I

Actualidad y Aplicacin Prctica

Sistemas de Reconocimiento de Ingresos en las Empresas de Construccin

Ficha Tcnica
Autor : Patricia Romn Tello* Ttulo : Sistemas de Reconocimiento de Ingresos en las Empresas de Construccin Fuente : Actualidad Empresarial, N 183 - Segunda Quincena de Mayo 2009
453 454 455 Divisin 45-Construccin2 Acondicionamiento de edicios Terminacin de edicios Alquiler de equipo de construccin y demolicin dotado de operarios

4. Cules son los contratos de obra cuyos resultados correspondan a ms de un ejercicio?

Una vez denido qunes son las empresas de construccin y similares, el artculo 63 de la LIR agrega que para poder aplicar uno de los tres mtodos previstos en esta norma, dichas empresas debern ejecutar contratos de obra cuyos resultados correspondan a ms de un (1) ejercicio gravable. Respecto al ejercicio gravable, tal y como lo seala el artculo 57 de la LIR, ste comienza el 1 de enero de cada ao y naliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepcin. Por lo que a modo de ejemplo, podra ser que una empresa constructora inicie la obra el 01.06.2007 y la culmine el 05.03.2008, con lo cual dicha obra abarcara ms de un ejercicio gravable, pero de ningn modo un ao calendario4.

1. Introduccin
El presente informe tiene la nalidad de precisar algunos alcances generales concernientes al tipo de contribuyentes que pueden acogerse al sistema especial de imputacin de ingresos, previsto en el artculo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR). Si bien es cierto la regla general para la imputacin de ingresos (y gastos) es el criterio del devengado, el cual se encuentra previsto en el artculo 57 de la LIR, existe un tratamiento especial para la imputacin de ingresos para el caso de las empresas de construccin o similares. Este tratamiento especial, se encuentra previsto en el artculo 63 de la LIR, al cual abordaremos a detalle en el presente informe. As, mediante el Informe de la SUNAT N 082-2006-SUNAT/2B00001, se seala lo siguiente:
Las empresas de construccin y similares que ejecuten contratos de obra cuyos resultados segn el contrato respectivo correspondan a un ejercicio, deben determinar su Impuesto a la Renta de acuerdo a las reglas generales del Impuesto. De otro lado, las empresas que ejecuten contratos de obra que correspondan a ms de un ejercicio gravable, pueden optar por elegir alguno de los mtodos previstos en el artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, para determinar su Impuesto a la Renta.

Es decir, no todos los contratos de obra pueden invocar la aplicacin del artculo 63 de la LIR, sino tan slo aquellos que siendo realizados por una empresa constructora, se encuentren comprendidos en la CIIU 452 - Construccin de edicios completos y de partes de edicios; obras de ingeniera civil.

3. Qu se entiende por actividades similares a la construccin?

El antepenltimo prrafo del artculo 36 del Reglamento de la LIR, dene como actividades similares a las que cuentan con proyectos con alto nivel de riesgo, a ser ejecutado durante ms de un ejercicio gravable y cuyo resultado slo es posible denirlo razonablemente hasta nalizar el Proyecto. Las empresas con proyectos que renan las caractersticas antes indicadas y opten por aplicar para tales proyectos el rgimen establecido en el artculo 63 de la LIR, debern solicitar a la SUNAT la autorizacin correspondiente. Para tal efecto, la SUNAT, previa coordinacin con el Ministerio de Economa y Finanzas, deber emitir la resolucin respectiva en un plazo no mayor a treinta das. Respecto a dicha autorizacin, debemos sealar que el Procedimiento 41 del TUPA 2009 de la SUNAT (aprobado por D.S. N 057-2009-EF3), establece que el contribuyente debe presentar una solicitud pidiendo autorizacin para aplicar el rgimen de determinacin de renta bruta a empresas similares a las de construccin, rmada por el deudor tributario o representante legal acreditado en el RUC, sustentando su calidad de empresa similar a la de construccin.
Autorizaciones y Solicitudes Vinculadas al Impuesto a la Renta Procedimiento 41: Autorizacin para aplicar el Rgimen de determinacin de Renta Bruta a empresas similares a las de construccin.
3 Publicado el 08.03.2009.

5. Denicin de Contratos de Obra

Ahora bien, resulta importante denir qu se debe entender por contratos de obra. La denicin de contratos de obra, no se encuentra denida expresamente en la legislacin tributaria (LIGV), por ello debemos recurrir al Cdigo Civil. Ello en aplicacin de la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, el cual establece que en lo no previsto por las normas tributarias, podrn aplicarse normas distintas a las tributarias, siempre que no se opongan ni las desnaturalicen. El Cdigo Civil, en su artculo 1756, establece entre las modalidades de prestacin de servicios nominados a los siguientes: a. La locacin de servicios. b. El contrato de obra. c. El mandato. d. El depsito. e. El secuestro. Los artculos 1771 a 1789 del Cdigo Civil establecen las caractersticas que tienen los contratos de obra. As, el artculo 1771 del precitado cuerpo legal establece que mediante el contrato de obra el contratista se obliga a hacer una obra determinada y el comitente a pagarle una retribucin. Por lo expuesto, se puede apreciar que cuando el artculo 63 de la LIR hace referencia a empresas de construccin
4 Para que sea ao calendario, se tendra que haber culminado la obra el 01.06.2008.

2. Qu se entiende por empresas de construccin o similares?

Las actividades de construccin, se encuentran previstas en la Clasicacin Industrial Internacional Uniforme de las Naciones Unidas - CIIU Rev.3 cdigo 45 y comprende las siguientes actividades:
Divisin 45-Construccin2 451 452 Preparacin del terreno Construccin de edicios completos y de partes de edificios; obras de ingeniera civil

* Miembro Honorario del Taller de Estudios Fiscales de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. 1 Informe emitido por SUNAT, de fecha 20 de marzo de 2006. 2 Esta informacin puede encontrase en la siguiente direccin Web:http:// unstats.un.org/unsd/cr/registry/regcs.asp?Cl=2&Lg=3&Co=45.

I-20

Instituto Pacco

N 183

Segunda Quincena - Mayo 2009

rea Tributaria
que ejecuten contrato de obra cuyos resultados correspondan a ms de un ejercicio gravable, se hace referencia a las empresas que brindan servicios de construccin5, es decir, se reeren a aquellas empresas (contratistas) construyen por encargo de un tercero (comitente). Dicho servicio de construccin se realiza en la propiedad del comitente, es decir, conforme lo seala Picn Gonzles, las rentas que provengan de la ejecucin de contrato de obra, no sern de aplicacin a la actividad inmobiliaria6, en la cual la empresa de construccin edica sobre un terreno de su propiedad y luego vende los departamentos7. Sin embargo, a las inmobiliarias, slo por excepcin se les podra aplicar el artculo 63 en comentario, cuando stas construyan para un tercero bajo la modalidad de un contrato de obra.
Comitente: Encarga la construccin Sistemas de Reconocimiento de Ingresos - En caso que la obra se deba terminar o se termine en plazo mayor de tres (3) aos, la utilidad ser determinada el tercer ao conforme a la liquidacin del avance de la obra por el trienio y, a partir del cuarto ao, siguiendo los mtodos a que se reeren los incisos a) y b) del artculo 63 de la LIR.

Tal y como se expresa en los incisos a) y b) del artculo en comentario, la norma hace alusin a asignar la renta a cada ejercicio gravable, ello de conformidad con el avance de obra, coincidiendo as el principio del devengado. En el sistema del diferimiento, la norma hace referencia a aos y no a ejercicios gravables, es decir, se podra diferir para nes del Impuesto a la Renta los ingresos hasta el tercer ao. Sin embargo, la NIC 11: Contratos de Construccin, seala que los ingresos se reconocen de acuerdo con el grado de avance de la obra, generndose as, las conocidas diferencias temporales, como consecuencia de un ingreso contable que se imputa a perodos distintos al tributario. Como sealamos, el inciso c) del artculo 63 hace referencia a los diferimientos de resultados hasta la total terminacin de la obra, las cuales se subdividen en dos plazos:
31.12.08 31.12.09

Las obras que se ejecutan en un plazo no mayor a tres aos. - Las obras que se ejecutan en plazo mayor a tres aos. El segundo prrafo del artculo 63 inciso c) de la LIR, establece que, en caso que la obra se deba terminar o se termine en plazo mayor de tres (3) aos, la utilidad ser determinada el tercer ao, conforme a la liquidacin del avance de la obra por el trienio y, a partir del cuarto ao, siguiendo los mtodos a que se reeren los incisos a) y b) de este artculo. Tal y como est redactado el precitado inciso c) del artculo 63 de la LIR para el caso de obras mayores a tres aos, el esquema prctico sera de la siguiente manera: Asumiendo que un contrato de obra se inicie el 01.08.2008 y culminara el 30.11.2011. El tercer ao de ejecucin se cumplira el 01.08.2011 (es decir, en nuestro caso, la renta se tendra que calcular el tercer ao, el cual comienza el 01.08.2011), dicha renta se tendra que calcular desde el inicio del contrato hasta el 31.07.2011, es decir conforme indica la norma por el trienio. A partir del mes de setiembre de 2011 hasta que culmine la obra (30.11.2011) a opcin de la empresa se deber tributar segn el sistema a) b) del artculo 63 de la LIR.
31.12.10 31.12.11

Contrato de obra (Art. 1771 del CC)

Contratista: Ejecuta el servicio construcin.

A continuacin mostramos de manera general los tres sistemas contenidos en el artculo 63 de la LIR:
Sistemas de Reconocimiento de Ingresos a) Mtodo de lo percibido: Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra. b) Mtodo de lo devengado: Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos. c) Mtodo de lo diferido: Diferir los resultados hasta la total terminacin de las obras, cuando stas, segn contrato, deban ejecutarse dentro: - Un plazo no mayor de tres (3) aos, en cuyo caso los impuestos que correspondan se aplicarn sobre la ganancia as determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen ocialmente, cuando este requisito deba recabarse segn las disposiciones vigentes sobre la materia.
5 La cursiva es nuestra. 6 Las actividades inmobiliarias se encuentran en el CIIU Rev.3 Divisin 70, cuyo giro principal es la venta de departamentos. 7 PICN GONZLES, Jorge. En Construyendo Contingencias. Editorial CAPECO 2008, p. 12.

01.08.08

01.08.09

01.08.10

01.08.2011

1 ao

2 ao

3 ao

4 ao

5.1. Pronunciamientos de la SUNAT travs de Informes Respecto a este sistema c) del diferimiento, la SUNAT ha sealado sobre el cmputo del diferimiento, lo siguiente:
Informe N 149-2007-SUNAT/2B00008: Para efecto del inciso c) del artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la duracin de la ejecucin del contrato se computa por aos y no por ejercicios gravables. El plazo al que alude el inciso c) del artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta debe computarse desde que se inicia la ejecucin de la obra. Para tal efecto, deber considerarse la fecha en que se inicie la ejecucin de las prestaciones a cargo del contratista que integran el contrato de obra acordado entre las partes de la relacin jurdica.

Informe N 082-2006-SUNAT/2B00009: Tratndose de contratos de obra en los cuales de acuerdo con las disposiciones vigentes sobre la materia se requiere la recepcin ocial de la misma, en caso se haya optado por el mtodo de diferimiento de los resultados a que se reere el inciso c) del artculo 63 del Texto nico Ordenado rdenado de la Ley del Impuesto a la Renta, la fecha en que se efecte la recepcin ocial de la obra ser la que determine la imputacin de los resultados de las obras al ejercicio en que dicha recepcin ocurra. En caso se incurra en costos en un ejercicio posterior al de la entrega ocial de la obra, los mismos sern deducidos en el ejercicio en que se devenguen siempre que cumplan con el principio de causalidad.

Finalmente, la SUNAT ha sealado sobre la aplicacin de precios de transferencia, lo siguiente:

Informe N 164-2006-SUNAT/2B000010: El diferimiento de resultados contenido en
9 Informe emitido por SUNAT, de fecha 20 de marzo de 2006. 10 Informe emitido por SUNAT, de fecha 19 de julio de 2006.

Asimismo, respecto a este ltimo sistema la SUNAT ha sealado sobre los gastos posteriores a la recepcin, lo siguiente:
8 Informe emitido por SUNAT, de fecha 9 de agosto de 2007.

N 183

Segunda Quincena - Mayo 2009

Actualidad Empresarial

I-21

Actualidad y Aplicacin Prctica

7.3. Mtodo de lo diferido Para la aplicacin de este mtodo,
La ejecucin de la obra es no mayor de tres (3) aos: En este supuesto, considerarn como ingresos netos los importes cobrados en cada mes por avance de las obras que se encontraran en el ltimo ejercicio de su ejecucin.

el inciso c) del artculo 63 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta que aplica una de las partes vinculadas es un supuesto que habilita a efectuar el ajuste al valor de mercado en las operaciones celebradas entre empresas vinculadas, cuando se determine un menor Impuesto a la Renta en un ejercicio determinado. Si ambas partes vinculadas estn sujetas al diferimiento de resultados a que se reere el inciso c) del artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, tambin ser de aplicacin el ajuste al valor de mercado de las operaciones sealadas siempre y cuando dicho tratamiento genere una menor determinacin del Impuesto a la Renta en un ejercicio determinado.

se han establecido dos supuestos distintos:

La ejecucin de la obra es mayor de tres (3) aos: Los pagos a cuenta se efectuarn de acuerdo a lo dispuesto en el inciso c) del artculo 63 de la LIR: En caso que la obra se deba terminar o se termine en plazo mayor de tres (3) aos, la utilidad ser determinada el tercer ao conforme a la liquidacin del avance de la obra por el trienio y, a partir del cuarto ao, siguiendo los mtodos a que se reeren los incisos a) y b) de este artculo.

8. Aplicacin Prctica
La empresa Contratistas Junior S.A. ha celebrado un contrato de obra, y para ello, desea determinar el Impuesto a la Renta del primer ejercicio gravable. Se sabe que dicha empresa se constituy en agosto 2006, y ese mismo ao celebr un contrato a plazo jo para construir un inmueble a favor de un tercero. Adicionalmente, nos proporciona la siguiente informacin:
Datos de la Obra Monto estimado del contrato: S/.1 800, 000.00 Costo total estimado de la obra: S/.1500, 000.00 Margen de ganancia: S/. 300, 000.00

6. Requisitos que se deben cumplir en los tres sistemas

En todos los casos se llevar una cuenta especial por cada obra, es decir, se debe llevar el control de los costos por cada obra, los mismos que debern diferenciarse en las cuentas analticas de gestin. Adems se deber diferenciar los ingresos provenientes de cada obra. Para tal efecto el contribuyente habilitar las subcuentas necesarias. Ello de conformidad a lo establecido en el ltimo prrafo del artculo 36 del reglamento de la LIR. El mtodo que se adopte, segn lo dispuesto en este artculo, deber aplicarse uniformemente a todas las obras que ejecute la empresa de construccin, y no podr ser variado sin autorizacin de la SUNAT, la que determinar a partir de qu ao podr efectuarse el cambio.

Renta Bruta: Importe percibido x % de Ganancia Bruta estimada para toda la obra.

Ahora bien, la norma tributaria no ha establecido expresamente el procedimiento para encontrar el margen de ganancia bruta calculado para el total de la obra tal, es por ello que a nuestro criterio el procedimiento es el siguiente: Porcentaje de la ganancia bruta para los dos 2 primeros aos de la obra
Concepto Ingresos totales (a) Costos totales11 (b) Renta Bruta(c) (Ganancia estimada) % de la ganancia bruta total (c)/(a) Importes S/. 1 800, 000.00 S/. (1 500, 000.00) S/. 300, 000.00 16.67%

Duracin: 3 ejercicios gravables (1 ao y seis meses) Inicio de la obra: 6.08.2006 Fin de la obra: 20.02.2008 Ingreso percibo en el 2006: Gastos operativo del 2006: S/ 300, 060 S/.10 020,000

7. Pagos a cuenta mensuales

De conformidad con el artculo 36 del Reglamento de la LIR, las empresas de construccin o similares se sujetarn a las siguientes normas a n de determinar sus pagos a cuenta mensuales: 7.1. Mtodo de lo percibido Las empresas que se acojan a este mtodo considerarn como ingresos netos los importes cobrados en cada mes por avance de obra. 7.2. Mtodo de lo devengado En este mtodo se considerarn como ingresos netos del mes, la suma de los importes cobrados y por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante dicho mes. En el caso de obras que requieran la presentacin de valorizaciones por la empresa constructora o similar, se considerar como importe por cobrar el monto que resulte de efectuar una valorizacin de los trabajos ejecutados en el mes correspondiente.

Adems, la empresa Contratistas Junior S.A. decidi acogerse al sistema a) del artculo 63 de la LIR para efectos de determinar la renta gravable de cada ejercicio comprendido en el presente contrato de obra. Solucin Mtodo del Percibido Antes de proceder a la resolucin, es preciso sealar que dicha empresa contratista s puede optar por aplicar la imputacin de ingresos prevista en el artculo 63 de la LIR puesto que su contrato de obra tiene una duracin de ms de un ejercicio gravable. Ahora bien, para el sistema a) del artculo 63 de la LIR, todo importe cobrado en el ejercicio se considera ingreso afecto al Impuesto a la Renta, de manera independiente a si se ha devengado o no el mismo. Sin embargo, los ingresos percibos no equivalen a la renta bruta del perodo sujeto a gravamen, sino que dicha renta se determina luego de aplicar a dichos ingresos el margen de ganancia bruta calculado para el total de la obra.

En el presente caso, segn los datos proporcionados en la obra, el monto efectivamente percibido en el 2006 por la empresa constructora es de S/.300 060. A este monto, se le aplica el porcentaje de la ganancia bruta determinado anteriormente (S/. 300,060 x 16.67%). A este monto, se le tiene que deducir los gastos operativos aceptados tributariamente (en el presente ejercicio, ascienden a S/.10 020). Como sealamos anteriormente, puesto que nos encontramos bajo el mtodo de lo percibido, slo se tienen que considerar los montos efectivamente cobrados por la empresa. A continuacin, se detalla el monto de Impuesto a la Renta del ejercicio 2006: Declaracin Jurada Anual del IR 2006
Al 31 de diciembre de 2006 Ingresos imputables del primer ao Porcentaje de la utilidad bruta total (16.67%x 300,060) (-) Gastos operativos del ejercicio Renta neta imponible Impuesto a la Renta 30% S/. 300,060 S/. 50, 020 (S/. 10, 020) S/. 40, 020 S/. 12, 006

11 Se sabe que dentro de los costos estimados por la empresa constructora, se encuentran los desembolsos incurridos por la adquisicin de ladrillos, cementos, pintura, piedras, erro, etc., los cuales ascienden a S/.1 500 000.00.

I-22

Instituto Pacco

N 183

Segunda Quincena - Mayo 2009