5 - CUSTEIO POR ABSORO Custeio significa Apropriao de Custos.

Assim, existem Custeio por Absoro, Custeio Varivel, ABC, RKW etc. Custeio por Absoro o mtodo derivado da aplicao dos princpios de contabilidade geralmente aceitos, nascido da situao histrica mencionada. Consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo; todos os gastos relativos ao esforo de produo so distribudos para todos os produtos ou servios feitos.

A distino principal no custeio por absoro entre custo e despesa. A separao importante porque as despesas so jogadas imediatamente contra o resultado do

perodo, enquanto que somente os custos relativos aos produtos vendidos tero igual tratamento. Os custos relativos aos produtos em elaborao, e aos produtos acabados e no vendidos, sero ativados nos estoques desses produtos. No um princpio contbil propriamente dito, mas uma metodologia decorrente deles, nascida com a prpria Contabilidade de Custos. Outros critrios diferentes tm surgido atravs do tempo, mas este ainda o adotado pela Contabilidade Financeira; portanto, vlido tanto para fins de Balano Patrimonial e Demonstrao de Resultados como tambm, na maioria dos pases, para Balano e Lucro Fiscais. A Auditoria Externa tem-no como bsico. Apesar de no ser totalmente lgico e de muitas vezes falhar como instrumento gerencial, obrigatrio para fins de avaliao de estoques (para apurao do resultado e para o prprio balano). Tambm o Imposto de Renda costumeiramente o usa: no Brasil utilizado obrigatoriamente, com pequenas excees. Houve e ainda h em nossa legislao fiscal algumas pequenas variaes optativas, como, por exemplo, na depreciao. No Custeio por Absoro, a depreciao dos equipamentos e outros imobilizados amortizveis utilizados na produo deve ser distribuda aos produtos elaborados; portanto, vai para o ativo na forma de produtos, e s vira despesa quando da venda dos bens. (Nossa legislao de Imposto de Renda vinha admitindo que ela fosse separada dos custos de produo e tratada diretamente como despesa, podendo ser descarregada para o resultado integralmente no perodo, mesmo que parte dos produtos feitos estivesse estocada ainda no final. Hoje essa opo no mais persiste.) Esta atribuio de gastos fixos, entretanto, implica, naturalmente, a utilizao de rateios. E nisso reside a principal falha do custeio por absoro como instrumento de controle. Por mais objetivos que pretendam ser os critrios de rateio, eles sempre apresentaro um forte componente arbitrrio, que distorce os resultados apurados por produto e dificulta (quando no impede) as decises da gerncia com relao a assuntos de vital importncia para a empresa, como, por exemplo, a determinao de preos de venda ou a descontinuao da fabricao de produtos deficitrios. Na prtica temos observado o emprego de muitas unidades de medida que se constituem em bases ou critrios de rateio: Valor do material direto; Unidades fsicas do material principal (matria-prima);

Aluguel (metro quadrado por departamento) Valor da mo-de-obra direta; Horas mquinas; Unidades produzidas; Homens-hora; Etc.

Entre outros muito utilizados pelas empresas. 5.1 Modalidade de custeio varivel Em oposio modalidade de custeio por absoro, o custeio varivel ou direto toma em considerao, para custeamento dos produtos da empresa, apenas os gastos variveis. Com isso, eliminase a necessidade de rateios e, conseqentemente, as distores deles decorrentes. Assim, essa modalidade de custeio apresenta, sobre a modalidade anterior, significativas vantagens no que respeita apurao dos resultados financeiros gerados pelos diferentes produtos da empresa e s decises gerencias. Entretanto, a grande falha deste sistema, que no aceito, perante a legislao do Imposto de Renda. Portanto, a empresa que desejar adot-lo, dever faz-lo mediante controles e relatrios distintos, em complemento informao contbil. Para se ter bem uma idia de quais as diferenas que existem entre o Custeio por absoro e o Custeio varivel, tomemos o seguinte exemplo:

As caractersticas dos custos de produo so:

A indstria apropria seus custos pelo Custeio por Absoro e avalia seus estoques base do Primeiro que Entra Primeiro que Sai (PEPS). Os dados para a elaborao das Demonstraes de Resultado e fixao dos valores dos estoques finais para cada ano so obtidos da seguinte forma:

Analisando os resultados dos quatro anos, notamos que, ao passar a empresa de $3.000.000 para $4.500.000 em vendas, teve seu resultado diminudo de $400.000 para $320.000. Houve aumento de 50% nas vendas, mas uma queda de 20% no lucro! Nada h de errado nos clculos, e sabemos que o problema se deve ao seguinte: a produo foi grande no primeiro ano, com baixo custo unitrio ($$65/ un.), mas foi reduzida no segundo, aumentando esse valor ($72/un.). Apesar do grande acrscimo das vendas, o aumento do custo unitrio foi mais relevante e acabou por provocar esse lucro final reduzido. Quanto aos estoques, caram 50%, de 20.000 un. para 10.000 un. do 1 para o 2 ano, mas no houve tal reduo em reais, devido tambm ao mesmo problema. De qualquer forma, fica uma dvida para quem no estiver totalmente acostumado com os problemas de custos, pois no seria de se esperar que acrscimo to grande nas vendas no viesse tambm acompanhado de lucros maiores. No 3 ano houve uma reduo de 16,7% nas vendas, em comparao com o 2, mas os lucros aumentaram em 96,9%! As explicaes so as mesmas: com a produo de 70.000 uno no 3 ano, o custo unitrio caiu para $60/un., o que provocou um grande lucro, apesar de as primeiras vendas serem feitas com produtos remanescentes do ano anterior. No 4 perodo h outro acrscimo violento nas vendas (40%), mas outra vez o resultado reagiu de forma diferente, caindo 76% (!). Vendeu-se como nunca, mas obteve-se o menor lucro. Em suma, os resultados no acompanham necessariamente a direo das vendas, sendo muitssimo influenciados pelo volume de

produo; seu montante, alis, depende diretamente no s das receitas e volume produzido no perodo, mas tambm da quantidade feita no perodo anterior, j que isto afeta o custo unitrio do estoque que passa a ser baixado no perodo seguinte. Como ficariam as demonstraes desses mesmos perodos sob o Custeio Varivel? S se agregaria ao produto seu custo varivel, passando os custos fixos a serem alocados integralmente para o resultado do perodo em que tivessem sido incorridos; assim, cada unidade estocada estaria sempre, independentemente do volume de produo de que participou, avaliada por $30,00. Teramos, ento:

RESUMO DOS RESULTADOS PELO CUSTEIO VARIVEL

Podemos verificar aqui que, aumentando-se as vendas, aumenta-se tambm o lucro; reduzindo-se o faturamento, cai o resultado. No h, claro, relacionamento igual em ambos em termos percentuais: aumentando-se as vendas em 50% no 2 ano, temos uma melhoria no resultado de 300%, passando de negativo de $ 300.000 para positivo de $ 600.000. Ao cair o faturamento em 16,7%, do 2 para o 3 ano, caiu o lucro em 75%. Isso fcil de se explicar, j que, de diferentes valores de margem de contribuio sempre deduzido o mesmo montante de custo fixo. Basta ver que as alteraes dos valores das margens de contribuio so, estas sim, exatamente iguais s das vendas em termos percentuais. Mas uma melhor visualizao podemos obter elaborando um grfico para poder comparar os dois lucros, o obtido pelo Absoro e o dado pelo Varivel, com as Vendas.

Pode-se notar no grfico que o resultado pelo Custeio Varivel sempre acompanha a inclinao das Vendas, enquanto que pelo Absoro isso no ocorre necessariamente. A diferena de valores de resultado entre um critrio e outro est sempre localizada no custo fixo incorporado aos estoques. No fim do 1 ano, por exemplo, o Absoro mostra um estoque de $1.300.000, correspondente a 20.000 uno pelo custo unitrio de $65. Pelo Varivel de $600.000, com o custo unitrio de $30. A diferena de 20.000 und x $35 ($700.000), o valor dos custos fixos incorporados pelo Absoro ao estoque, e exatamente a diferena entre o lucro de um e outro critrio (lucro de $400.000 para prejuzo de $300.000). No fim do 2 ano, o Absoro tem $720.00. de estoques, correspondentes a 10.000 uno pelo valor unitrio de $72. A diferena com o Varivel de $420.000, mas a diferena no lucro de $280.000 ($320.000 $600.000), porm ocorre que no resultado pelo Absoro do 2 ano esto alocados aqueles $700.000 de custo fixo estocado no fim do 1. Houve, portanto, uma reduo nos custos fixos do estoque de $280.000 ($700.000 - $420.000), e da a diferena no resultado. Sempre esta ltima est definida em funo dos custos fixos ativados.

5.2 RAZES DO NO-USO DO CUSTEIO VARIVEL NOS BALANOS Do ponto de vista decisorial, verificamos que o Custeio Varivel tem condies de propiciar muito mais rapidamente informaes vitais empresa; tambm o resultado medido dentro do seu critrio parece ser mais informativo administrao, por abandonar os custos fixos e trat-las contabilmente como se fossem despesas, j que so quase sempre repetitivos e independentes dos diversos produtos e unidades. Mas os Princpios Contbeis hoje aceitos no admitem o uso de Demonstraes de Resultados e de Balanos avaliados base do Custeio Varivel; por isso, esse Critrio de avaliar estoque e resultado no reconhecido pelos Contadores, pelos Auditores Independentes e tampouco pelo Fisco. Ele (o Custeio Varivel) de fato fere os Princpios Contbeis, principalmente o Regime de Competncia e a Confrontao. Segundo estes, devemos apropriar as receitas e delas deduzir todos os sacrifcios envolvidos para sua obteno. Ora, se produzimos hoje, incorremos hoje em custos que so sacrifcios para a obteno das receitas derivadas das vendas dos produtos feitos, e essas vendas podero em parte vir amanh. No seria, dentro desse raciocnio, muito correto jogar todos os custos fixos contra as vendas de hoje, se parte dos produtos feitos s ser vendida amanh; deve ento tambm ficar para amanh uma parcela dos custos, quer variveis, quer fixos, 'relativos a tais produtos. Justifica-se dessa forma a ainda no-aceitao do Custeio Varivel para efeitos de Balanos e Resultados. Entretanto, essa situao poder vir a mudar no futuro. Mas essa no-aceitao do Custeio Varivel no impede que a empresa o utilize para efeito interno, ou mesmo que o formalize completamente na Contabilidade durante o perodo todo. Basta, no final, fazer um lanamento de ajuste para que fique tudo amoldado aos critrios exigidos. Nem a Auditoria Externa nem a legislao fiscal impedem a adoo de critrios durante o perodo diferentes dos adotados nas demonstraes contbeis de final de perodo. A Consistncia obrigatria entre as demonstraes de fim de cada perodo. Bibliografia MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. Atlas, 2003