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IMPOSTOS A TRIBUTAO DO CONSUMO I EVOLUO E SENTIDO (Saldanha Sanches pgina 409 a 411) II O IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO 1. Exemplo No antigo Imposto de Transaces, uma dada mercadoria era tributada uma nica vez. No Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA), a obrigao de liquidar e cobrar o imposto tem lugar sempre que uma das muitas transaces que precedem a utilizao do bem. Exemplo: computador Uma empresa XP, que fabrica e vende um computador, vai comprar bens (peas, matria-prima, servios) a outras empresas cada uma destas outras empresas vai cobrar IVA empresa XP. Sendo o preo dos bens ou servios fornecidos empresa XP de 100, estas empresas vo cobrar-lhe 123* * Clculos Auxiliares: IVA = 23% (0.23) Preo = 100 IVA X PREO = 0.23 X 100 = 23 IVA + PREO = 23 + 100 = 123 123 = valor que a empresa X tem de pagar por todos os componentes e servios adquiridos. A empresa XP no o consumidor final todos os bens e servios que adquire so para produzir outros bens (computadores). Tendo em considerao que o IVA apenas quer onerar os consumidores finais, a empresa XP vai ficar credora de todo IVA que suportou/pagou nos seus inputs. Ou seja, quando a empresa XP vende o computador ao consumidor final, por exemplo um estudante, por 200 vai tambm lhe cobrar o IVA* * Clculos Auxiliares: IVA= 23% (0.23) Preo = 200 IVA X PREO= 0.23 X 200 = 46 IVA + PREO = 246 Dos 46 de IVA que a empresa XP cobra ao consumidor final, temos duas partes distintas: 1. Destina-se a compensar o fabricante do computador de todo o VA que suportou com os seus fornecedores, neste caso os 23 que j pagou antecipadamente. 2. Diferena entre os 23 j suportados e os 46 de IVA cobrado ao seu cliente e que deve ser entregue ao Estado: neste caso, a diferena * de 23 sendo este o valor que deve ser entregue ao Estado. * Clculos Auxiliares: 46 de IVA 23 de IVA = 23%
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Neutralidade do Imposto: se o fabricante conseguisse eliminar grande parte das suas transaces (passando a produzir dentro da empresa peas que antes comprava no exterior), passaria a suportar menos IVA, mas quando chegasse ao momento da venda tinha menos IVA a deduzir o fabricante usar a soluo mais eficiente do ponto de vista econmico porque a lei fiscal respeita o Princpio da Neutralidade, ao contrrio do que se passava com o Imposto das Transaces. O estudante que adquiriu o computador e pagou 46 de IVA no pode ser ressarcido desse montante, na medida em que o consumidor final ele deve suportar a totalidade do Imposto. Computador adquirido por um advogado ou por uma empresa que vende sapatos: ambos adquirem o computador para prestar servios ou vender bens pelo que so sujeitos passivos de IVA ambos vo suportar/pagar 46 de IVA na compra do computador. Contudo, ao contrario do que acontece com o estudante que no poder ser ressarcido do montante pago, tanto o advogado como a empresa que vende sapatos, vo ficar na mesma posio que se encontra a Empresa XP em relao ao IVA que pagou aos seus fornecedores, ou seja ambos vo poder deduzir os 46 de IVA que pagaram na compra do computador ao IVA que cobrem aos seus clientes na venda de sapatos ou na prestao de servios de advocacia. Empresa XP, Sociedade de Advogados e a Empresa que vende sapatos so sujeitos passivos de IVA sobre eles recaem deveres de cooperao (liquidar o imposto, cobrar, entregar nos cofres do Estado), mas ficam investidos no direito de repercutir a totalidade do imposto que suportam sobre o consumidor fiscal. 2
2. O conceito de valor acrescentado e a origem comunitria do imposto Valor Acrescentado um conceito criado pela Economia para impedir a dupla tributao os produtos intermdios que so usados na produo de outros produtos. Este conceito tornava possvel criar uma tributao do consumo que esteja sempre instalada ao longo da cadeia de produo e distribuio de qualquer bem e da prestao dos servios e que possa manter, por acompanhar todo o circuito produtivo, uma absoluta neutralidade em relao ao maior ou menos cumprimento da cadeia produtiva, uma vez que cada interveniente no circuito de produo quando adquire um produto com o imposto j pago por aquele que o alienou, fica investido no direito de deduo do imposto j suportado. Ou seja, sempre que esse bem seja adquirido por quem no o consumidor final (o destinatrio econmico do imposto que o sujeito passivo do imposto), o adquirente pode obter a deduo do imposto que suportou na compra. O IVA adquiriu, pela possibilidade de deduo do imposto anteriormente suportado por quem esta integrado na cadeia produtiva, a sua caracterstica de imposto (o IVA um imposto teoricamente concebido primeiro, e s depois aplicado) inteiramente neutro relativamente concorrncia entre empresas. A necessidade de encontrar um imposto neutro, quer em relao concorrncia interna entre as empresas, quer em relao concorrncia entre pases, juntamente com a necessidade de Maria Lusa Lobo 2011/2012 Pgina 2
A condio de sujeito passivo severamente limitada pela lei: s uma empresa pode realizar transaces tributveis em IVA (mesmo por um acto isolado de comercio). Igualmente, s ela pode beneficiar do pagamento a montante com a deduo deste pagamento antecipado. A empresa est sujeita a imposto no sentido jurdico de sujeio que o de integrao em relao jurdica tributria. A empresa deve tambm entregar uma declarao e proceder liquidao e cobrana de IVA. A cobrana de IVA representa um poder-dever para a empresa e a declarao uma condio para que possa beneficiar do seu direito ao reembolso. Tal implica um conceito amplo de empresa, que abrange os comerciantes em nome individual e ate mesmo os trabalhadores liberais.
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Exemplo: Uma determinada actividade financeira no tributada em IVA por dificuldades ligadas sua aplicao (art. 9/27 CIVA) quando ocorre a pratica destas actividades, um banco no pode cobrar IVA aos seus clientes finais. A negao da condio de sujeito passivo das entidades financeiras no exerccio dessa actividade (podero ter outras que suportam o IVA) conduz a uma impossibilidade de onerao do consumidor dos seus produtos e implica tambm a impossibilidade, para a actividade bancria, de ser ver desonerada das inmeras tributaes em IVA que suportam nos produtos e servios que necessariamente adquirem (o banco no pode deduzir o IVA que tenham pago na proporo dos servios isentos que preste). Vendas que no so tributadas em IVA por serem tributadas em IMT. Consequncia: o construtor no pode repercutir, no comprador do seu produto, o adquirente do imvel, por si produzido, o IVA que suportou nos bens e servios que teve de adquirir.
Falsas Isenes: o facto de existirem sujeitos passivos que no podem desonerar-se do IVA que suportaram, por praticarem actividades isentas, implica uma distoro no funcionamento do IVA, uma perda de neutralidade pelo facto de aqueles que praticam actividades isentas estarem, na maior parte das vezes, numa situao pior do que aqueles que praticam actividades tributadas. Tal conduz possibilidade legal de em algumas actividades e em certas circunstncias o sujeito passivo isento renunciar iseno quando considere que, na economia Maria Lusa Lobo 2011/2012 Pgina 5
c. A renncia iseno do IVA como um direito subjectivo do contribuinte A renncia iseno tratada, pela Jurisprudncia do Tribunal do Luxemburgo, como um direito subjectivo do contribuinte, sujeito a limitaes como todos os direitos subjectivos, mas um direito subjectivo do contribuinte um direito que no pode restringido no seu ncleo essencial por uma errada interpretao da lei fiscal, sendo o seu ncleo essencial constitudo pela possibilidade de obter, por meio da renuncia, o restabelecimento da situao de neutralidade econmica que tinha sido posta em causa pela iseno. d. A situao actual do IVA O IVA, como imposto ligado construo do Mercado Comum, teve as suas modificaes principais relacionadas com o processo de formao deste espao econmico. A principal caracterstica deste processo de integrao foi a eliminao das fronteiras, com a criao de um regime de circulao das mercadorias dentro do espao europeu e com a renncia ao controlo fiscal exercido nas fronteiras, o que conduziu a um regime dito transitrio que se tem prolongado por dificuldades de acordo quanto sua substituio. O novo regime, dependendo de um acordo entre os vrios Estados-membros tm perante si a questo complexa em termos de justia na distribuio dos recursos entre os vrios pases, da passagem do princpio do destino o IVA cobrado no pas onde a mercadoria consumida para o princpio da origem (neste caso, o IVA passaria ser cobrado no pais onde tem lugar a produo do valor acrescentado, o que reforaria a natureza comunitria deste imposto, mas criaria complicados problemas de redistribuio da receita). A passagem a um regime definitivo o actual tem sido sempre caracterizado como meramente provisrio exige um acordo poltico entre os Estados-membros, acordo que anda no foi conseguido, sendo possvel, por isso concluir que depois da abolio das fronteiras fiscais falta ainda construir uma tributao do consumo compatvel com o actual estado de integrao comunitria. O IVA um imposto cuja eficincia depende inteiramente de um sistema de taxas tendencialmente unificado atingir-se-ia um ptimo de eficincia com uma nica taxa e isenes. Pode contudo aceitar-se alguma divergncia nas taxas (taxa normal, taxa reduzida) mas dentro de estritos limites. No possvel dar a este imposto o efeito de progressividade que no pode ser atingido com o imposto de rendimento. A sua vocao no consiste em deixar por tributar os artigos de primeira necessidade e onerar pesadamente os produtos suprfluos. Nota: IVA enquanto um imposto de grande significado para as finanas do Estado e para a bolsa dos particulares a receita do IVA ultrapassou no Oramento de Estado para 2006 a soma da receita do IRS e do IRC. Legitimao do IVA enquanto questo em aberto que depende da resposta s seguintes questes: Maria Lusa Lobo 2011/2012 Pgina 7 7
III OS IMPOSTOS ESPECIAIS DO CONSUMO (IEC): BREVE NOTA Os Impostos sobre o Vcio (Sin Taxes), tributam certos produtos, como o lcool e o tabaco. Razo de ser: os custos sociais induzidos por estes consumos e o carcter no essencial da sua utilizao justificam uma tributao mais elevada do que os demais bens de consumo, apenas tributados em IVA, com o carcter nocivo do seu consumo a constituir uma causa de derrogao do princpio da capacidade contributiva. O mesmo sucede com a tributao dos produtos petrolferos, justificada pela necessidade de tributar a energia, na lgica dos actualmente propostos impostos sobre o ambiente. Aplicados com taxas elevadas, estes impostos especiais so hoje regulados, em larga medida, por decises comunitrias cujo esprito geral evitar que as tributaes nacionais do consumo criem distores intencionais circulao de mercadorias. A legislao nacional cabe o papel de introduzir a legislao comunitria no ordenamento jurdico-tributrio portugus. Os produtos tributados em IEC, fortemente onerados pelo imposto com um perodo de circulao longo, criariam fortes encargos financeiros para as empresas se circulassem j com o imposto pago (como sucede com os bens e servios apenas onerados pelo IVA). Deste modo, estes bens circulam em regime de suspenso de imposto, sendo armazenados em zonas sob forte controlo administrativo (entrepostos aduaneiros) e sob a responsabilidade dos intervenientes neste circuito, com deveres especiais de cooperao quando ao armazenamento e aos registos contabilsticos das mercadorias, como forma de garantir a cobrana do imposto. possvel a definio pelo legislador fiscal de garantias elevadas, de modo a reduzir o universo dos sujeitos passivos que devem ser objecto de controlo nomeadamente em certos impostos como o do lcool, em que uma pulverizao de entrepostos e de regimes fiducirias pode conduzir criao de condies especialmente propcias ao contrabando como forma especifica de fraude fiscal. 8
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