uso de los medios legales para ahorrar impuestos, esto es, de elusiones tributarias, permitidas por el ordenamiento en virtud del principio de libertad de empresa, constitucionalmente regulado. Finalmente, el legislador opt por establecer limitaciones al aprovechamiento de las prdidas, en una norma confusa y crptica, dirigida a la adquisicin de sociedades de papel o cuyo nico activo fuera esta prdida. Al proyecto de ley presentado al Congreso, se agreg en la discusin legislativa, que la limitacin no se aplicaba a los grupos de empresas, en los trminos definidos por el artculo 100 de la Ley de Valores, ley N 18.045.
54
TEMA DE COLECCIN
asesora no calificadas de tcnicas y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalas o cualquier forma de remuneracin. Dichos pagos se aceptarn como gasto slo hasta un monto mximo equivalente al 4% de los ingresos anuales por venta o servicios del giro ordinario de la empresa, percibidos o devengados durante el ejercicio comercial respectivo, independientemente si dichos desembolsos han incidido o no en el costo de los bienes o servicios que constituyen los ingresos brutos del giro. Se entiende por ingresos del giro del contribuyente, todos aquellos que provienen de la actividad habitual o normal que realiza segn su objeto social, vale decir, en trminos contables-financieros, su activo realizable, excluyendo de dichos ingresos todos aquellos que sean extraordinarios o espordicos, como son los originados en ventas de activo inmovilizado, en inversiones en capitales mobiliarios, ganancias de capital, etc., en la medida que sean ajenos al giro comercial que caracteriza a la empresa. Las referidas ventas y/o servicios se consideran a su valor nominal, ya que la norma que reglamenta esta deduccin no dispone una actualizacin para la aplicacin de dicho lmite.
b.2) Tributacin del pas del beneficiario con tasa igual superior a 30%
El Servicio de Impuestos Internos, de oficio o a peticin de parte, verificar los pases que se encuentran en esta situacin. La disposicin entrega al Servicio de Impuestos Internos dos alternativas para verificar el cumplimiento del requisito que ella establece para los efectos de no aplicar el lmite que contempla en su inciso primero, esto es, que tal verificacin la podr efectuar de oficio o a peticin de parte, mediante cualquiera de las dos modalidades que contiene dicho precepto legal. En todo caso, los contribuyentes que deseen acogerse a lo dispuesto por tal normativa debern acreditar ante el SII, con los documentos que corresponda, debidamente legalizados de conformidad al procedimiento que establece el artculo 345 del Cdigo de Procedi-
NOVIEMBRE | 359
55
miento Civil cuando se trate de instrumentos pblicos otorgados en el extranjero, que en el pas del domicilio del beneficiario de la renta sta se grava con un impuesto a la renta, con tasa igual o superior a un 30%, caso en el cual no ser aplicable el lmite del 4% que establece la norma en referencia en su inciso primero.
2.7 Becas
Estos gastos fueron establecidos por la ley N 19.721 de 05.05.2001 que intercal el N 6 bis, cuyo texto actual seala: "6 bis. Las becas de estudio que se paguen a los hijos de los trabajadores de la empresa, siempre que ellas sean otorgadas con relacin a las cargas de familia u otras normas de carcter general y uniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa. En todo caso, el monto de la beca por cada hijo, no podr ser superior en el ejercicio hasta la cantidad equivalente a una y media unidad tributaria anual, salvo que el beneficio corresponda a una beca para estudiar en un establecimiento de educacin superior y se pacte en un contrato o convenio colectivo de trabajo, caso en el cual este lmite ser de hasta un monto equivalente a cinco y media unidades tributarias anuales". Se trata de una rebaja que ms bien es un beneficio en favor de los hijos del trabajador y, claramente, un gasto no necesario para producir la renta, pero que por razones sociales o polticas se ha incorporado en esta disposicin.
a) Requisitos
De acuerdo a lo que seala la Circular N 40 de 22.06.2001 (que complementa la circular N 41, de 1999), las becas de estudio que las empresas otorguen a los hijos de sus trabajadores, se aceptarn como un gasto necesario para producir la renta, siempre y cuando los requisitos para acceder a ellas lleven implcito el concepto de la universalidad, entendindose por ste, segn la propia norma legal que se analiza, que sean concedidas en relacin a las cargas de familia de los trabajadores u otras normas de carcter general y uniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa, cualquiera que sea el tipo de establecimiento educacional donde los hijos de los trabajadores cursen sus estudios. Lo anterior es sin perjuicio de los dems requisitos que deben cumplirse, en virtud de lo dispuesto en el inciso primero del artculo 31 de la ley del ramo. Este es el mismo criterio que, como vimos, se utiliza para aceptar como gastos ciertos beneficios que se otorgan a los trabajadores (Ver remuneraciones).
El pago de un MBA a un ejecutivo no constituye un gasto para la empresa, ya que no se considera indispensable para el desarrollo de la actividad y generacin de la renta. Este pago cede en su beneficio personal y deber afectarse con el Impuesto nico a los trabajadores.
Se ha entendido que dichas cantidades se otorgan bajo el criterio de universalidad, por ejemplo, considerando la antigedad o los aos de servicio prestados a la empresa, el nmero de cargas de familia que tenga el trabajador, remuneracin o cargo o funcin que desempee el trabajador en la compaa o cualquier otros parmetros de medicin que permitan otor-
56
TEMA DE COLECCIN
gar el beneficio en forma general a todos los trabajadores de la empresa. As, los contratos o convenios colectivos se consideran un "antecedente importante" para considerar cumplido este criterio, y sin esto, habr que acreditar el cumplimiento de los requisitos legales.
b) Lmites
El monto por cada hijo no podr ser superior en cada ejercicio comercial de la cantidad mxima anual equivalente a una y media (1 1/2) UTA, vigente en el mes de diciembre de cada ao o a la fecha de cierre del ejercicio cuando se trate de empresas que ponen trmino de giro a sus actividades. Por su parte, cuando las becas sean otorgadas a los hijos de los trabajadores que estudien en un establecimiento de educacin superior, el lmite mximo anual ser por cada hijo hasta un monto equivalente a cinco y media (5 1/2) UTA vigente a la misma fecha indicada en el prrafo anterior. Para la aplicacin de los lmites antes indicados, se entiende por establecimientos de educacin superior, las Universidades e Institutos Profesionales Estatales, las Universidades e Institutos Profesionales Privados reconocidos stos ltimos por el Estado, los Centros de Formacin Tcnica y las Academias o Escuelas de Estudios Superiores dependientes de las Fuerzas Armadas y de Orden, segn lo dispuesto por el artculo 29 de la Ley N 18.962, D.O. 10.03.90, Orgnica Constitucional de Enseanza En caso de no cumplir con las normas sealadas, dichos gastos sern rechazados por el SII, de acuerdo a las reglas generales.
c) Pagador de la beca
Un aspecto interesante sobre este tema es que el SII no ha limitado la deduccin de las becas como gastos, a pesar de que finalmente otro sujeto las pague al beneficiario. As lo ha sealado en oficio N 2928, de 12.06.2003, estableciendo que el artculo 31 N 6 bis "no distingue si es la empresa la que directamente paga la beca, o si se otorga a travs de una Caja de Compensacin. De ello se infiere que en ambos casos constituye un gasto necesario para producir la renta, en la medida que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en el mismo artculo. Lo anterior resulta lgico pues, en ambas situaciones la disposicin patrimonial que la empresa efecta tiene una misma finalidad, cual es el otorgamiento de ese beneficio para sus trabajadores, y adems una misma causa, constituida por la relacin contractual de carcter laboral" Asimismo, se aplican los mismos lmites legales para considerar el exceso como gasto rechazado. El Servicio seal que los fondos o aportes que las empresas proporcionen a las Cajas de Compensacin para el financiamiento de los beneficios que stas otorguen a los trabajadores afiliados, en la medida que se cumplan los requisitos y condiciones indicados en el nmero precedente, constituirn un gasto necesario para producir la renta (oficio N 2.929, de 12.06.2003). Resulta improcedente sostener que los aportes a las Cajas de Compensacin, son tributariamente un gasto necesario para la empresa cualquiera sea su monto, pues tratndose de las becas de estudio que se paguen a los hijos de los trabajadores de la empresa, sea que se otorguen directamente por sta o a travs del rgimen de prestaciones complementarias de las Cajas de Compensacin, para su aceptacin como gasto necesario para producir la renta, deben cumplirse los requisitos y condiciones especficos establecidos en el nmero 6 bis del artculo 31, incluido, desde luego, el lmite del monto de la beca por cada hijo que en dicha disposicin legal se determina.
NOVIEMBRE | 359
57
Adems concluye sealando que la empresa que suscribe el convenio, debe establecer los mecanismos pertinentes para que las Cajas de Compensacin le informen sobre las cantidades percibidas por sus trabajadores que, segn lo expresado anteriormente, no se consideran becas de estudio para los efectos tributarios.
2.8 Donaciones
"7. Las donaciones efectuadas cuyo nico fin sea la realizacin de programas de instruccin bsica o media gratuitas, tcnica, profesional o universitaria en el pas, ya sean privados o fiscales, slo en cuanto no excedan del 2.0% de la renta lquida imponible de la empresa o del 1,6% del capital propio de la empresa al trmino del correspondiente ejercicio. Esta disposicin no ser aplicada a las empresas afectas a la ley N 16.624. Lo dispuesto en el inciso anterior se aplicar tambin a las donaciones que se hagan a los Cuerpos de Bomberos de la Repblica, Fondo de Solidaridad Nacional, Fondo de Abastecimiento y Equipamiento Comunitario, Servicio Nacional de Menores y a los Comits Habitacionales Comunales. Las donaciones a que se refiere este nmero no requerirn del trmite de la insinuacin y estarn exentas de toda clase de impuestos".
Las donaciones que conceden beneficios tributarios, deben estar establecidas por ley. En el evento que no se cumpla con esta condicin, la empresa (donante) est generando una prdida en un activo de la empresa (circulante) que la Ley de la Renta no acepta como gasto tributario, pues no es "necesario" conforme al artculo 31.
Los contribuyentes de primera categora que efecten donaciones amparadas en alguna ley que conceda beneficios tributarios, como crdito contra el impuesto o gasto deducible de la RLI deben determinar un lmite global y absoluto por el conjunto de donaciones que realicen durante el ao, ascendente a un 4,5% de la RLI. Este lmite47 se aplica sea, que el beneficio consista en un crdito en contra del Impuesto de Primera Categora, o bien, pueda deducirse como gasto la donacin, sustituyendo en principio a todos los lmites particulares que establecen las leyes que regulan las donaciones vigentes. Una vez que el contribuyente ha determinado el lmite y en evento que el monto total de las donaciones efectuadas quede comprendido dentro de ste, podr rebajar la cantidad efectivamente donada, en la forma que determine la ley especfica, que regule cada una de las donaciones efectuadas, aplicando para tal efecto las instrucciones que ha dictado el SII y que a continuacin se detallan.
47
Para la determinacin del mencionado lmite slo se deducir previamente de la Renta Lquida Imponible las donaciones que se efecten para fines sociales a las entidades a que se refiere el artculo 2 de la ley N 19.885/2003. El referido lmite no ser aplicable para las donaciones efectuadas para fines polticos a que se refiere el artculo 8 de la ley N 19.885, las cuales segn dicho precepto legal, tendrn como nico lmite el 1% de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora que afecta al contribuyente donante, rebajando previamente como gasto la donacin realizada.
58
TEMA DE COLECCIN
Fines Sociales Art. 2 ley N 19.885 La parte que no es crdito Universidades Art. 69 ley N 18.681 La parte que no es crdito, conforme art. 31 N 7 LIR Culturales Art. 8 ley N 18.985 La parte que no es crdito,
No procede
50% de la No procede donacin con tope del 2% RLI 14.000 UTM 50% de la donacin con tope del 2% RLI 14.000 UTM No procede
No
No
Deportivas
Ley N 19.712
50% o 35% de No procede la donacin, con tope del 2% RLI 14.000 UTM Nada
Dinero
No
No
Instituciones de Art. 46 D.L. N 3.063 10% Beneficencia Renta Lquida Imponible Reconstruccin D.L. N 45, de 1973 Total de la Nacional donacin Fundacin Teresa de Los Andes Varias Art. 46 ley N 18.899 10% Renta Lquida Imponible Art. 31 N 7 LIR
Exceso sobre Dinero tope particular No procede Exceso sobre tope Exceso sobre tope Dinero
Nada Nada
2% Renta Nada Lquida Imponible 1,6% del Capital Propio Tributario al 31 de diciembre
Dinero o especies
NOTA: Para las Donaciones en que se puede imputar una parte como crdito; de encontrarse en situacin de Prdida Tributaria, el 100% de la Donacin adquiere el carcter de Gasto Rechazado, la excepcin la constituyen las donaciones con fines universitarios a las que se les aplica el art. 31 N 7 de la LIR pudiendo existir un gasto aceptado.
En el caso que las donaciones efectuadas superen el tope de 4,5% de la renta lquida imponible del donante, ste podr utilizar el beneficio que corresponda segn la ley especfica que regule las donaciones que ha efectuado, pero slo hasta el monto de las donaciones que no exceda de dicho 4,5%;
NOVIEMBRE | 359
59
Respecto a este numeral, el SII ha sealado que las empresas que financian proyectos educacionales tienen diversas vas legales para aprovechar los beneficios tributarios por donaciones48. Una de las normas aplicables es la contenida en el N 7 del artculo 31 de la Ley de la Renta. Quedan comprendidas en dicha norma, las acciones para captar recursos para terapias laborales impartidas, la cual tena por objeto propender al desarrollo de la poblacin en general y la realizacin de programas de accin social en beneficio de los sectores de mayor necesidad de la comunidad, efectuando para ello labores de prestacin de servicios y de asistencia tales como capacitacin, asistencia tcnica, financiera, tributaria, econmica y legal, promoviendo asimismo, el mejoramiento socio econmico de sectores de menores recursos, incentivando la incorporacin de empresas familiares al sistema econmico formal. Lo anterior, por cuanto su objeto quedaba comprendido dentro del trmino "instruccin tcnica" a que se refiere el N 7 del artculo 31 de la Ley de la Renta comentado anteriormente, por cuanto el vocablo instruccin de acuerdo a la definicin proporcionada por el Diccionario de la Real Academia Espaola, en su primera acepcin, es "ensear, doctrinar", actividad que coincida con la realizada por dicha entidad.
48 49
Oficio N 4.907 de 20.12.2006. Con anterioridad a la derogacin de la letra a) del N 1 del artculo 33 de la Ley de la Renta, dispuesta por la letra b) del N 12 del artculo 1 de la ley N 18.985, los intereses, reajustes y diferencias de cambio de haberes pertenecientes al empresario individual y socios de sociedades de personas y en comandita por acciones (respecto de los socios gestores), no se aceptaban como gasto tributario y, en el evento de que tales desembolsos hubieran sido rebajados como tales, ellos deban agregarse al resultado financiero del ejercicio para los fines de la determinacin de la renta lquida imponible de Primera Categora o prdida tributaria, segn corresponda. Especialmente, dentro del concepto de haberes se comprendan los prstamos o mutuos de dinero. En virtud de la supresin de la norma legal que no permita rebajar como gasto tributario los desembolsos aludidos, el efecto antes descrito se ha revertido en atencin a que por razones obvias no puede entenderse que este cambio posibilitar un doble cargo a resultado por un mismo concepto. En todo caso, se aclara que la aceptacin como gasto tributario de los intereses, reajustes y diferencias de cambio pagados por la empresa o sociedad a los socios, est circunscrita al cumplimiento de las condiciones establecidas en los nmeros 1 y 8 del artculo 31 y letra f) del N 1 del artculo 33 de la Ley de la Renta. (Circular N 42 de 28.08.1990).
60
TEMA DE COLECCIN
1.1
Cuando estn contabilizadas con cargo a resultado, esto es, diminuyendo la renta lquida, debern ser agregadas50 las siguientes partidas: a) Las remuneraciones pagadas al cnyuge y a los hijos51; b) Los retiros particulares efectuados por el contribuyente; c) Erogaciones por compra y mejoras de bienes del activo fijo. d) Erogaciones imputables a ingresos no rentas o rentas exentas;
50 51
Salvo que hubiesen quedado afectas al impuesto del 35% establecido en el inciso tercero del artculo 21. Las partidas indicadas en las letras a), b), e), y f) del art. 33 deben agregarse reajustadas conforme a la variacin del IPC.
NOVIEMBRE | 359
61
e) Beneficios otorgados a relacionados. f) Las cantidades que no cumplan las normas legales pertinentes. A continuacin analizaremos cada una de estas disposiciones:
52 53 54 55 56 57
Art. 33 N 1 letra b) las remuneraciones pagadas al cnyuge del contribuyente o a los hijos de ste solteros menores de 18 aos. Oficio N 7.092 de 21.12.1976, seala que dentro del concepto de contribuyente se comprenden los socios de empresas colectivas. Oficio N 7.092 de 21.12.1976 Oficio N 7.092 de 21.12.1976, oficio N 1.055 de 09.04.1984 Corte Suprema, Santiago, 23 de septiembre de 1998 Rol N 32.986-95. Esta partida se debe agregar reajustada por la variacin del IPC entre el ultimo da del mes anterior a la fecha del desembolso y el ultimo da del mes anterior al cierre del balance.
62
TEMA DE COLECCIN
ejercicio por el socio casado con la persona que percibe la remuneracin, para los efectos de afectarse con el Impuesto Global Complementario o Adicional. Todo lo anterior, sin perjuicio de la tributacin del impuesto nico a las rentas del trabajo, que afectar al cnyuge del socio, por las remuneraciones recibidas de la respectiva sociedad. Como podemos advertir una misma renta queda sujeta a una doble imposicin. Esta posicin nos resulta contradictoria y sostenemos que la renta debiera tributar en una sola ocasin, pero entendemos que al interior del SII coexisten las dos posiciones interpretativas. As tambin lo advierte la Corte Suprema en que acepta como gasto el pago de honorarios al cnyuge que ejerce su actividad en forma independiente "ya que de no ser as y declarando ambos cnyuges en forma independiente sus ingresos, se produca un doble tributacin".
Para el empresario individual y para las sociedades de personas las remuneraciones que se paguen al cnyuge y al hijo soltero menor de 18 aos, se transforman en un gasto rechazado por mandato expreso de la ley. En el caso de las S.A, estas remuneraciones se podrn aceptar como gasto en la medida que cumplan con los requisitos.
Respecto del rgimen patrimonial en que se encuentran casados los cnyuges58 separacin de bienes, participacin en los gananciales, o sociedad conyugal el SII ha dicho que la norma no hace distingo, debiendo aplicarse a cualquier remuneracin pagada con independencia del rgimen patrimonial en que se encuentren casados. En todo caso si las remuneraciones son asignadas al cnyuge de uno de los socios que al mismo tiempo tiene la calidad de "socio" de la empresa, se aplica el beneficio del sueldo patronal (31 N 6) aceptndose la remuneracin de acuerdo a las reglas generales.59
58 59 60 61 62
Ver tambin oficio N 1.055 de 09.04.1984, oficio N 5.236 de 28.12.1992. Circular N 42 de 28.08.1990. Art. 33 N 1 letra c), los retiros particulares en dinero o especies efectuados por el contribuyente. Circular N 60 de 03.12.1990 y 37 y 54 de 1984. Circular N 37 de 1984.
NOVIEMBRE | 359
63
63
64 65
Art. 33 N 1 letra d), las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o mejoras permanentes que aumenten el valor de dichos bienes y los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes citados. Oficio N 2.237 de 08.07.1982. Oficio N 2.771 de 03.08.1994.
64
TEMA DE COLECCIN
empresa, y en el evento que haya sido contabilizado como gasto deber reponerse a la renta lquida ya que dicho desembolso corresponde al costo del activo. No obstante, estos bienes deben ser depreciados para reflejar contablemente la prdida de valor producida por su uso y desgaste pero tributariamente el monto de esta depreciacin deber ser agregado a la renta lquida imponible. En caso de venta, el criterio del SII ha sido confirmado por tribunales al sealar que todos los gastos relacionados con la compra de automviles constituyen gastos rechazados, como as tambin la prdida tributaria que se derive de la venta del mencionado automvil.66
c.2) Las sumas pagadas por mejoras permanentes que aumenten el valor de los bienes
Como sealamos anteriormente las mejoras comprenden los desembolsos por bienes o especies que se adicionan, agregan o incorporan en forma permanente a bienes fsicos del activo inmovilizado, aumentando su valor. En el caso de bienes races tienen dicho carcter, entre otros, la instalacin de muros o paredes divisorias para separar ambientes, los cambios de pavimentos, la instalacin de nuevas caeras o ductos, etc. Estas mejoras deben "activarse", vale decir, deben imputarse al costo de los bienes respectivos para todos los efectos tributarios: depreciacin, correccin monetaria, etc. En cuanto a las mejoras que efecte el arrendatario en un bien raz con construcciones recibido en leasing, son aplicables en la especie las instrucciones impartidas por este Servicio mediante la Circular N 53, de 1978.
c.3) Los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes del activo inmovilizado.
Se trata de desembolsos que no benefician al propietario y que la ley ha preferido precisar. Entre stos podemos sealar el IVA que grava la adquisicin del bien cuando ste no constituye crdito fiscal, los intereses y diferencias de cambio hasta la fecha de funcionamiento del bien. Un alcance merecen los intereses pagados o adeudados antes de que el bien entre en funcionamiento. El SII ha sealado que sin perjuicio del criterio contenido en el Suplemento 6(12)93, de 18.8.66 que indicaba que los intereses deban imputarse al costo de los bienes mientras ellos no comenzaban a utilizarse, el contribuyente podr optar por imputarlos al costo de adquisicin o construccin del activo, o bien, deducirlos como gastos en el ejercicio que se adeuden o se paguen, pero una vez ejercida la opcin no se puede revocar67, interpretacin emitida a propsito de un gran proyecto de celulosa construido en el pas. En el caso de diferencias de cambio y los reajustes pagados o adeudados por compra de bienes que hayan sido adquiridos con crditos en moneda extranjera o reajustables, no se consideran dentro del valor de adquisicin sino se cargan a los resultados del balance, disminuyendo por lo tanto la renta lquida del ejercicio (art. 42 N 2 inciso segundo).
66 67
Corte Suprema, 23 de marzo de 2006, Rol N 4.207-2005. Oficio N 1.454 de 02.05.1991 y oficio N 1.165 de 30.04.1998.
NOVIEMBRE | 359
65
Cuando se adquieran bienes en el extranjero tendrn el carcter de desembolsos imputables al activo las cantidades pagadas o adeudadas, por: Gastos de desembarque, bodegaje y desaduanamiento; Derechos de internacin; Fletes y seguros dentro del pas; Intereses devengados hasta antes de que el bien entre en funciones.
68
Art. 33 N 1 letra e) Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas, los que debern rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan.
66
TEMA DE COLECCIN
e.1) Beneficiarios
Dentro de los beneficiarios tenemos: Personas que por circunstancias personales o por su importancia en la empresa (sin hacer distingo de la naturaleza jurdica) influencian la fijacin de sus remuneraciones.70 Los accionistas de sociedad annima cerrada, acogida o no a las normas de las sociedades annimas abiertas; Los accionistas de sociedades annimas abiertas, dueos del 10% o ms de las acciones; Los empresarios individuales y los socios de sociedades de personas, incluyendo los socios gestores y accionistas de las sociedades en comandita por acciones; y Otros Terceros posean vnculos familiares, econmicos o de otra ndole con los principales accionistas o socios de las sociedades de personas a travs de los cuales pudieran influir en la fijacin del monto de sus remuneraciones. En general, las personas que tengan inters en la sociedad o empresa El trmino inters utilizado en esta norma debe entenderse "como toda relacin directa o indirecta que una persona pueda tener con una sociedad o empresa y que denote un
69
70
Art. 33 N 1 letra f) Los gastos o desembolsos provenientes de los siguientes beneficios que se otorguen a las personas sealadas en el inciso segundo del N 6 del artculo 31 o a accionistas de sociedades annimas cerradas o a accionistas de sociedades annimas abiertas dueos del 10% o ms de las acciones, y al empresario individual o socios de sociedades de personas y a personas que en general tengan inters en la sociedad o empresa: uso o goce que no sea necesario para producir la renta, de bienes a ttulo gratuito o avaluados en un valor inferior al costo, casos en los cuales se les aplicar como renta a los beneficiarios no afectados por el artculo 21 la presuncin de derecho establecida en el inciso primero de dicho artculo, sin perjuicio de lo dispuesto en la oracin final de ese inciso, condonacin total o parcial de deudas, exceso de intereses pagados, arriendos pagados o percibidos que se consideren desproporcionados, acciones suscritas a precios especiales y todo otro beneficio similar, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de sus beneficiarios, y A este respecto, la Corte de apelaciones de Valdivia estim plenamente aplicable la limitacin establecida en el inciso segundo del N 6 del artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a Renta, en cuanto se cumple con el presupuesto que exige la norma para restringir la deduccin como gasto, esto es, que se trate de personas que por cualquier circunstancia personal o por su haber en la empresa, puedan influir en la fijacin de sus remuneraciones. Las comisiones que se pretende incluir como gasto corresponden a dos personas que tienen la calidad de socias en la empresa, al igual que sus respectivos cnyuges, siendo uno de ellos gerente de la sociedad, hechos que permiten concluir que han podido influir en la determinacin del monto de sus remuneraciones. Rol N 13.454-02.
NOVIEMBRE | 359
67
inters o una vinculacin, patrimonial, econmica o comercial o de otra ndole"71. Para el SII, el trmino es amplio y ocurre cuando existe una vinculacin patrimonial o un inters econmico entre el cedente y el adquirente, ya sea en forma directa o indirecta, es decir, cuando la persona que enajena es socio o accionista bajo las condiciones que indican dichas normas de la sociedad adquirente, o cuando la persona enajenante se encuentra vinculada patrimonialmente o tiene un inters econmico con la sociedad adquirente, en los trminos ya indicados, a travs de otra u otras personas jurdicas.72 Este trmino ya haba sido empleado por el legislador al referirse a las enajenaciones de ciertos bienes y derechos que los socios o accionistas efecten a la empresa o sociedad de la cual son socios, accionistas o simplemente tengan inters, a objeto de afectarlas con una tributacin especial, (art. 17 N 8 y 41 inciso penltimo), pero aqu curiosamente, el Servicio ha interpretado el trmino restringindolo a un vnculo econmico y en ningn caso, familiar o de otra ndole.
e.2) Beneficios
La norma hace una enunciacin no taxativa de los beneficios al precaver la existencia de otros de naturaleza similar: Uso o goce de bienes no necesario para producir la renta a ttulo gratuito o a un valor inferior al costo; Exceso de intereses pagados por prstamos o valores entregados a cualquier ttulo a las personas mencionadas; Arriendos pagados o percibidos que se estimen desproporcionados; Prdida por acciones suscritas a precios especiales; y El castigo que representa la condonacin total o parcial de deudas; En general, todo otro beneficio de ndole similar. A continuacin veremos algunos alcances.
1) Uso o goce de bienes que sean de propiedad o activo de la empresa a ttulo gratuito o a un valor inferior al costo
En este punto la ley habla de uso o goce no necesario y al no existir definicin legal de "necesariedad" debe entenderse como la vinculacin potencial entre el gasto y los ingresos imponibles de la empresa.73 Lo determinante al momento de rechazar este tipo de gastos es que la utilizacin del bien, no se vincule potencialmente con la produccin de la renta de la empresa, puesto que para generarla no se considera necesario que el bien ceda principalmente en provecho particular del socio o un tercero.
71 72 73
Oficio N 407 de 08.02.1996. Oficio N 65, DE 06.01.1992. ENDRESS GMEZ, Sergio, "Tributacin del Propietario de Empresas", Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 2005 pg. 49.
68
TEMA DE COLECCIN
f) Deducciones no autorizadas por el artculo 31 o que se rebajen en exceso de los mrgenes permitidos75
Cuando no se cumplan con los requisitos enunciados en la norma, estaremos en ausencia del vnculo de "necesariedad" que exige la ley para la renta y los gastos, siendo en estos casos el gasto rechazado la figura supletoria que viene a cubrir esta situacin.
74 75
Oficio N 3.146 de 13.08.1999. Artculo 31 letra g) Las cantidades cuya deduccin no autoriza el artculo 31 o que se rebajen en exceso de los mrgenes permitidos por la ley o la Direccin Regional, en su caso.
NOVIEMBRE | 359
69
Retiros particulares en dinero o especies efectuados por el contribuyente 33 N 1 letra c) Erogaciones por compra y mejoras de bienes del activo fijo Erogaciones imputables a ingresos no rentas o rentas exentas Beneficios otorgados a relacionados 33 N 1 letra d) 33 N 1 letra e) 33 N 1 letra f)
Cantidades que no cumplan con la regla general de deduccin de gastos 33 N 1 letra g) o que se rebajen en exceso a lo permitido por la ley
(*) Su monto se reajusta de acuerdo con la variacin que hubiere experimentado el ndice de Precios al Consumidor en el perodo comprendido entre: El ltimo da del mes anterior a la fecha de la erogacin o desembolso efectivo de la respectiva cantidad, y El ltimo da del mes anterior a la fecha del balance. En caso de que estas sumas se encuentren solamente "adeudadas" no deben reajustarse para agregarlas a la RLI. (**) Se agregan a la RLI por su monto histrico, esto es, sin reajuste alguno.
a) Dividendos percibidos.
La razn es evitar que una misma renta pague impuesto de primera categora dos veces, debiendo rebajarse nicamente los dividendos percibidos de SA chilenas, de sociedades por acciones y en comandita por acciones. No obstante estas rentas estn exentas de primera categora para determinar la tributacin personal, ingresarn al FUT a monto histrico. Los dividendos de sociedades extranjeras s estn afectos al Impuesto de Primera Categora.
c) Rentas exentas
Se rebajan aquellas rentas liberadas de tributacin en virtud de la Ley de la Renta o conforme a otras leyes especiales. En esta situacin se encuentran: Las obtenidas por empresas instaladas en las Zonas Francas Las rentas de bienes races no agrcolas explotados por su propietario o usufructuario (NO SA), siempre que su monto efectivo no exceda del 11% del avalo fiscal del respectivo inmueble. Las rentas de Fuente Argentina en virtud del Tratado de Doble Tributacin.
70
TEMA DE COLECCIN
d) Rentas Presuntas
Aunque el artculo 33 no lo dice expresamente, corresponde tambin deducir de la renta lquida, las rentas provenientes de aquellas actividades respecto de las cuales el contribuyente tribute en base a algn rgimen de renta presuntiva, como es el caso: Del arrendamiento de bienes races no agrcolas sujetos a la presuncin de renta del 7% establecida en el inciso primero de la letra d) del N 1 del artculo 20, o, De la explotacin de vehculos motorizados destinados al transporte terrestre de pasajeros, realizada al amparo de lo dispuesto en el nmero 2 del artculo 34 bis.
1.3
El artculo 32 Ns. 1 y 2 se seala que la renta lquida se deber ajustar conforme a las normas de correccin monetaria que se establece el artculo 41 de la ley, las que solamente describiremos.
NOVIEMBRE | 359
71
La condicin para que opere su rebaja es Que los reajustes no hayan sido rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes o servicios utilizados en la obtencin de la renta o en carcter de gastos necesarios para producirla; y Que ellos se relacionen con el giro del negocio o empresa.
Las disminuciones se reajustan en el mismo porcentaje de variacin experimentada por el IPC comprendido entre el ltimo da del mes anterior al del retiro o disminucin de capital y el ltimo da del mes anterior al del balance. A modo de ejemplo, el reajuste por la distribucin de dividendos definitivos o provisorios, el retiro de dinero o especie del empresario o socios, los desembolsos que la ley no acepta como gastos y contabilizados en el activo como el impuesto a la renta, las contribuciones, las remuneraciones calificadas de excesivas y los prstamos de la sociedad de persona a sus socios.
Los ajustes de los activos a que se refieren los nmeros 2 al 9 del artculo 41.
Se adiciona la actualizacin del rubro de los bienes fsicos del activo inmovilizado, del activo realizable, crditos o derechos en moneda extranjera o reajustables, monedas extranjeras o de oro, derechos de llave y otros activos intangibles efectivamente pagados, gastos de organizacin y otros gastos o costos diferidos, acciones de sociedades annimas, aportes a sociedades de personas. Este agregado por ajustes no opera, cuando se encuentren ya formando parte de la renta lquida.
72
TEMA DE COLECCIN
76
ENDRESS GMEZ, Sergio, "Tributacin del Propietario de Empresas", Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 2005, pg. 46 y sgtes.
NOVIEMBRE | 359
73
stos ven aumentada su base imponible del impuesto global complementario o adicional, en el monto del rechazo del gasto, ya que se entienden como montos retirados por los socios, en proporcin a su porcentaje de participacin en las utilidades sociales, exceptundose aquellas cantidades que tengan como beneficiario un socio determinado, ya que stas deben ser consideradas retiradas por el socio beneficiario, quedando obligado a declararlas por su monto ntegro. La inclusin en la base imponible del impuesto global o adicional se har en el ejercicio en que se materialice el retiro de las especies o los desembolsos de dinero, cualquiera que sea el resultado tributario del ejercicio, siendo irrelevante su contabilizacin como resultado o como activo.
77 78
ENDRESS GMEZ, Sergio, "Tributacin del Propietario de Empresas", Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 2005. Pg. 59. Acto de disposicin dinero o especies de la empresa o sociedad.
74
TEMA DE COLECCIN
IV. Desarrollo
Para que los gastos sean aceptados para producir la renta deben cumplir con la premisa de ser necesarios para producir la renta. No existiendo una definicin legal del concepto "necesario" y en vista que el SII ha hecho sinminos los trminos "obligatorio" y "necesario", esta caracterstica debe ser entendida como la vinculacin potencial entre el gasto y los ingresos imponibles de la empresa. En el caso del ejemplo: Se compraron lpices con el fin de publicitar el producto y con ello generar mayores ingresos, con ello se estara cumpliendo con la caracterstica de necesariedad de los gastos, esto es, la vinculacin potencial que tiene este desembolso con los ingresos que vaya a generar la empresa, lo que permitir considerarlo como un gasto necesario para producir la renta.
V. Conclusin
De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusin: 1. Para que un gasto sea considerado como aceptado debe cumplir con la premisa de ser necesario para poder producir la renta (ingreso).
NOVIEMBRE | 359
75
IV. Desarrollo
Para que los gastos sean aceptados para producir la renta deben cumplir con el requisito de tener documentacin fehaciente. El SII ha sealado que el contribuyente deber probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto necesario de los gastos, pudiendo el Servicio calificar los medios probatorios ofrecidos. Adems, y dentro del concepto de gastos necesarios para producir la renta sealada anteriormente y que establece el artculo 31, se consideran todos aquellos registrados en la contabilidad de la empresa, que estn acreditados o justificados en forma fehaciente, es decir, contar o estar respaldados con medios probatorios que indiquen su naturaleza, necesidad, efectividad y monto. En el caso del ejemplo: Como se compraron copas sin la documentacin fehaciente respectiva (Factura para este caso), el desembolso no puede ser considerado como gasto aceptado y no procede rebajarlo de la Renta Bruta para la determinacin del impuesto de primera categora.
V. Conclusin
De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusin: 1. Para que un gasto sea considerado como aceptado debe cumplir con el requisito de tener documentacin fehaciente que respald el desembolso incurrido.
76
TEMA DE COLECCIN
IV. Desarrollo
Los gastos pagados o adeudados por una empresa deben corresponder al perodo en que efectivamente ellos se producen, los que debern tener, adems, una directa relacin con los beneficios obtenidos. Por lo tanto, aquellos egresos del perodo que deben ser consumidos como gastos en ejercicios futuros, o los gastos que por su naturaleza no pueden ser amortizados de inmediato, permanecern transitoriamente en el activo de la empresa hasta ser cargados como prdidas en el ejercicio que corresponda. El desarrollo de cada uno de los casos es: Caso N 1 Gasto del Perodo En este caso la electricidad de $ 650.000 que es del perodo 2006 y pagado en el 2006 constituye gasto aceptado y con ello rebaja la renta lquida imponible de primera categora de este perodo.
NOVIEMBRE | 359
77
Caso N 2 Gasto del perodo pagado en el ao siguiente Como este gasto fue provisionado el 2006 pero pagado en el 2007, su deduccin corresponde al ao 2006 ao en que se relaciona con el ingreso. Corresponde su deduccin en el ao 2006 ya que su la relacin ingreso gasto corresponde a ese perodo. Caso N 3 Gasto del 2006 pagado el 2007 En este caso como se est pagando la luz del 2006 en el 2007, corresponde que sea rebajado como gasto aceptado en el 2006 ya que en esta fecha se encontrara adeudado y adems corresponde a ese perodo (debido a que este gasto estara relacionado los ingresos de ese ao).
V. Conclusin
De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusin: 1. Para que un gasto sea considerado como aceptado para producir la renta debe corresponder al perodo del cual se est generando la renta.
IV. Desarrollo
En el caso de estos desembolsos se debe recurrir al artculo 31 inciso 1 Ley de la Renta que seala: "Que los gastos no estn rebajados en el clculo de la renta bruta a que se refiere el artculo 30 de la Ley de la Renta". En otras palabras, no se aceptar su deduccin, tanto por su naturaleza como por su monto, si ya estuvieren formando parte del costo directo de los bienes que se estn vendiendo.
78
TEMA DE COLECCIN
En el caso del ejemplo: La luz relacionada con la produccin de chocolate corresponde a un gasto de fabricacin el cual deber rebajarse de la RLI en esta calidad. No obstante lo anterior, en la medida que estos gastos generales de fabricacin constituyan el elemento preponderante en el costo de los bienes producidos, podrn formar parte del costo directo, en lugar de ser rebajados como gastos del ejercicio correspondiente.
V. Conclusin
De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusin: 1. Un desembolso solamente puede ser rebajado como costo o gasto ya que si se adoptan las dos situaciones estaramos rebajando en forma duplicada un desembolso.
IV. Desarrollo
Para que un gasto incurrido en el extranjero sea aceptado como gasto debe acreditarse con los respectivos documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del pas respectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos, la individualizacin y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos segn corresponda, la naturaleza u objeto de la operacin y la fecha y monto de la misma. El contribuyente deber presentar una traduccin al castellano de tales documentos cuando as lo solicite el Servicio de Impuestos Internos. Aun en el caso que no exista el respectivo documento de respaldo, la
NOVIEMBRE | 359
79
Direccin Regional podr aceptar la deduccin del gasto si a su juicio ste es razonable y necesario para la operacin del contribuyente, atendiendo a factores tales como la relacin que exista entre las ventas, servicios, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que se trate de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en Chile la misma actividad o una semejante. En el caso del ejemplo: Debido a que este monto incurrido en el extranjero es necesario para producir la renta, existe documentacin fehaciente, est pagado y es del perodo comercial, corresponde rebajarlo como gasto aceptado en la determinacin de la renta lquida imponible de primera categora que determina el impuesto a pagar. Todo lo anterior se encuentra ratificado por el oficio N 2.339 de 10.06.1992 SII, junto con la Circular N 61 de 15.10.1997.
V. Conclusin
De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusin: 1. Para que un gasto incurrido en el extranjero sea considerado como aceptado debe cumplir con los requisitos establecidos en el artculo 31 inciso 2 Ley de la Renta.
80
TEMA DE COLECCIN
IV. Desarrollo
Para que los intereses sean aceptados como gasto tributario deben cumplir, entre otros, con los siguientes requisitos: a) Que no correspondan a rentas exentas o ingresos no rentas que no se encuentran gravados con el impuesto de primera categora. En los ejemplos: Caso N 1 $ 100.000. Intereses pagados por la adquisicin de mercaderas por
Esta suma es considerada como un gasto aceptado, debido a que el inters pagado se encuentra asociado a la adquisicin de mercaderas que posteriormente van a ser comercializadas por la empresa, y que se encontrarn gravadas con el impuesto de primera categora al ser consideradas como una venta (ingreso bruto artculo 29 Ley de la Renta). Caso N 2 Intereses pagados por un prstamo bancario por $ 150.000. Esta suma tambin es considerada como un gasto aceptado, ya que los intereses que se pagan asociados al prstamo bancario van a generar ingresos que se encuentren gravados con el impuesto de primera categora (al adquirir las maquinarias y mercadera). Caso N 3 Intereses por acciones acogidas al art. 18 ter por $ 200.000. Al pagar intereses asociados a ingresos que no pagarn impuesto por ser considerados como no renta (artculo 18 ter), stos no sern considerados como gasto aceptado en la determinacin del impuesto de primera categora. Caso N 4 Inters bancario de $ 350.000 Se acepta como gasto los intereses pagados por una sociedad a un banco con motivo de la contratacin de un prstamo, destinado completamente a financiar el capital de una sociedad de responsabilidad limitada que ser su filial dedicada al rubro de inversiones, en atencin a que los derechos en sociedades de personas constituyen bienes susceptibles de generar rentas gravadas en primera categora, a travs del mayor valor que pueda obtener su titular al momento de su enajenacin. Todo lo anterior se encuentra ratificado por el oficio N 3.424 de 26.07.2006 Servicio de Impuestos Internos.
V. Conclusin
De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusin: 1. Para que un inters sea aceptado como gasto debe encontrarse relacionado con rentas que vayan a pagar el impuesto de primera categora.
NOVIEMBRE | 359
81
Ejemplo 7
IMPUESTOS PAGADOS O ADEUDADOS
I. Objetivo
Determinar el tratamiento del Impuesto de Primera y del Impuesto Territorial frente a la determinacin de la Renta Lquida Imponible.
IV. Desarrollo
De acuerdo al artculo 31 N 2 es un gasto rechazado el impuesto de primera categora, por lo que al estar disminuyendo el resultado en el ao del pago debe ser agregado para determinar la RLI. De acuerdo al mismo artculo 31 N 2 el impuesto territorial es aceptado como gasto a condicin de que no proceda su utilizacin como crdito. De acuerdo al SII, Circular N 68 de 02.10.2001, el impuesto territorial pagado por bienes races no agrcolas entregados en arriendo, es un crdito y en consecuencia un gasto rechazado. Lo anterior se mantiene en el caso que la renta efectiva de los bienes races se encuentre exenta del impuesto de primera categora, en virtud del artculo 39 N 3, por no exceder del 11% del avalo fiscal. En el presente caso, dado que procede la utilizacin como crdito del impuesto territorial, sigue siendo un gasto rechazado y por lo mismo un agregado en la determinacin de la RLI.
V. Conclusin
De este ejemplo se pueden extraer las siguientes conclusiones: 1. El impuesto de primera categora siempre es un gasto rechazado. 2. El Impuesto territorial pagado por bienes races no agrcolas entregados en arriendo, por proceder su utilizacin como crdito, siempre es un gasto rechazado.
82
TEMA DE COLECCIN
II.
Antecedentes de Hecho
La Sociedad XYZ Ltda. tiene un remanente FUT actualizado del ao anterior de $ 6.000.000., compuesto por $ 1.000.000 gastos rechazados, $ 2.000.000 retiros presuntos y $ 3.000.000 prdida tributaria. La Sociedad XYZ Ltda. determina una renta presunta de $ 1.500.000 por bienes races agrcolas. El resultado del ejercicio antes de cualquier ajuste es $ 0.
IV. Desarrollo
Renta Lquida del ejercicio Resultado del ejercicio
Menos: Prdida tributaria de arrastre Ms renta presunta Prdida del ejercicio $ 1.500.000 (+) ($ 3.000.000 ) (-)
0 (+)
1.500.000 (=)
NOVIEMBRE | 359
83
FUT Prdida del ao anterior Prdida del ejercicio Se reponen prdidas de arrastre Saldo para el ejercicio siguiente ($ 6.000.000 ) ($ 1.500.000 ) $ 3.000.000 $ 4.500.000
El saldo final de $ 4.500.000 se compone de $ 1.000.000 gastos rechazados, $ 2.000.000. Retiros presuntos y $ 1.500.000 prdida tributaria
V. Conclusiones
De este ejemplo se pueden extraer las siguientes conclusiones: 1. No es sinnimo el concepto saldo negativo de FUT y prdida de arrastre. La prdida es slo uno de los posibles componentes del saldo negativo de FUT. Lo que se deduce como gasto es slo la prdida tributaria. 2. Para determinar el resultado tributario, deben compensarse la renta presunta con las prdidas provenientes de la renta efectiva. 3. Si la prdida es absorbida en parte en un ejercicio, slo ser el saldo de prdida el que podr rebajarse en los ejercicios siguientes.
84
TEMA DE COLECCIN
Determinar si cada una de las operaciones anteriores constituye gasto aceptado para producir la Renta.
IV. Desarrollo
Para que los crditos incobrables castigados sean aceptados como gasto tributario deben cumplir los siguientes requisitos (definidos en circular N 13 de 25.01.1979): a) Que provengan de deudas relacionadas con las gestiones comerciales de la empresa o negocio de cuya renta se trata. b) Que sean realmente incobrables. c) Que su castigo haya sido contabilizado durante el ao a que se refiere el impuesto. En el anlisis de cada uno de los ejemplos: Caso N 1 Castigo por $ 158.000 Como la empresa no ha agotado prudencialmente los medios de cobro segn el artculo 31 inciso 3 Ley de Renta y circular N 13/79, este monto se considera como un gasto no necesario para producir la renta (gasto rechazado) y, por lo tanto, debe agregarse a la renta lquida imponible del impuesto de primera categora para la aplicacin y clculo de dicho tributo, sin que sea aplicable en la especie la tributacin especial que dispone el artculo 21 de la Ley de la Renta, por no tratarse de una partida que constituya un retiro de una especie o de una cantidad representativa de un desembolso de dinero. Todo esto se encuentra ratificado por el oficio N 2.233 de 25.09.1997. Caso N 2 Castigo de incobrable agotado los medios prudenciales de cobro por $ 5.000.000. Como en este caso se agotaron prudencialmente los medios de cobro segn el artculo 31 inciso 4 Ley de Renta, el monto que se reflej en el resultado de la empresa es de $ 5.000.000, corresponde a un gasto aceptado y que puede ser rebajado en la renta lquida imponible para la determinacin del impuesto de primera categora.
V. Conclusin
De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusin: 1. Para que un crdito incobrable castigado sea considerado como gasto aceptado, deben haberse agotado prudencialmente los medios de cobro.
NOVIEMBRE | 359
85
El bien fue comprado el 01.01 del ao respectivo (la empresa considera una depreciacin normal). Caso N 2 Bien con vida til acelerada La empresa XYZ Ltda. presenta las siguientes operaciones: a) Compr un Maquinaria "Y" Valor del bien reajustado al 31.12 Ao vida til Valor residual $ $ 1.200.000 12 aos 100.000
El bien fue comprado el 01.01 del ao respectivo (la empresa considera una depreciacin acelerada). Caso N 3 Bien con vida til normal va Leasing La empresa XYZ Ltda. presenta las siguientes operaciones: a) Adquiere maquinaria "Z" va Leasing Valor del bien Valor de cuotas (10) Opcin de compra Ao vida til Valor Residual $ $ 1.200.000 $ $ 100.000 200.000 12 aos 100.000
El bien fue comprado el 01.01 del ao respectivo (la empresa considera una depreciacin normal). Determinar si cada una de las operaciones anteriores constituye gasto aceptado para producir la renta.
IV. Desarrollo
Para que la depreciacin sea considerada como gasto aceptado debe cumplir con: a) Provenir de los bienes fsicos del activo inmovilizado (bienes en leasing no corresponde determinar depreciacin ya que solamente se considera como un gasto).
86
TEMA DE COLECCIN
b) Se deprecia un bien a contar de su utilizacin en la empresa; c) Se aplicar la depreciacin sobre el valor del bien corregido monetariamente de acuerdo a las normas del artculo 41 Ley de Renta. Para el clculo de la Depreciacin se debe aplicar la siguiente frmula:
Para efectos tributarios no se considera el valor residual en el clculo de la depreciacin, ya sea que se lleve en forma normal o acelerada. En el caso de cada uno de los ejemplos: Caso N 1 Bien con Vida til Normal Valor del Bien Reajustado al 31.12 Ao Vida til Valor Residual $ $ 1.200.000 12 100.000
Este monto de $ 100.000 corresponde a la depreciacin por el uso del bien durante el perodo cuyo monto es aceptado como gasto en la medida que el bien sea considerado dentro del activo fijo de la empresa y con ello necesario para producir la renta. Caso N 2 Bien con Vida til Acelerada Valor Del Bien Reajustado al 31.12 Ao Vida til Valor Residual $ $ 1.200.000 12 100.000
Como en este caso la empresa desea depreciar forma acelerada, debe tomar la vida til del bien que en este caso es de 12 aos y dividirla por 3 (explicado de otra manera, es tomar la vida til del bien en forma normal y reducirla a un tercio) provocando que el bien quede con una vida til de 4 aos. El clculo de la Depreciacin acelerada para este bien quedara de la siguiente manera:
Al considerar la depreciacin acelerada, provoca que la empresa tenga un mayor monto reflejado en resultado durante los primeros aos de depreciacin aminorando con ello con mayor rapidez la carga tributaria y pagando un menor impuesto durante los primeros aos de depreciacin.
NOVIEMBRE | 359
87
Caso N 3 Bien con Vida til Normal va Leasing Valor del Bien Valor de Cuotas (10) Opcin de Compra Ao Vida til Valor Residual $ $ 1.200.000 $ $ 100.000 200.000 12 100.000
Como en este caso el bien es adquirido por medio de leasing, la cuota de depreciacin que se considera para efectos financieros no puede ser considerada como gasto, debido a que en el Leasing el nico monto que se acepta como gasto aceptado es el desembolso incurrido en las cuotas pagadas o adeudadas, en la medida que cumpla con los requisitos establecidos en el artculo 31 inciso 1 Ley de Renta. Por lo tanto, si consideramos la depreciacin para los bienes en leasing, constituira gasto rechazado para la empresa respectiva y un agregado dentro de la determinacin de la renta lquida imponible.
V. Conclusin
De este ejemplo se pueden extraer las siguientes conclusiones: 1. La depreciacin se efecta desde cuando empieza la utilizacin de los bienes en la empresa y para bienes que realmente sean necesarios para producir la renta. 2. Existen dos mtodos de llevar la depreciacin que son la normal y otra que reduce la vida til de los bienes a un tercio que es la acelerada. La gran diferencia entre los dos mtodos es que el monto que se lleva a resultado durante los primeros aos va a ser mayor en el caso de considerar la acelerada.
88
TEMA DE COLECCIN
Caso N 4 Se paga sueldo al cnyuge del socio Juan Prez por $ 600.000 en septiembre 2006 La empresa YYT S.A. presenta las siguientes situaciones: Caso N 5 La empresa paga un sueldo al accionista Enzo Prez por $ 350.000 en julio 2006 Caso N 6 Se paga sueldo al cnyuge del accionista Enzo Prez por $ 600.000 en septiembre 2006 Determinar si cada una de las operaciones anteriores constituye gasto aceptado para producir la renta.
IV. Desarrollo
Para que sueldos, remuneraciones y otras rentas similares sean considerados como gasto aceptado deben cumplir con los siguientes requisitos: a) Que sean montos pagados o adeudados a la fecha de determinacin de la renta lquida imponible. b) Que sean montos razonables y necesarios para producir la renta. c) En el caso del sueldo empresarial que se asigna al socio de sociedad de personas y socio gestor de sociedades en comandita por acciones y las que se asignen al empresario individual, se aceptar como gasto hasta el monto que deba imponer por cotizaciones previsionales (60 U.F.) tributando este monto como un sueldo de acuerdo a las normas del artculo 42 N 1 Ley de la Renta. El anlisis de cada uno de los casos es: Caso N 1 Remuneraciones pagadas en junio 2006 por $ 6.000.000 Como en este caso se estn pagando remuneraciones de junio 2006 y se encuentran registradas en el libro de remuneraciones y son razonables y necesarias para producir la renta, constituyen gasto aceptado el cual debe rebajarse para la determinacin de la renta lquida imponible. Caso N 2 Remuneraciones Voluntarias de julio 2006 por $ 600.000 Como se est pagando una remuneracin voluntaria y es considerada como gasto aceptado porque es cancelada a todos los trabajadores bajo normas comunes (metas cumplidas, es decir, cumple criterio de uniformidad) provoca que sea un monto obligatorio y con ello necesario para producir la renta procediendo a deducirlo de la base imponible para la determinacin del impuesto de primera categora.
NOVIEMBRE | 359
89
Caso N 3 Sueldo Empresarial por $ 1.900.000 En el caso del sueldo empresarial (sueldo patronal) que se paga al socio de la empresa el artculo 31 inciso 3 N 6 Ley de la Renta seala que: "No obstante, se aceptar como gasto la remuneracin del socio de sociedades de personas y socio gestor de sociedades en comandita por acciones, y las que se asignen al empresario individual, que efectiva y permanentemente trabaje en el negocio o empresa, hasta por el monto que hubiera estado afecto a cotizaciones previsionales obligatorias. En todo caso, dichas remuneraciones se considerarn rentas del artculo 42, nmero 1". Por lo tanto el monto hasta 60 UF del sueldo empresarial ser considerado para la empresa como gasto aceptado y el exceso como gasto rechazado afecto a las normas del artculo 21 Ley de la Renta. El clculo de este ejercicio quedara de la siguiente manera: Monto de Sueldo Empresarial pagado Monto de 60 UF 31 agosto * $ 18.336.04 $ 1.900.000 $ 1.100.162
Este monto ($ 1.100.162) se considera como gasto aceptado para producir la renta y el exceso de $ 799.838 ( $ 1.900.000 - $ 1.100.162) constituye gasto rechazado afecto a las normas del artculo 21 Ley de la Renta. Caso N 4 Sueldo Cnyuge socio por $ 600.000 En el caso del sueldo pagado al cnyuge del socio se considera como gasto rechazado ya que el artculo 33 N 1 letra b) seala que son rechazadas: "b) Las remuneraciones pagadas al cnyuge del contribuyente o a los hijos de ste, solteros menores de 18 aos"; Por lo tanto el monto de $ 600.000 constituye gasto rechazado para la empresa afecto a las normas del artculo 21 Ley de la Renta. Para que el sueldo pagado al cnyuge del socio sea considerado como gasto aceptado debe cumplir con que la cnyuge tenga participacin en la empresa, en cuyo caso prima que sea socia de la empresa en vez de ser cnyuge del socio. Caso N 5 Sueldo accionista por $ 350.000 En la medida que el sueldo del accionista cumpla con los requisitos de ser necesario para producir renta y los otros establecidos en el inciso 1 del artculo 31 de la Ley de la Renta podr ser considerada como gasto aceptado y con ello rebajar la base para la determinacin del impuesto de primera categora, salvo que se aplique el artculo 31 inciso 3 nmero 6 que seala: "Tratndose de personas que por cualquiera circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, cualquiera sea la condicin jurdica de sta, hayan podido influir, a juicio de la Direccin Regional, en la fijacin de sus remuneraciones, stas slo se aceptarn como gasto en la parte que, segn el Servicio, sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del capital, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de quienes perciban tales pagos". Caso N 6 Sueldo al cnyuge del accionista por $ 600.000 En la medida que el sueldo del cnyuge del accionista cumpla con los requisitos de ser necesario para producir la renta y los otros establecidos en el inciso 1
90
TEMA DE COLECCIN
del artculo 31 Ley de la Renta y el inciso 2 N 6 del artculo 31, podr ser considerado como gasto aceptado y con ello rebajar la base para la determinacin del impuesto de primera categora.
V. Conclusin
De este ejemplo se pueden extraer las siguientes conclusiones: 1. Para que cualquier remuneracin (sueldo u otro concepto) sea considerado como gasto aceptado debe cumplir el requisito de ser necesario para producir la renta y dems condiciones que establece el inciso 1 del artculo 31 Ley de la Renta. 2. Para que el sueldo empresarial pagado sea considerado como gasto aceptado se debe pagar hasta el tope de las 60 UF, ya que el exceso es considerado como gasto rechazado afecto al artculo 21 Ley de la Renta.
IV. Desarrollo
Para que las becas de estudio sean aceptadas como gasto tributario deben cumplir los siguientes requisitos:
NOVIEMBRE | 359
91
a) Se aceptarn como un gasto necesario para producir la renta, siempre y cuando los requisitos para acceder a ellas lleven implcito el concepto de la "universalidad", entendindose por ste, segn la propia norma legal que se analiza, que sean concedidas en relacin a las cargas de familia de los trabajadores u otras normas de carcter general y uniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa, cualquiera que sea el tipo de establecimiento educacional donde los hijos de los trabajadores cursen sus estudios. Adems del concepto de universalidad, las becas de estudio a los trabajadores de la empresa deben cumplir con los siguientes topes para ser considerados como gasto aceptado para producir la renta: a) En el caso de Estudiantes de Educacin Superior el tope corresponder a 5,5 UTA. b) En el caso de los dems establecimientos el tope ser de 1,5 UTA. Para estos montos se deben considerar la UTA Unidad Tributaria Anual, vigente en el mes de diciembre de cada ao o a la fecha de cierre del ejercicio cuando se trate de empresas que ponen trmino de giro a sus actividades. El exceso que se paga sobre los lmites anteriores, ser considerado como un gasto no necesario para producir la renta y con ello afecto a las normas del artculo 21 Ley de la Renta segn Circular N 40 20.06.2001 SII. El anlisis de cada uno de los casos es: Caso N 1 Como el hijo del trabajador se encuentra en enseanza media y este monto cumple el requisito que se entrega bajo el concepto de universalidad a los trabajadores, el tope para ser considerado como gasto aceptado es 1,5 UTA. Los clculos quedaran expresados de la siguiente manera: Monto de Beca entregada 1,5 UTA (UTM diciembre 2006 * 12= $ 386.472 * 1,5) $ 2.500.000 $ 579.708
El monto que excede a los $ 579.708 es considerado como un gasto rechazado afecto a las normas del artculo 21 Ley de la Renta. Entonces los tipos de gasto que origina este caso son: Gasto Aceptado (1,5 UTA * $ 386.472) $ 579.708 Gasto Rechazado (Monto pagado en exceso a las 1,5 UTA) $ 1.920.292 En el caso de que la beca de estudio entregada al hijo del trabajador sea entregada no cumpliendo los requisitos establecidos en el artculo 31 inciso 3 N 6 bis o los establecidos en Circular 40/01 del SII se considera todo el monto entregado al hijo del trabajador como gasto rechazado afecto a las normas del artculo 21 Ley de la Renta. Caso N 2 Como el hijo del trabajador se encuentra en enseanza superior el monto que se considera como gasto aceptado es de 5,5 UTA. Los clculos quedaran expresados de la siguiente manera: Monto de Beca entregado 5,5 UTA (UTM diciembre 2006 * 12 = $ 386.472 * 5,5) $ 12.500.000 $ 2.125.596
El monto que excede a los $ 2.125.596 es considerado como un gasto rechazado afecto a las normas del artculo 21 Ley de la Renta.
92
TEMA DE COLECCIN
Entonces los tipos de gasto que origina este caso son: Gasto Aceptado (5,5 UTA * $ 386.472) $ 2.125.596 Gasto Rechazado (Monto pagado en exceso a las 1,5 UTA) $10.374.404 En el caso que la beca de estudio entregada al hijo del trabajador sea entregada no cumpliendo los requisitos establecidos en el artculo 31 inciso 3 N 6 bis o los establecidos en la Circular 40/01 SII se considera todo el monto entregado al hijo del trabajador como gasto rechazado y afecto a las normas del artculo 21 de la Ley de la Renta.
V. Conclusin
De estos ejemplos se pueden extraer las siguientes conclusiones: 1. Las becas de estudio entregadas a los hijos de los trabajadores de la empresa sern consideradas como gasto aceptado en el caso de hijos que se encuentre en enseanza superior con el tope de 5,5 UTA y en los dems casos con el tope de 1,5 UTA. 2. El monto que se paga en exceso a los topes anteriores se considera como un gasto rechazado afecto a las normas del artculo 21 Ley de la Renta.
IV. Desarrollo
Al momento de la compra, la empresa registra en su contabilidad la maquinaria por el equivalente en pesos de los US $ 100.000, esto es, $ 500.000. Al momento del pago, la diferencia entre valor contabilizado y el pagado es de $10.000 ($ 500.000- $ 510.000) los que se reconocen como gasto del ejercicio y se rebajan de la RLI.
NOVIEMBRE | 359
93
V. Conclusiones
De este ejemplo se pueden extraer las siguientes conclusiones: 1. Las diferencias de cambio originadas en la adquisicin de bienes del activo fijo pueden ser deducidas como gastos en la determinacin de la RLI del ejercicio.
IV. Desarrollo
Con respecto a los gastos de organizacin y puesta en marcha stos podrn ser amortizados hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos o desde el ao en que la empresa comience a generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos En el caso de cada uno de los ejemplos: Caso N 1 Desembolsos para el inicio de actividades Como estos montos constituyen partidas que pueden ser clasificadas como necesarias para que la empresa pueda iniciar su actividad, se consideran como
94
TEMA DE COLECCIN
gasto de organizacin y puesta en marcha, permitiendo que puedan ser amortizados en un lapso de hasta 6 ejercicios comerciales. Los clculos de este caso quedaran expresados de la siguiente manera: Estudios de mercado Honorarios y gastos legales de constitucin Adquisicin de Software Contable (programa estndar) Total de Gast os Gastos Para este caso existen 2 alternativas: 1. Considerar todo como resultado (gasto aceptado) dentro de un perodo tributario. Los $ 3.000.000 seran gasto aceptado del perodo comercial 2006 provocando la rebaja en la renta lquida imponible para la determinacin del impuesto de primera categora. 2. Amortizar en un lapso mximo de seis ejercicios comerciales. Considerar los $ 3.000.000 y dividirlos por seis ejercicios llevando en cada ejercicio comercial (dentro de los 6 perodos) una suma de $ 500.000 Se recuerda que el mximo para amortizar este monto es de 6 ejercicios comerciales permitiendo as considerar un nmero menor de perodos a amortizar. Caso N 2 Software a medida del usuario por $ 1.200.000 En el caso del software creado a medida del usuario existe el oficio N 150 de 14.01.1993 que seala el tratamiento tributario de estos desembolsos. Los software o programas computacionales mandados a confeccionar a pedido o a medida de la empresa o usuario, de acuerdo a sus propias necesidades, para su uso especfico y exclusivo, sin que puedan ser estandarizados para su comercializacin, constituyen desembolsos por concepto de servicios de ingeniera o asesoras tcnicas. Ahora bien, como este tipo de erogaciones generalmente inciden en la generacin de la renta de varios ejercicios futuros, pasan a constituir gastos o costos diferidos, quedando sujetos al tratamiento tributario dispuesto por el artculo 31, N 9, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, esto es, la amortizacin de los referidos gastos podr efectuarse hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos o desde el ao en que la empresa comience a generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los mencionados gastos. En el caso en que el contribuyente opte por amortizar los referidos gastos en ms de un ejercicio, stos quedarn sujetos a la revalorizacin o actualizacin dispuesta por el artculo 41 N 7 Ley de la Renta. De consiguiente, el valor de los software o programas computacionales diseados y confeccionados especialmente para una empresa, no constituye un bien corporal del activo fijo inmovilizado sino que gastos o costos diferidos, sujetos al tratamiento tributario antes descrito. Por lo tanto en este ejercicio el monto de $ 1.200.000 se puede amortizar en un perodo mximo de 6 ejercicios llevando en cada perodo un monto de $ 200.000. $ 1 500.000 $ 1.000.000 $ 500.000 $ 3.000.000
NOVIEMBRE | 359
95
V. Conclusin
De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusin: Los gastos de organizacin y puesta en marcha pueden ser llevados a resultados en un lapso mximo de seis ejercicios comerciales, en la medida que cumplan con el requisito de ser necesarios para que la empresa inicie sus actividades.
96
TEMA DE COLECCIN
20. Cul es el tratamiento tributario de los gastos de vehculos puestos a disposicin de la empresa cuando son de propiedad de los trabajadores? 21. El aporte patronal al seguro de cesanta se considera como activo o como gasto necesario para producir la renta? 22. Son documentos fehacientes los gastos menores respaldados con boletas pagadas mediante el fondo fijo de la empresa? 23. El socio de una Sociedad de Responsabilidad Limitada y su cnyuge que tienen un contrato de trabajo con la misma sociedad pueden tener remuneraciones aceptadas como gastos? 24. Cul es el tratamiento tributario de los gastos en remuneraciones pagadas al cnyuge del contribuyente o a los hijos de ste, solteros menores de 18 aos, para el caso de los empresarios individuales, Sociedades de Personas y Sociedades Annimas? 25. Se puede considerar vehculo de trabajo una moto adquirida para que el junior de la empresa la utilice en sus labores, se acepta como gasto para la empresa lo relativo al vehculo? 26. Las multas e intereses pagados a las AFP son considerados gastos aceptados? 27. Un socio de empresa puede emitir Boletas de Honorarios Electrnicas por su prestacin de servicios de administracin y todo lo relacionado a ella, para rebajarla como gasto de la empresa? 28. Cul es el tratamiento tributario que debe tener una empresa para la compra de regalos para sus trabajadores? 29. Cul es el tratamiento tributario del Impuesto al Valor Agregado (IVA) total o parcialmente irrecuperable? 30. Qu efectos tributarios tiene el pago realizado al cnyuge de un socio por los servicios profesionales prestados a la empresa? 31. Cul es el tratamiento tributario de la provisin por concepto de Impuesto a la Renta cargada a resultado? 32. Cul es el tratamiento tributario de las reparaciones de los activos fijos y la incidencia en la vida til del bien? 33. Cul es tratamiento tributario a que se ve sometido el dinero que ha sido robado a una empresa? 34. Por cuntos perodos seguidos una empresa puede declarar prdidas en sus actividades comerciales? 35. Cmo debe ser tratada la compra de gasolina que realiza una empresa para destinarla a una de sus camionetas que usa para desarrollar su actividad econmica? 36. Es posible utilizar las prdidas tributarias de arrastre en la determinacin de la Renta Lquida Imponible?
NOVIEMBRE | 359
97
1. PREGUNTAS
Seleccione en cada pregunta la opcin que representa la realidad de su empresa, utilizando el cuadro de puntaje respectivo. 1) La empresa que no tenga como giro la compra y arrendamiento de automviles o que no est autorizada por el Director del Servicio a utilizar los gastos por dichos bienes, en caso en que incurra en ellos: a) Los agrega histrico en la determinacin de la renta lquida imponible. b) No tienen efecto en la renta lquida imponible, ya que es un gasto aceptado. c) Los agrega actualizado en la determinacin de la renta lquida imponible. d) No realiza dichos pagos. 2) Los desembolsos incurridos en bienes que se aplique la presuncin del inciso primero del artculo 21, la empresa: a) Los agrega histrico en la determinacin de la renta lquida imponible. b) No tienen efecto en la renta lquida imponible, ya que es un gasto aceptado. c) Los agrega actualizado en la determinacin de la renta lquida imponible. d) No realiza dichos pagos. 3) La empresa considera el sueldo empresarial pagado al cnyuge del socio, que tambin es socio: a) Un gasto aceptado, siempre que cumpla con los requisitos del inciso 3 numero 6 del artculo 31. b) Un gasto rechazado, por ser una remuneracin cancelada al cnyuge de un socio. c) Un gasto aceptado en todos los casos. d) No se cancela sueldo empresarial al cnyuge de un socio. 4) La empresa pag contribuciones de bienes races que dan derecho a crdito contra el impuesto de primera categora, pero no se pueden utilizar por presentar una prdida tributaria, la empresa las considera como: a) Un gasto aceptado, ya que no procede como crdito. b) Un gasto rechazado, ya que igual procede como crdito, pero no se pudieron ocupar. c) La empresa no est afecta al pago contribuciones 5) La empresa al vender un automvil, station wagon o similar, obtiene una prdida: a) La considera un gasto aceptado. b) La considera un gasto rechazado. c) No vende automviles o no a obtenido una prdida por dichos conceptos. 6) Las primas de seguros, gratificaciones, bonos, etc pagadas por la empresa a todos sus trabajadores en forma voluntaria son: a) Un gasto rechazado por ser una cantidad pagada en forma voluntaria.
98
TEMA DE COLECCIN
b) Un gasto aceptado si se lo pagan a todos los trabajadores, bajo un parmetro homogneo. c) La empresa no paga primas de seguros, gratificaciones, bonos en forma voluntaria. 7) La empresa paga sueldo empresarial: a) No paga sueldo empresarial. b) Los considera un gasto aceptado cualquiera sea su monto, en la medida que el socio trabaje efectivamente en la empresa, se cancelen cotizaciones obligatorias y pague impuesto nico si quedarn afectos. c) Los considera un gasto aceptado hasta 60UF, en la medida que el socio trabaje efectivamente en la empresa, se paguen cotizaciones obligatorias y cancelen impuesto nico si quedarn afectos. 8) La entrega de canastas y regalos de navidad, la empresa los considera: a) Un gasto rechazado. b) Un gasto aceptado en la medida que est convenida contractualmente o se fije como comunes para todos los trabajadores c) Un gasto aceptado en todos los casos por ser una mayor remuneracin del trabajador. d) La empresa no entrega canastas ni regalos de navidad. 9) La empresa los gastos menores los respalda con: a) Un detalle entregado por los trabajadores. b) Con facturas emitidas a nombre de la empresa. c) Con boletas y un detalle entregado por los trabajadores. d) La empresa no incurre en gastos menores. e) Dependiendo del monto se respalda con boleta o factura 10) Las indemnizaciones por aos de servicios la empresa las considera como gasto cuando: a) Si es a todo evento, en el momento de la provisin a su valor actual b) Si es a todo evento, en el momento de la provisin a su valor corriente. c) Si es a todo evento, en el momento del pago. d) La empresa no ha cancelado indemnizaciones por aos de servicios.
NOVIEMBRE | 359
99
2. CUADRO DE PUNTAJE
N Pregunta 1 Opcin a) b) c) d) a) 2 b) c) d) a) 3 b) c) d) a) 4 b) c) a) 5 b) c) a) 6 b) c) a) 7 b) c) a) 8 b) c) d) Puntaje 2 3 1 0 2 3 1 0 1 2 3 0 2 1 0 2 1 0 2 1 0 0 2 1 3 1 2 0 Diagnstico
100
TEMA DE COLECCIN
N Pregunta
Opcin a)
Puntaje 4 1 3 0 2 2 1 3 0
Diagnstico
b) c) d) e) a)
10
b) c) d) Total puntaje
NOVIEMBRE | 359
101