IV Diferencias temporarias por activos contabilizados por valor razonable

rea Contabilidad (NIIF) y Costos

Ficha Tcnica
Autor : Dr. Pascual Ayala Zavala Ttulo : Diferencias temporarias por activos contabilizados por valor razonable Fuente : Actualidad Empresarial N 268 - Primera Quincena de Diciembre 2012

el resultado del periodo. Sin embargo, la disminucin se reconocer en otro resultado integral en la medida en que existiera saldo acreedor en el supervit de revaluacin en relacin con ese activo. La disminucin reconocida en otro resultado integral reduce el importe acumulado en el patrimonio contra la cuenta de supervit de revaluacin. Prrafo 41 El supervit de revaluacin de un elemento de propiedades, planta y equipo incluido en el patrimonio podr ser transferido directamente a ganancias acumuladas, cuando se produzca la baja en cuentas del activo. Esto podra implicar la transferencia total del supervit cuando la entidad disponga del activo. No obstante, parte del supervit podra transferirse a medida que el activo fuera utilizado por la entidad. En ese caso, el importe del supervit transferido sera igual a la diferencia entre la depreciacin calculada segn el valor revaluado del activo y la calculada segn su costo original. Las transferencias desde las cuentas de supervit de revaluacin a ganancias acumuladas no pasarn por el resultado del periodo.

Con el n de mostrar en forma prctica el tratamiento, clculos y registros contables que se derivan de la aplicacin de las diferencias temporarias de activos contabilizados por el valor razonable de acuerdo con la NIC 16 Propiedad, planta y equipo y con la NIC 12 Impuesto a las ganancias, hemos elaborado el presente artculo, a n de explicar estos procedimientos. Primero transcribimos el prrafo 20 de la NIC 12 y los prrafos 40 y 41 de la NIC 16, para luego mostrar el desarrollo de un caso prctico en el que podremos ver cmo se calcula la revaluacin, las depreciaciones, las diferencias temporarias y su registro contable, de acuerdo con el nuevo del Plan contable General Empresarial.

NIC 12 Impuesto a las ganancias

Prrafo 20 Las NIIF permiten o requieren que ciertos activos se contabilicen a su valor razonable, o bien que sean objeto de revaluacin (vase, por ejemplo, la NIC 16 Propiedades, planta y equipo, la NIC 38 Activos intangibles, la NIC 39 Instrumentos nancieros: Reconocimiento y medicin y la NIC 40 Propiedades de inversin). En algunos pases, la revaluacin o cualquier otra reexpresin del valor del activo, para acercarlo a su valor razonable, afecta a la ganancia (prdida) scal del periodo corriente. Como resultado de esto, se puede ajustar igualmente de la base scal del activo, y no surge ninguna diferencia temporaria. En otras jurisdicciones, sin embargo, la revaluacin o reexpresin de un activo no afecta a la ganancia scal del periodo en que una u otra se llevan a efecto, y por tanto no ha de procederse al ajuste de la base scal. No obstante la recuperacin futura del importe en libros producir un ujo de benecios econmicos imponibles para la entidad, puesto que los importes deducibles a efectos scales sern diferentes de las cuantas de esos benecios econmicos. La diferencia entre el importe en libros de un activo revaluado y su base scal, es una diferencia temporaria, y da lugar por tanto a un activo o pasivo por impuestos diferidos. Esto se cumple incluso cuando: (a) la entidad no desea disponer del activo. En estos casos, el importe en libros revaluado se recuperar mediante el uso, lo que generar benecios scales por encima de la depreciacin deducible scalmente en periodo futuros; o (b) se diera el pago de impuestos sobre las ganancias, a condicin de que el importe de la disposicin de los activos se reinvierta en otros similares. En estos casos el impuesto se acabar pagando cuando se vendan los nuevos activos, o bien a medida que vayan siendo utilizados.

Caso N 1
1. La empresa Malvinas S.A. es una empresa minera situada en un campamento minero del departamento de Ancash, que cuenta con dos excavadoras martillo-hidrulicas registradas en su contabilidad en la fecha de la siguiente manera:
Activo jo Depreciacin acumulada Valor neto S/.1,250,000 S/. (312,500) S/. 937,500

Al inicio se estim una vida til de 4 aos, con una deprecacin del 25 % cada ao, cuenta en la fecha con una antigedad de 1 ao. La depreciacin contable es la misma que se aplica de acuerdo con las normas tributarias. Conforme a las polticas de la empresa, decide revaluarlo y contratan los servicios de profesionales, quienes opinan que el nuevo valor de estos activos es de S/.1,700,000, mantenindose la vida til estimada inicialmente. 2. Se procede a la revaluacin y sus depreciaciones correspondientes a cada ejercicio. Desarrollo 1. Con los datos formulados en el enunciado se realiza la revaluacin con los montos calculados de acuerdo con el siguiente cuadro:
Conceptos Valor de los activos Depreciacin acumulada Total Valor histrico 1,250,000 (312,500) 1,562,500 Valor revaluado 2,266,667 (566,667) 1,700,000 Diferencia 1,016,667 (254,167) 137,500

NIC 16 Propiedad, planta y equipo

Prrafo 40 Cuando se reduzca el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluacin, tal disminucin se reconocer en
N 268 Primera Quincena - Diciembre 2012

Actualidad Empresarial

IV-11

IV

Aplicacin Prctica
Asiento contable
DEBE 1,016.667 254,167 533,750 228,750
Activos contabilizados Muebles y enseres

Asiento contable
X 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 333 Maquinaria y equipo de explotacin HABER

X 68 VALUAC. Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVIS. 681 Depreciacin

DEBE 566,667

HABER

39 DEPRECIACIN Y AMORTIZACIN ACUMULADA 391 Depreciacin acumulada 57 EXCEDENTE DE REVALUACIN 571 Excedente de revaluacin 49 PASIVO DIFERIDO 491 Impuesto a la renta diferido Asiento para registrar el aumento del valor del activo jo por la revaluacin.

39 DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOT. ACUM. 391 Depreciacin acumulada Por la depreciacin del ejercicio sobre el monto revaluado.

566,667

Ao 2
Activos jos 134,600 205,000 1,506,000 2,266,667 4,112,267 Activos de base scal 0 Muebles y enseres 134,600 205,000 1,506,000 1,250,000 3,095,600 Diferencia 1,016,667 Equipo de transporte 0 (20,000) (43,057) (457,343) (625,000) (1,145,400) (508,334) 0 114,600 161,943 1,048,657 625,000 1,950,200 508,334 Depreciacin 0 (20,000) (43,057) (457,343) (1,133,334) (1,653,734) Equipo de transporte Maquinaria y equipo Cargadores frontales Diferencia 0 114,600 161,943 1,048,657 1,133,334 2,458,534

Depreciaciones del ejercicio

25 % de S/.1,250,000 es S/.312,500 25 % de S/.2,266,667 es S/.566,667 Diferencia S/.254,167

Ao 1
Activos contabilizados Muebles y enseres Equipo de transporte Maquinaria y equipo Excavadoras hidrulicas Activos jos 134,600 205,000 1,506,000 2,266,667 4,112,267 Activos de base scal Muebles y enseres Equipo de transporte Maquinaria y equipo Excavadores hidrulicas 134,600 205,000 1,506,000 1,250,000 3,095,600 Diferencia 1,016,667 (15,000) (23,057) (347,343) (312,500) (697,900) (254,167) 119,600 181,943 1,158,657 937,500 2,397,700 762,500 Depreciacin (15,000) (23,057) (347,343) (566,667) (952,067) Diferencia 119,600 181,943 1,158,657 1,700,000 3,160,200

Maquinaria y equipo Cargadores frontales

Ao 2 Estado de situacin nanciera

Contable Activo Activos corrientes Cuentas por cobrar comerciales Existencias Otras cuentas por cobrar Gastos pagados por anticipado Inmuebles, maquinarias y equipo Otros activos Total activos Pasivo y patrimonio Sobregiros bancarios Cuentas por pagar comerciales Otras cuentas por pagar Pasivos diferidos Capital Excedente de revaluacin Resultados acumulados Resultados del ejercicio Total pasivo y patrimonio Diferencia de activos jos Diferencia periodo anterior Diferencia del ejercicio Impuesto a la renta 30 % Base scal Diferencia Diferencia temporaria

2,420 2,420 75,400 75,400 85,600 85,600 144,200 144,200 2,458,534 1,950,200 118,600 118,600 2,884,754 2,376,420

0 0 0 0 508,334 0

508,334

Ao 1 Estado de situacin nanciera

Contable Activo Activos corrientes Cuentas por cobrar comerciales Existencias Otras cuentas por cobrar Gastos pagados por anticipado Inmuebles, maquinarias y equipo Otros activos Total activos Base scal Diferencia Diferencia temporaria

3,924 3,924 88,200 88,200 10,300 10,300 53,500 53,500 3,160,200 2,397,700 9,600 9,600 3,325,724 2,563,224

0 0 0 0 762,500 0

10,500 95,400 35,600 228,750

10,500 0 95,400 0 35,600 0 228,750 0 1,404,311 1,404,311 279,593 279,593 0 (762,501) 762,501 830,600 1,084,767 (254,167) 2,884,754 2,376,420

762,500

Pasivo y patrimonio Sobregiros bancarios 66,887 66,887 Cuentas por pagar comerciales 61,049 61,049 Otras cuentas por pagar 93,037 93,037 Pasivos diferidos 228,750 228,750 Capital 2,187,001 2,187,001 Excedente de revaluacin 533,750 533,750 Resultados acumulados (762,500) Resultado del ejercicio 155,250 155,250 Total pasivo y patrimonio 3,325,724 2,563,224 Diferencia de activos jos revaluacin Impuesto a la renta 30 %

0 0 0 0 0 0 762,500 0 762,500 762,500 228,750

508,334 762,500 (254,167) (76,250)

Impuesto a la renta del ejercicio

Resultado contable Resultado del ejercicio 30 % de impuesto a la renta 830,600 249,180 Resultado tributario 1,084,767 325,430

IV-12

Instituto Pacco

N 268

Primera Quincena - Diciembre 2012

rea Contabilidad (NIIF) y Costos

Contabilizando
X 88 IMPUESTO A LA RENTA 49 PASIVOS DIFERIDOS 491 Impuesto a la renta diferido 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTAC. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 4017 Impuesto a la renta Para registrar la diferencia temporaria en el segundo ao. DEBE 249,180 76,250 HABER
Capital Excedente de Revaluacin Resultados Acumulados Resultados del ejercicio Total pasivo y patrimonio Diferencia de activos jos Diferencia periodo anterior Diferencia del ejercicio Impuesto a la renta 30 % 350,600 279,593 Contable Base scal 279,593 (508,334) 604,767 508,334 (254,167) (0) Diferencia

IV
Diferencia temporaria 0

1,295,604 1,295,604

325,430

2,092,807 1,838,640

254,167 508,334 (254,167) (76,250)

Ao 3 Asiento contable depreciacin

X DEBE HABER 68 VALUAC. Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVIS. 566,667 681 Depreciacin 39 DEPRECIACIN, AMORTIZAC. Y AGOT. ACUM. 391 Depreciacin acumulada Por la depreciacin del ejercicio sobre el monto revaluado. 566,667

Impuesto a la renta del ejercicio

Resultado contable Resultado del ejercicio 30 % de impuesto a la renta 350,600 105,180 Resultado tributario 604,767 181,430

Contabilizando
Ao 3
Activos contabilizados Muebles y enseres Equipo de transporte Maquinaria y equipo Cargadores frontales Activos jos 134,600 205,000 1,506,000 2,266,667 4,112,267 Activos de base scal Terrenos Muebles y enseres Equipo de transporte Maquinaria y equipo Cargadores frontales 0 134,600 205,000 1,506,000 1,250,000 3,095,600 Diferencia 1,016,667 0 (25,000) (75,000) (958,200) (937,500) (1,995,700) (762,500) 0 109,600 130,000 547,800 312,500 1,099,900 254,167 Depreciacin 0 (25,000) (75,000) (958,200) (1,700,000) (2,758,200) Diferencia 0 109,600 130,000 547,800 566,667 1,354,067

X 88 IMPUESTO A LA RENTA 49 PASIVOS DIFERIDOS 491 Impuesto a la renta diferido 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTAC. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 4017 Impuesto a la renta Para registrar la diferencia temporaria en el tercer ao.

DEBE 105,180 76,250

HABER

181,430

Ao 4 Asiento contable depreciacin

X DEBE HABER 68 VALUAC. Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVIS. 566,667 681 Depreciacin 39 DEPRECIACIN, AMORTIZAC. Y AGOT. ACUM. 391 Depreciacin acumulada Por la depreciacin del ejercicio sobre el monto revaluado.
Ao 4
Activos contabilizados Activos jos 134,600 205,000 1,506,000 2,266,667 4,112,267 Activos de base scal Terrenos Muebles y enseres Equipo de transporte Maquinaria y equipo Cargadores frontales 0 134,600 205,000 1,506,000 1,250,000 3,095,600 Diferencia 1,016,667 0 (48,000) (96,000) (1,260,100) (1,250,000) (2,654,100) (1,016,667) 0 86,600 109,000 245,900 0 441,500 0 Depreciacin (48,000) (96,000) (1,260,100) (2,266,667) (3,670,767) Diferencia 86,600 109,000 245,900 0 441,500 Terrenos Muebles y enseres Equipo de transporte Maquinaria y equipo Cargadores frontales

566,667

Ao 3 Estado de situacin nanciera

Contable Activo Activos corrientes Cuentas por cobrar comerciales Existencias Otras cuentas por cobrar Gastos pagados por anticipado Inmuebles, maquinarias y equipo Otros activos Activos diferidos Total activos Pasivo y patrimonio Sobregiros bancarios Cuentas por pagar comerciales Otras cuentas por pagar Obligaciones nancieras 8,360 9,700 78,750 70,200 8,360 9,700 78,750 70,200 0 0 0 0 2,092,807 1,838,640 3,540 82,000 75,400 320,300 257,500 3,540 82,000 75,400 320,300 257,500 0 0 0 0 254,167 0 254,167 Base scal Diferencia Diferencia temporaria

1,354,067 1,099,900

N 268

Primera Quincena - Diciembre 2012

Actualidad Empresarial

IV-13

IV

Aplicacin Prctica
Ao 4 Estado de situacin nanciera
Contable Base scal Diferencia Diferencia temporaria

Contabilizando
X 88 IMPUESTO A LA RENTA DEBE 125,682 HABER

Activo Activos corrientes Cuentas por cobrar comerciales Existencias Otras cuentas por cobrar Gastos pagados por anticipado Inmuebles, maquinarias y equipo Otros activos Activos diferidos Total activos 12,400 98,400 99,600 990,800 441,500 197,500 12,400 98,400 99,600 990,800 441,500 197,500 0 1,840,200 1,840,200 0 0 0 0 0 0 0

49 PASIVOS DIFERIDOS 76,250 491 Impuesto a la renta diferido 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTAC. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 4017 Impuesto a la renta Por la depreciacin del ejercicio sobre el monto revaluado.

201,932

Mayorizando la cuenta 49
49 76,250 76,250 76,250 228,750

Pasivo y patrimonio Sobregiros bancarios Cuentas por pagar comerciales Otras cuentas por pagar Obligaciones nancieras Capital Excedente de revaluacin Resultados acumulados Resultados del ejercicio 418,939 0 27,630 12,300 8,600 310,250 27,630 12,300 8,600 310,250 0 0 0 0 0

228,799

228,750

1,062,481 1,062,481 0 (254,167) 673,106 254,167 (254,167)

Total pasivo y patrimonio

1,840,200 1,840,200

Diferencia de activos jos Diferencia periodo anterior Diferencia del ejercicio Impuesto a la renta 30 %

0 254,167 (254,167) (76,250)

Impuesto a la renta del ejercicio

Resultado contable Resultado del ejercicio 30 % de impuesto a la renta 418,939 125,682 Resultado tributario 673,106 201,932

Comentarios 1. El ejemplo desarrollado muestra el caso de una revaluacin de activos jos de acuerdo a la NIC 16, este aumento en arreglo a la legislacin tributaria no afecta a la ganancia scal del periodo, por tanto se constituye en una diferencia temporaria que se registra inicialmente como pasivo tributario, en este caso por S/.228,750 que sern luego revertidas en los siguientes periodos. 2. A efectos de determinar la diferencia temporaria por el mtodo del balance, diferencia de activos jos que se muestra entre el balance determinado de los libros de contabilidad con relacin a su base scal, se han considerado cifras hipotticas como complemento de los datos del enunciado. 3. El pasivo tributario que se reconoce al momento de efectuar la revaluacin, se determina aplicando el 30 % del monto de la revaluacin, cifra que ser revertida como pago dems en los siguientes tres ejercicios, en este caso S/.76,250 por cada ejercicio. 4. Tal como se puede ver en el caso desarrollado, las depreciaciones de cada periodo se registran por S/.566,667, que es el 25 % del monto revaluado S/.2,266,667. Sin embargo, para efectos scales, la depreciacin es de S/.312,5000, que es el 25 % del monto histrico S/.1,250,000.

IV-14

Instituto Pacco

N 268

Primera Quincena - Diciembre 2012