Manual Delito Tributario

Servicio de Impuestos Internos Subdireccin Jurdica
EL DELITO TRIBUTARIO
Elaborado por la Subdireccin Jurdica del Servicio de Impuestos Internos.
Inscrito a nombre del Servicio de Impuestos Internos Registro de Propiedad Intelectual N 140853, de 16 de julio de 2004.
NDICE
INTRODUCCIN.................................................................................................................. 6 CAPITULO 1: Fuentes del delito tributario, su vigencia e interpretacin............................. 7 I. Fuentes del delito tributario ............................................................................................ 7 1. Constitucin................................................................................................................ 7 2. La ley .......................................................................................................................... 9 a) Leyes Tributarias .................................................................................................... 9 b) Leyes de aplicacin supletoria ............................................................................. 11 II. mbito de vigencia temporal y territorial.................................................................... 12 1. mbito de vigencia temporal ................................................................................... 12 2. Vigencia de la ley penal tributaria en el espacio ...................................................... 13 2.a. Extradicin......................................................................................................... 16 2.b. Jurisprudencia.................................................................................................... 18 III. Interpretacin de la ley penal tributaria...................................................................... 21 1. Cmo se interpreta la ley penal tributaria? ......................................................... 21 2. Quines interpretan la ley penal tributaria y con qu fuerza obligatoria? ............. 23 CAPTULO 2: Concepto y naturaleza del delito tributario.................................................. 25 I. Concepto de delito......................................................................................................... 25 II. Concepto de delito tributario ....................................................................................... 25 III. Bien jurdico protegido............................................................................................... 26 IV. Diferencia entre simple infraccin y delito tributario ................................................ 28 1. Teora de la distincin cuantitativa o de grado......................................................... 29 2. Teoras de la distincin ontolgica o cualitativa ...................................................... 30 IV. Naturaleza del delito tributario................................................................................... 31 Conclusin.................................................................................................................... 34 CAPTULO 3: La estructura del delito tributario ................................................................ 35 I. La accin ....................................................................................................................... 35 1. Accin....................................................................................................................... 35 2. Omisin .................................................................................................................... 36 Conclusin.................................................................................................................... 38 II. Tipo .............................................................................................................................. 39 1. Estructura del tipo..................................................................................................... 39 2. Elementos subjetivos y normativos del tipo ............................................................. 40 III. Antijuridicidad............................................................................................................ 42 1. Causales de justificacin en el delito tributario........................................................ 42 IV. La culpabilidad ........................................................................................................... 45 1. La imputabilidad....................................................................................................... 45 1.a. Enajenacin mental............................................................................................ 46 1.b. Privacin temporal de la razn .......................................................................... 47 1.c. La minora de edad ............................................................................................ 47 2. El dolo ...................................................................................................................... 49 2.a. Evolucin del concepto de dolo......................................................................... 49 2.b. El dolo: elemento del tipo o de la culpabilidad?............................................. 52 2.c. Concepto ............................................................................................................ 53 2.d. Elementos del dolo ............................................................................................ 53
2.e. Clases de dolo ................................................................................................... 54 2.f. El dolo en el delito tributario ............................................................................. 71 2.g. La prueba del dolo en el procedimiento penal................................................... 83 CAPTULO 4: Circunstancias modificatorias de responsabilidad penal ............................. 97 I. Circunstancias modificatorias de la responsabilidad penal........................................... 97 1. Atenuantes ................................................................................................................ 97 2. Agravantes ................................................................................................................ 99 a) Agravantes especiales en materia tributaria ......................................................... 99 b) Agravantes contempladas en el Cdigo Penal ................................................... 100 3. Artculo 107 del Cdigo Tributario ........................................................................ 102 CAPTULO 5: La participacin ......................................................................................... 105 I. La participacin........................................................................................................... 105 1. Principios comunes que rigen la participacin ....................................................... 105 2. Autor....................................................................................................................... 108 3. Cmplice................................................................................................................. 110 4. Encubridor .............................................................................................................. 110 II. La participacin en el delito tributario....................................................................... 112 1. Reglas especiales de autora, complicidad y encubrimiento .................................. 116 2. Responsabilidad de personas jurdicas ................................................................... 116 CAPTULO 6: Concurso de delitos ................................................................................... 124 I. Concurso de delitos ..................................................................................................... 124 1. Concurso real de delitos ......................................................................................... 124 1.a. Tratamiento punitivo del concurso material de delitos.................................... 124 2. Concurso ideal de delitos........................................................................................ 126 3. Concurso aparente de leyes penales ....................................................................... 127 4. Regulacin de los concursos de delitos tributarios................................................. 128 1.a. Concurso real de delitos................................................................................... 128 1.b. Concurso ideal de delitos................................................................................. 131 1.c. Concurso aparente de leyes.............................................................................. 131 CAPTULO 7: Etapas de desarrollo del delito tributario ................................................... 133 I. Etapas de desarrollo del delito .................................................................................... 133 1. Actos preparatorios................................................................................................. 133 2. Actos de ejecucin.................................................................................................. 134 2.a. Tentativa .......................................................................................................... 134 2.b. Delito frustrado................................................................................................ 135 2.c Delito consumado ............................................................................................. 135 2.d. Delito agotado ................................................................................................. 136 3. Etapas de desarrollo del delito tributario................................................................ 136 I. Aspectos generales de la pena..................................................................................... 138 II. Determinacin de las penas ....................................................................................... 139 III. Las penas en el Cdigo Tributario............................................................................ 146 IV. Extincin de la responsabilidad penal ...................................................................... 147 1. Caractersticas especiales de la extincin de la responsabilidad penal tributaria... 150 1.a. Fallos de los Tribunales de Justicia respecto de la prescripcin en materia penal tributaria ................................................................................................................. 155 CAPTULO 9: Delitos tipificados en el Cdigo Tributario ............................................... 159 I. Delitos Tributarios contemplados en el Cdigo Tributario......................................... 159
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1. Inciso 5 del artculo 30 del Cdigo Tributario.................................................. 160 2. Artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario ................................................................. 160 1.a. 0tras disposiciones legales que se remiten al N4 del artculo 97 del Cdigo Tributario ................................................................................................................ 170 3. Artculo 97 N 5 del Cdigo Tributario ................................................................. 173 4. Artculo 97 N 8 del Cdigo Tributario ................................................................. 174 5. Artculo 97 N 9 del Cdigo Tributario ................................................................. 176 6. Artculo 97 N 10 Inciso 3 del Cdigo Tributario ................................................ 180 7. Artculo 97 N 12 del Cdigo Tributario ............................................................... 181 8. Artculo 97 N 13 del Cdigo Tributario ............................................................... 182 9. Artculo 97 N 14 del Cdigo Tributario ............................................................... 184 10. Artculo 97 N 18 del Cdigo Tributario ............................................................. 186 11. Artculo 97 N 22 del Cdigo Tributario ............................................................. 187 12. Artculo 97 N 23 del Cdigo Tributario ............................................................. 188 13. Artculo 97 N 24 del Cdigo Tributario ............................................................. 190 14. Artculo 97 N 25 de Cdigo Tributario............................................................... 195 15. Artculo 100 del Cdigo Tributario ...................................................................... 197 CAPTULO 10: Aspectos procesales ................................................................................. 200 I. Aspectos procesales .................................................................................................... 200 II. Accin penal .............................................................................................................. 200 1. Acciones que nacen de los delitos tributarios......................................................... 201 2. Naturaleza de la accin penal tributaria ................................................................. 201 3. Facultades del Director del Servicio de Impuestos Internos respecto de la accin por delito tributario ........................................................................................................... 203 3.a. Jurisprudencia .................................................................................................. 205 3.b. Normas adecuatorias a la Reforma Procesal Penal ......................................... 207 III. Jurisdiccin y competencia....................................................................................... 218 1. Normas adecuatorias a la Reforma Procesal Penal sobre jurisdiccin y competencia .................................................................................................................................... 219 IV. Investigacin del delito tributario............................................................................. 220 1. Aposicin de sellos e incautacin- artculo 161 N10 del Cdigo Tributario........ 220 2. Arraigo administrativo- artculo 72 del Cdigo Tributario .................................... 220 3. Examen de cuentas corrientes- artculo 62 del Cdigo Tributario ......................... 222 4. Apremio- artculos 93 a 96 del Cdigo Tributario ................................................. 222 5. Normas adecuatorias de la investigacin administrativa al sistema procesal penal .................................................................................................................................... 223 V. Procedimiento aplicado a los delitos del Cdigo Tributario ..................................... 232 1. Jurisprudencia - libertad bajo fianza....................................................................... 235 2. Normas adecuatorias al nuevo sistema procesal penal........................................... 240 Conclusin ...................................................................................................................... 243 Bibliografa......................................................................................................................... 244 I. Penalistas Extranjeros ................................................................................................. 244 II. Penalistas Nacionales................................................................................................. 244 III. Derecho tributario internacional............................................................................... 245 IV. Derecho Tributario Nacional.................................................................................... 245 V. Revistas y Jurisprudencia .......................................................................................... 245 VI. Memorias de Ttulo .................................................................................................. 245
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VII. Artculos y Apuntes de Clases ................................................................................ 246 VIII. Otros Libros y Documentos................................................................................... 246
INTRODUCCIN
Durante el ao 2002, los impuestos proporcionaron un 73,5% del total de los ingresos que el Estado Chileno dispuso para financiar sus gastos e inversiones. Es decir, casi tres cuartos de los recursos anuales del Estado provinieron de la recaudacin de impuestos. La evasin tributaria es, por lo tanto, una situacin que dificulta y restringe las posibilidades del Estado de otorgar mejores condiciones de vida a las personas que habitan su territorio. La deteccin, investigacin y persecucin de los delitos tributarios es una importante herramienta de control social que el legislador utiliza para combatir la evasin tributaria y como tal merece ser estudiado en forma seria. El tema del delito tributario ha sido tratado escasamente por la doctrina nacional. El presente trabajo pretende subsanar esta falencia, otorgando una visin global sobre el tema. Para esto se estudiar el delito tributario desde los siguientes puntos de vista: - la teora de la ley penal, - la teora del delito, - la pena y - el procedimiento que le es aplicable. Se ha tratado de acompaar jurisprudencia a cada tema para acercar el estudio del delito tributario a la aplicacin que en la prctica tiene la ley penal tributaria en Chile. Cabe destacar que el captulo del dolo es bastante extenso, pues se percibe confusin y disparidad de criterios respecto del tema en la jurisprudencia, autores y juristas en general. Se ha procurado incluir cada una de las opiniones existentes, para luego explicar qu razones tiene el Servicio de Impuestos Internos para sostener la postura que defiende. Adems, y pese a no constituir el objeto fundamental de este trabajo, se abordan los aspectos procesales relacionados con la investigacin del delito tributario, considerando los efectos de la Reforma Procesal Penal y las modificaciones introducidas por la Ley N 19.806, sobre normas adecuatorias del sistema legal chileno. Finalmente, cabe hacer presente que este trabajo no pretende haber acabado el estudio del delito tributario, puesto que reconoce que el tema seguir desarrollndose a futuro, a travs de la creacin de normas, la doctrina y la jurisprudencia, situacin que plantear nuevas interrogantes que ser necesario analizar.
CAPITULO 1: Fuentes del delito tributario, su vigencia e interpretacin

I. Fuentes del delito tributario
1. Constitucin Los principios constitucionales tributarios son el de legalidad tributaria, el de proporcionalidad, el de la no confiscatoriedad del tributo, el de no afectacin tributaria y el de que los tributos pueden cumplir otras finalidades ajenas a la recaudatoria1. Al delito tributario se le aplican especialmente los siguientes principios: 1. Principio de legalidad: Tambin es conocido como principio de reserva o de nullum crimen, nulla poena sine lege. Consiste en que el delito tributario slo puede estar contenido en una ley: slo la ley puede tipificar delitos y establecer sus sanciones. Este principio est contenido en los incisos 7 y 8 del N3 del artculo 19 de la Constitucin Poltica de la Repblica, en los que se establece que: Ningn delito se castigar con otra pena que la que seale una ley promulgada con anterioridad a su perpetracin, a menos que una nueva ley favorezca al afectado. Ninguna ley podr establecer penas sin que la conducta que se sanciona est expresamente descrita en ella. Conforme e lo anterior, tanto la sancin como la descripcin de la conducta castigada por un delito, deben estar determinadas por una ley. Este principio asegura la certidumbre del Derecho y la eliminacin de la arbitrariedad. El Cdigo Penal asume el principio de legalidad al definir el delito en su artculo 1 como toda accin u omisin voluntaria penada por la ley. Los dos principios que se describen a continuacin son consecuencia del principio de reserva legal. 2. Principio de tipicidad: Significa que no se puede aplicar la ley penal tributaria por analoga. Slo las conductas expresamente descritas por la ley pueden ser consideradas delito y castigadas. Otras conductas similares, aunque se asemejen a las descritas por un tipo penal, no pueden ser castigadas por la misma norma. Toda conducta que no est expresamente descrita, tal como lo seala el artculo citado de la Constitucin, no constituye un delito. 3. Principio de irretroactividad de la ley penal tributaria: La ley penal tributaria no se aplica retroactivamente; la ley que establece la pena para la conducta que se quiera castigar, debe haber sido promulgada con anterioridad a su perpetracin. La excepcin a
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Ver: Divisin Jurdico-Legislativa Ministerio Secretara General de la Presidencia: Doctrina Constitucional, Primer Tomo, Santiago, 2000, pginas 281 y ss. 7
esta regla tiene lugar cuando la ley que se promulga despus de la perpetracin del hecho delictual favorece al afectado. El Cdigo Tributario reconoce este principio en su artculo 3, al establecer que tratndose de normas sobre infracciones y sanciones, se aplicar la nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa. 4. Principio de igualdad: Est contemplado en el N 2 del artculo 19 de la Constitucin que asegura a todas las personas la igualdad ante la ley y que en Chile no hay persona ni grupos privilegiados; los hombres y mujeres son iguales ante la ley. Cualquier discriminacin arbitraria est prohibida por la Constitucin. 5. Prohibicin de presumir de derecho la responsabilidad penal: El inciso 6 del N 3 del artculo 19 establece que la ley no podr presumir de derecho la responsabilidad penal. En la discusin de este inciso durante el estudio de la Constitucin de 1980, en sesiones de 1975 de la Comisin de Estudio de la Nueva Constitucin, se seal que la consagracin de este principio se bas en la intencin de proteger la dignidad humana frente a juicios previos en materia criminal. Como consecuencia del principio ni el legislador ni el juez pueden impedir al procesado que pruebe su inocencia y tampoco puede ser alterada la carga de la prueba por la ley, de tal manera que sea incontrarrestable. En todo caso, la Constitucin no prohbe que se establezcan presunciones legales que sean susceptibles de desvirtuarse en juicio por los medios de prueba legales.2 6. Principio de la tutela jurisdiccional: La Constitucin asegura a todas las personas, en los incisos 4 y 5 del nmero 3 del artculo 19, que: Nadie puede ser juzgado por comisiones especiales, sino por el tribunal que le seale la ley y que se halle establecido con anterioridad por sta. Toda sentencia de un rgano que ejerza jurisdiccin debe fundarse en un proceso previo legalmente tramitado. Corresponder al legislador establecer siempre las garantas de un procedimiento y una investigacin racionales y justos. El tribunal que juzgue a alguien por un delito tributario deber estar previamente establecido por la ley. Tambin el procedimiento deber ser establecido por el legislador, el cual debe ser racional y justo. 7. Principio de que toda persona tiene derecho a defensa jurdica: Los incisos 2 y 3 del nmero 3 del artculo 19 de la Constitucin dice que toda persona tiene derecho a defensa jurdica en la forma que la ley seale y ninguna autoridad o individuo podr impedir, restringir o perturbar la debida intervencin del letrado, si hubiere sido requerida. Tratndose de los integrantes de las Fuerzas Armadas y de Orden y Seguridad Pblica, este derecho se regir en lo concerniente a lo administrativo y disciplinario, por las normas pertinentes de sus respectivos estatutos.
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Ver: Divisin Jurdico-Legislativa Ministerio Secretara General de la Presidencia: Doctrina Constitucional, Primer Tomo, Santiago, 2000, pgina 175 y ss.; Enrique Evans de la Cuadra: Derechos Constitucionales, Tomo II, Primera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1986, pgina 25 y ss. 8
La ley arbitrar los medios para otorgar asesoramiento y defensa jurdica a quienes no puedan procurrselos por s mismos. 2. La ley a) Leyes Tributarias Por aplicacin del principio de la reserva legal consagrado en la Constitucin, la ley es la que contiene y describe los delitos tributarios. Actualmente es el Cdigo Tributario el que contiene los delitos tributarios de mayor aplicacin en Chile; estn contenidos en el inciso 5 del artculo 30, en los nmeros 4, 5, 8, 9, 10 inciso 3, 12, 13, 14, 18, 22, 23 y 24 del artculo 97 y en el artculo 100. El Cdigo contempla adems, normas sobre procedimiento en el Ttulo IV del Libro Tercero. Antecedentes histricos sobre la legislacin en materia de delito tributario: A continuacin, un breve resumen de las leyes, Decretos Leyes y Decretos con Fuerza de Ley ms importantes que han contenido delitos tributarios en Chile. En 1938 asume el gobierno de Chile la coalicin del Frente Popular que tiene un nuevo concepto acerca de la funcin del Estado. El Estado de entonces empieza a intervenir en la economa, siendo su rector, y toma un rol activo en la promocin del desarrollo. Estas nuevas funciones del Estado le hace imprescindible contar con ms recursos y, por consiguiente, los tributos aumentan. Junto con esto, se cree necesario castigar ms duramente el incumplimiento de las obligaciones tributarias, y es as como se asignan penas privativas de libertad a algunos de ellos. Olga Kogan y Jaime Figueroa, autores chilenos, dicen que hasta la entrada en vigencia de la Ley 13.305, existe una absoluta carencia de sistematizacin y de tcnica; se advierte la ausencia de un criterio uniforme en cuanto a la naturaleza de los hechos que slo se castigan con sanciones pecuniarias y aqullos a los que se asignan penas privativas de libertad; y tampoco existe una regulacin de estas ltimas segn la gravedad de la infraccin3. El 6 de abril de 1959 entr en vigencia la Ley N 13.305 que contena delitos tributarios en el artculo 151. Tambin contena normas de procedimiento criminal por delitos tributarios en el artculo citado y en los artculos 152, 153 y 154. La Ley N 13.305 slo estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 1960, porque el 1 de enero de 1961 comenz a regir el Cdigo Tributario. La misma Ley N 13.305 facult al Presidente de la Repblica para que dentro de un ao refundiera las leyes sobre impuestos y contribuciones que estimara pertinente. El 5 de abril de 1960 fue publicado el D.F.L. N 190, el cual contempl normas tributarias de aplicacin general y fij el texto del Cdigo.
Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislacin y en la Jurisprudencia, Santiago, pgina 11. 9
En el Cdigo fueron incorporadas, textualmente o con algunas modificaciones, las normas penales tributarias que estaban contenidas en la Ley N 13.305. El citado cuerpo legal dispuso en su artculo 204 que a contar de la fecha de vigencia de este Cdigo, quedarn derogadas, an en lo que no fueren contrarias a l, las disposiciones legales tributarias preexistentes sobre las materias en l comprendidas. Posteriormente, la Ley N 16.250, publicada el 21 de abril de 1965, sobre impuesto a la renta mnima presunta, estableci en su artculo 6 Transitorio un delito que inclua la presuncin simplemente legal del dolo que sera sancionado con la pena corporal contenida en el artculo 97 N4 del Cdigo Tributario: La falta de la declaracin referida en la letra A) del artculo 2, la omisin de bienes en ella, o su declaracin en un valor inferior al que corresponda de acuerdo a las normas de este prrafo, se presumir dolosa y de no probarse lo contrario, se sancionar con la pena corporal establecida en el N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario. La Ley N 17.073, de 31 de diciembre de 1968, modific la Ley N 16.250, estableciendo el impuesto al patrimonio como continuacin del Impuesto a la Renta Mnima Presunta y no contuvo presuncin alguna de dolo. La Ley N 16.271, de 10 de julio de 1965, sobre impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones estableci un delito tributario en su artculo 64, el cual est vigente hasta hoy. El 31 de diciembre de 1974 fue publicado el Decreto Ley N 830, sobre Cdigo Tributario, que en su artculo 1 dispone que se aprueba el texto del Cdigo Tributario que a continuacin se indica. Este Cdigo es el que rige hasta la fecha, habiendo sufrido diversas modificaciones desde su dictacin, dentro de las cuales estn las que se sealan en los prximos prrafos. El 2 de julio de 1980 fue publicado el Decreto Ley N 3.443, el cual elev las penas de los delitos, cre otros nuevos, estableci normas procesales para facilitar la labor del S.I.I. e hizo ms difcil que los procesados pudieran obtener la libertad provisional. La Circular del Servicio N 54, de 18 de agosto de 1980, seal que el alcance general de las nuevas disposiciones del D.L. 3443 era el siguiente: cabe colegir que el objetivo principal que persigue el legislador al introducir las modificaciones de que tratan consiste, indudablemente, en sancionar en forma drstica y ejemplarizadora ciertas actuaciones delictuales realizadas por individuos inescrupulosos que, aprovechndose de la existencia de normas legales que contemplan beneficios, bonificaciones u otras prestaciones a favor de determinadas personas o contribuyentes, obtuvieron dolosamente beneficios pecuniarios cuantiosos en perjuicio del Fisco. Ello, evidentemente, con el propsito de impedir que estos graves hechos, de conocimiento pblico, vuelvan a repetirse. Para estos efectos se aumentan las multas y las penas corporales establecidas para determinados delitos tributarios, se ampla el alcance de algunas disposiciones, se crean circunstancias agravantes de responsabilidad penal, se autoriza al Director del Servicio para tomar conocimiento del sumario en causas en que se investiguen delitos comunes y que se estime fundadamente que se ha cometido algn delito tributario, se aumenta el monto de la fianza en la excarcelacin y en casos graves se exige caucin especial. La Ley N 19.398 publicada el 4 de agosto de 1995 introdujo un delito tributario contenido en el inciso 5 del artculo 30 del Cdigo Tributario. Este inciso sanciona a las personas
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que, a cualquier ttulo, reciban o procesen las declaraciones o giros que infrinjan la obligacin de reserva absoluta de todos aquellos antecedentes individuales de que conozcan en virtud del trabajo que realizan. La Ley N 19.738, publicada el 19 de junio de 2001, agreg las figuras tpicas del inciso 5 del nmero 4 del artculo 97 y de los nmeros 22 y 23 del mismo artculo. La ltima ley que hasta la fecha ha incorporado un delito al Cdigo Tributario es la N 19.885, de 6 de agosto del 2003, que aade un nmero 24 al artculo 97 del cuerpo legal citado. Otra norma que establece un delito es el artculo 7 de la Ley N 18.480, publicada el 19 de diciembre de 1985, sobre sistema simplificado de reintegro de gravmenes que inciden en el costo de los insumos de las exportaciones no tradicionales. De la evolucin de los delitos tributarios desde el siglo pasado hasta la fecha se puede apreciar que, tanto la creacin de nuevos impuestos u obligaciones tributarias, como el surgimiento de nuevas formas de evasin tributaria, son las causales del establecimiento de tipos penales tributarios. Por el contrario, junto con la eliminacin de alguna carga tributaria, se han derogado tambin delitos tributarios. Adems, se percibe una tendencia a ir aumentando las penas asignadas a este tipo de delitos, con el fin de lograr un efecto preventivo y ejemplarizador en la sociedad. b) Leyes de aplicacin supletoria El artculo 2 del Cdigo Tributario establece que en lo no previsto por el Cdigo y dems leyes tributarias, se aplicarn las normas de derecho comn contenidas en leyes generales o especiales. Por esta razn, tanto el Cdigo Penal como el Cdigo de Procedimiento Penal, el Cdigo Procesal Penal y otras leyes de derecho comn, se aplicarn supletoriamente en lo no previsto por el Cdigo Tributario respecto de los delitos que contempla. El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina preparado en el programa conjunto de tributacin de la OEA-BID y redactado por los doctores Giuliani Fonrouge, Gomes de Sousa y Valds Costa en el ao 1967 establece una norma similar respecto de las infracciones y sanciones tributarias, lo que indica que se trata de un criterio general en la regin: a falta de normas tributarias expresas se aplicarn supletoriamente los principios generales del derecho en materia punitiva4. El Modelo de Cdigo Tributario del CIAT de 1997 en su artculo 3 establece lo siguiente respecto del derecho supletorio: En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Cdigo o de las leyes especficas sobre cada materia, se aplicarn supletoriamente otras leyes tributarias que rijan materias similares, los principios del derecho tributario y en su defecto los de otras ramas jurdicas que ms se avengan a su naturaleza y fines.5
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Citado por Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 47 CIAT: Modelo de Cdigo Tributario del CIAT, Panam, 1997, pgina 19. 11
II. mbito de vigencia temporal y territorial

1. mbito de vigencia temporal El artculo 3 del Cdigo Tributario establece que en general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regir desde el da primero del mes siguiente al de su publicacin. En consecuencia, slo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarn sujetos a la nueva disposicin. Con todo, tratndose de normas sobre infracciones y sanciones, se aplicar la nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa. La primera regla a que se refiere este artculo consiste en que la ley que modifica una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, rige desde el da primero del mes siguiente al de su publicacin. Esta regla no es aplicable a los delitos tributarios. Respecto de ellos rige la norma general del artculo 6 del Cdigo Civil, que establece que: La ley no obliga sino una vez promulgada en conformidad a la Constitucin Poltica del Estado y publicada de acuerdo con los preceptos que siguen. El artculo 7 del Cdigo Civil agrega que: La publicacin de la ley se har mediante su insercin en el Diario Oficial, y desde la fecha de ste se entender conocida de todos y ser obligatoria. Para todos los efectos legales, la fecha de la ley ser la de su publicacin en el Diario Oficial. Sin embargo, en cualquiera ley podrn establecerse reglas diferentes sobre su publicacin y sobre la fecha o fechas en que haya de entrar en vigencia. Es decir, una ley, en cuanto se refiere a un delito tributario, entra en vigencia en la fecha de su publicacin a menos que el legislador expresamente haya establecido otra fecha para su entrada en vigencia. Por el contrario, s se aplica al delito tributario la segunda regla que establece el artculo 3 del Cdigo Tributario, que prescribe que en materia de normas sobre infracciones y sanciones se aplica la nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa, concuerda con el artculo 19 N 3 inciso 7 de la Constitucin Poltica del Estado antes citado que consagra la irretroactividad de la ley penal, a menos que una nueva ley favorezca al afectado. Tambin el artculo 18 del Cdigo Penal consagra este principio al disponer que ningn delito se castigar con otra pena que la que le seale una ley promulgada con anterioridad a su perpetracin. Contina diciendo que si despus de cometido el delito y antes de que se pronuncie sentencia de trmino, se promulgare otra ley que exima tal hecho de toda pena o le aplique una menos rigurosa, deber arreglarse a ella su juzgamiento. Incluso si la ley que exima el hecho de toda pena o le aplique una menos rigurosa se promulgare despus de ejecutoriada la sentencia, sea que se haya cumplido o no la condena impuesta, el tribunal de primera instancia que hubiere pronunciado dicha sentencia deber modificarla, de oficio o a peticin de parte y con consulta a la Corte de Apelaciones respectiva. En todo caso, la aplicacin de este artculo no modificar las consecuencias de la sentencia primitiva en lo
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que diga relacin con las indemnizaciones pagadas o cumplidas o las inhabilidades. Las multas no son indemnizaciones sino penas y, por lo tanto, respecto de ellas se aplicara la nueva ley6. El artculo 18 prescribe que la nueva ley ms favorable al afectado, para serle aplicada, no necesita encontrarse vigente, lo que significa que, si una ley difiere su vigencia para despus de su promulgacin, igualmente se aplicar si es ms favorable al afectado. Esto permite la aplicacin de leyes intermedias. Se les llama as a las leyes que son promulgadas despus de la perpetracin del hecho y que antes de la dictacin de la sentencia han sido derogadas por una nueva7. Las leyes temporales son las que se fijan un plazo de vigencia, pasado el cual, vuelve a regir la ley anterior. Sebastin Soler8 opina que ella se aplica a todos los hechos perpetrados durante su vigencia, a pesar de que al momento de la sentencia rija nuevamente la ley anterior ms favorable al afectado. Las leyes temporales suponen que ciertas infracciones que sern cometidas dentro del plazo que ella establece, no alcanzarn a ser sentenciadas durante la vigencia de la ley. No parece lgico que quedara anulada la eficacia de la ley temporal respecto de estos casos. Etcheberry agrega que al recobrar su imperio la ley antigua, no puede reclamar aplicacin en virtud del Art. 18 del C.P., porque no ha sido promulgada con posterioridad al delito, sino que simplemente ha recobrado valor por caducidad de la ley anterior.9 En cuanto a las leyes procesales aplicables a la tramitacin de los procesos penales por delitos tributarios, la Ley sobre Efecto Retroactivo de las Leyes dice en el artculo 24 que las leyes concernientes a la substanciacin y ritualidad de los juicios prevalecen sobre las anteriores desde el momento en que deben empezar a regir. Pero los trminos que hubiesen empezado a correr y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren iniciadas se regirn por la ley vigente al tiempo de su iniciacin. En las regiones donde rige el nuevo Cdigo Procesal Penal, debe complementarse lo anterior con lo previsto en el artculo 483 de este texto que dispone lo siguiente: Aplicacin de las disposiciones del Cdigo. Las disposiciones de este Cdigo slo se aplicarn a los hechos acaecidos con posterioridad a su entrada en vigencia. 2. Vigencia de la ley penal tributaria en el espacio En esta materia son aplicables las normas generales del Derecho Penal. Hay cuatro principios que rigen la vigencia de la ley penal en el espacio: el principio de la territorialidad, el de la universalidad, el de defensa y el de la personalidad.
Ver: Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998, pgina 147. 7 Ver: Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998, pgina 148. 8 Soler: Derecho Penal Argentino, Tomo I, Editorial La Ley, Buenos Aires, 1945, pgina 213. 9 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998, pgina 150. Concuerda con la posicin de Cury: Derecho Penal Parte General, I Tomo, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pginas 214 y 215. 13
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Principio de la territorialidad: Es el principio ms importante de los que rigen la aplicacin de la ley penal en el espacio. El artculo 5 del Cdigo Penal establece que: la ley penal chilena es obligatoria para todos los habitantes de la Repblica, inclusos los extranjeros. Los delitos cometidos dentro del mar territorial o adyacente quedan sometidos a las prescripciones de este Cdigo. El concepto de territorio para efectos penales tributarios abarca: la superficie terrestre que se encuentra dentro de los lmites del pas, incluyendo ros y lagos e islas, el mar territorial o adyacente y la zona contigua: El artculo 593 del Cdigo Civil establece que el mar adyacente, hasta la distancia de doce millas marinas medidas desde las respectivas lneas de base, es mar territorial y de dominio nacional. Pero, para objetos concernientes a la prevencin y sancin de las infracciones de sus leyes y reglamentos aduaneros, fiscales, de inmigracin o sanitarios, el Estado ejerce jurisdiccin sobre un espacio martimo denominado zona contigua, que se extiende hasta la distancia de veinticuatro millas marinas, medidas de la misma manera. Como las normas tributarias son de carcter fiscal, la ley penal tributaria tambin se aplica en la zona contigua. el espacio areo que se encuentra sobre el territorio terrestre y martimo (artculo 1 del Cdigo Aeronutico), naves que se encuentran en aguas territoriales chilenas, salvo las de guerra de otro pas, y, por el contrario, las naves de guerra chilenas que estn en aguas de otro pas estn sometidas a las normas penales chilenas. Las leyes y la jurisdiccin chilena rigen igualmente respecto de las naves chilenas que se encuentran en alta mar (artculo 6 N 4 Cdigo Orgnico de Tribunales). las aeronaves que se encuentren en territorio o espacio areo chileno y las militares chilenas que estn en cualquier lugar (artculo 2 del Cdigo Aeronutico). Las aeronaves chilenas que se encuentren en espacio areo no sometido a la soberana de un Estado, estn sometidas a las leyes chilenas (artculo 5 Cdigo Aeronutico). Las aeronaves militares extranjeras autorizadas para volar en el espacio areo chileno gozarn de los privilegios reconocidos por el derecho internacional (artculo 4 Cdigo Aeronutico). el territorio ocupado por las fuerzas armadas chilenas (artculo 3 N 1 Cdigo de Justicia Militar). Este territorio se entiende territorio nacional ficticio.
Principio de la universalidad: El principio de la universalidad, segn el cual hay ciertos delitos que pueden ser castigados por cualquier Estado independientemente del lugar donde se hayan cometido, mientras el delincuente se encuentre bajo su jurisdiccin y no se haya juzgado an, no se aplica a estos delitos, debido a su aplicacin restrictiva. El principio se aplica a cierta categora de delitos, como por ejemplo los citados por el artculo 308 del
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Cdigo de Bustamante: la piratera, la trata de negros y el comercio de esclavos, la trata de blancas, la destruccin o deterioro de cables submarinos y los dems delitos de la misma ndole contra el derecho internacional, cometidos en alta mar, en el aire libre o en territorios no organizados an en Estados. El N 7 del artculo 6 del Cdigo Orgnico de Tribunales dice que la piratera queda sometida a la jurisdiccin chilena aunque haya sido perpetrada fuera del territorio de la Repblica. Tambin el delito de trfico de estupefacientes puede ser castigado por cualquier Estado, independientemente del lugar donde se haya cometido.10 Es posible aplicar el principio de la universalidad a otros delitos a travs de Convenios Internacionales (N 8 del artculo 6 Cdigo Orgnico de Tribunales). Principio real o de defensa: El principio de defensa consiste en que un pas puede castigar determinados delitos cometidos en el extranjero si el Estado se ve afectado por esta comisin. Los delitos respecto de los cuales rige este principio se contemplan en nuestra legislacin en: - los Ns 1, 2 y 5 del artculo 6 del Cdigo Orgnico de Tribunales que establece lo siguiente: Quedan sometidos a la jurisdiccin chilena los crmenes y simples delitos perpetrados fuera del territorio de la Repblica que a continuacin se indican: 1. Los cometidos por un agente diplomtico o consular de la Repblica, en el ejercicio de sus funciones; 2. La malversacin de caudales pblicos, fraudes y exacciones ilegales, la infidelidad en la custodia de documentos, la violacin de secretos, el cohecho, cometidos por funcionarios pblicos chilenos o por extranjeros al servicio de la Repblica; 3. Los que van contra la soberana o contra la seguridad exterior del Estado, perpetrados ya sea por chilenos naturales, ya por naturalizados, y los contemplados en el Prrafo 14 del Ttulo VI del Libro II del Cdigo Penal, cuando ellos pusieren en peligro la salud de habitantes de la Repblica; 5. La falsificacin del sello del Estado, de moneda nacional, de documentos de crdito del Estado, de las Municipalidades o de establecimientos pblicos, cometida por chilenos, o por extranjeros que fueren habidos en el territorio de la Repblica; otras leyes especiales como la Ley 19.366 sobre Trfico de Estupefacientes y la Ley 12.927 de Seguridad del Estado.
Principio de la personalidad: El principio de la personalidad, segn el cual la ley penal sigue al nacional en el extranjero, slo se aplica al caso descrito en el artculo 345 del Cdigo de Bustamante que seala que un Estado no est obligado a extraditar a uno de sus nacionales cuando se lo pide otro Estado, pero estar obligado a juzgarlo l mismo.
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Convencin Internacional del Opio de la Haya (1912), promulgada en Chile en 1923 por la Ley 3913; Convencin nica sobre Estupefacientes de 1961, ratificada y en vigencia en Chile por Decreto Supremo 35, de 1968, publicado en el Diario Oficial el 16 de mayo de ese ltimo ao. La aludida Convencin fue modificada en 1976 y reemplazada por la Convencin de Viena contra el Trfico Ilcito de Estupefacientes y Sustancias Psicotrpicas, de 1988, tambin en vigencia en Chile. 15
2.a. Extradicin La extradicin es la entrega que se hace por un pas a otro de un individuo al que se acusa de un delito o que ha sido condenado ya por l, a fin de que el ltimo lo juzgue o proceda al cumplimiento de la sentencia en el caso respectivo.11 Las personas que cometen un delito tributario tambin son extraditables, si concurren en su caso los requisitos establecidos por las leyes y Convenios Internacionales para estos efectos. Los artculos 635 y siguientes del Cdigo de Procedimiento Penal, los artculos 431 y siguientes del Cdigo Procesal Penal, el Cdigo de Bustamante, la Convencin de Montevideo sobre Extradicin y tratados bilaterales con algunos pases12 tienen normas relativas a esta materia. Chile tiene, entre otros, Tratados de Extradicin con Blgica, Bolivia, Brasil, Colombia, Ecuador, Espaa, Estados Unidos, Inglaterra, Paraguay, Per, Uruguay y Venezuela. - Requisitos de la extradicin: 1. Existen requisitos relativos a la calidad del hecho: El hecho debe ser delictivo en el pas que requiere la extradicin y en el requerido, al tiempo de la comisin del delito (principio de la doble incriminacin o identidad de la norma). El hecho debe tener una gravedad mnima. Respecto de este requisito, tanto el Cdigo de Procedimiento Penal como el Cdigo Procesal Penal establecen normas, distinguiendo de si se tratan de una extradicin activa, esto es, si Chile solicita la extradicin de una persona que se encuentra en el extranjero, o de una extradicin pasiva, que corresponde a la solicitud de otro pas de la extradicin de una persona que se encuentra en territorio nacional. En lo que se refiere a la extradicin activa, el artculo 635 del Cdigo de Procedimiento Penal establece como requisito que el delito debe ser de los que tienen asignados por la ley una pena privativa de libertad que en cualquiera de sus grados exceda de un ao. Por su parte, el Cdigo Procesal Penal, en su artculo 431, dispone que la duracin mnima de la pena privativa de libertad que tuviere sealada en la ley el delito que se investiga, debe ser de una duracin que exceda un ao. En cuanto a la extradicin pasiva, el Cdigo Procesal Penal, en su artculo 440, prescribe como requisito para que un pas extranjero solicite a Chile la extradicin de individuos que se encontraren en el territorio nacional, que en el pas requirente estuvieren imputados de un delito o condenados a una pena privativa de libertad de duracin superior a un ao. El Cdigo de Bustamante y el Tratado de Montevideo establecen como mnimo la pena de un ao de privacin de libertad.
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Cury: Derecho Penal Parte General, I Tomo, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pginas 198 y 199. Cury: Derecho Penal Parte General, I Tomo, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pginas 134 y 135. 16
No son extraditables los delitos polticos.
2. En cuanto a si un Estado debe extraditar a un nacional, hay diferentes formas de regularlo. El Cdigo de Bustamante (artculo 345) da la opcin al Estado requerido de entregarlo o rechazar la extradicin y juzgarlo l mismo. El artculo 20 del Tratado de Montevideo dice que la nacionalidad del delincuente no afecta el principio territorial. 3. Respecto de la punibilidad y procesabilidad del hecho, ni la accin penal ni la pena deben haber prescrito y el delincuente no debe haber sido ya absuelto, ni haber cumplido la condena por el mismo hecho en cualquier Estado. 4. Una vez extraditada, la persona queda sometida a la ley y jurisdiccin del Estado requirente, pero slo puede procesarlo por el delito que motiv la extradicin (principio de especialidad de la extradicin), a menos que cometa delitos despus de la extradicin. El artculo 378 del Cdigo de Bustamante prohbe aplicar la pena de muerte al extraditado. La excepcin a que slo se puede juzgar al extraditado por el delito que motiv la extradicin, se contempla en el artculo 377 del Cdigo de Bustamante que permite procesarlo por otros delitos anteriores diferentes a aqul, siempre que el extraditado, despus de juzgado por el delito motivo de la extradicin y de cumplida la condena, permanezca tres meses en libertad en el Estado requirente. Aparte de esta excepcin, si se quiere juzgar al extraditado por otro delito anterior distinto al que motiv la extradicin, deber ser solicitado al Estado requerido con las formalidades de una nueva extradicin. Adems existen normas en la legislacin chilena que se remiten a los tratados internacionales y a los principios de Derecho Internacional respecto de la procedencia de la extradicin pasiva: El Cdigo de Procedimiento Penal, en su artculo 647, dispone que uno de los puntos a los que debe contraerse la investigacin especialmente, consiste en establecer si el delito que se le imputa es de aqullos que autorizan la extradicin segn los tratados vigentes o, a falta de stos, en conformidad a los principios del Derecho Internacional. El artculo 651 del mismo texto legal dispone que, terminada la investigacin, el Ministerio Pblico debe pedir que se otorgue o deniegue la extradicin solicitada sobre la base de los antecedentes y con arreglo a los tratados o principios del derecho internacional. El Cdigo Procesal Penal, en su artculo 449, establece que para conceder la extradicin, debe estimarse comprobado, entre otros puntos, que el delito que se le imputare a la persona cuya extradicin se solicitare, o por el cual se le hubiere condenado, sea de aqullos que autorizan la extradicin segn los tratados vigentes o, a falta de stos, en conformidad con los principios de derecho internacional.
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2.b. Jurisprudencia A continuacin sern citadas tres sentencias de la Corte Suprema que sirven de ejemplo en materia de extradicin de personas por delitos tributarios13. A.- En el juicio Claudio Neuman y Otro, el 27 de noviembre de 1978, la Corte Suprema seal lo siguiente: Con arreglo a lo establecido en la Convencin sobre Extradicin de Montevideo, de 1977, ratificada por los Gobiernos de las Repblicas de Chile y Argentina, y a lo preceptuado en los artculos 637, 638 y 639 del Cdigo de Procedimiento Penal, se declara que es procedente solicitar del Gobierno de la Repblica Argentina la extradicin de un ciudadano chileno, sometido a proceso como autor del delito de infraccin al artculo 97, Nos. 4 y 10 del Cdigo Tributario. No es bice, en este caso para solicitar la extradicin, que entre las Repblicas de Chile y Argentina no exista Tratado de Extradicin, aprobado en la Sptima Conferencia Panamericana de Montevideo el 26 de diciembre de 1933, promulgada por Decreto Supremo N 942, publicado en el Diario Oficial del 19 de agosto de 1935 (Chile con reservas) y ratificada por la Repblica Argentina, el 19 de abril de 1956. En efecto, de acuerdo con lo pactado en los artculos 1 y 5 de esa Convencin, para que proceda la extradicin de un individuo que se encuentra en el territorio de otro Estado, es menester que el pas que le reclama tenga jurisdiccin para juzgar el hecho delictuoso que se le imputa, que este hecho sea castigado por las leyes del Estado requirente y por las del requerido con la pena mnima de un ao de privacin de libertad, que exista orden de prisin pendiente, emanada de Juez competente, que la accin penal y la pena no se encuentren prescritas y que no se trate de un delito poltico o conexo con alguno de ellos. Como en el presente caso se renen los requisitos sealados precedentemente, para el cumplimiento de lo resuelto se ordena dirigir oficio al Ministerio de Relaciones Exteriores, para que se sirva disponer se practiquen las diligencias que sean necesarias, acompandose al oficio los antecedentes de hecho y de derecho en que se funda dicha resolucin.14 B.- El 6 de julio de 1981, la Corte Suprema fall lo siguiente: VISTOS: El ministro en visita seor Alberto Echeverra Lorca, constituido en el Segundo Juzgado del Crimen de esta ciudad, por resolucin de cinco de junio reciente, escrita a fs. 140 y ratificada a fs. 143 vta., ha elevado estos antecedentes a esta Corte con el fin de que se declare que debe pedirse la extradicin de Federico Herrera Ogden, quien se encuentra actualmente detenido en la ciudad de Mendoza, Argentina. El seor Fiscal en su dictamen de fs. 145 es de opinin que procede solicitar la extradicin del mencionado reo.
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Citadas por Asociacin de Fiscalizadores de Impuestos Internos: Manual de Consultas Tributarias, Ediciones Tcnicas Tributarias S. A., ao XXII, N 263, Santiago, noviembre de 1999, pginas 230 y 231. 14 Contreras y Gonzlez: 15 Aos de Cdigo Tributario 1975-1989, Editorial Cepet, Santiago, 1989, pgina 278. 18
CONSIDERANDO: 1. Que en estos autos Federico Herrera Ogden se encuentra procesado a fs. 140 como coautor de delito de utilizar procedimientos dolosos encaminados a obtener la devolucin improcedente de crdito fiscal relativo al impuesto al valor agregado, resolucin que no fue oportunamente impugnada; 2. Que en dicho auto de procesamiento se dispuso elevar los antecedentes a este tribunal para los efectos del artculo 635 del Cdigo de Procedimiento Penal, contados a fs. 139 que Herrera se encuentra actualmente a disposicin de la polica de Mendoza, en la Repblica Argentina; 3. Que entre las Repblicas de Chile y Argentina no existe tratado sobre Extradicin. No obstante, ambas suscribieron la Convencin de Extradicin de Montevideo, de 1933, la que fue ratificada por Chile el 6 de agosto de 1936 y por Argentina de 19 de abril de 1956; 4. Que de acuerdo con lo pactado en los artculos I y V de esta Convencin, para que proceda la extradicin de un individuo que se encuentra en el territorio de otro Estado, es menester que el pas que lo reclama tenga jurisdiccin para juzgar el hecho delictuoso que se le imputa; que ese hecho sea sancionado por las leyes del Estado requerido con la pena mnima de un ao de privacin de libertad; que exista orden de prisin pendiente emanada de juez competente en contra del individuo reclamado, lo que consta en el expediente; y que la accin penal y la pena no estn prescritas; 5. Que en el presente caso concurren todas las exigencias anteriormente aludidas. Atendido, adems, lo dispuesto en los artculos 637, 638 y 639 del Cdigo de Procedimiento Penal, se declara que es procedente solicitar al gobierno de Argentina la extradicin de Federico Herrera Ogden por el delito referido en el fundamento primero de esta resolucin.15 C.- Con fecha 2 de julio de 1991, la Corte Suprema dict el siguiente fallo que declara procedente solicitar al Gobierno de Estados Unidos de Amrica la extradicin de Feliciano Palma Matus: Vistos: Por resoluciones del 29 de abril ltimo, escritas a fojas 111 del cuaderno sobre infraccin al artculo 7 de la Ley 18.480, a fojas 96 del cuaderno de compulsas sobre infraccin al artculo 59 de la Ley 18.840, a fojas 1125 del Tomo III de compulsas por infraccin al artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario, el Ministro den Visita Extraordinaria en el Duodcimo Juzgado del Crimen don Domingo Kokisch Morgues, ha elevado los autos rol 21.465-5 a esta Corte con la finalidad de que se declare si debe o no solicitarse al Gobierno de los Estados Unidos de Amrica la extradicin de Feliciano Palma Matus sindicado como autor de los delitos previstos en los artculos 7 de la Ley 18.480 y artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario.
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Asociacin de Fiscalizadores de Impuestos Internos: Manual de Consultas Tributarias, Ediciones Tcnicas _Tributarias S.A, Ao XXII, N 263, Noviembre 1999, pgina 730 y 731. 19
El Sr. Fiscal en su dictamen de fojas 113 del cuaderno sobre infraccin a la Ley 18.480 es de opinin que se pida la extradicin del procesado al Gobierno de los Estados Unidos de Amrica, por reunirse los requisitos para ello. Se trajeron los autos en relacin. Considerando: 1) Que consta de las resoluciones de diecinueve de abril ltimo que el nombrado Feliciano Palma Matus fue declarado reo y sometido a proceso; a) a fojas 108 del cuaderno sobre infraccin a la Ley 18.480 como autor del delito contemplado en el artculo 7 de la mencionada ley; b) a fojas 92 del cuaderno de compulsas, como autor del delito contemplado en el artculo 59 de la Ley 18.840; y c) a fojas 1125 del Tomo III de compulsas como autor de los delitos contemplados en los incisos 1, 2 y 3 del artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario. Dichos autos de procesamiento se encuentran ejecutoriados, toda vez que notificado el procurador del nmero doa Alicia Oliva Varela esta se conform con el mismo al no apelarlo. 2) Que segn el oficio N 745 de 16 de abril de 1991, de la Direccin General del Servicio de Investigaciones de Chile Oficina Central Interpol - , el reo Feliciano Palma se encuentra en la actualidad residiendo en la ciudad de New York, Estados Unidos de Amrica. 3) Que entre Chile y Estados Unidos de Amrica existe tratado sobre extradicin, el que fue suscrito en Santiago el 17 de abril de 1902 y promulgado el 6 de agosto del mismo ao. Para que proceda la extradicin se requiere que el delito por el cual se solicita se haya cometido en la jurisdiccin del Estado requirente, se trate de alguno de los delitos sealados en el artculo II, que est sancionado en Chile con presidio u otras penas mayores y en los Estados Unidos como una felona, que no se trate de un delito de carcter poltico, y que la accin no se encuentre prescrita, exigencias que se cumplen cabalmente en el caso de autos; y en lo referente a la tipificacin, los hechos punibles indagados deben entenderse comprendidos en el fraude a que aluden los N 4 y 7 del artculo II del Tratado de Extradicin. 4) Que en el presente caso se renen los requisitos sealados, ya que se trata de hechos que visten la calidad de delitos cuyo juzgamiento corresponde a los tribunales nacionales, existe orden de aprehensin pendiente, la accin no est prescrita. Y atendido adems lo dispuesto en los artculos 637, 638 y 639 del Cdigo de Procedimiento Penal, se declara que procede solicitar al Gobierno de los Estados Unidos de Amrica, la extradicin del ciudadano chileno Feliciano Palma Matus, por ser autor de los delitos contemplados en los artculos 7 de la Ley 18.480 y 59 de la Ley 18.840, y 97 N 4 del Cdigo Tributario. Para el cumplimiento de lo resuelto, dirjase el correspondiente oficio al Ministerio de Relaciones Exteriores, a fin de que se sirva ordenar se practiquen las diligencias diplomticas necesarias.
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Se acompaar al oficio copia del presente fallo, de los dictmenes del Sr. Fiscal, de las resoluciones mencionadas en el fundamento primero, de los antecedentes que le han servido de fundamento, de las disposiciones legales que establecen la calificacin de los hechos, definen la participacin del inculpado y precisen la sancin aplicable, del prontuario del reo - que se recabar al Gabinete Central de Identificacin con su fotografa si fuese posible - , y de las disposiciones legales citadas en el presente fallo, con el atestado de su actual vigencia.
III. Interpretacin de la ley penal tributaria

1. Cmo se interpreta la ley penal tributaria? Ha habido dudas y cuestionamientos respecto de si el Derecho Tributario debe ser interpretado de diferente forma a las dems ramas del Derecho. Pedro Massone dice que en el pasado, algunos sostuvieron, basndose en un pasaje del Digesto, que las normas tributarias deben, en caso de duda, ser entendidas en el sentido ms favorable para el sujeto pasivo del tributo; otros, en cambio, que, en consideracin a las exigencias financieras del Estado, debe prevalecer la interpretacin ms favorable a este ltimo; otros, en fin, que las normas tributarias no son susceptibles sino de una interpretacin rigurosamente literal. Un examen menos superficial del problema llev finalmente, al convencimiento de la inadmisibilidad de estas posiciones, ya que nada autoriza para estimar que la interpretacin de las disposiciones de derecho tributario debe hacerse siguiendo criterios diversos de aquellos que presiden la interpretacin de cualquier otra ley16. Las reglas de interpretacin de la ley tributaria, son las que se aplican a las dems ramas del Derecho y estn contenidas en el Cdigo Civil. El elemento gramatical es la primera regla que se aplica, la cual consiste, de acuerdo al artculo 19 del Cdigo Civil en que, cuando el sentido de la ley es claro, no se desatender su tenor literal, a pretexto de consultar su espritu. Habr que tomar en cuenta que las palabras de la ley se entendern en su sentido natural y obvio, segn el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dar en stas su significado legal (artculo 20 del Cdigo Civil). Entonces, habr que entender las palabras que el Cdigo Tributario define en sus artculos 8 a 13 de acuerdo a lo que prescriben tales normas. El artculo 21 del Cdigo Civil agrega que Las palabras tcnicas de toda ciencia o arte se tomarn en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso.
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Massone: Principios de Derecho Tributario, Edeval, Valparaso, 1979, pgina 50. 21
La segunda regla de interpretacin es el elemento teleolgico: Pero bien se puede, para interpretar una expresin obscura de la ley, recurrir a su intencin o espritu, claramente manifestados en ella misma, o en la historia fidedigna de su establecimiento (inciso segundo del artculo 19 del Cdigo Civil). Son dos las fuentes para conocer el espritu de la ley: la misma ley y la historia fidedigna de su establecimiento. En cuanto a la ley como fuente del espritu de la misma, Soler dice que el estudio racional de la ley nos lleva siempre al descubrimiento de un ncleo que constituye la razn de ser de esa ley, es decir, a un fin17. La tercera regla de interpretacin es el elemento sistemtico que est descrito en el artculo 22 del Cdigo Civil: El contexto de la ley servir para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armona. Los pasajes obscuros de una ley pueden ser ilustrados por medio de otras leyes, particularmente si versan sobre el mismo asunto. Conforme a Enrique Cury18, como la interpretacin debe buscar el verdadero sentido de la ley, la interpretacin no puede extender ni restringir su sentido y, por lo tanto, no cabe aplicar el principio procesal in dubio pro reo al campo de la interpretacin; esto est consagrado en el artculo 23 del Cdigo Civil: Lo favorable u odioso de una disposicin no se tomar en cuenta para ampliar o restringir su interpretacin. La extensin que deba darse a toda ley, se determinar por su genuino sentido y segn las reglas de interpretacin precedentes. La cuarta regla es denominada como el elemento tico-social contenido en el artculo 24 del Cdigo Civil: En los casos a que no pudieren aplicarse las reglas de interpretacin precedentes, se interpretarn los pasajes obscuros o contradictorios del modo que ms conforme parezca al espritu general de la legislacin y a la equidad natural. Alfredo Etcheberry dice que la referencia que aqu se hace al espritu general de la legislacin, y sobre todo a la equidad natural, puede inducir a pensar que estos elementos no pueden jugar en materia penal, so pena de violar el principio de la reserva, que exige la existencia de una ley. En verdad, no debe confundirse la resolucin directa de un caso en virtud de la equidad natural y el espritu general de la legislacin, lo que evidentemente estara en pugna con el principio de la reserva, con el uso de dichos elementos como auxiliares en la interpretacin de una ley. En este ltimo caso, existe una ley, y en conformidad a ella se resuelve el caso, con lo cual el principio de la reserva est respetado. Solamente ocurre que, para determinar cul es el verdadero sentido de dicha ley, podemos recurrir supletoriamente, en ltimo trmino, a los factores ya sealados19.
Soler: Derecho Penal Argentino, Tomo I, Editorial La Ley, Buenos Aires, 1945, pgina 151. Cury: Derecho Penal Parte General, I Tomo, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pginas 175 y 176. 19 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998, pgina 107.
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2. Quines interpretan la ley penal tributaria y con qu fuerza obligatoria? La interpretacin de la ley puede ser hecha por el juez (interpretacin judicial), el jurista (interpretacin doctrinal) o el legislador (interpretacin autntica). En el caso de las leyes tributarias, existe adems la norma del artculo 6 Letra A) Ns 1 y 2 del Cdigo Tributario, que dispone que el Director del Servicio de Impuestos Internos interpreta administrativamente las disposiciones tributarias y absuelve consultas que los funcionarios del Servicio o las autoridades le formulen sobre la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias. En tanto, de acuerdo al N 1 de la letra B) del artculo 6 del Cdigo Tributario, corresponde a los Directores Regionales en la jurisdiccin de su territorio absolver consultas de los contribuyentes sobre la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias. Tal como lo ha sealado la Contralora General de la Repblica en diversos dictmenes, y sin perjuicio de la interpretacin autntica y judicial que pueda haber al respecto, la facultad de interpretar las normas tributarias es privativa del Director del Servicio de Impuestos Internos. As, por ejemplo, en un dictamen de 1997, aquel organismo seal que: Contralora es incompetente para pronunciarse sobre normas de naturaleza tributaria, atendido que conforme artculos 7 letra b) del DFL 7 de1980, de Hacienda, y 6 letra a) N 1 del DL 830, de 1974, la facultad de interpretar las normas sobre tributacin fiscal interna compete privativamente al Director de ese Servicio. Por ello, corresponde a indicado Servicio interpretar las normas que inciden en el capital propio a que se refiere el artculo 24 del DL 3063, de 1979. De la misma forma, en un dictamen de 1998, el citado organismo indic lo siguiente: Contralora no puede pronunciarse sobre oficios del Servicio de Impuestos Internos, que se refieren a las franquicias de los artculos 21 y 23 del Decreto 341, de 1977, del Ministerio de Hacienda, relativo a zonas francas y depsitos francos y que inciden en el impuesto del D.L. 825, de 1974. Ello, porque compete a dicho organismo la aplicacin y fiscalizacin de este ltimo texto legal, debiendo adoptar en el ejercicio de tal labor, los procedimientos pertinentes para verificar el cumplimiento de esas normas respecto del ingreso y salida de las mercancas de la zona franca. Lo anterior, por cuanto acorde al artculo 7 del DFL 7 de 1980, tambin de Hacienda, y DL 830, de 1974, artculo 6 letra a) N 1, le corresponde al Director del Servicio de Impuestos Internos interpretar administrativamente las disposiciones acerca de la tributacin fiscal interna y fijar normas, impartir instrucciones y dictar rdenes para aplicar y fiscalizar los impuestos.20 En lo que se refiere a la fuerza obligatoria, la interpretacin autntica es la nica de general obligatoriedad, de acuerdo al inciso primero del artculo 3 del Cdigo Civil: Slo toca al legislador explicar o interpretar la ley de un modo generalmente obligatorio. La interpretacin judicial, de acuerdo a lo dispuesto por el inciso 2 del artculo 3 del Cdigo Civil, no tiene fuerza obligatoria sino respecto de las causas en que actualmente se pronunciare.
Dictmenes de la Contralora General de la Repblica, JUR039269, de 1997 y JUR000071, de 1998. 23
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La interpretacin doctrinal no tiene fuerza obligatoria. La interpretacin del Director del Servicio obliga a los funcionarios de la institucin y a las autoridades, de acuerdo al artculo 6 Letra A. N 2 del Cdigo Tributario, que otorga al Director la facultad de absolver las consultas que sobre la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias le formulen los funcionarios, por conducto regular, o las autoridades.
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CAPTULO 2: Concepto y naturaleza del delito tributario

I. Concepto de delito Una definicin de delito comnmente aceptada es la siguiente: El delito es toda accin u omisin tpica, antijurdica y culpable. El Cdigo Penal seala una definicin aparentemente distinta, pero que en realidad expresa los mismos elementos que la definicin indicada anteriormente. El artculo 1 del Cdigo Penal dispone que: Es delito toda accin u omisin voluntaria penada por la ley. El elemento accin u omisin est dado explcitamente por la definicin legal, as como la culpabilidad, representada por el trmino voluntaria. Con la expresin penada por la ley se hace alusin implcita tanto a la tipicidad como a la antijuridicidad. Lo anterior, toda vez que para entender qu significa dicha expresin, es preciso preguntarse cundo una accin u omisin voluntaria est penada por la ley. La respuesta necesariamente incluye los dos elementos faltantes de la definicin: una conducta est penada por la ley cuando est descrita por ella (tipicidad) y cuando es prohibida por ella (antijuridicidad). En cuanto a la tipicidad de la conducta, cabe complementar esta norma con el N 3 del artculo 19 de la Constitucin Poltica de la Repblica, que establece en su inciso final que: Ninguna ley podr establecer penas sin que la conducta que se sanciona est expresamente descrita en ella.
II. Concepto de delito tributario

Hay quienes definen el delito tributario poniendo acento en la sancin que se le asigna y otros, en el elemento voluntario o subjetivo del delito. Estos acentos tienen como finalidad diferenciar el delito tributario de las simples contravenciones tributarias. El Manual del Servicio de Impuestos Internos recogi ambos acentos, definiendo el delito tributario como: toda violacin dolosa de normas legales impositivas sancionada con pena corporal21 . Ahora bien, para elaborar una definicin de delito tributario que incluya todos sus elementos, debe considerarse en primer lugar la definicin del artculo 1 del Cdigo Penal, debido a que no existe una norma tributaria al respecto y a que las normas de derecho comn se aplican supletoriamente, de acuerdo al artculo 2 del Cdigo Tributario. En consecuencia, podra definirse el delito tributario como: Toda accin u omisin voluntaria penada por la ley o toda violacin dolosa de normas legales impositivas sancionada con pena privativa o restrictiva de libertad y pena pecuniaria. Tanto la accin y la omisin como la tipicidad, la antijuridicidad y la culpabilidad y sus implicancias, sern analizadas en profundidad en el Captulo 3 de este texto.
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Manual del Servicio de Impuestos Internos, Volumen V, Prrafo 5721.02. 25
III. Bien jurdico protegido

Segn la doctrina, la sancin de los delitos tributarios por el ordenamiento jurdico tiene por objeto resguardar una serie de bienes jurdicos de importancia para la sociedad. Entre ellos, los ms importantes son: el orden pblico econmico, el bien comn, la buena fe comn, el buen funcionamiento del sistema tributario y la funcin tributaria. Orden Pblico Econmico: El orden pblico econmico es, segn Georges Ripert el conjunto de normas y principios jurdicos que en la poca actual organizan y rigen la economa de un pas. Agrega que as como hay una organizacin poltica del Estado y la ha habido desde hace muchos aos, en el da de hoy existe tambin una organizacin de tipo econmico, con carcter tan obligatorio como la otra; existe en consecuencia, un orden pblico econmico22. Entre los autores nacionales, Jos Luis Cea lo define como el conjunto de principios y normas jurdicas que organiza la economa del pas y faculta a la autoridad para regularla en armona con los valores de la sociedad nacional formulados en la Constitucin23. Cuando una persona no cumple con su obligacin tributaria, afecta el equilibrio que el constituyente ha querido proteger y que el legislador ha establecido a travs de las normas que conforman el orden pblico econmico. Si se trata, por ejemplo de un impuesto que afecta a una actividad econmica, quien no lo paga realizar dicha actividad con abierta ventaja comparativa respecto de los dems que s cumplen con su obligacin tributaria. Adems, estar trasladando el peso de su carga tributaria a otros contribuyentes que s cumplen con esta obligacin, porque el Estado necesita los recursos que se evaden y debe obtenerlos, por ejemplo, subiendo las tasas de los impuestos. Quienes consideran que el bien jurdico protegido por el delito tributario es el orden pblico econmico, tambin pueden enmarcar este delito dentro de los delitos econmicos, porque se puede considerar como tales a aqullos que atentan contra la economa en general, ya sea contra las reglas que regulen su funcionamiento, ya sea en el terreno bancario, de comercio internacional, monetario, tributario o aduanero24. Patrimonio Fiscal: Quienes sostienen que el bien jurdico que tutela la tipificacin de delitos tributarios es el patrimonio fiscal, enmarcan el delito tributario dentro de los delitos econmicos contra el Fisco que afectan la potestad tributaria del Estado25. Carbone y Tomasso han dicho que el objeto jurdico tutelado por las normas penales financieras en general es la regular percepcin de los tributos adeudados, percepcin que es de sumo inters para el Estado, y que ste circunda de garantas y asegura con medios de coaccin26. Como se entiende que los tributos consisten en una prestacin patrimonial, que son una obligacin coactiva, establecida por la Ley en favor de un ente pblico, con la
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Citado por Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislacin y en la Jurisprudencia, Santiago, pgina 7. 23 Boletn de Investigaciones, Universidad Catlica de Chile, Facultad de Derecho, ao X, diciembre 1981. 24 Y 19Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurdico-Tributaria, 1988, pgina 65. 25 Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurdico-Tributaria, 1988, pgina 60. 26 Massone: Principios de Derecho Tributario, Edeval, Segunda Edicin, Valparaso, 1979, pgina 311. 26
funcin de enriquecerlo27, la consecuencia es que el bien jurdico protegido por el delito tributario es el patrimonio fiscal. Vallejos dice que otro argumento que permite afirmar que el bien jurdico tutelado es el patrimonio estatal, se desprende de la forma cmo el legislador propone la pena. En la mayora de ellos, o al menos, en los delitos tributarios ms importantes, aparece la sancin corporal ntima e indisolublemente vinculada a una pena pecuniaria. En efecto, el inciso 1 del numeral cuarto del artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario, al establecer la pena, se refiere a una multa regulable entre el 100% y el 300% del valor del tributo eludido.28 Como se expres anteriormente, el tributo es un instrumento que puede utilizarse no slo para recaudar recursos y, por lo tanto, si no se cumple con una obligacin tributaria, no solamente se afecta o amenaza el patrimonio fiscal. Los tributos son parte de la actividad financiera del Estado y como tal, estn regidos por criterios polticos a los que adhieren los entes pblicos que llevan a cabo la actividad financiera, y sobre la base de los cuales se determinan los fines a que se aplican los ingresos recaudados. Los recursos provenientes de los tributos no slo tienen como finalidad el gasto pblico o la satisfaccin de necesidades comunes, sino que pueden ser utilizados tambin como instrumento de poltica econmica. Un ejemplo de fines extrafiscales que pueden tener los tributos son las franquicias que se establecen a determinados sectores de la economa. El artculo 22 inciso 2 de la Constitucin Poltica de la Repblica reconoce esta posibilidad: Slo en virtud de una ley, y siempre que no signifique tal discriminacin, se podrn autorizar determinados beneficios directos o indirectos en favor de algn sector, actividad o zona geogrfica, o establecer gravmenes especiales que afecten a uno u otras. En el caso de las franquicias o beneficios indirectos, la estimacin del costo de stos deber incluirse anualmente en la Ley de Presupuestos. Otros fines extrafiscales de los impuestos son la redistribucin del ingreso y el fomento del ahorro o la inversin. La jurisprudencia ha sealado adems, que un impuesto puede tener mltiples factores que determina su finalidad extrafiscal, como por ejemplo, si el bien es de uso o consumo habitual o de carcter suntuario o prescindible ( STC Rol N219, Considerando 8). Ha sealado, igualmente, que es una poltica econmica universal la de aplicar altos impuestos a bienes prescindibles o de carcter suntuario (SCS, Rol N19.584, de 1994, Considerando 11)29. Bien Comn: Los autores que sostienen que el bien comn es el bien jurdico protegido, argumentan que la conducta descrita en los delitos tributarios atenta ms bien contra el bien comn, por cuanto conduce a la desigualdad distributiva de los impuestos.30 El bien comn es un concepto muy amplio que consiste bsicamente en el conjunto de condiciones que permiten a todos y cada uno de los integrantes de un pas desarrollarse integralmente. Por lo mismo, se podra llegar a la conclusin que todo delito atenta contra el bien comn,
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Massone: Principios de Derecho Tributario, Edeval, Segunda Edicin, Valparaso, 1979, pgina 100. Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurdico-Tributaria, 1988, pgina 62. 29 Divisin Jurdico-Legislativa Ministerio Secretara General de la Presidencia: Doctrina Constitucional, Primer Tomo, Santiago, 2000, pgina 317. 30 Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepcin, pgina 74. 27
porque va contra las condiciones necesarias para que todos y cada uno puedan desarrollarse integralmente. Buena Fe: Buena fe comn se denomina a la de aquellos contribuyentes que cumplen fielmente, creyendo que los dems obligados proceden con la misma fidelidad31. ste no parece ser el bien jurdico principal que los delitos tributarios protegen. Funcin Tributaria: La funcin tributaria es la funcin de la Administracin que va dirigida a la percepcin de tributos, en virtud de la cual se le concede a la Administracin poder, derechos y deberes. Aparicio, Baena, Garca de la Mora y Martnez Lago, autores espaoles, dividen su anlisis de los delitos tributarios en delitos de defraudacin tributaria y delitos contables. Respecto de los primeros, dicen que hay dos opiniones: que el bien jurdico protegido por ellos es el erario pblico y, por otro lado, que ste es el buen funcionamiento del sistema tributario. Agregan que el delito tributario se ha denominado tambin un delito pluriofensivo, ya que no solamente protege el patrimonio fiscal, sino que permite adems el desarrollo de la funcin tributaria (Martnez Prez y Bajo Fernndez ).32 En cuanto a los delitos contables, citan una sentencia del Juzgado de Instruccin nmero 3 de Alcal de Henares, de 3 de Julio de 1989): el bien jurdico protegido por el tipo penal que nos ocupa consiste en el derecho de la Administracin a comprobar con celeridad y eficacia el cumplimiento adecuado de las obligaciones fiscales33. - Conclusin: Conforme al anlisis precedente, los delitos tributarios atentan en primer lugar contra el orden pblico econmico y tambin contra el patrimonio del Estado, el bien comn, la buena fe comn, la funcin tributaria y el orden pblico econmico.
IV. Diferencia entre simple infraccin y delito tributario

El delito tributario es una especie de infraccin tributaria: dentro de las infracciones tributarias estn comprendidos los delitos tributarios y las simples contravenciones o infracciones administrativas tributarias. Por esta razn, el Cdigo Tributario describe los delitos y las contravenciones en el prrafo 1 del Ttulo denominado De las infracciones y sanciones. Algunos autores clasifican las infracciones tributarias en infracciones penales o delitos, infracciones administrativas e infracciones civiles34. Otra parte de la doctrina divide las
Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislacin y en la Jurisprudencia, Santiago, pgina Citados por Aparicio, Baena, Garca de la Mora y Martnez Lago: Delitos e Infracciones Tributarias: Teora y Prctica, Editorial lex nova, Valladolid, 1991, pginas 125 y 126. 33 Citados por Aparicio, Baena, Garca de la Mora y Martnez Lago: Delitos e Infracciones Tributarias: Teora y Prctica, Editorial lex nova, Valladolid, 1991, pgina 137. 34 Giuseppe Spinelli y Angelo Dus, citados por Massone: Principios de Derecho Tributario, Edeval, Segunda Edicin, Valparaso, 1979, pgina 301.
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infracciones tributarias solamente en dos tipos: delitos y contravenciones (infraccin administrativa).35 Esta distincin es importante, entre otras razones: - porque el delito, para ser castigado, precisa que sea cometido con dolo, mientras la infraccin administrativa, no, - porque el delito, salvo que el Director estime lo contrario, ser conocido por un Juzgado del Crimen, mientras la infraccin administrativa, por el Director Regional o su delegado y - porque slo el delito puede ser castigado con una pena privativa de libertad. Existen dos teoras que explican cul es la diferencia entre estas infracciones. 1. Teora de la distincin cuantitativa o de grado Segn algunos autores, la nica manera cierta para distinguir entre los tipos de infracciones tributarias es segn la naturaleza de la sancin que tiene asignada cada una.36 As, si la sancin asociada a la infraccin es una pena privativa de libertad (por ejemplo, artculo 97 N 4 inciso 1 del Cdigo Tributario), constituir un delito; si es una sancin administrativa (por ejemplo, artculo 97 N1 del Cdigo Tributario), ser una infraccin administrativa, y si es una sancin civil (artculo 53 del Cdigo Tributario), ser una infraccin civil. Hay que tener presente que, como fue dicho anteriormente, otra parte de la doctrina divide las infracciones tributarias en dos tipos nada ms: delitos y contravenciones (infraccin administrativa). Soler sostiene que en la doctrina moderna prevalece el criterio denominado de la diferenciacin cuantitativa. As como las contravenciones pueden tener las mismas caractersticas que las que los autores partidarios de la teora de la distincin ontolgica atribuyen a los delitos, tambin existen delitos que tienen caractersticas que se asignan a las contravenciones. Opina que la contravencin puede describirse, pero no definirse. Cree, adems, que el problema debe plantearse dogmticamente, ante un derecho determinado, buscando los criterios que ste pueda proporcionar.37 En el mismo sentido, con pequeas variantes en los argumentos, se pronuncian autores argentinos como Peco, Ramos, Gmez, Aftalin, Jimnez de Asa, e importantes sectores de la doctrina extranjera representados por Florian, Ferri.38 Garca Belsunce39 y Vallejos40 tambin sostienen esta tesis de la distincin cuantitativa. Vallejos dice que esta teora ha influido a la mayora de los penalistas chilenos y que su influencia proviene de Espaa. Cita una norma del ordenamiento jurdico espaol muy
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Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 65. Antonio Berliri, Carmelo Carbone-Tommaso Tomasicchio y Armando Georgetti, citados por Massone: Principios de Derecho Tributario, Edeval, Segunda Edicin, Valparaso, 1979, pgina 302. 37 Soler: Derecho Penal Argentino, Cuarta edicin, 1970, octava reimpresin, 1978, t, i, p. 227, Citado por Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 67 38 Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 67 39 Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 75. 40 Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurdico-Tributaria, 1988, pgina 89. 29
parecida al artculo 20 de nuestro Cdigo Penal que dice que no se reputan penas las multas y dems correcciones que los superiores impongan a sus subordinados administrados en uso de su poder disciplinal y atribuciones gubernativas. Los penalistas espaoles habran entendido que la diferencia que poda hacerse entre las infracciones era solamente formal: - La pena del delito era aplicada por un rgano jurisdiccional y una simple autoridad aplicaba la sancin de la contravencin administrativa. - La pena de las contravenciones nunca podra ser corporal.41 Dumay aade otro argumento a favor de esta teora: el artculo 3 del Cdigo Penal seala que Los delitos, atendida su gravedad, se dividen en crmenes, simples delitos y faltas y se califican de tales segn la pena que les est asignada en la escala general del artculo 21. Concluye de este artculo que lo que determina la calificacin de un acto como delito, en nuestro derecho, es la pena que se le asigna.
2. Teoras de la distincin ontolgica o cualitativa Para tener una idea de lo que postulan los partidarios de esta teora, a continuacin se exponen las opiniones de algunos autores, citados por Garca Belsunce, respecto de la distincin ontolgica que existe entre los delitos y las contravenciones. Para Francesco Carrara, el delito protege el derecho tutelado por la ley, mientras la contravencin slo protege los intereses de gobierno como actividad tendiente a permitir la realizacin prctica de tales derechos.42 Nez y Karl Binding describen las caractersticas de las contravenciones que determinan la distincin entre ellas y los delitos: - Binding opina que la contravencin se caracteriza por ser una simple desobediencia a la norma, aunque no constituya una lesin a un bien jurdico.43 - Nez define el derecho penal contravencional, siguiendo a Goldschmidt y a Schnke como: el conjunto de aquellas disposiciones mediante las cuales la administracin estatal encargada de favorecer el bienestar pblico o estatal, vincula a la transgresin de una disposicin administrativa como supuesto de hecho, una pena como consecuencia administrativa.44 Bielsa piensa que si el hecho ilcito determina directamente un perjuicio al Fisco, se trata de una contravencin, y si la conducta ilcita incorpora un proceder fraudulento, tendiente a ocultar o falsificar datos, hay un delito. Tambin si slo hay un peligro o dificultad para realizar la actividad de determinacin o recaudacin de renta, pero no una prdida para el
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Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurdico-Tributaria, 1988, pgina 85 y 86. Carrara: Opuscoli di diritto criminale, t. III, ps. 621 y ss., Citado por Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 68. 43 Binding: Die Normen und ihre bertretung, 1919, Vol. IV, pginas 398, 399, 402 y 406, citado por Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 70. 44 Nez: Tratado de Derecho Penal, Segunda Edicin, 1965, reimpresin 1976, tomo I, pgina 23, citado por Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 69. 30
Fisco, se tratar de una contravencin. Agrega que ni el dolo, ni la culpa, ni la pena, es lo que permite diferenciar ambos tipos de infracciones.45 Por su parte, Dumay hace un resumen de los elementos distintivos principales que se han esgrimido por los autores que sostienen estas teoras: - Un elemento tico: las contravenciones no tendran un significado moral. - El perjuicio: la contravencin slo pone en riesgo un bien jurdico. - El carcter objetivo de la contravencin versus el carcter doloso de los delitos.46
IV. Naturaleza del delito tributario

Hay tres teoras respecto de la naturaleza del delito tributario: la teora penalista, la administrativista y la tributarista. Para estudiar con mayor acuciosidad el tema, Garca Belsunce ha hecho una extensa exposicin de ellas y de los autores que adhieren a cada una en su libro Derecho Tributario Penal47. Teora penalista: dice que el ilcito tributario es de carcter penal. Dentro de esta teora hay dos vertientes: a) Identidad con delitos comunes: No hay diferencia ontolgica entre el delito penal comn y el delito tributario. Hay identidad de bien jurdico tutelado en uno y otro. Garca Belsunce cita a Jarach, quien niega que el bien protegido por el derecho sancionatorio tributario sea en s diferente de los bienes protegidos por el derecho penal criminal. No reconozco una diferenciacin ontolgica entre el derecho penal criminal y el derecho tributario penal48. Garca Belsunce dice que los espaoles, en las IX y X semanas de Estudios de Derecho Tributario celebradas en Madrid en 1961 y 1962, respectivamente y tambin en las I y II Jornadas Luso-HispanoAmericanas de Estudios Tributarios, que tuvieron lugar en Coimbra y Santiago de la Compostela en 1966 y 1967, respectivamente, discutieron el tema, y en tales oportunidades Fernando Sinz de Bujanda, el conocido catedrtico de Madrid, se pronunci por la naturaleza criminal de la infraccin tributaria, destacando que la nica diferencia entre las infracciones contenidas en el cdigo penal y las otras leyes es de tipo formal, concluyendo en que la infraccin tributaria es, por sus elementos estructurales, idntica a cualquier otro tipo de infraccin que lesione el bien jurdico de la comunidad, que el ordenamiento sanciona con una pena, pronuncindose tambin a favor de la unidad del derecho penal y admitiendo como rama especial del derecho penal el derecho penal tributario, concebido como
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Bielsa: Compendio de Derecho Pblico, Derecho Fiscal, tomo III, pgina 117, citado por Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 71. 46 Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepcin, pgina 61. 47 Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, pginas 3 y ss. 48 Jarach: Las multas fiscales y la teora del Derecho Penal Administrativo, Revista Jurdica de Crdoba, enero-marzo 1947, pgina 146 y ss., citado por Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 12. 31
derecho punitivo49. Jimnez de Asa50 y Garca Belsunce51 comparten esta opinin. b) Naturaleza de la sancin: El carcter penal del delito tributario est dado por la naturaleza penal de la sancin. La sancin importa una disminucin de un bien jurdico del transgresor, una retribucin y no una compensacin. Segn Garca Belsunce, Freytes es un exponente de esta opinin y lo expresa de la siguiente manera: Si existe una pena en su verdadero y propio sentido, no hay duda que hay derecho penal material, aunque se trate de un derecho penal especial, como califica al derecho penal tributario52. Teora administrativista: para esta teora, el ilcito tributario es de carcter administrativo. Segn Garca Belsunce53 existen tres criterios para fundamentar esta teora: a) El ilcito tributario y sus sanciones son de naturaleza administrativa, porque el bien jurdico tutelado es distinto cualitativamente del protegido por el derecho penal comn. En el ilcito tributario, el bien jurdico protegido es el inters pblico, la actividad estatal, la prosperidad del Estado, y en el derecho penal comn, son los derechos naturales y sociales de los individuos, su seguridad y la proteccin del orden jurdico. Goldschmidt dice que la infraccin administrativa es la omisin de prestar ayuda a la administracin estatal dirigida a favorecer el bienestar pblico o estatal, mientras el delito criminal es el menoscabo de bienes jurdicos que gozan de proteccin penal por s mismos54. b) Su naturaleza administrativa est dada por la naturaleza de la pena, la cual es indemnizatoria y reparadora al Fisco, y no retributiva como en el Derecho Penal. Garca Belsunce cita a Waline, quien dice que las penas fiscales, aun las impuestas por el juez, tienen apreciablemente la misma naturaleza jurdica que las sanciones administrativas; es decir, que son esencialmente penas, aunque no en el sentido del derecho penal55. c) La jurisdiccin en los ilcitos tributarios es administrativa. Si bien en nuestro derecho, los delitos tributarios son juzgados por los Juzgados del Crimen, tambin es posible que el Director del S.I.I., en uso de las facultades que le confiere el Cdigo Tributario (artculo 162), decida solamente perseguir la sancin pecuniaria de stos ante los Jueces Tributarios.
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Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 6. Jimnez de Asa: Tratado de Derecho Penal, Tercera Edicin, 1967, Tomo I, pgina 38. 51 51 Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, pginas 57 y ss. 52 Citado por Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 15 53 Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 48 y 49. 54 Citado por Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 27. 55 Citado por Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 29. 32
Teora tributarista: Segn esta teora, el ilcito tributario es de carcter tributario y debe regirse por normas propias, especficas, distintas del resto del derecho. Slo sern aplicables subsidiariamente las normas de derecho penal comn cuando haya silencio al respecto en la ley tributaria y que no se contradigan con las caractersticas propias del derecho tributario. El precursor de esta teora fue Giovanni Caranno Donvito56. Existen cuatro criterios dentro de esta teora: a) El ilcito tributario es una unidad y especificidad y no admite distinciones en ramas, sea que regulen la parte sustantiva o material, o la administrativa o formal, o la represiva o la procesal. Carlos Giuliani Fonrouge, autor argentino, dice que las sanciones fiscales no pertenecen al derecho penal comn, ni al derecho administrativo o al derecho econmico y, por supuesto, tampoco al derecho penal administrativo; ni creemos que pueden constituir una disciplina autnoma, como sera el derecho penal tributario. Consideramos que, simplemente, constituyen un captulo del derecho tributario, disciplina que integra el derecho financiero y, como tal, es independiente; pero, concibiendo el derecho fiscal como un todo orgnico, con aspectos diversos pero interconectados y no separados, estimamos que las infracciones y sanciones pertenecen a una misma categora jurdica -ilcito fiscal- y que no puede hablarse de sanciones fiscales de tipo penal, que corresponderan al caso de dolo o fraude, y de sanciones administrativas en el supuesto de infracciones formales, en que el concepto unitario importe desconocer las diferentes caractersticas de unas y otras57. b) La autonoma del Derecho Tributario se extiende tambin a los delitos tributarios y, por lo tanto, el Derecho Penal Tributario no puede ser parte de otra rama del derecho. c) Los delitos tributarios son una consecuencia del poder tributario del Estado y permiten que este poder no sea incompleto o utpico. Por esto, el derecho penal tributario es parte del derecho tributario. d) La sancin es parte o consecuencia de la norma segn Hans Kelsen. En el caso del delito tributario, la pena es consecuencia de un incumplimiento de un hecho imponible. Al respecto, Garca Belsunce cita a Godoy, quien dice que no podra caber, por el contrario de que mientras calificamos al deber jurdico como tributario (obligacin tributaria), consideremos al acto antijurdico y a la sancin respectiva como formando parte de otras disciplinas jurdicas, puesto que entonces el derecho tributario solamente estara integrado por normas secundarias, o mejor dicho slo por obligaciones y por lo tanto carecera de sentido jurdico hablar de esa rama del derecho como tal58. En la doctrina nacional, Vallejos asume la posicin de Garca Belsunce, es decir, de considerar el delito tributario de naturaleza penal; sostiene que cualquiera que sea el
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Citado por Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 37. Citado por Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 39. 58 Citado por Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 45. 33
cuerpo jurdico donde est tipificado el delito, tal norma es de naturaleza penal, puesto que su ubicacin en determinada ley no elimina lo fundamental, esto es su carcter punitivo. Por ello existe, an respecto de estos delitos contenidos en leyes especiales, la obligatoriedad de recurrir a los principios del derecho penal general59. Massone parece compartir esta opinin, por cuanto, la Seccin Tercera de la Cuarta Parte de su libro Principios de Derecho Tributario, la titula la infraccin penal o delito tributario, asimilando el delito tributario al delito penal. Este autor pone nfasis en la sancin del delito tributario que es de carcter penal.60 Dumay concuerda con los autores anteriores, al decir que el carcter penal que indudablemente posee el delito tributario y su sancin, hace necesario que esta figura quede encuadrada dentro de los principios de la Constitucin Poltica y del Cdigo Penal, como lo son: la legalidad, la tipicidad de la pena, las reglas penales en materia de prescripcin, la exigencia de la antijuridicidad, etc.61 Conclusin Analizadas las teoras anteriormente expuestas, cabe concluir que la que ms se ajusta a nuestro Derecho es la Teora Tributarista, que considera autnomo el Derecho Tributario y, consecuentemente, le asigna esta calidad tambin al Derecho Penal Tributario. En efecto, los delitos tributarios se rigen por normas distintas de los delitos comunes, y slo les son aplicables las normas de Derecho Penal comn subsidiariamente, tal como lo dispone el artculo 2 del Cdigo Tributario.
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Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurdico-Tributaria, 1988, pgina 83. Massone: Principios de Derecho Tributario, Edeval, Segunda Edicin, Valparaso, 1979, pgina 310. 61 Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, , Concepcin, pgina 65. 34
CAPTULO 3: La estructura del delito tributario

I. La accin
Como se dijo anteriormente en este trabajo, el delito tributario es toda accin u omisin voluntaria penada por la ley, que atenta contra una obligacin tributaria. De acuerdo a esta definicin, el primer elemento de la estructura del delito tributario a estudiar es la accin. El concepto de accin, en un sentido amplio, comprende tanto la accin como la omisin.62 Una norma puede exigir una determinada conducta o prohibirla. La conducta humana puede infringir la norma, realizando la conducta prohibida o abstenindose de realizar la ordenada. La conducta positiva, la que consiste en hacer, se denomina accin, y la conducta pasiva, el no hacer, omisin. 1. Accin 1. Para la teora finalista, la accin es un obrar orientado conscientemente desde el fin 63. La accin para esta teora, por lo tanto, es una actividad final, caracterstica principal de la actividad humana. 2. Para la concepcin causalista, la accin es una conducta voluntaria que consiste en hacer o no hacer algo, que produce alguna mutacin en el mundo exterior64. Esta concepcin pone acento en el comportamiento externo como causa de un cambio en el mundo exterior. No estn comprendidos dentro del concepto de accin: movimientos de animales o cosas inanimadas, pensamientos o actividad humana que no se exteriorice, los movimientos reflejos, las reacciones de miedo instintivas (mientras no puedan ser influidas por la voluntad), movimientos durante el sueo y los movimientos hechos por influencia de una fuerza fsica irresistible. Un ejemplo de delito de accin es el inciso 2 del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario. La accin consiste en realizar maliciosamente cualquier maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los crditos o imputaciones que se tenga derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que se deba pagar. Exclusin de la accin:
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Ver: Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Segunda edicin actualizada, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 235 y Labatut: Derecho Penal, Tomo I, Novena edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 77. 63 Welzel: Derecho Penal Alemn Parte General, 11 Edicin, Santiago, 1970, I, I, pgina 53, citado por Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Segunda edicin actualizada, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 246. 64 Maggiore: Derecho Penal, Editorial Temis, Bogot 1954, I, pgina 309, citado por Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998, pgina 181. 35
Fuerza irresistible: La fuerza puede caer sobre el cuerpo o la voluntad de la persona. La fuerza que se ejerce sobre el cuerpo se llama vis absoluta y es la que excluye la accin, por cuanto la persona, en este caso, es usada como un mero objeto. Un ejemplo es que alguien lance a una persona sobre otra y la lesione. La persona lanzada no realiza una accin al lesionar a la persona sobre la cual cae, porque es un objeto utilizado por quien la lanz. La vis absoluta est contemplada en el artculo 10 N 9 del Cdigo Penal. Como fue expuesto, la concepcin causalista de la accin pone acento en el comportamiento externo y en ste como causa de un cambio en el mundo exterior. La consecuencia de la accin es un resultado y entre ellos hay un vnculo de causalidad. Desde el punto de vista finalista, el estudio de la causalidad se hace en el tipo, ya que si la descripcin tpica incorpora un resultado, debe haber un vnculo de causalidad entre la accin y el resultado. Se han elaborado varias teoras que permiten determinar cundo una accin es causa de un resultado, como por ejemplo, la teora de la equivalencia de las condiciones, la teora de la causa adecuada y la teora de la causa necesaria. 65 2. Omisin La omisin es la no ejecucin de la accin mandada por la ley66. Los delitos de omisin se clasifican en delitos de omisin propia y delitos de omisin impropia o de comisin por omisin. Los de omisin propia son aquellos que castigan expresamente una omisin, un no hacer; los delitos de comisin por omisin son aquellos que se cometen por omisin, pero que sancionan resultados que pueden ser cometidos por una accin o una omisin, aunque estn descritos con un verbo que denota una accin. Como ejemplo puede citarse el delito de homicidio que sanciona a quien mate a otro. Se puede matar a otro a travs de una accin, como disparar, y tambin por medio de una omisin, como sera no darle de comer a un prisionero hasta que muera. El artculo 492 del Cdigo Penal sanciona al que, con infraccin de los reglamentos y por mera imprudencia o negligencia ejecutare un hecho o incurriere en una omisin que, a mediar malicia, constituira un crimen o un simple delito contra las personas. La referencia del art. 492, por ende, presupone la legitimidad de construir sobre esa base los correspondientes tipos de comisin por omisin67. Y, sin embargo, esto no se dijo en forma expresa al trazar las descripciones de tales delitos; es de suponer, en consecuencia, que la
Ver: Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Segunda edicin actualizada, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pginas 284 y ss; Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998, pgina 188 y ss. 66 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998, pgina 200. 67 Bustos, Flisfisch y Politoff, Omisin de socorro y homicidio por omisin, en R.C.P., tomo XXV, N3, 1966, III, pgina 171, citado por Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 295. 36
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situacin es semejante aun para el caso de otros tipos de comisin que, no atentando contra las personas, no son alcanzados por la disposicin del art. 49268. Para que un delito de comisin por omisin pueda ser castigado, el agente debe haber tenido la calidad de garante respecto del bien jurdico protegido por la norma, porque de lo contrario, todos deberan estar pendientes de lo que pasa a su alrededor para no ser agentes de un delito. Por ejemplo: quien transita por la calle, debera estar absolutamente pendiente de lo que sucede en su entorno para poder avisar oportunamente a quien va a sufrir un accidente, y as no cometer el delito de lesiones por omisin. Las fuentes de la posicin de garante pueden ser: La ley: cuando ha impuesto la obligacin de actuar aun para fines distintos de los penales. Es el caso de la paternidad, en virtud de la cual, el ordenamiento civil impone a los padres alimentar a sus hijos. Si un padre deja de alimentar a su hijo y ste muere por inanicin, habr cometido homicidio por omisin. El contrato: cuando crea una situacin de garante para una de las partes; el salvavidas comete homicidio por omisin si no ayuda a alguien que se est ahogando. Lo mismo sucede con la niera que ve como el nio se acerca al balcn y puede caerse y permanece inactiva. Las siguientes causales creadoras de la posicin de garante son discutidas: La creacin de una situacin de peligro para el bien jurdico tutelado. Se da como ejemplo a quien sustrae un menor, quien tambin ser responsable de evitar atentados sexuales contra l. Comunidad de vida: si dos personas viven juntas, debern ayudarse mutuamente y, por ejemplo, si una de ellas est sufriendo un ataque y necesita sus remedios, la otra deber ir a buscarlas para salvarlo de la muerte. Si no lo hace, estar cometiendo homicidio por omisin. Comunidad de peligro: en un grupo de andinistas, por ejemplo, los que lo conforman debern cuidarse mutuamente y no podrn dejar de ayudar a quien tenga problemas.
La opinin dominante es que la mayor parte de los delitos de comisin pueden ser ejecutados mediante omisin. Slo se excluyen las figuras que reclaman expresamente una actividad corporal o presuponen una manifestacin positiva de voluntad. A este ltimo grupo pertenece, por ejemplo, la bigamia, del art. 382 del C.P., pues contraer matrimonio sin hacer una declaracin expresa de consentimiento es imposible; al primero, la figura especial de subversin contemplada en el art.123 del C.P.69 Al respecto, por ejemplo, existe una discusin sobre la figura del inciso primero del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario que consiste en emplear otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a
Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pginas 294 y 295. 69 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edicin , Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 299. 37
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burlar el impuesto. Dumay dice que este delito puede ser de accin o de omisin70. Por el contrario, Vallejos dice que el verbo rector emplear requiere el desarrollo de acciones y no permite que el delito sea cometido mediante una omisin71. Un ejemplo de delito de omisin propia es el contemplado en el N 5 del artculo 97 del Cdigo Tributario, que consiste en omitir maliciosamente las declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinacin o liquidacin de un impuesto. Massone cita a Jos Garca, quien dice que se ha sostenido que el delito tributario es un delito de omisin. Pero l cree que es ms preciso afirmar que una categora importante de infracciones tributarias, y entre ellas de los delitos tributarios, est constituida por hechos negativos u omisiones72. Exclusin de la omisin: Causa insuperable: Cuando una fuerza fsica o vis absoluta influye a una persona de tal manera que es incapaz de actuar, aparece excluida la omisin como elemento del delito de omisin. La omisin por causa insuperable est contemplada en el artculo 10 N 12 del Cdigo Penal. Adems, es importante decir que slo en el caso de delitos por omisin es aplicable la eximente o atenuante de responsabilidad contenida en el artculo 110 del Cdigo Tributario, consistente en la circunstancia de que el infractor de escasos recursos pecuniarios, por su insuficiente ilustracin o por alguna otra causa justificada, haga presumir que ha tenido un conocimiento imperfecto del alcance de las normas infringidas. Sobre el particular se hablar ms adelante. Conclusin Analizados los conceptos anteriormente expuestos, es posible concluir que, en general, los delitos tributarios son delitos de accin, lo que no obsta que sean cometidos a travs de una omisin, pudiendo clasificarse en estos casos como delitos de omisin impropia o de comisin por omisin. Tambin el Cdigo Tributario contempla dos delitos de omisin propia, cuales son los descritos en el inciso primero del N 4 (omisin maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderas adquiridas, enajenadas o permutadas o a las dems operaciones gravadas) y en el N 5 de su artculo 97.
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Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepcin, pgina 173. Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurdico-Tributaria, 1988, pgina 319 y 320. 72 Massone, Principios de Derecho Tributario, Segunda Edicin, Edeval, Valparaso, 1979, pgina 311. 38
II. Tipo
Beling es el creador de la doctrina de la tipicidad. Para Beling, el tipo es la descripcin legal de un hecho, desprovista de toda valoracin o juicio acerca de l, y vaca tambin de imperatividad. Es un esquema abstracto, que se deduce de la lectura de los preceptos legales. La parte especial de los cdigos penales es un catlogo de tipos, que Beling compara con un libro de imgenes: slo son delitos los hechos que corresponden a alguna de las imgenes del catlogo, y slo el legislador puede agregar, eliminar o modificar las imgenes del libro.73 Una definicin ms simple es la de Cury, quien dice que el tipo est constituido por la descripcin legal del conjunto de las caractersticas objetivas y subjetivas (externas e internas o psquicas) que constituyen la materia de la prohibicin para cada delito especfico.74 El principio de la legalidad se puede cumplir cabalmente slo si el principio de tipicidad tambin se respeta, lo que significa que solamente la conducta expresamente descrita en el tipo penal puede ser castigada como delito: no hay delito sin tipo. Esta es la importancia primordial del tipo penal. Mayer agrega que el tipo tiene la funcin de ser indiciario de la antijuridicidad, porque una vez probada la tipicidad de un hecho, la antijuridicidad se examina de forma negativa, es decir, se supone, salvo que concurra una causal de justificacin que la excluya.75 1. Estructura del tipo El tipo est compuesto por el verbo, el sujeto activo, el sujeto pasivo, el objeto material, el objeto jurdico del delito, el resultado, las circunstancias y los presupuestos. El tipo tambin puede contener elementos subjetivos. Es preciso hacer la prevencin de que la doctrina no est de acuerdo respecto del dolo, si ste es parte del tipo o de la culpabilidad. Para la teora finalista, el dolo tambin es parte del tipo, de la faz subjetiva del tipo. Para la teora causalista, el dolo es parte de la culpabilidad. En este trabajo, el dolo ser analizado ms adelante. Elementos bsicos del tipo: El verbo: describe la accin en que consiste el delito. A veces la descripcin tpica no contiene un verbo, en cuyo caso, ste debe determinarse interpretativamente. Por ejemplo, el N 14 del artculo 97 del Cdigo Tributario castiga la sustraccin, ocultacin o enajenacin de ciertas especies. Si bien el tipo no contiene un verbo, se
Etcheberry: Derecho Penal, Parte General, Tomo I, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998, pginas 211 y 212. 74 Cury: Derecho Penal, Parte General, Tomo I, Segunda edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 268. 75 Mayer: Der Allgemeine Teil des Deuschen Strafrechts, Lehrbuch, Heidelberg, 1915, pgina 13, n 29, citado por Etcheberry: Derecho Penal, Parte General, Tomo I, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998, pgina 212. 39
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puede interpretar que las acciones o los verbos que describen las acciones que la citada norma legal sanciona, son ocultar, sustraer o enajenar. El sujeto activo: por lo general, los delitos pueden ser cometidos por cualquier persona y, en tales casos, la ley usar las palabras el que para designar al sujeto activo. En otras ocasiones, la ley exigir que el delito sea cometido por determinada persona, como es el caso del delito del artculo 100 del Cdigo Tributario que castiga al contador que realiza determinada conducta. El sujeto pasivo: es el titular del bien jurdico afectado por el delito. En el caso de los delitos tributarios, el sujeto pasivo es el Fisco. El objeto material: es aquello sobre lo cual recae fsicamente la accin del agente. As, por ejemplo, en el caso del N 14 del artculo 97 del Cdigo Tributario, son objeto material las especies que son ocultadas, sustradas o enajenadas. El objeto jurdico del delito: es el bien jurdico protegido por el delito. En el delito tributario, segn ya se analiz, el bien jurdico es principalmente la funcin tributaria. El resultado: en los delitos de resultado, el tipo deber nombrarlo, a menos que se subentienda a partir del verbo rector, tal como sucede, por ejemplo, con el homicidio: el verbo matar indica que el resultado del homicidio es la muerte de otra persona. Las circunstancias: el tipo puede aadir circunstancias de tiempo, lugar, medios empleados o modalidades del delito. Por ejemplo, el inciso tercero del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario sanciona al que, simulando una operacin tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan. Contempla medios empleados o modalidades del delito al decir que castiga al que obtiene devoluciones de impuesto que no corresponden, simulando una operacin tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta. Presupuestos: son condiciones que deben existir con anterioridad para que surja el delito. Por ejemplo, en el caso del N 14 del artculo 97 del Cdigo Tributario, es presupuesto que se hayan adoptado medidas conservativas y las especies que se sustraen, ocultan o enajenan, hayan quedado retenidas en el poder del presunto infractor. 2. Elementos subjetivos y normativos del tipo Los tipos pueden tener elementos subjetivos y normativos. Ambos pueden ser descriptivos o valorativos. Elementos subjetivos descriptivos: indican una finalidad con que el autor acta. Por ejemplo, el inciso 5 del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario dice que la conducta que se castiga debe haber sido realizada con el objeto de cometer o posibilitar la comisin de los delitos descritos en este nmero.
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Elementos subjetivos valorativos: Etcheberry dice que se trata de expresiones que aluden a la culpabilidad, como maliciosamente, a sabiendas, dolosamente, etc.76 Hay varios delitos contemplados en el Cdigo Tributario que incluyen estas expresiones en el tipo, cuya implicancia se analizar ms adelante. Elementos normativos descriptivos: son expresiones que slo pueden ser comprendidas con el auxilio de los conceptos jurdicos, y cumplen una funcin descriptiva. Por ejemplo, el inciso 5 del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario habla de guas de despacho, notas de dbito, notas de crdito, boletas, falsas. Elementos normativos valorativos: tienen un sentido valorativo y, por lo tanto, se refieren a la antijuridicidad de la conducta. As, el N 18 del artculo 97 del Cdigo Tributario contiene uno de estos elementos: sanciona a los que compren y vendan fajas de control de impuestos o entradas a espectculos pblicos en forma ilcita.
Cury dice que los elementos normativos pueden ser culturales o jurdicos: las culturales son las que se entienden a partir de normas culturales ajenas al derecho como lo son buena fama, valor artstico, honestidad, etc. Los jurdicos slo se entienden en relacin con las normas jurdicas y son los que describimos anteriormente.77
Etcheberry: Derecho Penal, Parte General, Tomo I, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998, pgina 222. 77 Cury: Derecho Penal, Parte General, Tomo I, Segunda edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 269. 41
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III. Antijuridicidad
Habiendo accin y siendo sta tpica, habr que analizar si es adems antijurdica. Una conducta es antijurdica si es contraria a la ley, si entra en conflicto con ella. No basta con que una accin sea tpica para considerarla antijurdica, porque puede concurrir en el caso especfico una causal de justificacin. Gustavo Labatut dice que como el Cdigo Penal, al definir el delito, silenci el elemento injusto, la forma ms aceptable de concebir la antijuridicidad en nuestro derecho es la de apreciarla en sentido negativo, por exclusin, afirmando que una accin tpica es antijurdica cuando no la ampara ninguna causal de justificacin, pues en caso de que eso ocurra no es contraria a derecho y se convierte en un acto lcito.78 Cury manifiesta la misma opinin de la siguiente manera: Como el tipo cumple una funcin indiciaria de la antijuridicidad, frente a una conducta tpica el juez no est obligado a una fundamentacin positiva de esta ltima. Le basta con cerciorarse de que en el caso concreto no concurre una causal de justificacin. De esta manera, la teora de la antijuridicidad se resuelve en una teora de las causales de justificacin.79 En atencin a estas opiniones de la doctrina, se analizarn las circunstancias que en caso de concurrir excluyen la antijuridicidad de la conducta, esto es, las causales de justificacin. 1. Causales de justificacin en el delito tributario Como introduccin al tema de las causales de justificacin en el delito tributario, es pertinente citar las opiniones de dos autores nacionales y uno extranjero. Dumay dice que las causales de justificacin, en lo que respecta al delito tributario, tienen una importancia muy reducida por la escasez con que concurren o suelen presentarse a su respecto80. Vallejos concuerda en que es difcil suponer causales de justificacin en los delitos tributarios81. Garca Belsunce dice que en principio, no son aplicables al derecho tributario penal las causales de justificacin.82 Ahora bien, en trminos generales, se reconocen una serie de causales de justificacin de los delitos, las que pueden clasificarse en: 1. Causales basadas en la ausencia de inters (consentimiento del ofendido) 2. Causales basadas en el inters preponderante: a) para preservar un derecho (legtima defensa y estado de necesidad)
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Labatut: Derecho Penal, Tomo I, novena edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 92. Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Segunda edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 356. 80 Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepcin, pgina 87. 81 Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurdico-Tributaria, 1988, pgina 325. 82 Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 301. 42
b) para ejercer un derecho (ejercicio legtimo de un derecho, autoridad, oficio o cargo, cumplimiento de un deber y la omisin por causa legtima) 1. Causales basadas en la ausencia de inters: consentimiento del ofendido: El Cdigo Penal no regula esta causal expresamente, pero podra llegar a aplicarse en los casos que el bien jurdico protegido es de libre disposicin del afectado. Ahora, tratndose de los delitos tributarios, el bien jurdico protegido por ellos es de inters de toda la comunidad y, por lo tanto, el Fisco no puede consentir en que ste sea daado. No es posible que el Fisco consienta en que alguien presente declaraciones falsas dolosamente, ni en que obtenga devoluciones o crditos que no corresponden. En consecuencia, esta causal de justificacin no es aplicable a los delitos tributarios. Kogan y Figueroa dicen que En lo que respecta al delito tributario, que lesiona o pone en peligro bienes jurdicos que interesan por igual a toda la comunidad y carecen de un titular determinado, esta causal de justificacin no puede, por cierto, configurarse83. 2. Causales basadas en el inters preponderante: a) Para preservar un derecho: Legtima defensa: la legtima defensa es la repulsa de la agresin ilegtima, actual o inminente, por el atacado o tercera persona, contra el agresor, sin traspasar la necesidad de la defensa y dentro de la racional proporcin de los medios empleados para impedirla o repelerla84. Esta causal contemplada en los nmeros 4, 5 y 6 del artculo 10 del Cdigo Penal tampoco es aplicable a los delitos tributarios, porque el Fisco nunca agredir ilegtimamente a una persona al exigirle sus obligaciones tributarias, como para que pueda defenderse invocando la legtima defensa.85 Estado de Necesidad: Von Liszt define el estado de necesidad como una situacin de peligro actual de los intereses protegidos por el derecho, en el cual no queda otro remedio que la violacin de los intereses de otro, jurdicamente protegidos86. En nuestro derecho, est regulado en el nmero 7 del artculo 10 del Cdigo Penal, que dice que est exento de responsabilidad criminal: El que para evitar un mal ejecuta un hecho que produzca dao en la propiedad ajena, siempre que concurran las circunstancias siguientes: 1. Realidad o peligro inminente del mal que se trata de evitar. 2. Que sea mayor que el causado para evitarlo. 3. Que no haya otro medio practicable y menos perjudicial para impedirlo. Kogan y Figueroa dicen que es prcticamente imposible que un delito tributario sea justificado por esta causal. Podra querer alegarla quien, si pagara el impuesto, quedara en una situacin de extrema pobreza. Sin embargo, las leyes sobre impuestos directos
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Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislacin y en la Jurisprudencia, Santiago, pgina 32. Jimnez de Asa: Tratado de Derecho Penal, Tomo IV, Segunda Edicin, Editorial Losada, Buenos Aires, 1961, pgina 26. 85 Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislacin y en la Jurisprudencia, Santiago, pgina 32. 86 Citado por Jimnez de Asa: Tratado de Derecho Penal, Tomo IV, Segunda Edicin, Editorial Losada, Buenos Aires, 1961, pgina 278. 43
contemplan generalmente mnimos exentos: la Ley N 17.235 sobre impuesto territorial, la Ley N 16.271 sobre impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones y el D.L. N 824 sobre impuesto a la renta. En el caso del IVA, ste se debe incluir en el precio del servicio o de la cosa que se vende y es, en definitiva, el comprador final o beneficiario del servicio, quien lo paga.87 b) Para ejercer un derecho: Las causales justificantes de ejercicio legtimo de un derecho, autoridad, oficio o cargo y de cumplimiento de un deber estn contempladas en el artculo 10 N10 del Cdigo Penal. Cumplimiento de un deber: el deber debe tratarse de un deber jurdico. Puede haber sido establecido por la ley o por otra norma legal que se fundamente en ella. Un ejemplo es el de los Oficiales de Carabineros que tienen el deber de aprehender a los delincuentes. Ejercicio legtimo de un derecho: el ordenamiento jurdico debe establecer este derecho, como, por ejemplo, en el caso de los padres para corregir y castigar moderadamente a los hijos. Ejercicio legtimo de una autoridad, oficio o cargo: son matices de las dos causales precedentes, el cumplimiento de un deber y el ejercicio legtimo de un derecho. Omisin por causa legtima (artculo 10 N 12 del Cdigo Penal): la causa legtima puede ser una prohibicin legal o la existencia de un deber jurdico preponderante, como por ejemplo la omisin de prestar testimonio por la obligacin de secreto profesional. Dumay dice que el caso de la omisin de asientos por compras en los libros de contabilidad a que se refiere el artculo 97 N 4 inciso 1 del Cdigo Tributario, existe un claro ejemplo de un delito tributario que puede no configurarse por falta de antijuridicidad. Sera as si esta omisin no fuera seguida de una omisin en las ventas, por cuanto no afectara los intereses del Fisco, ni tampoco sera una conducta contraria a derecho, ni contraria a la moral.88 Cabe decir al respecto que es muy difcil que alguien dolosamente omita registrar compras para no tener el crdito a que tendra derecho por el IVA que pag. Si lo hace, ser por descuido o negligencia, o para obtener algn beneficio para l o para un tercero. En el primer caso no hay delito, porque no se realiza la conducta con dolo, y en el segundo, no se cumple la condicin que Dumay establece en su ejemplo para decir que la conducta no sera antijurdica. En todo caso, no porque el inters del Fisco no se viera afectado, la conducta dejara de ser antijurdica si la ley impone que se obre de manera opuesta. La obligacin de registrar contablemente las compras hechas no slo permite que el comprador pueda obtener el crdito del IVA que soport, sino que tambin permite controlar al vendedor y, en general, proteger la funcin tributaria del Estado. Por esto es cuestionable decir que si una persona omite dolosamente el registro de bienes adquiridos en la contabilidad, sin dejar de registrar todas las ventas, no afecta el inters del Fisco.
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Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislacin y en la Jurisprudencia, Santiago, pginas 33 y 34. Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepcin, pginas 88 y 89. 44
IV. La culpabilidad
La culpabilidad es un requisito de la responsabilidad penal y determina la reprochabilidad de un hecho tpico y antijurdico. Cuello Caln la define como juicio de reprobacin89. La culpabilidad es un elemento del delito y as lo expresa el principio no hay pena sin culpa, segn el cual, para que exista un delito y, por lo tanto, una sancin penal, la accin u omisin tpica y antijurdica deber ser, adems, culpable. El juicio de reproche se hace sobre la base de la comprobacin de ciertos hechos: la imputabilidad, el hecho de que el agente obr con dolo y la exigibilidad de otra conducta. Para la teora finalista, el dolo no es uno de los hechos que deben examinarse para establecer la culpabilidad, sino la conciencia del agente de obrar contra el derecho, es decir, si obr con error de prohibicin o no; para los finalistas, el dolo es parte del tipo y carece de reprochabilidad. Sin embargo, esta ltima teora no niega que el dolo debe tomarse en cuenta para la graduacin de la culpabilidad, ya que segn ella, la mayor o menor intensidad con que la voluntad se relaciona al resultado ejerce tambin una influencia determinante. Si este ltimo aparece como un contenido de ella, el reproche es ms severo que cuando surge como una consecuencia previsible pero no querida, provocada tan slo porque el autor no emple en la evitacin toda su capacidad de conduccin del suceder causal. De aqu la distinta punibilidad acordada generalmente por la ley a los injustos doloso y culposo90. Welzel dice que lo que la teora finalista niega, es la concepcin de la teora tradicional, (que) solamente quiere ocuparse del dolo y la culpa en este momento, prescindiendo de que su establecimiento es ya necesario para sostener la tipicidad e ilicitud de la conducta.91 Estas opiniones son criticadas por quienes creen que el dolo es parte de la culpabilidad, diciendo que es inconsecuente afirmar que ni el dolo ni la culpa son considerados para establecer la culpabilidad, y por otro lado, que para la ley la accin dolosa es ms reprochable que la culposa92. Ms adelante se precisarn las consecuencias de la aplicacin de una u otra teora. 1. La imputabilidad La imputabilidad es un presupuesto de la culpabilidad, es la posibilidad de atribuirle un reproche a una persona por su conducta. Segn Cury, la imputabilidad es la capacidad de
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Citado por Jimnez de Asa, Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, Buenos Aires, 1956, pgina 58. 90 Goldschmidt, La concepcin normativa de la culpabilidad, cit. II, 1, pgina 41. As tambin, Jescheck, 39, IV, 3, 283, citados por Cury: Derecho Penal Parte General Tomo II, segunda edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 32. 91 Welzel, Nuevo sistema, V, II, pginas 81 y 82, citado por Cury: Derecho Penal Parte General Tomo II, segunda edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 32. 92 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998, pgina 277. 45
conocer lo injusto del actuar y de determinarse conforme a ese conocimiento. Jimnez de Asa la define en forma similar: como presupuesto psicolgico de la culpabilidad, es la capacidad para conocer y valorar el deber de respetar la norma y de determinarse espontneamente93. Como el Cdigo Tributario no hace referencia a este tema, son aplicables las normas del derecho penal general. El Cdigo Penal no define la imputabilidad ni sus requisitos, pero establece causales de inimputabilidad en su artculo 10: la enajenacin mental, la privacin temporal de la razn y la minora de edad. En materia penal tributaria se aplican las mismas causales como eximentes de culpabilidad por inimputabilidad del agente. 1.a. Enajenacin mental El N 1 del artculo 10 del Cdigo Penal seala que estn exentos de responsabilidad penal el loco o demente, a no ser que haya obrado en un intervalo lcido. Las palabras loco y demente no se deben entender de acuerdo a la ciencia que las estudia, sino segn el uso general de ellas. Cury dice que En el presente, la opinin dominante estima, correctamente, que la interpretacin de ambas palabras debe efectuarse en relacin con la idea de privacin total de razn usada por el art. 10, N1, inc. primero, parte final, del Cdigo Penal. Debemos, en efecto, suponer que la identidad de consecuencias jurdicas atribuida a las dos situaciones se debe a que tanto una como otra perturban las funciones psquicas del sujeto en una misma forma. As, la locura y demencia sern estados patolgicos de carcter durable no necesariamente permanentes-, que provocan en el autor una privacin total de razn. A su vez, se entender que el sujeto se encuentra totalmente privado de razn cuando no es capaz de comprender lo injusto de su actuar y de autodeterminarse con arreglo a esa comprensin94. As , se comprenderan dentro de los conceptos locura y demencia: 1. Las enfermedades mentales que hacen que un individuo deje de ser l mismo, que se enajene: las psicosis (esquizofrenia, paranoia, psicosis manaco-depresiva, demencia senil, parlisis general, epilepsia, locuras txicas o infecciosas permanentes como la dipsomana y el delrium trmens). 2. Las deficiencias o anomalas mentales: las oligofrenias. Dentro de las oligofrenias estn los idiotas (alcanzan una mximo de 2 aos de edad mental), los imbciles (tienen entre tres y cinco aos de edad mental) y los dbiles mentales (entre seis y trece aos). Los dbiles mentales no alcanzan a estar comprendidos en la demencia legal95.
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Jimnez de Asa, Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, Buenos Aires, 1956, pgina 86. Cury: Derecho Penal Parte General Tomo II, segunda edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 40. 95 Novoa: Curso de Derecho Penal Chileno, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1960, pgina 463 y Anton y Rodrguez, Derecho Penal, Madrid, 1949, I, pgina 294, citados por Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998, pgina 281. 46
3. Siempre que sus efectos sean privar totalmente de razn, tambin caben dentro de esta eximente de responsabilidad los trastornos psicosomticos como los traumatismos craneanos y tumores o lesiones cerebrales. Las dems enfermedades mentales que no alcanzan a tener las caractersticas requeridas para eximir a una persona de responsabilidad, sern causales atenuantes de la responsabilidad de acuerdo al artculo 11 N 1 del Cdigo Penal. La ley contempla una excepcin a esta eximente de responsabilidad, cual es haber obrado en un intervalo lcido. La psiquiatra niega generalmente la posibilidad de que existan estos intervalos, porque en estados en que la persona parece lcida96, en realidad el trastorno permanece latente. 1.b. Privacin temporal de la razn El N 1 inciso primero del artculo 10 del Cdigo Penal exime tambin de responsabilidad a quienes, por cualquier causa independiente de su voluntad, se halla privado totalmente de razn. Cury define la privacin total de razn como una incapacidad temporal para comprender lo injusto del actuar y autodeterminarse conforme a esa comprensin, debida a una causa exgena o endgena97. Para que se configure esta causal de inculpabilidad, la privacin total de la razn debe tener origen en una causa independiente de la voluntad del sujeto. Es decir, si una persona voluntariamente se embriaga de tal manera que cae en un estado de total privacin de razn, no ser eximida de responsabilidad si en ese estado comete una conducta tpica y antijurdica. Adems de la embriaguez y otras intoxicaciones, el estado temporal de privacin total de la razn puede ser causado, por ejemplo, por estados delirantes propios de las fiebres altas, golpes de cabeza y terror intenso. 1.c. La minora de edad98 - Menores de 16 aos: De acuerdo al N 2 del artculo 10 del Cdigo Penal, los menores de 16 aos son inimputables. Se presumen de derecho incapaces de comprender lo injusto y de autodeterminarse conforme a ello. Constatado este hecho, se sobresee la causa (artculo 408 N 4 del Cdigo de Procedimiento Penal), sin perjuicio de poner al menor a disposicin del Tribunal de Menores para que adopte medidas tutelares, si procede, de acuerdo a la Ley 16.618. El agente debe haber sido menor de 16 aos al momento de ejecutar el acto tpico y antijurdico.
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Crdoba Roda y Rodrguez Mourullo, y Etcheberry, citados por Cury: Derecho Penal Parte General Tomo II, segunda edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 41. 97 Cury: Derecho Penal Parte General Tomo II, segunda edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 47. 98 Al respecto existe un Proyecto de Ley que establece un sistema de responsabilidad de los adolescentes por infracciones a la ley penal, el cual modificara las normas actuales sobre el tema. 47
- Mayores de 16 y menores de 18 aos, a menos que conste que han obrado con discernimiento. El N3 del artculo 10 del Cdigo Penal establece esta causal. El Tribunal de Menores respectivo deber pronunciarse acerca de si el menor obr o no con discernimiento. Si el Juez determina que obr sin discernimiento, podr ser sometido al sistema de medidas tutelares de la Ley N 16.618. Si el menor obr con discernimiento, se le aplicar la atenuante del artculo 72 del Cdigo Penal y, por lo tanto, se le impondr la pena inferior en grado al mnimo de los sealados por la ley para el delito de que sea responsable. La opinin dominante es que el discernimiento es la capacidad de comprender lo injusto y autodeterminarse segn esa comprensin99.
Bascun y colaboradores, Cury, Etcheberry, Novoa y Pedro Ortiz, citados por Cury: Derecho Penal Parte General Tomo II, segunda edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 57. 48
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2. El dolo 2.a. Evolucin del concepto de dolo Jimnez de Asa dice que Estudiar la evolucin del concepto de dolo es tanto como volver, en buena parte, a la investigacin del pensamiento de la culpabilidad, puesto que aqul es la ms genuina encarnacin de sta, su ms grave especie y la ms comn en los delitos. Por eso las leyes, al describir la figura delictiva especfica, no suelen mencionar taxativamente la intencin. Slo lo hacen cuando hay que distinguir delitos dolosos y culposos (como el homicidio y las lesiones), e incluso en tales casos no se menciona en el tipo el dolo de la especie fundamental y slo se incluye la concreta referencia a la culpa (imprudencia, negligencia, etc.) en la otra figura secundaria (homicidio, prevaricacin, incendio culposos).100 Etimolgicamente, el trmino dolo derivado del griego, significa engao, fraude. En el Derecho Romano, en el Cannico y en el Medieval se hablaba de dolo malo en contraposicin al bueno, segn si el engao iba dirigido a una finalidad buena o mala. Jimnez da Asa dice que es preciso dejar de lado esta connotacin inmoral, ya que la culpabilidad es jurdica. An quitando toda connotacin moral al dolo malo, tal expresin sera un pleonasmo, pues el dolo es una intencin, una voluntad encaminada, es decir, ser siempre dolo malo puesto que si no lo fuera no sera reprochable.101 Tres son las teoras ms importantes que han definido el dolo: la teora de la voluntad, la teora de la representacin y la teora del consentimiento. Carrara dio forma a la teora de la voluntad y defini el dolo como la intencin ms o menos perfecta de ejecutar un acto que se conoce contrario a la ley. Reconoce que el dolo requiere el elemento intelectual, pero lo desplaza a un segundo plano por ser la voluntad la que mueve la accin.102 Von Liszt defendi la teora de la representacin que define el dolo como el conocimiento de las circunstancias de hecho constitutivas del tipo, acompaado de la voluntad de realizarlas103. Esta teora pone el acento en la representacin de las circunstancias de hecho constitutivas del tipo; basta que el agente quiera la accin y se represente el resultado para que haya dolo, sin exigir una intencin en los trminos de la definicin anterior. Jimnez de Asa opina que la teora de la voluntad es insuficiente para resolver los problemas del dolo, pues, aunque la voluntad admite gradaciones, stas deben fundarse en la previsin que es asunto de la consciencia y en primera instancia de la representacin.
Jimnez de Asa: Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, 1956, Buenos Aires, pgina 305. Jimnez de Asa: Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, Buenos Aires, 1956, pgina 306 y 307. 102 Labatut: Derecho Penal, Tomo I, Novena edicin, Editorial Jurdica de Chile, 1992, pgina 119 103 Liszt, Franz Von: Tratado de Derecho Penal, II, Madrid, 1926, pgina 203, citado por Etcheberry en su: Derecho Penal, parte General, Tomo I, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998, pgina 291.
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Pero tampoco considera suficiente la doctrina de la representacin, pues an los actos culposos caeran en la esfera dolosa. Concluye, por tanto, que por eso incluso los partidarios de la voluntad no pueden prescindir de la previsin y los defensores de la teora de la representacin tienen que contar con el elemento voluntario.104 Eduardo Novoa Monreal comparte este pensamiento al decir que No es posible aceptar concepciones parciales del dolo, ya que la representacin, y la voluntad son dos aspectos de una misma situacin y no se las puede suponer existentes aisladamente sin simultnea concurrencia de la otra.105 La teora del asentimiento o consentimiento dice que no basta con la representacin del resultado y que adems debe tomarse en consideracin la actitud del agente: si representado el resultado antijurdico como seguro, probable o posible el sujeto lo acepta y no se detiene en su accin, obra con dolo.106 Labatut conjuga las teoras anteriores y define el dolo como la voluntad de realizar una accin cuyo resultado ilcito, previsto como seguro, probable o posible, es querido o al menos asentido por el sujeto.107 Jimnez de Asa conjuga tambin la voluntad y la representacin, el dolo directo y el eventual, presentando la siguiente definicin del dolo: El dolo es la produccin de un resultado tpicamente antijurdico (o la omisin de una accin esperada), con conocimiento de las circunstancias de hecho que se ajustan al tipo y del curso esencial de la relacin de causalidad existente entre la manifestacin de voluntad y el cambio en el mundo exterior (o de su no mutacin), con consciencia de que se quebranta un deber, con voluntad de realizar el acto (u omitir la accin debida) y con representacin del resultado (o de la consecuencia del no hacer) que se quiere, o consiente.108 En cuanto a cmo el dolo ha sido tratado en la legislacin espaola (que sirvi de modelo para el Cdigo Penal Chileno) y la chilena, es posible citar las siguientes posiciones: - Pacheco considera la voluntad como dolo. En el Cdigo Penal Espaol de 1848, el dolo se designa con la palabra voluntaria, al definir el delito como: Toda accin u omisin voluntaria penada por la ley. Anteriormente, el Cdigo Penal Espaol de 1822, deca que Comete delito el que libre y voluntariamente y con malicia hace u omite lo que la ley prohbe o manda bajo alguna pena. Pacheco explica que se suprimi la frase con malicia del Cdigo de 1822, porque La malicia de que all se habla era la intencin, y no poda ser otra cosa. Pero bien mirado el punto, no creemos que hubiese necesidad de esa redundancia. Bajo la idea compuesta de la voluntad entra ese elemento, como entran los
Jimnez de Asa: Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, Buenos Aires, pginas 212 y 213. Novoa: Elementos del delito, pgina 51, citado por Jimnez de Asa en su: Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, 1956, Buenos Aires, pgina 410. 106 Labatut: Derecho Penal, Tomo I, Novena edicin, Editorial Jurdica de Chile, 1992, pgina 119. 107 Labatut: Derecho Penal, Tomo I, Novena edicin, Editorial Jurdica de Chile, 1992, pgina 119. 108 Jimnez de Asa : Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, 1956, Buenos Aires, pgina 417.
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otros dos que antes hemos sealado. Dicindose acto voluntario, se dice acto libre, acto inteligente, acto intencional.109 - Quintano Ripolls, en cambio, cree que lo voluntario es el antnimo de algo fortuito, lo cual no significa necesariamente que un acto voluntario sea doloso. Concluye, por tanto, que la definicin del Cdigo Penal a que se refiere Pacheco, define no solamente las acciones u omisiones dolosas, sino tambin las culposas.110 - Raimundo Del Ro, refirindose a la definicin de delito del Cdigo Penal Chileno, dice que voluntad en su acepcin cientfica es sinnima de intencin, dolo y malicia111. - Pedro Ortiz, por el contrario, dice que la expresin voluntaria de la definicin de delito en el Cdigo Penal Chileno slo se refiere a la libertad con que un individuo comete una accin u omisin.112 - Cury dice que la opinin mayoritaria en Chile es que el trmino voluntaria inserto en la definicin del delito en el artculo 1 del Cdigo Penal, es sinnimo de dolo. Sin embargo, l cree que se refiere a la conciencia de la antijuridicidad, elemento que, desde su punto de vista, no integra el dolo. Hacer referencia al dolo en la definicin del artculo 1 del Cdigo Penal sera un pleonasmo, pues el dolo es el elemento de la accin u omisin tpica. Aade que si se equipara la voluntariedad al dolo, el inciso 2 de ese artculo constituira una presuncin de dolo, presuncin que Cury califica como monstruosa, inaceptable y prcticamente insostenible. El autor sostiene que a pesar de las razones histricas, el artculo 1 alude al delito en general, y el artculo 2 separa los delitos dolosos de los culposos.113 - Etcheberry sostiene la posicin contraria a Cury, diciendo que la expresin voluntaria en el artculo 1 del Cdigo Penal equivale a dolo. Sobre la base de que Pacheco define voluntaria como libre, inteligente e intencional, el autor crea una definicin de dolo que contiene estos tres elementos y que ms adelante se cita. Aade que aunque la Comisin Redactora no consign una definicin o declaracin expresa al respecto, en numerosos pasajes de sus sesiones hizo mencin del dolo como un compuesto de los factores sealados.114 Como tercer punto a considerar respecto de la evolucin del concepto del dolo cabe mencionar que actualmente existe parte de la doctrina nacional que considera el dolo como
Pacheco: El Cdigo Penal, Sexta Edicin, Tomo I, Madrid, 1888, pgina 74. Quintano Ripolls: Comentarios, vol. I., pginas 5-6, citado por Jimnez de Asa en su: Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, 1956, Buenos Aires, pgina 358. 111 Del Ro: Derecho Penal, Tomo II, Editorial Nascimento, Santiago, 1935, pgina 36. 112 Ortiz: Nociones Generales de Derecho Penal, Volumen I, Editorial Nascimento, 1933, pgina 210. 113 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Segunda Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1994, pginas 297 y 298. Bustos y Garrido Montt concuerdan con esta posicin acerca del significado de la palabra voluntaria en el artculo 1 del Cdigo Penal. 114 Etcheberry: Derecho Penal, parte General, Tomo I, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998, pgina 304.
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elemento del tipo, y otra parte que lo sigue considerando dentro del anlisis de la culpabilidad. Por lo tanto, la afirmacin de Jimnez de Asa que fue citada respecto de lo que significa estudiar la evolucin del concepto de dolo, es hoy discutible. 2.b. El dolo: elemento del tipo o de la culpabilidad? El dolo es un elemento integrante de todo delito. Para hablar sobre l, es necesario exponer dos teoras: una que enmarca el dolo dentro del tipo, y otra que lo clasifica como parte integrante de la culpabilidad. Entre ambas teoras existen divergencias en cuanto al concepto del dolo y sus elementos, en cuanto a las consecuencias del error en el dolo, y otras diferencias que se desprenden de stas. La doctrina alemana y el Cdigo Penal alemn han optado por considerar el dolo dentro del tipo. De acuerdo a esta teora, el tipo tiene una faz objetiva, compuesta por todos los elementos objetivos del tipo, y una subjetiva integrada por el dolo y, en algunos casos, por elementos subjetivos especiales del tipo. El inciso primero del 16 del Cdigo Penal alemn establece con relacin a los errores sobre circunstancias de hecho, que quien al realizar el hecho desconoce alguna circunstancia que pertenece al tipo, no obra dolosamente. Aade que el castigo por un cuasidelito no se ve afectado por esta norma. El 17 se refiere al error de prohibicin y ordena que quien no tiene el conocimiento de estar incurriendo en un acto injusto al realizarlo, obra sin culpa, siempre que el error no haya sido evitable. Si el agente pudiese haber evitado el error, se puede atenuar la pena de acuerdo al inciso primero del 49 del mismo Cdigo. Se desprende de estas disposiciones que el dolo es la parte subjetiva del tipo y que no concurre en el caso de un error de hecho acerca de las circunstancias pertenecientes a la faz objetiva del tipo. Al contrario, el error de prohibicin inevitable excluye la culpa. Por lo tanto, el dolo no es integrante de la culpabilidad, sino del tipo. Su omisin no excluye una eventual responsabilidad por cuasidelito, mientras que el error de prohibicin inevitable s la elimina y no excluye el dolo, sino la culpabilidad. Etcheberry sostiene que el trmino dolo contiene una reprobacin en s mismo. Ya que el reproche es presupuesto de la culpabilidad, no es posible entender que el dolo sea en nuestro derecho un elemento del tipo, como es sostenido por autores alemanes y por Cury115. Si entendiramos que el dolo es parte integrante del tipo, ste debera carecer de valoracin, no sera reprochable. As sucede con el Vorsatz (intencin o propsito) del derecho penal alemn: es un trmino neutro, carente de reproche. En alemn, se puede decir, por ejemplo, que se tiene el Vorsatz, la intencin, de leer, pero en castellano no es lo mismo decir que se tiene el dolo o la malicia de leer y que se tiene la intencin de leer. Por esto no es correcto identificar el Vorsatz alemn, el cual es entendido como elemento subjetivo del tipo, con el dolo del delito penal nacional116.
Enrique Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Segunda Edicin, Editorial Jurdica de Chile Santiago, 1992, pgina 294. 116 Alfredo Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1997, pgina 275. 52
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En nuestro Cdigo Penal no existen normas semejantes a las alemanas que permitan decir que el Cdigo opt por una u otra teora. Sin embargo, los antecedentes histricos, es decir, la opinin de Pacheco, el Cdigo Penal espaol de 1848 y las sesiones de la Comisin Redactora, segn lo expone Etcheberry117, indican que el Cdigo Penal chileno entiende el dolo como parte integrante de la culpabilidad. El artculo 2 del Cdigo Penal dispone lo siguiente: Las acciones u omisiones que cometidas con dolo o malicia importaran un delito, constituyen cuasidelito si slo hay culpa en el que las comete. Podemos concluir de esta disposicin que el dolo es equivalente a malicia, y que se contrapone a la culpa, propia de los cuasidelitos. 2.c. Concepto Dependiendo de si se adopta la teora que incluye el dolo dentro del tipo o de la culpabilidad, se aceptar una de las siguientes definiciones: Para los autores que entienden el dolo como parte del tipo, ste consiste en conocer y querer la realizacin del tipo118 (das Wissen und Wollen der Tatbestandsverwirklichung). Para Etcheberry, como representante de los que creen que el dolo es parte integrante de la culpabilidad, el dolo es la voluntad final tpica, pero calificada o valorada conforme a determinados criterios119. La voluntad misma pertenece a la accin: sus cualidades de conocimiento, nimo y libertad permiten formularle un juicio de reproche y calificarla de dolo120.
Al comparar las definiciones, se puede notar que ambas contienen los elementos de conocimiento y nimo o voluntad; pero slo la segunda aade como presupuesto para que exista dolo, la libertad en el individuo, concepto que tiene que ver directamente con la culpabilidad.
2.d. Elementos del dolo Para que haya dolo, siguiendo a la teora que lo enmarca dentro del tipo, es necesaria la concurrencia de los siguientes requisitos:
Etcheberry: Derecho Penal, parte General, Tomo I, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998, pgina 304. 118 Rudolphi, SK, pargrafo 16 Rn. 1, m.w.N, citado por Gnter Stratenwerth en Strafrecht Allgemeiner Teil I, 4 Auflage, Carl Heymanns Verlag, Kln, Bonn, Berlin, Mnchen, 2000, pgina 123. 119 Alfredo Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1997, pgina 290. 120 Alfredo Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1997, pgina 291. 53
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1. CONOCIMIENTO. La persona debe conocer los elementos de la parte objetiva del tipo. En los delitos de resultado, debe haberse representado ste como consecuencia de su accin. 2. NIMO. La persona debe querer que se concretice la parte objetiva del tipo. Tambin quiere el sujeto si solamente acepta la concretizacin del hecho tpico. Para la teora que incluye el dolo dentro de la culpabilidad, los elementos del dolo son los siguientes: 1. CONOCIMIENTO. Implica: a) Que la persona haya tenido conocimiento de los elementos del tipo. En los delitos de resultado, debe haberse representado ste como consecuencia de su accin. b) Que la persona haya tenido conocimiento, con criterio profano y no tcnico, de la antijuridicidad de la accin, es decir, que su obrar est prohibido por el derecho. Si tiene dudas al respecto y acta, no elimina el dolo por haber actuado con menosprecio al orden jurdico. sta es una diferencia importantsima entre la teora del dolo (que considera el dolo como parte del tipo) y la teora de la culpabilidad (que considera el dolo integrante de la culpabilidad). Jimnez de Asa y Antn en Espaa, y Soler en Argentina, exigen este requisito para que exista dolo.121 2. NIMO La persona debe haber querido la accin y su resultado producto de la causalidad entre ambos. Querer abarca tanto el deseo como la aceptacin del resultado. 3. LIBERTAD El sujeto debe haber estado libre para ajustar su comportamiento al ordenamiento jurdico al momento de obrar. Supone la ausencia de circunstancias anormales en las cuales el derecho no puede exigir herosmo de parte del que realiza la accin.
2.e. Clases de dolo En doctrina se ha hablado de varias clases de dolo, dentro de las cuales estn el dolo directo de primer y segundo grado y el dolo eventual. Veremos a continuacin a qu se refiere esta clasificacin. Cabe hacer notar que esta clasificacin es aplicable al dolo, cualquiera sea la teora sobre l que se adopte, porque se refiere a los elementos cognoscitivo y volitivo. Tambin sern mencionados el dolo genrico o comn y el dolo especfico.
Jimnez de Asa: Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, 1956, Buenos Aires, pginas 468 y 469. 54
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1-. Dolo directo y dolo eventual. De la definicin de dolo que da Labatut, podemos extraer una de las clasificaciones ms importantes del dolo: el dolo se define como la voluntad de realizar una accin cuyo resultado ilcito, previsto como seguro, probable o posible, es querido o al menos asentido por el sujeto122. Segn los grados de conocimiento e intencionalidad que integran el dolo, ste se clasifica en dolo directo y dolo eventual. A su vez, el dolo directo, podr ser de primer o de segundo grado. a) Dolo directo: -Dolo directo de primer grado: Quien acta con dolo directo de primer grado, acta motivado por el deseo de realizar el hecho tpico: ste es el objetivo de su accin. En esta clase de dolo, el elemento volitivo es el determinante. Respecto del elemento intelectual, no es importante si el sujeto estaba seguro o no de la posibilidad de realizarlo; basta con que se haya representado como posible su realizacin. As, por ejemplo, si el sujeto dispara a una persona con el propsito de darle muerte, pero no sabe con seguridad si lo lograr, acta con dolo directo de primer grado.123 Tampoco es necesario que el autor del acto encuentre agradable la concretizacin del hecho tpico. Es as como tambin son intencionales y caben dentro de esta clase de dolo, los resultados que el sujeto encuentra lamentables, pero que llev a cabo como medio necesario para conseguir el fin ltimo querido124. Por ejemplo, si A le ofrece una recompensa a B si B mata a C, B matar a C con dolo directo de primer grado, aunque lo encuentre lamentable y slo lo haga para recibir el dinero que A le ofreci. B quiso matar a C, porque era la nica manera de recibir la recompensa que le ofreci A. En estos casos no es necesario que el resultado ltimo perseguido constituya un hecho tpico.125 Este dolo es llamado tambin simplemente dolo directo. Novoa lo define como la forma ms grave de dolo y dice que se presenta cuando el sujeto activo no solamente realiza la conducta tpica y antijurdica de modo voluntario y consciente, sino que, adems, est
Labatut: Derecho Penal, Tomo I, 9 Edicin actualizada, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 119. 123 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Segunda Edicin, Editorial Jurdica de Chile Santiago, 1992, pginas 308 y 309 y Stratenwerth: Strafrecht Allgemeiner Teil I, 4 Auflage, Carl Heymanns Verlag, Kln, Bonn, Berlin, Mnchen, 2000, pgina 141. 124 Pr. Dr. Ulrich Stein: Begleitmaterial zur Vorlesung Strafrecht I im Sommersemester 2000, pgina 13. 125 Stratenwerth: Strafrecht Allgemeiner Teil I, 4 Auflage, Carl Heymanns Verlag, Kln, Bonn, Berlin, Mnchen, 2000, pgina 142. 55
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animado del propsito preciso de obtener la produccin del hecho jurdicamente reprobable que ella trae consigo.126
- Dolo directo de segundo grado: Quien acta con dolo directo de segundo grado, est seguro de que el hecho tpico se concretizar. Con razn es tambin llamado dolo de consecuencias seguras.127 Labatut lo llama as y dice que es una modalidad del dolo directo128. Por ejemplo, si una persona quiere matar a otra que viajar en un avin y para eso pone una bomba en el avin, podr estar seguro de la muerte de las dems personas que viajan en el avin. Si bien l no desea matar a las otras personas (si ellas no subieran al avin, no las perseguira para matarlas), lo acepta. El homicidio de estas personas los comete con dolo directo de segundo grado. Este dolo tiende a confundirse con el dolo directo de primer grado que se presenta cuando un delito es cometido como medio para conseguir el resultado efectivamente querido. El lmite entre ambos es muy tenue, porque ambos son dolos directos: si lo encuentra lamentable, pero lo quiere como medio necesario para conseguir otro fin (dolo directo de primer grado), o si lo acepta como consecuencia inevitable y segura de su acto (dolo directo de segundo grado). El conocimiento y el nimo van estrechamente unidos, de tal manera que lo que se conoce es lo que se quiere y no algo distinto. Al estar seguro de la realizacin del hecho tpico, aunque slo se acepte como consecuencia de un acto cuya motivacin es diferente a la misma realizacin del hecho tpico, existe dolo directo. De hecho, hay autores que no hacen distincin entre el dolo directo de primer grado y el de segundo grado, incluyendo ambos dentro de una misma definicin de dolo directo.129 Etcheberry130 lo denomina dolo indirecto, denominacin de la cual cabe discrepar si se considera, de acuerdo a lo ya expuesto, que su estructura no difiere de la del de dolo directo.
b) Dolo eventual:
Novoa: Curso de Derecho Penal Chileno, Tomo I, Segunda Edicin, Parte General, Editorial Jurdica Ediar-Conosur Ltda., 1985, pgina 552. 127 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Segunda Edicin, Editorial Jurdica de Chile Santiago, 1992, pgina 309. 128 Labatut: Derecho Penal, Tomo I, 9 Edicin actualizada, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 121. 129 Stratenwerth: Strafrecht Allgemeiner Teil I, 4 Auflage, Carl Heymanns Verlag, Kln, Bonn, Berlin, Mnchen, 2000, pginas 140 y siguientes; 130 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1997, pgina 297. 56
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Obra con dolo eventual quien se representa como posible la realizacin del hecho tpico y lo acepta para el caso hipottico de que se realice. Es irrelevante si al sujeto le agrada el resultado o no. Existir un problema en la prctica para delimitar entre cuasidelito y delito. La diferencia est en que el autor del cuasidelito cree que el hecho tpico no se producir, se cierra a esta posibilidad, mientras quien acta con dolo eventual, acepta el resultado hipottico de su accin.131 Por ejemplo, si una persona le dispara a A, quien est al lado de B, y se representa la posibilidad de que la bala le llegue a B en vez de a A, y acepta este hecho hipottico, habr actuado con dolo eventual, si efectivamente daa a B en vez de a A. Si se cierra absolutamente a la posibilidad de errar y darle a B en vez de a A, porque es un experto con el arma, ser culpable de un cuasidelito respecto de B si lo daa. El cuadro132 que est a continuacin permite apreciar los elementos cognoscitivo y anmico de los tres tipos de dolo expuestos: ELEMENTO COGNITIVO Dolo directo de primer Basta que se represente como posible la realizacin del grado hecho tpico Dolo directo de segundo Tiene la seguridad de que el hecho tpico se concretizar grado Se representa como posible la Dolo eventual realizacin del hecho tpico ELEMENTO VOLITIVO Debe tener la intencin, desear, realizar el hecho tpico Acepta el resultado Acepta el resultado
2- Dolo genrico y dolo especfico Es preciso partir aclarando que en la doctrina no ha habido acuerdo respecto de cul es el significado que se atribuye a estos tipos de dolo; es ms, parte de ella no acepta esta clasificacin. A continuacin se exponen las diferentes posiciones al respecto. En la doctrina italiana, el profesor Pessina dice que el dolo general es la voluntad de delinquir en abstracto (animus nocendi o voluntad de daar en general) y el dolo especial, la voluntad de cometer un delito determinado. Frente a la pregunta que espontneamente surge sobre cundo la delincuencia se presenta en abstracto en la intencin humana, Pessina responde (aunque su respuesta no satisface en realidad la pregunta) que aunque se dijera que nunca la delincuencia se presenta en abstracto en la intencin humana, la distincin entre la voluntad de daar en general y la de cometer un delito especial subsistira de todas maneras.133
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Pr. Dr. Ulrich Stein: Begleitmaterial zur Vorlesung Strafrecht I im Sommersemester 2000, pgina 13. Adaptacin de cuadro de pgina 14 de obra citada de Pr. Dr. Ulrich Stein. 133 Pessina: Elementos de Derecho Penal, Cuarta Edicin, Editorial Reus, Madrid, 1936, pginas 332 y 333. 57
En cambio, Sabatini dice que el dolo genrico es la forma ms simple de dolo, como voluntad de realizar un hecho determinado, independientemente de su finalidad. El dolo especfico existe cuando la voluntad se dirige a conseguir el resultado delictivo134. Vincenzo Manzini, penalista italiano, y la mayora de los penalistas contemporneos a l piensan que El dolo genrico existe, cuando el efecto daoso o peligroso que es el resultado de la accin o de la omisin, y del que la ley hace depender la existencia del delito, es previsto o querido por el agente como consecuencia de su accin u omisin (artculo 43 del Cdigo Penal italiano). Este dolo es el elemento psquico necesario y, por lo general, suficiente para la imputabilidad de los delitos no preterintencionales o culposos. B) El dolo especfico, en cambio, est constituido por aquella particular intencin o por aquel fin especial, que el individuo se propone en concreto (consiga o no el propsito), y sirve para distinguir entre s diversos delitos cuya materialidad y cuyo dolo genrico son idnticos o afines. As, quien se apodera de la cosa mueble ajena con el fin de sacar provecho de ella, comete hurto; por el contrario, quien la quita para ejercitar un pretendido derecho es reo de tomarse la justicia por su mano con violencia; quien finalmente, la toma para destruirla realiza un dao, siempre que concurran los requisitos de tales delitos.135 Jimnez de Asa nos dice que En Francia impera la distincin de dolo general y dolo especial, en el sentido de considerar como esta segunda clase, la intencin que requieren aquellos actos en que se exige un fin o mvil concreto; es decir, el mismo criterio que adoptan los penalistas italianos actuales.136 Tambin dice el autor que los autores espaoles modernos, no suelen hablar de dolo general y especial o lo hacen muy brevemente. Puig Pea se limita a decir que al dolo indirecto se le ha llamado tambin dolo general (Derecho penal, tomo I, pg. 313-314), mientras que Antn alude a otras acepciones menos anticuadas, al escribir que, en oposicin a un dolo comn o genrico, es costumbre referirse a dolos especiales, como el animus iniuriandi en las injurias, el nimo de lucro en el hurto, etc. (Derecho penal, tomo I, 1949, pg. 203).137 En Alemania, alejndose bastante de las ideas de los autores anteriores, est el ejemplo de Weber, quien desarrolla el concepto de dolus generalis, tambin llamado dolo de Weber, para el caso que sigue. Un individuo hiere a otro, y creyendo haberle dado muerte, arroja el cuerpo al agua. En verdad, la vctima no haba perecido, y, por efecto de la inmersin, fallece. Weber afirma que el dolus generalis cubre la muerte por asfixia. El dolo comn ser el propio de cada figura delictiva (dolo de homicidio, dolo de injuria, dolo de lesiones, etc.), y el dolus generalis sera una forma de dolo muy indeterminado, que cubre tanto las
Sabatini: Principii, volumen II, pgina 270, citado por Jimnez de Asa: Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, 1956, Buenos Aires, pgina 531. 135 Manzini: Trattato, volumen I, nmero 253, I, citado por Jimnez de Asa: Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, 1956, Buenos Aires, pgina 532. 136 Jimnez de Asa: Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, 1956, Buenos Aires, pgina 534. 137 Jimnez de Asa: Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, 1956, Buenos Aires, pgina 535. 58
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consecuencias previstas de la accin como aquellos resultados que se desviaron notablemente de la cadena causal representada por el agente. 138 Soler trata el dolus generalis igual que Weber, y aunque no habla de dolo especfico, dice que hay ciertos delitos que requieren algo ms que lo ordinariamente requerido, mientras que cuando la ley expresamente no ha querido una forma especial del elemento subjetivo bastan los elementos del dolo establecidos en el inciso 1 del artculo 34.139 Carlos Fontn Balestra dice que el dolo especfico no es otra cosa que la particular o calificada intencin que las leyes requieren para la configuracin de determinados delitos, como las miras deshonestas en el rapto, sin embargo agrega que Los ejemplos que podran extraerse de la ley son numerosos, pero esta supuesta forma de culpabilidad, a la que se ha denominado tambin dolo con intencin ulterior, se la estudia hoy situndola con ms exactitud entre los elementos subjetivos del tipo140. Dice este autor que no cree que pueda seguirse insistiendo en la existencia de un dolo especfico con la significacin que, segn hemos visto, le seala parte de la doctrina. Si se tiene presente que el aspecto cognoscitivo del dolo se plasma en la conciencia de la criminalidad del acto, se echa de ver en seguida que cada delito tiene su dolo141. Del Ro, en la doctrina nacional, define el dolo general como la voluntad de delinquir en abstracto, el dolo especial, como la voluntad de cometer determinado delito y el dolo especfico como concurrencia de determinada finalidad especial agregada a la finalidad general. Nuestro Cdigo lo alude bajo la expresin de malicia en los artculos 221, 224, N3, 4 y 5, 229, 256, 342, 395 y 396.142 Labatut tambin se refiere al dolo especfico y dice que existe cuando la voluntad se orienta hacia una finalidad especial contenida en la finalidad general que persigue el delincuente. Cuando el Cdigo lo exige, emplea la palabra maliciosamente o la frase con malicia.143 Jimnez de Asa dice que la clasificacin en cuestin es radicalmente insostenible144. No puede hablarse de dolo especfico, porque todos los dolos concretos los son, y menos an de dolo genrico. Cita a Ferri, quien dice que el dolo no puede separarse en genrico y especfico, porque dentro del concepto del dolo, de acuerdo a la concepcin positivista que Ferri defiende, el dolo requiere adems de la voluntad, la intencin y el fin. Mientras autores y jueces no se percaten de que estos elementos acabados de mencionar (como el nimo deshonesto, el de menosprecio, el de lucro, el de daar, etc., etc.), aunque elementos subjetivos, no pertenecen a la culpabilidad, como Max Ernst Mayer comprob, y abandonen, por tanto, la falsa nocin de dolo especfico, no slo no habr medio de que
Alfredo Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1997, pgina 301 y 302. 139 Soler: Derecho Penal, tomo II, pginas 126-127 y 110-111, citado por Jimnez de Asa: Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, 1956, Buenos Aires, pgina 536. 140 Fontn Balestra: Derecho Penal, Parte General, Segunda Edicin, pgina 299 y 302, citado por Jimnez de Asa: Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, 1956, Buenos Aires, pgina 536 y 537. 141 Fontn Balestra: Tratado de Derecho Penal, Parte General, Tomo II, Editorial Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1970, pgina 266. 142 Del Ro: Elementos de Derecho Penal, Editorial Nascimento, Santiago, 1939, pginas 135 y 136. 143 Labatut: Derecho Penal, Tomo I, Novena edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 122. 144 Jimnez de Asa: Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, 1956, Buenos Aires, pgina 530. 59
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logren saber en el absurdo fantasma del dolo genrico. Segn las consecuencias a que les llevara el mantenimiento del dolo especial, quien mata a un hombre debera tener doble dolo: el animus nocendi, que sera el genrico, y el animus occidendi, que debera reputarse como especfico dolo del homicidio. No puede decirse seriamente que el matador de su semejante quiere violar la norma y adems, matar a su prjimo...Todo dolo, al conectarse con la imagen rectora del tipo, se adapta a ella exactamente y constituye un tipo de culpabilidad. Los delitos que expresan un nimo especial como el nimo de lucro o un fin, como el rapto de una mujer para casarse con ella o corromperla, no exigen un dolo especial, sino que contienen elementos subjetivos de lo injusto, que Jimnez de Asa entiende como elementos subjetivos que estn en el tipo y delimitan la antijuridicidad.145 En resumen, se ha entendido por dolo especfico: - la voluntad de cometer un delito determinado, - la voluntad que se dirige a conseguir un resultado delictivo, - una particular intencin o fin especial y - el dolo propio de cada figura delictiva; - se dice tambin que lo que antes se denominaba dolo especfico hoy se estudia como elemento subjetivo del tipo. Como dolo general, en contraposicin al dolo especfico, se ha denominado: - la voluntad de delinquir en abstracto, - la voluntad de realizar un hecho determinado independientemente de su finalidad, - el elemento squico necesario de todo delito, - el dolo indirecto y - el dolo que cubre tambin las consecuencias de la accin que se desviaron notablemente de la cadena causal representada por el agente. Conclusin Analizado lo expuesto anteriormente, se puede concluir que no es aceptable la clasificacin del dolo en especfico y genrico, toda vez que el dolo que corresponde a un delito como requisito para que ste se configure es uno solo y es especfico en el sentido que se refiere al conocimiento y la voluntad de realizar un tipo determinado. Por lo tanto, tal como lo sostiene Jimnez de Asa, esta clasificacin no corresponde, porque todos los dolos concretos son especficos y no existe un dolo genrico del cual se pudieran diferenciar. Cabe aadir como argumento al rechazo de esta clasificacin, que sta no es aceptada por todos los autores y que an quienes la sostienen no estn de acuerdo en cuanto al significado que se le asigna.
Jimnez de Asa: Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, 1956, Buenos Aires, pgina 542 y 543. Respecto de los elementos subjetivos del injusto, el autor habla en el Tomo III de la obra citada, Editorial Losada, 1992, Buenos Aires, pgina 826. 60
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Dolo, malicia y a sabiendas en el Cdigo Penal Chileno El artculo 2 del Cdigo Penal equipara los trminos dolo y malicia al establecer lo siguiente: Las acciones u omisiones que cometidas con dolo o malicia importaran un delito, constituyen cuasidelito si slo hay culpa en el que las comete. Cabe preguntarse por qu el legislador ha incluido dentro de la descripcin de algunas figuras delictivas las palabras dolosamente y maliciosamente, si stas se refieren al dolo y el dolo es un elemento que siempre va implcito como parte de un delito. Los autores han interpretado en cada caso qu significan estos trminos cuando concurren. No es finalidad de este trabajo analizar cada uno de esos delitos, sino solamente enunciar algunas opiniones representativas que permitirn arribar a una idea general de las interpretaciones que se han dado a estos trminos. Del Ro146 interpreta la presencia de estas expresiones como una alusin al dolo especfico. Labatut tambin y aade que Esta modalidad del dolo directo no queda incluida en la presuncin del artculo 1, inciso 2.147 Amuntegui dice que en Chile se pueden apreciar dos corrientes respecto de este tema: una que no atribuye funcin alguna a los trminos maliciosamente y a sabiendas, y otra que s. Amuntegui sostiene que estos trminos s cumplen una funcin, porque la ley hay que interpretarla de una manera que tenga sentido, y no partir de la base de que el legislador se equivoc y emple innecesariamente y por quince veces una misma palabra.148 Primero busca las razones por las cuales se incluyeron en estas palabras en algunos delitos del Cdigo Penal. Los artculos 224 y 231 del Cdigo Penal fueron copiados del Cdigo Penal espaol. Respecto del artculo 224, Pacheco149 reprueba la inclusin del adverbio maliciosamente en el inciso relativo a la denegacin de justicia, porque siempre que se niegue, debe estimarse su conducta (la del juez) maliciosa, y por lo mismo no hay necesidad de poner esa palabra, que indicara una presuncin opuesta. Pero respecto del retardo en la administracin de justicia y del delito contenido en el artculo 231 del Cdigo Penal, dice que el uso del trmino es jurdico y conveniente, porque las conductas descritas por ellos no deben presumirse maliciosas. Es decir, Pacheco le atribuye a las palabras maliciosamente y a sabiendas la funcin de destruir la presuncin de dolo del delito. Respecto de los dems delitos del Cdigo Penal que incluyen los trminos en cuestin, Amuntegui 150 dice que de las sesiones de la Comisin redactora es posible decir que:
Del Ro: Elementos de Derecho Penal, Editorial Nascimento, Santiago, 1939, pgina 136. Gustavo Labatut: Derecho Penal, Tomo I, Editorial Jurdica de Chile, 9Edicin, 1992, Santiago, pgina 122. 148 Amuntegui: Maliciosamente y a sabiendas en el Cdigo Penal Chileno, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1961, pgina 60. 149 Pacheco: El Cdigo Penal Concordado y Comentado, Tomo II, Madrid, 1870, pgina 408, citado por Amuntegui: Maliciosamente y a sabiendas en el Cdigo Penal Chileno, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1961, pgina 41. 150 Amuntegui: Maliciosamente y a sabiendas en el Cdigo Penal Chileno, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1961, pgina 44 y 45.
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En los artculos 204 inciso 2, 256, 342 y 395 los redactores tuvieron en vista una misma finalidad con la alusin al nimo del agente: evitar que se castigue al que con derecho, al que en el ejercicio legtimo de su profesin, inocentemente, emprende la accin descrita en la ley. En el artculo 338 inciso 2 el redactor habra querido destruir la presuncin de dolo del inciso 1 del artculo 2.
La Comisin Redactora no dej constancia de las razones por las que incluy en otras disposiciones del Cdigo Penal las expresiones maliciosamente y a sabiendas. Luego resume Amuntegui151 las funciones que se le han atribuido al adverbio maliciosamente incluido en ciertos delitos del Cdigo Penal la doctrina y jurisprudencia chilenas: 1. Recalcar que slo es punible la figura dolosa. Amuntegui rechaza esta opinin, porque significara no atribuirle funcin alguna al trmino maliciosamente. Siempre que se castiga un cuasidelito, se establece en forma expresa por la ley. 2. Constituir un modo de expresar la exigencia de un dolo especfico. Tampoco concuerda con esta posicin, pues cree que el nico alcance legtimo de la expresin dolo especfico es el de dolo de cada delito en particular. 3. Servir de suplemento del bajo ndice de reprochabilidad de la conducta sealada en el tipo. No est de acuerdo con esta opinin, porque el artculo 10 nmero 10 del Cdigo Penal declara exentos de responsabilidad penal a los que obren en cumplimiento de un deber, o en el ejercicio legtimo de un derecho, autoridad, oficio o cargo. En virtud de este artculo, incluir la palabra maliciosamente no tendra ningn sentido. 4. Ser un elemento del tipo. Seala el autor que asignarle esta funcin traera consecuencias procesales inconvenientes, ya que para someter a proceso a una persona, habra que haber probado primeramente la malicia, porque el artculo 274 N 1 del Cdigo de Procedimiento Penal exige que est justificada la existencia del delito que se investiga para dictar el auto de procesamiento. Adems, el dolo nunca podra acreditarse por la confesin de acuerdo al artculo 481 del Cdigo de Procedimiento Penal. Agrega que el Cdigo Penal, en su artculo 2, asimila el dolo a la malicia y que la Comisin Redactora estim que era un elemento esencial de todo delito, concluyendo que maliciosamente no puede jugar un rol de elemento subjetivo del tipo. 5. Destruir la presuncin de dolo. Amuntegui concluye, despus de rechazar las otras funciones que se le han atribuido a estas palabras, y basndose tambin en los antecedentes histricos que cita previamente, que la voluntad de la ley, al emplear la palabra maliciosamente, fue destruir la presuncin de culpabilidad dolosa que pesa sobre el que ha sido encargado reo, cuando el delito que se investiga es de los que tiene un bajo ndice de antijuridicidad.152
Amuntegui: Maliciosamente y a sabiendas en el Cdigo Penal Chileno, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1961, pgina 52 y siguientes. 152 Amuntegui: Maliciosamente y a sabiendas en el Cdigo Penal Chileno, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1961, pgina 59. La misma funcin asigna a la expresin a sabiendas en la pgina 61 de la obra citada. 62
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Respecto de la expresin a sabiendas, dice que se han sealado dos funciones: 1. Exigir dolo especfico. Desecha esta posibilidad por lo que antes expuso. 2. Destruir la presuncin de dolo del inciso 2 del artculo 1 del Cdigo Penal.153
Amuntegui llega a la conclusin de que ambas expresiones cumplen la misma funcin cuando se incertan en la descripcin del tipo: Las expresiones maliciosamente o a sabiendas no establecen un nuevo elemento del delito, sino que tienen un alcance meramente procesal, cual es el desvirtuar una presuncin154. Etcheberry no slo se refiere a los trminos dolosamente y maliciosamente, sino tambin a otros equivalentes. El autor dice que As ocurre con las expresiones maliciosamente(arts. 196, 198 y 256), "voluntariamente (que es sinnima de dolosamente, segn veremos) (art 273), intencionalmente (que es tambin sinnima de maliciosamente) (art. 270), y con las expresiones a sabiendas (art 398), conocimiento de causa (art. 393), constndole (art 170), etc. Estas expresiones aluden a la culpabilidad, juicio de reproche de la conducta sobre la base de la voluntad finalista (...) no hay inconveniente en admitir que forman parte de la figura delictiva, donde a veces contribuyen a precisar el tipo de culpabilidad con determinadas exigencias (v.gr., que haya dolo directo, art 395; que haya culpa en vez de dolo, art. 234). Otras veces desempean cierta funcin, que en su lugar se analiza, en relacin con la presuncin general del dolo del art. 1. Otras veces, en fin, resultan slo redundancias.155 Considera tambin que la expresin a sabiendas es equivalente a los trminos maliciosamente y dolosamente en cuanto a su funcin dentro del tipo. Al respecto agrega: Puede pensarse que la expresin a sabiendas, v.gr., es puramente descriptiva, y no parece efectuar valoracin alguna. Pero como se ver ms adelante, la valoracin de la voluntad finalista como reprochable se hace, entre otros factores, sobre la base del conocimiento que se haya tenido de las circunstancias de hecho descritas en la figura, y a ese conocimiento se refiere, precisamente la expresin a sabiendas (...) No debe pensarse que se trate de exigencias excepcionales; por lo general la historia del establecimiento de la ley revela que nicamente se quiso poner de relieve la exigencia de dolo en casos en que habitualmente no concurra (...) Donde ms se pone de manifiesto esta circunstancia es en los Arts. 224 y 225, por una parte, y 228, por la otra, que tratan del delito de prevaricacin. Los Arts. 224 y 225 se refieren por separado a conductas idnticas, que slo se diferencian en que las del Art. 224 se han realizado con dolo, y las del Art. 225 con culpa. En el N 2 de ambas disposiciones se menciona determinada conducta, que recibe la pena del Art. 224 cuando es realizada a sabiendas, y la del Art. 225 cuando se ejecuta por negligencia o
Amuntegui: Maliciosamente y a sabiendas en el Cdigo Penal Chileno, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1961, pgina 62. 154 Amuntegui: Maliciosamente, y a sabiendas en el Cdigo Penal Chileno, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1961, pgina 66. 155 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1997, pgina 222. 63
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ignorancia inexcusables. En el Art. 228 ocurre algo anlogo: el dolo es obrar a sabiendas; la culpa, por negligencia o ignorancia inexcusables.156 Politoff dice que algunas voces (maliciosamente, etc.) que el legislador suele emplear no siempre aaden algo al tipo, por corresponderles una funcin atinentes a matices o gradaciones de la culpabilidad. Cada vez que la ley pone nfasis en el aspecto subjetivo queda descartada toda posibilidad de bastarse con la presuncin del dolo157. Como es posible apreciar de los prrafos anteriores, los autores le han asignado diferentes significados y funciones a las expresiones maliciosamente y a sabiendas que se incluyen en el tipo de los delitos descritos en el Cdigo Penal. A veces incluso se interpretan como meras redundancias que no aportan algo nuevo a la descripcin tpica. Sin embargo, en general puede apreciarse que los autores aceptan que, por lo menos en algunos casos, estos trminos indican que la presuncin de dolo del artculo 1 inciso 2 del Cdigo Penal, no es aplicable al delito que los incluye en su descripcin. I.4. Causales excluyentes del dolo I.4.A. Excluyente del elemento cognoscitivo y volitivo del dolo: Error El error es la disconformidad entre una representacin mental y la realidad externa. La ignorancia equivale al error para efectos jurdicos, por cuanto tambin consiste en una representacin mental distinta de la realidad externa, aunque sea producto de la ausencia de conocimiento. Como ya se dijo, el conocimiento es un elemento del dolo. El error constituye falta de este elemento y, por lo tanto, excluye el dolo. Como el nimo se deriva del conocimiento, el error tambin lo excluye. El error se clasifica en error de hecho y de derecho, segn si recae sobre los hechos (elementos del tipo y de las circunstancias que constituyen una causal de justificacin) o el derecho (interpretacin o existencia de normas jurdicas). Otra clasificacin es la que divide al error en error de tipo, cuando recae sobre una circunstancia del tipo, y en error de prohibicin, cuando recae sobre la antijuridicidad de la accin.158 La doctrina no es unnime en cuanto al error que recae sobre las circunstancias que constituyen la causal de justificacin: una teora la clasifica como error de prohibicin y la otra, lo trata como error de tipo, le atribuye los mismos efectos jurdicos que al error de
Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1997, pgina 222 157 Politoff: Los Elementos Subjetivos del Tipo Legal, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1965, pginas 77 y 78. 158 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Segunda Edicin, Editorial Jurdica de Chile Santiago, 1992, pgina 302. 64
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tipo.159 En la doctrina nacional, Etcheberry160 y Cury estn de acuerdo con la teora que clasifica este error como error de prohibicin. Cury argumenta que las causales de justificacin no son elementos negativos del tipo y, por lo tanto, el conocimiento de los presupuestos fcticos sobre los cuales descansan, tampoco161. Stein, partidario de considerar el dolo parte del tipo al igual que Cury, dice, por el contrario, que segn la opinin mayoritaria de la doctrina penal alemana, este error se refiere a circunstancias de hecho y, por lo tanto, debe tener los mismos efectos jurdicos que el error de tipo. Su tesis se prueba tambin con el siguiente razonamiento: si objetivamente no se han dado los presupuestos necesarios para la aplicacin de la causal justificante, pero el sujeto ha actuado pensando lo contrario, slo la parte objetiva del injusto se ha realizado. Entonces, la parte subjetiva del injusto se compensa con la parte subjetiva de la causal justificante que el sujeto cree que concurre y no puede ser castigado por un delito doloso. Slo podr eventualmente ser castigado por un cuasidelito.162 Podemos concluir que el error de derecho es un error de prohibicin, y el de hecho, un error de tipo, salvo en lo que se refiere al error sobre las circunstancias que constituyen la causal de justificacin, si no la consideramos como error de tipo. Cabe agregar que para los que consideran el dolo parte integrante del tipo, el error de prohibicin no lo excluye. En los casos que el error de prohibicin es aceptado, excluir la culpabilidad si es inevitable o atenuar la pena en los dems casos.
a) Error de derecho
Los antecedentes histricos de la ley chilena parecen decir que la presuncin del conocimiento de la ley desde su entrada en vigencia, consagrada en el artculo 8 del Cdigo Civil es aplicable tambin en materia penal. Fundamentos de esta presuncin en sus orgenes fueron la proteccin de la sociedad frente a los criminales y la idea de que las normas correspondan a sentimientos morales del hombre. A medida que el derecho se ha ido haciendo ms extenso y complicado, los autores han elaborado diferentes teoras para evitar injusticias que pueden ocurrir con la aplicacin de esta presuncin de derecho. La teora italiana diferenci el error de derecho penal del extrapenal. Slo el primero sera inexcusable, mientras que el segundo, se debera tratar como error de hecho. Cury no acepta esta teora, porque desconoce la unidad del ordenamiento jurdico y que una norma extrapenal, al ser incorporada por el derecho penal, pasa a ser suya tambin163. Este autor
Pr. Dr. Ulrich Stein: Begleitmaterial zur Vorlesung Strafrecht I im Sommersemester 2000, pgina 36. Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1997, pgina 333 161 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Segunda Edicin, Editorial Jurdica de Chile Santiago, 1992, pgina 300 y 301 162 Pr. Dr. Ulrich Stein: Begleitmaterial zur Vorlesung Strafrecht I im Sommersemester 2000, pgina 30. 163 Lo mismo opina Labatut: Derecho Penal, Tomo I, Editorial Jurdica de Chile, 9Edicin, 1992, Santiago, pgina 132
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propone como solucin dejar de lado la clasificacin del error en error de hecho y de derecho y adoptar la clasificacin del error de tipo y de prohibicin. El error de prohibicin consiste en considerar erradamente que una conducta es lcita y se da en cuatro casos: - cuando la persona piensa que una conducta no est prohibida por el ordenamiento jurdico, - cuando piensa que s lo est, pero se equivoca respecto de la existencia de una causal de justificacin, - cuando interpreta en forma incorrecta la extensin de la causal de justificacin y cree errneamente que su caso especfico est comprendido por ella y - cuando supone erradamente circunstancias que no se dan en el hecho y que son presupuesto de dicha causal. Cury agrega que la ley penal chilena admite el error de prohibicin como excusante sobre la base de algunos artculos. Los nmeros 2 y 3 del artculo 10 del Cdigo Penal eximen de responsabilidad a los menores sin discernimiento, que es lo mismo que no saber la ilicitud de una conducta. El inciso 2 del artculo 1 establece una presuncin simplemente legal respecto de la voluntariedad (que se refiere a la culpabilidad) de las acciones y omisiones penadas por la ley, y concluye por esto que dicha norma tambin rige respecto del conocimiento de la ley penal y no se aplica el artculo 8 del Cdigo Civil. Adems, los artculos 224 y 225 del Cdigo Penal sancionan a los jueces y funcionarios que ejercen el ministerio pblico que por negligencia o ignorancia inexcusables realizaren ciertas conductas que importan desconocimiento de normas legales. Si se reconoce el error de derecho excusable para los que administran justicia, con mayor razn debera reconocrsele al ciudadano normal. Si el error de prohibicin es inevitable, excluir la culpabilidad; si es evitable, a veces podr atenuar la pena, as como lo establece el artculo 11 N 1 del Cdigo Penal respecto de quienes por error evitable actan, pensando que se dan todas las circunstancias que lo eximen de responsabilidad de acuerdo a algn nmero del artculo 10 cuando no es as efectivamente.164 Etcheberry concuerda en que la presuncin del conocimiento de la ley penal es simplemente legal, porque la voluntariedad de la que se habla en el inciso 2 del artculo 1 del Cdigo Penal incluye el conocimiento de la ilicitud. Adems, desde la entrada en vigencia de la Constitucin Poltica de la Repblica de 1980, segn lo dispone su nmero 3 del artculo 19, la ley no podr presumir de derecho la responsabilidad penal, es decir, no puede presumir de derecho ninguno de los elementos que llevan a afirmar la responsabilidad penal, incluyendo el conocimiento de la ilicitud.165 En uno de sus libros, el autor cita varias sentencias en las que se absuelve al procesado por haber actuado sin
Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Segunda Edicin, Editorial Jurdica de Chile Santiago, 1992, pginas 65 y siguientes. 165 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1997, pgina 337 y 338 66
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conocimiento de la antijurididad de su conducta166. Una sentencia dictada con posterioridad a la entrada en vigencia de la actual Constitucin, del ao 1982, de la Corte de Apelaciones de Concepcin167, reconoce el error de derecho como causal excluyente del dolo. La sentencia dice lo siguiente: el elemento conocimiento debe recaer sobre las circunstancias tpicas y sobre la antijuridicidad de la accin, que implica el conocimiento de ciertos hechos considerados por la ley en la descripcin del delito. Debe saber que el hecho es tpico, y que no est amparado por una causal de justificacin. Como en el caso de autos el agente era un campesino analfabeto, hijo de padre desconocido, que viva maritalmente y haba engendrado tres hijos, en un sector rural apartado, adems de las condiciones en que cometi el delito, era altamente probable que, dada su incultura y su evidente retraso intelectual, no tuviera clara conciencia de la circunstancia anotada. Se concluye que el procesado obr sin dolo o malicia y se le absuelve. Cabe recordar lo que anteriormente fue expuesto en este trabajo respecto de la prohibicin de presumir de derecho la responsabilidad penal consagrado en el inciso 6 del N 3 del artculo 19 de la Constitucin: como consecuencia del principio, ni el legislador, ni el juez, pueden impedir al procesado que pruebe su inocencia y tampoco puede ser alterada la carga de la prueba por la ley, de tal manera que sea incontrarrestable. En todo caso, la Constitucin no prohbe que se establezcan presunciones legales que sean susceptibles de desvirtuarse en juicio por los medios de prueba legales.168 Labatut opina que tanto el error de hecho como el de derecho excluyen el dolo, por cuanto el agente obra de buena fe, creyendo que no obra contra el derecho. Adopta la teora de la unificacin defendida por Von Liszt, M.E. Mayer, Binding y Hippel, segn la cual no importa para efectos jurdicos si un error es de hecho o derecho.169 En resumen, si bien es cierto, como se expuso anteriormente, los antecedentes histricos del Cdigo Penal indican que en esta materia es aplicable lo dispuesto por el artculo 8 del Cdigo Civil, no es menos cierto que la tendencia de los autores es dejar de lado la ficcin del conocimiento universal de la ley para evitar eventuales injusticias. Tanto Labatut como Etcheberry y Cury estn de acuerdo en que el principio citado no es aplicable hoy en materia penal y se basan principalmente en las siguientes razones: que el agente obra de buena fe cuando incurre en un error de derecho, que en virtud de lo dispuesto por el N 3 del artculo 19 de la Constitucin Poltica de la Repblica es improcedente sostener una presuncin de derecho del conocimiento de la ley en materia penal y que existen normas en el mismo Cdigo Penal que avalan esta interpretacin. Por otra parte, la jurisprudencia ha reconocido en algunos casos el error de derecho y se sostiene que en adelante debera ir fallando cada vez ms de acuerdo a la doctrina defendida por los autores citados.
Contra Hctor Brito Escobar y otros, C.S. (1969), RDJ LXVI, 4-355; RCP XXVIII, 218; contra Gillermo Enrique Flores Muoz, C. Santiago (1972); RCP XXXI, 42; Etcheberry en: El Derecho Penal en la Jurisprudencia Sentencias 1967-1982, Tomo IV, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1987 167 Sentencia en los autos contra Dionisio Campos Campos, RDJ LXXIX, 4-157, citada por Etcheberry en: El Derecho Penal en la Jurisprudencia Sentencias 1967-1982, Tomo IV, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1987, pgina 100. 168 Ver: Divisin Jurdico-Legislativa Ministerio Secretara General de la Presidencia: Doctrina Constitucional, Primer Tomo, Santiago, 2000, pgina 175 y siguientes. 169 Labatut: Derecho Penal, Tomo I, Editorial Jurdica de Chile, 9Edicin, 1992, Santiago, pgina 132. 67
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b) Error de hecho El error de hecho que excluye el dolo es aqul que convence al agente de estar realizando un hecho lcito. Si cree que est realizando un tipo distinto, deber analizarse si el sujeto puede ser castigado por ese otro delito. El error de hecho que excluye el dolo puede recaer sobre circunstancias integrantes de la descripcin legal o sobre circunstancias que constituyen una causal de justificacin. Para que el error de hecho, adems de excluir el dolo, excluya la culpa, debe tratarse de un error invencible o insuperable, que consiste en no haber podido ser evitado por el sujeto, a pesar de haber empleado la debida diligencia.
I.4.B. Excluyentes de la libertad en el dolo (no exigibilidad de otra conducta) Para quienes sostienen que el dolo es parte de la culpabilidad, ste tambin se excluye cuando el agente no ha podido determinarse libremente a actuar conforme a derecho. El Cdigo Penal contempla las siguientes causales de inexigibilidad de otra conducta conforme a derecho, aplicables tambin en materia penal tributaria: la fuerza irresistible (artculo 10 N 9, primera parte, Cdigo Penal) el miedo insuperable (artculo 10 N 9, segunda parte, Cdigo Penal), la omisin por causa insuperable (artculo 10 N 12 del Cdigo Penal) y el encubrimiento de parientes (artculo 17 inciso final Cdigo Penal). El Cdigo de Justicia Militar agrega la obediencia debida (artculo 214 en relacin con el 335 del Cdigo de Justicia Militar).
a) Fuerza irresistible: Pacheco170 sostiene la interpretacin que esta causal comprende solamente los casos de vis absoluta, es decir, aqullos en los cuales el sujeto es un mero objeto de la accin de fenmenos naturales o fuerzas de terceros: La accin que se ejecuta por virtud de una violencia irresistible, no es seguramente una accin humana: quien obra as no es en aquel acto un hombre, es un instrumento. En este caso es el elemento accin del delito el que se excluye y no la culpabilidad. Sin embargo, Fernndez, Labatut, Cury y Garrido Montt y parte de la jurisprudencia, admiten que la causal comprende tanto la fuerza material irresistible como la moral o sicolgica; este ltimo tipo de fuerza excluira el dolo. En todo caso, debe ser irresistible, en el sentido que para dominarla, hubiera debido desplegar un
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Pacheco: El Cdigo Penal Concordado y Comentado, Tomo I, Sexta Edicin, Madrid, 1888, pgina 171. 68
esfuerzo heroico, sobrehumano, y que no derive de una causa que el sujeto estuviera legtimamente obligado a soportar.171
b) Miedo insuperable: Se trata de un miedo que no lleva a perder la nocin o el control de los actos, porque de lo contrario estaramos frente a la eximente de privacin temporal de la razn. S debe exigir un acto heroico del sujeto para que no determine sus actos conforme a derecho; por ejemplo, la amenaza de muerte de un familiar cercano. No pueden invocarla los que estn jurdicamente obligados a soportarla (soldados no pueden invocarla para desertar de la guerra) o los que asumen riesgos voluntariamente (bomberos, por ejemplo).
c) Omisin por causa insuperable: Esta causa se aplica a los delitos de omisin. Si la omisin en la que el sujeto incurre constituye delito, el hecho de haber incurrido en ella por causa insuperable ser causal excluyente del dolo. Se aplican los criterios ya expuestos en la causal del artculo 10 N 9, segunda parte del Cdigo Penal, respecto del trmino insuperable.
d)Encubrimiento de parientes: Estn exentos de las penas impuestas a los encubridores los que lo sean de su cnyuge o de sus parientes legtimos por consanguinidad o afinidad en toda la lnea recta y en la colateral hasta el segundo grado inclusive, de sus padres o hijos naturales o ilegtimos reconocidos, con slo la excepcin de los que se hallaren comprendidos en el nmero 1 del artculo 17 del Cdigo Penal. El N 1 trata de los que se aprovechan por s mismos o facilitan a los delincuentes medios para que se aprovechen de los efectos del crimen o simple delito.
e)Obediencia debida: Se presenta en el caso en que un superior d una orden ilcita a un inferior, quien la cumple. Su acto es antijurdico, pero no culpable, por haber tenido la obligacin jurdica de obedecer a quien le dio la orden. El artculo 335 del Cdigo de Justicia Militar dice que cuando la orden tienda notoriamente a la perpetracin de un delito, podr el inferior suspender el cumplimiento de
Alfredo Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1997, pgina 348-350. 69
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tal orden y, en casos urgentes, modificarla, dando inmediata cuenta al superior. Si ste insistiere en su orden, deber cumplirse en los trminos del artculo anterior. El artculo 214 aade que cuando se haya cometido un delito por la ejecucin de una orden del servicio, el superior que la hubiere impartido ser el nico responsable; salvo el caso de concierto previo, en que sern responsables todos los concertados. Si el inferior se hubiere excedido en su ejecucin o si, tendiendo la orden notoriamente a la perpetracin de un delito no hubiere cumplido con la formalidad del artculo 335, es decir, la de representarle al superior la orden, ser castigado.
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2.f. El dolo en el delito tributario En el Cdigo Tributario encontramos las palabras dolosamente y dolosos en el inciso 1 del N 4 del artculo 97 y dolosos y dolosa en los incisos 1 y 2 del artculo 100 respectivamente. Dolosa y maliciosa son utilizados como sinnimos en el ltimo inciso citado. Los incisos 1, 2 y 5 del nmero 4 del artculo 97 y los nmeros 5, 22, 23 y 24 del mismo artculo contienen tambin los trminos maliciosa, maliciosos y maliciosamente. El resto de los incisos y artculos del Cdigo Tributario que se refieren a delitos (el inciso 3 del nmero 4 y el inciso 3 del nmero 10 del artculo 97, y los nmeros 8, 9,12, 13, 14, 18 del mismo artculo) no hacen alusin al dolo en su descripcin tpica. Ahora bien, el Cdigo Tributario no contempla una definicin de dolo, ni establece sus requisitos y funcin; por lo tanto, habr que referirse y aplicar supletoriamente en esta materia lo expuesto anteriormente respecto del dolo en materia penal. En todo caso, es claro que todo delito tributario debe ser cometido con dolo. La responsabilidad objetiva no puede establecerse en estos delitos, porque sera inconstitucional de acuerdo al artculo 19 N 3 inciso 6 de Constitucin Poltica de la Repblica que establece que: La ley no podr presumir de derecho la responsabilidad penal. Como el dolo es uno de los elementos que conducen a afirmar la responsabilidad penal, tampoco ste puede ser presumido de derecho. Es importante dejar en claro que si bien en el delito tributario debe concurrir dolo, no es as en las infracciones tributarias administrativas, donde rige en general la responsabilidad objetiva. Parte de la doctrina ha aceptado la responsabilidad objetiva en el delito tributario. Garca Belsunce cita a Giuliani Fonrouge dentro de los exponentes de la teora de la responsabilidad objetiva en el derecho penal tributario, quien expresa en el Anteproyecto del Cdigo Fiscal de 1942, al redactar el art. 150, que para la determinacin de una infraccin fiscal basta el hecho objetivo, la violacin legal o reglamentaria, sin necesidad de establecer la existencia de dolo o culpa. Se exceptan los casos en que este Cdigo dispone expresamente lo contrario. Fonrouge se basa en la dificultad que existe para probar el elemento subjetivo en el delito tributario, lo que traera como consecuencia que ciertas normas tributarias represivas llegaran a ser letra muerta172. Tambin cita a Villegas, quien dice que en la infraccin tributaria prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo173.
Giuliani Fonrouge: Anteproyecto de Cdigo Fiscal de 1942, nota explicativa al artculo 150, citado por Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 199. 173 Villegas: La subjetividad de la infraccin tributaria en Derecho Fiscal, Tomo XXII, pgina 612, citado por Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 197. 71
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Aftalin y Jarach sostienen la tesis contraria174 al igual que el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina. Este Cdigo, en su artculo 73, establece que: las infracciones tributarias requieren la existencia de dolo o culpa. Las presunciones establecidas al respecto en este Cdigo o en leyes especiales admiten prueba en contrario y presuponen el conocimiento por parte del imputado de los hechos que le sirven de base. Cabe agregar que las II Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario celebradas en San Pablo, Brasil, en 1962, recomendaron que los delitos tributarios requieren necesariamente la existencia de dolo o culpa, pudiendo la ley establecer presunciones al respecto...175 El Modelo de Cdigo Tributario del Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT) define el delito tributario en su artculo 148 como la amenaza o dao del patrimonio fiscal mediante el incumplimiento doloso o culposo de las obligaciones tributarias. Por lo tanto, determina que el delito tributario requiere de dolo o culpa para que se concrete. El artculo 179 del citado Modelo de Cdigo hace una enumeracin de delitos tributarios y su comentario dice que se trata de actos que, de realizarse, configuran por s mismos la defraudacin, es decir, llevan implcito el fraude. La sola comprobacin de la existencia de los hechos enumerados da lugar a la aplicacin de las sanciones correspondientes. Por efecto de los Principios Generales de Derecho, dichas situaciones tendrn que ser probadas por el Fisco; si el contribuyente desea liberarse de responsabilidad, deber probar que el hecho no se produjo. Su artculo 180 establece hechos que permiten presumir la intencin de defraudar, aunque admiten prueba en contrario, que ms adelante son citados. Por lo tanto, el Modelo de Cdigo Tributario del CIAT, elaborado con la colaboracin de importantes tributaristas de diferentes pases, no slo acepta que todos los elementos del delito de defraudacin tributaria sean presumidos si se prueba la existencia de los hechos que lo constituyen (se trate de un delito doloso o culposo), sino que establece en forma expresa situaciones en las que la intencin de defraudar (el dolo) se presume. En todo caso, ambas presunciones admiten prueba en contrario. En cuanto al grado de conocimiento y voluntad que deben concurrir en el dolo, cabe preguntarse si respecto de los delitos que incluyen en su descripcin tpica las palabras maliciosamente y dolosamente pueden ser cometidos con dolo eventual. A continuacin se analizarn este tema y la funcin de los trminos maliciosamente y dolosamente y de la frase a sabiendas. Tambin se expondr la norma que establece expresamente el error de derecho como eximente de responsabilidad en determinadas circunstancias.
Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 207. Citado por Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 212.
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- Dolo y malicia Al igual como sucede en el artculo 2 del Cdigo Penal, los trminos dolo y malicia son utilizados como sinnimos en el artculo 100 inciso 2 del Cdigo Tributario. Como se dijo anteriormente, el dolo o malicia es parte integrante de todo delito y, por lo tanto, es comn que no se mencione en la descripcin tpica. Por esta razn, los autores se han preguntado cul es el significado que tienen tales palabras cuando se incluyen expresamente en la descripcin de la figura delictiva. Los incisos 1, 2 y 5 del nmero 4 del artculo 97, los nmeros 5, 22, 23 y 24 del mismo artculo y el artculo 100 del Cdigo Tributario contienen estos trminos. Respecto de este tema hay varias interpretaciones que a continuacin se exponen. a) Posiciones de la doctrina Ya se expusieron las opiniones de los autores que se refieren al derecho penal general. Aqu se presentarn aqullas de quienes se han referido al derecho penal tributario. Dumay cree que la malicia es un elemento del tipo, y que este nimo especfico debe existir para que quede configurado el delito. La malicia consiste en el artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario en el nimo especfico que requiere la figura: la evasin de impuesto. Como consecuencia, no puede ser aplicada la presuncin de dolo del artculo 1 del Cdigo Penal.176 Charad dice lo siguiente: Recordemos que cuando la ley penal exige la concurrencia del dolo especfico emplea la palabra maliciosamente o la expresin con malicia. Es fundamental tener presente que el dolo presumido en el Artculo 1 del Cdigo Penal es el genrico e incumbe al infractor descargarse del peso de la presuncin; en cambio, el dolo especfico debe serle probado.177 Rivacoba y Rivacoba opina que el cometido que el trmino maliciosamente cumple en el tipo es el de llamar la atencin del juez en lo penal ante conductas que no suelen ser dolosas y slo lo son por excepcin, a las cuales resultara por ende, contraproducente aplicar la presuncin de dolo.178 Kogan y Figueroa descartan la posibilidad de que los trminos en cuestin constituyan un requisito anmico especial y que sean un elemento subjetivo del tipo. Al no ser parte del tipo ni del cuerpo del delito, la confesin puede ser utilizada como medio probatorio para acreditar el dolo. Tampoco creen que quienes dicen que la presencia de estos trminos exige un dolo especfico aaden algo nuevo, pues el trmino sera redundante, ya que, desde su punto de vista, el dolo especfico es el dolo que requiere cada figura delictiva. Por ejemplo, el artculo 97 N4 inciso primero del Cdigo Tributario implica dirigir la
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Alejandro Dumay: El delito tributario, Ediciones Samver, pgina 133 y 134. Emilio Charad: El Cdigo Tributario, 1965, pgina 171. 178 Rivacoba y Rivacoba: Nueva Crnica del Crimen, Edeval, Valparaso, 1981, pgina 258. 73
intencin hacia eludir el pago de impuesto. Sostienen que no puede afirmarse que dichas expresiones tienen por objeto destruir la presuncin de dolo que pesa sobre el imputado puesto que, como hemos ya recordado, la presuncin de dolo establecida en el artculo 1 del Cdigo Penal no importa una inversin del peso de la prueba, no convierte el proceso criminal en una investigacin de cargos que el acusado est obligado a desvirtuar. La obligacin del juez es establecer la verdad y por ello el artculo 109 del Cdigo de Procedimiento Penal le obliga a investigar, con igual celo, no slo los hechos y circunstancias que establecen y agravan la responsabilidad de los inculpados, sino tambin los que les eximan de ella la extingan o atenen(...) este nfasis legal obliga al juez a conceder especial atencin a la prueba de dicho elemento del delito, quedando descartada la posibilidad de bastarse con la presuncin de dolo establecida en el artculo 1 del Cdigo Penal.179 Celis se pregunta por qu el legislador incluy estos trminos solamente en algunos delitos tributarios. Responde con tres razones: En los delitos que los emplea son los ms comunes. El Fisco conoce de los impuestos a pagar por la declaracin del contribuyente y es fcil incurrir en error u omisin por la complejidad y el tecnicismo. El legislador asume que se debe a negligencia o descuido, pero no a su mala fe. Las conductas descritas son aqullas con las cuales se puede causar perjuicios econmicos ms graves al Fisco. Las conductas respecto de las que se emplean estos trmino ponen en riesgo el patrimonio del Estado y su soberana financiera y debe castigarse severamente.180
Como podemos apreciar, los autores que se refieren especficamente al delito tributario no estn de acuerdo en cuanto al significado de la inclusin de las palabras malicioso y doloso en los tipos penales. En general, opinan que los trminos maliciosamente y dolosamente se refieren a la exigencia de un dolo directo (que se confunde a veces con la denominacin dolo especfico), a la eliminacin de la presuncin del artculo 1 inciso 2 del Cdigo Penal, originndose el cambio del peso de la prueba del dolo, o a la imposibilidad del juez de bastarse de esta presuncin, debiendo, en consecuencia, poner especial atencin a la prueba de este elemento. b) Jurisprudencia Tampoco la jurisprudencia es uniforme al respecto. Amuntegui dijo varias dcadas atrs que hasta ese entonces haba habido dos tendencias principales en la jurisprudencia: asimilacin de estos trminos a los dems elementos del tipo y exigencia de dolo
Olga Kogan y Jaime Figueroa: El delito tributario en la legislacin y en la jurisprudencia, Santiago, pgina 52 y 53. 180 Celis: Dos temas relacionados con el delito tributario, Apuntes de Clases, Escuela de Derecho Universidad de Chile, Santiago, citado por Vallejos en: La prueba en el delito tributario, Editorial Jurdico-Tributaria S.A., 1988, pginas 331 y 332. 74
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especfico, el cual era entendido por los tribunales como el dolo directo.181 Jurisprudencia ms reciente nos muestra un panorama algo diferente. La sentencia del 18 de junio de 1981 dictada por la Corte de Apelaciones de Valparaso en el caso Eduardo Stark y otros dice que las expresiones maliciosamente, maliciosa y dolosamente, insertas en los tipos penales por los cuales fuera acusado el reo, en la especie previstos y sancionados en el artculo 97 N 4, del CT, resultan ser trminos sinnimos y aunque no constituyan un elemento del tipo legal, ya que no importan tal exigencia de un requisito anmico especial y, por tanto, no correspondan a un elemento subjetivo del tipo, en lo cual estn acordes tanto la doctrina como la jurisprudencia de nuestros tribunales, al aludir el legislador en forma expresa al dolo implcito en cada delito, se ha querido solamente que con este mayor realce legal se obligue al juez a conceder especial atencin a la prueba del mismo, sin bastarse con la sola presuncin establecida en el art. 1 del CP. En efecto, la presuncin de dolo, que pesa sobre el imputado, establecida en el art. 1, precitado, no significa una inversin en el peso de la prueba ni convierte al proceso criminal en una investigacin de cargos que el acusado est obligado a desvirtuar, ya que conforme al art. 109 del CPP, corresponde al juez investigar con igual celo, no slo los hechos y circunstancias que establecen y agravan la responsabilidad del inculpado, sino tambin los que la eximan de ella o la extingan o atenen; por consiguiente, la expresin maliciosa, empleada por la ley, no tiene otro significado que el de intencional, lo cual corresponde, segn seala Eduardo Novoa, en su Curso de Derecho Penal Chileno, Tomo I, a una forma de dolo, que es el dolo directo.182 En una sentencia de fecha 25 de marzo de 1987 del Juez del Crimen de Limache, leemos lo siguiente: Y por ltimo, tampoco es verdad que como lo sostiene la defensa del reo pese sobre el S.I.I. la obligacin de acreditar el dolo especfico con que acta el agente del delito pues as lo exigira la expresin dolosamente empleada por el legislador. Tal como se expres en el considerando tercero de este fallo, la nica conclusin vlida sobre el particular, es la de resolver que al aludir al Cdigo Tributario concretamente al dolo, o en otros casos a la malicia, al describir los delitos que contempla, este nfasis legal obliga al juzgador a poner atencin especial a la prueba de dicho elemento del delito, que no es exclusivo del delito tributario, sin descansar solamente en la presuncin de dolo establecida en el artculo 1 del Cdigo Penal, presuncin que tampoco significa una inversin del peso de la prueba, en el sentido de que corre a cargo del acusado la comprobacin de su falta de dolo, puesto que dicho artculo 1 expresa que las acciones u omisiones penadas por la ley se reputan siempre voluntarias vale decir, dolosas- a no ser que conste lo contrario sin que ah se exija que lo debe hacer constar el agente del delito.183
Olga Kogan y Jaime Figueroa: El delito tributario en la legislacin y en la jurisprudencia, Santiago, pgina 50. 182 Jurisprudencia citada por Pablo Ramrez en su memoria: Delitos Tributarios Del Artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario, Santiago, diciembre 2000, pgina 27. 183 Jurisprudencia citada por Vallejos en: La prueba en el delito tributario, Editorial Jurdico-Tributaria S.A., 1988, pgina 519. 75
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La Corte de Apelaciones de Santiago, el 2 de septiembre de 1997184, dict una sentencia que en su considerando 7 dice, respecto del delito contemplado en el inciso 1 del nmero 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario, que se exige que exista un dolo especfico constituido por el adverbio maliciosamente respecto de las declaraciones incompletas de impuestos hechas por el contribuyente y que, siendo el dolo caracterstico de dicha infraccin, debe ser probado por la parte acusadora, dado que no se trata de dolo comn y corriente del artculo 1 del Cdigo Penal, segn ha determinado la jurisprudencia. Una sentencia de la Excelentsima Corte Suprema de 29 de octubre de 1997185, en su considerando 4, dice lo siguiente respecto del dolo: Que en todo caso, y en torno a la calificacin jurdica de los hechos, debe necesariamente hacerse presente que la expresin maliciosamente, empleada en el tipo penal del inciso 2 del nmero 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario, as como en otros tipos penales, no constituye una derogacin de una supuesta presuncin de dolo contenida en el artculo 1 del Cdigo Penal. En rigor, se trata de una expresin que, de acuerdo a la doctrina y la jurisprudencia, cumple el papel de restringir la actuacin subjetiva del agente al solo dolo directo, excluyndose el dolo eventual y, evidentemente, toda forma de culpa. Si tal expresin no existiera en el tipo penal, la consecuencia no sera que se presumira la malicia por el mero hecho de usar facturas falsas, sino tan solo que se podra incurrir en el delito incluso con dolo eventual... En el considerando 5 confirma que considera el dolo como un elemento del tipo: Que, en consecuencia, no se encuentra ausente el elemento subjetivo del tipo penal, como ha pretendido el recurrente, y su presencia en modo alguno se debe a la aplicacin de una presuncin de dolo establecido en el artculo 1 del Cdigo Penal; sino que es la consecuencia de las presunciones establecidas legalmente a partir de hechos conocidos y debidamente acreditados en autos. Otra sentencia de la Corte Suprema que desarrolla bastante el tema y por eso la citaremos a pesar de ser antigua, es la de fecha 22 de mayo de 1967, Rol 7270 caratulada Amadeo Bernasconi y Compaa Ltda. con Impuestos Internos. Esta sentencia dice lo siguiente en lo pertinente al tema en tratamiento: Que refirindose en particular al delito de omisin de compras que se est analizando, la defensa del reo, en el escrito de tngase presente de fs. 139 -el procesado no contest en su oportunidad la acusacin fiscal ni particular- sostiene errneamente, a juicio de tribunal, que el legislador, al referirse en el Art. 97 N 4 del Cdigo Tributario a la omisin maliciosa en los Libros de Contabilidad de los asientos relativos a las mercaderas adquiridas, hace que pese totalmente sobre el S.I.I. la obligacin de acreditar no slo la existencia de tales omisiones si no que adems, que ellas son maliciosas, esto es, que constituyen un procedimiento doloso destinado consciente y deliberadamene a defraudar al Fisco. Tal apreciacin es equivocada, pues en el caso tanto la doctrina como la jurisprudencia de nuestros tribunales, estn acordes en sealar que la expresin maliciosa empleada por la Ley no importa la exigencia de un requisito anmico especial, y por lo tanto, no corresponde a un elemento subjetivo del tipo legal. Tampoco tiene el alcance como lo pretende la defensa del reo- de destruir la presuncin de dolo que
Hugo Contreras y Leonel Gonzlez: 1998-2000 Cdigo Tributario, Editorial Cepet, Santiago, 2000, pginas 284 y siguientes. 185 Hugo Contreras y Leonel Gonzlez: 1998-2000 Cdigo Tributario, Editorial Cepet, Santiago, 2000, pginas 289 y siguientes. 76
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pesa sobre el imputado, puesto que tal presuncin establecida en el Art. 1 del Cdigo Penal, no significa una inversin del peso de la prueba ni convierte el proceso criminal en una investigacin de cargos que el acusado est obligado a desvirtuar, ya que conforme al Art. 109 del Cdigo de Procedimiento Penal, corresponde al Juez investigar con igual celo, no slo los hechos y circunstancias que establecen y agravan la responsabilidad del inculpado sino tambin los que las eximan de ella o la extingan o atenen.- De ah entonces que la expresin maliciosa empleada por la ley, no tiene otro significado de intencional, esto es, con conocimiento del alcance total de la conducta que se lleva a cabo y procurando precisamente, que sta se verifique en todos sus efectos propios lo cual corresponde a una forma de dolo, que es el dolo directo (Eduardo Novoa, Curso de derecho Penal Chileno, tomo I, pgina 502), conforme a lo expresado, fluye la conclusin de que en el caso en examen maliciosa y maliciosamente resultan ser expresiones sinnimas y por lo tanto, el legislador, al aludir en forma expresa al dolo implcito en cada delito, lo hizo slo para poner nfasis en la prueba del mismo y descartar la posibilidad de que pudiera bastar con la presuncin de dolo establecida como ya se dijo- por el artculo 1 del Cdigo Penal. En un fallo ms reciente, del 26 de abril de 1999, dictado en los autos Rol N 53.654-12-V contra varios procesados por evasin de impuestos vinculada a la empresa Focus Chile Motores, el Ministro en Visita don Humberto Villavicencio Olmos seal lo siguiente en el considerando 78 de su sentencia (el fallo fue confirmado el 13 de junio del 2001 por la Tercera Sala de la Corte de Apelaciones de San Miguel): En cuanto al trmino maliciosamente que se emplea en la descripcin del tipo penal, tal expresin no hace ms que reforzar la presuncin legal del inciso segundo del artculo 1 del Cdigo Penal y no como erradamente se sostena anteriormente de que se requera en este caso de la existencia de un dolo especfico, por lo tanto, se rechaza esta parte de la alegacin contenida por la defensa del procesado Bathich respecto de que le corresponde al querellante probar la malicia, ya que esta queda cubierta por la presuncin general y la misma se desprende del conjunto de maniobras efectuadas destinadas a defraudar el patrimonio fiscal, no siendo necesario en caso alguno la existencia de un perjuicio fiscal preciso y econmico como alega la defensa, ya que forma parte de la descripcin del tipo la existencia de otros procedimientos dolosos destinados a...defraudar, por lo que tampoco el tipo penal exige el efectivo perjuicio. c) Posicin del Servicio de Impuestos Internos El Servicio de Impuestos Internos sostiene que las expresiones malicia y dolo son sinnimas, tal como se desprende de los artculos 100 inciso 2 del Cdigo Tributario y 2 del Cdigo Penal. Por lo tanto, cuando se incluyen los trminos malicioso o maliciosamente en la descripcin tpica, se hace alusin expresa al dolo como elemento comn a todos los delitos. Adems, esta posicin se sustenta en opiniones tales como la de
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Jimnez de Asa, quien seala que maliciosamente y malicioso son ejemplos caractersticos de referencias equivalentes al dolo.186 La razn que el legislador ha tenido para mencionar expresamente el dolo en ciertos delitos tributarios, a pesar de que no es necesario enunciar este elemento que se entiende parte de todo delito, es indicar el nfasis especial que debe darse a la prueba del dolo en estos casos. La complejidad y el tecnicismo de las materias tributarias hacen posible que las conductas descritas por estos delitos tributarios sean cometidas por error y es por eso que la norma exige este nfasis especial en la prueba del dolo. Por otra parte, la presencia de estas expresiones en la descripcin del delito realza la diferencia entre las infracciones administrativas y las de carcter penal que el artculo 97 del Cdigo Tributario contempla. As, por ejemplo, el artculo 97 N 4 inciso 1 del Cdigo Tributario dice que sern sancionadas las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda.... El N 3 del mismo artculo dice que sern sancionadas la declaracin incompleta o errnea, la omisin de balances o documentos anexos a la declaracin o la presentacin incompleta de stos que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda, a menos que el contribuyente pruebe haber empleado la debida diligencia... Si bien es cierto, la conducta sancionada es la misma, la diferencia est en que uno debe ser cometido con dolo y el otro, no. Al legislador le interesa dejar claro que para que constituya delito alguna de estas conductas sancionadas con penas privativas de libertad, debe concurrir el dolo, rechazando la tesis de la responsabilidad objetiva que se ha aceptado por parte de la doctrina en materia penal tributaria. Por otra parte, maliciosa y maliciosamente no constituyen una exigencia de un nimo especfico. Ya se ha dicho que dolosa y maliciosa son consideradas sinnimas por el Cdigo Tributario en el inciso 2 del artculo100, es decir, malicia es sinnimo de dolo, y el dolo no puede ser considerado como un nimo especfico. Ya se dijo suficiente tambin respecto de que la clasificacin del dolo en dolo genrico y dolo especfico y las razones por las cuales es insostenible, principalmente, porque el dolo que corresponde a un delito como requisito para que ste se configure es uno solo y es especfico en el sentido que se refiere al conocimiento y la voluntad de realizar un tipo determinado. Por lo tanto, tal como lo sostiene Jimnez de Asa, esta clasificacin no corresponde, porque todos los dolos concretos son especficos y no existe un dolo genrico del cual se pudieran diferenciar En cuanto a que estos delitos slo puedan ser cometidos con dolo directo, no es ste el sentido de la inclusin de los trminos malicioso y doloso en la descripcin de la figura delictiva. El dolo y la malicia son sinnimos para el Cdigo Tributario, y el dolo puede ser tanto directo como eventual. Por lo dems, como el dolo se prueba generalmente a travs de circunstancias de hecho que permitan presumirlo (a menos que exista confesin), es a menudo difcil distinguir entre dolo directo y eventual. En ese sentido, cabe
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Jimnez de Asa: Tratado de Derecho Penal, tomo III, Quinta Edicin, Editorial Losada, 1992, Buenos Aires, pginas 841 a 843. 78
citar el considerando 92 de la sentencia dictada por el Ministro en visita Don Humberto Villavicencio Olmos, ya citada anteriormente: ...el tribunal tiene presente a que tanto Ortiz como Segura y Morel, son empleados que fueron usados por los dueos y ejecutivos de Focus Chile Motores S.A. para lograr consumar el delito, estuvieron vinculados a Bathich y a Jacob. Ocuparon cargos ejecutivos con capacidad para decidir y resolver. No pudieron por mera influencia desconocer el monto de las operaciones que se unan al momento de ser adquirentes de los casi noventa camiones que compraban a Focus simultneamente. No pudieron desconocer las maniobras fraudulentas e ilegales con que esos vehculos fueron inscritos a sus nombres en el Registro de vehculos Motorizados y no pudieron ignorar que los mismos vehculos pasaban ilegalmente a Transportes Terrestres BM Ltda., es decir, supieron, conocieron y advirtieron el fraude que se cometa y con plena libertad aceptaron el delito, accediendo a lo pedido por los dems partcipes en la ejecucin del mismo, participacin maliciosa que por la intencin o nimo subjetivo fue la de cooperar a que se cometiera el fraude o ilcito del art. 97 N 4 del CT, empleando as un procedimiento doloso destinado a burlar el impuesto que afectaba esta operacin. Aqu se prueba el dolo por medio de circunstancias que acreditan que los acusados no pudieron ignorar las maniobras fraudulentas y que aceptaron libremente el delito. En este caso podra entenderse que se trata de dolo eventual. - A sabiendas: La frase a sabiendas es utilizada en el artculo 97 N 8 del Cdigo Tributario. Tampoco existe un consenso en cuanto a su significacin jurdica como parte de este nmero. Adems de lo que ya se dijo respecto de esta expresin en el derecho penal general, es pertinente citar las opiniones de quienes se han referido a ella en el derecho penal tributario especficamente. Dumay, al igual que Amuntegui respecto de los delitos del Cdigo Penal, piensa que esta expresin se refiere al conocimiento de la ilicitud o inmoralidad del actuar, y no a la punibilidad de la accin. Modificara el verbo rector, indicando que el actor debe conocer que est actuando en la forma descrita por el verbo. En ningn caso podra sostenerse que consistira en conocer la existencia de un precepto en el Cdigo Penal, en el cual se castiga esa accin.187 Con esto quiere decir que esta expresin equivale al elemento cognoscitivo del dolo entendido como parte del tipo, y que no se refiere al conocimiento del derecho, de una norma penal que lo castigue por actuar de esa manera. Kogan y Figueroa dicen que la presencia de esta frase en el tipo obliga al juez a poner especial atencin a la prueba del dolo, no pudiendo bastarse de la presuncin de dolo del artculo 1 inciso 2 del CP. 188
Alejandro Dumay: El delito tributario, Ediciones Samver, pgina 116. Olga Kogan y Jaime Figueroa: El delito tributario en la legislacin y en la jurisprudencia, Santiago, pgina 117
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Charad opina que la expresin a sabiendas que contiene el citado N 8 del Art. 97, significa que el contribuyente debe tener conocimiento de la circunstancia de no haberse declarado ni pagado el impuesto que grava la produccin o comercio de las especies o mercaderas que, a su vez, son objeto del ejercicio del comercio. El conocimiento de una circunstancia tan especial exigido al infractor, es de difcil prueba, ya que debe establecerse el hecho mediante la concurrencia de otros hechos que lo dejen en evidencia. Sin embargo, tratndose de algunas situaciones en las cuales el pago del impuesto se acredita con una faja o estampilla, se puede establecer que la persona que ejerce el comercio sobre especies que no lleven las fajas o estampillas correspondientes, lo hace a sabiendas de que no se ha declarado ni pagado el impuesto pertinente. Esto ocurre respecto de cigarrillos, cigarros, licores, barajas, etc. Por otra parte, el hecho de que una persona adquiera mercaderas de un comerciante y no se le entregue la correspondiente factura o boleta, puede ser un antecedente para presumir fundadamente que dicha venta no ser declarada y, por consiguiente, no se pagar el impuesto respectivo.189 Posicin del Servicio de Impuestos Internos sobre la expresin a sabiendas: El Servicio de Impuestos Internos sostiene que esta expresin alude al componente cognoscitivo del dolo y no aporta algo nuevo al tipo. En el artculo 94 N 8 del Cdigo Tributario, a sabiendas indica que el sujeto debe haber conocido que estaba ejerciendo el comercio sobre mercaderas, valores o especies sin que se hubieran cumplido las exigencias legales relativas a la declaracin y pago de los impuestos que gravan su produccin o comercio. Este conocimiento justamente se comprende por el elemento intelectual del dolo: el conocimiento de los elementos que componen el tipo. Respecto de las dems funciones que se le han atribuido a esta expresin, puede repetirse la crtica que fue hecha con relacin a la expresin maliciosamente, debido a que los argumentos que esgrimen los autores que las sostienen, son los mismos. - Error de derecho El Cdigo Tributario regula el error de derecho en su artculo 110: En los procesos criminales generados por infracciones de las disposiciones tributarias, podr constituir la causal de exencin de responsabilidad penal contemplada en el N 12 del artculo 10 del Cdigo Penal o, en su defecto, la causal atenuante a que se refiere el nmero 1 del Artculo 11 de ese cuerpo de leyes, la circunstancia de que el infractor de escasos recursos pecuniarios, por su insuficiente ilustracin o por alguna otra causa justificada, haga presumir que ha tenido un conocimiento imperfecto del alcance de las normas infringidas. El tribunal apreciar en conciencia los hechos constitutivos de la causal eximente o atenuante. Como esta disposicin se refiere a un conocimiento imperfecto del alcance de
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Charad: El Cdigo Tributario, Santiago, 1965, pgina 199. 80
las normas infringidas, queda claro que la disposicin legisla sobre un error de derecho. Este error puede ser causal eximente o atenuante de la responsabilidad. Constituye una excepcin a la presuncin del conocimiento de la ley desde su entrada en vigencia, consagrada en el artculo 8 del Cdigo Civil. El artculo 110 citado establece una causal eximente de culpabilidad y una atenuante de responsabilidad criminal. Respecto de la primera, dispone que puede constituir la causal de exencin de responsabilidad penal del N 12 del artculo 10 del Cdigo Penal la circunstancia de que el infractor de escasos recursos pecuniarios, por su insuficiente ilustracin o por alguna otra causa justificada, haga presumir que ha tenido un conocimiento imperfecto del alcance de las normas infringidas. Por su parte, el N 12 del artculo 10 del Cdigo Penal establece que est exento de responsabilidad criminal el que incurre en alguna omisin, hallndose impedido por causa legtima o insuperable. La norma citada contiene a su vez tanto una causal de justificacin, cual es la omisin por causa legtima, como una causal excluyente de culpabilidad, esto es, la omisin por causa insuperable. Para resolver a cul de las dos causales se refiere el artculo 110 del Cdigo Tributario, es preciso tomar en consideracin que dicho artculo se refiere a una circunstancia que constituye error de derecho. Como el error de derecho es una causal excluyente de la culpabilidad y, por el contrario, no puede considerarse como una causal de justificacin, debe entenderse que el artculo 110 mencionado se refiere a la causal excluyente de culpabilidad del N 12 del artculo 10 del Cdigo Penal, esto es, a la omisin por causa insuperable. Se entiende por causa insuperable, aquella imposibilidad de hecho para actuar de la manera exigida por la norma.190 Una vez dilucidado este punto, debe hacerse presente que, por tratarse de la causal consistente en la omisin por causa insuperable, slo es aplicable a los delitos de omisin. A modo de ilustracin cabe citar la siguiente sentencia de la Corte de Apelaciones de Punta Arenas que revoc en parte la sentencia del tribunal de primera instancia que haba absuelto a A. Chiguay Miranda, por considerar que el artculo 110 del Cdigo Tributario se aplica solamente a delitos de omisin. El fallo fue dictado el 7 de mayo de 1998 y en su considerando 2 estableci: Que no es posible considerar a favor del sentenciado su insuficiente ilustracin o sus escasos recursos pecuniarios, ni como eximente ni como atenuante, al tenor de lo dispuesto en el artculo 110 del Cdigo Tributario, pues ste al remitirse a la eximente de responsabilidad criminal establecida en el N 12 del artculo 10 del Cdigo Penal, se refiere al que, hallndose impedido por causa legtima o insuperable, incurre en alguna omisin, cuyo caso no es el de autos en que los delitos que se sancionan lo son de accin. Ahora bien, la circunstancia que describe el artculo 110 del Cdigo Tributario tambin puede constituir la atenuante del N 1 del artculo 11 del Cdigo Penal, que se aplica cuando no concurren todos los requisitos necesarios para eximir de responsabilidad respecto de las circunstancias expresadas en el artculo 10 del Cdigo Penal. Es decir, cuando un infractor de escasos recursos pecuniarios, por su insuficiente ilustracin o por alguna otra causa justificada, haga presumir que ha tenido un conocimiento imperfecto del alcance de las normas infringidas a travs de una omisin, y este desconocimiento no ha
Olga Kogan y Jaime Figueroa: El delito tributario en la legislacin y en la jurisprudencia, Santiago, pgina 73. 81
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sido de naturaleza insuperable, sino que por el contrario, ha podido evitarse, slo podr constituir una atenuante de responsabilidad. Para que una persona se pueda beneficiar por la causal contemplada en el artculo 110 citado, debe cumplir con los siguientes requisitos: Tener escasos recursos pecuniarios. El legislador slo acepta la eventualidad de que una persona de escasos recursos pecuniarios haya tenido un desconocimiento imperfecto del alcance de las normas infringidas, toda vez que quien cuenta con stos, tiene la posibilidad de acceder a la informacin y al asesoramiento necesario, como es su deber. Que su insuficiente ilustracin u otra causa justificada, haga presumir que ha tenido un conocimiento imperfecto del alcance de las normas infringidas.
El error de derecho ha sido acogido por el legislador, restringindolo al infractor que se encuentra en circunstancias especiales y determinadas. Esto es as, porque en la prctica es posible que una persona omita el cumplimiento de una obligacin tributaria por desconocimiento de sta, cuando concurren en ella las circunstancias que describe el artculo 110 citado. Por el contrario, no puede sostenerse lo mismo respecto de los delitos tributarios de accin, en los cuales existe detrs una maquinacin que implica que quien la realiza conoce que est infringiendo una obligacin legal. Por ejemplo, no puede pretenderse por parte de quien incurre en el primer delito descrito en el N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario, que no saba que era contrario a derecho presentar declaraciones incompletas o falsas que pudieran inducir a una liquidacin de un impuesto inferior al que corresponde. De la misma manera, un contribuyente no podra alegar desconoca que es contrario a la ley obtener devoluciones de impuesto que no le correspondan a travs de la simulacin de una operacin tributaria o mediante cualquier maniobra fraudulenta. Lo mismo sucede con los restantes delitos de accin contenidos en el artculo 97 del Cdigo Tributario.
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2.g. La prueba del dolo en el procedimiento penal Antes de poder analizar por medio de qu antecedentes se puede llegar a la conviccin de que un sujeto obr con dolo al cometer una conducta tpica, es pertinente hablar en trminos generales sobre los medios de prueba en el procedimiento penal. Como actualmente conviven dos procedimientos penales diferentes en Chile, aqul que establece el Cdigo de Procedimiento Penal (antiguo procedimiento penal) y el que seala el Cdigo Procesal Penal (nuevo proceso penal), el tema debe examinarse desde estos dos puntos de vista. - La prueba en el antiguo procedimiento penal. La prueba es fundamental en el procedimiento penal, pues, como lo dispone el artculo 456 bis del Cdigo de Procedimiento Penal: Nadie puede ser condenado por delito sino cuando el tribunal que lo juzgue haya adquirido, por los medios de prueba legal, la conviccin de que realmente se ha cometido un hecho punible y que en l ha correspondido al procesado una participacin culpable y penada por la ley. Es decir, la conviccin del tribunal que sirve de base a la condena, debe haber sido adquirida por medios de prueba legales. El artculo 457 del citado cuerpo legal enumera los medios por los cuales se acreditan los hechos en un juicio criminal: 1. Los testigos; 2. El informe de peritos; 3. La inspeccin personal del juez; 4. Los instrumentos pblicos o privados; 5. La confesin; y 6. Las presunciones o indicios. 1. Los testigos: los artculos 458 a 470 del Cdigo de Procedimiento Penal regulan este medio de prueba. El artculo 459 dice que La declaracin de dos testigos hbiles, contestes en el hecho, lugar y tiempo en que acaeci, y no contradicha por otro u otros igualmente hbiles, podr ser estimada por los tribunales como demostracin suficiente de que ha existido el hecho, siempre que dicha declaracin se haya prestado bajo juramento que el hecho haya podido caer directamente bajo la accin de los sentidos del testigo que declara y que ste d razn suficiente, expresando por qu y de qu manera sabe lo que ha aseverado. El artculo 464 agrega que Los jueces apreciarn la fuerza probatoria de las declaraciones de testigos que no renan los requisitos exigidos por el artculo 459. Tales declaraciones pueden constituir presunciones judiciales. Igualmente las de testigos de odas, sea que declaren haber odo al reo o a otra persona. Por su parte, el Cdigo Tributario establece las siguientes normas especiales con respecto a los testigos: - Artculo 163 letra h) dice que La ratificacin de los testigos del sumario solicitada por el querellado, ser ordenada por el Juez slo cuando lo estime necesario. El objeto de esta disposicin es dar celeridad al procedimiento. - La letra d) del mismo artculo dispone que El Director de Impuestos Internos prestar declaracin por medio de informe cuando lo requiera el Juez de la causa. Respecto de esta norma, Luis Ortiz Quiroga dice que es muy inconveniente, porque los jueces generalmente
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dicen respndame a, b, c y d, y el sujeto responde todo como quiere, eludiendo muchas veces el ncleo bsico de las cuestiones que se someten al interrogatorio. Y como de acuerdo a la ley slo puede responder por oficio, se elude allegar al proceso un antecedente que el Juez ha pedido191. Vallejos contesta esta afirmacin, diciendo que podra resultar particularmente perjudicial que distintos Tribunales del pas obligaran a este Jefe de Servicio a comparecer personalmente para aclarar determinados puntos de cada proceso. Ahora bien, siendo el titular de la accin penal un extrao a los hechos investigados, no se divisa la necesidad de su comparecencia, puesto que su decisin de accionar o no por la va criminal es totalmente facultativa y discrecional para dicho funcionario.192 Las declaraciones otorgadas ante funcionarios del Servicio de Impuestos Internos slo tienen la calidad de documentos en que se consignan los dichos de un tercero, los que deber ratificar ante el Juez del Crimen. 2. Informe de peritos: este medio de prueba es tratado por los artculos 471 a 473 del Cdigo de Procedimiento Penal. El artculo 472 determina que El dictamen de dos peritos perfectamente acordes, que afirmen con seguridad la existencia de un hecho que han observado o deducido con arreglo a los principios de la ciencia, arte u oficio que profesan, podr ser considerado como prueba suficiente de la existencia de aquel hecho, si dicho dictamen no estuviere contradicho por el de otro u otros peritos. El artculo 473 contina, diciendo que Fuera del caso expresado en el artculo anterior, la fuerza probatoria del dictamen pericial ser estimada por el juez como una presuncin ms o menos fundada, segn sean la competencia de los peritos, la uniformidad o disconformidad de sus opiniones, los principios cientficos en que se apoyen, la concordancia de su aplicacin con las leyes de la sana lgica y las dems pruebas y elementos de conviccin que ofrezca el proceso. El Cdigo Tributario establece normas especiales respecto de este medio de prueba de especial importancia en los juicios por delito tributario, debido a la complejidad y tecnicismo de las materias que se deben abordar: - Artculo 163 letra e) dice que los informes contables emitidos por los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos que realizaron la investigacin administrativa del delito tributario, tendrn, para todos los efectos legales, el valor de informe de peritos. Cabe recordar que los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos que nominativa y expresamente han sido autorizados por el Director, tienen el carcter de ministros de fe en los procesos por delitos que digan relacin con el cumplimiento de obligaciones tributarias segn el artculo 86 del Cdigo Tributario. Vallejos y Ortiz Quiroga critican esta norma, porque los funcionarios del Servicio no son independientes y, por lo tanto, tampoco imparciales al momento de hacer el informe contable.193 La Corte Suprema, por el contrario, ha confirmado la norma del artculo 86 del Cdigo Tributario: en un fallo de 20 de marzo de 1986, acogi un recurso de queja y revoc la
Ortiz Quiroga: Apuntes de clases, Magister de Derecho Tributario, citado por Vallejos en: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurdico-Tributaria, 1988, pginas 439 y 440. 192 Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurdico-Tributaria, 1988, pgina 440. 193 Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurdico-Tributaria, 1988, pgina 441 y 442. 84
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resolucin por la cual el Juez de primera instancia haba dispuesto la diligencia de careo entre fiscalizadores y querellados. En l se seal que: Considerando 2 a) en conformidad a lo establecido en los artculos 51 del Decreto con Fuerza de Ley N 7, de 30 de septiembre de 1980 Ley Orgnica del Servicio de Impuestos Internos-, y 86 del Cdigo antes mencionado, los funcionarios de dicho Servicio tendrn de pleno derecho el carcter de Ministros de Fe para todos los efectos de dicho Cdigo y las leyes tributarias, y, particularmente, en todos los casos que digan relacin con el cumplimiento de obligaciones de este carcter; b) de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 163 letra e), inciso primero del Cdigo ya mencionado, los informes contables emitidos por los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos que realizaron la investigacin administrativa del delito tributario tendrn, para todos los efectos legales, el valor de informes de peritos; disposicin legal que guarda perfecta armona con la aludida en la letra anterior; c) la diligencia de careo, de otro lado, slo tiene lugar legalmente cuando los testigos o los procesados entre s, o aquellos con stos, discordaren acerca de algn hecho o de alguna circunstancia que tenga inters en el sumario, como lo seala el artculo 351 inciso primero del Cdigo de Procedimiento Penal, Cdigo que, en su artculo 355 inciso primero, reafirma el principio en el sentido de que la expresada diligencia slo tiene lugar entre los testigos acusados, o entre aquellos o esto, entre s; 3 Que, por otra parte, los informes periciales y las declaraciones de testigos estn sometidos a normas diversas en cuanto a su apreciacin y valoracin probatoria. En particular, caracteriza la ponderacin de la prueba de aquellos la competencia de los peritos que los emiten, de acuerdo a los principios de la ciencia o arte que profesan, por lo que la conformidad o disconformidad de sus opiniones pueden ser contradichas por otro u otros peritos, siendo improcedente, en consecuencia, el confrontar a stos con los testigos o acusados;194 - Contina diciendo la letra e) del artculo 163 que Las partes podrn designar, a su costa, peritos adjuntos en materias contables o de otra ndole, los que debern evacuar sus informes en el plazo de veinte das, pudiendo ste ser ampliado a veinte das ms por una sola vez, a peticin de los peritos y por resolucin fundada del Juez de la causa. Transcurridos los plazos sin que se hayan evacuado los informes, quedar ipso facto sin efecto la designacin del perito sin necesidad de requerimiento previo o resolucin del Tribunal. Iguales normas se aplicarn respecto de los peritos que el Tribunal de oficio designe. Esta norma faculta a las partes para designar peritos adjuntos cuando lo estimen conveniente. Tanto los peritos nombrados por las partes como los que el Tribunal designe de oficio, debern evacuar su informe dentro de un plazo de veinte das, el cual puede ser ampliado por una vez en veinte das ms. La no evacuacin del informe dentro del plazo sealado, tiene como consecuencia que, sin necesidad de requerimiento previo o resolucin del Tribunal, la designacin del perito queda sin efecto.
Contreras y Gonzlez: 15 Aos de Cdigo Tributario 1975-1989, Editorial Cepet, Santiago, 1989, pginas 232 y 233. 85
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Respecto de los peritos adjuntos nombrados por las partes, cabe tener presente adems que es aplicable el inciso 2 del artculo 225 del Cdigo de Procedimiento Penal de acuerdo a lo establecido en el mismo artculo 163 del Cdigo Tributario, que dispone que en lo no previsto por el mismo texto legal, se aplicarn las reglas establecidas en los Libros I y II del Cdigo de Procedimiento Penal. El inciso 2 del artculo 225 del Cdigo de Procedimiento Penal dispone que las partes no pueden hacer uso de la facultad de nombrar un perito despus de iniciada la diligencia pericial. 3. La inspeccin personal del juez: los artculos 474 a 476 del Cdigo de Procedimiento Penal se refieren a este medio de prueba. El artculo 474 dice que Acerca de la existencia de los rastros, huellas y seales que dejare un delito y acerca de las armas, instrumentos y efectos relacionados con l, har completa prueba la diligencia de la inspeccin ocular que haya practicado el juez asistido por el secretario, asentada en el acta correspondiente. Luego, el artculo 475 dispone que Acerca de los hechos que hubieren pasado en presencia del juez y ante el respectivo secretario, har completa prueba la diligencia que, con las debidas formalidades, se hubiere asentado sobre el particular. El artculo 476 dice que Se tendr asimismo como prueba completa toda diligencia en que se hicieren constar las observaciones que el juez haya hecho por s mismo con asistencia del secretario, en los lugares que hubiere visitado con motivo del suceso, o los hechos que hubieren pasado ante uno y otro funcionario. 4. Los instrumentos pblicos o privados: los artculos 1699 a 1711 del Cdigo Civil dan normas sobre este medio de prueba. Es pertinente citar el artculo 1699 que define el instrumento pblico o autntico como el instrumento autorizado con las solemnidades legales por el competente funcionario. Otorgado ante escribano e incorporado en un protocolo o registro pblico, se llama escritura pblica. El artculo 477 del Cdigo de Procedimiento Penal dice que Todo instrumento pblico constituye prueba completa de haber sido otorgado, de su fecha y de que las partes han hecho las declaraciones en l consignadas. El artculo 478 del Cdigo de Procedimiento Penal establece que Los escritos privados reconocidos por el que los hizo o firm, tienen, respecto de los puntos contenidos en el artculo anterior, la misma fuerza probatoria que la confesin, si el reconocimiento es efectuado por el procesado; o que la declaracin de testigos, en los dems casos. De acuerdo al artculo 87 del Cdigo Tributario, Los funcionarios fiscales, semifiscales, de instituciones fiscales y semifiscales de administracin autnoma y municipales, y las autoridades en general estarn obligados a proporcionar al Servicio todos los datos y antecedentes que ste solicite para la fiscalizacin de los impuestos. Por lo general, estos datos estarn consignados en instrumentos que servirn como medio de prueba en el juicio por delito tributario. Las facturas, los libros de contabilidad, la documentacin que respalda los libros y las declaraciones presentadas por el contribuyente son documentos claves del juicio por delito
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tributario. El artculo 60 del Cdigo Tributario establece que con el fin de verificar la exactitud de las declaraciones o de obtener informacin, el Servicio podr examinar los inventarios, balances, libros de contabilidad y documentos del contribuyente, en todo lo que se relacione con los elementos que deban servir de base para la determinacin del impuesto o con otros puntos que figuren o debieran figurar en la declaracin. Con iguales fines podr el Servicio examinar los libros y documentos de las personas obligadas a retener un impuesto. Los artculos 29 y siguientes del Cdigo Tributario establecen normas respecto de las declaraciones que debe presentar el contribuyente y los artculos 16 y 17, respecto de cmo deben ser llevados los libros de contabilidad. En tanto, el artculo 21 del Cdigo Tributario dice que con stos y otros medios el contribuyente deber probar la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el clculo del impuesto. El Servicio no podr prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trmites establecidos en los artculos 63 y 64 practicar las liquidaciones o reliquidaciones que proceda, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidacin o reliquidacin, el contribuyente deber devirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del Cdigo Tributario. Si bien es cierto, esta norma se refiere a la determinacin del impuesto en sede administrativa y no al delito tributario, todos los antecedentes producidos en esta etapa servirn como medios probatorios en el juicio penal tributario. Tambin las declaraciones tributarias, los libros de contabilidad y documentos de terceros pueden servir como medios probatorios en el juicio por delito tributario cuando entre stos y el procesado ha habido alguna relacin jurdica que haya dado origen a un hecho gravado. Se podrn comparar los instrumentos de terceros y los del procesado, y comprobar que existe diferencia y que uno de ellos es falso. Las facturas Las facturas son un instrumento muy utilizado como medio para cometer un delito tributario. Los tipos de facturas irregulares son nombrados por el artculo 23 N 5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, contenida en el D.L. 825: - Factura no fidedigna - Factura falsa - Factura que no cumple con los requisitos legales o reglamentarios - Facturas otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes del IVA La Circular del Servicio de Impuestos Internos N 93, de 2001, sobre procedimientos que deben observarse en caso de detectarse documentos que no dan derecho a crdito fiscal dispone lo siguiente respecto de este tipo de facturas:
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1.- Se entiende por "facturas no fidedignas" aquellas que, como su nombre lo indica, no son dignas de fe, esto es, que contienen irregularidades materiales que hacen presumir con fundamento que no se ajustan a la verdad. A modo de ejemplo de facturas no fidedignas pueden sealarse: facturas cuya numeracin y datacin no guarda debida correlatividad con el resto de la facturacin del contribuyente; facturas con correcciones, enmendaduras o interlineaciones en su texto; facturas que no guarden armona con los asientos contables que registran la operacin de que dan cuenta; casos en que no haya concordancia entre los distintos ejemplares de la misma factura, etc. 2.- Se entiende por falsa una factura que falte a la verdad o realidad de los datos contenidos en ella. La falsedad de una factura puede ser material, esto es, que altere el sentido del documento mismo en su materialidad, o ideolgica, es decir, que deje constancia de cosas falsas o mentirosas, siendo las formas usadas aparentemente reales o autnticas. Como ejemplos de falsedad pueden sealarse: indicar un nombre, domicilio, RUT o actividad econmica inexistente o adulterado del emisor o del receptor de la factura, el registrar una operacin inexistente o falsear los montos de ellas, falsear los timbres del Servicio, etc. Debe tenerse presente sobre esta materia que las circunstancias de no ubicarse al contribuyente con posterioridad a la emisin de la factura en el domicilio indicado en sta, de ser ste inconcurrente a notificaciones del Servicio o de encontrarse observado negativamente en los sistemas informticos que mantiene la administracin tributaria, no constituyen por s solas presunciones suficientes para que de ellas se desprenda, en forma inequvoca, que la factura es falsa, siendo necesario en tales eventos, reunir otros antecedentes que permitan fundamentar vlidamente esa impugnacin . 3.- No cumplir con los requisitos legales o reglamentarios, significa omitir aquellos que se encuentran establecidos en los Artculos 54 del DL No. 825 y 69 del Reglamento contenido en el DS de Hacienda No. 55, de 1977, y otros establecidos o que establezca esta Direccin en uso de sus facultades legales. Los requisitos legales, reglamentarios o establecidos por el Servicio que deben cumplir las facturas son, por ejemplo, nmero, timbre, nombre completo del emisor, Rol Unico Tributario del emisor, direccin del establecimiento, giro del negocio, fecha de emisin, nombre del comprador, Rol Unico Tributario del comprador, direccin del comprador, detalle de la operacin, recargo separado del impuesto, condiciones de la venta, dimensiones mnimas, color blanco del papel, fondo impreso, nombre del documento (factura), recuadro rojo, Unidad del Servicio en que debe efectuarse el timbraje, etc. 4.- Por ltimo, no dan derecho a crdito fiscal los impuestos recargados o retenidos en facturas otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto, sea por tratarse de personas que carecen de la calidad de vendedores habituales de bienes corporales muebles o inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en
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parte hayan sido construidos por un tercero para ella, o del carcter de prestadores de servicios afectos al IVA, o bien, por no ser sujetos de las dems operaciones que constituyen hechos gravados con el tributo. En relacin a esta materia es preciso sealar, que la circunstancia de que el contribuyente no haya efectuado declaraciones de impuestos no lo priva de la calidad de contribuyente del IVA, sino que lo constituye en un contribuyente no declarante, circunstancia que el comprador no est en condiciones de verificar. Asimismo debe indicarse, que las circunstancias que el emisor de la factura no sea ubicado con posterioridad al otorgamiento del documento en el domicilio indicado en ste, presente inconcurrencia a notificaciones del Servicio o se encuentre observado negativamente en los sistemas informticos que mantiene la administracin tributaria, no le quita su condicin de contribuyente del IVA y no permiten fundar slo en tales hechos el rechazo del crdito fiscal. 5.- Se hace presente que respecto a lo dispuesto en el N 5 del Art. 23, ya citado, es indiferente que la irregularidad detectada la cometa el contribuyente que ha utilizado el crdito fiscal o el que ha emitido la factura, ya que en ambos casos se da la situacin prevista en la norma citada, esto es, no existe derecho al crdito fiscal. El Servicio al efectuar su labor de fiscalizar el correcto empleo de los crditos fiscales, investigar si se producen las situaciones descritas, para cuyo efecto deber proceder a la verificacin del emisor de la factura y de los elementos que conforman la operacin, tales como: individualizacin de los contribuyentes, RUT, iniciacin de actividades, timbraje de facturas, domicilios, medios y forma de pago de la mercadera, antecedentes contables (libros, documentacin, inventarios, libro de existencias), efectividad de la operacin (guas de despacho que acrediten el traslado de la mercadera, antecedentes de recepcin en bodega), circulacin de facturas de contribuyentes que han hecho trmino de giro, etc. El N 5 del artculo 23 del D.L. 825 dice que siempre que se cumplan los requisitos que dicho nmero establece, las facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y las que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto, darn derecho a crdito fiscal. Sin embargo, la Circular N 93 de 2001 declara que Con todo, debe hacerse presente que la existencia de este mecanismo no impide ni entorpece en forma alguna la accin del Servicio en la investigacin y sancin de la evasin y del fraude tributario y que para que el contribuyente pueda beneficiarse con su aplicacin, es indispensable que haya actuado de buena fe, y que no haya tenido conocimiento ni participacin en la falsedad de las facturas. 5. La confesin: el Cdigo de Procedimiento Penal regula la confesin en los artculos 481 a 484 Bis A. El artculo 481 dispone que La confesin del procesado podr comprobar su participacin en el delito, cuando rena las condiciones siguientes: 1. Que sea prestada ante el juez de la causa, considerndose tal no slo a aqul cuya competencia no se hubiere puesto en duda, sino tambin al que instruya el sumario en los casos de los artculos 6 y 47.
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2. Que sea prestada libre y conscientemente; 3. Que el hecho confesado sea posible y aun verosmil, atendidas las circunstancias y condiciones personales del procesado; y 4 Que el cuerpo del delito est legalmente comprobado por otros medios, y la confesin concuerde con las circunstancias y accidentes de aqul. El artculo 484 dice que La confesin que no se prestare ante el juez de la causa, determinado en el nmero 1. del artculo 481, y en presencia del secretario, no constituir una prueba completa, sino un indicio o presuncin, ms o menos grave segn las circunstancias en que se hubiere prestado y el mrito que pueda atribuirse a la declaracin de aqullos que aseguren haberla presenciado. El silencio del imputado no implicar un indicio de participacin, culpabilidad o inocencia. No se dar valor a la confesin extrajudicial obtenida mediante la intercepcin de comunicaciones telefnicas privadas, o con el uso oculto o disimulado de micrfonos, grabadoras de la voz u otros instrumentos semejantes. Conforme a lo anterior, es posible concluir que la confesin otorgada ante un funcionario del Servicio de Impuestos Internos no es una prueba completa, pues no ha sido hecha ante el juez de la causa, sino un indicio o presuncin, ms o menos grave segn las circunstancias en que se hubiere prestado y el mrito que pueda atribuirse a la declaracin de aqullos que aseguren haberla presenciado. 6. Presunciones: el artculo 485 del Cdigo de Procedimiento Penal dice que Presuncin en el juicio criminal es la consecuencia que, de hechos conocidos o manifestados en el proceso deduce el tribunal ya en cuanto a la perpetracin de un delito, ya en cuanto a las circunstancias de l, ya en cuanto a su imputabilidad a determinada persona. Contina el artculo 486, diciendo que Las presunciones pueden ser legales o judiciales. Las primeras son las establecidas por la ley, y constituyen por s mismas una prueba completa, pero susceptible de ser desvanecida mediante la comprobacin de ciertos hechos determinados por la misma ley. Las dems presunciones se denominan "presunciones judiciales" o "indicios". Un ejemplo de presuncin legal es la establecida en el inciso 2 del N 13 del artculo 97 del Cdigo Tributario que, en relacin con el delito de destruccin o alteracin de sellos o cerraduras puestas por el Servicio, establece que Salvo prueba en contrario, en los casos del inciso precedente se presume la responsabilidad del contribuyente y, tratndose de personas jurdicas , de su representante legal. Respecto a la fuerza probatoria de este medio de prueba y al modo de desvanecerlas, el artculo 487 del Cdigo de Procedimiento Penal dice que se estar a lo dispuesto por la ley en los respectivos casos. Finalmente, el artculo 488 del mismo cuerpo legal dispone que Para que las presunciones judiciales puedan constituir la prueba completa de un hecho, se requiere: 1. Que se funden en hechos reales y probados y no en otras presunciones, sean legales o judiciales; 2. Que sean mltiples y graves;
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3. Que sean precisas, de tal manera que una misma no pueda conducir a conclusiones diversas; 4. Que sean directas, de modo que conduzcan lgica y naturalmente al hecho que de ellas se deduzca; y 5. Que las unas concuerden con las otras, de manera que los hechos guarden conexin entre s, e induzcan todas sin contraposicin alguna, a la misma conclusin de haber existido el de que se trata. - La prueba en el nuevo proceso penal El nuevo Cdigo Procesal Penal establece, en cambio, en su artculo 295 que Todos los hechos y circunstancias pertinentes para la adecuada solucin del caso sometido a enjuiciamiento podrn ser probados por cualquier medio producido e incorporado en conformidad a la ley. Pfeffer comenta que El sistema de pruebas es el de completa libertad probatoria, lo que significa que, en principio, todo hecho puede ser probado por cualquier medio. No existen medios restringidos ni excluidos, como tampoco existe la vinculacin de la necesidad de probar ciertos hechos con ciertos medios.195 El artculo 297 del Cdigo Procesal Penal agrega que Los tribunales apreciarn la prueba con libertad, pero no podrn contradecir los principios de la lgica, las mximas de la experiencia y los conocimientos cientficamente afianzados. El tribunal deber hacerse cargo en su fundamentacin de toda la prueba producida, incluso de aquella que hubiere desestimado, indicando en tal caso las razones que hubiere tenido en cuenta para hacerlo. La valoracin de la prueba en la sentencia requerir el sealamiento del o de los medios de prueba mediante los cuales se dieren por acreditados cada uno de los hechos y circunstancias que se dieren por probados. Esta fundamentacin deber permitir la reproduccin del razonamiento utilizado para alcanzar las conclusiones a que llegare la sentencia. Se hace presente que la Ley N 19.806, de 2002, sobre normas adecuatorias del sistema legal chileno a la Reforma Procesal Penal, introdujo modificaciones al Cdigo Tributario que tienen relacin con la prueba en el proceso penal. En el artculo 86 del Cdigo Tributario que establece que Los funcionarios del Servicio, nominativa y expresamente autorizados por el Director, tendrn el carcter de ministros de fe, para todos los efectos de este Cdigo y las leyes tributarias y en los procesos por delitos que digan relacin con el cumplimiento de obligaciones tributarias se elimin la frase y en los procesos por delitos que digan relacin con el cumplimiento de obligaciones tributarias. La Circular N 40, de 2002, instruy al respecto que Con la modificacin a este artculo se mantiene el carcter de ministro de fe de los funcionarios que expresa y nominativamente designe el Director, as como de los funcionarios pertenecientes a la planta de Fiscalizadores, que de conformidad con lo que expresa el D.F.L. N 7, de Hacienda, de 1980, tienen de pleno derecho tal carcter, para los efectos del Cdigo Tributario y de las leyes tributarias. Sin embargo, se pierde esta calidad en los procesos por delitos que digan relacin con el cumplimiento de obligaciones tributarias, en los cuales el valor probatorio del atestado de
Pfeffer: Cdigo Procesal Penal Anotado y Concordado, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 2001, pgina 301. 91
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estos funcionarios, en calidad de peritos o de testigos, ser determinado por la conviccin que produzca en el sentenciador. Del mismo modo, el artculo 163 del Cdigo Tributario fue reemplazado por el siguiente: Cuando el Director del Servicio debiere prestar declaracin testimonial en un proceso penal por delito tributario, se aplicar lo dispuesto en los Artculos 300 y 301 del Cdigo Procesal Penal. Si, en los procedimientos penales que se sigan por los mismo delitos, procediere la prisin preventiva, para determinar en su caso la suficiencia de la caucin econmica que la reemplazar, el tribunal tomar especialmente en consideracin el hecho de que el perjuicio fiscal se derive de impuestos sujetos a retencin o recargo o de devoluciones de tributos; el monto actualizado, conforme al Artculo 53 de este Cdigo, de lo evadido o indebidamente obtenido, y la capacidad econmica que tuviere el imputado. En consecuencia, se eliminan varias disposiciones que fueron citadas en el apartado anterior. La Circular N 40, de 2002, instruy sobre el particular que: el inciso 1 del artculo 163 prescribe que, tratndose de procesos penales por delitos tributarios, cuando el Director del Servicio deba prestar declaracin testimonial se aplicar lo dispuesto en los artculos 300 y 301 del Cdigo Procesal Penal. Esto significa que, en los procesos por delitos tributarios en que se solicite la declaracin como testigo del Director del Servicio, esta autoridad no estar obligada a concurrir a ese llamamiento; sino que ser interrogado en el lugar en que ejerce sus funciones o en su domicilio, correspondiendo al Director proponer oportunamente la fecha y lugar en que se verificar el interrogatorio. Cabe hacer presente que tratndose de la audiencia del juicio oral, en que se requiera esta declaracin testimonial, tienen derecho a asistir los intervinientes y, como norma especial, el tribunal podr calificar las preguntas que se dirijan al testigo, teniendo en cuenta su pertinencia con los hechos y la investidura del deponente. - Acreditacin del dolo Como se dijo anteriormente, el dolo corresponde a un elemento subjetivo y, por lo tanto, se prueba por medio de circunstancias de hecho. Tambin es posible probarlo a travs de la confesin. El Modelo de Cdigo Tributario del CIAT, en su artculo 180, establece situaciones en las que se presume la intencin de defraudar, salvo prueba en contrario. El artculo enumera las siguientes situaciones: 1. Cuando se adopten formas o estructuras jurdicas manifiestamente inadecuadas para configurar la efectiva operacin gravada y ello se traduzca en apreciable disminucin del ingreso tributario; 2. Cuando no se ingresen en los plazos establecidos los importes retenidos o percibidos por tributos;
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3. Cuando se lleven dos o ms juegos de libros para una misma contabilidad, con distintos asientos; 4. Cuando exista contradiccin entre las constancias de los libros o documentos y los datos consignados en las declaraciones tributarias; 5. Cuando no se lleven o exhiban libros, documentos o antecedentes contables, en los casos en que lo exija la ley; 6. Cuando se produzcan informaciones inexactas sobre las actividades o negocios; 7. Cuando se omita la declaracin de hechos previstos en la ley como generadores de tributos o no se proporcione la documentacin correspondiente y 8. Cuando se obtengan dos o ms nmeros de inscripcin para el mismo sujeto pasivo en un mismo registro. En el comentario del artculo, se dice que Esta inversin de la carga de la prueba est justificada por las especiales dificultades que plantea la prueba del fraude en determinadas situaciones de hecho, las cuales son recogidas en diversos nmeros de este artculo.196 Kogan y Figueroa dan como ejemplo de circunstancias que permiten presumir el dolo las siguientes: - el hecho de mantener el contribuyente libros extracontables, en que se lleve el control efectivo del movimiento comercial, que contengan datos diferentes a los contenidos en los libros de contabilidad que utiliza como base para su declaracin tributaria; - el aumento ficticio de costos o simulacin de costos inexistentes; - la existencia de inversiones desproporcionadas en relacin con los ingresos declarados; - y otros que el legislador ha tipificado como, por ejemplo, la adulteracin de balances o inventarios y el uso de boletas o facturas ya utilizadas en otras operaciones. Explican tambin estos autores que es posible probar el dolo mediante la confesin del procesado: el artculo 481 del Cdigo de Procedimiento Penal dispone que se podr comprobar la participacin del procesado por medio de su confesin, siempre que est acreditado el cuerpo del delito y la confesin concuerde con las circunstancias y accidentes de aqul.197 Amuntegui, por su parte, seala que en los casos de delitos que exigen la malicia en la conducta para su configuracin, fuera de la confesin del reo y de las presunciones, no existe ninguna posibilidad de acreditar el estado del alma del agente cuando cometi el delito. Las pruebas documentales, testificales o periciales, slo pueden conducir al establecimiento de hechos que sirvan de base a una presuncin de malicia, pero no podrn nunca acreditarla. 198 Dumay dice que la importancia de las omisiones comprobadas en las declaraciones juradas del contribuyente, la sola magnitud de la diferencia entre lo declarado y lo que debi
Centro Interamericano de Administradores Tributarios: Modelo de Cdigo Tributario del CIAT, Panam, 1997, pginas 142-145. 197 Olga Kogan y Jaime Figueroa: El delito tributario en la legislacin y en la jurisprudencia, Santiago, pginas 52 y siguientes. 198 Amuntegui: Maliciosamente, y A Sabiendas en el Cdigo Penal Chileno, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1961, pgina 65. 93
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declarar permiten, razonablemente, admitir la intencin de eludir maliciosamente el pago del gravamen. Es decir, la materialidad de la infraccin, los elementos objetivos, trasuntan la intencin con que fueron cometidos los hechos. As, la alteracin de la contabilidad, unida a la insuficiencia de las explicaciones para justificar la existencia de un simple error u omisin excusable har, sin duda, presumir la existencia de maniobras de evasin fiscal. Sin embargo, aunque la materialidad de la infraccin autorice a presumir la intencin de defraudar, las sanciones penales no podrn tener aplicacin cuando el contribuyente justifique su falta de intencin de defraudar o, por otra causa, resulte excusable la omisin en que haya incurrido.199 Cabe agregar que en la prctica es posible que se cometan delitos tributarios a travs de hechos enmarcados dentro de la legalidad, los cuales, una vez probados, pueden llevar a la conviccin de que una persona actu con dolo. Un ejemplo podra ser el siguiente: un empresario individual registra un Fondo de Utilidades Tributables acumulado de $550.000.000.- Constituye una sociedad de responsabilidad limitada en la que 30 socios aparecen aportando $50.000 cada uno. La mayora de los socios no tienen idea del giro social ni de las intenciones del empresario individual. Pocos meses despus, el empresario individual realiza un retiro de $500.000.000 que se imputa al Fondo de Utilidades Tributables para invertirlo en la sociedad recin creada. Tiempo despus, dentro del mismo ao, los 30 socios hacen retiros de $13.240.000.- cada uno. Los socios no tuvieron conocimiento de este hecho y la sociedad no registraba utilidades hasta esa fecha. La suma girada fue cobrada mediante cheques abiertos a nombre de cada uno de los socios, y depositada en la cuenta corriente del empresario individual. Esta suma fue aportada nuevamente a la sociedad, pasando a ser aumento de capital y no parte del Fondo de Utilidades Tributables. En las declaraciones de renta de los socios por los retiros efectuados estuvieron afectos a una tasa de 10%, existiendo adems devolucin por el remanente de primera categora. Los cheques los cobr el empresario individual, por poder. La misma operacin se realiz el aos siguiente con el resto del Fondo de Utilidades Tributables. Si bien es cierto, el contribuyente realiz figuras que se encuentran dentro de la legalidad, se configura el delito del artculo 97 N 4 inciso primero del Cdigo Tributario, esto es, el empleo de procedimientos dolosos encaminados a burlar el impuesto, puesto que la intencin del contribuyente al efectuar las operaciones es ilcita: evitar el pago de un impuesto con una tasa del 45%, y tributar slo en base a una tasa mxima de 10%. Los hechos siguientes acreditan el dolo del empresario individual: aporta $500.000.000, mientras los dems socios, slo $50.000. stos no saban del giro comercial de la nueva sociedad. La sociedad no registraba utilidades y se efectu un retiro por $397.200.000 en total, sin que los socios tuvieran conocimiento. Sus cheques fueron depositados en la cuenta corriente del empresario individual. La suma fue aportada nuevamente a la sociedad de responsabilidad limitada, pasando a ser parte del capital. l mismo cobr los cheques de devolucin de impuestos. Repiti la operacin al ao siguiente.200 Por otra parte, la jurisprudencia ha estimado que la reiteracin de ciertas conductas, el monto elevado involucrado en ellas y la posesin de un ttulo profesional que haga
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Alejandro Dumay: El delito tributario, Ediciones Samver, pginas 100 y 101 S.I.I.: Casos de Delitos Tributarios: http//intranet_sii/juridica/1casos.htm, pgina 4. 94
presumir el conocimiento de las obligaciones tributarias, permiten dar por acreditado el dolo. La sentencia dictada por el Ministro en Visita Extraordinaria Jos Benquis Camhi, del 2 de agosto de 1996 condenando a Juan Pablo Dvila Silva, en su considerando N 7 letra f) dice que no puede sino inferirse que la actuacin de dicho contribuyente fue dolosa, tanto por el gran nmero de los negocios hechos y el subido monto de ellos circunstancia que descarta una actividad originada en el error o en la simple negligencia-, cuanto porque aquel se encuentra en posesin del ttulo profesional de contador pblico y auditor, situacin que no lo hace ajeno al conocimiento de la naturaleza de sus obligaciones tributarias.201 En tanto, el fallo dictado por el Ministro en Visita Extraordinaria Raimundo Daz Gamboa, de 14 de enero de 1999, en la causa Rol N 144.665-3 BIS contra Enrique Patricio Orrego Hirsch, confirma el criterio del Ministro anterior, expresando en el nmero 6.-) del considerando Dcimo que no puede sino inferirse que la actuacin del contribuyente Orrego fue dolosa, en atencin al gran nmero de giros efectuados y el subido monto de ellos, circunstancia que descarta una actividad originada en el error o en la simple negligencia si se considera que se encuentra en posesin del ttulo profesional de Ingeniero Civil Mecnico, situacin que no lo hace ajeno al conocimiento de la naturaleza de sus obligaciones tributarias. Asimismo, la Excma. Corte Suprema, en sala integrada por los Ministros seores Luis Correa B., Guillermo Navas B., Alberto Chaigneau del C. Y los Abogados Integrantes seores Vivian Bullemore G. Y Alvaro Rencoret S., resolvi casar de oficio una sentencia pronunciada por la Corte de Apelaciones de Antofagasta que absolvi a Mario Mak Urrutia, por las siguientes razones contenidas en su fallo de 10 de junio de 1999: 2) Que la sentencia de segundo grado absuelve a Mario Mak Urrutia,(...) ya que no revela que maliciosamente hubiera realizado maniobras de tipo penal, y no se puede presumir que aquel conoca el carcter falso de la factura que registr en sus libros contables o el carcter irregular de los proveedores. En efecto que no constituye prueba alguna el slo uso de las facturas falsas sino que debe establecerse la existencia del conocimiento de la falsedad por parte del querellado y del dolo propio del delito. 3 ) Que la existencia de 71 facturas de 27 proveedores irregulares, cuatro de ellos inexistentes, uno de ellos fallecido antes de la venta que se le atribuye, lo que le permiti declarar y pagar impuestos inferiores a los que corresponda, ocasionando un perjuicio fiscal, actualizado a febrero de 1992, ascendente a $15.851.312.-, como se dijo, por concepto de Impuesto a las Ventas y Servicios y un impuesto neto de $12.819.328.- por Impuesto a la Renta, no hace plausible la conclusin a que llegan los sentenciadores de segunda instancia.(...)202
Sentencia recada en causa Rol N 144.665 BIS: Revista Fallos del Mes, N 466, 1997, pginas 1603 a 1612. 202 Sentencia que casa de oficio el fallo de Segunda Instancia recado en la causa Rol N 23.072-3 del Tercer Juzgado del crimen de Antofagasta: Revista Fallos del Mes, N 487, 1999, pginas 1094 y siguientes. 95
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En el mismo sentido del fallo precedente, el 8 de septiembre de 1999, la Corte de Apelaciones de Arica, en la causa Rol 6.463, dio los siguientes argumentos para dar por acreditado que ciertas declaraciones eran maliciosamente falsas en el considerando 5 de la sentencia: En lo referente a las liquidaciones N 430, 431 y 432, correspondientes al reintegro de Impuesto al Valor Agregado exportador de los meses tributarios de abril, mayo y junio de 1994, debe precisarse, que encontrndose acreditado que el contribuyente utiliz facturas de proveedores que aparecen como no fidedignas y/o falsas para respaldar esos crditos y que no hay antecedentes suficientes que permitan probar la efectividad material de esas operaciones, como aparece de manifiesto en la revisin del Servicio de Impuestos Internos, debe concluirse que tales declaraciones tambin revisten el carcter de maliciosamente falsas,... Como se aprecia en los prrafos anteriores, las presunciones son el medio de prueba ms usual para probar el dolo de la persona que incurri en un hecho tpico. Por lo general, no es necesario aportar pruebas especiales o diferentes de aqullas que permiten acreditar los hechos constitutivos del tipo delictivo, salvo en lo que se refiere a la circunstancia que el sujeto activo tena un ttulo profesional o cierto grado de conocimiento de la obligacin tributaria que infringi.
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CAPTULO 4: Circunstancias responsabilidad penal
modificatorias
de
I. Circunstancias modificatorias de la responsabilidad penal

Antes de tratar las circunstancias modificatorias de la responsabilidad penal, es conveniente definir qu es la responsabilidad penal. La palabra responsabilidad viene de responder y responder, del latn respondere que significa estar obligado. La responsabilidad penal es una consecuencia jurdica de la comisin de un delito, que supone una pena como retribucin a la accin u omisin tpica, antijurdica y culpable realizada. La responsabilidad penal, por lo tanto, se traduce en una pena. Jimnez de Asa la define como la consecuencia de la causalidad material del resultado, de la injusticia del acto (nocin valorativo-objetiva), del reproche de culpabilidad (nocin normativa y subjetiva) y de la punibilidad de la accin u omisin tpicamente descrita en la ley203. Por su parte, las circunstancias modificatorias de la responsabilidad penal son un conjunto de situaciones descritas por la ley, a las cuales sta atribuye la virtualidad de concurrir a determinar la magnitud de la pena correspondiente al delito en el caso concreto, ya sea atenundola o agravndola a partir de ciertos lmites preestablecidos en forma abstracta para cada tipo204. De la definicin anterior se concluye que existen circunstancias modificatorias atenuantes y agravantes de la responsabilidad penal. Ahora bien, el Cdigo Tributario establece circunstancias atenuantes y agravantes y otras que segn el caso particular, podrn ser atenuantes o agravantes. Tambin el Cdigo Penal establece circunstancias de uno y otro tipo, algunas de las cuales se aplican al delito tributario. 1. Atenuantes Los artculos 110 y 111 del Cdigo Tributario establecen circunstancias atenuantes de responsabilidad penal. 1. El artculo 110, adems de establecer una eximente de responsabilidad, como fue visto anteriormente, dispone que en su defecto, la circunstancia de que el infractor de escasos recursos pecuniarios, por su insuficiente ilustracin o por alguna otra causa justificada, haga presumir que ha tenido un conocimiento imperfecto del alcance de las normas
Jimnez de Asa, Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, Buenos Aires, 1956, pgina 88. Cury: Derecho Penal Parte General Tomo II, segunda edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 99.
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infringidas, podr constituir la atenuante a que se refiere el nmero 1 del artculo 11 del Cdigo Penal. El tribunal apreciar en conciencia los hechos constitutivos de la causal eximente o atenuante. 2. El artculo 111 establece como circunstancias atenuantes de responsabilidad penal las siguientes: a. que el hecho punible no haya acarreado perjuicio al inters fiscal (ste es uno de los argumentos en contra de quienes afirman que el perjuicio es un elemento necesario del delito tributario). b. que se haya pagado el impuesto debido, sus intereses y sanciones pecuniarias. Kogan y Figueroa hacen ver que las sanciones pecuniarias de que habla esta circunstancia atenuante de responsabilidad no pueden ser aqullas con las que se castiga un delito tributario, porque stas slo se determinan en la sentencia definitiva y en ella debe pronunciarse el juez a la vez sobre las circunstancias atenuantes205. Aaden que esta causal es una manera ms efectiva de configurar la atenuante del N 7 del artculo 11 del Cdigo Penal (procurar con celo reparar el mal causado o impedir sus ulteriores perniciosas consecuencias) y, por consiguiente, confiere a dicha atenuante una mayor entidad que tiene importancia para los efectos previstos por el artculo 69 del Cdigo Penal. Esto, sin perjuicio de que la mencionada causal atenuante del Cdigo Penal pueda ser aplicada a pesar de no configurarse como lo establece el artculo 111 del Cdigo Tributario.206 Adems de las circunstancias atenuantes que la legislacin contempla de forma especial en materia tributaria, cabe considerar las atenuantes que establece el Cdigo Penal. El artculo 11 del Cdigo citado dispone que: Son circunstancias atenuantes: 1. Las expresadas en el artculo anterior (artculo 10 del Cdigo Penal que establece quines estn exentos de responsabilidad criminal), cuando no concurren todos los requisitos necesarios para eximir de responsabilidad en sus respectivos casos. 2. Derogada. 3. La de haber precedido inmediatamente de parte del ofendido, provocacin o amenaza proporcionada al delito. 4. La de haberse ejecutado el hecho en vindicacin prxima de una ofensa grave causada al autor, a su cnyuge, a sus parientes legtimos por consanguinidad o afinidad en toda la lnea recta y en la colateral hasta el segundo grado inclusive, a sus padres o hijos naturales o ilegtimos reconocidos. 5. La de obrar por estmulos tan poderosos que naturalmente hayan producido arrebato y obcecacin. 6. Si la conducta anterior del delincuente ha sido irreprochable. 7. Si ha procurado con celo reparar el mal causado o impedir sus ulteriores perniciosas consecuencias. 8. Si pudiendo eludir la accin de la justicia por medio de la fuga u ocultndose, se ha denunciado y confesado el delito.
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Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislacin y en la Jurisprudencia, Santiago, pginas 75 y 76. Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislacin y en la Jurisprudencia, Santiago, pgina 78. 98
9. Si del proceso no resulta contra el procesado otro antecedente que su espontnea confesin. 10. El haber obrado por celo de la justicia. De las circunstancias enunciadas, se acepta que los nmeros 1, 6, 7 y 8 del artculo citado son aplicables al delito tributario. La causal del N 6 es invocada constantemente en los juicios por delito tributario. Un ejemplo en que se trat esta circunstancia es el fallo de 14 de enero de 1999 dictado por el Ministro en Visita Extraordinaria Raimundo Daz Gamboa en el proceso 144.665-3 Bis. En el considerando dcimo cuarto, el fallo expresa lo siguiente: En subsidio, invoca las circunstancias atenuantes de los Ns 6 y 7 del artculo 11 del Cdigo de Procedimiento Penal; de las cuales el sentenciador acoge la primera, acreditada con la testimonial rendida a fs. 832 y 833, corroborada con su prontuario penal agregado a fs. 509 que slo registra la anotacin correspondiente a la causa principal rol N 144.665 y la presente, todo lo cual impide a juicio del tribunal, acceder a la peticin de la defensa en orden a estimar como muy calificada tal aminorante. Tambin la atenuante del inciso primero del artculo 72 del Cdigo Penal es aplicable al delito tributario: Al menor de dieciocho aos y mayor de diecisis, que no est exento de responsabilidad por haber declarado el tribunal respectivo que obr con discernimiento, se le impondr la pena inferior en grado al mnimo de los sealados por la ley para el delito de que sea responsable.
2. Agravantes a) Agravantes especiales en materia tributaria 1. El inciso 2 del artculo 111 del Cdigo Tributario dice que constituir circunstancia agravante de responsabilidad penal que el delincuente haya utilizado, para la comisin del hecho punible: - asesora tributaria, - documentacin falsa, fraudulenta o adulterada, o - se haya concertado con otros para realizarlo. 2. El inciso 3 del artculo 111 del Cdigo Tributario agrega que igualmente constituir circunstancia agravante de responsabilidad penal que el delincuente, teniendo la calidad de productor, no haya emitido facturas, facilitando de este modo la evasin tributaria de otros contribuyentes. 3. El inciso 4 del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario establece que si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicar la pena mayor asignada al delito ms grave. La circular N 54 del 18 de agosto de 1980 dice respecto de este inciso que en cuanto a la agravante que establece el otro inciso que se agrega, cabe
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tener presente que ella puede tener aplicacin en relacin con todos los delitos contemplados en el N 4 del artculo 97, ya que expresamente en su texto se refiere a los delitos previstos en los incisos anteriores. Por el principio non bis in idem, en los casos que se aplique el inciso 4 del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario, no podr agravarse la pena por la causal de utilizacin de documentacin falsa, fraudulenta o adulterada del inciso 2 del artculo 111 del Cdigo Tributario. 3. Tambin el inciso 1 del artculo 112 del Cdigo Tributario es citado como un agravante de responsabilidad criminal, pero como es un artculo que trata del concurso de delitos, se analizar en la ocasin que se trate este tema.
b) Agravantes contempladas en el Cdigo Penal El artculo 12 del Cdigo Penal establece las siguientes circunstancias agravantes de la responsabilidad penal: 1. Cometer el delito contra las personas con alevosa, entendindose que la hay cuando se obra a traicin o sobre seguro. 2. Cometerlo mediante precio, recompensa o promesa. 3. Ejecutar el delito por medio de inundacin, incendio, veneno u otro artificio que pueda ocasionar grandes estragos o daar a otras personas. 4. Aumentar deliberadamente el mal del delito causando otros males innecesarios para su ejecucin. 5. En los delitos contra las personas, obrar con premeditacin conocida o emplear astucia, fraude o disfraz. 6. Abusar el delincuente de la superioridad de su sexo, de sus fuerzas o de las armas, en trminos que el ofendido no pudiera defenderse con probabilidades de repeler la ofensa. 7. Cometer el delito con abuso de confianza. 8. Prevalerse del carcter pblico que tenga el culpable. 9. Emplear medios o hacer que concurran circunstancias que aadan la ignominia a los efectos propios del hecho. 10. Cometer el delito con ocasin de incendio, naufragio, sedicin, tumulto o conmocin popular u otra calamidad o desgracia. 11. Ejecutarlo con auxilio de gente armada o de personas que aseguren o proporcionen la impunidad. 12. Ejecutarlo de noche o en despoblado. El tribunal tomar o no en consideracin esta circunstancia, segn la naturaleza y accidentes del delito. 13. Ejecutarlo en desprecio o con ofensa de la autoridad pblica o en el lugar en que se halle ejerciendo sus funciones.
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14. Cometer el delito mientras cumple una condena o despus de haberla quebrantado y dentro del plazo en que puede ser castigado por el quebrantamiento. 15. Haber sido castigado el culpable anteriormente por delitos a que la ley seale igual o mayor pena. 16. Ser reincidente en delito de la misma especie. 17. Cometer el delito en lugar destinado al ejercicio de un culto permitido en la Repblica. 18. Ejecutar el hecho con ofensa o desprecio del respeto que por la dignidad, autoridad, edad o sexo mereciere el ofendido, o en su morada, cuando l no haya provocado el suceso. 19. Ejecutarlo por medio de fractura o escalamiento de lugar cerrado. Por lo general, se acepta que las circunstancias agravantes de los nmeros 2, 8, 14, 15 y 16 pueden ser aplicadas a los delitos tributarios. Respecto del N 16, Labatut207 sostiene que, los criterios a que hay que atender para saber si son delitos de la misma especie, son el bien jurdico protegido y el mvil de autor. Cury dice que el criterio que prevalece es el que considera que los delitos son de la misma especie cuando los tipos protegen el mismo bien jurdico. Agrega que tambin hay que tomar en consideracin la forma que adopta el ataque, porque la estafa y el robo con violencia o intimidacin en las personas, por ejemplo, protegen la propiedad, pero no constituiran delitos de la misma especie. Est de acuerdo con Etcheberry en que exigir identidad de mviles en el autor significara forzar el sentido de la norma.208 Por su parte, Dumay piensa que todos los delitos tributarios son de la misma especie, pues lesionan el mismo bien jurdico.209 Al respecto cabe hacer referencia al inciso 5 del artculo 509 del Cdigo de Procedimiento Penal establece que Para los efectos de este artculo se considerarn delitos de una misma especie aquellos que estn penados en un mismo Ttulo del Cdigo Penal o ley que los castiga. La opinin dominante no est de acuerdo en que este artculo sea aplicable en materia de reincidencia, porque es frecuente que la ley no agrupe los delitos tomando en cuenta criterios sistemtico-sustantivos. As el homicidio est en el mismo ttulo que las injurias y las calumnias, y de acuerdo al artculo 509 del Cdigo de Procedimiento Penal seran delitos de una misma especie.210 Etcheberry sostiene que utilizar el artculo 509 del Cdigo de Procedimiento Penal significara forzar el texto legal, ya que no se refiere a l.211 Por su parte, el artculo 351 del nuevo Cdigo Procesal Penal, establece, siguiendo la tesis de los autores anteriormente citados, que para efectos de la reiteracin de crmenes o
Labatut: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Novena Edicin, Santiago, 1992, I, pgina 231. Cury: Derecho Penal Parte General Tomo II, segunda edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 144. 209 Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepcin, pgina 253. 210 Cury: Derecho Penal Parte General Tomo II, segunda edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 143. 211 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Tercera edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998, pgina 32.
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simples delitos de la misma especie, se entiende que lo son aquellos delitos que atentan contra un mismo bien jurdico. Cabe hacer notar que la reincidencia es distinta a la reiteracin. Hay reiteracin cuando se han cometido varios delitos entre los cuales no media una condena; para que haya una reincidencia, debe mediar una condena entre dos o ms delitos. En resumen, cabe concluir que los autores citados estn de acuerdo respecto del significado atribuible a la expresin delito de la misma especie contemplada en el N 16 del artculo 12 del Cdigo Penal, en cuanto a que se refiere a delitos que atentan contra un mismo bien jurdico. Adems, el Cdigo Procesal Penal, aunque respecto de la reiteracin de delitos, confirma dicho criterio. El artculo 104 del Cdigo Penal dispone en relacin a la reincidencia establecida en los nmeros 15 y 16 del artculo 12 que no se tomarn en cuenta tratndose de crmenes, despus de diez aos, a contar desde la fecha en que tuvo lugar el hecho, ni despus de cinco, en los casos de simples delitos. Tambin es aplicable a los delitos tributarios la circunstancia agravante del inciso 2 del artculo 72 del Cdigo Penal que establece que En los casos en que aparezcan responsables en un mismo delito individuos mayores de dieciocho aos y menores de esa edad, se aplicar a los mayores la pena que les habra correspondido sin esta circunstancia, aumentada en un grado, si stos se hubieren prevalido de los menores en la perpetracin del delito, pudiendo esta circunstancia ser apreciada en conciencia por el juez.
3. Artculo 107 del Cdigo Tributario El artculo 107 del Cdigo Tributario establece circunstancias modificatorias de responsabilidad que solamente se aplican a las sanciones que el Servicio imponga. La Circular N 154, de 21 de diciembre de 1976, sobre modificaciones introducidas al Cdigo Tributario por el D.L. N 1.604 publicado en el Diario Oficial del 3 de Diciembre de 1976, seal que la modificacin de este artculo tena por objeto dejar en claro que las disposiciones del artculo en comentario slo se refieren a la aplicacin de sanciones y, especficamente, a aquellas que aplica el Servicio. Respecto de las sanciones impuestas por la Justicia del Crimen en los juicios criminales por delitos tributarios, rige el Cdigo Penal, que establece normas precisas para la aplicacin de las penas en relacin con las circunstancias modificatorias de la responsabilidad penal, como son las atenuantes, eximentes y agravantes. Por lo tanto, el artculo 107 del Cdigo Tributario es aplicable al delito tributario slo cuando ste sea conocido por el Servicio. Otra particularidad de las circunstancias contempladas en el artculo 107 es que ellas pueden tener el papel de agravantes o atenuantes segn el caso. Adems, el juez no puede aplicar una sancin menor o mayor a la contemplada por la ley para la infraccin, pues el artculo 107 dice que las circunstancias que l contempla deben ser tomadas en consideracin para aplicar las sanciones dentro de los mrgenes que correspondan.
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El artculo 107 del Cdigo Tributario establece que Las sanciones que el Servicio imponga se aplicarn dentro de los mrgenes que correspondan, tomando en consideracin: 1.La calidad de reincidente en infraccin de la misma especie. 2.La calidad de reincidente en otras infracciones semejantes. 3.El grado de cultura del infractor. 4.El conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligacin legal infringida. 5.El perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infraccin. 6.La cooperacin que el infractor prestare para esclarecer su situacin. 7.El grado de negligencia o el dolo que hubiere mediado en el acto u omisin. 8.Otros antecedentes anlogos a los anteriores o que parezca justo tomar en consideracin atendida la naturaleza de la infraccin y sus circunstancias. El Servicio de Impuestos Internos ha entendido que para los efectos del N 1 del artculo citado, se consideran infracciones de la misma especie aqullas contempladas en un mismo nmero del artculo 97 del Cdigo Tributario. Por su parte, la expresin infracciones semejantes, designara aqullas infracciones que estn descritas en el artculo 97 del Cdigo Tributario, pero en diferentes nmeros. El grado de cultura del infractor, si bien puede ser considerado como agravante, es alegada por los acusadores, ms que para buscar que se configure una agravante, para probar la existencia del dolo. Se pretende probar que frente al grado de cultura, los conocimientos comerciales y contables o jurdicos del inculpado, no es posible pensar que actu con negligencia o desconocimiento de sus obligaciones, sino que actu maliciosamente. La circunstancia del N 4 del artculo 107 del Cdigo Tributario est relacionada con la del N 3 y con el artculo110 del Cdigo Tributario. El N 4 es ms especfico que el N 3 del artculo 107, pues se refiere al conocimiento de la obligacin legal infringida, mientras que el N 3 se refiere al grado de cultura del infractor. Como atenuante tambin es diferente del artculo 110 que establece otros requisitos para ser aplicado, segn ya se expuso. El N 5 del artculo 107 del Cdigo Tributario denota una vez ms que el delito tributario no tiene como elemento indispensable el perjuicio fiscal. Cabe recordar que el artculo 111 del Cdigo Tributario contiene una norma parecida para el caso de los delitos que son vistos por el Juez del Crimen. El N 6 del artculo 107 del Cdigo Tributario establece como circunstancia agravante o atenuante la cooperacin que el infractor prestare para esclarecer su situacin. Si el infractor no coopera, ser una agravante, mientras que si hace lo contrario, ayudando con las diligencias de investigacin del Servicio, declarando oportunamente, proporcionando documentos, etc, le ser contado como una atenuante. Respecto de la circunstancia del N 7 del artculo 107 del Cdigo Tributario, desde el punto de vista del delito, slo interesa el dolo. Ya se ha expuesto la discusin que existe sobre el dolo en el delito tributario. Cabe solamente sealar que desde el punto de vista de quienes piensan que las palabras malicioso o doloso exigen que el delito sea cometido con dolo directo, este nmero ser inaplicable en la prctica para aquellos delitos que las
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contienen en su descripcin tpica. Esto es as, porque si se comete con otro grado de dolo (dolo eventual), no se aplicar la circunstancia atenuante, sino que ya no habr delito. El N 8 del artculo 107 del Cdigo Tributario deja abierta la posibilidad para apreciar otras circunstancias como agravantes o atenuantes, siempre que sean anlogas a las anteriores o que parezca justo tomar en consideracin.
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CAPTULO 5: La participacin
I. La participacin
La teora de la participacin criminal estudia al autor y los dems partcipes del delito. En sentido amplio, el concepto participacin incluye al autor, al cmplice y al encubridor; en sentido estricto, comprende solamente al cmplice y al encubridor, personas cuya conducta depende de la actuacin de un autor. El Cdigo Tributario no contiene normas generales sobre la participacin en los delitos que tipifica. Pero se refiere al autor en la descripcin tpica de los delitos212, y hace alusin a la participacin, por ejemplo, en el artculo 100, cuando habla del contador copartcipe de un delito tributario, y en el inciso segundo del N 23 del artculo 97, al castigar a quien concertado facilitare los medios para cometer el delito descrito. Ahora bien, para tener un concepto de cada forma de participacin criminal, es necesario ir al derecho penal general. 1. Principios comunes que rigen la participacin Cuando intervengan dos o ms personas en un delito y no exista una penalidad especial para cada una, se aplicarn los siguientes principios que rigen la participacin: Principio de exterioridad: significa que para que sean punibles las conductas, debe haber una exteriorizacin mnima, por lo menos una tentativa. Los artculos 15, 16 y 17 del Cdigo Penal que se refieren al autor, al cmplice y al encubridor suponen que alguien haya ejecutado el hecho o por lo menos, haya dado principio a la ejecucin de ste. Principio de convergencia: supone que el hecho realizado sea comn objetiva y subjetivamente. Para que lo sea objetivamente, debe haber un hecho en el cual todos los partcipes toman parte y un vnculo que se relaciona generalmente con la causalidad. En el caso del coautor que presencia el hecho sin tomar parte inmediata en l, el nexo sera lo que la Comisin Redactora expres como aumentar con su sola presencia la fuerza y poder de los ejecutores. En el caso de los encubridores, el nexo ser la ayuda para que los efectos del hecho se cumplan completamente (aprovechamiento) o el impedimento de la produccin de sus consecuencias jurdicas.213 Adems debe haber acuerdo de voluntades respecto de cooperar en un hecho comn. Si no es as, cada uno responde por su propia culpa, segn los hechos que realiz. Principio de accesoriedad: la punibilidad de los partcipes est subordinada a que alguien realice el acto tpico, por lo menos en grado de tentativa. La teora de la accesoriedad
El sujeto activo es indeterminado en varias de las descripciones tpicas de los delitos tributarios. Etcheberry, Derecho Penal, Parte General, Tomo II, 3 Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago,1998, pgina 78.
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mxima sostiene que el ejecutor debe ser culpable para que sean sancionados los copartcipes. La teora de la accesoriedad media dice que no es necesario que el ejecutor sea culpable, sino que basta con que haya realizado un acto tpico y antijurdico.214 Tanto Etcheberry215 como Cury216 estn de acuerdo en que este ltimo es el sistema recogido por nuestro Cdigo Penal para los coautores y cmplices. Argumentan que ni el artculo 15 ni el 16 del Cdigo Penal hablan de delito, sino de ejecucin de un hecho. Los artculos 72 y 456 N 5 bis del Cdigo Penal dicen que ser circunstancia agravante actuar con personas inimputables. De estos artculos se concluye que basta que el autor haya cometido un acto tpico y antijurdico para que coautores y cmplices sean punibles. Esto parece justo y razonable, pues la culpabilidad es algo personal y no deberan quedar impunes dichos partcipes slo porque el ejecutor no es culpable. Respecto de los encubridores existe una discusin: - Etcheberry217 cree que en este caso rige la teora de la accesoriedad mxima, debido a que el artculo 17 del Cdigo Penal habla de un crimen o simple delito y no de un hecho como los dos artculos anteriores. Adems, el N 1 del artculo 17 del mismo cuerpo legal habla de encubrir delincuentes, el N 3 de culpable, y el N 4 de malhechores. Cury218 sostiene que la teora de la accesoriedad media es la que se aplica, al igual que para los dems copartcipes, porque si bien es cierto que el artculo 17 del Cdigo Penal se refiere a crmenes o simples delitos, esto lo hace para dejar claro que no se puede ser encubridor de faltas. Si no resultara injusto que el que encubre un menor de edad no se le aplicara la agravante del artculo 72 inciso 2 del referido texto.
Principio de comunicabilidad: este principio se refiere a si circunstancias que concurren en slo algunos partcipes afectan a todos los dems. Hay tres posiciones bsicas en cuanto a la comunicabilidad de circunstancias personales: una que acepta la comunicabilidad, otra que la acepta slo en los delitos especiales propios y una tercera que establece la incomunicabilidad extrema. De esta manera, para quienes sostienen esta ltima posicin, el principio debiera denominarse ms bien, principio de la incomunicabilidad. Novoa sostiene la primera posicin, apoyndose en la idea de que un mismo hecho no puede ser calificado en forma diferente para las personas que intervienen en l, y que como el bien jurdico protegido es importante, se debe castigar igualmente a quienes lo cometen sin tener la calidad exigida por el tipo. Cury lo rebate, diciendo que el derecho s puede calificar un mismo hecho de maneras diferentes, tal como lo hace el artculo 75 del Cdigo
La teora de la accesoriedad mnima (basta con que el ejecutor realice un acto tpico) y de la hiperaccesoriedad ( adems de que el ejecutor acte tpica, antijurdica y culpablemente, deben concurrir condiciones objetivas necesarias para aplicar la pena, es decir, no debe haber una excusa legal absolutoria) no se tratan en este trabajo, debido a que no tienen relevancia en el tema en cuestin. 215 Etcheberry, Derecho Penal, Parte General, Tomo II, 3 Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago,1998, pgina 80. 216 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1994, pgina 227. 217 Etcheberry, Derecho Penal, Parte General, Tomo II, 3 Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago,1998, pgina 81. 218 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1994, pgina 228. 106
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Penal que trata del concurso ideal de delitos, y que es cuestionable que una persona que no rene los requisitos personales del tipo pueda vulnerar el bien jurdico protegido por ste.219 Etcheberry defiende la segunda posicin, citando el artculo 64 del Cdigo Penal, el cual establece que: Las circunstancias atenuantes o agravantes que consistan en la disposicin moral del delincuente, en sus relaciones particulares con el ofendido o en otra causa personal, servirn para atenuar o agravar la responsabilidad de slo aquellos autores, cmplices o encubridores en quienes concurran. Las que consistan en la ejecucin material del hecho o en los medios empleados para realizarlo, servirn para atenuar o agravar la responsabilidad nicamente de los que tuvieren conocimiento de ellas antes o en el momento de la accin o de su cooperacin para el delito. Como este artculo slo se aplica a las circunstancias agravantes o atenuantes, no se aplicar a circunstancias que forman parte del tipo mismo, que no constituyen un accidente, sino la sustancia del delito. Esto se aprecia suprimiendo mentalmente dicha circunstancia del tipo; si la descripcin tpica sigue constituyendo un delito sin esta circunstancia, se trata de una agravante. Por ejemplo, si la calidad de juez es eliminada del delito de prevaricacin (artculo 223 del Cdigo Penal), deja de ser delito. Por lo tanto, un particular no podr ser autor o coautor material de prevaricacin, pero s inductor, cmplice o encubridor de un juez que lo cometa. En los dems casos, no se comunicarn las circunstancias personales.220 La doctrina est de acuerdo en que, respecto de los delitos especiales, que suponen una especial calidad en el sujeto activo, comoquiera que dicha condicin constituye un elemento del tipo, lgico es concluir que no puede ser ejecutor material quien no la tenga; pero que se comunica a los participantes que estn en conocimiento de ella, aunque no la posean. La especialidad se extiende entonces a todos los partcipes cuando la calidad requerida concurre en el autor principal del delito. Por lo dems, la solucin anotada no es sino la lgica consecuencia de la unidad del delito en el concurso de delincuentes y de la accesoriedad de la participacin criminal. En las figuras calificadas y privilegiadas sucede lo contrario: el requisito personal no se comunica, porque la culpabilidad es individual y a los participantes ser imputable el delito-tipo, hecha abstraccin de la calidad o condicin personal.221 Cury aboga por el tercer criterio expuesto. Se basa en que cada persona debe ser individualmente castigada de acuerdo al injusto en que ha incurrido personalmente y en el artculo 64 del Cdigo Penal, argumentando que no hay razn para no aplicarlo a delitos especiales propios.222
Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1994, pgina 230 y siguiente. 220 Etcheberry, Derecho Penal, Parte General, Tomo II, 3 Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago,1998, pginas 81 y ss. 221 Labatut: Derecho Penal, Tomo I, 9 Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 196 222 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1994, pgina 232 y siguiente. 107
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2. Autor El Cdigo Penal, en su artculo 15, seala que se consideran autores: 1. Los que toman parte en la ejecucin del hecho, sea de una manera inmediata y directa, sea impidiendo o procurando impedir que se evite. 2. Los que fuerzan o inducen directamente a otro a ejecutarlo. 3. Los que, concertados para su ejecucin, facilitan los medios con que se lleva a efecto el hecho o lo presencian sin tomar parte inmediata en l. Labatut223 clasifica los autores en autores propiamente dichos (artculo 15 N 1 y 15 N 2 primera parte) y cooperadores inmediatos (artculo 15 N 2 segunda parte y 15 N 3). Etcheberry224, en tanto, clasifica en ejecutores (artculo 15 N 1), indirectos (artculo 15 N 2) y cooperadores (artculo 15 N 3). Esta ltima clasificacin indica ms claramente a cules autores se refiere cada denominacin. Autores ejecutores. Art. 15 N 1 del Cdigo Penal: los que toman parte en la ejecucin del hecho de una manera inmediata y directa; son los que ejecutan la accin tpica por s mismos. Si varios la realizan, hay coautora. En la coautora no hay accesoriedad, porque cada uno realiza la accin tpica. Tambin se comprenden en este nmero los que toman parte en la ejecucin del hecho, impidiendo o procurando impedir que se evite. Autores indirectos. Art. 15 N 2 del Cdigo Penal, los que fuerzan o inducen directamente a otro a ejecutar el hecho. No ejecutan por s mismos el acto, sino que: a) utilizan a otro, forzndolo por medio de fuerza fsica o moral (amenazas, intimidacin). b) Inducen directamente a otro. Producen en una persona la determinacin de hacer algo. En estos dos casos, para que sea punible, el otro debe haber dado principio a la ejecucin (tentativa) del hecho, salvo la excepcin, en el caso de la induccin, que se refiere a aquellas oportunidades en que se castiga la proposicin. - Autores cooperadores. Tambin se les llama autores cmplices. Artculo 15 N 3 del Cdigo Penal: Los que, concertados para su ejecucin, facilitan los medios con que se lleva a efecto el hecho o lo presencian sin tomar parte inmediata en l.
Gustavo Labatut: Derecho Penal, Tomo I, 9 Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 197. 224 Etcheberry, Derecho Penal, Parte General, Tomo II, 3 Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago,1998, pginas 88 y ss. 108
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Existe un acuerdo de voluntades respecto del hecho comn que llevarn a cabo, y por ende, tambin un plan. No se trata de un hecho ajeno como lo es para un cmplice que coopera en un delito, porque: a) facilitan los medios con que se lleva a efecto el hecho o b) lo presencian sin tomar parte inmediata en l.
Cabe hacer referencia adems a la figura del autor mediato. Se denomina as a quienes emplean a otras personas para cometer el delito. Detrs de esta figura subyace la idea de que hay situaciones en las que alguien es es el seor, el que domina el acontecer de los sucesos que llevarn a la concretizacin del hecho tpico, aunque l no participa en estos sucesos personalmente225. La doctrina alemana ha desarrollado extensamente esta figura desde el siglo XIX, debido a que el inductor slo poda ser castigado si el inducido haba cometido culpablemente un hecho tpico y antijurdico. Si alguien se vala, por ejemplo, de un loco para cometer un delito, quedaba impune. En nuestro derecho, prcticamente no existe este problema, porque rige el principio de la accesoriedad media, es decir, el inductor es castigado si se ha cometido un hecho tpico y antijurdico. Tipos de autora mediata seran las siguientes: el empleo de un inimputable (loco o menor de edad). Es un caso de induccin en nuestro Derecho. el empleo de una persona respecto de la cual no concurre dolo: a) si incurre en error. Si el error se crea en la persona o se aprovecha uno existente, actuando sobre su voluntad, estamos en presencia de la induccin. Ahora, si consideramos el dolo como parte del tipo y no de la culpabilidad, el error de hecho esencial excluir el dolo y el tipo consecuentemente, y no habr accin tpica de parte de la persona usada por el autor mediato. Entonces, no cabe sancionar al autor mediato como inductor, por cuanto indujo a alguien a realizar una accin que no es tpica. En este caso sera necesario invocar la figura del autor mediato para castigar a quien se aprovecha del error de otro para cometer un delito. b) si acta sobre la base de la obediencia debida: tambin es un caso de induccin. c) Fuerza moral irresistible y miedo insuperable: est contemplado en la primera parte del nmero 2 del artculo 15 del Cdigo Penal. el empleo de personas que no pueden ser consideradas ejecutoras del hecho, que no pueden realizar el hecho tpico. Por ejemplo, el artculo 150 del Cdigo Penal: si un funcionario pblico se vale de otro que no tiene esta calidad para aplicar tormento a un
Ver: Stratenwerth: Strafrecht Allgemeiner Teil, 4 Auflage, Carl Heymanns Verlag, Kln, Berlin, Bonn, Mnchen, 2000, pginas 304 y ss. 109
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detenido, hay una induccin, y el funcionario pblico responder como inductor del delito del artculo 150 del Cdigo Penal y el autor material, por el delito comn respectivo. El problema se planteara si se da esta situacin en el caso de un delito especial propio como el de prevaricacin y habra que invocar la figura del autor mediato, porque el ejecutor no podra ser considerado como autor de un hecho tpico. el empleo de personas en las que no concurren los elementos subjetivos del tipo como el nimo de lucro o las miras deshonestas. Tampoco en este caso habra una accin tpica y, por lo tanto, habra que castigar a quien se aprovecha de estas personas como autor mediato. 3. Cmplice El artculo 16 del Cdigo Penal establece al respecto que: Son cmplices los que, no hallndose comprendidos en el artculo anterior, cooperan a la ejecucin del hecho por actos anteriores o simultneos. De esta manera, los que ayudan a la ejecucin del hecho y no son considerados autores por el artculo 15 del citado Cdigo, estn comprendidos en este artculo. Su cooperacin debe ser mediante actos anteriores o simultneos, ya que si son posteriores a la ejecucin del hecho, estamos frente a la figura del encubridor. 4. Encubridor El artculo 17 del Cdigo Penal dice que son encubridores los que con conocimiento de la perpetracin de un crimen o de un simple delito o de los actos ejecutados para llevarlo a cabo, sin haber tenido participacin en l como autores ni como cmplices, intervienen, con posterioridad a su ejecucin, de alguno de los modos siguientes: 1. Aprovechndose por s mismos o facilitando a los delincuentes medios para que se aprovechen de los efectos del crimen o simple delito. 2. Ocultando o inutilizando el cuerpo, los efectos o instrumentos del crimen o simple delito para impedir su descubrimiento. 3. Albergando, ocultando o proporcionando la fuga del culpable. 4. Acogiendo, receptando o protegiendo habitualmente a los malhechores, sabiendo que lo son, aun sin conocimiento de los crmenes o simples delitos determinados que hayan cometido, o facilitndoles los medios de reunirse u ocultar sus armas o efectos, o suministrndoles auxilios o noticias para que se guarden, precaven o salven. Estn exentos de las penas impuestas a los encubridores los que lo sean de su cnyuge o de sus parientes legtimos por consanguinidad o afinidad en toda la lnea recta y en la colateral hasta el segundo grado inclusive, de sus padres o hijos naturales o ilegtimos
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reconocidos, con slo la excepcin de los que se hallaren comprendidos en el nmero 1. de este artculo. Encubridor es el que no es considerado como autor ni cmplice, tiene conocimiento de la perpetracin del crimen o simple delito (no se puede ser encubridor de una falta), y acta con posterioridad a ella de una de las maneras que indica el artculo: Por aprovechamiento (nmero 1) Por favorecimiento a) real (nmero 2) b) personal - ocasional (nmero 3) - habitual (nmero 4)
El inciso final del artculo 17 del Cdigo Penal contempla una eximente de responsabilidad por inexigibilidad de otra conducta para ciertos parientes cercanos. Cabe agregar que en varias legislaciones no se considera el encubrimiento como una forma de participacin, sino como un delito contra la administracin de justicia, o como delito contra el patrimonio, tratndose de la receptacin.
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II. La participacin en el delito tributario

La mayora de los delitos del Cdigo Tributario pueden ser cometidos por cualquier persona, sin necesidad de que revistan alguna calidad especial. Slo el inciso segundo del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario y el N 5 del mismo artculo hablan del contribuyente que realiza la accin tpica descrita por ellos, y el artculo 100 del Cdigo Tributario contempla un delito que puede ser cometido por contadores solamente (el N 5 del citado artculo 97 nombra otras personas a parte del contribuyente). Otro delito tributario que slo puede ser cometido por determinados autores (profesionales) es el contemplado en el inciso tercero del artculo 64 de la Ley 16.271 sobre impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones: Si con motivo de las investigaciones que el Servicio practique en cumplimiento de las disposiciones precedentes, se probare la intervencin dolosa de algn profesional, ser sancionado con las mismas penas, sean ellas pecuniarias o corporales, que procedan en contra de las partes del respectivo acto o contrato. Respecto de este tema existe una discusin en la doctrina chilena e internacional. Algunos autores sostienen que el delito tributario slo puede ser cometido por un contribuyente, lo cual trae adems consecuencias en materia de participacin por el principio de la comunicabilidad. Hay quienes sostienen que no sera solamente imposible castigar a un no contribuyente como autor de un delito tributario, sino tambin como cmplice o encubridor de este delito. Sin embargo, como se concluir del anlisis que sigue, casi todos los delitos tributarios pueden ser cometidos por cualquier persona y, por otra parte, el Cdigo Tributario parte de la base de que las circunstancias personales son comunicables a los copartcipes del delito tributario. Crdoba Roda, Rodrguez Mourullo y De la Pea Velasco sostienen respecto de la legislacin espaola, en contra de otros autores, que el tipo se refiere en forma genrica a quien defraudare, y no precisa que la defraudacin se deba referir a los propios impuestos226 y, por lo tanto, pueden ser cometido por cualquier persona, sea o no contribuyente. El Modelo de Cdigo Tributario del CIAT, en su artculo 153, dice: Se aplicar la misma sancin que al autor principal, sin perjuicio de la graduacin de la pena que corresponda: 1. a los coautores, cmplices y encubridores, considerndose tales a los que financien, instiguen o ayuden de cualquier manera al autor segn el caso; 2. al que, para su provecho, adquiera o tenga en su poder, oculte, venda o colabore en la venta o negociacin de mercaderas u objetos respecto de los cuales sepa o deba saber, conforme a las circunstancias, que se ha cometido una infraccin; 3. a los terceros que, aun cuando no tuvieren deberes tributarios a su cargo, faciliten la comisin de un ilcito.227
Aparicio Prez, Baena Aguilar, Garca de la Mora y Martnez Lago: Delitos e infracciones tributarias: teora y prctica, Editorial lex nova, Valladolid, 1991, pgina 127. 227 CIAT: Modelo de Cdigo Tributario del CIAT, Panam, 1997, pgina 126. 112
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Como se puede apreciar del artculo anterior, en ningn momento se limita la participacin ni autora en los delitos tributarios al contribuyente. Es ms, expresamente incluye en el nmero 3 a terceros que no tienen deberes tributarios a su cargo. En Chile, Ortiz Quiroga es uno de los defensores de la tesis que sostiene que los delitos tributarios slo pueden ser cometidos por contribuyentes u obligados al pago de impuestos228. Vallejos dice que esta opinin la refiere slo a los delitos del artculo 97 del Cdigo Tributario, porque no cabe la discusin respecto de las figuras delictivas que slo pueden ser cometidas por contadores, funcionarios pblicos o ministros de fe.229 Los fundamentos de Ortiz Quiroga son los siguientes230: el prrafo 1 del Ttulo II del libro II que contempla los artculos 97 al 100 del Cdigo Tributario se llama: de los contribuyentes y otros obligados. Deduce de esta denominacin, que los delitos de este prrafo slo pueden ser cometidos por los contribuyentes y por obligados al pago del impuesto. El mismo Cdigo define en su artculo 8, nmero 5 al contribuyente: personas naturales y jurdicas, o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos. Si las figuras penales describen la conducta del contribuyente, no es posible eludir el mandato de la ley. Nombra los numerales del artculo 97 del Cdigo Tributario que hablan de contribuyente como parte del tipo: 4 inciso 2, 5 y 13 inciso 2 (este inciso dispone una presuncin de culpabilidad nada ms). Cita adems el nmero 10 inciso 3 del mismo artculo que actualmente no contiene este trmino en la descripcin tpica.
El primer argumento que da Ortz se podra rebatir, diciendo que justamente, el ttulo del prrafo es de los contribuyentes y otros obligados. Es decir, no slo trata de los contribuyentes, sino tambin, de otros que resultan obligados. Por lo dems, el artculo 100 del Cdigo Tributario, que tambin est en este prrafo, contempla una figura que puede ser cometida slo por contadores, los cuales no son contribuyentes ni obligados al pago del tributo. En cuanto al segundo argumento, consistente en que algunos numerales del artculo 97 del Cdigo Tributario mencionan dentro del tipo como sujeto activo al contribuyente, puede sealarse que son ms las figuras tpicas en este artculo que describen tipos con sujeto indeterminado. Basta slo con leer algunos tipos para darse cuenta de que cualquier persona natural puede cometer el delito y que esa ha sido la intencin del legislador. Tmese como
En este mismo sentido: Hermosilla Osorio en su memoria Los delitos tributarios del artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario, Universidad Catlica de Chile, 1983, pginas 61 y siguientes; Ramrez Magaa en su memoria Delitos Tributarios del artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario, Universidad de Chile, 2000, pginas 140 y siguientes. Ambos dicen adems que los delitos tributarios slo pueden ser ejecutados por el contribuyente que tome parte inmediata en el hecho, es decir, son delitos de mano propia, salvo cuando un contador es copartcipe de un contribuyente de acuerdo al artculo 100, en cuyo caso, el contribuyente puede actuar como autor inductor o instigador. 229 Vallejos: La prueba en el delito tributario, Editorial Jurdico-Tributaria S.A.,1988, pgina 96. 230 Vallejos: La prueba en el delito tributario, Editorial Jurdico-Tributaria S.A.,1988, pginas 97 y ss. 113
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ejemplo el inciso final del N 4 del artculo 97 en el cual se castiga al que maliciosamente confeccione, venda, o facilite, a cualquier ttulo, guas de despacho, facturas, notas de dbito, notas de crdito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisin de los delitos descritos en ese nmero. Sera ilgico que el legislador hubiera querido que las personas que no son contribuyentes y confeccionan y venden facturas para cometer o posibilitar la comisin de un delito, no fueran sancionadas. Por lo dems, la descripcin tpica comienza con el que, palabras que significan necesariamente que cualquiera puede ser sujeto activo de este delito. Lo mismo sucede con el nmero 22 del artculo 97 del Cdigo Tributario que dispone una pena para el que maliciosamente utilizare los cuos verdaderos u otros medios tecnolgicos de autorizacin del Servicio para defraudar al Fisco. A continuacin se cita a Vallejos, quien da otros ejemplos. Vallejos231 opina que el elemento contribuyente slo concurre en algunas figuras: en el inciso 2 del nmero 4 del artculo 97, el inciso primero de mismo nmero, y el nmero 10 del artculo citado. Respecto de estos dos ltimos, dice que la descripcin tpica hace imperiosa la presencia de un contribuyente. Tambin dice que el nmero 5 del artculo 97 exige, con ciertas reservas, el requisito de un contribuyente. Argumenta contra la tesis de Ortiz Quiroga, citando la siguientes normas del Cdigo Tributario: el N 9 del artculo 97, por medio del cual se castiga a una persona que voluntariamente no quiere asumir su calidad de contribuyente; el N 13 supone la intervencin de terceros que no son contribuyentes e invierte el peso de la prueba con una presuncin legal. Presume que el contribuyente y el representante legal, en el caso de las personas jurdicas, son responsables del delito cometido. el inciso 3 del N 4. Vallejos dice que el que simula una operacin tributaria en forma absoluta no genera el hecho gravado y tampoco puede obtener devoluciones de impuesto, puesto que no ha existido un pago previo de tributos, se trata de una figura que se encuentra fuera de contexto legal, es ms propiamente una estafa especial. (...) Para que este artculo tuviera una aplicacin en el contexto tributario debera modificarse desde el ttulo del prrafo que se refiere a los contribuyentes y otros obligados, puesto que el simulador puede no tener la calidad de contribuyente, y tampoco es de aquellas personas obligadas al pago de un tributo, es un mero defraudador que ha obtenido del fisco la entrega de dinero mediante crditos supuesto y documentacin fraudulenta(...)
Dumay232 opina que el delito tributario no exige que su autor sea un contribuyente. En el hecho, el agente del delito tributario es normalmente el contribuyente, y lo que lo mueve a defraudar es su nimo de lucro; pero, ambas circunstancias no renen las caractersticas necesarias como para elevarlas a la categora de requisito esencial o elemento del delito.
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Vallejos: La prueba en el delito tributario, Editorial Jurdico-Tributaria S.A.,1988, pgina 105 y ss Dumay: El delito tributario, Ediciones Samver, pgina 97 y siguiente. 114
Argumenta su posicin, diciendo que el Cdigo Tributario tipifica los delitos en forma impersonal y que lo refuerza a travs del artculo 100, donde exige que el autor sea un contador. Aade que el artculo 64 de la Ley 16.271 sobre Impuesto de Herencias, Asignaciones y Donaciones, castiga a los profesionales que intervienen en el delito descrito en dicha norma. El Cdigo Tributario deja abierta la posibilidad de que cualquier sujeto incurra en los delitos que prev y sea sancionado por ello, sin que se pudiera alegar que, por no tratarse de un contribuyente, tal sancin es improcedente o que dicha circunstancia obsta a la configuracin del delito, pues existen sujetos que, independientemente de su calidad de contribuyentes, tienen obligaciones de carcter tributario para con el Fisco. Sin embargo, Dumay admite que en ciertos casos al menos es posible sostener que la calidad de contribuyente constituye un elemento del delito; esto se da cuando por definicin es el contribuyente tributario el que infringe disposiciones tributarias. Tambin cita el nmero 5 del artculo 97 y los artculos 98, 99 y 97 N 4 del Cdigo Tributario, en los casos que resulta obvio que el contribuyente obligado a llevar contabilidad debe ser el autor del delito. Por otra parte, los autores que adoptan la tesis que seala que el delito tributario slo puede ser cometido por un contribuyente, sostienen que aqul que no tiene la calidad de contribuyente deber ser castigado por el delito-tipo que corresponda, esto es, por el delito que subsiste hecha la abstraccin de la condicin personal de contribuyente. Por lo general, estos autores tampoco aceptan la comunicabilidad de las circunstancias personales del autor y, por lo tanto, tampoco los partcipes sern castigados por el delito tributario. Se pueden citar los siguientes delitos como delito-tipo en virtud de los cuales se podra castigar a quienes no tienen la calidad de contribuyente que el artculo 97 del Cdigo Tributario exigira: delitos de falsificaciones de los artculos 196 y 198 Cdigo Penal, delito de perjurio del artculo 210 Cdigo Penal, el delito de defraudacin fiscal cometido por el empleado pblico del artculo 239 Cdigo Penal, el delito de estafa del artculo 468 Cdigo Penal, el delito del artculo 470 N 8 Cdigo Penal y el del artculo 473 Cdigo Penal. No obstante las opiniones anteriores no cabe sino concluir que el Cdigo Tributario parte de la base que las circunstancias personales son comunicables. Esto se aprecia en el artculo 100, donde ordena que el contador que comete el delito descrito en dicho artculo sea sancionado, en el caso que le corresponda una pena mayor, como copartcipe del delito del contribuyente y no como autor del delito del mismo artculo. Si bien es cierto, la mayora de los delitos que puede cometer el contribuyente son de sujeto activo indeterminado, es decir, cualquier persona puede cometerlo, el inciso 2 del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario describe un delito que slo puede ser cometido por el contribuyente afecto al Impuesto de Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retencin o recargo. Al disponer el Cdigo que en ciertos casos el contador sea castigado como copartcipe del delito del contribuyente, est aceptando la comunicabilidad de la calidad personal del contribuyente en el delito descrito en el inciso citado. El contador ser sancionado por el delito del contribuyente y no por la figura de fraude del Cdigo Penal que pudiera en este caso aplicarse subsidiariamente. Lo mismo sucede con el N 5 del artculo 97 el Cdigo Tributario.
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1. Reglas especiales de autora, complicidad y encubrimiento Como se seal en la parte introductoria de este captulo, el Cdigo Tributario no contiene normas generales sobre la participacin en los delitos tributarios, razn por la cual son aplicables aquellas reglas de derecho penal comn ya citadas. Sin embargo, deben mencionarse dos artculos que establecen excepciones a las normas generales del derecho penal en este tema. Existe una norma especial en el inciso 2 del N 23 del artculo 97 del Cdigo Tributario que se refiere al que concertado facilitare los medios para que en las presentaciones a que se alude en el inciso 1 se incluyan antecedentes falsos. De acuerdo al N 3 del artculo 15 Cdigo Penal debera ser castigado como autor, pero por esta norma especial, se le aplica una pena distinta a la del autor ejecutor del delito del inciso 1, una menor. El artculo 64 de la Ley N 16.271, sobre Impuesto de Herencias, Asignaciones y Donaciones, establece otra situacin especial en cuanto a participacin al castigar igualmente a personas que figuran como partes en los actos o contratos a que se refieren los artculos precedentes del Captulo I del Ttulo II, a quienes se les compruebe una actuacin dolosa encaminada a burlar el impuesto y a quienes se aprovechen a sabiendas del dolo. De esta forma equipara a un encubridor por aprovechamiento con el autor. El inciso 3 del mismo artculo castiga la intervencin dolosa de algn profesional con las mismas penas que las partes del respectivo acto o contrato. Si el profesional es cmplice solamente, deber castigarse con las mismas penas. Cabe recordar que las normas sobre la penalidad que rigen la participacin (artculos 50 a 54 del Cdigo Penal), de acuerdo al artculo 55 del Cdigo Penal no tienen lugar en los casos en que el delito frustrado, la tentativa, la complicidad o el encubrimiento se hallan especialmente penados por la ley.
2. Responsabilidad de personas jurdicas El artculo 98 del Cdigo Tributario expresa que de las sanciones pecuniarias responden el contribuyente y las dems personas legalmente obligadas. Podra entenderse que el Cdigo establece que las personas jurdicas responden penalmente, debido a que dentro del trmino contribuyente, segn el artculo 8 N 5, tambin estn comprendidas las personas jurdicas. Sin embargo, lo que la norma dispone, es solamente que el contribuyente, sea persona jurdica o natural, responder de la sancin pecuniaria. La Constitucin Poltica de la Repblica, en el inciso 6 del N 3 del artculo 19 prohbe a la ley presumir de derecho la responsabilidad penal. Este principio se traduce en prohibir al legislador y paralelamente al juez impedir que el procesado pueda probar, por los medios de prueba legales, su inocencia y de que, consiguientemente, no se altere la carga de la prueba de modo que se convierta en incontrarrestable233. Es decir, para que pueda haber responsabilidad criminal, es necesaria la prueba de la culpabilidad del responsable. El
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Divisin Jurdico-Legislativa Ministerio Secretara General de la Presidencia: Doctrina Constitucional del Presidente Eduardo Frei Ruiz-Tagle, Primer Tomo, Santiago, 2000, pgina 177. 116
artculo 39 del Cdigo de Procedimiento Penal establece, en concordancia a lo expuesto lo siguiente: La accin penal, sea pblica o privada, no puede dirigirse sino contra los personalmente responsables del delito o cuasidelito. La responsabilidad penal slo puede hacerse efectiva en las personas naturales. Por las personas jurdicas responden los que hayan intervenido en el acto punible, sin perjuicio de la responsabilidad civil que afecte a la corporacin en cuyo nombre hubieren obrado. El artculo 99 Cdigo Tributario, en el mismo sentido, dice que tratndose de las personas jurdicas, las sanciones corporales y los apremios se aplicarn a los gerentes, administradores o a quienes hagan las veces de stos y a los socios a quienes corresponda el cumplimiento de la obligacin. Estos principios deben ser tenidos en cuenta al interpretar el artculo 98 del Cdigo Tributario. De esta manera, no puede concluirse, en primer lugar, que el mencionado artculo responsabiliza a los contribuyentes (sean personas naturales o jurdicas) de un delito en el que no han participado, sino que solamente seala que debern responder de la sancin pecuniaria. En consecuencia con lo anteriormente planteado, cabe hacer presente que, para que exista una sancin pecuniaria por un delito, siempre ser menester que se haya cometido uno y, por lo tanto, que se haya probado en juicio un acto tpico, antijurdico y culpable. Una vez acreditado, responder de la sancin el contribuyente, aunque no haya participado en l. Dumay explica que la extensin de la responsabilidad respecto de las sanciones patrimoniales a los contribuyentes, se funda en el criterio de que debe considerarse autor de la infraccin, no slo a quien viola efectivamente la ley, sino tambin a quien sea el verdadero sujeto fiscal, que obtiene un beneficio patrimonial de la violacin. A ello obedece que los sujetos pasivos de la obligacin fiscal deban soportar las consecuencias pecuniarias jams las penales-, de los actos u omisiones punibles en que incurren sus subordinados; ya sean agentes, factores dependientes, mandantes, representantes, etc. En todo caso la responsabilidad de esta personas se limita a las sanciones de tipo indemnizatorio y no punitivo. Esta situacin es consecuencia del carcter compensatorio y objetivo de las multas fiscales (en contraposicin a la personalidad de las sanciones de tipo penal), lo que hace viable que, para asegurar su percepcin, se extienda la responsabilidad pecuniaria, a terceros no autores de la ilicitud. Estas circunstancias explican tambin el que pueda responsabilizarse de las penas pecuniarias, incluso a las personas jurdicas o colectivas.234 Cabe agregar, sin embargo, que a nivel internacional, la mayora de los pases, ante el creciente poder de las grandes empresas, han recurrido a determinadas formas de represin penal... Algunos pases, sobre todo anglosajones, disponen en esta materia de una larga experiencia. El viraje hacia esta direccin, en los aos setenta de Japn, Corea, Holanda y
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Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepcin, pginas 248 y 249. 117
Yugoslavia, se puede comprender, desde la perspectiva europea, como una pequea concesin al espritu de la poca. Heine sostiene que la responsabilidad penal de personas jurdicas debe establecerse en un sistema separado, paralelo al Derecho Penal Individual. No cree que sea ilegtimo declarar especialmente responsables a estos entes, de acuerdo a requisitos que se determinan en funcin de fundamentos socialmente consensuales. Este autor nombra como fundamentos del establecimiento de la responsabilidad penal para personas jurdicas, la dispersin de actividades operativas, la posesin de la informacin y del poder de decisin que se da en la prctica al interior de ellas.235 Garca Belsunce dice que si a una persona jurdica cabe imputarle el delito cometido por sus directores o representantes, ello es admisible por cuanto estos ltimos no son terceros respecto de aqulla, sino que en unos casos son el rgano de direccin y representacin de la entidad (bien se ha dicho que ella acta por medio de sus personas fsicas u rganos) y en otros son los representantes que actan en nombre de ellas en mrito a una relacin de mandato ( que no implica subordinacin). Todo ello es admisible en cuanto la persona de existencia ideal o jurdica no tiene una individualidad fsica necesaria para producir actos. Por esa situacin especial, es que corresponde imputarle a ella los actos delictivos de las personas que exteriorizan su accin u omisin236. Finalmente debe mencionarse que el artculo 98 no slo responsabiliza a los contribuyentes de la sancin pecuniaria que se aplica a las infracciones tributarias, sino tambin a las dems personas legalmente obligadas. De acuerdo al citado artculo 39 del Cdigo de Procedimiento Penal, son legalmente responsables de la sancin pecuniaria los personalmente responsables del delito, esto es, quienes han participado en l como autores, cmplices o encubridores. II.2.a. Quines responden penalmente El artculo 99 Cdigo Tributario dice que, tratndose de las personas jurdicas, las sanciones corporales y los apremios se aplicarn a los gerentes, administradores o a quienes hagan las veces de stos y a los socios a quienes corresponda el cumplimiento de la obligacin. Manuel de Rivacoba y Rivacoba dice que la mencin (...) de los gerentes, administradores o socios, no tiene significado ni valor sino enunciativo o ejemplificativo, porque en la organizacin y terminologa que de ordinario se utiliza en las personas colectivas sern por lo general personas individuales que ostentan tales cargos y con alguna de tales denominaciones a quienes incumba la funcin de cumplir los deberes tributarios; pero lo decisivo y determinante tiene que ser la sujecin a estos deberes, siendo indiferente el puesto que ocupen y el nombre con que se les designe.237
Heine: La responsabilidad penal de las empresas: evolucin internacional y consecuencias nacionales, http://www.unifr.ch/derechopenal/num96/hei96,pginas 2 y siguientes.
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Garca Belsunce en: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, pginas 318 y 319. Rivacoba y Rivacoba: Nueva Crnica del Crimen, Edeval, Valparaso, 1981, pgina 261. 118
Ortiz Quiroga dice que el sujeto activo del delito del artculo 97 N 4, inciso 2 del Cdigo Tributario es la persona obligada al pago del tributo que se elude y que respecto de las personas jurdicas, radica el pago en la persona (s) que detenta la administracin de la misma238. La jurisprudencia del Tribunal Supremo de Espaa basa la responsabilidad penal en que se ejerza de hecho la administracin de la empresa, con independencia del puesto que se ocupe239. El Servicio interpret el artculo 99 del Cdigo Tributario en la circular N 54, de 18 de agosto de 1980, sobre modificaciones introducidas por el D.L. N 3443, al Cdigo Tributario a la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios y al Cdigo Penal: este nuevo texto del artculo 99 evitar que, tratndose de personas jurdicas, cuando se trate de delitos por accin, se excusen los representantes de ellas invocando el inciso segundo del artculo 39 del Cdigo de Procedimiento Penal que seala a la letra por las personas jurdicas responden los que hayan intervenido en el acto punible, como era de ordinaria ocurrencia en los procesos por delitos tributarios, es decir, con la nueva redaccin del precepto son penalmente responsables los representantes de las personas jurdicas aunque no hayan intervenido personalmente en los delitos tributarios240. Mediante la presuncin de que trata el artculo 99 del Cdigo Tributario se quiere evitar que estas personas a quienes corresponde el cumplimiento de la obligacin, y quienes no tienen la calidad de contribuyentes, pues tal calidad corresponde a la persona jurdica que administran, se amparen en otras personas para cometer el delito, sin intervenir personalmente en l, evadiendo la responsabilidad penal. Esta presuncin se basa en el hecho objetivo consistente en que las personas de que trata el artculo estn encargadas de la administracin de la empresa y, por lo tanto, deben velar porque la persona jurdica que administran cumpla con sus obligaciones tributarias, razn por la cual debern estar en conocimiento y tendrn participacin en la determinacin de la forma en que se cumplirn estas obligaciones. Garca Belsunce se opone al establecimiento de la responsabilidad objetiva en materia tributaria penal por considerarla contraria a la Constitucin Argentina y sugiere modificar la legislacin vigente. Dice que sta, por su redaccin, establece la responsabilidad objetiva para los obligados y responsables respecto de los actos de sus dependientes y subordinados, pero no se atreve a invocar su inconstitucionalidad porque sera consagrar la impunidad para los responsables ocultos que actuaran a travs de sus subordinados. Propone modificar la legislacin , exigiendo que los rganos de direccin o representacin de las personas de existencia ideal autorizaran previamente o ratificaran a posteriori, por acta de directorio o decisin documentada de sus representantes, las declaraciones juradas presentadas por aquellos subordinados, de manera tal que mediante ese procedimiento ellos seran parte
Informe en Derecho de 30 de marzo de 2000 presentado en loa autos Rol N53.654-12-V. Aparicio Prez, Baena Aguilar, Garca de la Mora y Martnez Lago: Delitos e infracciones tributarias: teora y prctica, Editorial lex nova, Valladolid, 1991, pgina 127. 240 Circular N54 del 18 de agosto de 1980 del S.I.I.
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personal y directa de la determinacin del impuesto y, consiguientemente, de la autora del acto infraccional que pudiere ocurrir241. Finalmente, en cuanto a la asociacin o cuentas en participacin, Kogan y Figueroa hacen notar que, generalmente recaer la responsabilidad penal nicamente sobre el gestor, como consecuencia de lo establecido en el artculo 28 del Cdigo Tributario que establece que el gestor ser responsable exclusivo del cumplimiento de las obligaciones tributarias referente a las operaciones que constituyan el giro de la asociacin u objeto del encargo. Pero lo anterior no implica que los partcipes no puedan ser penalmente responsables si se prueba su intervencin en el hecho punible en calidad de autores, cmplices o encubridores.242 II.3. Jurisprudencia Ortiz Quiroga, en sus apuntes de clase de Magister Derecho Tributario, cita el fallo del proceso El Tattersal. La defensa de algunos inculpados sostuvieron que stos no podan ser autores, ni cmplices, ni encubridores, por no tener la calidad de contribuyentes ni obligados al pago. El Ministro Instructor acogi la tesis y dijo que deberan ser procesados por el artculo 473 del Cdigo Penal, pero la Corte de Apelaciones revoc lo obrado.243 Vallejos cita el fallo de segunda instancia dictado por los Ministros Enrique Paills Pea, Hernn Cereceda Bravo y Enrique Zurita Campos244, respecto de la causa seguida en primera instancia ante el Cuarto Juzgado del Crimen de Santiago, Rol N 123.476, en contra de Toms Vsquez y Otros, el cual dej sin efecto el auto de procesamiento de Isabel Guevara y modific otros, basndose bsicamente en la exigencia de la calidad de contribuyente del autor de fraude tributario. Al informar el recurso de queja N 3.179 a la Corte Suprema, se expres lo siguiente por los redactores del fallo: 2 Que de los antecedentes reseados se concluye que la nombrada Isabel Guevara no tiene la calidad de contribuyente ni est obligada a pagar el impuesto en los trminos previstos en el Artculo 97, N4, del Cdigo Tributario, y, por consiguiente, no es autora del delito previsto en dicha disposicin legal. En cuanto al procesado Oyanedel modificamos el auto de reo por los siguientes fundamentos: 3 Que en lo que respecta al procesado Oyanedel, ste fue empleado del Servicio de Impuestos Internos y no tiene la calidad de contribuyente, por lo cual no ha podido cometer el delito que prev el artculo 97, N4, del Cdigo Tributario. En efecto, el artculo 98 del Cdigo Tributario precepta que de la sancin pecuniaria responde el contribuyente y las dems personas legalmente obligadas; y el artculo 99 agrega que en las infracciones por omisin, las sanciones corporales y los apremios, en su caso, se aplicarn a quien debi cumplir la obligacin y tratndose de personas jurdicas a los gerentes, administradores o socios a quienes corresponde dicho cumplimiento. Que en
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Garca Belsunce en: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 321 Kogan y Figueroa: El delito tributario en la legislacin y en la jurisprudencia, Santiago, pginas 91 y 92. 243 Vallejos: La prueba en el delito tributario, Editorial Jurdico-Tributaria S.A.,1988, pginas 99 y 100. 244 Vallejos: La prueba en el delito tributario, Editorial Jurdico-Tributaria S.A.,1988, pginas 99 y ss. 120
cambio, la conducta punible de Oyanedel est comprendida en la norma del artculo 239 del Cdigo Penal y 248 del mismo texto legal en relacin con la primera disposicin legal, dada la calidad de empleado pblico que tena a la fecha del delito. Respecto de otro inculpado se dice que tampoco tena la calidad de contribuyente y obligado al pago y que solamente cometi un delito de estafa en perjuicio del Fisco, ya que, valindose de engao, venda facturas falsas a los comerciantes que pudieran necesitarlo. Dejaron sin efecto el procesamiento, porque no se reunan los requisitos del artculo 274 Cdigo de Procedimiento Penal. Tambin dicen que la conducta penal de Mara Jara Mondaca debe ser comprendida en la figura tpica de la estafa en perjuicio del Fisco, por no tener la calidad de contribuyente ni obligada al pago del tributo evadido. Existen fallos que sostienen lo contrario y que son mucho ms recientes que los citados por los autores anteriores. El fallo dictado por el Ministro Domingo Kokisch Mourgues en el caso Lozapenco demuestra que personas que no son contribuyentes pueden ser condenados por los delitos contemplados en los incisos 2 y 3 del nmero 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario:245 Dos personas que intervinieron en el delito del inciso 3 del N 4 antes citado cuando eran funcionarios del Servicio de Impuestos Internos fueron condenados como cmplices de l en grado de frustracin (Considerando nmero 62 e.-). Un empleado de la empresa en la que se cometieron los ilcitos tributarios fue condenado como encubridor del delito del mismo inciso 3 (Considerando nmero 62 ch.-). La Corte de Apelaciones revoc el fallo en este sentido, absolvindolo, por no existir en el proceso antecedentes fehacientes que permitan concluir que a su respecto tuviera conocimiento de la comisin del delito246. Pero no se cuestiona que una persona que no es contribuyente pueda ser condenada por este delito. Otra persona que intervino en el delito del inciso 2 antes citado, siendo funcionario del Servicio de Impuestos Internos, fue condenado como encubridor de este delito (Considerando nmero 62 d.-). Por lo tanto, an en el caso del inciso 2 del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario, en el cual, excepcionalmente se describe como sujeto activo del delito a los contribuyentes, no existe limitacin alguna para condenar por esta figura a personas que no tienen la calidad de tales.
Autos Rol N21.465-5 del Duodcimo Juzgado del Crimen de Santiago, dictado por el Ministro Domingo Kokisch Mourgues el 23 de octubre de 1992. 246 Autos Rol N43.982-92 de la Corte de Apelaciones de Santiago, redactado por el Abogado Integrante Ral Allendes Ossa el 12 de julio de 1993, Considerando 7. 121
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En el fallo de 26 de abril de 1999, dictado en el caso Focus por el Ministro en Visita de la Corte de Apelaciones de San Miguel don Humberto Villavicencio Olmos, fallo que fue confirmado el 13 de junio del 2001 por la Tercera Sala de la Corte de Apelaciones de San Miguel, fueron condenadas, entre otras, las siguientes personas: Un vendedor de la empresa, como autor del delito del artculo 97 N 4 inciso 1. Como autor del mismo delito, una persona, cuya defensa aleg que debido a que nunca efectu acto alguno de administracin en la empresa, de acuerdo al artculo 99 Cdigo Tributario, no poda ser responsabilizado por el delito. El Ministro en Visita dice en el considerando 62 Que, todos estos elementos de juicio debidamente ponderados de conformidad a la ley, llevan a concluir que Novoa se desempe junto con E. B. Y A.J., en la administracin de la sociedad Focus Chile Motores S.A. y en este carcter intervino(...). Otro procesado que aleg no tener la calidad de contribuyente ni obligado al pago, fue condenado como autor del delito tributario. El considerando N 79-.) dice Que, en el caso especfico de quien debi pagar lo dineros por la infraccin a la Ley de la renta, el acusado ha sostenido que la obligacin tributaria recaa sobre Focus Chile Motores ya que en la que la misma no tena ni la calidad de gerente ni tampoco fue socio de ella. Que esta alegacin ser rechazada teniendo para ello en cuenta que del mrito del proceso se desprende la calidad en que l actuaba en dicha empresa ya que segn se ha demostrado por los testigos que han declarado en autos, l tena la calidad de dueo de la misma, con participacin social en la empresa en los trminos descritos y usufructuaba de la misma. Antes haba dicho respecto de este inculpado en el considerando 73-.) Que, el procesado Edgardo Bathich Villarroel, si bien no detectaba formalmente la calidad de socio de la empresa Focus Chile Motores S.A., se desempeaba como asesor en la parte Ventas de la misma y participaba de la sociedad a travs de una de las empresas panameas en las que tena participacin y que era titular de las acciones al portador y as se desprende tambin de los testimonios vertidos en autos en cuanto a la forma en que ejerca tales asesoras, ya que todos suponan que era uno de los dueos y tambin en el hecho que se le hacan pago por diferentes conceptos, distinto del sueldo y de que exista una cuenta donde se imputaban estos gastos contablemente. Que de esta manera si bien no ejerca formalmente el carcter de administrador participaba de la toma de decisiones, entre otras, las que se adoptaron en orden a regularizar el problema de los camiones. Tres empleados de la empresa y un martillero pblico fueron condenados como cmplices del delito del artculo 97 N 4 inciso 1 Cdigo Tributario. Uno de los empleados aleg que no poda ser sujeto activo de este delito. El considerando 92.-) dice Que, las alegaciones de la defensa del encausado Ortiz Astrain, referente a que jams tuvo la calidad de contribuyente ni de obligado al pago y en lo que se refiere a la Ley del I.V.A. quien debi pagar los impuestos era Transportes Terrestres BM, ya que ha sido el propio Cdigo Tributario que ha precisado el concepto
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de contribuyente para efectos de la aplicacin de las penas corporales circunstancia ajena a su patrocinado, el tribunal tiene presente a que tanto Ortiz como Segura y Morel, son empleados que fueron usados por los dueos y ejecutivos de Focus Chile Motores S.A. para lograr consumar el delito, estuvieron vinculados a Bathich y a Jacob. Ocuparon cargos ejecutivos con capacidad para decidir y resolver. No pudieron por mera influencia desconocer el monto de las operaciones (...), es decir, supieron, conocieron y advirtieron el fraude que se cometa y con plena libertad aceptaron el delito, accediendo lo pedido por los dems partcipes en la ejecucin del mismo, participacin maliciosa que por la intencin o nimo subjetivo fue la de cooperar a que se cometiera el fraude o ilcito del artculo 97 N4 del Cdigo tributario, empleando as un procedimiento doloso destinado a burlar el impuesto que afectaba la operacin. Respecto de las sociedades en que existe administracin separada se ha dicho lo siguiente: La autorizacin para administrar separadamente cualquiera de los socios, residiendo los otros administradores en el extranjero, hace responsable directo de las infracciones cometidas al socio residente en el pas (Querellas 85.101 y 87.951. Primer Juzgado del Crimen de Mayor Cuanta. Revista D.E. 23, pg. 164).247
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Charad Dahud: El Cdigo Tributario, Editora e Impresora Lautaro, Santiago, 1976, pgina 564. 123
CAPTULO 6: Concurso de delitos

I. Concurso de delitos
Cuando una persona ha participado en dos o ms delitos respecto de los cuales no existe una sentencia firme y ejecutoriada, se est frente a lo que en doctrina se denomina concurso de delitos. Existen el concurso real o material y el concurso ideal o formal de delitos. Adems, hay un concurso aparente de leyes penales. Las normas que rigen los concursos resuelven cmo debe determinarse la pena que se impondr al sujeto que ha incurrido en una pluralidad de delitos. 1. Concurso real de delitos Hay un concurso real (material) de delitos cuando un sujeto ha ejecutado o participado en la ejecucin de dos o ms hechos punibles jurdica y fcticamente independientes, respecto de ninguno de los cuales se ha pronunciado sentencia condenatoria firme y ejecutoriada.248 Etcheberry dice que en el caso de concurso real de delitos de la misma especie se le llama reiteracin, y de lo contrario, acumulacin.249 Para que haya un concurso real de delitos, por lo tanto, una persona debe haber participado como autor, cmplice o encubridor en dos o ms hechos punibles. Los hechos punibles deben ser jurdicamente independientes, es decir, no deben estar vinculados de tal manera que deban ser valorados unitariamente como un delito continuado. Deben ser tambin fcticamente independientes, es decir, debe haber ms de un hecho, ya que si varias acciones pueden ser consideradas como un solo hecho, habr un concurso ideal y no un concurso real de delitos. El requisito de que no se haya pronunciado sentencia condenatoria firme y ejecutoriada respecto de ninguno de los hechos punibles se exige como tal, para diferenciar el concurso real de delitos de la reincidencia. 1.a. Tratamiento punitivo del concurso material de delitos 1. Acumulacin material de la penas: sta es la regla general y la establece el inciso 1 del artculo 74 del Cdigo Penal: Al culpable de dos o ms delitos se le impondrn todas las penas correspondientes a las diversas infracciones, es decir, las penas de los delitos deben sumarse. El inciso segundo del artculo 74 ordena la forma en que deben cumplirse las condenas: en principio, si es posible El sentenciado cumplir todas sus condenas simultneamente. Cuando no lo fuere, o si de ello hubiere de resultar ilusoria alguna de las penas, las sufrir
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Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 272. 249 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998, pgina 116. 124
en orden sucesivo, principiando por las ms graves o sea las ms altas en la escala respectiva, salvo en el caso de confinamiento, extraamiento, relegacin y destierro, las cuales se ejecutarn despus de haber cumplido cualquiera otra pena de las comprendidas en la escala gradual nmero 1. 2. Asperacin o acumulacin jurdica: una excepcin al principio general es la que se establece respecto del concurso real de delitos de la misma especie: el artculo 509 del Cdigo de Procedimiento Penal consagra este sistema: En los casos de reiteracin de crmenes o simples delitos de una misma especie, se impondr la pena correspondiente a las diversas infracciones, estimadas como un solo delito, aumentndola en uno, dos o tres grados. Si por la naturaleza de las diversas infracciones stas no pueden estimarse como un solo delito, el tribunal aplicar la pena sealada a aquella que considerada aisladamente, con las circunstancias del caso, tenga asignada pena mayor, aumentndola en uno, dos o tres grados segn sea el nmero de los delitos. Podrn con todo aplicarse las penas en la forma establecida en el artculo 74 del Cdigo Penal, si, de seguir este procedimiento, haya de corresponder al procesado una pena menor. Las reglas anteriores se aplicarn tambin en los casos de reiteracin de una misma falta. Para los efectos de este artculo se considerarn delitos de una misma especie aquellos que estn penados en un mismo Ttulo del Cdigo Penal o ley que los castiga. Por su parte, el artculo 351 del Cdigo Procesal Penal establece lo siguiente: Reiteracin de crmenes o simples delitos de una misma especie. En los casos de reiteracin de crmenes o simples delitos de una misma especie se impondr la pena correspondiente a las diversas infracciones, estimadas como un solo delito, aumentndola en uno o dos grados. Si, por la naturaleza de las diversas infracciones, stas no pudieren estimarse como un solo delito, el tribunal aplicar la pena sealada a aquella que, considerada aisladamente, con las circunstancias del caso, tuviere asignada una pena mayor, aumentndola en uno o dos grados, segn fuere el nmero de los delitos. Podr, con todo, aplicarse las penas en la forma establecida en el artculo 74 del Cdigo Penal si, de seguirse este procedimiento, hubiere de corresponder al condenado una pena menor. Para los efectos de este artculo, se considerar delitos de una misma especie aquellos que afectaren al mismo bien jurdico. 3. Absorcin de la pena: la otra excepcin al principio de la acumulacin es la absorcin de la pena. El artculo 75 del Cdigo Penal la establece al prescribir que la disposicin del artculo anterior no es aplicable cuando uno de los delitos es el medio necesario para cometer el otro. Contina diciendo que En estos casos slo se impondr la pena mayor asignada al delito ms grave. La necesidad de un delito para cometer el otro se aprecia en el caso concreto, de acuerdo a las circunstancias que lo rodean.
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2. Concurso ideal de delitos Hay un concurso ideal de delitos cuando con un solo hecho se realizan las exigencias de dos o ms tipos delictivos o de uno mismo varias veces250. En el concurso ideal de delitos, un solo hecho da origen a varios delitos. Cabe recordar que el concepto de hecho es diferente al de accin. El hecho es ms amplio, porque no slo incluye la accin, sino todos los elementos que forman parte de la descripcin tpica: presupuestos de la accin o del resultado, las circunstancias de modo, tiempo y lugar y el resultado mismo. Si bien es cierto que una accin puede dar origen slo a un delito, un hecho puede estar compuesto por varias acciones y seguir siendo un solo delito, como por ejemplo el robo con violencia en las personas, en el cual el legislador exige la concurrencia de ejercicio de violencia fsica y sustraccin para que se configure el delito. El artculo 75 del Cdigo Penal regula este concurso de delitos, diciendo que el sistema de acumulacin material de las penas del artculo 74 del Cdigo Penal no se aplica en el caso de que un solo hecho constituya dos o ms delitos; slo se impondr la pena mayor asignada al delito ms grave. Etcheberry cita a Pacheco para exponer las motivaciones que inspiraron la creacin de esta norma que consagra el concurso ideal de delitos: si un hombre viola a una mujer y le causa graves lesiones fsicas, hay un hecho solo, indivisible en su realidad, pero hay dos delitos: violacin y lesiones. Por qu el hecho es nico? Lo expresa Pacheco al considerar el caso contrario los bandidos que asalta a los viajeros, los roban y matan. Aqu, sostiene Pacheco, el hecho ya no es nico: Los delitos son dos: ha podido ocurrir el uno sin el otro. Ni son un hecho mismo, aunque sean hechos prximos, ni hay dificultad en separarlos con la inteligencia, pues que en realidad separados estuvieron. La razn de la penalidad distinta y ms benigna radica en que en aquellos casos no puede concebirse la realizacin de un delito sin que al mismo tiempo resulte realizado el otro (naturalmente, considerando las circunstancias concretas del caso; no vale argumentar que el violador pudo haber escogido otra vctima que estuviera atada o privada de sentido y que hiciera innecesarias las lesiones). Puede, mentalmente, precisarse un instante en el cual uno de los delitos est cometido, en tanto que el otro no est siquiera en tentativa? Si no pueden separarse las ofensas en esta forma, ello significa que el hecho es indivisible, y en consecuencia, nico. Por eso la ley es ms benigna: toma en consideracin que la mltiple ofensa al orden jurdico no proviene de un efecto contingente, sino necesario: para cometer el delito que se propona, el delincuente no poda dejar de cometer el otro, forzosamente y aunque no lo quisiera251. Es til tambin la opinin de Antolisei respecto de la diferencia entre el concurso ideal y el material: en el concurso ideal hay un solo momento en el que el sujeto se coloca en
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Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 276. 251 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998, pgina 120. Cita tambin a Alimena como partidario del criterio expuesto. 126
desobediencia de la norma, mientras que en el material, lo ha hecho varias veces sucesivas252. En el caso en que dos o ms delitos estn en concurso ideal y ellos, a su vez, en concurso material con otros delitos, deber primero determinarse la pena que corresponde al concurso ideal y luego, esta pena servir para determinar la pena del concurso real253. Clasificacin: el concurso ideal puede ser homogneo, si con un mismo hecho se realiza el mismo tipo penal (por ejemplo, si disparando una bala mata a dos personas) y heterogneo, si con un mismo hecho realiza diferentes tipos penales (por ejemplo si alguien incendia una casa para matar a quien est en ella). 3. Concurso aparente de leyes penales Cuando es difcil decidir cul de dos normas del ordenamiento jurdico es aplicable al caso concreto, hay un concurso de leyes. Decimos que es un conflicto aparente, porque el ordenamiento jurdico ofrece, de modo explcito o implcito, criterios para determinar la aplicabilidad de una u otra disposicin penal en cada caso concreto.254 Los principios para resolver el concurso aparente de leyes penales han sido discutidos. Jimnez de Asa255, siguiendo a Binding y Fontecilla y Pavon Vasconcelos256, reconoce cuatro principios: el de la especialidad, el de la consuncin, el de la subisidiariedad y el de la alternatividad. Principio de la especialidad: si dos disposiciones regulan una misma materia, describen el mismo hecho, la ms especial ser la aplicable. As, por ejemplo, el infanticidio es un delito especial con respecto al parricidio y el homicidio calificado con respecto al homicidio simple. A pesar de ser un principio que por lgica debiera aplicarse, el Cdigo Civil lo contempla en el artculo 4 al dar preferencia a las normas especiales respecto de las generales, en el artculo 13 que dice que Las disposiciones de una ley, relativas a cosas o negocios particulares, prevalecern sobre las disposiciones generales de la misma ley, cuando entre las unas y las otras hubiere oposicin y en el artculo 20, que dice que Las palabras de la ley se entendern en su sentido natural y obvio, segn el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dar en stas su significado legal.
Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998, pgina 121. 253 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 280. Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998, pgina 122. 254 Jimnez de Asa: Tratado de Derecho Penal, Tomo II, Segunda Edicin, Editorial Losada, Buenos Aires, 1950, pgina 535. 255 Jimnez de Asa: Tratado de Derecho Penal, Tomo II, Segunda Edicin, Editorial Losada, Buenos Aires, 1950, pgina 540. 256 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 282. 127
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Principio de consuncin: consiste en que una disposicin ms amplia absorbe otra. La mayor amplitud puede derivar del bien jurdico tutelado que comprende tambin el protegido por la otra ley- o de la naturaleza de los medios adoptados o de los efectos producidos, o bien de que aqulla asuma como elemento constitutivo o circunstancia calificativa el hecho previsto por la otra ley, etc.257 As, por ejemplo, el hurto se consume por el robo, las lesiones leves, por las lesiones graves y la tentativa de un delito, por la consumacin del mismo. Principio de subsidiariedad: se aplica cuando una ley dice que sus disposiciones se aplicarn para el caso en que no sean aplicables las disposiciones de otra ley. Von Hippel dice que hay subsidiariedad cuando una ley slo demanda aplicacin de modo auxiliar en el caso de que la otra (primaria) ya se haya desechado258. Un ejemplo es el artculo 100 del Cdigo Tributario que sanciona al contador que al confeccionar o firmar cualquier declaracin o balance o que como encargado de la contabilidad de un contribuyente incurriere en falsedad o actos dolosos con determinadas penas, a menos que le correspondiere una pena mayor como copartcipe del delito del contribuyente, en cuyo caso se aplicar esta ltima. Principio de alternatividad: para explicar este principio cabe citar un ejemplo: el artculo 197 inciso 2 del Cdigo Penal sanciona un delito de falsificacin que afecta la fe pblica, cual es la falsificacin de letras de cambio con perjuicio de terceros. El artculo 468 del Cdigo Penal presenta un delito de defraudacin contra el bien jurdico patrimonio, y dentro de sus hiptesis puede estar contemplada la defraudacin con falsificacin de letras de cambio. A un caso concreto, cul es la disposicin que debe aplicarse: la falsificacin de letras de cambio con perjuicio de terceros (artculo 197 inciso 2) o la defraudacin con falsificacin de letras de cambio (artculo 468). Los autores se pronuncian por aplicar la norma que tenga la pena ms severa, frmula que acepta Jimnez de Asa, porque mide la mayor importancia del bien jurdico tutelado; pero si las penas fueran iguales, Jimnez de Asa cita a Fontecillas, quien dice que puede descubrirse por va interpretativa el mayor valor del bien jurdico protegido259.
4. Regulacin de los concursos de delitos tributarios 1.a. Concurso real de delitos El artculo 112 del Cdigo Tributario regula el concurso real o material de delitos tributarios. El inciso 1 dice que en los casos de reiteracin de infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal, se aplicar la pena correspondiente a las diversas infracciones, estimadas como un solo delito, aumentndola en uno, dos o tres grados. Esta
Jimnez de Asa: Tratado de Derecho Penal, Tomo II, Segunda Edicin, Editorial Losada, Buenos Aires, 1950, pgina 561. 258 Citado por Jimnez de Asa: Tratado de Derecho Penal, Tomo II, Segunda Edicin, Editorial Losada, Buenos Aires, 1950, pgina 554. 259 Jimnez de Asa: Tratado de Derecho Penal, Tomo II, Segunda Edicin, Editorial Losada, Buenos Aires, 1950, pgina 544 y 545. 128
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norma repite lo dispuesto en el inciso primero del artculo 509 del Cdigo de Procedimiento Penal, que se refiere a reiteracin de crmenes o simples delitos de la misma especie. El inciso 2 del artculo 112 dispone que sin perjuicio de lo establecido en el inciso 1, se aplicarn, en su caso, las normas de los incisos 2 y 3 del artculo 509 del Cdigo de Procedimiento Penal. Por lo tanto, si por la naturaleza de las infracciones, no pueden estimarse como un solo delito, se aplicar la pena sealada a aquella que considerada aisladamente, con las circunstancias del caso, tenga asignada pena mayor, aumentndola en uno, dos o tres grados segn sea el nmero de delitos. Y si correspondiere al procesado una pena menor al aplicarse la forma establecida en el artculo 74 del Cdigo Penal (acumulacin de las penas), se seguir este procedimiento. El inciso 3 del artculo 112 del Cdigo Tributario dice que sin perjuicio de lo dispuesto en el N 10 del Artculo 97 en los dems casos de infracciones a las leyes tributarias, sancionadas con pena corporal, se entender que existe reiteracin cuando se incurra en cualquiera de ellas en ms de un ejercicio comercial anual. Por su parte, el inciso 3 del nmero 10 del artculo 97 del Cdigo Tributario establece un delito que consiste en la reiteracin de las infracciones sancionadas en el inciso 1 del mismo nmero. No se trata de un concurso de delitos, sino de un concurso o de una reiteracin de dos o ms infracciones administrativas entre las cuales no media un perodo superior a tres aos, que es castigado como delito. En cuanto a cundo hay reiteracin de un mismo delito, el inciso 3 del artculo 112 del Cdigo Tributario dice que se entiende que la hay cuando una persona incurre en cualquier delito tributario en ms de un ejercicio comercial anual. Un ao comercial, de acuerdo al N 8 del artculo 2 de la Ley de la Renta es el perodo de doce meses que termina el 31 de diciembre o el 30 de junio y, en los casos de trmino de giro, del primer ejercicio del contribuyente o de aqul en que opere por primera vez la autorizacin de cambio de fecha del balance, el perodo que abarque el ejercicio respectivo segn las normas de los incisos sptimo y octavo del artculo 16 del Cdigo Tributario. Por ejemplo, si una persona hace doce declaraciones de I.V.A. maliciosamente falsas (de enero a diciembre) para pagar menos impuesto del que debera, no hay reiteracin del delito del inciso 1 del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario, sino slo un delito. Lo mismo sucede si una persona afecta al IVA realiza dentro de un ao comercial anual veinte maniobras tendientes a aumentar el verdadero monto de los crditos o imputaciones que tiene derecho a hacer valer, es decir, tampoco habr reiteracin del delito del inciso 2 del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario. El considerando 3 de la sentencia de reemplazo de 10 de junio de 1999 dictado por la Corte Suprema en el proceso Rol N 23.072-3260, ejemplifica este punto: Que, en consecuencia, en los autos ha quedado establecido que un contribuyente entre los meses de junio de 1985 y febrero de 1986, esto es, en dos perodos tributarios, procedi a registrar en su contabilidad facturas que daban cuenta de operaciones mercantiles irregulares, respecto de los cuales, los contribuyentes posteriormente no fueron ubicados, o bien, ubicados,
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Fallos del Mes N 487 de junio de 1999, pginas 1094 y ss. 129
manifestaron no haber realizado la operacin de que daban cuenta las facturas por las que se les interrogaba, aumentando de esta manera en forma ficticia el crdito fiscal del impuesto a las rentas y servicios, regulado en el Decreto Ley N 825, lo que llev a que ste haya declarado y pagado una menor suma por concepto de impuestos que la que realmente corresponda, provocando con ello perjuicio fiscal, ascendente a la fecha de interposicin de la querella por el Servicio de Impuestos Internos, a $15.851.312, lo cual configura el delito contemplado en el artculo 97 N 4 , inciso segundo, del Cdigo Tributario, en carcter de reiterado. Este ltimo inciso del artculo 112 del Cdigo Tributario se aplica, por lo tanto, para determinar cundo hay reiteracin en el caso en que se haya incurrido en un mismo delito varias veces, lo cual queda claro al citar el inciso 3 del N 10 del artculo 97 del Cdigo Tributario que se refiere a la reiteracin de infracciones del mismo nmero 10. Pero si una persona, dentro de un ejercicio comercial anual incurre en distintos delitos tributarios, habr tambin reiteracin de delitos y se aplicar lo dispuesto en los dos primeros incisos del artculo 112 del Cdigo Tributario. Por ejemplo, si un contador, al confeccionar una declaracin incurre en actos dolosos (artculo 100 del Cdigo Tributario) y adems ejerce a sabiendas el comercio sobre mercaderas que no hayan cumplido con el pago de impuesto que gravan su produccin (N 8 del artculo 97 del Cdigo Tributario) y tambin vende facturas falsas con el objeto de posibilitar la comisin de algn delito del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario (inciso 5 del N 4 del Cdigo Tributario), todo esto dentro de un ejercicio comercial anual, existe reiteracin de infracciones tributarias. Es lgico que en este caso no puede decirse que existe un solo delito (que no hay reiteracin). Tambin podra cuestionarse que el resto del artculo 112 se aplique a la reiteracin de delitos cuando se trata de una reiteracin de diferentes delitos tributarios, ya que, como se dijo anteriormente, su ltimo inciso se refiere a la reiteracin de un mismo delito en ms de un ejercicio comercial anual. Sin embargo, no habra razn para que esto fuera as, ya que el artculo 112 contempla el mismo tratamiento penal que el artculo 509 del Cdigo de Procedimiento Penal, y ste sera la norma supletoria que se aplicara en caso de que no se aplicara el artculo 112 (por tratarse de delitos de la misma especie de acuerdo al artculo 509 del Cdigo de Procedimiento Penal). Ahora bien, respecto de la incidencia en esta materia de la Reforma Procesal Penal, cabe sealar que la ley 19.806 sobre normas adecuatorias del sistema legal chileno modific el artculo 112 del Cdigo Tributario, suprimiendo el inciso 2 y reemplazando la expresin aumentndola en uno, dos o tres grados del inciso primero por aumentndola, en su caso, conforme a lo dispuesto en el artculo 351 del Cdigo Procesal Penal. Es decir, la definicin de reiteracin para los casos en que un mismo delito se comete varias veces sigue siendo la misma, pero deja de aplicarse el artculo 509 del Cdigo de Procedimiento Penal y en su lugar es el artculo 351 del Cdigo Procesal Penal el que regula la reiteracin de delitos tributarios. En tanto, el artculo 351 del Cdigo Procesal Penal establece que En los casos de reiteracin de crmenes o simples delitos de una misma especie se impondr la pena correspondiente a las diversas infracciones, estimadas como un solo delito, aumentndola en uno o dos grados.
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Si, por la naturaleza de las diversas infracciones, stas no pudieren estimarse como un solo delito, el tribunal aplicar la pena sealada a aquella que, considerada aisladamente, con las circunstancias del caso, tuviere asignada una pena mayor, aumentndola en uno o dos grados, segn fuere el nmero de los delitos. Podr, con todo, aplicarse las penas en la forma establecida en el artculo 74 del Cdigo Penal si, de seguirse este procedimiento, hubiere de corresponder al condenado una pena menor. Para los efectos de este artculo, se considerar delitos de una misma especie aquellos que afectaren al mismo bien jurdico. Por consiguiente, ya no habr un aumento de hasta tres grados de la pena, sino slo hasta de dos grados. Adems, se define los delitos de una misma especie no por estar penados en un mismo Ttulo de la ley que los castiga, sino por atentar contra el mismo bien jurdico. Al respecto, la Circular N 40 del Servicio, de 2002, seal que: El objeto de las modificaciones introducidas a este artculo 112 es que la penalidad aplicable en caso de reiteracin de infracciones a las leyes tributarias, se rija por las normas generales contempladas en el artculo 351 del Cdigo Procesal Penal. As, en los casos de reiteracin de infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal, se aplicar la pena correspondiente a las diversas infracciones, estimadas como un solo delito, aumentndola, en su caso, en uno o dos grados. Si existiera un concurso real de un delito tributario y otro delito como, por ejemplo, el homicidio, se aplicara la norma del artculo 74 del Cdigo Penal, es decir, la acumulacin aritmtica de las penas, o bien, si se est en el caso que uno de los delitos es el medio necesario para cometer el otro, el artculo 75 del Cdigo Penal (absorcin de la pena, esto es, la pena mayor asignada al delito ms grave). La regla de la asperacin o acumulacin jurdica prescrita por los artculos 509 del Cdigo de Procedimiento Penal y 351 del Cdigo Procesal no son aplicables, por cuanto stos se aplican solamente cuando se est en presencia de un concurso de delitos de la misma especie. 1.b. Concurso ideal de delitos Como el Cdigo Tributario no seala una norma al respecto, se aplican las normas penales generales ya expuestas. El artculo 75 del Cdigo Penal ser aplicable y, en consecuencia, se aplicar la pena mayor asignada al delito ms grave. 1.c. Concurso aparente de leyes Puede darse este concurso entre las mismas normas penales tributarias. Por ejemplo, el inciso primero del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario en su ltima parte es muy
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amplio y castiga a quien emplea procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto. Esta norma estar en concurso aparente con el inciso segundo del mismo nmero, porque quien realiza alguna maniobra dolosa tendiente a aumentar el verdadero monto de los crditos o imputaciones que tenga derecho a hacer valer, estar realizando tambin el tipo del delito primeramente citado. Por la regla de la especialidad, se aplicar en el ejemplo el inciso 2 y no el 1. Pero tambin existen concursos aparentes de la ley penal tributaria con otras leyes, como por ejemplo, el concurso del delito del artculo 470 N 8 del Cdigo Penal que sanciona a quienes fraudulentamente obtuvieren prestaciones improcedentes del Fisco u otros organismos pblicos, el delito contemplado en el inciso 3 del N 4 del artculo 97, que asigna una pena a quien, simulando una operacin o mediante cualquier maniobra fraudulenta obtenga devoluciones de impuesto que no le corresponda y el delito del artculo 100 del Cdigo Tributario, que castiga al contador que al confeccionar o firmar cualquier declaracin o balance o que, como encargado de la contabilidad de un contribuyente incurriere en falsedad o actos dolosos. Al respecto, en la sentencia de 12 de julio de 1993, dictada por la Corte de Apelaciones en la causa Rol N 43.982-92, es posible apreciar lo afirmado en los considerandos 4 y 5: 4) Que , en estrados, la defensa del encausado Erasmo Valenzuela Palma aleg que no habra infraccin tributaria sino que eventualmente un delito de apropiacin indebida siendo aplicable en la especie el artculo 470 N 8 del Cdigo Penal y no la figura del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario o del artculo 100 de este cuerpo legal. 5) Que procede desestimar dicha peticin por cuanto existe entre las citadas normas un concurso aparente de leyes penales que se resuelve en virtud del principio de la especialidad. Tal como lo expresa el profesor don Alfredo Etcheberry en su obra sobe Derecho Penal, (pg. 121), se da el nombre de concurso aparente de leyes a una situacin en al cual son aparentemente aplicables varias disposiciones penales, pero que en realidad se rigen por una sola de ellas, quedando las otras totalmente desplazadas. Es ste el caso de autos, en que existe ms bien un problema de interpretacin y de aplicacin de la ley, y no de un concurso real o ideal de delitos. En consecuencia, en virtud del citado principio, la norma especial del Cdigo Tributario desplaza a la general contemplada en el N 8 del artculo 470 del Cdigo Penal. Ahora, tal como se seal, respecto de cualquier concurso aparente de leyes penales procede recurrir a los principios generales nombrados anteriormente (principios de especialidad, de consuncin, de alternatividad y de subsidiariedad) para determinar cul es la norma aplicable al caso concreto.
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CAPTULO 7: Etapas de desarrollo del delito tributario

I. Etapas de desarrollo del delito
El delito tiene una fase interna y otra externa. La interna es previa a la externa y en ella surge la idea y la decisin de cometer el delito. Al estudiar el dolo, la imputabilidad y la libertad con que un sujeto actu, se estudia la fase interna del delito, pero esto slo se har para efectos de la punibilidad en el caso que ya se haya verificado una exteriorizacin de la voluntad. La fase externa se divide en actos preparatorios y actos de ejecucin. Los actos de ejecucin, a su vez, pueden ser de tres tipos: tentativa, delito frustrado y delito consumado. Se habla tambin de una etapa posterior a estas tres denominada delito agotado. A continuacin se expone cada etapa por separado. 1. Actos preparatorios Es un acto preparatorio toda exteriorizacin de la voluntad que no constituye an el comienzo de ejecucin de un delito, es decir, que no representa todava una tentativa. Es un acto encaminado a producir el delito que se ha decidido cometer. Por lo general, los actos preparatorios no son castigados, salvo que la ley expresamente haya consagrado un delito especial que los castigue. Ejemplos de actos preparatorios sancionados por la ley son los contemplados en los artculos 445 y 481 del Cdigo Penal. El artculo 445 castiga al que fabricare, expendiere o tuviere en su poder llaves falsas, ganzas u otros instrumentos destinados conocidamente para efectuar el delito de robo y no diere descargo suficiente sobre su fabricacin, expendicin, adquisicin o conservacin. El artculo 481 castiga a quien fuere aprehendido con bombas explosivas o preparativos conocidamente dispuestos para incendiar o causar alguno de los estragos expresados en este prrafo, salvo que pudiendo considerarse el hecho como tentativa de un delito determinado debiera castigarse con mayor pena. La proposicin y la conspiracin para cometer un crimen o simple delito tambin son actos preparatorios que sern castigados slo cuando la ley lo diga expresamente. As lo dispone el artculo 8 del Cdigo Penal, el cual adems define ambos conceptos: La conspiracin existe cuando dos o ms personas se conciertan para la ejecucin del crimen o simple delito. La proposicin se verifica cuando el que ha resuelto cometer un crimen o un simple delito, propone su ejecucin a otra u otras personas. Un ejemplo de proposicin y conspiracin penadas por la ley son los delitos contra la seguridad exterior e interior del Estado de los artculos 111 y 125 del Cdigo Penal. El artculo 8 del Cdigo Penal concluye estableciendo una eximente de responsabilidad penal: Exime de toda pena por la conspiracin o proposicin para cometer un crimen o un simple delito, el desistimiento de la ejecucin de stos antes de principiar a ponerlos por
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obra y de iniciarse procedimiento judicial contra el culpable, con tal que denuncie a la autoridad pblica el plan y sus circunstancias. 2. Actos de ejecucin 2.a. Tentativa El artculo 7 del Cdigo Penal dice que la tentativa del crimen o simple delito son punibles. En el inciso 3 del citado artculo define la tentativa, sealando que Hay tentativa cuando el culpable da principio a la ejecucin del crimen o simple delito por hechos directos, pero faltan uno o ms para su complemento. Cury dice que hay tentativa, por lo tanto, cuando el sujeto ha iniciado la realizacin de la accin tpica, pero no ha llegado a completarla261. El significado de principio de ejecucin es la clave para entender la diferencia entre la tentativa y los actos preparatorios. En doctrina ha habido mucha discusin al respecto. En todo caso, como la tentativa requiere de un principio o comienzo de ejecucin, supone que el delito puede dividirse en etapas y que tiene un comienzo y un fin. Por lo tanto, puede haber tentativa en los delitos de resultado y en los delitos formales que constan de varios actos apreciables como distintos y separados en el tiempo262. Es decir, en los delitos formales que no constan de varios actos, as como el delito de omisin propia, no es concebible una tentativa. Se han elaborado diferentes teoras para explicar cundo hay un principio de ejecucin que constituye un elemento esencial de la tentativa. Beling, por ejemplo, dice que el principio de ejecucin lo es de la accin tpica y si todava no se realiza la accin descrita por el tipo, es un acto preparatorio263. Otros aaden que los actos que constituyen el hecho tpico deben haber causado peligro al bien jurdicamente protegido264. Carrara considera que los actos deben ser unvocos, es decir, que objetivamente apreciados slo sirvan para conseguir el propsito delictivo, para que efectivamente constituyan un peligro al bien jurdico protegido, y en consecuencia, puedan ser calificados como tentativa265. Tambin es resuelto el problema sobre la base de criterios materiales como la puesta en peligro del bien jurdico protegido o la idoneidad del acto. Jurisprudencia alemana dice que existe una tentativa cuando el sujeto, de acuerdo a su plan y al punto de vista del agente, coloca el bien jurdico protegido en un peligro concreto, o cuando sus acciones estn en un contexto espacial y temporal directo con la realizacin del tipo o cuando el actuar del sujeto desemboque en la realizacin del tipo sin necesidad de actos esenciales intermedios266.
Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 184. 262 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998, pgina 58. 263 Beling: Esquema de Derecho Penal, 29, II, Buenos Aires, 1944, pgina 102, citado por Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 188. 264 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pginas 189 y 190. 265 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998, pgina 59. 266 Stein: Begleitmaterial zur Vorlesung Strafrecht I im Sommersemester 2000, Universitt Mnter, Alemania, pgina 38. 134
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Desde el punto de vista subjetivo, el agente debe haber estado decidido firmemente a cometer el acto tpico. Respecto del dolo con el que debe actuar, hay quienes sostienen que no puede concebirse una tentativa con dolo eventual, sino slo con dolo directo267. Sin embargo, la opinin dominante sostiene que la tentativa puede ser cometida con dolo eventual268. Tentativas de cuasidelitos, de un delito preterintencional y de uno calificado por el resultado, as como la tentativa culposa, son inconcebibles.269 2.b. Delito frustrado El inciso primero del artculo 7 del Cdigo Penal establece que son punibles los crmenes o simples delitos frustrados. El inciso 2 de la citada norma prescribe que hay crimen o simple delito frustrado cuando el delincuente pone de su parte todo lo necesario para que el crimen o simple delito se consume y esto no se verifica por causas independientes de su voluntad. Es decir, el agente ha ejecutado la accin tpica, pero no ha producido el resultado tpico por motivos ajenos a su voluntad. Para determinar cundo ha ocurrido esto, Cury dice que la solucin correcta debe hallarse con arreglo a un criterio subjetivo. El sujeto ha ejecutado toda la accin cuando, desde el punto de vista de su representacin, con el conocimiento de que dispone en el momento de obrar, sta se encuentra concluida270. Como en los delitos de mera actividad la ejecucin total de la conducta tpica se confunde con la consumacin del delito, slo respecto de los delitos de resultado puede haber grado de frustracin. Subjetivamente se sealan los mismos requisitos que respecto de la tentativa. 2.c Delito consumado El delito est en grado de consumacin cuando se ha realizado totalmente el hecho tpico.
Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998, pgina 64 y Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 198. 268 Maggiore, Mezger, Novoa, Sauer y Scarano: citados por Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 198. Stein: Begleitmaterial zur Vorlesung Strafrecht I im Sommersemester 2000, Universitt Mnter, Alemania, pgina 37. 269 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 198 y 199 y Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998, pgina 65. 270 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 200; Cury cita como partidarios de esta opinin a Dohna, Jimnez de Asa, Maurach, Mezger, Soler, Welzel y Zdravomislov. Dice que Pacheco parece adherir implcitamente a este criterio( el delito est frustrado cuando al delincuente nada le qued por ejecutar de lo que entrar en sus intenciones) y Silvela tambin. 135
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2.d. Delito agotado El delito est agotado cuando el agente obtiene el propsito que buscaba al cometer el delito; por ejemplo, cuando el secuestrador recibe el precio de rescate. Etcheberry dice que esta etapa del delito tiene importancia cuando la ley pena el agotamiento del delito como un delito autnomo, y para prevenir el dao en el caso de delitos de peligro, extingue la responsabilidad de quienes se arrepienten eficazmente (por ejemplo, artculos 129 y 153 del Cdigo Penal)271 Otra importancia de esta etapa de los delitos de resultado en que la lesin del bien jurdico queda pendiente despus de la consumacin, es mencionada por Cury, quien dice que si entre la consumacin y el agotamiento, con el fin de alcanzar este ltimo, se comete un segundo delito, ste entra en concurso ideal, no real, con el primero272. 3. Etapas de desarrollo del delito tributario En este tema se aplican las normas del derecho penal general, salvo que las normas tributarias dispongan algo diferente. Los tributaristas nacionales discuten varios puntos al respecto que a continuacin se expondrn. Algunos juristas opinan que en virtud de la forma en que se determina la sancin pecuniaria aplicable a un delito tributario, esto es, en relacin a los tributos cuya evasin resulte acreditada en el respectivo juicio criminal (inciso 2 del artculo 105 del Cdigo Tributario), la tentativa no sera punible. Vallejos dice que los delitos de los nmeros 4, 5 y 8 del artculo 97 del Cdigo Tributario no pueden ser sancionados a ttulo de tentativa o de delito frustrado, porque no se puede aplicar la pena por falta de perjuicio. En cambio, en los delitos de los nmeros 9, 12, 13, 14 y 18 del artculo 97 del Cdigo Tributario s se puede, debido a que no es necesario cuantificar el perjuicio para aplicar la pena pecuniaria.273 Hermosilla Osorio, en su memoria para optar al grado de Licenciado, dirigida por Enrique Cury, dice que la solucin que l adopta es la misma que se ha aceptado en la estafa y en el hurto vale decir, es punible la tentativa, pero slo en cuanto el perjuicio fiscal que se iba a correr fuese determinable, de otra manera quedar impune274 . Por el contrario, Dumay, al hablar sobre la tentativa, dice que l adopta la siguiente norma general en esta materia: si comenzada la ejecucin del delito por hechos directos ejecutivos y unvocos, el perjuicio fiscal no se materializa, por faltar uno o ms hechos
Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998, pgina 69. 272 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 202. 273 Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurdico-Tributaria, 1988, pgina 26. 274 Hermosilla: Los Delitos Tributarios del Artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario, Memoria para optar al grado de Licenciado en Derecho de la Universidad Catlica de Chile, 1983, pgina 69. Lo mismo opina Ramrez Magaa en: Delitos Tributarios del Artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario, memoria para optar al grado de Licenciado en Ciencias Jurdicas y Sociales de la Universidad de Chile, 2000, pgina 139. 136
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directos o por causas independientes a la voluntad del hechor, el delito debe entenderse consumado, ya que para ello basta el peligro al inters fiscal. De modo que el infractor cuyas maquinaciones no se tradujeron en un efectivo perjuicio al inters fiscal, queda, desde este punto de vista, en las mismas condiciones que aquel que efectivamente logr defraudar al Fisco, es decir, pierde la atenuante que le favoreca en el evento de considerarse su accin como tentativa; sin perjuicio de que, en definitiva, va a ver reducida su pena por esta circunstancia, a travs de la atenuante que establece el Art. 111 del Cdigo Tributario, el cual le atena la pena, precisamente por la circunstancia de no haberse producido perjuicio al inters fiscal(...) Si en los casos en que el perjuicio fiscal no se ha consumado, el reo pudiera alegar, adems de la atenuante del 111 del Cdigo Tributario, la rebaja de la pena que, conforme a los Arts. 51 y 52 del Cdigo Penal, corresponde a los autores de delito tentado o frustrado, seguramente quedara sin sancin, es decir, la ley resultara burlada.275 Apoya su posicin en la siguiente afirmacin de Villegas: La defraudacin fiscal no necesita de un resultado para consumarse y la simple ejecucin de maniobras dolosas por parte del contribuyente, con el propsito de perjudicar al Fisco, ya configura la infraccin, aunque no se haya logrado el fin perseguido276. El Servicio sostiene que, en general, los delitos tributarios pueden castigarse en grado de tentativa y de delito frustrado. Una excepcin a este principio general son los delitos de omisin propia contemplados en el inciso 1 del N 4 y en el N 5, ambos del artculo 97 del Cdigo Tributario, porque la conducta no consta de varios actos apreciables como diferentes y separados en el tiempo. Por su parte, el problema que surge respecto de los delitos cuya sancin pecuniaria se determina sobre la base del tributo eludido o de lo defraudado, se resuelve aplicando la multa en relacin con el perjuicio fiscal que resulta amenazado por la conducta que se sanciona. Si no es posible determinar tal cantidad, deber estarse a las reglas generales. Cabe hacer la prevencin que, segn se analizar en el captulo que trata de cada uno de los delitos tributarios, no todos los delitos que cuya multa se determina de la forma sealada requieren de la concurrencia de perjuicio fiscal para consumarse.
Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepcin, pgina 278 y 279. Villegas: Derecho Penal Tributario, Ediciones Lerner, Buenos Aires, 1965, citado por Dumay en: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepcin, pgina 279.
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CAPTULO 8: La pena
I. Aspectos generales de la pena.
Quintano Ripolls define la pena como la privacin de un bien impuesta en virtud del proceso al responsable de una infraccin previamente determinada por la ley277. En nuestro Derecho, el artculo 21 del Cdigo Penal menciona las diferentes penas que pueden ser impuestas por la ley a un delito. Atendiendo a distintos factores, las penas son clasificables de la manera que se expone a continuacin. 1. Atendiendo al bien jurdico de que privan, pueden clasificarse en: a) Penas corporales: son las que afectan la vida o la integridad corporal del condenado, como por ejemplo la pena de muerte y la pena de azotes. La ley N 19.734, publicada en el Diario Oficial el 5 de junio del 2001, elimin la pena de muerte de distintas leyes que la contenan. Tambin la ley N 19.804, de 24 de mayo de 2002, derog la pena de muerte del N 1 del artculo 17 del D.L. 2460, de 1979, Ley Orgnica de la Polica de Investigaciones de Chile. Actualmente, el Cdigo de Justicia Militar todava contempla la pena de muerte para algunos de los delitos que tipifica. Por su parte, el Cdigo Tributario no contempla pena corporal alguna. b) Penas privativas de libertad: se les llama tambin penas de encierro, por cuanto se cumplen en un recinto carcelario del cual el condenado no puede salir y en el cual est sujeto a un rgimen disciplinario especial. Penas privativas de libertad son el presidio, la reclusin y la prisin. c) Penas restrictivas de libertad: son penas que restringen la libertad ambulatoria del individuo, en cuanto se refiere principalmente a la eleccin de su residencia. La relegacin, el destierro, el confinamiento, el extraamiento y la sujecin a la vigilancia de la autoridad tienen este carcter. d) Penas pecuniarias: afectan el patrimonio del condenado y son la multa, el comiso y la caucin. e) Penas privativas de derechos: son penas que se refieren a los derechos de ciudadana y polticos, a la igualdad ante los cargos pblicos, a la libertad de trabajo y a algunos derechos civiles. Tienen este carcter las penas de inhabilitacin para derechos polticos, para cargos y oficios pblicos y para profesiones titulares, la suspensin de cargos y oficios pblicos, la inhabilidad perpetua y suspensin para conducir vehculos a traccin mecnica o animal, la cancelacin de la carta de nacionalizacin (artculo 472 Cdigo Penal), el trabajo obligatorio sin remuneracin (artculo 113 de la Ley de Alcoholes y Bebidas Alcohlicas) y la interdiccin del derecho de ejercer la guarda y ser odo como pariente (artculo 372 Cdigo Penal). 2. En atencin a su gravedad, el artculo 21 del Cdigo Penal las clasifica en:
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Labatut: Derecho Penal, Tomo I, Novena edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 243. 138
Penas de crmenes: Presidio perpetuo calificado y presidio, reclusin y relegacin perpetuos, presidio, reclusin, confinamiento, extraamiento y relegacin mayor e inhabilitaciones absolutas y especiales perpetuas y temporales, Penas de simples delitos: presidio, reclusin, confinamiento, extraamiento y relegacin menor, destierro, suspensin de cargo u oficio pblico o profesin titular, inhabilidad perpetua para conducir vehculos a traccin mecnica o animal y suspensin para conducir vehculos a traccin mecnica o animal. Penas de las faltas: prisin, inhabilidad perpetua para conducir vehculos a traccin mecnica o animal y suspensin para conducir vehculos a traccin mecnica o animal. Penas comunes a las tres clases anteriores: Multa y prdida o comiso de los instrumentos o efectos del delito.
3. Atendiendo a la autonoma de la pena, se clasifican en principales y accesorias. Las accesorias van unidas a una pena principal. Segn el artculo 21 del Cdigo Penal, es una pena accesoria de los crmenes y simples delitos la incomunicacin con personas extraas al establecimiento penal, en conformidad al Reglamento carcelario. Esta pena y la de encierro en celda solitaria son penas principales en los casos de los artculos 90 y 91 del Cdigo Penal. 4. Para ciertos efectos legales, las penas pueden ser aflictivas o no aflictivas. El artculo 37 del Cdigo Penal dice que Para los efectos legales se reputan aflictivas todas las penas de crmenes y respecto de las de simples delitos, las de presidio, reclusin, confinamiento, extraamiento y relegacin menores en sus grados mximos. 5. Penas alternativas, copulativas y facultativas: hay penas alternativas cuando se establecen para un delito dos o ms penas comprendidas en la misma escala o en distintas y el tribunal puede elegir una de ellas. Las penas son copulativas cuando deben aplicarse conjuntamente. Las facultativas son aquellas que la ley autoriza al juez a imponer o no, segn lo estime pertinente. 6. Penas divisibles e indivisibles: las divisibles son las que admiten un fraccionamiento, es decir las que tienen un tiempo de duracin o cuanta determinados. Las indivisibles no admiten fraccionamiento (pena de muerte y penas perpetuas).
II. Determinacin de las penas

Para determinar las penas hay que tomar en consideracin los siguientes factores: 1. La pena sealada por la ley para el delito. 2. El grado de desarrollo del delito. 3. La participacin que el procesado ha tenido en el delito. 4. Las circunstancias modificatorias de la responsabilidad penal. 5. La mayor o menor extensin del mal producido por el delito y la situacin econmica del condenado. 6. Cuando hay concurso de delitos, tambin hay que considerarlos.
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1. La pena sealada por la ley. De acuerdo al artculo 50 del Cdigo Penal, siempre que la ley designe la pena de un delito, se entiende que la impone al autor del delito consumado. Habr que tomar en cuenta adems: Si se trata de una pena copulativa: el artculo 61 N 4 del Cdigo Penal dispone que cuando se sealan al delito copulativamente penas comprendidas en distintas escalas o se agrega la multa a las de la misma escala, se aplicarn unas y otras con sujecin a las reglas 1. y 2., a todos los responsables; pero cuando una de dichas penas se impone al autor de crimen o simple delito por circunstancias peculiares a l que no concurren en los dems, no se har extensiva a stos, Si la pena es alternativa: el N 3 del artculo 61 del Cdigo Penal dice que si se designan para un delito penas alternativas, sea que se hallen comprendidas en la misma escala o en dos o ms distintas, no estar obligado el tribunal a imponer a todos los responsables las de la misma naturaleza. Si es accesoria: puede ser legal o facultativa. Si es legal, el tribunal debe imponerla expresamente al procesado segn el artculo 76 del Cdigo Penal: Siempre que el tribunal imponga una pena que lleve consigo otras por disposicin de la ley, segn lo prescrito en el prrafo 3 de este Ttulo, condenar tambin al procesado expresamente en estas ltimas..
2. El grado de desarrollo del delito. Las reglas generales aplicables de acuerdo a los artculos 50 a 52 del Cdigo Penal son las siguientes: - los actos preparatorios no se sancionan - la tentativa se castiga con una pena inferior en dos grados a la sealada para el crimen o simple delito (las faltas slo se castigan consumadas) y - el delito frustrado se sanciona con la pena inferior en un grado a la sealada por el crimen o simple delito. Para efectos de determinar la pena para la tentativa y el delito frustrado, el artculo 61 nmeros 1 y 2, dicen que si la pena sealada al delito es una indivisible o un solo grado de otra divisible, la rebaja de uno o dos grados se realiza bajando en la escala gradual respectiva el o los grados correspondientes; cuando la pena que se seala al delito consta de dos o ms grados, sea que los compongan dos penas indivisibles, diversos grados de penas divisibles o bien una o dos indivisibles y uno o ms grados de otra divisible, la rebaja se hace a partir del mnimo de los designados por la ley. Cabe recordar que segn lo expuesto en el captulo que trata de las etapas de desarrollo del delito, hay algunas excepciones a estas normas generales que la ley consagra expresamente en cada caso. 3. La participacin del procesado en el delito. El artculo 50 del Cdigo Penal dice que se entiende que la pena que la ley seala al delito es para el autor del delito consumado. Los artculos 51 y 52 del Cdigo Penal establecen las siguientes reglas: - al cmplice se le rebaja un grado de la pena sealada por la ley al crimen o simple delito y - al encubridor se le rebajan dos grados a la sealada para el crimen o simple delito.
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La rebaja se hace sobre la base de las mismas reglas vistas anteriormente que estn contenidas en el artculo 61 del Cdigo Penal. En cuanto a los cmplices de faltas, el artculo 498 del Cdigo Penal dice que sern castigados con una pena que no exceda de la mitad de la que corresponda a los autores. El encubrimiento de las faltas no es punible. Tambin existen normas especiales como por ejemplo las contenidas en los artculos 293 y 371 del Cdigo Penal. El inciso 3 del artculo 52 del mismo Cdigo tambin contiene una norma especial con respecto al encubrimiento: a los encubridores comprendidos en el nmero 4. del artculo 17 se aplicar la pena de presidio menor en cualquiera de sus grados. Labatut presenta un cuadro demostrativo de la aplicacin de los artculos 50 al 54 del Cdigo Penal que resulta muy claro278: DELITO CONSUMADO DELITO FRUSTRADO TENTATIVA AUTOR Art. 50 Toda la pena Art. 51 Un grado menos Art. 52 Dos grados menos CMPLICE Art. 51 Un grado menos Art. 52 Dos grados menos Art. 53 Tres grados menos ENCUBRIDOR Art. 52 Dos grados menos Art. 53 Tres grados menos Art. 54 Cuatro grados menos
4. Las circunstancias modificatorias de responsabilidad. Los artculos 62 a 69 del Cdigo Penal contienen normas sobre determinacin de la pena en caso de concurrir circunstancias agravantes o atenuantes. El artculo 62 dice que las circunstancias atenuantes o agravantes se tomarn en consideracin para disminuir o aumentar la pena en los casos y conforme a las reglas que se prescriben en los artculos siguientes. el artculo 63 dispone que no producen el efecto de aumentar la pena las circunstancias agravantes que: a) por s mismas constituyen un delito especialmente penado por la ley, o que sta haya expresado al describirlo y penarlo y b) agravantes de tal manera inherentes al delito que sin la concurrencia de ellas no puede cometerse. el artculo 64 establece con respecto a las circunstancias atenuantes o agravantes que: a) las que consistan en la disposicin moral del delincuente, en sus relaciones particulares con el ofendido o en otra causa personal, servirn para atenuar o agravar la responsabilidad de slo aquellos autores, cmplices o encubridores en quienes concurran y
Labatut: Derecho Penal, Tomo I, novena edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 272. 141
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b) las que consistan en la ejecucin material del hecho o en los medios empleados para realizarlo, servirn para atenuar o agravar la responsabilidad nicamente de los que tuvieren conocimiento de ellas antes o en el momento de la accin o de su cooperacin para el delito. el artculo 65 dice que cuando la ley seala una sola pena indivisible, la aplicar el tribunal sin consideracin a las circunstancias agravantes que concurran en el hecho. Pero si hay dos o ms circunstancias atenuantes y no concurre ninguna agravante, podr aplicar la pena inmediatamente inferior en uno o dos grados. El artculo 66 dispone que si la ley seala una pena compuesta de dos indivisibles: a) y no acompaan al hecho circunstancias atenuantes ni agravantes, puede el tribunal imponerla en cualquiera de sus grados. b) Cuando slo concurre alguna circunstancia atenuante, debe aplicarla en su grado mnimo, y c) si habiendo una circunstancia agravante, no concurre ninguna atenuante, la impondr en su grado mximo. d) Siendo dos o ms las circunstancias atenuantes sin que concurra ninguna agravante, podr imponer la pena inferior en uno o dos grados al mnimo de los sealados por la ley, segn sea el nmero y entidad de dichas circunstancias. e) Si concurrieren circunstancias atenuantes y agravantes, las compensar racionalmente el tribunal para la aplicacin de la pena, graduando el valor de unas y otras. Como es el valor de unas y otras lo que debe graduarse, se entiende que el criterio de compensacin no es aritmtico, sino valorativo. el artculo 67 establece que cuando la pena sealada al delito es un grado de una divisible: a) y no concurren circunstancias atenuantes ni agravantes en el hecho, el tribunal puede recorrer toda su extensin al aplicarla. b) Si concurre slo una circunstancia atenuante o slo una agravante, la aplicar en el primer caso en su mnimum, y en el segundo en su mximum. c) Para determinar en tales casos el mnimum y el mximum de la pena, se divide por mitad el perodo de su duracin: la ms alta de estas partes formar el mximum y la ms baja el mnimum. d) Siendo dos o ms las circunstancias atenuantes y no habiendo ninguna agravante, podr el tribunal imponer la inferior en uno o dos grados, segn sea el nmero y entidad de dichas circunstancias. e) Si hay dos o ms circunstancias agravantes y ninguna atenuante, puede aplicar la pena superior en un grado. f) En el caso de concurrir circunstancias atenuantes y agravantes, se har su compensacin racional para la aplicacin de la pena, graduando el valor de unas y otras. el artculo 68 dispone que cuando la pena sealada por la ley consta de dos o ms grados, bien sea que los formen una o dos penas indivisibles y uno o ms grados de otra divisible, o diversos grados de penas divisibles:
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a) el tribunal al aplicarla podr recorrer toda su extensin, si no concurren en el hecho circunstancias atenuantes ni agravantes. b) Habiendo una sola circunstancia atenuante o una sola circunstancia agravante, no aplicar en el primer caso el grado mximo ni en el segundo el mnimo. c) Si son dos o ms las circunstancias atenuantes y no hay ninguna agravante, el tribunal podr imponer la pena inferior en uno, dos o tres grados al mnimo de los sealados por la ley, segn sea el nmero y entidad de dichas circunstancias. d) Cuando, no concurriendo circunstancias atenuantes, hay dos o ms agravantes, podr imponer la inmediatamente superior en grado al mximo de los designados por la ley. e) Concurriendo circunstancias atenuantes y agravantes, se observar lo prescrito en los artculos anteriores para casos anlogos. el artculo 68 bis prescribe que sin perjuicio de lo dispuesto en los cuatro artculos anteriores, cuando slo concurra una atenuante muy calificada el tribunal podr imponer la pena inferior en un grado al mnimo de la sealada al delito. Etcheberry cita a Labatut, quien estima que el juez es libre para decidir acerca de si una atenuante es muy calificada o no y dice que nuestra jurisprudencia ha resuelto lo mismo. l cree que cualquiera de las atenuantes puede tener esta naturaleza, atendiendo solamente a la calidad de los hechos.279 El artculo 69 establece que dentro de los lmites de cada grado el tribunal determinar la cuanta de la pena en atencin al nmero y entidad de las circunstancias atenuantes y agravantes y a la mayor o menor extensin del mal producido por el delito.
Las reglas de estos artculos se aplican en los casos que la ley no ha sealado una norma especial diferente.
5. La extensin del mal producido por el delito y la situacin econmica del condenado. Si se ha llegado a determinar un grado como penalidad aplicable a un procesado, el artculo 69 dice que el tribunal, adems de poner atencin al nmero y entidad de las circunstancias atenuantes y agravantes para determinar la cuanta de la pena, debe atender a la extensin del mal producido por el delito. El mal consiste en el dao o peligro (si se trata de un delito de peligro o de un grado de desarrollo imperfecto del delito) producido por el delito al bien jurdico protegido, as como sus dems consecuencias. Etcheberry cita a Pacheco, quien dice que el mal producido por el delito comprende tambin el mal de alarma que se difunde por su consecuencia, lo que Carrara llama el dao mediato, en lo que concuerda Del Rosal.280
Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998, pgina 184. 280 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998, pgina 191. 143
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El artculo 70 del Cdigo Penal dice que en la aplicacin de las multas el tribunal podr recorrer toda la extensin en que la ley le permite imponerlas, consultando para determinar en cada caso su cuanta, no slo las circunstancias atenuantes y agravantes del hecho, sino principalmente el caudal o facultades del culpable. Asimismo, en casos calificados, de no concurrir agravantes y considerando las circunstancias anteriores, el juez podr imponer una multa inferior al monto sealado en la ley, lo que deber fundamentar en la sentencia. Tanto en la sentencia como en su ejecucin el tribunal podr, atendidas las circunstancias, autorizar al afectado para pagar las multas por parcialidades, dentro de un lmite que no exceda del plazo de un ao. El no pago de una sola de las parcialidades, har exigible el total de la multa adeudada. 6. Existencia de concurso de delitos. Lo relativo a concursos de delitos ya fue expuesto en el captulo correspondiente.
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Cuadro esquemtico de los artculos 65 a 68 bis del C.P. No hay circunstancias modificatorias Una atenuante Una agravante Dos o ms atenuantes Dos o ms agravantes Atenuantes y agravantes Slo una atenuante muy calificada
Una sola pena indivisible Se aplica la pena sealada por la ley No se toma en cuenta Podr aplicar la pena inferior en uno o dos grados No se toma en cuenta Tribunal podr imponer la pena inferior en un grado al mnimo sealado por la ley. Se compensan racionalmente Tribunal podr imponer la pena inferior en un grado al mnimo sealado por la ley. Puede aplicar la pena superior en un grado Se compensan racionalmente Tribunal podr imponer la pena inferior en un grado al mnimo sealado por la ley. Se aplica la pena en su mximum Podr aplicar la pena inferior en uno o dos grados Podr aplicar la pena inferior en uno, dos o tres grados al mnimo sealado por l l No se aplica la pena en su grado mximo No se aplica la pena en su grado mnimo Puede aplicar la pena superior en un grado al mximo sealado por la ley. Se compensan racionalmente Tribunal podr imponer la pena inferior en un grado al mnimo sealado por la ley.
Una pena compuesta de dos indivisibles Se aplica la pena en su grado mnimo Se impone la pena en el grado mximo
Se puede imponer la pena en cualquiera de sus grados
Podr aplicar la pena inferior en uno o dos grados al mnimo sealado por la ley
145 Puede recorrerse toda la extensin de la pena Se aplica la pena en su mnimum Puede recorrerse toda la extensin de la pena
Un grado de una pena divisible
Pena que consta de dos o ms grados
III. Las penas en el Cdigo Tributario

Las penas de los delitos contemplados por el Cdigo Tributario son penas de simple delito y de crimen; son todas copulativas, compuestas por penas privativas o restrictivas de libertad y penas pecuniarias, salvo las del N 24 del artculo 97 del Cdigo Tributario; son adems divisibles y constan de un grado o dos. Los artculos 105 y 162 del Cdigo Tributario hacen alusin a penas corporales, dndole este nombre a las penas privativas o restrictivas de libertad; esto debe entenderse as, ya que el Cdigo Tributario, de acuerdo a la clasificacin de las penas hecha anteriormente, no contempla pena corporal alguna. Como el Cdigo Tributario no contiene normas respecto de la determinacin de la pena, salvo en lo que se refiere a concurso de delitos y a la sancin pecuniaria, las normas del Cdigo Penal se aplican tambin en esta materia. Ya fue expuesta la forma de determinar la pena cuando existe un concurso de delitos y tambin se expuso sobre la sancin pecuniaria al tratarse las etapas de desarrollo del delito tributario. Respecto de la sancin pecuniaria se recordarn los siguientes puntos. El inciso 2 del artculo 105 del Cdigo Tributario dice que la aplicacin de las sanciones pecuniarias por la justicia ordinaria se regular en relacin con los tributos cuya evasin resulte acreditada en el respectivo juicio criminal. Adems, varios delitos tributarios son penados con una multa que se determina sobre la base de un porcentaje del tributo eludido o que se trata de eludir, o de lo defraudado. En relacin con este punto existe una discusin entre quienes opinan que para castigar un delito tributario es requisito esencial que exista un perjuicio fiscal determinado y quienes piensan lo contrario. Kogan y Figueroa dicen que la atenuante del artculo 111 del Cdigo Tributario (que el hecho punible no haya causado perjuicio al inters fiscal), demuestra que la produccin del perjuicio no es elemento indispensable del delito tributario como puede inferirse tambin del texto de los nmeros 4 y 5 del artculo 97 del referido Cdigo, que tipifican delitos de peligro y del nmero 5 del artculo 107, que obliga a considerar para la aplicacin de sanciones el perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infraccin281. Charad, al analizar los delitos de los nmeros 4 y 5 del artculo 97 del Cdigo Tributario no exige perjuicio fiscal como requisito para que se configuren.282 El tema es complicado, sobre todo porque la normativa parece ser contradictoria: basta comparar el artculo 105 inciso 2 y el artculo 111 del Cdigo Tributario, tomando en consideracin que casi todos los delitos del artculo 97 del mismo cuerpo legal tienen asignada una pena copulativa que incluye una pena pecuniaria. Para que la atenuante que consiste en no haber causado perjuicio fiscal pueda ser aplicable, es necesario que se castiguen delitos que no hayan producido perjuicio al inters fiscal.
281 282
Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislacin y en la Jurisprudencia, pgina 75. Charad: El Cdigo Tributario, 1965, pginas 187-192. 146
Por lo tanto, no puede sostenerse que para castigarse un delito tributario, ser necesario que concurra un perjuicio al inters fiscal. Entonces, la solucin del problema que surge cuando no se ha producido perjuicio fiscal respecto de los delitos cuya sancin pecuniaria se determina sobre la base del tributo eludido o de lo defraudado, se resuelve aplicando la multa en relacin con el perjuicio fiscal que resulta amenazado por la conducta que se sanciona, tal como se seal anteriormente en el acpite que trata sobre las etapas de desarrollo del delito tributario. Si no es posible determinar tal cantidad, deber estarse a las reglas generales.
IV. Extincin de la responsabilidad penal

El artculo 93 del Cdigo Penal seala que La responsabilidad penal se extingue: 1. Por la muerte del procesado, siempre en cuanto a las penas personales, y respecto de las pecuniarias slo cuando a su fallecimiento no hubiere recado sentencia ejecutoria. 2. Por el cumplimiento de la condena. 3. Por amnista, la cual extingue por completo la pena y todos sus efectos. 4. Por indulto. La gracia de indulto slo remite o conmuta la pena; pero no quita al favorecido el carcter de condenado para los efectos de la reincidencia o nuevo delinquimiento y dems que determinan las leyes. 5. Por el perdn del ofendido cuando la pena se haya impuesto por delitos respecto de los cuales la ley slo concede accin privada. 6. Por la prescripcin de la accin penal. 7. Por la prescripcin de la pena. Cabe recordar que Jimnez de Asa define la responsabilidad penal como la consecuencia de la causalidad material del resultado, de la injusticia del acto (nocin valorativo-objetiva), del reproche de culpabilidad (nocin normativa y subjetiva) y de la punibilidad de la accin u omisin tpicamente descrita en la ley283. La responsabilidad penal es una consecuencia jurdica de la responsabilidad por el delito, que supone una pena como retribucin a la accin u omisin tpica, antijurdica y culpable que ha sido realizada. La pretensin punitiva del Estado termina cuando concurre alguna de las causales de extincin de la responsabilidad penal. - La muerte: Extingue la responsabilidad penal, salvo en lo que se refiere a la pena pecuniaria cuando al momento de la muerte ya estaba determinada por sentencia ejecutoriada. La caucin, a pesar de ser una pena pecuniaria, no est contemplada para efectos de esta excepcin, debido a que ella tiene como finalidad asegurar que el procesado no ejecutar el mal que se trata de precaver, o de que cumplir su condena (artculo 46 del Cdigo Penal), situaciones que despus de su muerte no es necesario asegurar, porque es seguro que se cumplirn.
283
Jimnez de Asa, Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, Buenos Aires, 1956, pgina 88. 147
La multa se pagar de los bienes del fallecido y el comiso, de los instrumentos o efectos del delito. - Cumplimiento de la condena: Cuando se ha cumplido la pena se extingue la responsabilidad penal, porque no puede castigarse nuevamente al condenado por el mismo delito. La pena se cumple tambin a travs de la remisin condicional de la pena, la reclusin nocturna, la libertad vigilada y la libertad condicional (siempre que cumpla con los requisitos exigidos por cada una de ellas). - La amnista: La amnista es la extincin de la responsabilidad penal por medio de una ley, que extingue la pena y todos los efectos de sta284. De acuerdo al N 16 del artculo 60 de la Constitucin Poltica de la Repblica, la amnista es materia de ley. El artculo 93 dice que la amnista no slo extingue la pena, sino tambin todos sus efectos, como podran ser los efectos de la reincidencia y los efectos sobre sus derechos polticos. - El indulto: El indulto puede conmutar, reducir o remitir la pena. Aqul que remite la pena es el que se considera como causal que extingue la responsabilidad criminal. El indulto puede ser general o particular. El indulto general se establece mediante una ley (artculo 60 N16 de la Constitucin) y el particular, por el Presidente de la Repblica (artculo 32 N16 de la Constitucin). Agrega el artculo 93 del Cdigo Penal que el indulto slo remite o conmuta la pena; pero no quita al favorecido el carcter de condenado para los efectos de la reincidencia o nuevo delinquimiento y dems que determinan las leyes. - El perdn del ofendido: Slo extingue la responsabilidad penal cuando la pena se haya impuesto por delitos respecto de los cuales la ley slo concede accin privada. El perdn que se otorga antes de iniciado el proceso criminal, extingue la accin penal privada y la mixta; el que se otorga durante el juicio por delitos de accin privada se denomina transaccin o desistimiento. - La prescripcin de la accin penal: El artculo 94 del Cdigo Penal dice que La accin penal prescribe: Respecto de los crmenes a que la ley impone pena de presidio perpetuo calificado, presidio, reclusin o relegacin perpetuos, en quince aos. Respecto de los dems crmenes, en diez aos. Respecto de los simples delitos, en cinco aos. Respecto de las faltas, en seis meses. Cuando la pena sealada al delito sea compuesta, se estar a la privativa de libertad, para la aplicacin de las reglas comprendidas en los tres primeros acpites de este artculo; si no se impusieren penas privativas de libertad, se estar a la mayor. Las reglas precedentes se entienden sin perjuicio de las prescripciones de corto tiempo que establece este Cdigo para delitos determinados.
284
Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998, pgina 248. 148
Para computar el plazo de prescripcin establecido por el artculo anterior, el artculo 95 del Cdigo Penal establece que El trmino de la prescripcin empieza a correr desde el da en que se hubiere cometido el delito. El artculo 96 del Cdigo Penal regula la interrupcin y la suspensin de la prescripcin: Esta prescripcin se interrumpe, perdindose el tiempo transcurrido, siempre que el delincuente comete nuevamente crimen o simple delito, y se suspende desde que el procedimiento se dirige contra l; pero si se paraliza su prosecucin por tres aos o se termina sin condenarle, contina la prescripcin como si no se hubiere interrumpido. - Prescripcin de la pena: Los plazos establecidos en el artculo 98 del Cdigo Penal para la prescripcin de la pena impuesta por sentencia ejecutoriada son los mismos que los establecidos en el artculo 94 del Cdigo Penal para la prescripcin de la accin penal. El tiempo de la prescripcin comenzar a correr desde la fecha de la sentencia de trmino o desde el quebrantamiento de la condena, si hubiere sta principiado a cumplirse. Esta prescripcin se interrumpe, quedando sin efecto el tiempo transcurrido, cuando el condenado, durante ella, cometiere nuevamente crimen o simple delito, sin perjuicio de que comience a correr otra vez (artculo 99 del Cdigo Penal). Los artculos 100 a 103 del Cdigo Penal establecen normas comunes a la prescripcin de la pena y de la accin penal. El artculo 100 dice que Cuando el inculpado se ausentare del territorio de la Repblica slo podr prescribir la accin penal o la pena contando por uno cada dos das de ausencia, para el cmputo de los aos. Para los efectos de aplicar la prescripcin de la accin penal o de la pena, no se entendern ausentes del territorio nacional los que hubieren estado sujetos a prohibicin o impedimento de ingreso al pas por decisin de la autoridad poltica o administrativa, por el tiempo que les hubiere afectado tal prohibicin o impedimento. El artculo 101 aade que Tanto la prescripcin de la accin penal como la de la pena corren a favor y en contra de toda clase de personas. La prescripcin ser declarada de oficio por el tribunal aun cuando el procesado no la alegue, con tal que se halle presente en el juicio (artculo 102 del Cdigo Penal). Finalmente, el artculo 103 dispone que Si el inculpado se presentare o fuere habido antes de completar el tiempo de la prescripcin de la accin penal o de la pena, pero habiendo ya transcurrido la mitad del que se exige, en sus respectivos casos, para tales prescripciones, deber el tribunal considerar el hecho como revestido de dos o ms circunstancias atenuantes muy calificadas y de ninguna agravante y aplicar las reglas de los artculos 65, 66, 67 y 68 sea en la imposicin de la pena, sea para disminuir la ya impuesta. Esta regla no se aplica a las prescripciones de las faltas y especiales de corto tiempo.
149
En cuanto a las inhabilidades legales provenientes de crimen o simple delito, el artculo 105 del Cdigo Penal dice que slo durarn el tiempo requerido para prescribir la pena y que esto no es aplicable a las inhabilidades para el ejercicio de los derechos polticos. Cabe precisar que la prescripcin de la responsabilidad civil proveniente de delito, se rige por el Cdigo Civil. 1. Caractersticas especiales de la extincin de la responsabilidad penal tributaria En materia penal tributaria se aplican las mismas causales de extincin de la responsabilidad penal ya mencionadas, salvo la del nmero 5 del artculo 93 del Cdigo Penal, toda vez que la accin penal del delito tributario no es una accin de carcter privado. Respecto del perdn del ofendido, segn Dumay la accin penal del delito tributario es de carcter mixto y piensa que la aplicacin al infractor de una sancin pecuniaria por el Servicio, significa o tiene el efecto de un perdn del ofendido en lo que se refiere a la responsabilidad penal del infractor, por cuanto reviste, segn el sistema del Cdigo Tributario, un reconocimiento tcito del carcter meramente contravencional del hecho u omisin.285 Kogan y Figueroa y Charad286 no estn de acuerdo con este autor, pues consideran que la multa que se aplica en estos casos no pierde su carcter penal. As lo expresan cuando se refieren a la prescripcin de la accin para aplicar la sancin pecuniaria sealada al delito tributario. Respecto de la extincin de la responsabilidad penal tributaria cabe agregar los siguientes comentarios. En el caso de la muerte del procesado, se extingue la pena privativa o restrictiva de libertad. Si la multa ya est establecida por una sentencia ejecutoriada cuando fallece el condenado, el Estado mantiene su crdito contra el patrimonio del fallecido. En estas condiciones tambin se llevar a efecto el comiso en el caso del N 9 del artculo 97 del Cdigo Tributario. Respecto de la causal de cumplimiento de la condena y el indulto se aplican los mismos criterios generales que en materia penal. En cuanto a la amnista, un ejemplo histrico de una ley de amnista que extingui la responsabilidad penal tributaria de personas que haban cometido delitos tributarios, es la Ley N 16.250, de 21 de abril de 1965. En su artculo 111 amnisti a las personas que dentro de los 90 das siguientes a la publicacin de la ley pagaran lo que adeudaban hasta el 31 de diciembre de 1964 por falta de declaracin o pago de impuestos o contribuciones de cualquier naturaleza, fiscales o municipales. Si lo hacan en las condiciones que estableci la norma, no incurriran en multas ni sanciones corporales o de otra naturaleza.287
285 286
Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepcin, pgina 273. Kogan y Figueroa en: El Delito Tributario en la Legislacin y en la Jurisprudencia, Santiago, pginas 203 y 204; Charad: El Cdigo Tributario, 1965, pgina 370. 287 Kogan y Figueroa en: El Delito Tributario en la Legislacin y en la Jurisprudencia, Santiago, pgina 201. 150
En lo que se refiere a la prescripcin, el Cdigo Tributario establece en el artculo 114 que las acciones penales corporales y las penas respectivas prescribirn de acuerdo con las normas sealadas en el Cdigo Penal. Es decir, la accin de los delitos tributarios y su pena prescriben de acuerdo a las normas del Cdigo Penal. Salvo los delitos contemplados en los incisos 2 y 3 del N4 del artculo 97 que tienen penas de crimen, los dems delitos del Cdigo Tributario tienen asignada una pena de simple delito. Por lo tanto, la accin y la pena de estos delitos prescriben generalmente en 5 aos, a excepcin de los que son crmenes, que prescriben en 10 aos. Como las penas de los delitos tributarios son mixtas o copulativas, de acuerdo al artculo 94 del Cdigo Penal, hay que tomar en cuenta la pena privativa de libertad o la mayor (si la pena no est compuesta por una privativa de libertad) para efectos de determinar el plazo de prescripcin de la accin penal. Como el Cdigo Tributario no contempla una norma especial respecto de la prescripcin de la accin del Servicio de Impuestos Internos para perseguir la aplicacin de la sancin pecuniaria sealada al delito tributario, por lo que prescribir de acuerdo a las normas del derecho penal comn. Charad dice que En el caso de infracciones tributarias sancionadas con pena mixta, cabra sostener que la accin del Servicio de Impuestos Internos para aplicar la pena pecuniaria, ante el silencio del Cdigo del ramo al respecto, prescribe en el plazo de 5 aos(cuando Charad escribi esto, los delitos del Cdigo Tributario eran sancionados todos con penas de simple delito). Contina diciendo que esta solucin parece lgica y no se divisan razones que se opongan a ella, salvo la de que, cuando se trata de infracciones que originan liquidaciones de impuestos, el plazo del Servicio para tales efectos tiene una extensin distinta. Pero esta objecin nos parece ms bien formal y no dice relacin directa con el punto en cuestin, pues se trata de acciones de naturaleza diferente. La accin del Servicio para imponer sanciones pecuniarias nos merece el calificativo de penal (...)288. Kogan y Figueroa sostienen lo mismo, diciendo que dado el carcter de las penas de las multas establecidas para los delitos tributarios es indudable que cuando, por haber decidido el Director no deducir querella o denuncia, dichas multas son aplicadas por el Servicio de Impuestos Internos ste ejerce una facultad sancionadora en materia penal. Dicen ms adelante que se trata, pues, de un vaco del Cdigo Tributario que debe suplirse en virtud de lo ordenado por el artculo 2 de dicho cuerpo legal- mediante la aplicacin de la norma contenida en el artculo 94 del Cdigo Penal, que establece que la accin penal prescribe en cinco aos respecto de los simples delitos.289 La Circular N 48 del SII, de 21 de Agosto de 1997, plantea la misma solucin respecto de la prescripcin de la accin del Servicio de Impuestos Internos para aplicar la sancin pecuniaria sealada al delito tributario. Esta Circular se pronunci al respecto, al referirse a
Charad: El Cdigo Tributario, 1965, pgina 370. Kogan y Figueroa en: El Delito Tributario en la Legislacin y en la Jurisprudencia, Santiago, pgina 204 y 205.
289
288
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la modificacin que introdujo la Ley 19.506, a partir de julio de 1997, al artculo 200 del Cdigo Tributario. La Circular mencionada seala lo siguiente: se agrega al Art. 200 un inciso final, estableciendo un trmino de tres aos, contados desde la fecha en que se cometi la infraccin, como plazo de prescripcin de las acciones del Servicio para perseguir la aplicacin de sanciones de carcter pecuniario y otras que no accedan al pago de un impuesto. Esta prescripcin de tres aos comprende slo las sanciones pecuniarias derivadas de infracciones administrativas; consecuentemente, no se aplica respecto de aquellas que se imponen como accesorias de la pena corporal, contempladas para contravenciones tipificadas como delito. En este ltimo caso, la accin para perseguir la sancin pecuniaria prescribe en igual plazo que la accin penal corporal, aunque no se inicie juicio criminal, y la accin se deduzca con arreglo al procedimiento del Artculo 161, del Cdigo Tributario. En consecuencia, el plazo de prescripcin de tres aos comprende, entre otras, las infracciones administrativas sancionadas en los nmeros 1, 2, inciso tercero, 3, 6, 7, 10, salvo lo dispuesto en el inciso tercero, 15, 16, 17 y 19 del Artculo 97, del Cdigo Tributario y Artculo 109 del mismo cuerpo legal. Cabe hacer presente que este plazo de prescripcin, respecto de las infracciones contempladas en el Artculo 97, No. 10, del Cdigo Tributario, abarca tanto la sancin de multa como la de clausura. La Circular N 73, de 2001 de 11 de octubre de 2001, que imparte instrucciones relativas a la aplicacin de las normas de prescripcin en el ejercicio de las acciones y facultades del Servicio de Impuestos Internos, dispuso lo siguiente sobre el tema: 11.c) Sanciones pecuniarias aplicables por delitos tributarios, en casos que se haya optado por no perseguir la aplicacin de pena corporal. Esta situacin se verifica tratndose de las contravenciones que el Cdigo Tributario sanciona con pena pecuniaria que accede a una pena corporal, (delito tributario) que se tipifican en los nmeros 4, 5, 8, 9, 12, 13, 14, 18, 21, 22 y 23 del artculo 97 y en el artculo 100 del Cdigo Tributario, cuando el Director, ejerciendo la facultad que le confiere el inciso tercero del artculo 162 del mismo cuerpo legal, opta por perseguir nicamente la aplicacin de la pena pecuniaria de conformidad con el procedimiento general para la aplicacin de sanciones a que se refiere el prrafo I del Ttulo IV del Libro Tercero. Para los efectos de determinar, en estos casos, el plazo de prescripcin que afecta a la accin del Servicio para perseguir la aplicacin de sanciones debemos recurrir a las normas del Cdigo Penal, toda vez que en el Cdigo Tributario no existe normativa aplicable. Al efecto, enfrentados a la norma del artculo 94del Cdigo Penal, debemos estar en condiciones de dirimir la naturaleza jurdica del hecho material que se imputa; esto es, si tal hecho es un crimen, un simple delito o una falta. En este punto, cabe tener presente que las figuras ilcitas calificadas como "delitos tributarios" deben ser calificados como "crmenes" o "simples delitos" de acuerdo a las reglas legales existentes sobre el particular.
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En efecto, para poder establecer la calificacin que debe darse a estos hechos tpicos, por disposicin del artculo 3 del Cdigo Penal, debemos atender a su gravedad y a la pena que les est asignada en la tabla del artculo 21 del mismo cuerpo legal. Luego, para aplicar la tabla mencionada en el prrafo anterior, debemos considerar la circunstancia que la sancin material a aplicar por el hecho tpico en que se ha incurrido, en el caso que se haya optado por perseguir nicamente la aplicacin de sancin pecuniaria, es una multa, razn por la cual no es posible atender a ella para calificar el hecho como crimen, simple delito o falta. Ello por cuanto la multa, por expresa disposicin legal, no es pena exclusiva de crimen, simple delito o falta, sino que, por el contrario, es una pena comn a las tres clases mencionadas. De esta forma, para poder clasificar el hecho tpico como crimen, simple delito o falta, debemos obviar la sancin pecuniaria y atender nicamente a la sancin corporal. De ello se sigue, que tratndose de los hechos tipificados en los Ns. 4, 5, 8, 9, 12, 13, 14, 18, 21, 22 y 23 del artculo 97 y en el artculo 100 del Cdigo, estaremos frente a crmenes o simples delitos segn la especificacin que a cada hecho corresponda de acuerdo a la tabla contenida en el artculo 21 del Cdigo Penal, ms no a faltas, toda vez que las sanciones aplicadas en cada una de las disposiciones mencionadas no son de las sealadas en el tercer prrafo (Penas de las Faltas) de la "ESCALA GENERAL" del artculo 21 del Cdigo Penal. Como consecuencia de lo anterior, se sigue que al aplicar las reglas del artculo 94 del Cdigo Penal, debe reafirmarse la instruccin contenida en la Circular N 48, de 1997, de esta Direccin, en el sentido que la accin del Servicio para perseguir la aplicacin de sanciones por delitos tributarios, en aquellos casos en que se ha optado por limitar la accin a la persecucin de la aplicacin de sanciones pecuniarias, prescribir en 5 10 aos, atendida la pena corporal terica que en cada caso haya establecido el legislador. Ms instrucciones sobre el particular se encuentran en el Oficio Circular 4151, de 16 de noviembre de 1999. 12.- PRESCRIPCIN DE LAS ACCIONES PENALES Y DE LAS PENAS. Dispone el artculo 114 del Cdigo Tributario que "Las acciones penales corporales y las penas respectivas prescribirn de acuerdo con las normas sealadas en el Cdigo Penal". A su vez, el Cdigo Penal se preocupa de esta materia en los artculos 94 a 105, de los cuales slo se transcriben a continuacin los artculos 94 y 97. "Artculo 94. La accin penal prescribe: Respecto de los crmenes a que la ley impone pena de muerte o de presidio, reclusin o relegacin perpetuos, en quince aos. Respecto de los dems crmenes, en diez aos. Respecto de los simples delitos, en cinco aos. Respecto de las faltas, en seis meses. Cuando la pena sealada al delito sea compuesta, se estar a la mayor para la aplicacin de las reglas comprendidas en los tres primeros acpites de este artculo.
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Las reglas precedentes se entienden sin perjuicio de las prescripciones de corto tiempo que establece este Cdigo para delitos determinados". Artculo 97. Las penas impuestas por sentencia ejecutoria prescriben: La muerte y la de presidio, reclusin y relegacin perpetuos, en quince aos. Las dems penas de crmenes, en diez aos. Las penas de simples delitos, en cinco aos. Las de faltas, en seis meses." 13.- LA SUSPENSIN Y LA INTERRUPCIN DEL PLAZO DE PRESCRIPCIN DE LA ACCION PARA PERSEGUIR LA APLICACIN DE SANCIONES POR CONTRAVENCIONES A LA LEY TRIBUTARIA. Respecto de esta materia debemos efectuar cuatro distinciones: a. Sanciones pecuniarias que acceden a los impuestos adeudados. Respecto a la accin del Servicio para perseguir su aplicacin, rigen las mismas reglas que se han expresado en lo relativo a los impuestos a que acceden estas multas. b. Sanciones pecuniarias que no acceden al pago de impuestos: Al no existir reglas sobre el particular, debe concluirse que el plazo de prescripcin establecido en el inciso final del artculo 200 del Cdigo no admite suspensin ni interrupcin. c. Sanciones pecuniarias que acceden a una pena corporal, cuando se ha optado por perseguir nicamente la aplicacin de sta: Se aplican las reglas contenidas en el artculo 96 del Cdigo Penal: 1. El plazo de prescripcin se interrumpe, siempre que el delincuente cometa nuevamente crimen o simple delito. La comisin de una falta penal, o de una contravencin simplemente administrativa no tiene este efecto. Sobre el particular, se ha interpretado que para que "la comisin del nuevo crimen o simple delito" produzca el efecto de interrumpir la prescripcin, es necesario que exista una sentencia ejecutoriada que declare su existencia y la culpabilidad del imputado. El nuevo "crimen o simple delito" puede haber sido consumado, o haber quedado en etapas de tentativa o frustracin y la participacin del imputado puede haber sido en calidad de inductor, autor, cmplice o encubridor, pues cualquiera de estas formas demuestra la conducta delictuosa del imputado que fundamenta la existencia de la interrupcin de la prescripcin. 2) El trmino de prescripcin se suspende desde que el procedimiento se dirige contra el imputado; pero si se paraliza la tramitacin del proceso por tres aos o se termina sin condenarle, contina la prescripcin como si no se hubiere interrumpido nunca. Al efecto, la Excma. Corte Suprema, ha sentado el criterio que la prescripcin de la accin penal se suspende desde el momento en que se da curso a la querella, ya que debe entenderse que desde ese momento el procedimiento legalmente iniciado con dicho libelo se dirige contra el inculpado a quien se le imputa responsabilidad en el delito, sin que sea menester que el presunto delincuente se encuentre sometido a proceso, por cuanto no es
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ste un requisito que haya contemplado la ley para establecer la norma de suspensin de la prescripcin establecido en el artculo 96 del Cdigo Penal. d) Sanciones por delitos tributarios: Se aplican las mismas reglas vistas en el literal anterior. (Artculo 114 del Cdigo Tributario). Estas instrucciones, en materia de prescripcin de la accin del Servicio para perseguir las sanciones pecuniarias por delito tributario, reiteran lo sealado anteriormente por el Oficio Circular N 4151, de 1999. 1.a. Fallos de los Tribunales de Justicia respecto de la prescripcin en materia penal tributaria En el caso contra Morales Rojas, proceso N 67.969-1993 del Segundo Juzgado del Crimen de Talca, la Corte Suprema acogi un recurso de casacin en el fondo interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos, dictando sentencia el 1 de agosto del 2001. Tanto el Juez del Crimen como la Corte de Apelaciones de Talca haban aplicado el beneficio de la media prescripcin de la accin penal al calificar el delito del inciso 2 del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario como simple delito. La Corte Suprema seal en el Considerando Segundo que la pena prevista en dicho inciso corresponde a la de crimen. En el Considerando Tercero agreg: Que de lo que se ha dejado sealado en el considerando que antecede es posible inferir que el plazo de prescripcin de la accin penal deber computarse teniendo siempre como referencia la pena mayor asignada al delito, la que en este caso es la de presidio mayor en su grado mnimo, es decir, pena de crimen. En consecuencia, para los efectos del clculo de esta prescripcin deber estarse al plazo que seala el artculo 94 del Cdigo Penal en el sentido que la accin penal de los crmenes como el de que se trata prescribe en el lapso de diez aos. Es necesario hacer presente que al inciso segundo de esta disposicin se le dio la redaccin que actualmente presenta por la ley 18.857 de 6 de diciembre de 1989 la que aparentemente crea una confusin respecto a las penas compuestas. Sin embargo, en nada alter la regla prevista en el texto primitivo para el caso de estas, puesto que el alcance de la norma, segn fojas 1.400 del volumen de antecedentes recopilados en la Secretara de Legislacin de la Junta de Gobierno, fue la de precisar (dar rigor, concisin o exactitud a algo segn el Diccionario de la Real Academia), en ningn caso modificar lo pre-existente. En 1998, la Corte Suprema acogi un recurso de casacin en el fondo interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos en el cual alegaba que la Corte de Apelaciones de Talca aplic el plazo de prescripcin del artculo 201 del Cdigo Tributario para determinar la sancin pecuniaria del delito del artculo 97 N 4 inciso 2 del Cdigo Tributario290. De esta manera se impuso una sancin inferior a la que corresponda, pues se determin slo respecto de tres facturas con las que el condenado defraud al Fisco, porque ellas solas excedan el plazo de prescripcin del artculo 201 del Cdigo Tributario. La Corte Suprema
Causa Rol 3815-97, sentencia dictada el 27 de enero de 1998 por la Segunda Sala de la Corte Suprema. Fallos del Mes N470, enero de 1998, pgina 2557 y ss. 155
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se pronunci en el considerandos 3 y 4 de la sentencia citada en la siguiente forma: 3) Que en la especie, no se trata de simples infracciones pesquisadas por el Director del Servicio de Impuestos Internos, sino de delitos tributarios, que tienen una sancin mixta, esto es, una pena corporal y una pecuniaria, o sea, una pena compuesta, lo que es perfectamente posible, acorde a lo prescrito en el artculo 58 del Cdigo Penal. 4) Que tratndose de una pena compuesta, para los efectos de la prescripcin, no corresponde aplicar dos normas distintas para una y otra sancin, sino que, en tal evento, conforme al artculo 94 inciso penltimo del Cdigo Penal, debe estarse a la pena privativa de libertad para la aplicacin de las normas relativas al cmputo del plazo de prescripcin. En cuanto a la prescripcin de delitos tributarios respecto de los cuales el Servicio opta por perseguir exclusivamente la aplicacin de la sancin pecuniaria, existen sentencias con distintos criterios, a saber: a) La I. Corte de Apelaciones de Temuco confirm, el 19.04.2001, la sentencia definitiva dictada por el Tribunal Tributario de la IX Direccin Regional del Servicio de Impuestos Internos, que no dio lugar a una reclamacin tributaria presentada por un contribuyente en contra de una Acta de Denuncia que le fuera notificada, por infraccin tipificada en el inciso 2 del artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario291. El considerando 14 de la sentencia de la Corte de Apelaciones dispuso Que, en relacin a la prescripcin alegada por la defensa, es preciso establecer que los hechos denunciados, al tratarse de delitos tributarios, efectivamente como lo seala el reclamante no prescriben de conformidad con las normas del artculo 200 del Cdigo Tributario, sino que se rigen por las normas de los artculos 93 y siguientes del Cdigo Penal, las que en el caso particular imponen una prescripcin de 10 aos para la figura penal del inciso 2 del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario, ante lo cual los cobros que se ha pretendido impugnar, se encuentran ajustados a derecho. b) La I. Corte de Apelaciones de Talca, en cambio, revoc una sentencia definitiva del Tribunal Tributario de la VII Direccin Regional del Servicio de Impuestos Internos, por considerar: 1) Que consta en autos que la denuncia correspondiente, por infraccin al artculo 97 N4 del Cdigo Tributario, es de 31 de julio de 1998 y se refiere a operaciones realizadas entre noviembre de 1992 y septiembre de 1993. 2) Que no se ejerci la accin penal que deriva de tal precepto, en razn de lo cual y como la sancin probable es la de multa, la cuestin se rige por las normas de prescripcin que el Cdigo Penal establece para las faltas, que es de seis meses. 3) Que al momento de formalizarse la denuncia haba transcurrido con creces el plazo antes sealado. 4) Que, consiguientemente, debe declararse la prescripcin en virtud de dichos fundamentos y no por aquellos invocados en la apelacin del contribuyente. 5) Que la determinacin anterior se halla corroborada con las normas de la Ley N19.506 de 30 de julio de 1998 que establece que las acciones para perseguir las sanciones de carcter pecuniario y otras que no accedan al pago de un impuesto prescribirn en tres aos contados desde la fecha en que se cometi la infraccin, lo que ha dejado en claro que,
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Sentencia de 19 de abril de 2001, Rol 60-1999, Ral Villalobos Saez C/SII. 156
antes de su entrada en vigencia, no haba norma expresa por lo que, como se indic, supletoriamente cabe aquella de derecho comn antes impuesta, susceptible, incluso, de ser acogida de oficio.292 c) Por su parte, la I. Corte de Apelaciones de Santiago revoc la sentencia de 1 instancia dictada por el Tribunal Tributario de la Direccin Regional Metropolitana Santiago Oriente, que neg lugar al reclamo interpuesto por el contribuyente. Para resolver de la manera sealada, la I. Corte consider lo siguiente: TERCERO: Que, en la especie, se trata precisamente de una sancin pecuniaria que no accede al pago de un impuesto, cual es la situacin del art. 97 N4 del Cdigo Tributario, en consecuencia, debe examinarse si el citado plazo de tres aos transcurri desde la comisin de la infraccin hasta la fecha de la denuncia (...) En consecuencia, la infraccin denunciada se configur el 04 de abril de 1981 y la notificacin del acta de denuncia, en virtud del art. 161 del Cdigo del ramo, se efectu el 30 de abril de 1986, como consta de fs.1, esto es, transcurrido en exceso el citado plazo de 3 aos que establece el actual inciso final del artculo 200 del mismo cuerpo de leyes, aplicable en la especie en virtud de las normas de los artculos 3 del Cdigo Tributario y 18 del Cdigo Penal. QUINTO: Que, por otra parte, en el futuro la prescripcin tendr una nueva normativa segn se desprende de la exposicin de motivos contenida en el Mensaje N 178-342 del Presidente de la Repblica (fs. 592 a 653) con que se inicia un proyecto de ley que establece normas legales para combatir la evasin tributaria, de 24 de agosto de 2000, en cuanto har aplicables las normas de prescripcin de la accin penal y de las penas del Cdigo Penal en los casos en que el Director del Servicio de Impuestos Internos resuelva no deducir querella o denuncia y perseguir slo la imposicin de las multas administrativamente (Letra del numeral 1 del Prrafo V).293 d) Por ltimo, la Excma. Corte Suprema acogi el recurso de casacin en el fondo interpuesto por el contribuyente, que alegaba que la Corte de Apelaciones de Temuco no haba aplicado el plazo de prescripcin para las faltas establecido en el Cdigo Penal, habiendo debido hacerlo. La Corte Suprema determin: 5) Que efectivamente, por Ley N19.506, publicada en el Diario Oficial de 30.07.1997 se modific, entre otras disposiciones, el artculo 200 del Cdigo Tributario agregndosele un inciso final, en el cual se establece que las acciones para perseguir las sanciones de carcter pecuniario y otras que no accedan al pago de un impuesto, prescribirn en el plazo de tres aos contados desde la fecha en que se cometi la infraccin; 6) Que la referida modificacin ha dejado en claro que, antes de su vigencia, no exista norma expresa que reglara el tiempo en que prescriban las acciones del Fisco para perseguir la aplicacin de sanciones pecuniarias como la de autos; en consecuencia, y tratndose de normas especiales, debe entenderse que en lo no contemplado expresamente en los artculos 200 y 201 del Cdigo Tributario, deban aplicarse supletoriamente las normas del derecho comn que, segn la materias especfica, correspondan;
Corte de Apelaciones de Talca, 20.07.2001, Rol 56.9591, Zapata Recabal C/ SII. Corte de Apelaciones de Santiago, 30.11.2000, Rol 844-2001, Cia Refinera de Azcar de Via del Mar C/SII.
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7) Que el procedimiento que dio lugar a la sentencia en alzada corresponde al especial regulado por los nmeros 1 al 9 del artculo 161 del Cdigo Tributario para la aplicacin de las multas, y no el que se inicia con accin penal ante la jurisdiccin ordinaria a que se refiere el nmero 10 de esa disposicin, de modo que por mucho que el ilcito que provoc la sancin tambin pudiese haber dado lugar a una accin criminal por la comisin de un delito, resulta evidente que en la especie el procedimiento infraccional persigue la sancin de una mera falta, con la consecuencia de que corresponde dar esa calificacin y no la de un delito al ilcito objeto de estos autos; 8) Que, en la especie, se trataba de hacer efectiva la responsabilidad infraccional del contribuyente por hechos acaecidos antes de la Ley N19.506, de modo que el derecho comn aplicable es el Cdigo Penal, especficamente su artculo 94, en cuanto dispone que, respecto de las faltas, la accin prescribe en seis meses, y su artculo 95, que determina que ese tiempo se cuenta desde el da de la comisin del hecho respectivo.294
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Corte Suprema, 9/5/2000, Rol N869-2000, Osvaldo Sierra Burgos C/SII. 158
CAPTULO 9: Delitos tipificados en el Cdigo Tributario

I. Delitos Tributarios contemplados en el Cdigo Tributario
El anlisis del tipo de los delitos contemplados en el Cdigo Tributario es de suma importancia, por cuanto, para que se configure un delito tributario, una persona deber incurrir concretamente en alguna de estas conductas. Todas las reglas y principios comentados en los captulos anteriores se aplican en la prctica a las figuras tpicas concretas que se expondrn a continuacin. Los artculos 30, 97 y 100 del Cdigo Tributario disponen sanciones penales para las conductas que describen. El inciso 5 del artculo 30 del Cdigo Tributario fue incorporado por la Ley N 19.398, publicada en el Diario Oficial el 4 de agosto de 1995 y modificado por la Ley N 19.738, publicada en el Diario Oficial el 19 de junio de 2001. El artculo 97 del Cdigo Tributario establece que Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias sern sancionadas en la forma que a continuacin se indica y seguidamente, enumera una serie de ellas, dentro de las cuales encontramos delitos tributarios e infracciones administrativas. Adems, el artculo 100 del Cdigo Tributario contiene tambin un delito tributario. Salvo los delitos de los incisos 2 y 3 del N 4 del artculo 97 del texto legal citado, que tienen asignados penas de crimen, los dems se sancionan con penas de simple delito. Por lo general, se trata de delitos que no necesitan de la concurrencia de un perjuicio para consumarse y que pueden ser cometidos por cualquier persona. Recientes modificaciones legales han incorporado nuevos delitos a la ya extensa nmina del artculo 97 del Cdigo Tributario. La Ley N 19.738, de Lucha Contra la Evasin y Elusin Tributaria, publicada el 19 de junio del 2001, incorpor dos nmeros al artculo 97 del Cdigo Tributario (N 22 y N 23) y un inciso 5 al N 4, mediante los cuales se sanciona a quienes trafican con facturas falsas, a quienes timbran facturas en forma fraudulenta y a quienes mienten al realizar el inicio de actividades. La Ley N 19.885, publicada en el Diario Oficial el 6 de agosto de 2003, que establece beneficios tributarios para entidades que efectan donaciones a instituciones que prestan servicios directos a personas de escasos recursos o discapacitadas y del Fondo Mixto de Apoyo Social, agreg el N 24 al artculo 97 del Cdigo Tributario, que sanciona a quienes utilicen dolosamente, para eludir el pago de impuestos, el mecanismo de donaciones que otorga algn tipo de beneficio tributario. En el mbito administrativo, la Circular N 78 de 1997 establece el procedimiento que debe seguirse en los casos que se detecten irregularidades susceptibles de ser sancionadas con pena corporal. La Circular N 60, de 2001, contempla tambin algunas normas al respecto.
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A continuacin se analizarn cada uno de los delitos contemplados por el Cdigo Tributario. 1. Inciso 5 del artculo 30 del Cdigo Tributario Las personas que, a cualquier ttulo, reciban o procesen las declaraciones o giros quedan sujetas a obligacin de reserva absoluta de todos aquellos antecedentes individuales de que conozcan en virtud del trabajo que realizan. La infraccin a esta obligacin ser sancionada con reclusin menor en su grado medio y multa de 5 a 100 UTM. El inciso 4 del artculo 30 del Cdigo Tributario faculta al Director para encomendar el procesamiento de las declaraciones y giros a entidades privadas, previo convenio. Es en este contexto que se establece el delito en cuestin, que sanciona a quienes infringen la obligacin de reserva absoluta de los antecedentes individuales que conozcan en virtud de su trabajo. Antes de la modificacin del inciso 5 citado por la Ley 19.738 , de 19 de junio de 2001, la norma se refera slo a declaraciones . La mencionada ley incorpor los giros. La Circular 63, de 2001, seal lo siguiente respecto de este delito: El objeto de la modificacin a este artculo es facultar al Director del Servicio para encomendar a privados el procesamiento de giros. Hasta antes de esta enmienda, el Director estaba facultado nicamente para convenir con entidades privadas el procesamiento de las declaraciones presentadas por los contribuyentes. En concordancia con lo anterior, se hace extensiva la obligacin de guardar reserva absoluta de los antecedentes individuales de los contribuyentes que las personas encargadas del procesamiento conozcan en virtud de este trabajo. La infraccin a esta obligacin se sancionar con pena de reclusin menor en su grado medio y multa de 5 a 100 unidades tributarias mensuales.
2. Artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario El N 4 del artculo 97 ha sufrido diversas modificaciones desde la entrada en vigencia del D.L. 830, de 1974. Originalmente sealaba lo siguiente: 4.- Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda o la omisin maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderas adquiridas, enajenadas o permutadas o a las dems operaciones gravadas, la adulteracin de balances o inventarios o la presentacin de stos dolosamente falseados, el uso de boletas o facturas ya utilizadas en
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operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o burlar el impuesto, con multa del cuarenta por ciento al doscientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio o relegacin menores en sus grados medios a mximos. Las mismas penas se aplicarn a los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios que realicen cualquier maniobra tendiente a desfigurar el verdadero monto de los crditos que tenga derecho a hacer valer. La Circular N 134, de 1975, se refiri al N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario al mencionar las siguientes conductas como sancionables de acuerdo a este artculo: a. La disminucin intencionada del dbito fiscal encaminada a defraudar al Fisco, motivada por: - La no emisin de boletas y facturas, o emisin de las mismas por montos inferiores a los reales, cuando ella no sea espordica y forme parte del procedimiento usual del contribuyente. - El empleo de doble juego de boletas y/o facturas, con contabilizacin de uno solo de ellos. - Los errores de sumas habituales en la determinacin de las ventas mensuales, dentro del Libro de Ventas. - Los errores de suma habituales en el traspaso de las boletas al Libro de Ventas. - La confeccin de boletas o facturas sin su copia correspondiente, cuando esta ltima es hecha posteriormente por montos inferiores a los reales. - El empleo de cualquier otro procedimiento doloso encaminado a desfigurar el verdadero monto de las ventas o del dbito fiscal. a. El aumento intencionado del crdito fiscal, motivado por: El empleo de facturas de compra falsas. La adulteracin de facturas de compra autnticas. Los errores de suma intencionados y habituales, dentro del Libro de Compras. Cualquier otra maniobra tendiente a desfigurar el verdadero monto de los crditos fiscales.
Tambin la Circular N 111 de 1975 se remiti al N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario de la siguiente manera: Los contribuyentes que no indiquen en sus declaraciones mensuales de impuestos a los servicios el verdadero monto total del crdito fiscal que tengan derecho a deducir del impuesto adeudado sobre los servicios prestados, aun en el caso de que por aplicacin de dicho crdito no deban pagar suma alguna por concepto de dicho impuesto, que no sealen adems el remanente no utilizado del crdito o que realicen cualquier maniobra tendiente a desfigurar el verdadero monto de los crditos que tengan derecho a hacer valer, podrn sancionarse con las penas establecidas en el N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario. El actual N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario se transcribe a continuacin.
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Artculo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias sern sancionadas en la forma que a continuacin se indica: 4 Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda o la omisin maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderas adquiridas, enajenadas o permutadas o a las dems operaciones gravadas, la adulteracin de balances o inventarios o la presentacin de stos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de dbito, notas de crdito, o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grado medio a mximo. Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retencin recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que deban pagar, sern sancionados con la pena de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado mnimo y con multas del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado. El que, simulando una operacin tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan, ser sancionado con la pena de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del cien por ciento al cuatrocientos por ciento de lo defraudado. Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicar la pena mayor asignada al delito ms grave. El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier ttulo, guas de despacho, facturas, notas de dbito, notas de crdito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisin de los delitos descritos en este nmero, ser sancionado con la pena de presidio menor en sus grados medio a mximo y con una multa de hasta 40 unidades tributarias anuales. Este nmero contiene distintos delitos que merecen ser comentados separadamente. Atendiendo a las penas, puede concluirse que las conductas tipificadas en el inciso primero son consideradas por el legislador de menor gravedad que las del segundo, y stas, que la conducta del inciso tercero. Consecuencia de esta diferencia es que el plazo de prescripcin de la accin penal respecto de los delitos del inciso primero es el de un simple delito (5 aos) y el de los incisos segundo y tercero, de crimen (10 aos).
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Los problemas de concurso entre los delitos de este nmero sern resueltos de acuerdo a las normas ya expuestas. A menudo se tratar de concursos aparentes, porque tal como se podr apreciar a continuacin en el comentario de cada una de las figuras delictivas, algunas de ellas estn en relacin de especialidad con respecto a otras. Respecto de la pregunta sobre si la consumacin del delito slo puede existir en el caso que haya perjuicio fiscal, en virtud de que la pena de multa asignada a estos delitos se determina con relacin al valor del tributo eludido o de lo defraudado, nos remitimos a lo ya expuesto sobre el tema en este trabajo. - Inciso Primero del Artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario: a. Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda. Si bien es cierto, la descripcin tpica no contempla un verbo rector, ste est implcito y no cabe duda de que corresponde a presentar declaraciones. Son elementos de este delito, los siguientes: 1) Que se haya presentado una declaracin. No es necesario que se trate de una declaracin exigida especficamente por las leyes tributarias; basta con que se trate de cualquiera declaracin, respecto de la cual concurran, adems, los elementos que se sealan a continuacin. 2) Que la declaracin presentada, sea falsa o incompleta. Esto es, que la declaracin contenga datos carentes de realidad o de veracidad, o que, aunque ellos sean reales o veraces, no contenga la totalidad de los datos o antecedentes, sino slo una parte de ellos. 3) Que la declaracin presentada pueda inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda. Con respecto a este punto, ser necesario acreditar, mediante la correspondiente liquidacin del tributo la suma que concretamente adeuda el contribuyente y la suma que resultara adeudando como consecuencia de su declaracin falsa o incompleta. Adems, cabe tener presente que, en este caso, se configura la infraccin por el solo hecho de presentar una declaracin falsa o incompleta que pueda inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda, aunque en el hecho no logre burlarse al Fisco en cuanto a los tributos que legtimamente debera percibir. 4) Que las falsedades u omisiones sean maliciosamente falsas. 295
Los requisitos detallados, bajo los Ns. 1), 2), 3) y 4) corresponden a los indicados en el Manual del Servicio de Impuestos Internos, Volumen N 5. Prrafo 5730.12. 163
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En relacin a la figura descrita, el N 3 del artculo 97 del Cdigo Tributario tambin sanciona la presentacin de declaraciones incompletas o errneas, pero cuando no ha existido dolo del sujeto y, por lo tanto, es una infraccin administrativa y no un delito. b. La omisin maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderas adquiridas, enajenadas o permutadas o a las dems operaciones gravadas. Tambin en esta descripcin tpica se encuentra implcito el verbo rector: omitir. Son elementos de este delito, los siguientes: 1) Que se trate de un contribuyente obligado a llevar contabilidad. 2) Que haya adquirido, enajenado o permutado mercaderas o realizado otras operaciones gravadas. 3) Que haya omitido registrar en su contabilidad los asientos correspondientes. 4) Que la omisin haya sido maliciosa. 296 Tampoco en este caso es un elemento del tipo el perjuicio que la conducta podra producir y, en consecuencia, no se necesita de la concurrencia de ste para consumar el delito. Este es un delito de omisin y, en consecuencia, es posible aplicar la eximente o atenuante de responsabilidad del artculo 110 del Cdigo Tributario. c. La adulteracin de balances o inventarios dolosamente falseados. El verbo rector en la figura es adulterar, que segn el Diccionario de la Real Academia Espaola significa viciar, falsificar algo; en este caso ese algo se refiere a balances o inventarios. Son elementos de este delito, los siguientes: 1) Que se trate de un contribuyente obligado a efectuar balances o inventarios. Los contribuyentes obligados al respecto son aquellos que deben llevar contabilidad obligatoria (artculo 17 del Cdigo Tributario). Por consiguiente, si un contribuyente no est obligado a presentar un balance o inventario y, de hecho, lo hace, los antecedentes y datos que se consignen no tienen mayor importancia para estos efectos. 2) Que los balances e inventarios sean adulterados, vale decir, que se consignen en ellos datos carentes de veracidad o que no correspondan a la realidad.
Manual del Servicio de Impuestos Internos Volumen N 5. Prrafo 5730.12. 164
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Debe tenerse presente, adems que se incurre en la infraccin en estudio por el slo hecho de adulterar un balance o inventario, sin que se requiera se produzca un dao o perjuicio al Fisco. 297 3) Aunque el tipo no explicita que la conducta debe ser maliciosa, debe entenderse que se trata de una conducta en la que concurre el dolo, pues todo delito est integrado por este elemento. d.La presentacin de balances o inventarios dolosamente falseados. El verbo rector en este caso es presentar, y lo que se presenta son balances o inventarios falseados. Son elementos de este delito, los siguientes: 1) Que se trate de un contribuyente obligado a presentar balances o inventarios. 2) Que se haya cumplido con esta obligacin, es decir, que el balance o inventario se haya entregado al Servicio. Debe observarse la diferencia que existe entre esta infraccin y la anterior. En esta ltima se incurre por el slo hecho de adulterar un balance e inventario; en cambio, en la infraccin en estudio es necesario que el balance o inventario haya sido presentado al Servicio. No es imprescindible que el inventario o balance se acompae a una declaracin; puede acompaarse para los efectos de cualquier presentacin. 3) Que el balance o inventario sea dolosamente falseado.298 El trmino falseado no aparece en el Diccionario de la Real Academia Espaola, pero s el verbo falsear, el cual es definido como sinnimo de adulterar. Como se expuso anteriormente, el verbo adulterar, segn el Diccionario de la Real Academia Espaola, significa viciar, falsificar algo. El tipo no exige la concurrencia de un perjuicio al patrimonio del Fisco para consumarse. e. El uso de boletas, notas de dbito, notas de crdito, o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores.
Requisitos contenidos en los nmeros 1) y 2), segn Manual del Servicio de Impuestos Internos, Volumen V. Prrafo 5730.12. 298 Manual del Servicio de Impuestos Internos, Vol.V, prrafo 5730.12 (D). 165
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Aqu el verbo rector es usar, esto es, de acuerdo a la definicin dada por el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola Hacer servir una cosa para algo. Son elementos de este delito, los siguientes: 1) La utilizacin de notas de dbito, notas de crdito, o facturas. 2) Los documentos nombrados anteriormente deben haber sido utilizados anteriormente en operaciones anteriores. La conducta tpica se consuma cuando el vendedor o quien presta un servicio, al realizar una operacin gravada, en vez de emitir uno de estos documentos, otorga al cliente uno que se haba emitido anteriormente para otra operacin. Tampoco exige esta figura que el patrimonio fiscal sea efectivamente daado para consumarse. f. El empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto. Como el legislador no puede prever todas las situaciones futuras, crea esta figura genrica, para abarcar con ella todas las posibles conductas dolosas, diversas de las nombradas previamente en la misma norma. Dos son los elementos que tipifican esta figura: 1) El empleo de un procedimiento doloso. Por tal debe entenderse cualquier procedimiento apto para ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto. Si de hecho el procedimiento seguido por el contribuyente fuera insuficiente para lograr el objetivo mencionado, la infraccin no se configurara. 2) El procedimiento debe estar encaminado a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto. En consecuencia, para que se configure la infraccin en estudio no es necesario que se materialice el objetivo de defraudar al Fisco en la percepcin de los tributos; basta con que el procedimiento est dirigido a tal objeto. 299 El tipo no exige la concurrencia de un perjuicio para que el delito se consume. Algunos juristas critican esta figura, diciendo que se trata de un delito penal en blanco, porque sanciona otros procedimientos dolosos sin determinar a cules especficamente se refiere. Sin embargo, en primer lugar, la definicin de ley penal en blanco no puede ser aplicada a esta figura. Dice Jimnez de Asa que fue Binding quien primero habl de leyes en blanco o leyes abiertas para denominar aquellas leyes penales en las que est
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Manual del Servicio de Impuestos Internos, Volumen 5. Prrafo 5730.12. 166
determinada la sancin, pero el precepto a que se asocia esa consecuencia, no est formulado ms que como prohibicin genrica, que deber ser definido por un Reglamento o por una orden de la autoridad, incluso por una ley presente o futura300. Etcheberry las define como aqullas que nicamente sealan la sancin, y dejan entregada a otra ley o a las autoridades administrativas la determinacin precisa de la conducta punible301. Cury, en forma similar, define la ley penal en blanco como aquella que determina la sancin u omisin a la que bajo determinados presupuestos se impondr, pero abandona la precisin de estos ltimos a una norma distinta.302 En el caso en cuestin, la figura tpica no se refiere a una norma diferente para determinar la conducta punible, sino que se basta a s misma y, por lo tanto, no es posible decir que se trata de una ley penal en blanco. Por otra parte, no es posible alegar que la ltima figura tpica del inciso primero del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario es inconstitucional por no cumplir con lo establecido en el inciso final del N 3 del artculo 19 de la Constitucin: Ninguna ley podr establecer penas sin que la conducta que se sanciona est expresamente descrita en ella. Lo anterior, toda vez que estar expresamente descrita en ella no significa que est completamente descrita en ella. Al respecto, Evans escribe lo siguiente: En efecto, esos proyectos preceptuaban que ninguna ley podr establecer penas sin que la conducta que se sanciona est completa y expresamente descrita en ella. La Constitucin elimin la palabra completa, con lo cual, si bien mantuvo la exigencia de que la conducta ilcita sea creada por la ley, no exigi simultneamente que esta creacin fuera completa, con lo cual elimin la prohibicin de dictar leyes penales en blanco303. Es posible estar en acuerdo o desacuerdo con la conclusin a la que llega Evans respecto de las leyes penales en blanco y la Constitucin, pero lo cierto es que sta no exige que la conducta sancionada penalmente est completamente descrita en la ley. Por lo dems, el delito tributario en cuestin contiene elementos descriptivos de la conducta que sanciona que permiten determinarla suficientemente: se trata de emplear algn procedimiento doloso distinto a los anteriores mencionados, procedimiento que tiene la caracterstica de estar encaminado a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto. Una norma muy parecida es la del artculo 473 del Cdigo Penal que sanciona al que defraudare o perjudicare a otro usando de cualquier engao que no se halle expresado en los artculos anteriores de este prrafo. Inciso Segundo del Artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario:
Jimnez de Asa: Tratado de Derecho Penal, Tomo II, Segunda Edicin, Editorial Losada, Buenos Aires, 1950, pgina 349. 301 Etcheberry: Derecho Penal, Tomo I, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998, pgina 83. 302 Cury: Derecho Penal, Tomo I, Segunda Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992, pgina 151. 303 Evans: Los Derechos Constitucionales, Tomo II, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1986, pgina 33. 167
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g. Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retencin o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que deban pagar.
Son elementos de este delito, los siguientes: 1) Que se realice cualquiera maniobra, esto es uno o varios actos. 2) Que dichas maniobras tengan por objeto aumentar el verdadero monto de los crditos o imputaciones que se tenga derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que deban pagar. Se trata de un delito de peligro, pues exige que las maniobras realizadas sean tendientes a causar el dao patrimonial al Fisco que se describe en la figura, pero no que stos sean efectivamente causados. 3) Este tipo requiere de un sujeto activo calificado: el contribuyente afecto al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retencin o recargo. Cabe recordar que no obstante que el delito sea de sujeto activo calificado, esto no impide que un contador (de acuerdo al artculo 100 del Cdigo Tributario) y, por lo tanto, tambin otras personas, puedan ser copartcipes del delito del contribuyente. Inciso Tercero del artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario:
h. El que, simulando una operacin tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan. Son elementos de este delito, los siguientes: 1) Que se obtengan devoluciones de impuestos que no correspondan, 2) Que a fin de obtener esa devolucin se realice cualquier maniobra fraudulenta, engaosa. Como ejemplo de estas maniobras la disposicin se refiera a la simulacin de una operacin tributaria. Es un delito de resultado de dao, ya que exige para su consumacin que el agente obtenga devoluciones de impuesto que no le correspondan. Si no se han obtenido, podr haber tentativa o delito frustrado. El mismo Decreto Ley N 3443, de 1980, que incorpor este inciso, aadi un nmero al artculo 470 del Cdigo Penal (el nmero 8), en el cual se castiga a quienes obtuvieren del Fisco y otras instituciones del Estado prestaciones improcedentes, tales como devoluciones. Por la especialidad de la norma del Cdigo Tributario no cabe duda de que es sta la que se aplica en materia de devoluciones de impuesto y no la del Cdigo Penal. Se trata slo de un concurso aparente de delitos, tal como se interpret la Circular N 54 del Servicio de Impuestos Internos, de 18 de agosto de 1980. - Inciso 5 del artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario:
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i. El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier ttulo, guas de despacho, facturas, notas de dbito, notas de crdito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisin de los delitos descritos en este nmero, ... Este delito, al igual que los tipificados en los nmeros 22 y 23 del artculo 97 del Cdigo Tributario, fueron incorporados al Cdigo a travs de la ley 19.738 publicada el 19 de junio de 2001, fecha desde la cual estn en vigencia. Esta conducta se tipific con el objeto de sancionar a las personas que se dedican a cometer fraude con facturas, vendindolas, para que quienes las compran las incorporen en su contabilidad y as aumenten sus crditos y paguen menos IVA del que les corresponde. Tanto este delito como aqullos contemplados en los nmeros 22 y 23 del Cdigo Tributario persiguen sancionar a quienes hacen posible el trfico de los documentos que se sealan, los cuales, generalmente, integran verdaderas organizaciones dedicadas a realizar este tipo de operaciones. Son elementos de este delito, los siguientes: 1) La confeccin, venta o facilitacin de cualquier ttulo de guas de despacho, facturas, notas de dbito, notas de crdito o boletas.304 2) Que los documentos referidos en el nmero anterior sean falsos, sea que cuenten o no con timbre del Servicio. 3) Se requiere adems de un elemento subjetivo, cual es la voluntad del hechor de cometer o posibilitar la comisin de los delitos descritos en los incisos 1, 2 3 del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario. En efecto, la Circular N 63 del Servicio de Impuestos Internos, de 14 de septiembre de 2001, instruy lo siguiente respecto de este nuevo inciso del N 4 del artculo 97: El nuevo inciso incorporado al N 4 del artculo 97 crea una figura penal, constitutiva de simple delito, cuyo objeto es sancionar la confeccin o entrega, a cualquier ttulo, de documentos tributarios falsos para la comisin de los delitos tributarios descritos en el mismo nmero. Sujeto activo del delito: Cualquier persona natural.
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El proyecto original contemplaba tambin como verbo rector tener, concepto que fue eliminado del texto definitivo, porque, a juicio de los legisladores, habra podido afectar a muchos comerciantes que reciben esos documentos y carecen de los elementos de juicio necesarios para comprobar su falsedad o autenticidad.
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Conductas sancionadas: Confeccionar, vender o facilitar, a cualquier ttulo, guas de despacho, facturas, notas de dbito, notas de crdito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio De manera que, se trata de cualquiera de estas conductas: confeccionar, vender o facilitar, indistintamente. Por "confeccionar" debemos entender la realizacin material, hechura o fabricacin, en este caso, de los documentos falsos que se indican. La expresin "vender" alude a la entrega de estos documentos a cambio de un precio. Finalmente, la expresin "facilitar, a cualquier ttulo", comprende toda forma de entrega de los documentos, distinta de la venta, por la cual se proporcionen los documentos falsos referidos. Documentos a que se refiere: guas de despacho, facturas, notas de dbito, notas de crdito o boletas, todas ellas falsas, tengan o no el timbre del Servicio. De manera que, las conductas ilcitas de confeccin, venta o facilitacin se pueden cometer tanto respecto de documentos no timbrados por el Servicio como utilizando documentos que llevan el timbre del Servicio. Elemento subjetivo: Para que el delito se configure totalmente se requiere la concurrencia de un elemento subjetivo, consistente en la voluntad del hechor de cometer o posibilitar la comisin de los delitos descritos en los incisos 1, 2 o 3 del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario. Pena: Tiene asignada una pena compuesta, esto es, sancin corporal y multa, consistente en presidio menor en sus grados medio (541 das a 3 aos) a mximo (3 aos y un da a 5 aos) y con una multa de hasta 40 unidades tributarias anuales. Antes no eran castigados por el Cdigo Tributario estos actos considerados como preparatorios para cometer los delitos de los incisos precedentes. El artculo 197 del Cdigo Penal sancionaba y sanciona la falsificacin de documentos privados mercantiles, pero exige, a diferencia de este inciso nuevo, que se cause perjuicio a un tercero para configurar el delito.
1.a. 0tras disposiciones legales que se remiten al N4 del artculo 97 del Cdigo Tributario Existen otras leyes que a continuacin se mencionan que se remiten al N 4 del artculo 97 en comento para sancionar ciertas conductas ilcitas:
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a. Inciso 2 del N 12 del artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta: El N 12 del artculo 31 citado, establece que puede deducirse como gasto necesario, en cuanto se relacione con el giro del negocio, los pagos que se efecten al exterior por los conceptos indicados en el inciso primero del Artculo 59 de esta ley, hasta por un mximo de 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro, en el respectivo ejercicio. El inciso segundo de esta norma establece una excepcin al lmite mencionado y establece un delito para quien quiera valerse de ella, sabiendo que no cumple con los requisitos que se exigen al respecto:
El lmite en el inciso anterior no se aplicar cuando, en el ejercicio respectivo, entre el
contribuyente y el beneficiario del pago no exista o no haya existido relacin directa o indirecta en el capital, control o administracin de uno u otro. Para que sea aplicable lo dispuesto en este inciso, dentro de los dos meses siguientes al del trmino del ejercicio respectivo, el contribuyente o su representante legal, deber formular una declaracin jurada en la que seale que en dicho ejercicio no ha existido la relacin indicada. Esta declaracin deber conservarse con los antecedentes de la respectiva declaracin anula de impuesto a la renta, para ser presentada al Servicio cuando ste lo requiera. El que maliciosamente suscriba una declaracin jurada falsa ser sancionado en conformidad con el artculo 97, nmero 4, del Cdigo Tributario.
b. Inciso penltimo del N 1 del artculo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta: La entrega maliciosa de informacin incompleta o falsa en la declaracin jurada a que se refiere la letra c), que implique la no aplicacin de lo dispuesto en los prrafos precedentes, se sancionar en la forma prevista en el inciso primero del artculo 97, N 4 del Cdigo Tributario. Para entender a qu se refiere este delito, debe citarse la letra c) mencionada, que establece lo siguiente como regla que debe aplicarse para determinar el impuesto adicional sobre el total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sin deduccin alguna, a personas sin domicilio ni residencia en el pas, por el uso de marcas, patentes, frmulas, asesora y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalas o cualquier forma de remuneracin, excluyndose las cantidades que correspondan a devolucin de capitales o prstamos, a pago de bienes corporales internados en el pas hasta un costo generalmente aceptado o rentas sobre las cuales se hayan pagado los impuestos en Chile: Se entender que el preceptor o acreedor del inters se encuentra relacionado con el pagador o deudor del inters, cuando: aquel se encuentre constituido, domiciliado o residente en algunos de los pases que formen parte de la lista que se refiere al Artculo 41 D, el acreedor o deudor directa o indirectamente posee o participa en 10% o ms del capital o de las utilidades del otro y tambin cuando se encuentra bajo un socio o accionista comn que directa o indirectamente posea o participe en un 10% o ms del capital o de las utilidades de uno y otro. Asimismo, se entender por deudas relacionadas aquel financiamiento otorgado con garanta directa o indirecta otorgada por terceros en dinero o en valores representativos de obligaciones en dinero, excluidos
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los ttulos representativos de obligaciones contradas por el deudor con empresas relacionadas, por el monto que se garantice efectivamente. Respecto de las actuaciones, el deudor deber efectuar una declaracin jurada en cuanto a las deudas, sus garantas y respecto de s entre los beneficiarios finales de los intereses se encuentran personas relacionadas en la forma y plazo que seale el Servicio de Impuestos Internos. Si el deudor se negare a formular dicha declaracin o si la presentada fuera incompleta o falsa, se entender que existe relacin entere el preceptor del inters y el deudor. c. Inciso final del artculo 90 de la Ley sobre Impuesto a la Renta: La confeccin de un estado de prdidas y ganancias maliciosamente incompleto o falso, dar lugar a la aplicacin del mximo de las sanciones contempladas en el Artculo 97, nmero 4, del Cdigo Tributario, sin perjuicio de los intereses penales y reajustes que procedan por los pagos provisionales no efectuados. Las penas mximas estn dispuestas en el inciso segundo del nmero 4 del referido artculo 97 y alcanza a la pena privativa de libertad de presidio mayor en su grado mnimo, esto es de 5 aos y un da hasta 10 aos. Para entender este delito, cabe mencionar que los contribuyentes que, de acuerdo al inciso 1 del artculo 90 de la Ley de la Renta se encuentren en situacin de suspender los pagos provisionales mensuales, deben mantener un estado de prdidas y ganancias acumuladas hasta el trimestre respectivo a disposicin del Servicio de Impuestos Internos. A este estado de prdidas y ganancias se refiere el delito citado. d. Inciso final del artculo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta: que sanciona la percepcin indebida de remanentes de pagos provisionales mensuales: El contribuyente que perciba una cantidad mayor a la que le corresponda deber restituir la parte indebidamente percibida, reajustada sta, previamente, segn el porcentaje de variacin de Indice de Precios al Consumidor experimentado entre el ltimo da del mes anterior al de devolucin y el ltimo da del mes anterior al reintegro efectivo; ms un inters del 1,5% mensual por cada mes o fraccin del mes, sin perjuicio de aplicar las sanciones que establece el Cdigo Tributario en su Artculo 97, N 4, cuando la devolucin tenga su origen en una declaracin o solicitud de devolucin maliciosamente falsa o incompleta. e. Inciso 5 del artculo 27 bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios: El artculo 27 bis citado trata la imputacin o devolucin de remanente de crdito fiscal IVA por adquisiciones de bienes destinados a formar parte de su Activo Fijo o de servicios que deban integrar el valor del costo de ste. Al respecto establece el siguiente delito: La infraccin consistente en utilizar cualquier procedimiento doloso encaminado a efectuar imputaciones y obtener devoluciones improcedentes superiores a las que realmente corresponda, se sancionar en conformidad con lo dispuesto en los incisos segundo y tercero del N 4 del Artculo 97 del Cdigo Tributario, segn se trate de imputaciones o devoluciones. f. Artculo 64 de la Ley 16.271: Las personas que figuren como partes en los actos o contratos a que se refieren los Artculos precedentes de este captulo, a quienes se les
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compruebe una actuacin dolosa encaminada a burlar el impuesto y aquellas que, a sabiendas, se aprovechen del dolo, sern sancionadas de acuerdo con el Artculo 97 del Cdigo Tributario. Sern solidariamente responsables del pago del impuesto y de las sanciones pecuniarias que correspondan, todas las personas que hayan intervenido dolosamente como partes en el respectivo acto o contrato. Si con motivo de las investigaciones que el Servicio practique en cumplimiento de las disposiciones precedentes, se probare la intervencin dolosa de algn profesional, ser sancionado con las mismas penas, sean ellas pecuniarias o corporales, que procedan en contra de las partes del respectivo acto o contrato. En los casos a que se refiere este Artculo, las sanciones tanto pecuniarias como corporales sern aplicadas por la justicia ordinaria, previo requerimiento del Servicio. De acuerdo a lo dispuesto en los artculos 61 a 63 de la Ley N 16.271, los actos y contratos en los que pueden ser partes los responsables del delito a que se refiere este artculo 64, seran: La omisin o, falta de manifestacin de bienes races que fueren del cnyuge difunto o de la sociedad conyugal, en el inventario que se practique por la muerte de uno de los cnyuges. La omisin o falta de manifestacin de bienes races en el inventario y que los herederos se hayan distribuido entre s. Cualquier otro contrato en que el Servicio constate que las obligaciones impuestas a las partes no se han cumplido o, si lo que una de las partes de en virtud de un contrato oneroso no guarda proporcin con el precio corriente en plaza, a la fecha del contrato, de lo que recibe en cambio. 3. Artculo 97 N 5 del Cdigo Tributario La omisin maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinacin o liquidacin de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de personas jurdicas o los socios que tengan el uso de la razn social, con multa de cincuenta por ciento al trescientos por ciento del impuesto que se trata de eludir y con presidio menor en sus grados medio a mximo. Son elementos de este delito, los siguientes: 1) Que una ley tributaria exija la presentacin de declaraciones. Dentro de este elemento deben entenderse incluidos aqullos casos en que el Servicio de Impuestos Internos exige la presentacin de declaraciones en uso de las facultades que al respecto le hubiere conferido la ley. 2) Que se trate de una declaracin exigida para la determinacin o liquidacin de un impuesto. En consecuencia, no se configurara la infraccin si las declaraciones fueren exigidas con fines de informacin o estadstica.
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3) Que se haya omitido la declaracin. 4) Que la omisin sea maliciosa. 305 5) El sujeto activo de este delito puede ser el contribuyente, su representante, los gerentes y administradores de personas jurdicas o los socios que tengan el uso de la razn social. Esto no es un obstculo para que otras personas sean copartcipes del delito. En relacin con el requisito establecido en el nmero 1., cabe destacar que, entre las leyes que exigen la presentacin de declaraciones estn el D.L. N 824 de 1974, en sus artculos 65 y siguientes y el D.L. N 825 de 1974 en sus artculos 64 al 68. En cuanto al requisito sealado en el nmero 3., se entiende que la declaracin se ha omitido cuando ha vencido el plazo otorgado por la ley o por el Servicio de Impuestos Internos para presentarla. Como el verbo rector es omitir, se trata de un delito de omisin propia, respecto del cual se puede aplicar la atenuante o eximente de responsabilidad del artculo 110 del Cdigo Tributario. Este nmero sanciona la misma conducta que el nmero 2 del mismo artculo; la diferencia es que el nmero 2 tipifica una infraccin administrativa que no requiere de dolo para configurarse, mientras el nmero 5, s. 4. Artculo 97 N 8 del Cdigo Tributario El comercio ejercido a sabiendas sobre mercaderas, valores o especies de cualquiera naturaleza sin que se hayan cumplido las exigencias legales relativas a la declaracin y pago de los impuestos que graven su produccin o comercio, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento de los impuestos eludidos y con presidio o relegacin menores en su grado medio. La reincidencia ser sancionada con pena de presidio o relegacin menores en su grado mximo. Elementos de este delito: 1) Que se ejerza el comercio. Por comercio ejercido debe entenderse la ejecucin de uno o ms actos de comercio. Hay que tener presente, al respecto, que el Cdigo de Comercio no define el concepto de acto de comercio, sino que se limita a enumerar actos de comercio, en su artculo 3. Tambin debe recordarse que existe numerosa jurisprudencia de nuestro Tribunales de justicia en el sentido de que la comercialidad de un acto nunca se presume, ni an
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tratndose de actos entre comerciantes. Ella siempre debe ser probada y la prueba incumbe al que alega la comercialidad del acto. 2) Que el objeto del comercio sea mercaderas, valores o especies de cualquier naturaleza, cuya produccin o comercio de est gravada con algn tributo. Entre las leyes que establecen tributos a la produccin o comercio de especies se pueden mencionar, entre otras, las siguientes: Ley sobre impuesto a las ventas y servicios; Ley de alcoholes y bebidas alcohlicas; Ley de tabacos. 3) Que no se haya cumplido con las obligaciones de declarar y pagar el impuesto de que se trate. El cumplimiento de cualesquiera de estas obligaciones excluye el requisito, ya que se requiere en forma copulativa que no se haya declarado ni pagado el impuesto. 4) Que el contribuyente tenga conocimiento que no se ha cumplido con las obligaciones sealadas. La expresin a sabiendas que emplea el N 8 del artculo 97, en referencia, significa que el contribuyente debe tener conocimiento de la circunstancia de no haberse declarado ni pagado el impuesto que grava la produccin o comercio de las especies que, a su vez, son objeto del ejercicio del comercio. El conocimiento de esta circunstancia tan especial exigido al infractor, es de difcil prueba, ya que debe establecerse este hecho mediante la concurrencia de otros hechos que lo dejen en evidencia. Sin embargo, tratndose de algunas situaciones en las cuales el pago del impuesto se acredita con una faja o estampilla, se puede establecer que la persona que ejerce el comercio sobre especies que no llevan las fajas o estampilla, se puede establecer que la persona que ejerce el comercio sobre especies que no llevan las fajas o estampillas correspondientes, lo hace a sabiendas de que no se ha declarado ni pagado el impuesto pertinente. Esto ocurre respecto de cigarrillos, cigarros, licores, etc. Por otra parte, el hecho de que una persona adquiera mercaderas de un comerciante y no se le entregue la correspondiente factura o boleta, puede ser un antecedente para presumir fundadamente que dicha venta no ser declarada y, por consiguiente, no se pagar el impuesto respectivo. 306 Respecto de lo sealado en el punto 2., cabe aclarar que segn el Diccionario de la Lengua Espaola, mercadera es sinnimo de mercanca, la cual se define como Cosa mueble que se hace objeto de trato o venta. El mismo diccionario define valores como Ttulos representativos o anotaciones en cuenta de participacin en sociedades, de cantidades prestadas, de mercaderas, de depsitos y de fondos monetarios, futuros, opciones, etc., que son objeto de operaciones mercantiles. Del tipo se desprende que especies de cualquiera naturaleza se refiere a bienes que no estn comprendidos en los trminos definidos anteriormente y que son susceptibles de producirse o comerciarse.
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Se castiga con una pena mayor a quien reincide en el delito. En este caso no puede aplicarse adems la agravante de reincidencia. 5. Artculo 97 N 9 del Cdigo Tributario El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria con multa del treinta por ciento de una unidad tributaria anual a cinco unidades tributarias anuales y con presidio o relegacin menores en su grado medio y, adems, con el comiso de los productos e instalaciones de fabricacin y envases respectivos. Son elementos de este delito, los siguientes: 1) Que se ejerza el comercio o la industria. Por ejercicio del comercio debe entenderse la ejecucin de uno o ms actos de comercio (Vase el Prrafo 5730.13 (1). En cuanto a la expresin comercio, el artculo tercero del Cdigo de Comercio hace una enumeracin enunciativa de actos que considera son de comercio (compra, ventas, permutas, arriendos, etc), en los que impera la figura de la intermediacin entre el productor y el consumidor, y el nimo empleado en ellos, debiendo considerarse en tal concepto, todos los actos que se realizan entre la produccin y la venta del mismo. Respecto del ejercicio de la industria cabe observar que el Cdigo de Comercio no distingue entre comerciantes e industriales y pueden considerarse a estos ltimos en relacin de especie a gnero con respecto a los primeros. La actividad industrial est considerada dentro de los actos de comercio, en el N 5 del artculo 3 del Cdigo de Comercio. Sin embargo, las leyes tributarias con frecuencia han distinguido entre comerciantes e industriales sin dar ningn antecedente ni definicin de dichos conceptos. En resoluciones dictadas por esta Direccin, para los efectos de fijar el alcance del concepto industria, se ha tomado la definicin que da al respecto el Reglamento sobre Rol Industrial del Ministerio de Economa y Comercio. 2) Que dicho ejercicio sea efectivamente clandestino, es decir, que se trate de una actividad oculta, furtiva, al margen del sistema impositivo y por ende de la autoridad administrativa llamada a su resguardo. La Clandestinidad. El Diccionario de la lengua dice que es clandestino lo que se hace secretamente por temor a la ley o para eludirla. Este concepto coincide con el sentido en que el Cdigo us esta palabra, particularmente en su segunda acepcin; lo que se hace secretamente para eludir el cumplimiento de la ley. En consecuencia, puede decirse que es ejercicio clandestino del comercio o de la industria el ejecutar actos de comercio en forma oculta o inaparente, sea que ellos tengan el carcter de comerciales propiamente tales o industriales, con el objeto de eludir el pago de los tributos a que dichos actos dan origen y la fiscalizacin encargada
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a la autoridad. 307 Vale decir, se sanciona a travs de esta figura una actividad comercial, que se oculta al control tributario ejercido por la autoridad, para eludir las obligaciones tributarias que impone la ley. Con relacin a lo sealado en el punto 1., cabe precisar que el Reglamento del D.L. N 825, contenido en el Decreto Supremo N 55, de Hacienda, publicado en el Diario Oficial el 2 de febrero de 1977, en su artculo 6 define Industria como el conjunto de actividades desarrolladas en fbricas, plantas o talleres destinados a la elaboracin, reparacin, conservacin, transformacin, armadura, confeccin, envasamiento de substancias, productos o artculos en estado natural o ya elaborados o para la prestacin de servicios, tales como molienda, tintoreras, acabado o terminacin de artculos. Charad explic cul era la razn de la inclusin del trmino efectivamente en el tipo: Con anterioridad a la Ley 15.575 se prest a dudas el establecer cundo una actividad comercial o industrial se ejerca en forma secreta u oculta, circunstancia o elemento que caracteriza a la clandestinidad. As, por ejemplo, mucho se discuti si era o no comerciante clandestino aquel que, sin dar aviso de iniciacin de negocios, desarrollaba actividades mercantiles en forma totalmente ostensible, en un establecimiento abierto al pblico. La expresin ejercicio efectivamente clandestino, que se encuentra en la redaccin dada por la Ley 15.575 al N 9 del Artculo 97, ha venido a arrojar ciertas luces sobre el punto. En la actualidad, la Direccin del Servicio estima que un comerciante o industrial cuyo establecimiento est abierto al pblico no sera clandestino, an cuando no hubiere presentado la declaracin inicial a que se refiere el Artculo 68 del Cdigo Tributario, hecho que, en todo caso, est sancionado en el Artculo 97, N 1, del mismo cuerpo legal. Debe, por el contrario, considerarse clandestino al comerciante que, pretendiendo ocultar la habitualidad con que se ejerce el comercio, se limita a publicar avisos en los diarios, simulando que realiza ventas ocasionales con motivo de viajes al extranjero, por ejemplo.308 El Decreto con Fuerza de Ley N 3 de 1969, en su artculo 16 dispone que: Las personas que realicen los hechos gravados en el Decreto ley N 825, de 1974, sin estar identificadas en el Rol nico Tributario, sern consideradas comerciantes o industriales clandestinos para los efectos de aplicarles la sancin contemplada en el N 9 del Artculo 97 del Cdigo Tributario. Esta norma establece una presuncin de clandestinidad, que se aplica a quien realice los hechos gravados en el Decreto Ley N 825, de 1974, sin estar identificadas en el Rol nico Tributario. En el caso de la figura penal en comento, cabe tener presente que reviste caractersticas particulares. En efecto, a diferencia de la regla general referida a los delitos tributarios, no requiere la concurrencia de un detrimento o perjuicio patrimonial efectivo ya que el bien jurdico protegido es el Orden Pblico Econmico.
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Manual del Servicio de Impuestos Internos, Volumen N 5. Prrafo 5730.14. Charad: El Cdigo Tributario, Santiago, 1965 pginas 201 y 202. 177
Adems, estamos frente a un delito instantneo y de peligro, sancionndose la conducta por el solo ejercicio del comercio o de la industria al margen de la ley y del sistema impositivo legal, en consecuencia, no requiere que el autor sea un contribuyente ni tampoco que se produzca un perjuicio fiscal. En este orden de ideas, nuestros Tribunales de Justicia, se han pronunciado favorablemente, especialmente en las siguientes Jurisprudencias, la primera del Tribunal en lo Penal de Arica, de fecha 29.01.04. La segunda, corresponde a la Ilustrsima Corte de Apelaciones de Santiago. Finalmente, la sentencia emanada del 18 Juzgado del Crimen de Santiago: 1.- Tribunal en lo Penal de Arica: ...VIGESIMO SEGUNDO: Que, el delito de ejercicio del comercio clandestino descrito en el artculo 97 N 9 del Cdigo Tributario, ha resultado tambin establecido, como se ha expuesto en los considerandos noveno y duodcimo, que se tienen por reproducidos en esta parte, tanto ms cuanto la defensa reconoce que hubo una actividad comercial clandestina de un recurso vedado. La naturaleza de lcita o ilcita del objeto material del acto de comercio, esto es, el recurso hidrobiolgico que se est comercializando, no es una exigencia del tipo penal. Lo esencial es que se trate de un acto de comercio realizado en la clandestinidad, sin importar si el sujeto activo sea contribuyente o no, puesto que la norma penal en comento, no busca la proteccin de la fuente de ingreso del Estado, esto es, los tributos, ello es secundario, lo relevante es el orden pblico econmico el que resulta quebrantado con dichas conductas, ya que personas que ejercen el comercio en forma oculta o secreta, se sustraen de todo tipo de fiscalizacin, no solo tributaria, sino que aduanera, martima, municipal y consecuentemente, resulta irrelevante si se trata de sujetos que realizan un comercio licito o ilcito. Tampoco resulta vulnerado el principio non bis in idem, como lo afirma la defensa privada, puesto que la clandestinidad propia del delito tributario y tambin del delito de contrabando, dice relacin a aspectos distintos y cumple funciones diferentes en los respectivos tipos penales; en el delito tributario refiere al ocultamiento de las operaciones comerciales de compra y venta y, en el delito de contrabando, ella tiene por objeto eludir el control aduanero para los efectos de su exportacin, tanto ms, que se trata de hechos materiales independientes... 2 Ilustrsima Corte de Apelaciones de Santiago: Santiago, siete de octubre de dos mil dos. VISTOS: I.- Que con el mrito del parte policial de la Brigada de Investigaciones Especiales de fs. 13, anlisis tcnico preliminar de la Brigada Investigadora del Ciber Crimen de fs. 77, actas de incautacin de fs. 115 y fs. 127, querella del Servicio de Impuestos Internos de fs. 270, declaraciones de Marcelo Wong Cea de fs. 398, ampliacin de anlisis tcnico de fs 467, Informe pericial contable de fs. 498, fotocopias de iniciacin de actividades de fs. 583 y siguientes, se encuentra justificado en el presente estado procesal que un grupo de personas, mediante la utilizacin de equipos electrnicos, softwares, scanners y equipos celulares, prestaban servicios telefnicos de manera informal, sin poseer iniciacin de actividades en el giro o actividad que los habilitara para ejercer dicha actividad comercial; hecho que en el
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presente estado procesal se estima constitutivo del delito previsto y sancionado en el artculo 97 N 9 del Cdigo Tributario. II Que, a lo anterior cabe agregar las declaraciones de los querellados Rodrigo Caldern Taboada de fs. 226, de Jorge Caldern Taboada de fs. 227, de Ana Caldern Taboada de fs. 232, de Mirtha Snchez Rivadeneira de fs. 231, de Jenny Trejo Zuiga de fs. 233, de Karina Armas Aguado de fs. 234, de Leoncio Gonzlez Aguilar de fs. 229, de Consuelo Torres Arbieto de fs. 235 y de Luis Ibez Villajulca de fs. 228, todo lo que permite presumir fundadamente que a stos les ha cabido participacin como autores del delito ya descrito. Y atendido adems lo dispuesto en el artculo 274 del Cdigo de Procedimiento Penal, se revoca, en lo apelado, la resolucin de siete de septiembre ltimo, escrito a fs. 460, y se declara que se somete a proceso a Rodrigo Caldern Taboada, Jorge Caldern Taboada, Ana Mara Caldern Taboada, Mirtha Snchez Rivadeneira, Jenny Trejo Zuiga, Karina Armas Aguado, Leoncio Gonzlez Aguilar, Consuelo Torres Arbieto y Luis Ibez Villajulca, como autores del delito previsto y sancionado en el artculo 97 N 9 del Cdigo Tributario. No se decreta embargo por no constar fehacientemente que la encausada posea bienes. Devulvase N 56.151-2002 3. 18 JUZGADO DEL CRIMEN DE SANTIAGO: Santiago, veinte de Octubre de dos mil tres. VISTOS: Que, con el mrito del parte policial de fs. 10 y siguientes, declaracin de los funcionarios policiales Mario Contreras Contreras de fs. 168, de Marco Mancilla Ruiz, de fs. 170, Braulio Alvarado lvarez de fs. 171 a 172, Jos Navarro Flores de fs. 173 a 174, querella de fs. 2 y siguientes, se hace parte Compaa de Tabacos de Chile S.A. de fs. 83 a 85, se hace parte Consejo de Defensa del Estado de fs. 124, del Acta de Incautacin de Especies de fs 16, 46, Informe N 39, de Comisin Fiscalizadora de fs. 44 a 45, resolucin N 1.939 de la Direccin Regional de Aduanas Metropolitana de fs 47 a 48, Informe de valorizacin y liquidacin de gravmenes de mercadera de fs 50 a 51, resolucin N 223 del Tribunal Aduanero de fs 92 a 95, extracto de filiacin de fs. 89 y 161, orden de investigar de fs. 138 a 154, oficio de Polica de Investigaciones Departamento de Extranjera de fs 177 a 180, se encuentra legalmente justificado en autos, que, el da 17 de Junio del 2.003, alrededor de las 17:00 hrs, concertados para realizar una transaccin de cigarrillos, en el servicentro YPF de Panamericana Norte s/n, para posteriormente trasladarse a la bodega ubicada en Jorge Hirmas N 2631, comuna de Renca, se encuentran 763 pacas de cigarrillos, cubiertas con una carpa, las cuales eran comercializadas en el comercio ambulante, no teniendo documentacin que acreditara el pago de impuestos de internacin, sin documento que autorice la venta de dicha mercadera, logrndose la detencin de 4 hombres, dos ciudadanos chilenos y dos extranjeros, quienes no tenan autorizacin para tenerla. Que los hechos referidos configuran el delito de Comercio Clandestino y Fraude Tributario, previsto en el artculo 97 N 9 del Cdigo Tributario. Que, a los antecedentes referidos, cabe agregar la propia declaracin de MARCELO ANDRS ELGUEDA PARADA de fs. 22, 28, 33, 62, 110 a 111, 132 y 189, careo de fs. 65 a 66, se desprenden presunciones fundadas para estimar que a ste le ha cabido participacin como autor en el delito antes mencionado.
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Y visto adems lo dispuesto en los artculos 274, 275 y 276 del Cdigo de Procedimiento Penal, se declara que se somete a proceso a MARCELO ANDRS ELGUEDA PARADA , como AUTOR del delito de Comercio Clandestino y Fraude Tributario. No habiendo constancia que el procesado tenga bienes no se decreta el embrago. Hganse las notificaciones y designaciones legales, y en su oportunidad agrguense a los autos su extracto de filiacin y antecedentes. Para tal fin ctesele a primera audiencia a las 9:00 hrs. Provey Don (a) ANA MARA HERNNDEZ MEDINA, JUEZ Titular, autoriza Don(a) GLORIA ISABEL GONZLEZ CARRAY, SECRETARIO Subrogante.- Rol N 2698-2003-4. En Santiago a veinte de Octubre del dos mil tres, notifiqu por el estado diario de hoy la resolucin que precede.
6. Artculo 97 N 10 Inciso 3 del Cdigo Tributario La reiteracin de las infracciones sealadas en el inciso primero se sancionar adems con presidio o relegacin menor en su grado mximo. Para estos efectos se entender que hay reiteracin cuando se cometan dos o ms infracciones entre las cuales no medie un perodo superior a tres aos. Este inciso castiga a quien comete reiteradamente las infracciones que menciona el inciso primero del nmero 10 del artculo 97 del Cdigo Tributario: el no otorgamiento de guas de despacho, de facturas, notas de dbito, notas de crdito o boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes, el uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de dbito, notas de crdito o guas de despacho sin el timbre correspondiente y el fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas. Hay reiteracin cuando entre dos o ms infracciones no medien ms de tres aos. No es necesario que al momento de cometerse la segunda infraccin, la anterior se encuentre ejecutoriada, sino que bastar que se encuentre notificado al contribuyente el denuncio respectivo. En otras palabras, al momento de cometerse por segunda vez alguna de estas infracciones, deber ya existir una notificacin que advierta al infractor de su proceder ilegal. Por este motivo, los funcionarios fiscalizadores, debern notificar las infracciones relacionadas con el art. 97 N 10 del Cdigo Tributario, al momento mismo de ser cometidas, y no esperar a que un comerciante haya incurrido en dos o ms de ellas para proceder a notificarlas.309 Vallejos310 dice que se trata de una descripcin objetiva que slo por repetirse en un perodo determinado genera la presuncin del nimo delictual. Se confundira as el delito y la infraccin administrativa tributaria, y dara pie para que un contribuyente debiera responder penalmente de un hecho ajeno, de un colaborador suyo a quien le hubiera
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Manual del Servicio de Impuestos Internos, Volumen N 5, Prrafo 5730.07 Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurdico-Tributaria S.A., 1988, pgina 266. 180
delegado la responsabilidad de emitir estos documentos. Sin embargo, como ya fue expuesto, todo delito, aunque en su descripcin tpica no haga alusin al dolo, que por lo dems es la generalidad de los casos, lo tiene como su elemento. El dolo en este caso corresponde a conocer la reiteracin de las infracciones sealadas (elemento intelectual del dolo), y querer realizarlas (elemento anmico o volitivo del dolo). Es decir, si un contribuyente no sabe que su dependiente est llevando a cabo la conducta que se tipifica en este inciso, no puede ser castigado por delito, porque respecto de l no concurre el dolo. 7. Artculo 97 N 12 del Cdigo Tributario La reapertura de un establecimiento comercial o industrial o de la seccin que corresponda con violacin de una clausura impuesta por el Servicio, con multa del veinte por ciento de una unidad tributaria anual a dos unidades tributarias anuales y con presidio o relegacin menor en su grado medio. Son elementos de este delito, los siguientes: 1) Que el Servicio haya aplicado una sancin de clausura y que se encuentre vigente. La sancin de clausura consiste en obligar al contribuyente a mantener cerrado su establecimiento comercial o industrial o una parte de l, segn corresponda, colocando en un lugar visible un letrero con indicacin de la causa por la cual se ha clausurado el establecimiento y la autoridad que lo ha ordenado. La sancin de clausura se aplica previa resolucin que la ordene. Pero no basta que se haya dictado la resolucin y que sta se haya notificado al infractor y que se encuentre a firme o ejecutoriada; debe adems, haberse iniciado el cumplimiento de la sancin, esto es, debe haberse clausurado materialmente el establecimiento comercial o industrial. 2) Que se encuentre vigente el perodo de la clausura. Si ya hubiere transcurrido ntegramente no podra hablarse, propiamente, de violacin de clausura y no se incurrira en la infraccin que se analiza. 3) Que se viole la clausura. El mismo Cdigo seala la forma en que debe violarse la clausura para que se configure esta infraccin: mediante la reapertura del establecimiento comercial o industrial o de la parte que corresponda. Por reapertura del establecimiento debe entenderse el hecho de volver a ejercer el comercio o la industria, segn el caso, en el establecimiento que fue clausurado. La simple circunstancia de abrir el local a raz de un accidente, por ejemplo, no podra considerarse como constitutiva de esta infraccin, pues faltara el elemento de culpabilidad, toda vez que el hecho se habra debido a un caso fortuito. 311
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El delito no exige para su consumacin que se produzca un dao efectivo a travs de la conducta reprochable. 8. Artculo 97 N 13 del Cdigo Tributario La destruccin o alteracin de los sellos o cerraduras puestos por el Servicio, o la realizacin de cualquiera otra operacin destinada a desvirtuar la aposicin de sello o cerradura, con multa de media unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio. Salvo prueba en contrario, en los casos del inciso precedente se presume la responsabilidad del contribuyente y, tratndose de personas jurdicas, de su representante legal. Son elementos de este delito los siguientes: 1) Que se hayan colocado sellos o cerraduras por el Servicio. a) La aposicin de sellos o cerraduras. Es esta una medida conservativa que consiste en cerrar un recinto o mueble. Colocndole sellos en sus entradas o tapas, en tal forma que no puedan ser abiertos sin destruir dichos sellos o cerraduras. b) Esta medida conservativa en el Cdigo Tributario. El Cdigo del ramo generaliz la adopcin de este arbitrio al establecer en su artculo 161 en su N 3, que pendiente el procedimiento, se podrn tomar las medidas conservativas necesarias para evitar que desaparezcan los antecedentes que prueben la infraccin o que se consumen los hechos que la constituyen en forma que no se impida el desenvolvimiento de las actividades del contribuyente. Entre las medidas conservativas que pueden adoptarse, de acuerdo con la disposicin transcrita, est la aposicin de sellos, medida que puede tomarse dentro del procedimiento general establecido para la aplicacin de sanciones. Debe ser ordenada por resolucin del Servicio, la cual es susceptible de recursos ante la justicia ordinaria. Tratndose de infracciones sancionadas con pena corporal, no se aplica el procedimiento general indicado precedentemente, sino el especial contenido en el ltimo nmero del citado artculo. Estas disposicin faculta al Director para ordenar, durante la investigacin administrativa que efecta el Servicio, la aposicin de sellos y la incautacin de los libros de contabilidad y dems documentos relacionados con el giro del negocio del presunto inculpado. c) La aposicin de sellos en la aplicacin de la medida de clausura. Cuando se clausura un establecimiento comercial o industrial, oficinas o estudios profesionales se colocan sellos en sus puertas y entradas para asegurar el cumplimiento de la medida.
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d) La aposicin de sellos en determinadas leyes tributarias. Algunas leyes tributarias, como una forma de controlar determinados productos, exigen la mantencin de un recinto cerrado u otras formas de control. Ejemplos: Ley de Alcoholes (artculo 22); Reglamento de esta Ley (Prrafo 3, arts. 93, 94, 95). 3) Que se hayan destruido dichos sellos o cerraduras o que se haya realizado cualquier otra operacin destinada a desvirtuar la medida. Es necesario que los sellos o cerraduras hayan sido destruidos de tal forma que pudiere tenerse acceso al lugar o envase que se trata de mantener cerrado. Pero, por otra parte, tambin puede concurrir el requisito en anlisis sin que se hayan destruido estos sellos o cerraduras si de alguna otra forma ha podido desvirtuarse la medida; ello ocurre cuando se ha podido tener acceso al lugar o envase cerrado mediante otro procedimiento distinto al de la destruccin de los sellos o cerraduras. Por ejemplo, entrar en una pieza cuyas puertas han sido selladas o cerradas mediante el arbitrio de levantar la techumbre, soltar las bisagras de la tapa de un bal que ha sido sellado y cerrado. Puede decirse que, en general, cualquiera operacin que permita desvirtuar la medida preventiva que se expone dar lugar a la concurrencia de este requisito. Presuncin de responsabilidad. Salvo prueba en contrario, en los casos de destruccin o alteracin de sellos o cerraduras puestos por el Servicio o realizacin de cualquiera otra operacin destinada a desvirtuar la aposicin de dichos sellos o cerraduras, se presume la responsabilidad del contribuyente y, tratndose de personas jurdicas, su representante legal. 312 Con respecto al punto 1.b. cabe mencionar otro caso en que se autoriza al Servicio para colocar sellos y cerraduras, que se encuentra en el Reglamento del DL 825 de 1974: Artculo 95: En casos determinados, los funcionarios del Servicio podrn exigir, a los sujetos sealados, la habilitacin de recintos anexos cerrados y susceptibles de ser sellados, a objeto de facilitar la realizacin de los inventarios fsicos u otras finalidades que permitan simplificar su labor fiscalizadora. Artculo 96: Para el control de la produccin y existencias que permanezcan bajo sello oficial, el Servicio dispondr, a su juicio exclusivo, la aposicin de stos en los lugares que estime necesario, dejndose constancia de la ubicacin de los mismos en el libro de sellos correspondiente. La figura tpica no exige la concurrencia de un dao efectivo para sancionar la conducta.
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Este delito estar en concurso aparente con el artculo 270 del Cdigo Penal que sanciona a los que hubieren roto intencionalmente los sellos puestos por orden de la autoridad pblica. Est en concurso aparente, porque el delito del Cdigo Tributario est en relacin de especialidad con respecto al delito del Cdigo Penal, pues especifica que castiga la rotura de sellos puestos por el Servicio de Impuestos Internos y no de cualquier autoridad pblica. 9. Artculo 97 N 14 del Cdigo Tributario La sustraccin, ocultacin o enajenacin de especies que queden retenidas en poder del presunto infractor, en caso que se hayan adoptado medidas conservativas, con multa de media unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio. La misma sancin se aplicar al que impidiere en forma ilegtima el cumplimiento de la sentencia que ordene el comiso. Como puede apreciarse esta norma consagra dos delitos diversos. Delito del inciso 1 del N 14 del artculo 97 del Cdigo Tributario: Los requisitos del delito previsto en el inciso 1, son: 1) Que el Servicio haya ordenado, como medida conservativa, la retencin de especies, dejndolas en poder del presunto infractor. (A) Para que concurra este requisito es necesario que el Servicio, en uso de sus atribuciones, haya ordenado, como medida conservativa, que determinadas especies queden retenidas en poder del presunto infractor. (B) Disposiciones legales que permiten al Servicio adoptar medidas conservativas. (1) El artculo 161 del Cdigo Tributario, que establece el procedimiento general para la aplicacin de sanciones que no constan en penas corporales, dispone en su nmero 3, que, pendiente el procedimiento, se podrn tomar las medidas conservativas necesarias para evitar que desaparezcan los antecedentes que prueben la infraccin o que se consumen los hechos que la constituyen, en forma que no se impida el desenvolvimiento de las actividades del contribuyente. (2) El N 10 del artculo 161 del Cdigo Tributario entrega al Servicio la investigacin de los hechos en que deber fundarse la respectiva denuncia o querella por delito tributario, y a la justicia del crimen la substanciacin del respectivo proceso y la aplicacin de las sanciones tanto pecuniarias como corporales. El inciso segundo del N 10 del artculo citado establece que: Con el objeto de llevar a cabo la investigacin previa a que se refiere el inciso precedente, el Director podr ordenar la aposicin de sellos y la incautacin de los libros de contabilidad y dems documentos relacionados con el giro del negocio del
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presunto infractor. La aposicin de sellos se ordena precisamente en los casos en que resulta necesario dejar especies retenidas en poder del presunto infractor. 2) Que se encuentren vigentes las medidas conservativas. Para que se configure el delito no basta que se haya ordenado, como medida conservativa, la retencin de especies en poder del presunto infractor. Es indispensable que esta medida se encuentre vigente, por cuanto si ya hubiera sido dejada sin efecto, por resolucin ejecutoriada, no se configurara el delito tipificado en el nmero 14 del artculo 97. 3) Que hayan sido sustradas, ocultadas o enajenadas las especies que, en virtud de las medidas conservativas, haban quedado retenidas en poder del presunto infractor. De acuerdo con el Diccionario de la Lengua, sustraer significa apartar, separar, extraer, hurtar, robar fraudulentamente; separarse de lo que es de obligacin, de lo que se tena proyectado o de alguna otra cosa. Ocultar, de acuerdo con la definicin que da el mismo Diccionario, es esconder, tapar, disfrazar, encubrir a la vista. Enajenacin es cualquier acto entre vivos por el cual se transfiere el dominio o se constituye un derecho que limite el dominio sobre alguna cosa. Esto ltimo ocurre, por ejemplo, cuando se empea una cosa, ya que por el contrato de empeo o prenda se entrega una cosa mueble a un acreedor para la seguridad de su crdito. 313 Esta norma est en concurso aparente con el artculo 470 N 1 del Cdigo Penal que sanciona a los que en perjuicio de otro se apropiaren o distrajeren dinero, efectos o cualquiera otra cosa mueble que hubieren recibido en depsito, comisin o administracin, o por otro ttulo que produzca obligacin de entregarla o devolverla. Como el N 14 del artculo 97 del Cdigo Tributario est en relacin de especialidad con respecto al citado artculo del Cdigo Penal, se aplicar el primero para los casos tributarios. Delito del inciso 2 del N 14 del artculo 97 del Cdigo Tributario: El segundo inciso sanciona a quien impide ilegtimamente el cumplimiento de la sentencia que ordene el comiso. Por lo tanto, los requisitos de este delito, son314: 1) Que se haya dictado una sentencia ordenando el comiso. El comiso, en materia tributaria, puede definirse como la prdida de las especies que no han pagado el tributo o que contravienen en alguna forma las disposiciones legales o reglamentarias.
Manual del Servicio de Impuestos Internos, Volumen N 5. Prrafo 5731. Requisitos establecidos por el Manual del Servicio de Impuestos Internos, Volumen N 5. Prrafos 5732 y 5732.02
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En la actualidad, el comiso est establecido como una pena accesoria en el artculo 97 N 9 del Cdigo Tributario. 2) Que se trate de impedir, en forma ilegtima, el cumplimiento de la sentencia que ordena el comiso. Para que concurra este requisito debe tratarse de impedir el cumplimiento de la sentencia por medios ilegtimos, o sea, contrarios a la ley. Sera, en cambio, un medio legtimo de impedir dicho cumplimiento el recurso de apelacin que se deduzca por el contribuyente en contra de la sentencia que aplic dicha sancin. Cabe agregar que, desde el punto de vista del Derecho Penal comn, el comiso es la prdida de los instrumentos o efectos del delito de propiedad de los responsables de ste (...) Los instrumentos del delito son los medios materiales de que los autores se hayan valido para perpetrarlo (vgr., armas, herramientas). Los efectos del delito, dentro del art. 21 y del art. 31, son los objetos materiales sobre los cuales haya recado la accin delictiva o que sean producto de ella (vgr., la moneda falsificada o los medicamentos deteriorados)315. 10. Artculo 97 N 18 del Cdigo Tributario Los que compren y vendan fajas de control de impuestos o entradas a espectculos pblicos en forma ilcita, sern sancionados con multa de uno a diez unidades tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio. La sancin pecuniaria establecida en el inciso precedente podr hacerse efectiva indistintamente en contra del que compre, venda o mantenga fajas de control y entradas a espectculos pblicos en forma ilcita. Antiguamente, los envasadores de vino o fabricantes de licores deban comprar fajas de control de impuesto que eran confeccionadas por la Casa de Moneda. Como antecedente histrico de este delito, y para entender mejor la disposicin, cabe citar algunos prrafos de la Circular N 5, de 8 de enero de1974: Por haberse constatado hechos de gravedad en compra ilcita de fajas de reconocimiento que han configurado una fuerte evasin tributaria, esta Direccin Nacional ha estimado de imprescindible necesidad resumir en esta Circular las instrucciones pertinentes contempladas en Suplemento 3-63 de 11-XII-71 y su Complemento 3-63 de fecha 31-XII71, Circular N11 de 25-XII-72, sin perjuicio de las nuevas obligaciones que impone la presente Circular. COMPRA DE FAJAS DE RECONOCIMIENTO Toda compra de fajas puede ser solicitada exclusivamente por envasadores de vino o fabricantes de licores inscritos en los Registros de la Unidad respectiva, en el formulario 207, el que deber contar con la autorizacin del Jefe de la Seccin Alcoholes de la Zona o
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bien del Jefe de la Inspeccin, segn corresponda, antes de procederse a confeccionar el giro en el formulario 416. Todo vino destinado al consumo debe venderse debidamente envasado en botellas, garrafas, damajuanas y chuicos, con las fajas de reconocimiento respectivas adheridas en tal forma que al extraerse la tapa queden destruidas. Igualmente los licores tienen que llevar la respectiva faja de reconocimiento y ellos slo podrn venderse envasados en botellas. Tambin el D.L. N 828, de 1974, sobre Impuesto a los Tabacos Manufacturados, dispuso en su artculo 9 hasta 1979, ao en que fue modificado dicho artculo, que la percepcin del impuesto que grava a los cigarros, cigarrillos y tabacos se har por medio de fajas especiales, que llevarn impreso el precio mximo en que puede venderse las mercaderas y el inciso 2 estableci que dichas fajas se adherirn en cada paquete de tabaco o de cigarrillos, y en cada cigarro, antes de que salga de las aduanas o de las fbricas, en forma que los paquetes o cajas no puedan ser abiertos sin que se rompan las fajas. El inciso 3 agreg que el comerciante que elevare el precio de la mercadera a un tipo superior del indicado en la faja con que aquella haya salido de la fbrica o aduana, deber agregar el nmero de fajas de impuesto correspondientes al aumento de precio. La conducta sancionada en este nmero consiste en comprar y vender fajas de control de impuestos o entradas a espectculos pblicos en forma ilcita. Si bien es cierto se sanciona con pena privativa de libertad y multa a quien compre y venda en forma ilcita los documentos mencionados, puede hacerse efectiva esta multa indistintamente en contra del que compre o venda o mantenga en forma ilcita estos documentos. La Circular N 23, de 6 de febrero de 1975, referida a instrucciones sobre nuevo Cdigo Tributario, seal lo siguiente respecto de este delito: Este precepto sanciona con multa de uno a diez sueldos vitales anuales y con presidio menor en su grado medio a los que compren y vendan fajas de control de impuesto o entradas a espectculos pblicos en forma ilcita. El inciso 2 del mismo nmero 18 hace aplicable la sancin pecuniaria establecida en el inciso 1 incluso al mero tenedor de las referidas fajas de control y entradas a espectculos pblicos. 11. Artculo 97 N 22 del Cdigo Tributario El que maliciosamente utilizare los cuos verdaderos u otros medios tecnolgicos de autorizacin del Servicio para defraudar al Fisco, ser sancionado con pena de presidio menor en su grado medio a mximo y una multa de hasta seis unidades tributarias anuales.
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La Circular N 63 de 2001 del Servicio de Impuestos Internos, al interpretar esta disposicin, efectu el siguiente anlisis: Sujeto activo del delito: Cualquier persona natural. Conductas sancionadas: Utilizacin de cuos verdaderos o de otros medios tecnolgicos de autorizacin del Servicio para defraudar al Fisco. Por cuo se entiende el molde, ordinariamente de acero o hierro, utilizado por el Servicio para imprimir su sello como signo de autorizacin. La referencia a medios tecnolgicos atiende al empleo de sistemas computacionales de autorizacin que utilice el Servicio. Elemento especial: "para defraudar al Fisco". La utilizacin de los cuos o de medios tecnolgicos de autorizacin debe efectuarse precisamente con el objetivo de defraudar al Fisco, vale decir de producir un perjuicio patrimonial al Fisco valindose de engao. Elemento subjetivo: "maliciosamente". Se deber acreditar que quien utiliz estos instrumentos tena conocimiento y la intencin especfica de cometer el delito sealado en este nmero. El delito se incorpor por la Ley N 19.738, en cuyo Mensaje se contemplaba no solamente la conducta consistente en utilizar los cuos verdaderos u otros medios tecnolgicos de autorizacin del Servicio, sino tambin la de hacer que stos se utilicen. La Comisin de Constitucin, Legislacin, Justicia y Reglamento del Senado consider que, de acuerdo a lo sealado or el artculo 15 del Cdigo Penal, no era pertinente esta distincin, pues mediante el verbo utilizar quedaban comprendidas ambas conductas. Podra pensarse que esta norma est en concurso con el artculo 186 del Cdigo Penal, el cual sanciona a quien, habindose procurado indebidamente los verdaderos sellos, timbres, punzones, matrices o marcas que tengan alguno de los destinos expresados en los artculos 180 y 181, hiciere de ellos una aplicacin o uso perjudicial a los derechos e intereses del Estado, de una autoridad cualquiera o de un particular. Sin embargo, los fines de los artculos 180 y 181 no comprenden el destino que el N 22 del artculo 97 del Cdigo Tributario determina. Para que el delito se consume, no es necesario que se produzca un dao al Fisco, sino que basta con que la conducta se realice con el nimo de defraudar al Fisco. 12. Artculo 97 N 23 del Cdigo Tributario
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- Inciso 1: El que maliciosamente proporcionare datos o antecedentes falsos en la declaracin inicial de actividades o en sus modificaciones o en las declaraciones exigidas con el objeto de obtener autorizacin de documentacin tributaria, ser sancionado con la pena de presidio menor en su grado mximo y con multa de hasta ocho unidades tributarias anuales. Este delito se incorpor con la finalidad de castigar una conducta que se aprecia con cierta reiteracin, que consiste en inventar determinada actividad para concurrir al Servicio y conseguir el timbraje de facturas para despus ponerlas en circulacin. Originalmente, el inciso 1 y el 2 de este nmero estaban redactados en un solo inciso, pero la Comisin de Constitucin, Legislacin, Justicia y Reglamento del Senado decidi separarlas para castigar menos severamente a quienes facilitan los medios para realizar la conducta (actual inciso 2). Se tom en consideracin que en muchas ocasiones se utiliza para esto a personas de escasos conocimientos, que viven en lugares apartados, a quienes se les ofrece una pequea cantidad de dinero por prestar su cdula de identidad y aceptar que se incluyan sus antecedentes en formularios de declaraciones ante el Servicio de Impuestos Internos. El verbo rector es proporcionar, esto es, de acuerdo al Diccionario de la Real Academia Espaola, poner a disposicin de alguien lo que necesita o le conviene y lo que se debe proporcionar son datos o antecedentes falsos en: la declaracin inicial de actividades o en sus modificaciones o en las declaraciones exigidas con el objeto de obtener autorizacin de documentacin tributaria. Antes de la existencia de este nmero, quien declaraba falsamente ante el Servicio, poda ser sancionado por el delito de perjurio ante autoridad administrativa contemplado en el artculo 210 del Cdigo Penal. El tipo no exige que se produzca un dao al Fisco ni que se obtenga autorizacin de la documentacin tributaria. La citada Circular N 63 de 2001 se refiere a este inciso de la siguiente manera: Sujeto activo del delito: Cualquier persona natural. Conducta sancionada: Proporcionar datos o antecedentes falsos en las siguientes actuaciones: a. Declaracin inicial de actividades. b. Modificaciones a la declaracin inicial de actividades. c. Declaraciones exigidas con el objeto de obtener autorizacin de documentacin tributaria, incluyendo dentro de ellas a todas las declaraciones requeridas para cumplir con el trmite de timbraje de documentos. Elemento subjetivo: "maliciosamente"
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Se deber acreditar que quien incluy los datos o antecedentes falsos en la declaraciones presentadas al Servicio lo hizo con conocimiento de la falsedad de la informacin y que, pese a ello, tuvo la intencin de incluir tales datos o antecedentes en alguna de estas declaraciones. - Inciso 2: El que concertado facilitare los medios para que en las referidas presentaciones se incluyan maliciosamente datos o antecedentes falsos, ser sancionado con la pena de presidio menor en su grado mnimo y con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual. La Circular N 63 de 2001 del Servicio de Impuestos Internos seal lo siguiente respecto de esta figura: Sujeto activo del delito: Cualquier persona natural. Sin embargo, debe tratarse de una persona distinta a aquella que presenta la declaracin respectiva. Conducta sancionada: Facilitar los medios para la inclusin de datos o antecedentes falsos en las referidas declaraciones, previo concierto con este fin. De manera que la conducta ilcita descrita exige la concurrencia de dos requisitos, a saber: el concierto o acuerdo previo entre la persona que presenta la declaracin y la que facilita los medios para la inclusin de datos falsos, y el hecho material de la facilitacin de stos. As, se incurrir en este delito mediante cualquier actuacin positiva que, existiendo un acuerdo o trato previo con el contribuyente declarante, posibilite la ejecucin de la conducta consistente en incluir informacin falsa en la declaracin inicial de actividades, en sus modificaciones o en las declaraciones exigidas con el objeto de obtener la autorizacin de documentacin tributaria. Elemento subjetivo: "maliciosamente" Se deber acreditar que quien se concert y facilit los medios para la inclusin de la informacin en las declaraciones del contribuyente, estaba en conocimiento de que los datos y antecedentes eran falsos y que seran usados con el fin aludido. Si un funcionario pblico facilita los medios de que trata este inciso, podr ser sancionado por el artculo 193 N 4 del Cdigo Penal que est en relacin de especialidad con respecto a la norma que se est analizando. El tipo no exige la concurrencia de una lesin al Fisco para consumarse. 13. Artculo 97 N 24 del Cdigo Tributario
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La Ley N 19.885, publicada en el Diario Oficial el 6 de agosto del 2003 incorpor este N 24 en el artculo 97 del Cdigo Tributario. Las ideas matrices del citado cuerpo legal fueron extender los beneficios existentes en materia de donaciones a nuevas actividades meritorias en el mbito social y en el mbito pblico, armonizando y perfeccionando el sistema de beneficios tributarios existentes en el pas316. Durante la tramitacin del proyecto se vislumbr el riesgo de que se abusara de estos mecanismos, por ejemplo, simulando donaciones, donde lo que efectivamente ocurre es una venta de servicios encubierta, que termina siendo subsidiada gracias al beneficio tributario. As, empresas podran efectuar donaciones a cambio de contraprestaciones tales como acceso a cursos de posttulo o diplomados para los ejecutivos en forma gratuita o subsidiada. Tambin es posible efectuar transferencias irregulares, donando a una organizacin una cantidad de dinero que se recuperara a travs de compras de insumos que la donataria hara posteriormente. Con el fin de evitar estos abusos, se estableci el nuevo N 24 del artculo citado del Cdigo Tributario. Los contribuyentes de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuestos a la Renta, contenida en el artculo 1 del decreto Ley N 824, de 1974, que dolosamente y en forma reiterada, reciban de las instituciones a las cuales efecten donaciones, contraprestaciones directas o indirectas o en beneficio de sus empleados, directores o parientes consanguneos de stos, hasta el segundo grado, en el ao inmediatamente anterior a aqul en que se efecte la donacin o, con posterioridad a sta, en tanto la donacin no se hubiere utilizado ntegramente por la donataria o simulen una donacin, en ambos casos, de aqullas que otorgan algn tipo de beneficio tributario que implique en definitiva un menor pago de algunos de los impuestos referidos, sern sancionados con la pena de presidio menor en sus grados medio a mximo. Para estos efectos, se entender que existe reiteracin cuando se realicen dos o ms conductas de las que sanciona este inciso, en un mismo ejercicio comercial anual. El que dolosamente destine o utilice donaciones de aqullas que las leyes permiten rebajar de la base imponible afecta a los impuestos de la Ley de la Renta o que otorgan crdito en contra de dichos impuestos, a fines distintos de los que corresponden a la entidad donataria de acuerdo a sus estatutos, con la pena de presidio menor en sus grados medio a mximo. Los contribuyentes del impuesto de primera categora de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que dolosamente y en forma reiterada, deduzcan como gasto de la base imponible de dicho impuesto donaciones que las leyes no permiten rebajar, sern sancionados con la pena de presidio menor en sus grados medio a mximo. La Circular N 55, de 16 de octubre de 2003, estableci lo siguiente al respecto: Los delitos establecidos son los siguientes:
Informe de la Comisin de Hacienda de la Cmara de Diputados recado en el Proyecto de Ley que norma el buen uso de donaciones de personas jurdicas que dan origen a beneficios tributarios y los extiende a otros fines sociales y pblicos. Pgina 4. 191
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a) Los contribuyentes de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta, que dolosamente y en forma reiterada, reciban de las instituciones a las cuales efectan donaciones de aquellas que otorgan algn tipo de beneficio tributario que implique en definitiva un menor pago de alguno de los impuestos referidos, contraprestaciones directas o indirectas o en beneficio de sus empleados, directores, o parientes consanguneos de stos, hasta el segundo grado, en el ao inmediatamente anterior a aqul en que se efecte la donacin o, con posterioridad a sta, en tanto la donacin no se hubiere utilizado ntegramente por la donataria, sern sancionadas con la pena de presidio menor en sus grados medio a mximo. (Art. 97, N 24, inc. 1 Cdigo Tributario), conforme a las siguientes normas: REQUISITOS: 1.- Que se efecten donaciones de aquellas que otorgan beneficios tributarios, que en definitiva implique un menor pago de algunos de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta. Debe recordarse en este punto que numerosas leyes permiten que el monto o parte del monto de algunas donaciones puedan darse de crdito contra los impuestos de la Ley de la Renta, o considerarse como gasto necesario para producir la renta y, en consecuencia, descontarse de la base imponible del impuesto de que se trate. 2.- Que se reciban contraprestaciones de las instituciones donatarias. Las contraprestaciones puede recibirlas el propio contribuyente donante o sus empleados, o los directores de la sociedad donante, o los parientes consanguneos hasta el segundo grado de cualquiera de los receptores mencionados. Son parientes consanguneos hasta el segundo grado de una persona, los abuelos, los padres, los hermanos, los hijos y los nietos. Las contraprestaciones puede efectuarlas directamente la institucin beneficiada por la donacin o indirectamente, por intermedio de terceras personas. Debe entenderse por contraprestacin aquello que la donataria d, haga, o se abstenga de hacer, en forma total o parcialmente gratuita a favor del donante o dems personas sealadas en la norma, en razn o a raz de la donacin. El valor de aquello que la donataria da, hace o se abstiene de hacer, puede representar el monto total de la donacin o slo parte de l; sin embargo no deben considerarse pequeos regalos, objetos o reconocimientos que por costumbre los donatarios hacen a los donantes, como algunas entradas a espectculos, algunos ejemplares de libros, etc. Las contraprestaciones a que alude la norma infraccional suelen manifestarse en cursos para el contribuyente, directores o empleados en forma gratuita o subsidiada, o en
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compras que la donataria efecta a la donante a precios mayores a los del mercado, de acuerdo a lo sealado en el Mensaje de la ley. 3.- Que las contraprestaciones se realicen dentro del ao anterior a aqul en que se efecte la donacin o con posterioridad a sta, pero mientras ella no se hubiere utilizado ntegramente por la donataria. El primer perodo sealado por la norma se refiere al ao inmediatamente anterior a aqul en que se efecta la donacin, as si la donacin se realiza el 15 de octubre de 2003, la contraprestacin ha debido realizarse a contar del 15 de octubre de 2002. El segundo perodo representa un tiempo indeterminado, ya que comienza el da en que se efecta la donacin y dura hasta que la donataria gasta o emplea completamente el monto donado. 4.- Que exista dolo. En este caso el dolo consistir en la intencin, voluntad o propsito de efectuar la donacin, no con el simple nimo de beneficencia, sino para obtener una contraprestacin y, de este modo, realizar un aprovechamiento indebido de la franquicia tributaria. 5.- Que exista reiteracin. La misma norma infraccional se ha encargado de sealar qu debe entenderse por reiteracin, indicando que existe cuando se realicen dos o ms conductas de las sancionadas por ella en un mismo ejercicio comercial anual. Debe considerarse que la conducta que debe repetirse para que se produzca la reiteracin es la contraprestacin, ya sea que ella corresponda a una misma donacin o a distintas. b) Los contribuyentes de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta, que simulen una donacin de aquellas que otorgan algn tipo de beneficio tributario que implique en definitiva un menor pago de algunos de los impuestos referidos, sern sancionados con la pena de presidio menor en sus grados medio a mximo. (Art. 97, N 24, inc. 1 Cdigo Tributario) REQUISITOS: 1.- Que se simule una donacin, ya sea que se trate de una simulacin absoluta o relativa. Habr simulacin absoluta si entre las partes no se ha celebrado acto o contrato alguno y relativa si se ha celebrado un contrato diferente a la donacin. 2.- Que la donacin aparentemente celebrada sea de aquellas que otorgan beneficios tributarios que implica un menor pago de alguno de los impuestos a la renta.
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c) El que dolosamente destine o utilice donaciones de aquellas que las leyes permiten rebajar de la base imponible afecta a los impuestos de la Ley sobre Impuesto a la Renta o que otorgan crdito en contra de dichos impuestos, a fines distintos de los que corresponden a la entidad donataria de acuerdo a sus estatutos, sern sancionado con la pena de presidio menor en sus grados medio a mximo (Art. 97, N 24, inc. 2 Cdigo Tributario) REQUISITOS: 1.- Que el infractor haya recibido alguna donacin de aquellas que las leyes permiten rebajar de la base imponible afecta a los impuestos de la Ley sobre Impuesto a la renta o que otorgan crdito en contra de dichos impuestos. 2.- Que la donacin se emplee en otros fines que aquellos establecidos en los estatutos de la entidad donataria. d) Los contribuyentes del impuesto de primera categora de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que dolosamente y en forma reiterada, deduzcan como gasto de la base imponible de dicho impuesto donaciones que las leyes no permitan rebajar, sern sancionados con la pena de presidio menor en sus grados medio a mximo. (Art. 97, N 24, inc. 3 Cdigo Tributario) REQUISITOS: 1.- Que se deduzcan como gastos de la base imponible del impuesto de primera categora de la Ley de la Renta, donaciones que las leyes no permitan rebajar. Como se ha expresado, numerosas leyes establecen como beneficio tributario que las donaciones que los contribuyentes del impuesto de primera categora efecten a determinadas instituciones, pueden ser rebajadas, total o parcialmente, de la base imponible del impuesto. Ahora bien, este requisito se entender que se cumple ya sea que la donacin no corresponde a alguna de las autorizadas por las leyes o que no cumplan con los requisitos establecidos en la ley en la cual se asila. 2.- Que exista dolo. Es decir que la rebaja se efecte a sabiendas que es improcedente y con el nimo de disminuir los impuestos a pagar. 3.- Que haya reiteracin de esta conducta. Esto significa que la deduccin fraudulenta por una sola vez no alcanza a constituir el delito descrito por la norma, deben efectuarse dos o ms deducciones para que se configure la conducta penada.
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Entre ambos hechos no deben transcurrir ms de cinco aos. Se advierte que en este caso no es aplicable el lapso dentro del cual deben producirse las conductas que constituyen la reiteracin, que seala el inciso primero de este N 24, puesto que, como la misma norma lo seala, slo es aplicable a las conductas all indicadas. 14. Artculo 97 N 25 de Cdigo Tributario El que acte como usuario de las Zonas Francas establecidas por ley, sin tener la habilitacin correspondiente, o tenindola, la haya utilizado con la finalidad de defraudar al Fisco, ser sancionado con una multa de hasta ocho Unidades Tributarias Anuales y con presidio menor en sus grados medio a mximo. Se sancionar con las penas establecidas en el inciso anterior a quien efecte transacciones con una persona que acte como usuario de Zona Franca, sabiendo que ste no cuenta con la habilitacin correspondiente o tenindola, la utiliza con la finalidad de defraudar al Fisco. La ley 19.946, publicada en el Diario Oficial del 11 de Mayo del 2004, en su artculo octavo, incorpor en el artculo 97 del Cdigo Tributario un nuevo nmero 25, en el cual se tipifican como delitos tributarios determinadas acciones tendientes a perjudicar el inters fiscal, incurridas por quienes efectan transacciones al alero de las zonas francas. La Circular N 26, de 03 de junio de 2004, estableci lo siguiente al respecto: 3. Tipicidad de los nuevos delitos tributarios. La incorporacin de este nuevo nmero 25 al artculo 97, persigue sancionar especficamente como delito tributario ciertas acciones ejecutadas por usuarios de zonas francas o de quienes simulan serlo, as como la de personas que efectan transacciones con los anteriores. Un primer aspecto a tener presente es que las zonas francas actualmente existentes son la Zona Franca de Iquique y la Zona Franca de Punta Arenas, ambas establecidas en el artculo 1 del Decreto con Fuerza de Ley N 341, de Hacienda, de 1977, que contiene el texto refundido y coordinado de los Decretos Leyes 1.055 y 1.233, de 1975; 1.611, de 1976, y 1.698, de 1977; y la Zona Franca Industrial de Tocopilla, establecida por la Ley 19.709, del 31.01.2001. Ahora bien, las nuevas figuras tpicas sancionan: a) Al que acta como usuario de Zona Franca sin tener la habilitacin correspondiente. Al efecto, se recuerda que tratndose de las zonas francas de Iquique y Punta Arenas, de acuerdo con el D.F.L. 341, anteriormente aludido, es Usuario toda persona natural o
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jurdica que haya convenido con la Sociedad Administradora el derecho a desarrollar actividades instalndose en la Zona Franca. Respecto de la Zona Franca Industrial de Tocopilla, el concepto de Usuario no se encuentra expresamente definido, por lo que para los fines de la adecuada incriminacin del delito, deber entenderse, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 1 de la ley 19.709, que son Usuarios quienes cuentan con la certificacin dada por el intendente de la II Regin de Antofagasta, para actuar como tales y que les indica los lugares donde deben instalarse. En conclusin, incurre en este ilcito cualquier persona que careciendo de la autorizacin otorgada por la Administracin de la respectiva zona, tratndose de las zonas francas de Iquique y Punta Arenas o del intendente de la II Regin de Antofagasta, tratndose de la zona franca de Tocopilla, efecte transacciones que sean propias de un usuario de la zona franca. Para la tipificacin del ilcito, no se requiere que los actos materializados por el sujeto impliquen una evasin efectiva de la tributacin fiscal interna. b) Al usuario de zona franca que utilice su calidad con la finalidad de defraudar al Fisco. Este es un delito de aquellos que la doctrina denomina delito propio, esto es aquellos en que la ley exige en el sujeto activo una calidad especial, cual es, en este caso, que sea usuario de zona franca. Respecto de la calidad de Usuario debe atenderse a las definiciones contenidas en el literal precedente. Es del caso sealar que al usar el legislador la expresin con la finalidad de defraudar al Fisco, est aludiendo a un elemento subjetivo que indica que el sujeto activo del delito acta con un nimo preconcebido de lesionar patrimonialmente al Fisco. En tal sentido, para entender configurada la infraccin se requiere demostrar que el sujeto activo ejecut actos que incidieron directamente en un perjuicio del inters fiscal o, por lo menos, que los actos ejecutados estaban destinados a ello, an cuando la accin no haya arribado a ese resultado. El perjuicio al inters fiscal, en todo caso, debe relacionarse con una lesin a la tributacin fiscal interna y cuya fiscalizacin sea, de acuerdo con la ley, de competencia de este Servicio de Impuestos Internos. c) A cualquier persona que realice transacciones con otra que acte como usuario de zona franca, sabiendo que sta no cuenta con la habilitacin correspondiente. Esta figura, que es la contrapartida de la analizada en la letra a) precedente, sanciona al sujeto que realiza las transacciones comerciales con el que aparenta ser usuario de zona franca, sabiendo la simulacin que ste desarrolla. La prueba de la materialidad de las transacciones y del conocimiento de la simulacin, corresponde, en todo caso, al Servicio, y ella se traducir en demostrar que el sujeto activo del delito estaba en antecedentes o, por lo menos que atendidas las circunstancias en que se efectu la transaccin no poda menos que saber que su contraparte en la transaccin no tena las autorizaciones para actuar como Usuario de la Zona Franca.
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d) A cualquier persona que efecte transacciones con un usuario de zona franca, a sabiendas que ste utiliza su calidad de tal para defraudar al Fisco. Este ilcito est ligado al analizado en la letra b) precedente, y sanciona a la persona que realiza negocios con el usuario de la zona franca, sabiendo que ste utiliza dicha calidad con el propsito de defraudar al Fisco. En esta situacin, la prueba de la materialidad de las transacciones efectuadas y del conocimiento del autor de las actividades defraudatorias del inters fiscal que desarrolla su contraparte, corresponde al Servicio. 4. Penalidad. Los delitos sealados tienen asignada una pena compuesta, esto es, sancin privativa de libertad, consistente en presidio menor en su grado medio (541 das a 3 aos) a mximo (3 aos y un da a 5 aos) y multa de hasta 8 unidades tributarias anuales. El ejercicio de la accin penal que deba ser interpuesta por el Servicio para perseguir la aplicacin de las sanciones pertinentes, se ajustar al procedimiento contenido en el artculo 162 del Cdigo Tributario y Resolucin Ex. N 72, de 12.12.2003. 5. Vigencia. Los nuevos delitos tienen existencia a contar de la fecha de publicacin de la ley; esto es, del 11 de mayo del 2004; y slo respecto de hechos acaecidos desde esa fecha. 15. Artculo 100 del Cdigo Tributario El contador que al confeccionar o firmar cualquier declaracin o balance o que como encargado de la contabilidad de un contribuyente incurriere en falsedad o actos dolosos, ser sancionado con multa de una a diez unidades tributarias anuales y podr ser castigado con presidio menor en sus grados medio a mximo, segn la gravedad de la infraccin, a menos que le correspondiere una pena mayor como copartcipe del delito del contribuyente, en cuyo caso se aplicar esta ltima. Adems, se oficiar al Colegio de Contadores para los efectos de las sanciones que procedan. Salvo prueba en contrario, no se considerar dolosa o maliciosa la intervencin del contador, si existe en los libros de contabilidad, o al trmino de cada ejercicio, la declaracin firmada del contribuyente, dejando constancia de que los asientos corresponden a datos que ste ha proporcionado como fidedignos. Elementos de esta infraccin son los siguiente: 1. Que se trate de un contador. Para estos efectos, Contador es el profesional habilitado para el ejercicio de esa profesin, es decir, que se encuentre inscrito en el Colegio Nacional de Contadores y que haya pagado la patente correspondiente. (Actualmente no es necesaria ni dicha inscripcin ni la patente).
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La infraccin en referencia sanciona la conducta desarrollada por el contador en el carcter de tal; por consiguiente, si una persona no se encuentra legalmente habilitada para el ejercicio de dicha profesin y de hecho incurre en las conductas que el Cdigo Tributario seala en el artculo 100, ser responsable de la participacin que pueda caberle en otra infraccin tributaria o podr ser sancionada por ejercicio ilegal de la profesin, pero no incurre en la infraccin especfica que habra cometido en carcter de profesional. 2. Que dicho contador haya confeccionado o firmado cualquier declaracin o balance, o se encuentre a cargo de una contabilidad. Por consiguiente, si un contador ha confeccionado una declaracin o balance, sin firmarlo, incurre en la conducta prevista por la ley; es igualmente responsable si firma tales documentos aun cuando no los haya confeccionado. Tambin puede ser objeto de la infraccin el hecho de que el contador se encuentre a cargo de una contabilidad. Por encontrarse a cargo, debe entenderse la circunstancia de tener bajo su responsabilidad profesional una determinada contabilidad, aun cuando ella sea ejecutada por el personal dependiente directamente del contador o del contribuyente. Por otra parte, debe tratarse de una contabilidad exigida por la ley y no de una llevada por el contribuyente sin que exista obligacin al respecto. 3. Que en el desempeo de su profesin, con respecto a los hechos sealados, el contador haya incurrido en falsedades o actos dolosos. Por estos ltimos debe entenderse aquellos actos que tengan por fin causar un perjuicio econmico al Fisco. Eximente de responsabilidad especial para esta infraccin. El artculo 100 del Cdigo Tributario ha creado una eximente especial para la infraccin en estudio, consistente en la declaracin firmada por el contribuyente dejando constancia de que los asientos consignados por el contador se han hecho sobre la base de datos proporcionados como fidedignos por aqul. Esta declaracin del contribuyente exime de responsabilidad penal al contador salvo prueba en contrario. Es decir, si se acredita que, no obstante existir la referida declaracin firmada por el contribuyente, el contador ha actuado a sabiendas de que la contabilidad no refleja el movimiento efectivo del negocio, dicha declaracin no producir el efecto de eximirlo de responsabilidad penal. Debe tenerse presente que la declaracin del contribuyente debe hacerse al trmino de cada ejercicio y ella tendr valor para el ejercicio en que se ha formulado, sin que pueda atribursele un carcter general. Esto es, si un contador ha incurrido en falsedades en tres ejercicios y slo existe esta declaracin respecto de uno de ellos, estar exento de responsabilidad penal por ese ejercicio, aunque la declaracin corresponda al ltimo ejercicio.317 Si la pena que corresponde por este delito es menor que la que se le aplicara al contador por ser copartcipe de un delito del contribuyente, se le sancionar con esta ltima.
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Manual del Servicio de Impuestos Internos, Volumen 5, Prrafo 5733. 198
No es necesario para la consumacin del tipo que se haya producido un perjuicio al Fisco.
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CAPTULO 10: Aspectos procesales

I. Aspectos procesales
El 16 de diciembre del ao 2000 se dio inicio a la aplicacin de la reforma procesal penal que progresivamente reemplazara el ordenamiento existente a esa fecha. La finalidad de esta reforma consiste en avanzar de un procedimiento penal escrito e inquisitivo a uno de carcter oral y acusatorio. Dentro del proceso de este trascendental cambio fue dictada la Ley N 19.806, de 31.05.02, sobre normas adecuatorias del sistema legal chileno a la reforma procesal penal. El Servicio de Impuestos Internos interpret administrativamente estas normas a travs de la Circular N 40, de 20.06.02, y el Fiscal Nacional del Ministerio Pblico estableci el sentido y alcance que deben dar los fiscales regionales y fiscales adjuntos a estas modificaciones, mediante el Oficio N 296 de la misma fecha. Con el objeto de propender a la coordinacin y colaboracin del Servicio con la labor de los fiscales, el Servicio imparti instrucciones en el Oficio Circular N 02, de 17.01.03 y en el Oficio Circular N 42, de 6 de octubre de 2003. Ahora bien, a continuacin se exponen aspectos procesales del delito tributario, distinguiendo entre los procedimientos que se aplican en aquellas regiones en que sigue vigente el Cdigo de Procedimiento Penal y aqullas en las que rige el Cdigo Procesal Penal. Se irn tratando paralelamente a fin de lograr un contraste claro entre ambos conjuntos de normas.
II. Accin penal

Fontecilla, siguiendo a Degenkolb y Mortara, dice que el derecho de accin penal es la facultad de provocar la actividad de la jurisdiccin penal mediante la declaracin de un rgano pblico (Ministerio Pblico) o privado, segn esta facultad sea conferida a dichos rganos privados exclusivamente (delito de accin privada) o en concurso con el rgano pblico (accin del querellante particular en delitos de accin pblica, segn nuestro derecho); es decir, mediante una oferta o proposicin de actuar la voluntad de la ley aplicable al caso.318 La accin penal puede ser pblica, privada o mixta. El artculo 11 del Cdigo de Procedimiento Penal dice que la accin penal pblica se ejercita a nombre de la sociedad para obtener el castigo de todo delito que deba perseguirse de oficio; la accin penal privada, slo puede ejercitarse por la parte agraviada. El artculo 53 del Cdigo Procesal Penal, por su parte, dice que La accin penal pblica para la persecucin de todo delito que no est sometido a regla especial deber ser ejercida de oficio por el ministerio pblico.
Fontecilla: Tratado de Derecho Procesal Penal, Tomo II, Editorial Jurdica de Chile, Segunda Edicin, Santiago, 1978, pgina 22. 200
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Podr ser ejercida, adems, por las personas que determine la ley, con arreglo a las disposiciones de este Cdigo. Tambin dice que La accin penal privada slo podr ser ejercida por la vctima. El artculo 54 del mismo Cdigo describe la accin penal mixta que es denominada accin pblica previa instancia particular: En los delitos de accin pblica previa instancia particular no podr procederse de oficio sin que, a lo menos, el ofendido por el delito hubiere denunciado el hecho a la justicia, al ministerio pblico o a la polica. Despus de enumerar una lista de delitos que tienen este tipo de accin, dice que A falta del ofendido por el delito, podrn denunciar el hecho las personas indicadas en el inciso segundo del artculo 108, de conformidad a lo previsto en esa disposicin. Cuando el ofendido se encontrare imposibilitado de realizar libremente la denuncia, o cuando quienes pudieren formularla por l se encontraren imposibilitados de hacerlo o aparecieren implicados en el hecho, el ministerio pblico podr proceder de oficio. Iniciado el procedimiento, ste se tramitar de acuerdo con las normas generales relativas a los delitos de accin pblica. 1. Acciones que nacen de los delitos tributarios De los delitos tributarios nacen dos acciones: una accin de denuncia administrativa en favor de los particulares para denunciar el hecho ante la Direccin o Director Regional competente, y una accin penal.319 La accin de denuncia administrativa est establecida en el artculo 164 del Cdigo Tributario, el cual seala que: Las personas que tengan conocimiento de la comisin de infracciones a las normas tributarias, podrn efectuar la denuncia correspondiente ante la Direccin o Director Regional competente. El denunciante no ser considerado como parte ni tendr derecho alguno en razn de su denuncia, la que se tramitar con arreglo al procedimiento general establecido en este Prrafo o al que corresponda, de conformidad a este Libro. Cabe recalcar que quien denuncia una infraccin tributaria al Director Regional, no tiene derecho alguno por su denuncia. 2. Naturaleza de la accin penal tributaria El inciso 1 del artculo 162 del Cdigo Tributario dispone que Los juicios criminales por delitos tributarios sancionados con pena corporal, slo podrn ser iniciados por querella o denuncia del Servicio, o del Consejo de Defensa del Estado, a requerimiento del Director.
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Vase Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepcin, pgina 293. 201
Vallejos dice que Desde el punto de vista de su especialidad, los delitos tributarios son de accin privada, porque su titular es siempre el Servicio de Impuestos Internos. 320 Lpez L. opina que se trata de una accin mixta, que su presuncin slo puede iniciarse a requerimiento del Servicio Pblico, pero, una vez iniciada la investigacin, ella contina como en los delitos de accin pblica del derecho comn, sin que el simple desistimiento del actor tributario sea capaz de paralizarla.321 Dumay tambin afirma que la accin penal tributaria es de naturaleza mixta: Podemos conceptuar la accin a que da lugar el delito tributario como una accin hbrida por cuanto: no es privada, ya que el Art. 162 del Cdigo tributario establece que el juicio puede iniciarse por denuncia o querella, en circunstancia que, en los delitos de accin privada, slo procede querella; y no es accin pblica, porque no son perseguibles de oficio, sino que los particulares deben limitarse a denunciar los hechos al Servicio, conforme al Art. 164 del Cdigo Tributario.322 Sin embargo, considera que para efectos del desistimiento y para entender la actuacin de los jueces en estos procedimientos, puede decirse que la accin tiene una naturaleza preponderantemente privada: Si tenemos presente la forma cmo se llevan estos procesos, las facultades y funciones que en l corresponden al Departamento de Investigacin de Delitos Tributarios, etc., podemos llegar perfectamente a la conclusin de que en definitiva, al menos para los fines prcticos, estamos frente a un delito de accin privada, que perfectamente podra encasillarse en el artculo 18 del Cdigo Penal, ya que se trata de un delito respecto del cual el Departamento de Investigacin de Delitos Tributarios no ser el nico que pueda proporcionar datos que sirvan para su investigacin.323 Kogan y Figueroa dicen que El delito tributario puede calificarse como un delito de accin mixta, en el sentido de que la accin penal que de l deriva slo puede ejercerse como hemos visto- por el Servicio de Impuestos Internos o el Consejo de Defensa del Estado a requerimiento del Director de Impuestos Internos. Pero iniciado el procedimiento no se suspender sino por las mismas causas porque debe suspenderse el procedimiento en los juicios que se siguen de oficio.324 El artculo 163 del Cdigo Tributario vigente en regiones en que an no rige la Reforma Procesal Penal, dispone que la tramitacin de los procesos a que dieren lugar los delitos previstos en este cuerpo legal se ajustar a las reglas establecidas en los Libros I y II del Cdigo de Procedimiento Penal, a menos que el Cdigo Tributario establezca normas especiales al respecto. El procedimiento para los juicios en que se ejerce la accin privada est regulado en el Libro III del Cdigo de Procedimiento Penal. Esto explica que una vez iniciados los juicios por delitos tributarios siguen el procedimiento aplicable a los delitos perseguibles de oficio. La opinin de los dos autores anteriores concuerda con la que fue manifestada por la Corte Suprema el 9 de junio de 1998 en la causa Rol N 708-98 por delito del artculo 97 N4 del
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Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurdico-Tributaria, 1988, pgina 418. Lpez L.: Derecho Procesal Penal Chileno, Tomo II, Ediciones Encina, Santiago, 1969, pgina 331. 322 Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepcin, pgina 294. 323 Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepcin, pgina 295 y 296. 324 Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislacin y en la Jurisprudencia, Santiago, pgina 151 y 152. 202
Cdigo Tributario.325 En el Considerando Cuarto, la Segunda Sala de la Corte Suprema dice que del inciso primero del artculo 162 se colige que estos ilcitos son de accin penal mixta, es decir, que para su inicio slo el Servicio de Impuestos Internos o el Consejo de Defensa del Estado pueden ejercer la accin, mediante denuncia o querella, pero, una vez comenzado el proceso, el juez tiene todas las facultades para investigar, procesar, acusar y condenar a los que aparezcan como responsables del delito, igual como si se tratara de un ilcito de accin penal pblica. La sentencia fue acordada con los votos en contra de los Ministros seores Correa y Cury, quienes consideraron que la accin penal derivada de los delitos tributarios que merecen pena corporal no es mixta, como lo cree la mayora de esta Sala, sino que tiene un carcter sui generis derivado de la redaccin del tantas veces citado inciso primero del artculo 162 del Cdigo Tributario y, sobre todo, de la especial naturaleza de esta clase de ilcitos, que slo pueden ser cometidos por contribuyentes, es decir, por personas afectadas al pago de determinados impuestos y respecto de los cuales el Servicio de Impuestos Internos mantiene un estricto control y vigilancia, de modo que no cabe que dicho Servicio ignore la individualizacin de los querellados y dirija la accin contra los que resulten responsables. La accin penal en cuestin tiene otras dos caractersticas: 1. Inciso 8 del artculo 162 (inciso 4 del artculo 162 que rige en las regiones en que se encuentra rigiendo el Cdigo Procesal Penal) del Cdigo Tributario: No es un impedimento para que se interponga la accin penal a travs de querella o denuncia, la circunstancia de haberse iniciado el procedimiento por denuncia administrativa sealada en el artculo 161 del Cdigo Tributario. En este caso, el Director Regional se debe declarar incompetente para seguir conociendo del asunto cuando se haga constar en el proceso el hecho de haberse acogido la querella o denuncia a tramitacin. 2. Inciso 9 del artculo 162 del Cdigo Tributario: la interposicin de la accin penal o denuncia administrativa no impedir al Servicio seguir con los trmites inherentes a la determinacin de los impuestos adeudados, ni inhibir al Director Regional para conocer o continuar conociendo y fallar la reclamacin correspondiente. 3. Facultades del Director del Servicio de Impuestos Internos respecto de la accin por delito tributario En las regiones en que no rige la Reforma Procesal Penal, el artculo 162 inciso 1 del Cdigo Tributario dispone que el Director del Servicio es el titular de la accin penal para iniciar un juicio por los delitos tributarios contemplados en el Cdigo Tributario. El Director decide si debe interponerse querella o denuncia por estos delitos; la querella o denuncia del Director es, por lo tanto, un requisito de procesabilidad de estos delitos. De acuerdo al mismo inciso, ya iniciado el juicio, corresponde la representacin y defensa del Fisco slo al Director por s o por medio de mandatario. Esta norma se establece sin perjuicio de lo dispuesto en el Artculo 9 N1 del D.L 2.573 de 1979, segn el cual corresponde al Presidente del Consejo de Defensa del Estado representar judicialmente al
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Fallos del Mes, junio de 1998, N 475, pginas 870 y ss. 203
Fisco en todos los procesos y asuntos que se ventilan ante los Tribunales, cualquiera que sea su naturaleza, salvo que la ley haya otorgado esa representacin a otro funcionario, pero aun en este caso y cuando lo estime conveniente el Presidente podr asumir, por s o por medio de apoderado, la representacin del Fisco, cesando entonces la que corresponda a aquel funcionario. El inciso 2 del artculo 162 del Cdigo Tributario faculta al Director para conocer el sumario de cualquier causa en que se investiguen delitos comunes, cuando estimare fundadamente que se ha cometido un delito tributario en relacin con los hechos investigados o perseguidos y as lo hiciere presente al juez de la causa. Si en tales procesos el Director ejercitare la accin judicial y se dictare auto de procesamiento por delito tributario, proceder la desacumulacin conforme al artculo 160 del Cdigo Orgnico de Tribunales. El inciso 3 del artculo 162 del Cdigo Tributario dispone que queda al libre arbitrio del Director interponer querella o denuncia por un delito tributario. Si no se interpone alguna de ellas, el ilcito penal sobrevive y se aplicar la sancin pecuniaria con arreglo al procedimiento general establecido en el Artculo 161 del Cdigo Tributario. De acuerdo a la letra f) del artculo 7 del Decreto con Fuerza de Ley N 7 de 30 de septiembre de 1980, corresponde al Director del Servicio La tuicin de los casos de investigacin de delitos tributarios sancionados con alguna pena corporal y decidir si debe perseguirse la aplicacin de esa pena ante los Tribunales de Justicia, y deducir la correspondiente querella o denuncia, para cuyo efecto podr, cuando lo estime necesario, requerir la intervencin del Consejo de Defensa del Estado, caso en el cual el Director podr intervenir en el proceso, si lo estima conveniente, en calidad de coadyuvante. El inciso 4 del artculo 162 del Cdigo Tributario prescribe que en caso de error manifiesto, por resolucin fundada del Director, el Servicio o el Consejo debern desistirse de la accin penal. El Cdigo Tributario no regula las consecuencias del desistimiento y por eso hay que remitirse al Libro I del Cdigo de Procedimiento Penal, a sus artculos 30, 31 y 32, que tratan el desistimiento. Si un querellante se desiste de un delito de accin pblica, el juicio sigue adelante, constituyndose el Ministerio Pblico en parte principal, a falta de otro acusador particular. Si se trata de un delito de accin privada, el desistimiento producir sobreseimiento definitivo de la causa. Dumay opina que si bien jurdicamente no debera ser as, en la prctica habr que proceder como si se tratara de un delito de accin privada, porque debido a la naturaleza misma del delito y de las materias que estn en juego frente a un desistimiento, no queda al juez otro camino que el sobreseimiento definitivo, ya que toda posibilidad de actuacin del juez est basada en los antecedentes que le va proporcionando el Servicio, de modo que, a falta de ellos, la posibilidad prctica de continuar el procedimiento de oficio, nos parece utpica.326
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Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepcin, pgina 295. 204
Kogan y Figueroa tambin creen que lo ms posible ser que estos casos se sobresean definitivamente, pero lo fundamentan en que el error manifiesto es la nica causal de desistimiento del querellante.327 En todo caso, Ugas advierte que debe tenerse presente que la obligacin de desistirse en caso de error manifiesto slo tiene aplicacin en los juicios iniciados por querellas, es decir, cuando el Servicio ha ejercido la accin penal emanada de un delito tributario, lo que no ocurre en los casos en que slo denuncia su comisin a la Justicia del Crimen.328 3.a. Jurisprudencia La Corte Suprema ha reconocido al Director del S.I.I. el carcter de nico titular de la accin penal de los delitos del Cdigo Tributario. En la sentencia pronunciada en la causa Rol N 1417 de fecha 31 de marzo de 1982, la Suprema Corte consider: 1 Que el artculo 162 del Cdigo Tributario dispone que los juicios criminales por delitos tributarios sancionados con pena corporal slo podrn ser iniciados por querella o denuncia del Servicio de Impuestos Internos o del Consejo de Defensa del Estado, a requerimiento del Director, con lo cual ha otorgado una atribucin exclusiva a dicho organismo para hacer uso de la accin penal en la forma y condiciones que estime convenientes y, por tanto excluyente del ejercicio de la accin pblica o de la intervencin de cualquier otra autoridad, pues como se advierte de la propia redaccin, an el uso de la accin por parte del Consejo de Defensa del Estado est supeditada por el requerimiento del Director de Impuestos Internos. 2 Que esta atribucin o facultad exclusiva que se otorga al Servicio de Impuestos Internos obedece a la necesidad de centralizar en l todo lo relativo a la interpretacin, aplicacin, fiscalizacin y ejecucin de las leyes tributarias (artculo 6 del Cdigo Tributario) y, en relacin con los delitos susceptibles de ser pesquisados, se observa en su conjunto de atribuciones propias del Servicio o modalidades del procedimiento, a saber, entre otras, las modificaciones a la ritualidad de los procesos y a los recursos, contenida en el artculo 163; la tipificacin y sancin de los delitos tributarios que se establecen en el artculo 97; la calidad de jueces para el conocimiento y fallo de las infracciones tributrias que no lleven penas corporales anexas, que se otorga a los Directores Regionales del Servicio por el artculo 161; y otras disposiciones ms en las cuales no se hace necesario abundar, pero que corroboran todo lo dicho en orden a que las facultades exclusivas y excluyentes del Servicio de Impuestos Internos impiden el ejercicio por otras autoridades de la accin penal publicada para la persecucin de los delitos tributarios.329 Tambin ha afirmado el Excelentsimo Tribunal que si el Director del Servicio inicia una causa por un determinado delito tributario y finalmente se califica el hecho como constitutivo de otro delito del mismo Cdigo Tributario, no contradice lo dispuesto por el
Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislacin y en la Jurisprudencia, Santiago, pginas 153 y 154. 328 Ugas Canelo: El Cdigo Tributario, Editorial Jurdica de Chile, Segunda Edicin, 1967, pginas 363 y 364. 329 Citado por Contreras y Gonzlez en: 15 Aos de Cdigo Tributario 1975-1989, Editorial Cepet, Santiago, 1989, pginas 224 y 225. 205
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artculo 162 del Cdigo Tributario. En un fallo de 18 de octubre de 1984, en causa Rol N 6.275, la Corte Suprema dijo que Ante requerimiento por delito tributario, efectuado por el Director del S.I.I. configurado en el artculo 97 N 4, incisos 2 y 4 del Cdigo Tributario, el Tribunal calific los hechos objeto de la querella del Servicio, como constitutivos del delito que consagra y sanciona el artculo 97 N 5 del mismo Cdigo. Ello no significa de manera alguna que haya insuficiencia del requerimiento del Director, ya que est dentro de los marcos legales del artculo 162 del Cdigo mencionado, por lo que no reviste trascendencia, en cual de ellos se tipifique, puesto que es el Tribunal en definitiva quien debe estudiar los antecedentes y slo una vez que se dicte sentencia podr determinarse en qu tipo de figura penal encuadra330. La Corte Suprema tambin se ha pronunciado respecto a un caso en el que la Corte de Apelaciones de Antofagasta dej sin efecto un auto de procesamiento por los delitos de los artculos 473, 197, 185, 468 y 473 del Cdigo Penal, considerando que la investigacin de los hechos se refiere a la probable comisin de delitos tributarios que slo pueden ser iniciados por querella o denuncia del Servicio de Impuestos Internos o del Consejo de Defensa del Estado a requerimiento del Director, lo cual no haba ocurrido en ese caso. La Corte Suprema, en el Considerando 4) de una sentencia, seal: Que la precipitada e inconsulta resolucin de los seores Ministros de la Corte de Apelaciones de Antofagasta es gravemente viciosa, pues olvid claros preceptos legales. En efecto, la circunstancia de que el Cdigo Tributario sujete a obstculos procesales la investigacin de los delitos contemplados en el artculo 97 del mismo, no es bice para que los jueces estn obligados a conocer de todos los delitos comunes, dentro de la esfera de su competencia, aunque ellos, hipotticamente, tambin pudieren caber dentro de la descripcin de los delitos tributarios, puesto que la solucin contraria llevara a la conclusin aberrante de que quedaran impunes las falsificaciones, estafas, fraudes y engaos, etc. si es que no inicia accin por parte de la Direccin de Impuestos Internos.331 El 18 de enero de 1995, respecto del tema en cuestin, el Excelentsimo Tribunal dijo lo siguiente: 1.- Que de los autos rol N31.006-3 del Vigsimo Juzgado del Crimen de Santiago, que se tienen a la vista, consta que por resolucin de 22 de octubre de 1992, escrita a fojas 46, el juez a quo no dio lugar a instruir sumario por una denuncia efectuada por el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos, por no ajustarse, ello, a las normas del Cdigo Tributario; 2.- Que, si bien el Cdigo Tributario contempla determinadas exigencias para iniciar una causa por delitos tributarios, no existe un obstculo legal para instruir el sumario criminal respectivo en el evento de que los hechos respectivos puedan ser constitutivos, adems, de delitos comunes;
Citado por Contreras y Gonzlez en: 15 Aos de Cdigo Tributario 1975-1989, Editorial Cepet, Santiago, 1989, pgina 232. 331 Citado por Contreras y Gonzlez en: 15 Aos de Cdigo Tributario 1975-1989, Editorial Cepet, Santiago, 1989, pgina 237. 206
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3.- Que, en conclusin, debe instruirse el sumario criminal respectivo para investigar aquellos delitos comunes materia de la denuncia y al no decidirlo de esta forma el juez recurrido ha cometido falta que es preciso enmendar por esta va.332 3.b. Normas adecuatorias a la Reforma Procesal Penal La Reforma Procesal Penal trajo como consecuencia la necesidad de adecuar una serie de normas para lograr coherencia entre ellas. Con relacin a la accin penal del delito tributario, la Ley N 19.806 publicada el 31 de mayo de 2002 sobre normas adecuatorias del sistema legal chileno a la reforma procesal penal, contempl las siguientes modificaciones al Cdigo Tributario y a la Ley Orgnica del Servicio de Impuestos Internos: - Reemplaz el artculo 162 del Cdigo Tributario por el que sigue: Las investigaciones de hechos constitutivos de delitos tributarios sancionados con pena corporal slo podrn ser iniciadas por denuncia o querella del Servicio. Con todo, la querella podr tambin ser presentada por el Consejo de Defensa del Estado, a requerimiento del Director. En las investigaciones penales y en los procesos que se incoen, la representacin y defensa del Fisco corresponder slo al Director, por s o por medio de mandatario, cuando la denuncia o querella fuere presentada por el Servicio, o slo al Consejo de Defensa del Estado, en su caso. El denunciante o querellante ejercer los derechos de la vctima, de conformidad al Cdigo Procesal Penal. En todo caso, los acuerdos reparatorios que celebre, conforme al artculo 241 del Cdigo Procesal Penal, no podrn contemplar el pago de una cantidad de dinero inferior al mnimo de la pena pecuniaria, sin perjuicio del pago del impuesto adeudado y los reajustes e intereses penales que procedan de acuerdo al artculo 53 de este Cdigo. Si la infraccin pudiere ser sancionada con multa y pena corporal, el Director podr, discrecionalmente, interponer la respectiva denuncia o querella o enviar los antecedentes al Director Regional para que aplique la multa que correspondiere a travs del procedimiento administrativo previsto en el artculo anterior. La circunstancia de haberse iniciado el procedimiento por denuncia administrativa sealado en el artculo anterior, no ser impedimento para que, en los casos de infracciones sancionadas con multa y pena corporal, se interponga querella o denuncia. En tal caso, el Director Regional se declarar incompetente para seguir conociendo el asunto en cuanto se haga constar en el proceso respectivo el hecho de haberse acogido a tramitacin la querella o efectuado la denuncia.
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La interposicin de la accin penal o denuncia administrativa no impedir al Servicio proseguir los trmites inherentes a la determinacin de los impuestos adeudados; igualmente no inhibir al Director Regional para conocer o continuar conociendo y fallar la reclamacin correspondiente. El Ministerio Pblico informar al Servicio, a la brevedad posible, los antecedentes de que tomare conocimiento con ocasin de las investigaciones de delitos comunes y que pudieren relacionarse con los delitos a que se refiere el inciso primero. Si no se hubieren proporcionado los antecedentes sobre alguno de esos delitos, el Servicio los solicitar al fiscal que tuviere a su cargo el caso, con la sola finalidad de decidir si presentar denuncia o interpondr querella, o si requerir que lo haga al Consejo de Defensa del Estado. De rechazarse la solicitud, el Servicio podr ocurrir ante el respectivo juez de garanta, quien decidir la cuestin mediante resolucin fundada. Ahora bien, la Circular N 40, de 20 de junio de 2002, interpret el sentido y alcance del nuevo artculo citado de la siguiente manera: Conforme al artculo 80 A de la Constitucin Poltica de la Repblica, agregado por la Ley N 19.519, de 16 de septiembre de 1997, en el nuevo rgimen procesal penal el Ministerio Pblico es el organismo encargado de dirigir en forma exclusiva la investigacin de los hechos constitutivos de delito, los que determinen la participacin punible y los que acrediten la inocencia del imputado. Ahora bien, segn dispone el inciso 1 del nuevo artculo 162 del Cdigo Tributario, la investigacin de hechos constitutivos de delitos tributarios que lleve adelante el Ministerio Pblico slo podr ser iniciada por denuncia o querella del Servicio, pudiendo esta ltima ser presentada por el Consejo de Defensa del Estado, a requerimiento del Director. De ello se desprende claramente que, por tratarse de un delito de accin "privativa", ninguna otra persona o autoridad podr requerir al Ministerio Pblico para que inicie la investigacin de esta clase de ilcitos. En caso de que la investigacin de un hecho constitutivo de delito tributario se inicie por denuncia del Servicio, conforme al artculo 173 del Cdigo Procesal Penal, puede ser formulada directamente al Ministerio Pblico. Sin perjuicio de lo anterior, y conforme a la misma norma legal, la denuncia puede ser presentada ante los funcionarios de Carabineros de Chile, de la Polica de Investigaciones de Chile, de Gendarmera de Chile en los casos de delitos cometidos dentro de los recintos penitenciarios, o ante cualquier tribunal con competencia criminal, todos los cuales debern hacerla llegar de inmediato al Ministerio Pblico. Cabe sealar que, segn prescribe el artculo 178 del Cdigo Procesal Penal, por la presentacin de la denuncia el Servicio no adquirir ninguna responsabilidad y podr intervenir posteriormente en el procedimiento en el ejercicio de los derechos que le corresponden como vctima del delito. En tanto, si la investigacin de un hecho constitutivo de delito tributario se inicia por querella del Servicio, segn establece el artculo 113 del Cdigo Procesal Penal, ella debe ser presentada por escrito ante el juez de garanta, cumpliendo con los requisitos de
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contenido que se precisan en esa norma legal. Una vez que la querella es declarada admisible por el juez de garanta, el querellante puede ejercer todos los derechos que contempla el Cdigo Procesal Penal y, conforme al artculo 12 del mismo, ser considerado interviniente en el procedimiento. En cuanto a la distribucin de los casos y la competencia de los fiscales del Ministerio Pblico y de los Tribunales para investigar, conocer y resolver las causas por delitos tributarios, se regirn, respectivamente, por las normas generales contenidas en la Ley N 19.640, Orgnica Constitucional del Ministerio Pblico, y en los artculos 157 y siguientes del Cdigo Orgnico de Tribunales, este ltimo conforme al texto modificado por la Ley N 19.708, publicada en el Diario Oficial de 05 de enero de 2001. Conforme a ello, el tribunal competente para conocer de un delito es el que tenga competencia en el territorio en que se hubiere cometido el hecho que da motivo al juicio y el delito se considera cometido en el lugar donde se hubiere dado comienzo a su ejecucin, sin perjuicio de lo cual cuando el Ministerio Pblico decida investigar en forma conjunta hechos constitutivos de delito en que corresponda intervenir a ms de un juez de garanta, continuar conociendo de dichos procedimientos el juez de garanta del lugar de comisin del primero de los hechos investigados. El inciso 2 de este artculo 162, consagra que en las investigaciones y en los procesos que se lleven adelante por hechos constitutivos de delitos tributarios, la representacin y defensa del Fisco corresponder slo al Director del Servicio, actuando por s o por medio de mandatario, o al Consejo de Defensa del Estado, en el caso en que el Director haya requerido su intervencin. En el mismo inciso 2, se establece que el denunciante o querellante por delitos tributarios, sea el Servicio o el Consejo de Defensa del Estado, ejercer los derechos de la vctima, de conformidad al Cdigo Procesal Penal, en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de los procesos penales por delitos tributarios. En ese sentido, cabe sealar como derechos de la vctima, entre otros, los siguientes:

Podr intervenir en el procedimiento penal conforme a lo establecido en el Cdigo Procesal Penal; Solicitar la reapertura del procedimiento y la realizacin de ciertas diligencias de investigacin; Examinar los registros y dems documentos de la investigacin fiscal y policial, conforme al artculo 182 del Cdigo Procesal Penal; Presentar querella y ejercer los derechos que adquiere en esta calidad, tales como: solicitar la prisin preventiva, adherir a la acusacin fiscal o presentar acusacin particular, participar en el juicio oral, recurrir en contra de la sentencia definitiva; Solicitar algunas de las medidas cautelares contempladas en el artculo 155 del Cdigo Procesal Penal. Solicitar una o ms de las medidas precautorias autorizadas en el Ttulo V del Libro Segundo del Cdigo de Procedimiento Civil; Ser oda, si lo solicitare, por el fiscal antes de que ste pidiere o se resolviere la suspensin del procedimiento o su terminacin anticipada;
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Ser oda, si lo solicitare, por el tribunal antes de pronunciarse acerca del sobreseimiento temporal o definitivo u otra resolucin que pusiere trmino a la causa, y Impugnar el sobreseimiento temporal o definitivo o la sentencia absolutoria.
Ahora bien, una de las actuaciones que la vctima puede ejecutar, una vez que el Ministerio Pblico ha formalizado la investigacin, es la de celebrar acuerdos reparatorios con el imputado, esto es, una convencin, que cuenta con la aprobacin del juez de garanta, celebrada entre la vctima y el imputado, por la cual se extingue la responsabilidad penal de este ltimo. Respecto de los acuerdos reparatorios en materia de delitos tributarios, la parte final del inciso 2 del artculo 162 del Cdigo Tributario, dispone que cuando el Servicio o el Consejo de Defensa del Estado, ejerciendo sus derechos como vctima, celebren acuerdos reparatorios, estos convenios no pueden contemplar el pago por parte del imputado de una cantidad inferior al mnimo de la pena pecuniaria, que para el delito tributario de que se trate contemple la ley. Adems, se dispone que los acuerdos reparatorios por delitos tributarios son independientes de la obligacin del contribuyente imputado de pagar el impuesto adeudado con los reajustes e intereses legales, con lo cual se excluyen del mbito de aplicacin de este tipo de acuerdos, las sumas adeudadas por concepto de impuestos, los que, conforme a la Constitucin Poltica de la Repblica, slo pueden suprimirse, reducirse o condonarse por ley, y las sumas correspondientes a reajustes e intereses penales que procedan de acuerdo al artculo 53 del Cdigo Tributario. En el inciso 3 del artculo 162, se conserva la facultad del Director respecto de los hechos que puedan configurar infracciones sancionadas con multa y pena corporal, en cuanto a optar por perseguir la aplicacin de ambas sanciones mediante la presentacin de la correspondiente querella o denuncia, o limitar el ejercicio de la accin fiscal a perseguir la aplicacin de la multa a travs del procedimiento administrativo previsto en el artculo 161 del Cdigo Tributario. Se trata de una facultad que el Director puede ejercer discrecionalmente y, en tal sentido, la resolucin que adopte no es susceptible de reclamacin ni de recurso alguno ni puede ser interferida por autoridad o tribunal alguno. Por otra parte, en el inciso 4 se conserva la norma que establece que el inicio del procedimiento regulado en el artculo 161 del mismo cuerpo legal no impide, en los casos de infracciones sancionadas con multa y pena corporal, interponer querella o denuncia por los mismos hechos, evento en el cual el tribunal tributario que est conociendo de la denuncia se declarar incompetente para continuar su tramitacin, debiendo ponerse los antecedentes de la causa a disposicin del fiscal del Ministerio Pblico que corresponda. A su vez, el inciso 5 del nuevo artculo 162, mantiene la norma legal que, en armona con lo dispuesto en el artculo 105 inciso final, establece que la interposicin de la accin penal o denuncia administrativa no impide al Servicio proseguir los trmites inherentes a la liquidacin o giro de los impuestos adeudados, ni que el tribunal tributario conozca y resuelva la reclamacin que se deduzca en contra de una u otro. Finalmente, y en atencin a que el inciso 1 de este artculo 162 del Cdigo Tributario conserva la accin por delito tributario como privativa del Director del Servicio de Impuestos Internos, se obliga al Ministerio Pblico a informar al Servicio, en el menor
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tiempo posible, respecto de los antecedentes de que tome conocimiento con ocasin de funciones de investigacin de delitos comunes y que pudieren llegar a configurar ilcitos tributarios sancionados con pena corporal. En ese sentido, se instruye que, en todo caso en que se recibiere este tipo de antecedentes de parte del Ministerio Pblico, se integren a la recopilacin de que trata el N 10 del artculo 161 del Cdigo Tributario o que sta se inicie a la brevedad posible. Complementando la norma anterior, el inciso final de este nuevo artculo 162, regula la situacin en que el Servicio toma conocimiento que un fiscal del Ministerio Pblico dispone de antecedentes que puedan relacionarse con delitos tributarios y que ste no ha remitido de oficio los antecedentes. En ese evento, el Servicio deber dirigir al fiscal de que se trate una solicitud de remisin de tales antecedentes y en caso que sta sea rechazada, podr recurrir ante el juez de garanta competente, quien decidir la contienda mediante resolucin fundada. Complementando las instrucciones contenidas en la Circular N 40, de 2002, el Oficio Circular N 02 del 2003 estableci lo siguiente: 2. Formalidad de la denuncia o querella. El Oficio N 296, de 20 de junio de 2002, del Fiscal Nacional del Ministerio Pblico, seala que "luego de la ponderacin de los importantes recursos comprometidos y del nivel de especializacin del Servicio, el legislador opt por mantenerle la facultad de decidir el inicio de la investigacin criminal y el derecho al ejercicio de la accin penal, y luego, de atribuirle la condicin de vctima y regular su actuacin en el proceso penal". En el mismo sentido, el citado Oficio hace presente que la presentacin de la denuncia o querella por parte del Director, por quien sus derechos represente o por funcionario legalmente habilitado para ello, o del Consejo de Defensa del Estado, en su caso, constituye un requisito de procedibilidad para la investigacin y sancin penal de los hechos constitutivos de delitos tributarios. Precisamente en atencin a la trascendencia de esa actuacin para la investigacin criminal, y no obstante hacer presente que los artculos 172 y siguientes del Cdigo Procesal Penal admiten incluso la denuncia verbal y ante otros organismos, el Ministerio Pblico seala que lo ms recomendable ser que las denuncias se presenten directamente ante l y por escrito, dando cuenta de la designacin en el cargo y facultades que se invocan. Sobre esta materia, la Circular N 40, de 20 de junio de 2002, ajustndose a la normativa del Cdigo Procesal Penal, slo hizo presente la obligatoriedad de que la querella sea presentada por escrito, cumpliendo con los requisitos previstos en el artculo 113 del citado cuerpo legal. Ahora, en atencin a la importancia de estas actuaciones para la investigacin del Ministerio Pblico y la necesidad de establecer una adecuada coordinacin del ejercicio de las facultades del Servicio y las actuaciones de los fiscales que dirigen la investigacin de los hechos constitutivos de delitos, se instruye que, en las regiones en que se aplica la reforma procesal penal, las denuncias debern ser presentadas ante la autoridad del
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Ministerio Pblico. Con el mismo fin, se instruye, que las denuncias, al igual que las querellas, debern formularse por escrito y debern acompaarse de una copia de la resolucin que acredita la designacin en el cargo del Director del Servicio y del escrito en que conste la personera del funcionario que comparece en representacin de aqul.
3. Acuerdos reparatorios. Una vez que el Ministerio Pblico formaliza la investigacin y hasta la celebracin de la audiencia de preparacin del juicio oral, el Servicio, ejerciendo los derechos de la vctima, y el imputado pueden convenir los denominados "acuerdos reparatorios", contemplados en los artculos 241 y siguientes del Cdigo Procesal Penal. El acuerdo reparatorio, que debe contar con la aprobacin del juez de garanta competente, produce el efecto de extinguir, total o parcialmente, la responsabilidad penal del imputado que lo hubiere celebrado. Ahora bien, el artculo 43 de la Ley N 19.806, de normas adecuatorias del sistema legal chileno a la reforma procesal penal, al reemplazar el artculo 162 del Cdigo Tributario, dispuso que los acuerdos reparatorios que celebre el denunciante o querellante por delitos tributarios con el imputado, no podrn contemplar el pago de una cantidad de dinero inferior al mnimo de la pena pecuniaria, sin perjuicio del pago del impuesto adeudado y los reajustes e intereses penales que procedan de acuerdo al artculo 53 del Cdigo Tributario. En ese sentido, dada la trascendencia de los acuerdos reparatorios como antecedente para la extincin de la responsabilidad penal del imputado, se instruye que, para la celebracin de estos acuerdos, los respectivos Jefes de Departamentos Jurdicos y de Oficinas Jurdicas debern requerir, previamente, la aprobacin del Jefe del Departamento de Defensa Judicial, informando por escrito y por la va ms expedita (correo electrnico o fax) de los trminos del eventual acuerdo, incluyendo una opinin sobre la conveniencia del mismo. En tanto, el Jefe del Departamento de Defensa Judicial para dar su aprobacin al convenio propuesto deber contar, en forma previa, con el asentimiento del Subdirector Jurdico. 4. Informes del Servicio. El Oficio N 296, de 2002, del Fiscal Nacional del Ministerio Pblico concluye instruyendo a sus fiscales que "siempre y en todo caso, soliciten al Servicio de Impuestos Internos los informes que contengan las conclusiones de las investigaciones preliminares administrativas que hayan servido de base al Director para adoptar la decisin de denunciar o de presentar querella, ya que como adujera anteriormente, el alto grado de especializacin de sus funcionarios fiscalizadores imprimir a esos informes un importante elemento orientador para la indagacin, a partir del cual los fiscales podrn realizar en mejor forma su labor, tendiente a precisar la real existencia del hecho punible y a establecer las participaciones de acuerdo con las normas de carcter tributario y general". Esta instruccin del organismo encargado de dirigir en forma exclusiva la investigacin de toda clase de delitos, reviste particular importancia en cuanto valida, como un antecedente
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relevante para la labor del Ministerio Pblico, los informes que se han elaborado por el Servicio y que se han considerado por el Director para adoptar su decisin de ejercer la accin penal por delito tributario. Por lo anterior, se instruye que los informes que actualmente se elaboren por los funcionarios del Servicio respecto de irregularidades susceptibles de ser sancionadas con pena corporal, en especial aqullos preparados por el Departamento de Investigacin de Delitos Tributarios, conforme a la Circular N 78, de 23 de diciembre de 1997, como los que se elaboran por las Direcciones Regionales en cumplimiento de la Circular N 60, de 4 de septiembre de 2001, contengan una especfica relacin de los hechos susceptibles de ser sancionados penalmente, dando cuenta de los procedimientos adoptados para su deteccin y sealando los antecedentes que respaldan el contenido del informe. Asimismo, con el objeto de cooperar en la investigacin fiscal, en los casos en que se opte por perseguir la aplicacin de una pena corporal, los citados informes del Servicio, una vez revisados y aprobados por el Departamento de Defensa Judicial, conforme a los procedimientos contemplados en la Circular N 78, de 1997, y en la Circular N 60, de 2001, sern puestos a disposicin de los fiscales competentes del Ministerio Pblico. La presentacin de estos informes se efectuar por los Departamentos Jurdicos u Oficinas Jurdicas a cargo de su tramitacin, cuidando de conservar una copia ellos, en forma directa al Ministerio Pblico, una vez que los fiscales competentes tomen conocimiento de la respectiva denuncia o querella. A estos efectos, debe tenerse en consideracin, que el deber de reserva de los antecedentes impositivos de los contribuyentes que pesa sobre los funcionarios del Servicio, no obsta al examen que practiquen o a la informacin que soliciten los fiscales del Ministerio Pblico cuando investiguen hechos constitutivos de delito. Por su parte, mediante Oficio Circular N 42, de 6 de octubre de 2002, se impartieron instrucciones sobre la coordinacin entre el Servicio de Impuestos Internos y el Ministerio Pblico, para efectos de la recopilacin de antecedentes y el ejercicio de la accin penal por delito tributario. En ellas se estableci que 1.- Ministerio Pblico toma conocimiento de un hecho presumiblemente constitutivo de delito tributario En estos casos, y en cumplimiento a lo prescrito en el inciso 6 del artculo 162 del Cdigo Tributario, el Ministerio Pblico informar al Servicio, a la brevedad posible, los antecedentes que tomare conocimiento con ocasin de las investigaciones de delitos comunes y que pudieren relacionarse con infracciones tributarias presumiblemente constitutivas de delitos tributarios. En este sentido, y con el objeto de propender al xito de la recopilacin de antecedentes que practique este Servicio, se instar al Ministerio Pblico para que remita toda la informacin disponible sobre la conducta presumiblemente constitutiva de delito tributario, la que deber ser canalizada a travs del Departamento de Investigacin de Delitos Tributarios, o el que lo reemplace. Por su parte, si el Ministerio Pblico no pone estos antecedentes en conocimiento de este Servicio, esta informacin deber ser solicitada directamente al fiscal que tuviere a su cargo
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el caso, en conformidad a lo prescrito en el inciso 7 del artculo 162 del Cdigo Tributario, pudiendo ocurrir ante el juez de garanta respectivo de rechazarse la solicitud. De esta forma, en los casos que este Servicio tome conocimiento de un hecho presumiblemente constitutivo de delito tributario en virtud de los antecedentes proporcionados por el Ministerio Pblico y siempre que previamente no se encuentre realizando una recopilacin de antecedentes por estos mismos hechos, deber darse cumplimiento a las instrucciones impartidas en virtud de las Circulares N 78, de 1997 y N 60, de 2001, o las que se dicten en su reemplazo, con el objeto de reunir los antecedentes necesarios a fin de que el Director adopte la decisin a que se refiere el inciso 3 del artculo 162 del Cdigo Tributario, es decir, aquellos que demuestren la materialidad de los hechos que puedan configurar un ilcito tributario, as como la participacin de las personas involucradas en su ejecucin y el monto del perjuicio fiscal, si correspondiere. En estos casos, no obstante haberse iniciado la recopilacin de antecedentes en virtud de la informacin proporcionada por el Ministerio Pblico, y en virtud de la atribucin legal para desarrollar esta funcin establecida en el citado artculo 161 N 10 del Cdigo Tributario, el acopio de los antecedentes se desarrollar en forma exclusiva por este Servicio, sin perjuicio de facilitar al Ministerio Pblico la informacin que ste requiera para la investigacin de los delitos comunes que estuviere conociendo. De esta forma, los funcionarios de este Servicio que tengan asignado un caso relativo a una infraccin presumiblemente constitutiva de delito tributario, previo cumplimiento de las instrucciones impartidas en las citadas Circulares N 78, de 1997 y N 60, de 2001, o las que se dicten en su reemplazo, desarrollarn en forma exclusiva la recopilacin de antecedentes, sin intervencin del Ministerio Pblico, puesto que este organismo slo es competente para investigar delitos tributarios cuando este Servicio ha denunciado los hechos presumiblemente constitutivos de delitos directamente ante ese organismo o a travs de las instituciones que seala el artculo 173 del Cdigo Procesal Penal, o ha presentado querella ante el Juez de Garanta competente, ya sea por s o por intermedio del Consejo de Defensa del Estado, a requerimiento del Director de este Servicio. No obstante, este Servicio en cumplimiento a lo prescrito en el inciso 3 del artculo 35 del Cdigo Tributario, deber proporcionar al Ministerio Pblico la informacin que dicho organismo solicite, relativa a las declaraciones obligatorias que deben presentar los contribuyentes o cualesquiera datos relativos a ellas, cuando esa institucin investigue hechos constitutivos de delito, ya sea que se trate de delitos comunes o delitos tributarios. En estos casos deber observarse el procedimiento establecido en la Circular N 43, de 1998, que imparte instrucciones acerca de la entrega de informacin relativa a los contribuyentes, que soliciten los Tribunales de Justicia y otros organismos, en concordancia a lo prescrito en la Circular N 40, de 2002. Por su parte, en conformidad a lo prescrito en el artculo 162 inciso 1 del Cdigo Tributario, mientras este Servicio no haya presentado denuncia o querella, el Ministerio Pblico no puede iniciar una investigacin por delito tributario, y en este sentido no puede solicitar informacin a este Servicio a la luz de lo prescrito en el artculo 35 del Cdigo Tributario respecto de esos delitos, puesto que no est facultado para conocer de ellos sin
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que se haya adoptado previamente por el Director de este Servicio la decisin de interponer denuncia o querella, sino slo una vez que investigue estos ilcitos, luego de presentada denuncia o querella por este Servicio o por el Consejo de Defensa del Estado, segn corresponda. El mismo procedimiento descrito se aplicar en aquellos casos en los cuales este Servicio inicie una recopilacin de antecedentes producto de sus labores propias de fiscalizacin del cumplimiento tributario de los contribuyentes, ya sea en las respectivas Direcciones Regionales, Direccin de Grandes Contribuyentes o en la Subdireccin Jurdica, caso en el cual la competencia para investigar estos ilcitos est radicada en el Ministerio Pblico slo una vez que se presente denuncia o querella por este Servicio; mientras esto no ocurra las respectivas Direcciones Regionales, la Direccin de Grandes Contribuyentes o la Subdireccin Jurdica recopilarn antecedentes en forma exclusiva, sin necesidad de informar al Ministerio Pblico la ocurrencia de estos ilcitos, con excepcin de los casos en los cuales producto de las gestiones que realice para recopilar antecedentes relativos a una infraccin presumiblemente constitutiva de delito tributario, detecte la comisin de un delito comn, caso en el cual este Servicio deber denunciar a la brevedad al Ministerio Pblico estos antecedentes, en virtud de lo prescrito en el artculo 55 letra k) de la Ley N 18.834, de 1989, sobre Estatuto Administrativo, y en el artculo 175 letra b) del Cdigo Procesal Penal. En ambos casos, ya sea que la recopilacin de antecedentes se haya iniciado producto de la informacin remitida por el Ministerio Pblico o de las labores propias de fiscalizacin de este Servicio, deber darse cumplimiento a las instrucciones impartidas en las citadas Circulares N 78 y N 60, o las que se dicten en su reemplazo, y conjuntamente, por la va ms rpida, se pondrn estos hechos en conocimiento de la Subdireccin Jurdica de este Servicio, la que a travs del Departamento de Investigacin de Delitos Tributarios, o el que lo reemplace, coordinar con la respectiva Direccin Regional o Direccin de Grandes Contribuyentes, a travs del Departamento Jurdico u Oficina Jurdica, o el Abogado de la Direccin de Grandes Contribuyentes que cumpla esta funcin, segn corresponda, la planificacin de dicha recopilacin de antecedentes y la realizacin de las gestiones necesarias para el xito de las diligencias que se lleven a cabo. 2.Trmites posteriores a la presentacin de denuncia o querella por este Servicio
Una vez que este Servicio haya presentado denuncia ante el Ministerio Pblico o querella ante el Juez de Garanta, por s o por intermedio del Consejo de Defensa el Estado y los respectivos fiscales comiencen a investigar los hechos presumiblemente constitutivos de delito tributario, este Servicio deber, en concordancia al citado artculo 35, revelar a los fiscales del Ministerio Pblico la informacin que stos soliciten relativa a la cuanta o fuente de las rentas, prdidas, gastos o cualesquiera dato relativos a ella, que figuren en las declaraciones obligatorias de los contribuyentes, ya sea que digan relacin con esa clase de ilcitos o con cualquier otro delito comn. Conjuntamente, de acuerdo a lo prescrito en el inciso segundo del artculo 162 del Cdigo Tributario y en la Circular N 40, de 2001, el Servicio de Impuestos Internos, ya sea en calidad de denunciante o querellante, ejercer los derechos de la vctima, en conformidad al
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artculo 241 del Cdigo Procesal Penal. Conforme a lo anterior este Servicio, por s o por intermedio del Consejo de Defensa el Estado, segn corresponda, podr intervenir en el procedimiento penal; solicitar la reapertura del procedimiento y la realizacin de ciertas diligencias de investigacin; examinar los registros y dems documentos de la investigacin fiscal y policial conforme al artculo 182 del Cdigo Procesal Penal; presentar querella y ejercer los derechos que adquiere en esta calidad, tales como: solicitar la prisin preventiva, adherir a la acusacin fiscal o presentar acusacin particular, participar en el juicio oral, recurrir en contra de la sentencia definitiva; solicitar medidas cautelares contempladas en el artculo 155 del Cdigo Procesal Penal; solicitar una o ms de las medidas precautorias autorizadas en el Ttulo V del Libro Segundo del Cdigo de Procedimiento Civil; ser oda, si lo solicitare, por el fiscal antes de que ste pidiere o se resolviere la suspensin del procedimiento o su terminacin anticipada; ser oda, si lo solicitare, por el tribunal antes de pronunciarse acerca del sobreseimiento temporal o definitivo u otra resolucin que pusiere trmino a la causa, e impugnar el sobreseimiento temporal o definitivo o la sentencia absolutoria. Por su parte, si con posterioridad a la presentacin de denuncia o querella por este Servicio, por s o por intermedio del Consejo de Defensa del Estado, y producto de las labores de investigacin realizadas por los fiscales del Ministerio Pblico, dicho organismo detecta nuevas conductas presumiblemente constitutivas de delitos tributarios no incluidas en aquellas que estuviere conociendo en virtud de la presentacin de la respectiva denuncia o querella, dicho organismo no se encuentra facultado para investigar estos nuevos hechos, puesto que en virtud de la atribucin exclusiva del Director de este Servicio para decidir la interposicin de denuncia o querella, prescrita en el citado artculo 162 inciso 1 del Cdigo Tributario, mientras dicha facultad no sea ejercida, el Ministerio Pblico no tiene competencia para investigar hechos presumiblemente constitutivos de delitos tributarios. 3.Comunicaciones con el Ministerio Pblico
Como ya se indic, la coordinacin central de las labores de recopilacin de antecedentes que lleve a cabo este Servicio cuando se detecten irregularidades presumiblemente constitutivas de delitos tributarios, sancionadas con multa y pena corporal, ser realizada por la Subdireccin Jurdica, a travs del Departamento de Investigacin de Delitos Tributarios, o el que lo reemplace, gestin que deber desarrollarse respecto de todas las recopilaciones de antecedentes que se estn practicando en este Servicio, tanto a nivel de Direcciones Regionales o Direccin de Grandes Contribuyentes como en la propia Subdireccin Jurdica. Para estos efectos se designar a un personero dentro de dicha Subdireccin que se encargar de mantener una relacin fluida, rpida, expedita y exenta de formalismos con el Ministerio Pblico, de manera de propender a facilitar tanto las recopilaciones de antecedentes que lleve a cabo este Servicio como las investigaciones que realice el Ministerio Pblico, ya sea que stas digan relacin con delitos tributarios o con otra clase de ilcitos. Sin perjuicio de lo anterior, a nivel regional los Departamentos Jurdicos u Oficinas Jurdicas deben propender a mantener una comunicacin constante y exenta de ritualismos
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con los fiscales regionales y fiscales adjuntos del Ministerio Pblico, de manera de facilitar el cumplimiento de las labores propias de cada estamento, y especialmente la persecucin efectiva de los ilcitos tributarios. - Adems, con el objeto de armonizar las atribuciones del Director de Impuestos Internos con las modificaciones hechas al Cdigo Tributario, la Ley N 19.806 sustituy la letra f) del artculo 7 de la Ley Orgnica del Servicio de Impuestos Internos, cuyo texto fue fijado por el decreto con fuerza de ley N 7, de Hacienda, de 1980, por las siguientes, pasando la actual letra g) a ser h) y as sucesivamente: f) Ejercer la tuicin administrativa de los casos en que se hubiere cometido infracciones sancionadas con multa y pena corporal, respecto de los cuales el Servicio efectuar la recopilacin de antecedentes destinada a fundamentar la decisin a que se refiere la atribucin contemplada en la letra siguiente; g) Decidir si ejercer la accin penal por las infracciones sancionadas con multa y pena corporal, y, de resolver ejercerla, determinar si formular denuncia o interpondr querella, por s o por mandatario, o, de estimarlo necesario, requerir la intervencin del Consejo de Defensa del Estado;. La citada Circular N 40 del 2002 seal al respecto que: En la letra f) del artculo 7, se confiere al Director del Servicio la facultad de ejercer la tuicin administrativa de los casos en que se hubiere cometido infracciones sancionadas con multa y pena corporal, en relacin con la facultad del Servicio de recopilar antecedentes conforme al artculo 161 N 10 del Cdigo Tributario. El objeto de esta modificacin fue precisar que la facultad fiscalizadora del Servicio respecto de los ilcitos tributarios sancionados con pena corporal y multa, slo se ejerce en el mbito administrativo, en tanto el Servicio se encuentre desarrollando la recopilacin de antecedentes para adoptar la decisin de interponer querella o denuncia o de presentar una denuncia administrativa, y, por lo tanto, cesa desde que se interpone denuncia o querella para que los hechos sean investigados por el Ministerio Pblico. En tanto, la disposicin contenida en la letra g) de este artculo, concordando con lo que establece el artculo 162 del Cdigo Tributario, tiene por objeto precisar que la accin penal para perseguir la aplicacin de sanciones por delitos tributarios es privativa del Director del Servicio, mediante la presentacin de denuncia o querella, personalmente o a travs de mandatario, o requiriendo expresamente la intervencin del Consejo de Defensa del Estado.
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III. Jurisdiccin y competencia

La sustanciacin de un proceso por delito tributario y la correspondiente aplicacin de sanciones se ha encargado a la Justicia del Crimen. De acuerdo a los artculos 105 inciso 3 y 161 N 10 del Cdigo Tributario, corresponder al Servicio investigar los hechos que servirn de fundamento a la respectiva denuncia o querella, pero la sustanciacin del proceso respectivo y la aplicacin de las sanciones, tanto pecuniarias como corporales, corresponder a la Justicia del Crimen. Esto es sin perjuicio de la facultad del Director de Servicio de Impuestos Internos consagrada en el inciso 3 del artculo 162, de decidir no interponer querella o denuncia y aplicar la sancin pecuniaria con arreglo al procedimiento establecido en el artculo 161 del Cdigo Tributario. El inciso 5 del artculo 162 del Cdigo Tributario dice prescribe que es competente para conocer de los juicios por delitos tributarios el Juez del Crimen de Mayor Cuanta de cualquiera de los domicilios del infractor. Contina el inciso 6, sealando que si hay dos o ms infractores con diferentes domicilios, el Juez del domicilio de cualquiera de ellos ser competente, y la causa quedar radicada en el Tribunal ante el cual se interponga la querella o se haga la denuncia. Kogan y Figueroa hacen el siguiente alcance: Del texto de la ley, que se refiere a cualquiera de los domicilios del infractor, se desprende claramente que no puede limitarse su alcance a los domicilios correspondientes a su negocio o industria, sino que alude a todos los domicilios que aqul pueda tener. As lo han entendido los tribunales.333 Esta norma del Cdigo Tributario modifica la regla de la competencia establecida por el artculo 157 del Cdigo Orgnico de Tribunales que todava sigue vigente en algunas regiones del pas, donde no ha empezado a regir la reforma procesal penal. Este artculo establece que Ser competente para conocer de un delito el tribunal en cuyo territorio se hubiere cometido el hecho que da motivo al proceso. Esta competencia, as como la de la Corte de Apelaciones que deba conocer en segunda instancia, no se alterar por razn de haber sido comprometidos por el delito intereses fiscales. Si el autor del delito se ausentare del lugar en que lo cometi, y fuere aprehendido en otro territorio jurisdiccional, ser puesto inmediatamente a disposicin del juez del lugar en que delinqui. El delito se considerar cometido en el lugar donde se dio comienzo a su ejecucin. El inciso 7 del mismo artculo dispone que la competencia no se alterar por causa sobreviniente. Esta norma repite la regla establecida por el artculo 109 del Cdigo Orgnico de Tribunales que establece que: Radicado con arreglo a la ley el conocimiento de un negocio ante tribunal competente, no se alterar esta competencia por causa sobreviniente.
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Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislacin y en la Jurisprudencia, Santiago, pgina 155. 218
1. Normas adecuatorias a la Reforma Procesal Penal sobre jurisdiccin y competencia La ley 19.806, publicada el 31 de mayo de 2002, sobre normas adecuatorias del sistema legal chileno a la reforma procesal penal incorpor las siguientes modificaciones al Cdigo Tributario en lo que se refiere a las normas recin citadas: - En el inciso 3 del artculo 105 se sustituye la frase justicia del crimen por los tribunales con competencia en lo penal. La Circular N 40 del 2002 instruy al respecto que En el inciso tercero, y tambin con la intencin de adaptar esta norma a las instituciones contempladas en el nuevo sistema procesal penal, se puntualiza que, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 162 del Cdigo Tributario, que faculta al Director, en los casos de delitos tributarios, para optar por limitar el ejercicio de la accin penal que compete al Servicio a la persecucin de la aplicacin de la pena pecuniaria; corresponder a los tribunales con competencia en lo penal aplicar la pena corporal y pecuniaria con que se sancione el ilcito. - Se reemplaza el primer prrafo del nmero 10 del artculo 161 por el siguiente: 10.No se aplicar el procedimiento de este Prrafo tratndose de infracciones que este Cdigo sanciona con multa y pena corporal. En estos casos corresponder al Servicio recopilar los antecedentes que habrn de servir de fundamento a la decisin del Director a que se refiere el artculo 162, inciso tercero. - Se reemplazan los actuales incisos 5, 6 y 7 del artculo 162 que tratan sobre la competencia de los tribunales por otros que dicen relacin con el ejercicio de la accin penal, los cuales fueron citados al tratar este tema. Adems, cabe mencionar al respecto el siguiente prrafo de la Circular N 40, de 20 de junio de 2002: En cuanto a la distribucin de los casos y la competencia de los fiscales del Ministerio Pblico y de los Tribunales para investigar, conocer y resolver las causas por delitos tributarios, se regirn, respectivamente, por las normas generales contenidas en la Ley N 19.640, Orgnica Constitucional del Ministerio Pblico, y en los artculos 157 y siguientes del Cdigo Orgnico de Tribunales, este ltimo conforme al texto modificado por la Ley N 19.708, publicada en el Diario Oficial de 05 de enero de 2001. Conforme a ello, el tribunal competente para conocer de un delito es el que tenga competencia en el territorio en que se hubiere cometido el hecho que da motivo al juicio y el delito se considera cometido en el lugar donde se hubiere dado comienzo a su ejecucin, sin perjuicio de lo cual cuando el Ministerio Pblico decida investigar en forma conjunta hechos constitutivos de delito en que corresponda intervenir a ms de un juez de garanta, continuar conociendo de dichos procedimientos el juez de garanta del lugar de comisin del primero de los hechos investigados.
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IV. Investigacin del delito tributario

El artculo 161 N 10 del Cdigo Tributario encarga al Servicio de Impuestos Internos la investigacin de los hechos que servirn de fundamento a la respectiva denuncia o querella. Para efectos de realizar esta investigacin previa, la ley ha concedido al Servicio ciertas facultades. Para efectuar esta funcin se ha creado al interior del Servicio un Departamento especial con facultades asociadas a la investigacin de delitos tributarios. As, el Decreto N 2 del Ministerio de Hacienda publicado el 16.05.1963, dispuso en su nmero 3 que le corresponder al Departamento de Investigacin de Delitos Tributarios: a) Investigar las infracciones tributarias sancionadas por la ley con pena corporal; b) Recomendar en su caso, la iniciacin de denuncias o querellas ante la justicia ordinaria en contra de los infractores a las leyes tributarias cuando la infraccin se encuentre sancionada con pena corporal y las pruebas acumuladas sean suficientes, a su juicio, para que prospere la accin, y c) Intervenir en forma activa en el desarrollo del juicio criminal, cuando la accin respectiva fuere interpuesta por el Servicio, o coadyuvar en la presentacin de las pruebas correspondientes, si la accin fuere interpuesta, a requerimiento del Director, por el Consejo de Defensa del Estado. La Sub-Direccin Jurdica no proceder a determinar impuestos, intereses o multas; pero comunicar oportunamente los antecedentes de cada caso a las unidades respectivas del Servicio. 1. Aposicin de sellos e incautacin- artculo 161 N10 del Cdigo Tributario El Director de Impuestos Internos est facultado por el nmero 10 del artculo 161 del Cdigo Tributario para ordenar la aposicin de sellos y la incautacin de libros de contabilidad y dems documentos relacionados con el giro del negocio del presunto infractor, aunque tales libros y documentos se encuentren en un lugar distinto al domicilio del presunto infractor. El funcionario encargado de realizar estas medidas puede recurrir al auxilio de la fuerza pblica, exhibiendo la resolucin que las ordena. El Jefe de Carabineros ms inmediato se lo conceder y podr procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario. El afectado por la resolucin que ordena la aposicin de sellos y la incautacin puede recurrir de ella ante el Juez de Mayor Cuanta en lo Criminal que corresponda, quien resolver con citacin del Jefe del Servicio del lugar donde se haya cometido la infraccin. El fallo ser apelable slo en el efecto devolutivo. 2. Arraigo administrativo- artculo 72 del Cdigo Tributario El Servicio de Impuestos Internos debe enviar al Departamento de Polica Internacional y a Carabineros de Chile una nmina de los contribuyentes que estn siendo investigados por presuntos delitos tributarios. Para que el Departamento de Polica Internacional y Carabineros de Chile puedan permitir salir del pas a las personas incluidas en la nmina,
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deben exigir previamente un certificado del Servicio que acredite que el contribuyente ha otorgado caucin suficiente a juicio del Director Regional. El arraigo administrativo ha sido en ocasiones cuestionado, y se han acogido recursos de amparo en su contra. Una sentencia de la Corte de Apelaciones de Santiago de 24 de septiembre de 1994 que acoge un recurso de amparo, entrega los siguientes argumentos: Octavo: Que, en consecuencia, al haberse iniciado la accin criminal de que se trata, de haber estimado procedente el Servicio mantener el arraigo decretado administrativamente con respecto de los nombrados E.C y V.N., debi solicitar el correspondiente ante sede jurisdiccional conforme a la normativa que contemplan los artculos 305 bis A y siguiente del Cdigo de Procedimiento Penal; Noveno: Que la Carta Fundamental dispone en su artculo 19 N 26, que La seguridad de que los preceptos legales que por mandato de la Constitucin regulen o complementen las garantas que sta establece o que las limiten en los casos en que ella lo autoriza, no podrn afectar los derechos en su esencia, ni imponer condiciones, tributos o requisitos que impidan su libre ejercicio. No puede, entonces, restringirse en la actual etapa procesal, por autoridad alguna, la libertad de las personas en los trminos que han motivado este recurso. Undcimo: Que, a mayor abundamiento, prevalecen, en todo caso, las normas constitucionales con respecto de las legales y, la Constitucin no autoriza en parte alguna un arraigo de la naturaleza del que se comenta, cuya limitacin en el tiempo no ha sido reglamentado, lo que podra implicar una restriccin permanente a la libertad, amenazada por cualquier causa, sea de atraso, descuido o de desorden administrativo y hasta de una eventual arbitrariedad. La Corte Suprema confirm la sentencia, eliminando el considerando 11 de la sentencia, el 24 de septiembre de 1994.334 El 30 de agosto de 1995, la Corte de Apelaciones de Santiago acogi otro recurso de amparo, considerando: 4 Que la circunstancia de mantenerse vigente una medida administrativa de prohibicin de salir del territorio nacional por ms de cinco aos, cual es el caso examinado en autos, sin que los antecedentes del contribuyente investigado hayan permitido deducir en su contra una querella criminal, implica, sin duda, establecer una sancin o una pena que no cumple ninguno de los requisitos que seala la Constitucin Poltica de la Repblica, en su artculo 19, Ns. 3 y 7, relativos, respectivamente, al derecho a la defensa jurdica, a debido proceso y a las bases constitucionales del Derecho Penal.
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Fallos del Mes, N 430, septiembre de 1994, pginas 605 a 607. 221
Por otra parte, no puede olvidarse que las modificaciones introducidas a la legislacin procesal penal, por las normas de la Ley N19.047 pretenden hacer efectiva en nuestro sistema la presuncin de inocencia que constituye un derecho de todo inculpado mientras no se acredite, legalmente, su participacin y consiguiente responsabilidad, en concordancia con el artculo 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos, elevado a rango constitucional por la Reforma del Plebiscito del 30 de julio de 1988, que modific el artculo 5 de la Ley Fundamental. 5 Que, en consecuencia, no resulta acreditado que la medida de arraigo que afecta al recurrente desde el 20 de junio de 1990 est legitimada, en especial, por la prolongada duracin de la investigacin administrativa que la justific, la cual se ha extendido an ms all del perodo previsto para declarar prescrita una accin por un simple delito.335 3. Examen de cuentas corrientes- artculo 62 del Cdigo Tributario Cuando el Servicio se encuentra investigando delitos tributarios, el Director de Impuestos Internos puede disponer por resolucin fundada el examen de cuentas corrientes. Presentada la querella o denuncia ante la Justicia Ordinaria, es el Juez del Crimen el que puede ordenar este examen. 4. Apremio- artculos 93 a 96 del Cdigo Tributario El apremio es una medida que puede decretarse por la Justicia Ordinaria y que consiste en el arresto del infractor hasta por quince das, para obtener el cumplimiento de las obligaciones tributarias respectivas. El apremio procede en los siguientes casos: 1. Contra las personas que, sin tener causa justificada, no concurran, habiendo sido citadas durante la investigacin administrativa de delitos tributarios por segunda vez de acuerdo a los artculos 34 y 60 penltimo inciso del Cdigo Tributario. Las citaciones deben hacerse por carta certificada y a lo menos para quinto da contado desde la fecha en que se entienda recibida. Entre ambas citaciones debe mediar un plazo no inferior a cinco das. 2. En el caso de las infracciones del nmero 7 del artculo 97 del Cdigo Tributario. 3. En todo caso que el contribuyente no exhiba sus libros o documentos de contabilidad o entrabe el examen de ellos. 4. En el caso de la infraccin del nmero 11 del artculo 97 del Cdigo Tributario. Tratndose de esta infraccin, corresponde al Servicio de Tesoreras requerir al infractor y si ste no pagare dentro de cinco das desde la notificacin, debern enviarse los antecedentes al Juez Civil del domicilio del contribuyente para aplicar el apremio.
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Contreras y Gonzlez: 1994-1997 Cdigo Tributario, Editorial Cepet, Santiago, 1997, pginas 170 y 171. 222
Para que sea aplicable esta medida, es necesario que el infractor haya recibido previamente un apercibimiento expreso para que cumpla dentro de un plazo razonable. En los tres primeros casos citados, es el Servicio de Impuestos Internos el que realiza el apercibimiento y el Director Regional es quien solicita el apremio. El apercibimiento deber hacerse de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 12 del Cdigo Tributario, es decir, notificndolo por cdula. El juez competente para resolver sobre la aplicacin del apremio es el Juez del Crimen de Mayor Cuanta del domicilio del infractor. El Juez debe citar al infractor a una audiencia y resolver sobre la aplicacin del apremio con el solo mrito de lo que se exponga en ella o en rebelda del infractor. Si se alegaren motivos plausibles, podr suspender el apremio. Las resoluciones que decreten el apremio son inapelables. Los apremios pueden renovarse si se mantienen las circunstancias que los motivaron, y cesarn o no se aplicarn cuando el contribuyente cumpla con las obligaciones tributarias respectivas. 5. Normas adecuatorias de la investigacin administrativa al sistema procesal penal La ley 19.806 sobre normas adecuatorias del sistema legal chileno a la reforma procesal penal, incorpor las siguientes modificaciones al Cdigo Tributario en lo que se refiere a las normas recin citadas: 1. El primer prrafo del nmero 10 del artculo 161 del Cdigo Tributario se reemplaza por el siguiente: 10.- No se aplicar el procedimiento de este Prrafo tratndose de infracciones que este Cdigo sanciona con multa y pena corporal. En estos casos corresponder al Servicio recopilar los antecedentes que habrn de servir de fundamento a la decisin del Director a que se refiere el artculo 162, inciso tercero. En el segundo prrafo se sustituye la frase la investigacin previa por la recopilacin. En el ltimo prrafo se reemplaza la expresin el Juez de Mayor Cuanta en lo Criminal que corresponda, por la siguiente: el juez de letras en lo civil de turno del domicilio del contribuyente. Se realiza este cambio, porque el juez ejerce una atribucin fiscalizadora de la Administracin que no est necesariamente relacionada con la comisin de un hecho delictivo. La Circular N 40 del 2002 instruy sobre estas adecuaciones que: Con la modificacin introducida, se consagra que, tratndose de infracciones tributarias que el Cdigo sanciona con multa y pena corporal, corresponde al Servicio de Impuestos Internos recopilar los antecedentes necesarios que sirvan de fundamento para la decisin que debe adoptar el Director, en cuanto a interponer denuncia o querella o enviar los antecedentes al Director Regional para la aplicacin de la multa que correspondiere a travs del procedimiento administrativo previsto en los nmeros 1 a 9 de este mismo artculo.
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Conforme a lo anterior, cuando en el ejercicio de sus facultades de fiscalizacin, el Servicio detecte hechos que pudieren ser indiciarios de la existencia de un delito tributario, iniciar un procedimiento de recopilacin de los antecedentes para que el Director cuente con los elementos de juicio necesarios para adoptar la decisin contemplada en el inciso 3 del artculo 162 del Cdigo Tributario. En caso que el Director opte por perseguir la aplicacin de la multa y de la pena corporal previstas como sanciones copulativas, deber interponer por s o por intermedio del Consejo de Defensa del Estado, la correspondiente querella o denuncia, circunstancia en la cual los antecedentes recopilados se pondrn a disposicin del Ministerio Pblico o del rgano jurisdiccional que corresponda. Se entiende por recopilacin de antecedentes, la accin del Servicio por la cual se hace acopio de los elementos que se consideren necesarios para que el Director adopte la decisin consagrada en el inciso 3 del artculo 162 del Cdigo Tributario, vale decir, los antecedentes que demuestren la materialidad de los hechos que puedan configurar un ilcito tributario, as como la participacin de las personas involucradas en su ejecucin y el monto del perjuicio fiscal, si corresponde. Por otra parte, la Ley 19.806 modific el inciso 2 del artculo 161 N 10 del Cdigo Tributario, facultando al Director para ordenar la aposicin de sellos y la incautacin de los libros de contabilidad y dems documentos relacionados con el giro del infractor, con el objeto de llevar a cabo el procedimiento de recopilacin de antecedentes de que trata el inciso precedente. Estas medidas, conforme a lo dispuesto en los incisos 3 y 4 de esta norma legal, podrn cumplirse en el lugar en que se encuentre o pueda encontrarse aquella documentacin, recurriendo al auxilio de la fuerza pblica si fuere necesario, la que ser concedida sin ms trmite que la exhibicin de la resolucin que ordena la medida, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario. Por ltimo, con la modificacin al inciso final del artculo 161 N 10 del Cdigo Tributario, el tribunal competente para conocer del reclamo deducido en contra de la resolucin que ordene la aposicin de sellos o la incautacin de documentos, ser el juez de letras en lo civil que ejerza su jurisdiccin en el lugar del domicilio del contribuyente, que se encuentre de turno. 2. La Comisin de Constitucin, Legislacin, Justicia y Reglamento del Senado propuso reemplazar el artculo 62 del Cdigo Tributario por el siguiente: El Director, con autorizacin del juez de letras en lo civil de turno del domicilio del contribuyente, podr disponer el examen de las cuentas corrientes, cuando el Servicio se encuentre efectuando la recopilacin de antecedentes a que se refiere el artculo 161 N 10 de este Cdigo. El juez resolver con el solo mrito de los antecedentes que acompae el Servicio en su presentacin. El Director de Impuestos Internos, para ordenar el examen de cuentas corrientes, habra necesitado entonces de la autorizacin del juez indicado. Esta norma aprobada por unanimidad en el Senado y en la Cmara de Diputados, fue declarada inconstitucional por el Tribunal Constitucional con el voto en contra del
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Presidente don Juan Colombo Campbell y del Ministro don Hernn Alvarez Garca. En consecuencia, el Director ya no goza de la facultad que trata este artculo en las regiones donde rige actualmente el Cdigo Procesal Penal. A continuacin se citan los argumentos en que se bas el Tribunal para declarar la norma inconstitucional y los del voto disidente que sostuvo lo contrario. Los argumentos en virtud de los cuales se declara inconstitucional el artculo 62 que se propuso son los siguientes: 36. Que, la facultad otorgada en la disposicin que se plantea, se inscribe dentro de las potestades administrativas del Servicio, la que queda sometida al control jurisdiccional previo que all se seala. El procedimiento que se contempla para realizar este control, no hace necesario or a quien pueda ser afectado por la decisin, ni tampoco notificarlo de la resolucin judicial correspondiente. Se acepta, en consecuencia, la aplicacin irrestricta, en este caso, de la unilateralidad de la audiencia, lo que debe ser objeto de particular examen, toda vez que la norma establece una excepcin al criterio general del secreto de la cuenta corriente bancaria; 37. Que, si bien el principio de bilateralidad de la audiencia en materias que son de competencia de los tribunales civiles, como ocurre en este caso, acepta calificadas excepciones, ellas se explican por la urgente necesidad de adoptar prontamente providencias cuya dilacin podra acarrear graves consecuencias. En la situacin en anlisis no concurre la circunstancia anotada, toda vez que los registros y antecedentes de una cuenta corriente bancaria se mantienen en el tiempo, bajo custodia y responsabilidad de un tercero que es, a su vez, fiscalizado por la autoridad; 38. Que, por otra parte, tambin debe precisarse que no slo el juez debe resolver "con el solo mrito de los antecedentes que acompae el Servicio", sino que, adems, el afectado por la decisin judicial que autoriza la medida carece, de acuerdo con la propia disposicin, de la facultad de interponer cualquier recurso oportuno para enervar la resolucin del juez que permite el examen de sus cuentas corrientes; 39. Que, de esta manera, en esta situacin concreta, al no aplicarse el principio de la bilateralidad de la audiencia ni concederse recurso alguno en los trminos previamente sealados en contra de la resolucin antes indicada, se opta por un procedimiento que no resulta ni racional ni justo, lo que entra en colisin con el derecho establecido en el N 3, inciso quinto, del artculo 19 de la Constitucin Poltica, lo que llevar a esta Magistratura a declarar la inconstitucionalidad del precepto. El voto disidente argumenta de la siguiente manera: El citado artculo 19, N 3, de la Constitucin, dispone, en su parte pertinente: "Toda sentencia de un rgano que ejerza jurisdiccin debe fundarse en un proceso previo legalmente tramitado. Corresponder al legislador establecer siempre las garantas de un procedimiento y una investigacin racionales y justos." Del tenor de la disposicin se desprende que nuestra Carta solo acoge en su normativa parcialmente la garanta universal del debido proceso, ya que para que tenga tal carcter slo exige que ste sea previo y legalmente tramitado. Previo significa anterior a la
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sentencia y legalmente tramitado que se ajuste a la ley de procedimiento. Agrega la Constitucin que es funcin del legislador establecer siempre las garantas de un procedimiento racional y justo. 3. Que, ante tal evento, corresponde considerar para decidir la constitucionalidad del precepto si el procedimiento previsto por el legislador en la disposicin citada, es racional y justo, ya que no hay en la proposicin legislativa un problema de "debido proceso", sino que del establecimiento de un "procedimiento". 4. Que para fundar esta decisin resulta til precisar, desde un punto de vista procesal constitucional, lo que es un procedimiento y lo que es un proceso. El primero se define generalmente como el conjunto de reglas anticipadas por las cuales se tramita el proceso; y, el segundo, es una forma de solucin de conflictos constituido por un conjunto de actos unidos por la relacin procesal y que, normados por un procedimiento, tiene por objeto la solucin de un conflicto de intereses de relevancia jurdica, por medio de una decisin jurisdiccional, con efecto de cosa juzgada. 5. Que en relacin con dichos conceptos, la intervencin judicial prevista en el nuevo artculo 62 del Cdigo Tributario debe entenderse en funcin de lo que se pretende con su aplicacin. Para una mejor comprensin, debe recordarse siempre en el anlisis de estos temas, al profesor Wynes Miller, que en su clsico texto "Los principios informadores del procedimiento", identifica factores tiles al legislador, al juez y al intrprete para entenderlos y aplicarlos. En la especie, el conflicto eventual que se someter a la jurisdiccin es el siguiente: El Director de Impuestos Internos al recopilar antecedentes que le permitan resolver la aplicacin de sanciones administrativas tambin aparecer facultado para recoger antecedentes, sobre la posible existencia de un hecho punible tributario y, en este orden, disponer el examen de las cuentas corrientes bancarias de un contribuyente sujeto a revisin. Para ello, el proyecto en anlisis, otorga competencia al juez de letras en lo civil de turno del domicilio del contribuyente. En lo que interesa, y dentro de la nomenclatura sealada por Wynes Miller, el principio que privilegia el legislador en este caso es el de la unilateralidad, que significa que el tribunal pueda resolver sin previa notificacin del afectado por la decisin. 6 Que los sentenciadores de mayora opinan que la aplicacin de la unilateralidad conlleva el germen de una inconstitucionalidad, elevando as la bilateralidad al rango de presupuesto del debido proceso. Los disidentes concordamos plenamente en ello cuando estamos en presencia de un proceso destinado a resolver una controversia, pero en la especie, como ms adelante se dir, se trata solamente de la intervencin jurisdiccional para autorizar la recopilacin de antecedentes bancarios que sumados al resto de los que forman parte del proceso administrativo, permitirn al Servicio de Impuesto Internos tomar su decisin en torno a si no sanciona, sanciona administrativamente o denuncia o interpone la correspondiente denuncia, en los trminos del inciso tercero del artculo 162, ante el organismo constitucionalmente competente para conducir la investigacin penal y decidir,
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en su caso, la pertinente acusacin, cuyo procedimiento est claramente estipulado y resguardado por los Cdigo procesales y cuyo proceso terminar con una sentencia condenatoria o absolutoria. 7. Que en materia de control tributario el legislador estim del caso estregarle al Servicio de Impuestos Internos una herramienta importante para analizar los movimientos bancarios del contribuyente, pero por su vinculacin con el secreto bancario, exigi que fuera avalada por una resolucin judicial. Debe tenerse presente que el legislador, en mltiples normas procesales civiles y penales vigentes, aplica el principio de la unilateralidad, como por ejemplo, en la citacin y detencin de personas, en ambos Cdigos procesales penales y en el juicio ejecutivo, en materia civil, en que el mandamiento de ejecucin y embargo se despacha sin notificacin previa del ejecutado. En este orden resulta especialmente til recordar que el nuevo Cdigo Procesal Penal, en su artculo 236, faculta al juez de garanta para autorizar, en casos calificados, la prctica de diligencias sin conocimiento previo del afectado, an cuando se tratare de aquellas que pudieren privar o afectarlo en el ejercicio de sus derechos constitucionales (artculo 9 del citado Cdigo). En todos los casos citados la ley restablece posteriormente la bilateralidad, lo mismo que ocurrir si se llega a instruir un proceso penal por delito tributario, o si se aplica simplemente el procedimiento administrativo que, como es sabido, puede ser recurrido jurisdiccionalmente. 8. Que, en el caso que nos ocupa, estamos en presencia de una recopilacin de antecedentes de carcter tributario que le permite al organismo fiscalizador administrativo decidir si los hechos constituyen una infraccin administrativa, o si, por el contrario, debe iniciarse una "investigacin" tendiente a determinar si pueden constituir un hecho punible. Por lo tanto, en el sistema propuesto por el proyecto, existen tres fases perfectamente diferenciadas: a) Recopilacin de antecedentes: el Servicio competente es Impuestos Internos y a l le corresponde determinar si hubo infraccin tributaria y sancionar la evasin de acuerdo a las reglas de la legislacin vigente. Mas, si en el desarrollo de esa recopilacin de antecedentes, surgen elementos que le permitan sospechar que existe un hecho que reviste caracteres de delito tributario, debe abstenerse de continuar en su quehacer y remitir los antecedentes al Ministerio Pblico para que inicie la investigacin preliminar, tal como se dice en esta sentencia. b) Investigacin preliminar: le corresponde, segn el artculo 80 A de la Constitucin Poltica y la ley orgnica que la complementa al Ministerio Pblico en forma exclusiva. Por lo tanto, es el referido Ministerio Pblico el rgano del Estado que en los lugares en que se aplica la reforma procesal penal tiene la facultad privativa de investigar los hechos constitutivos de delitos y a sus participantes.
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Frente a la conviccin del Ministerio Pblico de que existe un hecho punible y participantes a lo menos sospechosos, solicitar la iniciacin de un proceso criminal ante el tribunal penal competente. c) Proceso penal: es el que se inicia, se tramita y debe resolverse por el juez competente. ste es el proceso penal propiamente tal al que se aplicarn todas las reglas de procedimiento que hacen que l sea racional y justo. 9. Que el proyecto en anlisis, como ya se dijo, entrega competencia al juez de letras en lo civil para que decida soberanamente y, sobre la base de los antecedentes que le entrega el Servicio de Impuestos Internos, si autoriza o no la excepcin al secreto de la cuenta corriente bancaria. Resulta obvio concluir, que a estas alturas el proceso penal est lejos de iniciarse y que slo estamos en presencia de una jurisdiccin cautelar tendiente a someter al control judicial el uso de la citada facultad por parte de la autoridad administrativa. 10. Que en opinin de los jueces que suscriben este voto, el hecho que el legislador otorgue al juez la facultad para resolver con el solo mrito de los antecedentes que acompae el Servicio en su presentacin, no violenta la garanta del debido proceso, toda vez que estamos en presencia, como ya se dijo, de un ante juicio preliminar en el que, por razones de conveniencia, el legislador decidi aplicar el principio de la unilateralidad en el procedimiento que establece al efecto. 11. Que se tiene finalmente presente que el legislador ha considerado que el juez es el rgano idneo para dar tal autorizacin, de manera que esa magistratura asume la responsabilidad moral y jurisdiccional de su decisin. 12. Que, el examen del artculo precitado en el considerando precedente, conduce a la conviccin de los Ministros disidentes, de que no se infringe la garanta establecida en el inciso quinto del N 3 del artculo 19 de la Constitucin Poltica, ni de ningn otro derecho, puesto que la facultad que mediante esa disposicin se confiere al Director, para disponer el examen de las cuentas corrientes del contribuyente objeto a revisin tributaria, como ya se ha sealado, se halla sujeto a la autorizacin y control previo de la autoridad judicial respectiva, de lo que se sigue que este resguardo jurisdiccional debe considerarse, en este caso, como un procedimiento racional y justo que garantiza suficientemente la proteccin de sus derechos constitucionales. El Oficio Circular N 02 del 2003 estableci en relacin con la vigencia de la facultad del Director de disponer el examen de cuentas corrientes contemplado en el artculo 62 del Cdigo Tributario: Este artculo pretendi ser modificado por el proyecto de ley sobre normas adecuatorias del sistema legal chileno a la reforma procesal penal. As, en el artculo 43 del proyecto aprobado por el Congreso, se reemplazaba esta norma por una disposicin que estableca que "el Director, con autorizacin del juez de letras en lo civil de turno del domicilio del contribuyente, podr disponer el examen de cuentas corrientes, cuando el
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Servicio se encuentre efectuando la recopilacin de antecedentes a que se refiere el artculo 161 N 10 del Cdigo Tributario. El juez resolver con el solo mrito de los antecedentes que acompae el Servicio en su presentacin". Con esta modificacin se pretenda establecer la debida correspondencia entre la facultad del Director de disponer el examen de cuentas corrientes con la oportunidad para ejercer esta atribucin, toda vez que, en los casos de infracciones sancionadas con multa y pena corporal, en el N 10 del artculo 161 del Cdigo Tributario, el proyecto reemplazaba la facultad del Servicio de investigar los hechos que sirven de fundamento a la respectiva querella, por la de recopilar los antecedentes en que se fundamenta la decisin del Director de interponer denuncia o querella. Sin embargo, el Tribunal Constitucional, por sentencia de 30 de abril de 2002, declar la inconstitucionalidad de la modificacin al artculo 62 del Cdigo Tributario contenida en el proyecto de ley y dispuso la eliminacin de su texto. De esta manera, el artculo 62 del Cdigo Tributario no fue modificado por la publicacin de la Ley N 19.806, de 31 de mayo de 2002. Ante esta situacin, corresponde determinar si las facultades para ordenar el examen de cuentas corrientes, contenidas en el artculo 62 del Cdigo Tributario, se aplican en las regiones en que rige la reforma procesal penal. Respecto de la norma del inciso 1 del artculo 62 del Cdigo Tributario, que establece la facultad de la Justicia Ordinaria para ordenar el examen de las cuentas corrientes en los procesos por delitos que digan relacin con el cumplimiento de obligaciones tributarias, se debe tener en consideracin que el artculo 66 de la citada Ley N 19.806, dispuso que a partir de su fecha de entrada en vigencia quedaban derogadas todas las normas procesales penales especiales incompatibles con las reglas del Captulo VI-A de la Constitucin Poltica de la Repblica, con las leyes Ns. 19.640, 19.665, 19.708 y con el Cdigo Procesal Penal. Por su parte, el artculo 80 A de la Constitucin Poltica de la Repblica y el artculo 1 de la Ley N 19.640, Orgnica Constitucional del Ministerio Pblico, sealan que la funcin de ese organismo es dirigir en forma exclusiva la investigacin de hechos constitutivos de delitos. Con ello, la funcin de dirigir la investigacin de hechos criminales, que, hasta antes de la reforma procesal penal, estaba radicada en la Justicia Ordinaria, corresponde, ahora en forma exclusiva, a los fiscales del Ministerio Pblico. Sin perjuicio de lo anterior, se debe tener presente que, el artculo 38 de la Ley N 19.806, modific el inciso 3 del artculo 1 de la Ley sobre Cuentas Corrientes Bancarias y Cheques, estableciendo la facultad del Ministerio Pblico, en las investigaciones a su cargo y previa autorizacin del juez de garanta, de ordenar la exhibicin de determinadas partidas de la cuenta corriente. En tanto, tratndose de las investigaciones criminales seguidas contra empleados pblicos por delitos cometidos en el ejercicio de sus funciones, se reemplaz el inciso 4 del artculo 1 de la citada Ley, estableciendo que el Ministerio pblico, tambin con autorizacin del juez de garanta, podr ordenar la exhibicin del movimiento completo de sus cuentas corrientes y de los respectivos saldos.
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De esta manera, conforme a una interpretacin sistemtica de las normas constitucionales y legales que establecen las facultades del Ministerio Pblico, y en atencin a lo dispuesto en el artculo 66 de la Ley N 19.806, en las regiones en que rija la reforma procesal penal, cuando el Ministerio Pblico efecte investigaciones por delitos que digan relacin con el cumplimiento de obligaciones tributarias, para el conocimiento de las cuentas corrientes del investigado se aplicarn las disposiciones del artculo 1 de la Ley sobre Cuentas Corrientes Bancarias y Cheques. Por su parte, el inciso 2 del artculo 62 del Cdigo Tributario establece la facultad del Director de disponer, por resolucin fundada, el examen de cuentas corrientes, en tanto el Servicio se encuentre investigando infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal. Ahora bien, como se seal precedentemente, la facultad del Servicio de investigar infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, estaba contenida en el inciso 1 del N 10 del artculo 161 del Cdigo Tributario, modificado por el artculo 43 de la Ley N 19.806, que en relacin con las infracciones sancionadas con multa y pena corporal, reemplaz la funcin de investigacin del Servicio, por la de recopilar los antecedentes que habrn de servir de fundamento a la decisin del Director de interponer denuncia o querella o perseguir la aplicacin de la sancin pecuniaria. Conforme a lo anterior, habindose modificado la funcin del Servicio que facultaba al Director para ordenar el examen de cuentas corrientes, y conforme a lo dispuesto en el inciso 3 del artculo 52 del Cdigo Civil, en las regiones en que se aplica la reforma procesal penal, se encuentra tcitamente derogada la disposicin del inciso 2 del artculo 62 del Cdigo Tributario. 3. Los incisos segundo y tercero del artculo 72 del Cdigo Tributario son derogados. La Circular N40 del 2002 seal al respecto que: Se derog el inciso 2 de este artculo que prohiba a la Polica de Investigaciones de Chile y a Carabineros de Chile autorizar la salida del pas de las personas investigadas por presuntas infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal sin exigir previamente un certificado del Servicio que acreditara que el contribuyente haba otorgado caucin suficiente. Asimismo, derog el inciso 3 que, en relacin con lo anterior, dispona que el Servicio deba enviar al Departamento de Polica Internacional y a Carabineros de Chile una nmina de los citados contribuyentes. De esta manera, la prohibicin de salir del pas respecto de las personas investigadas por delitos tributarios slo podr ser decretada por un tribunal en materia penal. 4.- En el inciso primero del artculo 95, se sustituye la frase durante la investigacin administrativa de delitos tributarios, por la siguiente: durante la recopilacin de antecedentes a que se refiere el artculo 161, N 10. Se reemplaza en el inciso final, la expresin el Juez del Crimen de Mayor Cuanta por la siguiente: el juez de letras en lo civil de turno.
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La Circular N 40 del 2002 dispuso que El inciso 1 de este artculo seala tres casos en que procede solicitar a la justicia la aplicacin de la medida de apremio contemplada en el artculo 93 del Cdigo Tributario. El primero de ellos se refiere a la personas que, habiendo sido citadas por segunda vez en conformidad a lo dispuesto en los artculos 34 60, penltimo inciso, durante la investigacin administrativa de delitos tributarios, no concurran sin causa justificada. Con esta modificacin, se sustituye la primera causal de aplicacin de apremio que contempla este artculo, que ahora establece que proceder el apremio respecto de las personas que, habiendo sido citadas por segunda vez en conformidad a lo dispuesto en los artculos 34 60 inciso penltimo del mismo cuerpo legal, no concurran y no tengan una causal de justificacin por su omisin, durante la etapa en que el Servicio se encuentre efectuando la recopilacin de antecedentes prevista en el artculo 161 N 10 del Cdigo Tributario. Por otra parte, se modific el inciso final de esta norma, con lo cual para conocer de las solicitudes de aplicacin de apremio, por cualquiera de las causas sealadas en el artculo 95 del Cdigo Tributario, ser competente el juez de letras en lo civil de turno del domicilio del infractor.
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V. Procedimiento aplicado a los delitos del Cdigo Tributario

El artculo 163 del Cdigo Tributario dice que la tramitacin de los procesos a que dieren lugar los delitos previstos en el mismo Cdigo se ajustarn a las reglas establecidas en los Libros I y II del Cdigo de Procedimiento Penal, siempre que no estn sujetas a disposiciones especiales del Cdigo Tributario y con las modificaciones que el artculo nombra a continuacin. Es decir, en principio se aplican las normas de los Libros I y II del Cdigo de Procedimiento Penal, salvo reglas especiales que establezca el Cdigo Tributario. Las modificaciones que establece el artculo 163 citado son las siguientes: a. Sirve de suficiente confirmacin la denuncia o querella formulada por el Servicio o el Consejo de Defensa del Estado, razn por la cual no se requerir el trmite de la ratificacin. El legislador estim conveniente dejarlo expresamente establecido con el objeto de evitar que se retarde la iniciacin del sumario, no obstante constituir dicho trmite una simple prctica procesal no contemplada en la ley.336 b. El sumario dura 120 das y este plazo puede ser prorrogado por resolucin fundada que debe ser comunicada a la Corte de Apelaciones respectiva, por una sola vez. La Corte de Apelaciones de Santiago seal que esta norma fij el plazo de 120 das sin establecer sancin de nulidad para las actuaciones procesales y resoluciones judiciales que pudieren pronunciarse ms all del trmino indicado. No puede, por consiguiente, afirmarse que el Tribunal habra obrado con manifiesta incompetencia en la actividad llevada a cabo excediendo el plazo en cuestin.337 Respecto de los siguientes prrafos de la letra b del artculo 163, la Circular N154 del S.I.I. de 21 de diciembre de 1976, dispuso que, en general, tienen por objeto agilizar el procedimiento penal por delitos tributarios que se sigue ante la Justicia del Crimen. Los prrafos mencionados disponen que: en la declaracin indagatoria de los querellados el juez deber interrogarlos sobre el contenido completo de la querella, exhibiendo al interrogado los libros y documentos para su reconocimiento, y que en las diligencias contempladas en el artculo 52 del Cdigo de Procedimiento Penal, el Juez impondr la preferencia con que la autoridad o Servicio que corresponda debe cumplirlas. Lo mismo se aplicar a las rdenes de detencin que expida el Tribunal. c. Las actuaciones del sumario no tienen el carcter de secretas para el denunciante o querellante. El tribunal facilitar al querellante la obtencin de copia simple de todas las actuaciones que se practiquen sin formalidad alguna ni resolucin escrita. De esta manera, el querellante puede cooperar de mejor forma en la investigacin.
Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislacin y en la Jurisprudencia, Santiago, pgina 157. Corte de Apelaciones de Santiago, 8 de octubre de 1991, citada por Ramrez en su memoria para optar al Grado de Licenciado en Ciencias Jurdicas y Sociales de la Universidad de Chile, Santiago, diciembre de 2000, pginas 165 y 166.
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d. El Director de Impuestos Internos prestar declaracin por medio de informe cuando lo requiera el Juez de la causa; e. Los informes contables emitidos por los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos que realizaron la investigacin administrativa del delito tributario, tendrn, para todos los efectos legales, el valor de informe de peritos. Las partes podrn designar, a su costa, peritos adjuntos en materias contables o de otra ndole, los que debern evacuar sus informes en el plazo de veinte das, pudiendo ste ser ampliado a veinte das ms por una sola vez, a peticin de los peritos y por resolucin fundada del Juez de la causa. Transcurridos los plazos sin que se hayan evacuado los informes, quedar ipso facto sin efecto la designacin del perito sin necesidad de requerimiento previo o resolucin del Tribunal. Iguales normas se aplicarn respecto de los peritos que el Tribunal de oficio designe. El valor probatorio de los informes de peritos estn normados en los artculo 472 y 473 del Cdigo de Procedimiento Penal. f. Cuando proceda la excarcelacin, el Juez fijar el monto de la fianza. En los casos a que se refiere el inciso segundo del nmero 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario, la fijar en una suma no inferior al 30% de los impuestos evadidos, reajustados en la forma prevista en el artculo 53 del mismo Cdigo, y de acuerdo a la estimacin que de ellos se haga por el Servicio de Impuestos Internos. La excarcelacin se otorgar y la fianza se rendir de acuerdo a los incisos segundo y tercero del artculo 361 del Cdigo de Procedimiento Penal, cualquiera que sea la pena asignada al delito. Sin embargo, en los casos a que se refiere el inciso tercero del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario, esto es, aqullos en que alguien, simulando una operacin tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan, la excarcelacin proceder de acuerdo con las reglas generales, pero se exigir, adems, caucin y no se admitir otra que no sea un depsito de dinero de un monto no inferior al de la devolucin indebidamente obtenida, segn los antecedentes que presente el Servicio de Impuestos Internos. Sobre este monto, el Tribunal fijar los reajustes e intereses que procedan. Al conceder el beneficio de la libertad provisional, el tribunal decretar simultneamente el arraigo del procesado, hasta el trmino por sentencia firme del proceso incoado. Respecto del requisito de la fianza no inferior al 30% de los impuestos evadidos en el caso de los delitos del inciso 2 del N 4 del artculo 97 y de la caucin en dinero de una cantidad no inferior a la devolucin obtenida en forma indebida que est sancionada en el inciso 3 del N 4 del artculo 97, hay quienes sostienen que es inconstitucional y quienes defienden lo contrario. Ms adelante se citan algunas sentencias que permiten apreciar los argumentos de una y otra posicin. Bsicamente, quienes consideran inconstitucionales las exigencias de esta letra f), dicen que el N 26 del artculo 19 de la Constitucin garantiza que los preceptos legales complementarios no pueden limitar ni afectar los derechos y garantas en su esencia, ni imponer condiciones o requisitos que impidan su libre ejercicio y, por lo tanto, la norma citada del Cdigo Tributario es contraria a la letra e) del nmero 7 del artculo 19 y al nmero 26 del mismo artculo de la Constitucin. Quienes opinan lo
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contrario, sealan que dicha caucin representa la forma o modalidad prevista en la Constitucin para cursar, en estos casos, la libertad provisional. g. Para los efectos previstos en los artculos 380 y siguientes del Cdigo de Procedimiento Penal, corresponder en primer trmino al querellante el sealamiento de los bienes sobre los cuales ha de recaer el embargo. h. La ratificacin de los testigos del sumario solicitada por el querellado, ser ordenada por el Juez slo cuando lo estime necesario. El objeto de esta norma es dar celeridad al procedimiento. i. Las apelaciones que se deduzcan por los querellados en los procesos por delitos tributarios se concedern en el solo efecto devolutivo, con la nica excepcin de la sentencia definitiva. j. Al concederse el recurso en un solo efecto debern en todo caso enviarse compulsas al Tribunal de Alzada, no pudiendo remitirse, bajo ningn pretexto, el expediente original, a menos de ser requerido por dicho Tribunal para tenerlo a la vista en el fallo del recurso. Transcurrido el plazo de diez das desde la fecha de concesin del recurso sin que las compulsas hayan sido elevadas al tribunal de alzada, se tendr al apelante por desistido del recurso y a firme la resolucin recurrida. Concedido el recurso de apelacin, se elevarn los autos al Tribunal de segunda instancia, el que tramitar el recurso sin ms formalidades que fijar el da para la vista de la causa. Las Cortes de Apelaciones darn preferencia a estas causas, para cuyo efecto las agregarn a la tabla en la semana siguiente de haber ingresado a la Secretara del Tribunal. Cualquiera que sea el nmero de los querellados, slo podrn ejercer por dos veces el derecho de suspender la vista de la causa y por una el de recusar. k. Toda sentencia condenatoria de primera o segunda instancia deber establecer el monto de los impuestos cuya evasin se haya acreditado en el respectivo juicio criminal. La sentencia condenatoria podr conceder el beneficio de la remisin condicional de la pena y el reo acogerse a dicho beneficio si adems de dar cumplimiento a las exigencias contenidas en los nmeros 1), 2) y 3) de la ley 7.821 modificada por la ley 17.642, se obligue a pagar dentro de seis meses de ejecutoriada la sentencia, la multa y costas de la causa y los impuestos adeudados. El pago de tales impuestos deber efectuarse en su valor reajustado hasta la fecha del pago efectivo, con ms sus respectivos intereses. En el evento de transcurrir el plazo indicado en el inciso anterior, sin que se haya acreditado en el proceso respectivo, el pago de la multa, costas, impuestos e intereses adeudados o la suscripcin de un convenio conforme a lo dispuesto en el artculo 192 del Cdigo Tributario, quedar sin efecto ipso facto la concesin del beneficio y el Juez, de oficio y sin ms trmite, dispondr la orden de detencin respectiva para el ingreso del reo
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al establecimiento en que ha de cumplir la pena privativa de libertad establecida en la sentencia. El artculo 31 de la Ley 18216, publicada el 14.05.1983, que estableci las medidas alternativas a las penas privativas o restrictivas de libertad, dej sin efecto las leyes Nos. 7.821 y 17.642, a que se hace referencia en el presente artculo. Otra norma que tiene que ver con el procedimiento penal tributario es la que establece e artculo 86 del Cdigo Tributario. Este artculo prescribe que los funcionarios del Servicio, nominativa y expresamente autorizados por el Director, tendrn el carcter de ministros de fe, para todos los efectos de este Cdigo y las leyes tributarias y en los procesos por delitos que digan relacin con el cumplimiento de obligaciones tributarias. 1. Jurisprudencia - libertad bajo fianza Una sentencia en la que se exponen claramente los argumentos de las dos posiciones que existen frente a la letra f) del artculo 163 del Cdigo Tributario sobre caucin especial para acceder al beneficio de la libertad provisional, es la resolucin de la Excma. Corte Suprema que rechaz un recurso de inaplicabilidad por inconstitucionalidad, de 2 de julio de 1999338. A continuacin son citados algunos de sus considerandos: 6.- Que de los trminos del precepto legal transcrito se desprende que no es contrario a la indicada norma constitucional, sino que armoniza con ella. En efecto, el artculo 19 nmero 7 letra e) de la Carta Fundamental, previene en forma perentoria que la ley establecer los requisitos y modalidades para obtenerla, y esta situacin es la que precisamente reglamenta en la especie el artculo 163 letra f) del Cdigo Tributario. 7.- Que, en esas condiciones, la exigencia de la fianza que establece el artculo 163 letra f) del Cdigo Tributario, constituye uno de los requisitos o modalidades que el precepto constitucional deja precisamente entregado a la facultad del legislador, para reglar el beneficio de la excarcelacin, lo que adems se corrobora con el comentario que consta en las Actas de la Comisin de la actual Constitucin, en relacin al artculo 19 nmero 7 letra e) (sesiones N117 y 118 celebradas el 29 de abril de 1975 y 6 de junio del mismo ao, respectivamente), que deja en claro que la ley puede establecer restricciones, sea para garantizar el xito de la investigacin, la seguridad del ofendido o de la sociedad. Por consiguiente, si bien el nmero 7 del artculo19 de la Carta Fundamental, establece como principio general el derecho a la libertad que le corresponde a los procesados, la ley puede imponer ciertas restricciones, tales como exigir una fianza para lograrla, considerando al efecto las seguridades aludidas.
Sentencia citado por Ramrez en su Memoria para optar al Grado de Licenciado en Ciencias Jurdicas y Sociales de la Universidad de Chile: Delitos Tributarios del Artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario, Santiago, 2000, pgina 186 y ss. 235
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8,- Que abona lo sealado, la circunstancia de que entre las modalidades previstas por el nmero 7 del artculo 19 de la Constitucin Poltica de la Repblica, est la de garantizar la seguridad del ofendido, objetivo que no puede circunscribirse nicamente a la vida, a la seguridad fsica o a la libertad personal de la vctima; la nocin de seguridad debe entenderse vinculada a la naturaleza del delito de que se trata. En la especie, la naturaleza del impuesto involucrado y el perjuicio que sufre el inters fiscal, justifica la exigencia que se establece en la norma que se tacha de inconstitucional. 9.-Que, atendido lo expuesto, se debe concluir que la disposicin cuya inaplicabilidad se solicita, no est en contradiccin con el artculo 19 nmero 3 inciso 5, nmero 7 letra e) y nmero 26 de la Constitucin Poltica de la Repblica y, por lo mismo, debe ser aplicada cuando se concede la libertad provisional a los procesados, por la figura penal prevista en el artculo 97 nmero 4 inciso 2 del Cdigo Tributario. Se previno en esta sentencia que los Ministros seores Carrasco, Glvez, Alvarez H. Y Espejo, tuvieron presente para rechazar el recurso lo siguiente: Que a mayor abundamiento, el monto de la fianza, calculado en no menos del 30% de los tributos evadidos, con su reajuste, no constituye por s mismo una suma que a priori sea inalcanzable o que haga ilusoria la libertad provisional; en atencin a que ello depender, en cada caso particular, de la entidad del impuesto y de la situacin econmica del procesado preso. As, a la simple comparacin de textos -constitucional y legal- que supone la inaplicabilidad, habra que agregar, necesariamente, la situacin de hecho propia de un determinado sujeto para decidir si existe inconstitucionalidad de una ley. Los Ministros seores Jordn, Correa, Garrido, Libedinsky y Cury fueron de la opinin de acoger el recurso, considerando: II. Que, como puede advertirse, del precepto constitucional aparece en forma clara que la libertad provisional es la regla general con slo dos limitaciones: necesidad sumarial y seguridad del ofendido o de la sociedad. Por consiguiente, la libertad provisional debe otorgarse en todos los casos en que no concurra alguna de estas excepciones, lo que significa que no slo en el plano jurdico terico debe ser posible obtener la excarcelacin, sino que debe serlo en la realidad del acontecer prctico. En el evento que los requisitos o modalidades que exige la ley para obtenerla sean tales que en el momento procesal y fctico en que se pide la convierten en imposible, el precepto legal resulta ser evidentemente contradictorio con la regla constitucional que establece la procedencia. III. Que, adems, si la posibilidad de lograr el beneficio, depende de la intervencin de uno de los interesados en el juicio criminal, como es el Servicio de Impuestos Internos, que debe fijar el valor de los impuestos evadidos, lo que es determinante del monto de la caucin; se sigue de ello que la ley autoriza a una de las partes para convertir en imposible la libertad provisional en el caso concreto, y contradice notoriamente el proceso constitucional que la declara obligatoria, y que slo autoriza a la ley establecer los requisitos y modalidades para obtenerla. Es evidente que el derecho cuyo ejercicio depende unilateralmente del otro de los contendientes en el juicio penal en el caso sub lite el Servicio de Impuestos Internos- pierde la posibilidad de ser ejercido libremente por su beneficiario y, por lo tanto, el precepto del Cdigo Tributario que limita en esa forma el
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derecho a la libertad provisional se encuentra en contradiccin en el mandato constitucional resulta improcedente su aplicacin en el presente caso. El Ministro seor Libedinsky tuvo adems en consideracin para sostener su opinin : a. De conformidad con la letra e) del nmero 7 del artculo 19 de la Constitucin Poltica de la Repblica la obtencin de la libertad provisional es un derecho del detenido o preso y no un simple beneficio. Este derecho proceder a menos que la detencin o la prisin preventiva sea considerada por el juez como necesaria para las investigaciones del sumario o para la seguridad del ofendido o de la sociedad, correspondiendo a la ley establecer los requisitos y modalidades para obtenerla. En consecuencia, toda norma legal que restrinja el mencionado derecho o ponga trabas a la excarcelacin excediendo los lmites fijados por la citada norma constitucional, resultar violatoria de la Carta Fundamental y tal es lo que sucede con el citado artculo 163 letra f) del Cdigo Tributario. b. En efecto, la exigencia de la fianza que el mencionado artculo exige adems de importar, en la prctica una verdadera pena anticipada, toda vez que obliga al procesado, para poder obtener su libertad provisional, a depositar una suma no inferior al 30% de impuestos presuntamente evadidos, no obstante que la certeza de la evasin slo podr quedar establecida en una sentencia condenatoria firme, tambin quebranta la seguridad otorgada por el nmero 26 del artculo 19 de la Constitucin referente a que los preceptos legales que por mandato de esta Carta regulen o complementen las garantas que ella establece o que la limiten en los casos que la misma lo autoriza, no podrn afectar los derechos en su esencia, ni imponer condiciones, tributos o requisitos que impidan su libre ejercicio. c. Pues bien, al condicionarse en la forma ya vista la excarcelacin a un procesado en la clase de delitos que se viene tratando, si ste carece de recursos para depositar el importe de la fianza, necesariamente debe quedar privado de libertad durante todo el curso del proceso, aunque esta situacin no est fundada en ninguna de las circunstancias previstas en la Constitucin Poltica, lo que implica su quebrantamiento y, adems, crea una manifiesta desigualdad ante la ley entre los que cuentan con los recursos para satisfacer la fianza y aquellos que carecen de estos medios.
A continuacin se citan otras sentencias de la Corte Suprema que apoyan una u otra posicin. La Corte Suprema acogi un recurso de queja interpuesto por un procesado el 30 de agosto de 1994, declarando lo siguiente: 1 Que el ordenamiento constitucional no admite la existencia de delitos inexcarcelables, y la disposicin contenida en el numeral 26 del artculo 19, de la Carta Fundamental garantiza que los preceptos legales complementarios no pueden limitar ni afectar los derechos y garantas en su esencia, ni imponer condiciones o requisitos que impidan su libre ejercicio.
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2 Que el artculo 163 del Cdigo Tributario, al establecer en la letra f) del artculo 163, que el juez fijar el monto de la fianza en una suma no inferior al 30% de los impuestos evadidos, reajustados en la forma sealada en el artculo 53 del mismo cuerpo legal, afecta en su esencia al derecho a la libertad provisional del procesado al imponerle requisitos que en el hecho impiden su libre ejercicio.339 Otro recurso de Queja presentado por el querellado fue acogido el 30 de noviembre de 1994 por la Corte Suprema: Que la caucin establecida por el artculo 163, letra f), del Cdigo Tributario es absolutamente incompatible con los preceptos superiores de rango constitucional, que aseguran a los procesados el derecho a la libertad provisional, de manera que dicha caucin anula o hace ilusorio ese derecho. Que atendido lo anterior, la libertad provisional otorgada a XX, en el expediente en que incide este recurso, debi serlo sin exigir aquella caucin, por lo que, al actuarse en forma contraria, se ha cometido falta o abuso que cabe enmendar por la presente va disciplinaria.340 Al contrario, una sentencia de la Corte Suprema de fecha 19 de agosto de 1993, estableci lo siguiente en el considerando 4: Que por consiguiente, al dejar, los ministros recurridos, sin aplicacin, la norma legal que ordena que para los efectos de la excarcelacin del procesado A.M., debe fijarse el monto de la fianza en una suma no inferior al 30% de los impuestos evadidos, han cometido falta que es necesario enmendar por la presente va disciplinaria; Y en conformidad a lo dispuesto en los artculos 540 y 549 del Cdigo Orgnico de Tribunales, se acoge el recurso de queja interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos en lo principal de fojas 2, slo en cuanto se deja sin efecto la resolucin de treinta y uno de octubre de mil novecientos noventa y uno, escrita a fojas 402 de los autos tenidos a la vista, Rol 42.889 del Juzgado del Crimen de Victoria, en la parte en que se fija la fianza en la suma de trescientos mil pesos, y se declara que dicha fianza deber determinarse en la forma dispuesta en el artculo 163 letra f) del Cdigo Tributario.341 En un fallo de 27 de marzo de 1995, la Corte Suprema concluy lo siguiente: "El mrito de estos antecedentes y que los jueces recurridos se desentendieron de lo dispuesto en el artculo 163 letra f) del Cdigo Tributario, cometiendo de este modo falta al conceder la
Contreras y Gonzlez: 1994-1997 Cdigo Tributario , Editorial Cepet, Santiago, 1997, pginas 286 y 287. Esta sentencia fue acordada con el voto en contra del Ministro Baados y del Abogado Integrante Castro, quienes estuvieron por rechazar el recurso en atencin a que los jueces que suscribieron la resolucin impugnada la dictaron conforme a la legislacin vigente. 340 Contreras y Gonzlez: 1994-1997 Cdigo Tributario , Editorial Cepet, Santiago, 1997, pgina 287. Este fallo fue dictado contra los votos del Ministro Sr. Baados y del Abogado Integrante Sr. Valenzuela Somarriva, quienes estuvieron por rechazar el recurso de queja, porque no se haba incurrido en falta o abuso, atendido a que la caucin en referencia representa la forma o modalidad prevista en la Constitucin para cursar, en este caso, la libertad provisional, y a que para dejar de aplicar la norma de la Ley N19.232, posterior a la vigencia de la Carta Fundamental, sera necesario que se declarar, precisamente su inaplicabilidad en la sede pertinente. 341 Contreras y Gonzlez: 15 Aos de Cdigo Tributario 1975-1989, Editorial Cepet, Santiago, 1989, pginas 283 y 284. 238
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libertad bajo fianza al procesado sin exigir la caucin que contempla aquel precepto legal, por lo que cabe hacer lugar al recurso en estudio.342 El 14 de agosto de 1995 la Corte fall en el mismo sentido, diciendo que: la norma del inciso primero de la letra f) del artculo 163 del Cdigo Tributario, en cuanto hace exigible una fianza cuyo monto no puede ser inferior al 30 por ciento de los impuestos evadidos por quienes se encuentran sometidos a proceso como autores de los delitos previstos en los incisos primero y segundo del nmero 4 del artculo 97 del referido Cdigo, constituye un requisito o modalidad para obtener la libertad provisional, acorde a lo previsto en el artculo 19, N 7 letra e) de la Constitucin Poltica de la Repblica, por lo que los magistrados recurridos debieron darle aplicacin y al no entenderlos as incurrieron en una falta que esta Corte debe enmendar por esta va disciplinaria.343 El mximo tribunal tambin se ha pronunciado respecto de otros temas relativos al artculo 163 letra f) del Cdigo Tributario. A continuacin se citan dos sentencias interesantes. El 19 de mayo de 1986, en la causa rol 2524, una sentencia de la Corte Suprema dispuso lo siguiente: 3 Que, como consta de lo solicitado por el querellante en el tercer otros de fojas 116, y de lo resuelto a fojas 119 vuelta, la cantidad de $38.969.733 solicitada como devolucin de crdito fiscal por la sociedad de la que el reo es representante legal, se encuentra retenida por orden del Tribunal, por lo que, al no haber salido del patrimonio del Fisco el monto cuya devolucin a ttulo de crdito fiscal se ha pedido por el reo, y cuya improcedencia ha dado origen a la investigacin de autos, no existe cuanta o base de clculo sobre la cual habr de regularse la fianza exigida por la norma legal precedentemente transcrita; (...) 6 Que al considerarlo as, los Jueces recurridos han incurrido en falta que esta Corte debe corregir por la va disciplinaria. Y atendido, adems, lo dispuesto en los artculos 540 y 549 del Cdigo Orgnico de Tribunales, se acoge el recurso de queja deducido en lo principal de fojas 2, en representacin del reo J.C.D., slo en cuanto se deja sin efecto la resolucin de veinticinco de marzo ltimo, escrita a fojas 1270 vta., y, pronuncindose esta Corte sobre la apelacin deducida a fojas 1266 vta., se confirma en lo apelado la resolucin de esa foja, que es de fecha veinte de marzo ltimo, con declaracin de que se regula en $50.000 la fianza que deber rendir el procesado para beneficiarse con la excarcelacin que le fue concedida por resolucin de fojas 1230 vta., confirmada por la de fojas 1234 vta., fianza que se rendir en alguna de las formas que seala el artculo 361 del Cdigo de Procedimiento Penal.344
Contreras y Gonzlez: 1994-1997 Cdigo Tributario , Editorial Cepet, Santiago, 1997, pgina 288. Fue acordado el fallo con el voto en contra del Ministro Sr. Correa y del Abogado Integrante Sr. Verdugo, quienes estimaron que no exista falta o abuso que enmendar. 343 Contreras y Gonzlez: 1994-1997 Cdigo Tributario, Editorial Cepet, Santiago, 1997, pginas 288 y 289. 344 Contreras y Gonzlez: 15 Aos de Cdigo Tributario 1975-1989, Editorial Cepet, Santiago, 1989, pginas 234 y 235. 239
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La Corte Suprema, con fecha 25 de septiembre de 1997, dict el siguiente fallo en la causa Rol N3.191-97: Que la norma prevista en el inciso final del artculo 360 del Cdigo de Procedimiento Penal, establece que se conceder la excarcelacin bajo fianza a los procesados que han cumplido la pena que les aplica la sentencia de primera instancia; disposicin que reglamente un caso especial que debe tener aplicacin preeminente en relacin con aquella que dispone el artculo 163, letra f), del Cdigo Tributario. Que, en tales circunstancias, al imponerse la modalidad que contempla la ltima disposicin legal citada, se ha afectado ilegalmente la garanta constitucional de la libertad personal, lo que esta Corte debe enmendar por la va del presente recurso de amparo. De conformidad a lo dispuesto en los artculos 21 de la Constitucin Poltica de la Repblica y 306 y siguientes del Cdigo de Procedimiento Penal, se revoca la sentencia apelada, de quince de septiembre en curso, escrita a fojas 5, en cuanto por ella se rechaza el recurso de amparo de fojas 1 y en su lugar se declara que se acoge, slo en cuanto se dispone, que el procesado M.L.R. deber enterar nicamente la fianza fijada por resolucin de fojas 229 de los autos Rol N60.651 del Primer Juzgado del Crimen de Rengo, para hacer uso del beneficio de la libertad provisional en el citado expediente. No se dispone la orden a que se refiere el artculo 311 del Cdigo Procesal Penal, por no existir mrito suficiente para ello. Se previene que el Ministro seor Carrasco concurre al acuerdo, considerando que en el actual estado procesal slo se puede exigir al encausado M.L.R. la caucin prevista en el artculo 163, letra f), del Cdigo Tributario, sin perjuicio que ejecutoriado el fallo pueda exigirse en su reemplazo el pago de la multa impuesta si dicha sancin fuere definitivamente acordada.345
2. Normas adecuatorias al nuevo sistema procesal penal En relacin al artculo 163 del Cdigo Tributario, la ley 19.806 sobre normas adecuatorias del sistema legal chileno a la reforma procesal penal, sustituy el artculo 163 por el siguiente: Cuando el Director del Servicio debiere prestar declaracin testimonial en un proceso penal por delito tributario, se aplicar lo dispuesto en los artculos 300 y 301 del Cdigo Procesal Penal.
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Fallos del Mes, N466, septiembre de 1997, pginas 1571 y siguientes. 240
Si, en los procedimientos penales que se sigan por los mismos delitos, procediere la prisin preventiva, para determinar en su caso la suficiencia de la caucin econmica que la reemplazar, el tribunal tomar especialmente en consideracin el hecho de que el perjuicio fiscal se derive de impuestos sujetos a retencin o recargo o de devoluciones de tributos; el monto actualizado, conforme al artculo 53 de este Cdigo, de lo evadido o indebidamente obtenido, y la capacidad econmica que tuviere el imputado. La Circular N40 del 2002 se refiri a esta modificacin en los siguientes trminos: La Ley N 19.806, sustituye el artculo 163 del Cdigo Tributario, que establece normas especiales para la tramitacin de los procesos por delitos tributarios conforme al sistema inquisitivo del Cdigo de Procedimiento Penal de 1906. Ahora, en el nuevo texto del artculo 163 se contienen disposiciones especiales que los actores deben considerar en los procesos por delitos tributarios desarrollados conforme al procedimiento previsto en el Cdigo Procesal Penal, de 12 de octubre de 2000. As, el inciso 1 del artculo 163 prescribe que, tratndose de procesos penales por delitos tributarios, cuando el Director del Servicio deba prestar declaracin testimonial se aplicar lo dispuesto en los artculos 300 y 301 del Cdigo Procesal Penal. Esto significa que, en los procesos por delitos tributarios en que se solicite la declaracin como testigo del Director del Servicio, esta autoridad no estar obligada a concurrir a ese llamamiento; sino que ser interrogado en el lugar en que ejerce sus funciones o en su domicilio, correspondiendo al Director proponer oportunamente la fecha y lugar en que se verificar el interrogatorio. Cabe hacer presente que tratndose de la audiencia del juicio oral, en que se requiera esta declaracin testimonial, tienen derecho a asistir los intervinientes y, como norma especial, el tribunal podr calificar las preguntas que se dirijan al testigo, teniendo en cuenta su pertinencia con los hechos y la investidura del deponente. Por su parte, el inciso 2 de este nuevo artculo 163 del Cdigo Tributario, contempla una normativa especial sobre la caucin econmica que puede autorizar el tribunal en reemplazo de la prisin preventiva. Sobre el particular, cabe sealar que el artculo 140 letra c) del Cdigo Procesal Penal seala los casos en que el tribunal puede decretar la prisin preventiva del imputado, a saber: que sea indispensable para el xito de diligencias precisas y determinadas de investigacin o que la libertad del imputado sea considerada peligrosa para la seguridad del ofendido o de la sociedad. Sin perjuicio de lo anterior, el artculo 146 del mismo cuerpo legal seala textualmente: "Cuando la prisin preventiva hubiere sido o debiere ser impuesta para garantizar la comparecencia del imputado al juicio y a la eventual ejecucin de la pena, el tribunal podr autorizar su reemplazo por una caucin econmica suficiente, cuyo monto fijar. La caucin podr consistir en el depsito por el imputado u otra persona de dinero o valores, la constitucin de prendas o hipotecas, o la fianza de una o ms personas idneas calificadas por el tribunal."
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Cuando se solicite la prisin preventiva del imputado, por aplicacin del artculo 142 del Cdigo Procesal Penal, el Servicio, en cuanto querellante o denunciante, debe ser citado a la audiencia en que se resuelva sobre esta medida. En esta audiencia, tendr derecho a ser odo tanto respecto de la procedencia de la prisin preventiva como, si se planteare, respecto de su reemplazo por una caucin econmica suficiente y su monto. Precisamente en relacin con la imposicin de la prisin preventiva y su reemplazo por una caucin, el inciso 2 del artculo 163 del Cdigo Tributario dispone que, tratndose de ilcitos tributarios, el tribunal tomar especialmente en consideracin, tres circunstancias, a saber: El hecho de que el perjuicio fiscal se derive de impuestos sujetos a retencin o recargo o de devoluciones de tributos: De esta manera, al momento de fijar una caucin que reemplace la prisin preventiva, el tribunal competente debe considerar como una circunstancia especialmente grave si en el ilcito que se persigue existe perjuicio fiscal derivado de impuestos de retencin o recargo o de devoluciones de tributos, toda vez que, tratndose de impuestos de retencin o recargo el Servicio ha detectado el incumplimiento de obligaciones por la apropiacin indebida del imputado de dineros destinados al Fisco, y en el caso de devoluciones, se ha violado el principio de buena fe que inspira la legislacin tributaria en materia de devoluciones. El monto actualizado, conforme al artculo 53 del Cdigo Tributario, de lo evadido o indebidamente obtenido: Se fijar la caucin en relacin con el monto de los impuestos evadidos, reajustado en el mismo porcentaje de aumento que haya experimentado el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del segundo mes que precede al del vencimiento de los tributos y el ltimo da del segundo mes anterior al de la fijacin de la caucin. Para definir el monto de los impuestos evadidos, que deben ser determinados por el tribunal con competencia penal, el Servicio deber proporcionar antecedentes para justificar su cuanta. La capacidad econmica del imputado: De manera que la suma fijada como caucin no le resulte una condicin imposible de cumplir. Vigencia: Conforme a lo dispuesto en el artculo transitorio de la Ley N 19.806, esta modificacin rige desde la fecha de publicacin de la ley en el Diario Oficial, con excepcin de las Regiones I,V, VI, VIII, X, XI, XII y Metropolitana de Santiago, respecto de las cuales entrar en vigencia de conformidad al calendario establecido en el artculo 4 transitorio de la Ley N 19.640.
Adems, en el artculo 86, la Ley N 19.806 elimin la expresin y en los procesos por delitos que digan relacin con el cumplimiento de obligaciones tributarias. La Circular N 40, de 2002, instruy al respecto que: Con la modificacin a este artculo se mantiene el carcter de ministro de fe de los funcionarios que expresa y nominativamente designe el
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Director, as como de los funcionarios pertenecientes a la planta de Fiscalizadores, que de conformidad con lo que expresa el D.F.L. N 7, de Hacienda, de 1980, tienen de pleno derecho tal carcter, para los efectos del Cdigo Tributario y de las leyes tributarias. Sin embargo, se pierde esta calidad en los procesos por delitos que digan relacin con el cumplimiento de obligaciones tributarias, en los cuales el valor probatorio del atestado de estos funcionarios, en calidad de peritos o de testigos, ser determinado por la conviccin que produzca en el sentenciador.
Conclusin
El Servicio de Impuestos Internos enfrenta el gran desafo de ir sumndose a la Reforma Procesal Penal a medida que sta entra en vigencia en las regiones del pas. Su rol de vctima y denunciante o querellante, junto con la funcin de recopilar antecedentes que permitan perseguir el delito tributario, son de vital importancia para lograr un efecto punitivo y ejemplarizador respecto de las conductas que atentan contra la funcin tributaria del Estado.
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Bibliografa
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1. Carlos Fontn Balestra: Tratado de Derecho Penal, Parte General, Tomo II, Editorial Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1970. 2. Enrique Pessina: Elementos de Derecho Penal, Cuarta Edicin, Editorial Reus, Madrid, 1936. 3. Gnther Stratenwerth: Strafrecht Allgemeiner Teil, 4 Auflage, Carl Heymanns Verlag, Kln, Berlin, Bonn, Mnchen, 2000. 4. Joaqun Pacheco: El Cdigo Penal, Sexta Edicin, Tomo I, Madrid, 1888. 5. Luis Jimnez de Asa: Tratado de Derecho Penal, Tomo II, Segunda Edicin, Editorial Losada, Buenos Aires, 1950. 6. Luis Jimnez de Asa: Tratado de Derecho Penal, Tomo IV, Segunda Edicin, Editorial Losada, Buenos Aires, 1961. 7. Luis Jimnez de Asa, Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, Buenos Aires, 1956. 8. Sebastin Soler: Derecho Penal Argentino, Tomo I, Editorial La Ley, Buenos Aires, 1945.
II. Penalistas Nacionales

1. Alfredo Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1998. 2. Alfredo Etcheberry, Derecho Penal, Parte General, Tomo II, 3 Edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago,1998. 3. Del Ro: Derecho Penal, Tomo II, Editorial Nascimento, Santiago 4. Enrique Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Segunda edicin actualizada, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992. 5. Enrique Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda edicin actualizada, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1994. 6. Gustavo Labatut: Derecho Penal, Tomo I, Novena edicin, Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1992. 7. Manuel de Rivacoba y Rivacoba: Nueva Crnica del Crimen, Edeval, Valparaso, 1981. 8. Pedro Ortiz: Nociones Generales de Derecho Penal, Volumen I, Editorial Nascimento, 1933. 9. Sergio Politoff: Los Elementos Subjetivos del Tipo Legal, Editorial Jurdica de Chile, Santiago,1965.
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III. Derecho tributario internacional

1. Aparicio Prez, Baena Aguilar, Garca de la Mora y Martnez Lago: Delitos e infracciones tributarias: teora y prctica, Editorial lex nova, Valladolid, 1991. 2. Carlos M. Giuliani Fonrouge en: Derecho Financiero, Volumen 2, Tercera Edicin, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1982. 3. Horacio Garca Belsunce: Derecho Tributario Penal, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1985. 4. Manfred Maiwald: Conocimiento del Ilcito y Dolo en el Derecho Penal Tributario, Traduccin de Marcelo A. Sancinetti, Editorial AD-HOC, Buenos Aires.
IV. Derecho Tributario Nacional

1. Emilio Charad Dahud: El Cdigo Tributario, Editora e Impresora Lautaro, Santiago, 1976. 2. Luis R. Ugas Canelo: El Cdigo Tributario, Editorial Jurdica de Chile, Segunda Edicin, 1967. 3. Olga Kogan y Jaime Figueroa: El Delito Tributario en la Legislacin y en la Jurisprudencia, Santiago. 4. Pedro Massone: Principios de Derecho Tributario, Segunda Edicin, Edeval, Valparaso, 1979.
V. Revistas y Jurisprudencia
1. Asociacin de Fiscalizadores de Impuestos Internos: Manual de Consultas Tributarias, Ediciones Tcnicas Tributarias S. A., ao XXII, N 263, Santiago, noviembre de 1999. 2. Fallos del Mes, N 434, enero de 1995. 3. Fallos del Mes N470, enero de 1998. 4. Fallos del Mes N 487 de junio de 1999. 5. Hugo Contreras y Leonel Gonzlez: 15 Aos de Cdigo Tributario 1975-1989, Editorial Cepet, Santiago, 1989. 6. Hugo Contreras y Leonel Gonzlez: 1994-1997 Cdigo Tributario, Editorial Cepet, Santiago, 1997. 7. Hugo Contreras y Leonel Gonzlez: 1998-2000 Cdigo Tributario, Editorial Cepet, Santiago, 2000.
VI. Memorias de Ttulo

1. Alejandro Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepcin. 2. Eduardo Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurdico-Tributaria, 1988. 3. Juan Pablo Hermosilla Osorio: Los delitos tributarios del artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario, Universidad Catlica de Chile, 1983.
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4. Pablo Ramrez Magaa: Delitos Tributarios del artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario, Universidad de Chile, 2000.
VII. Artculos y Apuntes de Clases

1. Gnter Heine: La responsabilidad penal de las empresas: evolucin internacional y consecuencias nacionales, http://www.unifr.ch/derechopenal/num96/hei96,pginas 2 y siguientes. 2. Pr. Dr. Ulrich Stein: Begleitmaterial zur Vorlesung Strafrecht I im Sommersemester 2000.
VIII. Otros Libros y Documentos

1. CIAT: Modelo de Cdigo Tributario del CIAT, Panam, 1997. 2. Circular N54 del 18 de agosto de 1980 del S.I.I. 3. Convencin Internacional del Opio de la Haya (1912), promulgada en Chile en 1923 por la Ley 3913; Convencin nica sobre Estupefacientes de 1961, ratificada y en vigencia en Chile por Decreto Supremo 35, de 1968, publicado en el Diario Oficial el 16 de mayo de ese ltimo ao. La aludida Convencin fue modificada en 1976 y reemplazada por la Convencin de Viena contra el Trfico Ilcito de Estupefacientes y Sustancias Psicotrpicas, de 1988, tambin en vigencia en Chile. 4. Divisin Jurdico-Legislativa Ministerio Secretara General de la Presidencia: Doctrina Constitucional del Presidente Eduardo Frei Ruiz-Tagle, Primer Tomo, Santiago, 2000. 5. Informe de la Comisin de Constitucin, Legislacin, Justicia y Reglamento del Senado, recado en el proyecto de ley, en segundo trmite constitucional, sobre normas adecuatorias del sistema legal chileno a la reforma procesal penal. 6. Luis Ortiz: Informe en Derecho de 30 de marzo de 2000 presentado en los autos Rol N53.654-12-V. 7. Osvaldo Lpez L.: Derecho Procesal Penal Chileno, Tomo II, Ediciones Encina, Santiago, 1969. 8. Rafael Fontecilla: Tratado de Derecho Procesal Penal, Tomo II, Editorial Jurdica de Chile, Segunda Edicin, Santiago, 1978. 9. S.I.I.: Casos de Delitos Tributarios: http//intranet_sii/juridica/1casos.htm, pgina 4.
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CAPITULO 1: Fuentes del delito tributario, su vigencia e interpretacin

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Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislacin y en la Jurisprudencia, Santiago, pgina 11. 9

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II. mbito de vigencia temporal y territorial

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No son extraditables los delitos polticos.

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III. Interpretacin de la ley penal tributaria

Massone: Principios de Derecho Tributario, Edeval, Valparaso, 1979, pgina 50. 21

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CAPTULO 2: Concepto y naturaleza del delito tributario

II. Concepto de delito tributario

Manual del Servicio de Impuestos Internos, Volumen V, Prrafo 5721.02. 25

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III. Bien jurdico protegido

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IV. Diferencia entre simple infraccin y delito tributario

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IV. Naturaleza del delito tributario

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CAPTULO 3: La estructura del delito tributario

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