= GRATIFICAES POR APLICAO DE RESULTADOS = O novo referencial contabilstico e a tributao autnoma em IRC

NDICE

A)

A delimitao da norma que prescreve a tributao autnoma I. Conceito de gestor, administrador ou gerente II. Remuneraes compreendidas no conceito de outras remuneraes variveis

B) Tratamento fiscal a conceder aos bnus e outras remuneraes variveis O regime fiscal, em sede de IRC, prvio ao Decreto-Lei n 159/2009, de 13 de Julho O princpio da especializao dos exerccios O regime contabilstico e fiscal actualmente em vigor Norma Contabilstica e de Relato Financeiro (NCRF) - 28 Benefcios de empregados - Contabilizao

C)

Consideraes finais

RESUMO PORTUGUS

O ano de 2010 foi palco para diversas alteraes legislativas de relevo que, conjugadas com a mudana ocorrida para o Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC), acabaram por introduzir falhas e indefinies no sistema fiscal, que urge colmatar. A conjugao da nova norma do artigo 88 do Cdigo do IRC, nomeadamente ao nvel da tributao autnoma das gratificaes por aplicao de resultados, com as disposies legais do Cdigo do IRC referentes ao tratamento fiscal destas realidades, resultantes da entrada em vigor do SNC, um exemplo claro de uma situao de impasse - ou mesmo lacuna - do sistema, induzida pela quase simultnea entrada em vigor de normas que se relacionam.

O presente artigo pretende, em face da lacuna identificada, despertar as atenes para o tratamento fiscal que dever ser conferido s gratificaes por aplicao de resultados, nomeadamente aquelas que so atribudas ainda por referncia ao exerccio de 2009.

= A autora gostaria de agradecer a colaborao do Dr. Ricardo Palma Borges, com quem teve oportunidade de discutir os temas em anlise =

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RESUMO INGLS Year 2010 brought us several significant legislative changes which, alongside with the conversion to the new Portuguese accounting framework Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC) -, led to failures and misunderstandings of the tax legislation that should be properly settled.

The articulation between the new rule included in Article 88 of the Corporate Income Tax Code, namely at the level of the autonomous taxation of the amounts granted to employees for participation in profits, and the said Codes framework regarding these realities, following the implementation of the SNC, is a perfect example of a deadlock situation instigated by the nearly simultaneous coming into force of interconnected rules.

This text aims at underlining the referred legal lacuna regarding the tax treatment of the amounts granted to employees as participation in profits, namely those approved with reference to the fiscal year 2009.

*****

A Lei do Oramento do Estado para 2010 veio introduzir a tributao autnoma em sede de IRC - j de si assunto assaz controvertido -, dos bnus e outras remuneraes variveis pagas a gestores, administradores ou gerentes, como sejam as gratificaes por aplicao de resultados.

Esta alterao ao Cdigo do IRC, conjugada com a entrada em vigor do Decreto-Lei n 159/2009, de 13 de Julho, que veio proceder adaptao do Cdigo do IRC ao novo Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC), o qual, por sua vez, tambm altera o tratamento contabilstico e fiscal destas realidades, lanam as bases para uma discusso, que se quer produtiva, acerca do tratamento fiscal a conferir s gratificaes por aplicao de resultados, nomeadamente aquelas que so atribudas ainda por referncia ao exerccio de 2009.

No desgnio das apreciaes que se seguem interpretar a justia ou inevitabilidade do presente regime. O que se pretende , isso sim, fazer um exerccio de decomposio objectiva dos vrios conceitos abrangidos pela nova disposio legal do artigo 88 do Cdigo do IRC, que urge interpretar para salvaguardar a sua perfeita

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aplicao, e relacion-la com as recentes realidades contabilsticas aplicveis aos sujeitos passivos de IRC, as quais determinam, tambm elas, o regime fiscal aplicvel. A) A delimitao da norma que prescreve a tributao autnoma

Em primeiro lugar cabe atentar na redaco da alnea b) do nmero 13 do artigo 88 do Cdigo do IRC, conferida pelo artigo 89 da Lei n 3-B/2010, de 28 de Abril: Os gastos ou encargos relativos a bnus e outras remuneraes variveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25% da remunerao an ual e possuam valor superior a 27.500 passam a estar sujeitos a tributao autnoma, em sede de IRC, taxa de 35%. Tal tributao autnoma no ser aplicvel se o seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte no inferior a 50% por um perodo mnimo de trs anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse perodo .

Com a entrada em vigor deste normativo, colocam-se diversas questes relacionadas com o seu campo de aco, que deve ser demarcado previamente anlise das implicaes prticas decorrentes do mesmo. Apesar de termos por relevante analisar mais concretamente as questes referentes aos colaboradores abrangidos por esta norma e o que deve ser entendido por remuneraes variveis, no devemos, contudo, deixar de se fazer uma referncia ambiguidade que a regra da excluso no caso do diferimento igualmente comporta.

Com efeito, a tributao autnoma no aplicvel caso uma parte no inferior a 50% do montante atribudo seja diferido por um perodo mnimo de trs anos. Contudo, esta redaco d azo a mais do que uma interpretao, todas possveis em termos literais, ou seja:

(i) o montante a diferir deve ser pago na totalidade (ou tambm sujeito a diferimento?) apenas aps decorridos trs anos desde o pagamento inicial, ou;

(ii) o montante a diferir deve ser diferido para pagamento ao longo dos trs anos seguintes ao do pagamento inicial?

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Como vemos, so de diversa ordem as questes interpretativas suscitadas pela norma em referncia. No obstante, as seguintes merecem-nos uma ateno particular:

I. Conceito de gestor, administrador ou gerente II. O que entender por outras remuneraes variveis

Pretende-se com este texto apresentar linhas orientadoras, sendo, contudo, expectvel que a Administrao Tributria, ou mesmo o legislador fiscal, venham a clarificar os conceitos e pressupostos que se encontram na base da norma de incidncia em apreo. I. Conceito de gestor, administrador ou gerente

Quer a legislao fiscal quer a legislao comercial portuguesa, no oferecem qualquer conceito de gestor, com a excepo do de gestor pblico - Decreto-Lei n 71/2007, de 27 de Maro. A Circular n 2/2010, de 6 de Maio, da Direco de Servios do IRS veio, curiosamente, e para efeitos de aplicao do regime de residente no habitual, clarificar que sero gestores, para estes efeitos, aqueles que estejam abrangidos pelo referido Decreto-Lei, que aprova o estatuto do gestor pblico.

Adicionalmente,

refere-se

ainda

que

sero

qualificados

como

gestores

os

responsveis de estabelecimentos estveis de entidades no residentes.

Apesar da preciosa ajuda dada pela Circular n 2/2010 na busca de um conceito de gestor atendvel, segundo entendemos, a prpria Administrao Tributria reconheceu j a necessidade de se precisar tecnicamente este conceito.

Ainda assim, poder-se- antecipar que o conceito dever limitar-se s pessoas que sejam responsveis pelos destinos da sociedade, ou seja, que tenham funes que possam ser comparveis com as de um administrador ou gerente.

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O gestor ser, assim, definido pelas suas funes dentro da entidade, sendo a pessoa a quem compete a interpretao dos objectivos por ela propostos, que actua atravs do planeamento, da organizao, da liderana ou direco e do controlo, a fim de atingir os referidos objectivos. Daqui se conclui que o gestor algum que desenvolve os planos estratgicos e operacionais que julga mais eficazes para atingir os objectivos propostos, concebe as estruturas e estabelece as regras, polticas e procedimentos mais adequados aos planos desenvolvidos e, por fim, implementa e coordena a execuo desses planos atravs de um determinado tipo de comando e de controlo.

Neste contexto, encontrar-se-o abrangidos no conceito de gestor, colaboradores que exercem funes executivas equivalentes s dos rgos sociais (ainda que formalmente no sejam membros dos mesmos), i.e. pessoas que dispem de poder de deciso sobre as orientaes estratgicas da sociedade, ficando afastadas pessoas que assumem cargos de mera direco ou coordenao.

J no que se refere aos conceitos de administrador e gerente, a tarefa se revela mais branda. Com efeito, os mesmos so apreendidos com base nas disposies previstas na legislao comercial, nomeadamente os artigos 390 e seguintes e 252 e seguintes do Cdigo das Sociedades Comerciais (CSC), devendo a sua interpretao ser limitada aos casos de rgos de gesto de uma sociedade annima ou por quotas e no se confundir, naturalmente, com situaes como a dos gerentes de loja. Neste particular, impe-se uma referncia ao conceito de gerente (de comrcio) expresso no artigo 248 do Cdigo Comercial, de acordo com o qual gerente de comrcio aquele que, sob qualquer denominao, consoante os usos comerciais, se acha proposto para tratar de comrcio de outrem no lugar onde este o exerce ou noutro qualquer. Remuneraes compreendidas no conceito de outras remuneraes variveis

II.

Suscitam-se igualmente dvidas quanto s componentes que devero estar sujeitas a tributao autnoma, por configurarem remunerao varivel, sabendo-se que no existe uma definio clara para estes efeitos.

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Este tipo de remunerao , principalmente, usado para cargos de administrao e gerncia, correspondendo a um conjunto de instrumentos de recompensa, baseados no mrito, que complementa a remunerao fixa e que se encontra normalmente ligada ao desempenho profissional individual do colaborador ou membro de rgo social, de uma equipa de empregados ou da empresa globalmente considerada. O clculo do nvel de desempenho pode ser feito com ajuda de indicadores de performance (Key Performance Indicators KPIs) pr-definidos.

A remunerao varivel faz parte de um conceito de remunerao estratgica que visa converter a ideia de remunerao como factor de custo para factor de aperfeioamento da organizao, impulsionador do aumento da competitividade.

Assim, importa encontrar o conceito de retribuio varivel em face da legislao em vigor, no sentido de, consequentemente, balizar o raio de aco da norma de incidncia em apreo alnea b) do nmero 13 do artigo 88 do Cdigo do IRC. Para tal, lanamos mo do artigo 11 da Lei Geral Tributria (LGT), nos termos do qual, na determinao do sentido das normas fiscais e na qualificao dos factos a que as mesmas se aplicam so observadas as regras e princpios gerais de interpretao das leis. Alis, a se determina que sempre que, nas normas fiscais, sejam empregues termos prprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que a tm, salvo se outro decorrer directamente da Lei.

Segundo entendemos, no caso em apreo, da legislao fiscal, nomeadamente do artigo 2 do Cdigo do IRS, decorre um conceito prprio de remunerao varivel.

No obstante, recorremos legislao laboral para aferir do conceito de retribuio do trabalho, verificando que o mesmo se assume bastante abrangente no Cdigo do Trabalho ao prever, no seu artigo 258, que se considera retribuio a prestao a que, nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito em contrapartida do seu trabalho .

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Por outro lado, a legislao apenas caracteriza a retribuio certa como sendo a que calculada em funo do tempo de trabalho, deixando um carcter residual retribuio varivel, ou seja, esta incluir tudo o que no puder ser qualificado como retribuio certa.

Adicionalmente, prev o nmero 3 do artigo 258 do Cdigo do Trabalho que se presume constituir retribuio toda e qualquer prestao do empregador ao trabalhador.

No sentido de delimitar o conceito de retribuio para efeitos da lei laboral, importa ainda atentar ao disposto no artigo 260 do Cdigo do Trabalho, nos termos do qual: 1 - No se consideram retribuio: a) ();

b) As gratificaes ou prestaes extraordinrias concedidas pelo empregador como recompensa ou prmio dos bons resultados obtidos pela empresa;

c) As prestaes decorrentes de factos relacionados com o desempenho ou mrito profissionais, bem como a assiduidade do trabalhador, cujo pagamento, nos perodos de referncia respectivos, no esteja antecipadamente garantido; d) () 2 ()

3 - O disposto nas alneas b) e c) do n. 1 no se aplica:

a) s gratificaes que sejam devidas por fora do contrato ou das normas que o regem, ainda que a sua atribuio esteja condicionada aos bons servios do trabalhador, nem quelas que, pela sua importncia e carcter regular e permanente, devam, segundo os usos, considerar-se como elemento integrante da retribuio daquele;

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b) s prestaes relacionadas com os resultados obtidos pela empresa quando, quer no respectivo ttulo atributivo quer pela sua atribuio regular e permanente, revistam carcter estvel, independentemente da variabilidade do seu montante.

Assim, podemos concluir que quaisquer gratificaes ou prestaes extraordinrias concedidas pela entidade empregadora que sejam devidas por fora do contrato de trabalho ou que, pela sua importncia e carcter regular e permanente, devam considerar-se como elemento integrante da retribuio, sero consideradas como remunerao, neste caso, varivel.

Adicionalmente, configuraro tambm retribuio varivel as prestaes relacionadas com os resultados obtidos pela empresa quando as mesmas revistam um carcter estvel, independentemente de o seu montante ser varivel.

A acrescer s opes do legislador laboral quanto s realidades tidas por retribuio, importa igual e necessariamente atender ao disposto ao nvel da legislao fiscal.

Para efeitos de tributao em sede de IRS, prev o artigo 2 do Cdigo deste imposto que se consideram rendimentos do trabalho dependente todas as remuneraes pagas ou postas disposio do seu titular e que sejam provenientes de trabalho por conta de outrem prestado ao abrigo de contrato individual de trabalho ou de outro a ele legalmente equiparado, nomeadamente ordenados, salrios, vencimentos

gratificaes, percentagens, comisses, participaes, subsdios e prmios.

Face ao exposto, as atribuies patrimoniais correspondentes s gratificaes por participao nos resultados da empresa aos seus trabalhadores ou membros dos rgos sociais, independentemente da forma por que se operem, constituem igualmente rendimentos do trabalho dependente, nos termos do artigo 2 do Cdigo do IRS.

Nestes termos, entendemos que o conceito de bnus ou remunerao varivel dever integrar todas as formas de remunerao previstas na legislao fiscal, como sejam os prmios anuais de desempenho, as gratificaes por participao nos lucros as atribuies decorrentes de planos de aces e quaisquer outras que assumam carcter varivel. 8

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B)

Tratamento fiscal a conceder aos bnus e outras remuneraes variveis

A norma constante da alnea b) do nmero 13 do artigo 88 do Cdigo do IRC estabelece que se encontram sujeitos a tributao autnoma os gastos ou encargos com bnus e remuneraes variveis pagas. E quando ocorre, para efeitos de tributao autnoma, o facto tributrio? No exerccio do reflexo contabilstico ou reconhecimento do gasto associado remunerao varivel, ou no momento do pagamento de tais remuneraes variveis?

Uma vez que, segundo entendemos, a alnea b) do nmero 13 do artigo 88 do Cdigo do IRC no responde de forma evidente a esta questo, cabe recorrer s regras gerais previstas no Cdigo do IRC para efeitos de apuramento do facto gerador do imposto. O regime fiscal, em sede de IRC, prvio ao Decreto-Lei n 159/2009, de 13 de Julho

Nos termos do nmero 2 do artigo 24 do Cdigo do IRC, com a redaco em vigor previamente ao Decreto-Lei n 159/2009, de 13 de Julho, as variaes patrimoniais negativas relativas a gratificaes e outras remuneraes do trabalho, a ttulo de participao nos resultados, concorrem para a formao do lucro tributvel do exerccio a que respeita o resultado em que participam, desde que as respectivas importncias sejam pagas ou colocadas disposio dos beneficirios at ao fim do exerccio seguinte.

Isto , embora a variao patrimonial negativa se verifique apenas no exerccio da atribuio das gratificaes, a mesma dever ser fiscalmente reconhecida no exerccio anterior, em que apurado o lucro em relao ao qual se atribui a participao aos trabalhadores ou membros dos rgos sociais. Note-se que estamos perante uma situao em que o reflexo contabilstico ocorre no exerccio seguinte, mas o efeito fiscal de deduo ao lucro tributvel imputvel ao exerccio a que o resultado diz respeito, em obedincia ao princpio da especializao dos exerccios.

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Aquela disposio do Cdigo do IRC apenas se justifica, alis, pela no coincidncia, at Janeiro de 2010, entre o exerccio da verificao da variao patrimonial negativa, como realidade contabilstica, e o exerccio em que a mesma reconhecida, para efeitos de IRC.

Assim, julgamos estar em posio de concluir que, para efeitos fiscais, o facto tributrio associado s gratificaes por aplicao de resultados ocorre no momento em que a mesma reconhecida para efeitos de IRC. No ser demais repetir que, se assim no o exigisse o princpio da especializao dos exerccios, o legislador no teria sentido a necessidade de dar relevncia fiscal ao exerccio a que as gratificaes por aplicao de resultados dizem respeito, ao invs do exerccio em que o gasto reconhecido contabilisticamente.

Ora, as remuneraes do trabalho em apreo - tal como so caracterizadas para efeitos de IRS -, encontram-se agora, aps a entrada em vigor da Lei do Oramento do Estado para 2010, sujeitas a tributao autnoma, em sede de IRC, taxa de 35%.

Da leitura literal da norma poderemos, de alguma forma, cair na tentao de dar relevncia fiscal ao termo pagas, colocando o acento tnico no momento do pagamento das gratificaes por aplicao de resultados e no no da contabilizao do gasto ou encargo.

Contudo, sustentamos que a tributao autnoma opera sobre gastos ou encargos e no sobre pagamentos, pelo que dever ser aplicada no exerccio a que o encargo diz respeito e no no exerccio em que o pagamento ocorre. Refira-se, alis, que a figura da tributao autnoma surge no contexto da legislao fiscal precisamente com o intuito de penalizar determinado tipo de despesas que afectam o resultado contabilstico dos contribuintes de IRC, em face da sua natureza, sujeitando, assim tais contribuintes a imposto mesmo quando no apurado qualquer lucro tributvel no exerccio.

A relao das normas que prescrevem a tributao autnoma com o gasto ou encargo suportado pelos sujeitos passivos parece-nos, assim, inquestionvel e necessria, ao abrigo do princpio da especializao dos exerccios.

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O princpio da especializao dos exerccios

Conforme acima antecipado, tambm o princpio da especializao dos exerccios que nos guia no sentido de concluir que o facto tributrio ocorre no momento em que dada relevncia fiscal ao gasto ou encargo, ao invs do pagamento.

Sendo o sistema fiscal portugus caracterizado por uma influncia directa e indirecta das regras contabilsticas, o princpio da especializao dos exerccios (ou do acrscimo) o Princpio Contabilstico Geralmente Aceite constante do Plano Oficial de Contabilidade (POC), que merecia mais importncia por parte do legislador do Cdigo do IRC. Ele determina que os proveitos e os custos devem ser reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstraes financeiras dos perodos a que respeitam.

Assim, enquanto o princpio da especializao dos exerccios se aplica s componentes (custos e proveitos) do resultado contabilstico (resultado lquido do exerccio), o princpio previsto no artigo 18 do Cdigo do IRC aplicava-se ao conceito de lucro tributvel que, alm dos custos e dos proveitos includos no resultado lquido do exerccio, englobava, na vigncia do POC, ainda as variaes patrimoniais positivas e negativas nele no reflectidas.

Acresce que, de acordo com a redaco do nmero 1 do artigo 18 do Cdigo do IRC, j aps a entrada em vigor do SNC, Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributvel, so imputveis ao perodo de tributao em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodizao econmica .

Assim, transpondo para a questo sub judice temos que, para efeitos de IRC, estando constituda a obrigao de proceder ao pagamento de bnus ou outras remuneraes variveis, a empresa ter de reconhecer o respectivo montante na contabilidade e para efeitos fiscais, independentemente de o pagamento ser efectuado no prprio ano ou no ano seguinte, uma vez que os proveitos e os custos com as remuneraes devem ser imputados ao exerccio a que dizem respeito e no ao exerccio do pagamento. Neste sentido:

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Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo - 9 de Fevereiro de 2000 Proc. N 022208

O princpio da especializao dos exerccios, porque se destina a tributar a riqueza gerada em cada exerccio independentemente do seu efectivo recebimento, impe que se contabilize como custo do exerccio em que foi tomada a deciso da atribuio de uma gratificao aos membros dos rgos sociais de uma empresa, ainda que a mesma no seja distribuda at ao termo deste.

Acrdo do Tribunal Central Administrativo Sul - 25 de Junho de 2002 Proc. N 4587/00 O principio da especializao dos exerccios previsto no artigo 18 do CIRC que determina que os custos fiscalmente relevantes so apenas aqueles que so imputveis ao exerccio em causa aquele que respeita o princpio constitucional nsito no artigo 104 da CRP que determina que a tributao real das empresas e incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real pois reportando-se o IRC ao lucro tributvel gerado em determinado perodo de tempo s os custos fiscalmente relevantes efectivamente suportados nesse perodo devem ser dedutveis sob pena de no o respeitando se inquinar o resultado e deixar nas mos do contribuinte a fixao do lucro tributvel.

Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo - 25 de Janeiro de 2006 - Proc. N 0830/05 O princpio da especializao dos exerccios, porque se destina a tributar a riqueza gerada em cada exerccio, impe que os respectivos proveitos e custos sejam contabilizados medida que sejam obtidos e suportados, e no medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram .

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Por outro lado, frequente que o montante da remunerao varivel esteja dependente dos resultados da empresa e o seu pagamento seja diferido para o ano seguinte ao que a mesma diz respeito. No caso dos bnus ou prmios, por exemplo, so normalmente apurados por referncia ao exerccio anterior ao do pagamento, verificando-se a contabilizao de um acrscimo de custos em determinado exerccio, em cumprimento do princpio da especializao dos exerccios, sendo que o pagamento efectivo ocorre apenas no exerccio seguinte.

O nmero 2 do artigo 24 do Cdigo do IRC vinha, previamente a 1 de Janeiro de 2010, ditar a aplicao do princpio fiscal da especializao dos exerccios s situaes de atribuio de gratificaes por aplicao de resultados, atribuindo-lhes relevncia tributria num perodo de imposto diverso daquele em que eram contabilizadas.

Isto significa que, caso a obrigao de proceder ao pagamento de gratificaes por aplicao de resultados tenha surgido no decurso do exerccio de 2009, o gasto relativo a estes montantes dever ser considerado, para efeitos de IRC, no exerccio de 2009, independentemente de ser pago em 2010.

Atribuir relevncia fiscal, em sede de tributao autnoma, ao pagamento e no ao gasto associado atribuio das gratificaes chocaria no s com a forma como o princpio da especializao dos exerccios aplicado neste caso, como com o prprio nmero 2 do artigo 24 do Cdigo do IRC, com a redaco data. Seria como conferir relevncia fiscal a uma mesma realidade em dois momentos distintos, consoante o assento da tributao via gasto por considerao no respectivo resultado contabilstico no ano N, ou via pagamento pela sujeio a tributao autnoma, no ano N+1!

O resultado prtico, a nosso ver ilgico, de uma interpretao contrria proposta, seria o de numa declarao de rendimentos Modelo 22 serem includos para sujeio a tributao autnoma eventuais pagamentos cujo encargo no foi sequer considerado para efeitos do apuramento do lucro tributvel apurado nessa mesma declarao

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Assim, tendo a norma que prev a tributao autnoma das gratificaes por aplicao de resultados entrado em vigor posteriormente ao exerccio de 2009 e ocorrendo o facto tributrio no exerccio de 2009 - reconhecimento para efeitos fiscais, em sede de IRC, do custo associado s gratificaes atribudas no exerccio a que respeita o resultado em que participam -, tais remuneraes variveis referentes ao exerccio de 2009 no se devem considerar sujeitas a tributao autnoma, ainda que pagas no decurso do exerccio de 2010.

Em nossa opinio, seguir entendimento diverso quanto aplicao da Lei no tempo equivaleria a entrar em clara contradio com o princpio da irretroactividade da Lei Fiscal, constitucionalmente consagrado no artigo 103 da Constituio da Repblica Portuguesa (CRP), de acordo com o qual Ningum pode ser obrigado a pagar impostos () que tenham natureza retroactiva ().

Nesta conformidade, atente-se que tendo a Lei do Oramento do Estado para 2010 entrado em vigor no dia seguinte ao da sua publicao, ou seja, a 29 de Abril de 2010, a mesma no previu qualquer derrogao ao regime geral previsto nas leis tributrias quanto aplicao da lei no tempo (nem o poderia ter feito, entendemos ns). Ora, de acordo com o nmero 1 do artigo 12 da LGT, as normas tributrias aplicam-se aos factos posteriores sua entrada em vigor, no podendo ser criados quaisquer impostos retroactivos.

Por sua vez, prev ainda a LGT que se o facto tributrio for de formao sucessiva, a lei nova s se aplicar ao perodo decorrido a partir da sua entrada em vigor como o caso da tributao autnoma.

E, ainda que assim no fosse, sempre a CRP, afastaria a aplicao de Leis a factos ocorridos antes da sua entrada em vigor, no apenas com base no regime especfico aplicvel ao sistema fiscal, como tendo ainda em considerao outros princpios constitucionalmente protegidos, como seja o da confiana e segurana jurdicas.

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Assim, pretender alterar efeitos e factos j completados aquando da publicao da nova lei sem sequer instruir qualquer mecanismo transitrio para o efeito, afigurar-se-ia inadmissvel luz dos princpios acima explanados, resultando numa clara violao dos mesmos e pondo em causa as legtimas expectativas dos contribuintes relativamente ao enquadramento tributrio.

Por conseguinte, impor uma taxa de tributao autnoma a gratificaes por aplicao de resultados que se tornaram devidas no decurso do exerccio de 2009 e cujo pagamento se encontra previsto para 2010, seria conferir efeitos retroactivos aos factos tributrios j ocorridos na vigncia da lei antiga. O regime contabilstico e fiscal actualmente em vigor

Como antes referido, a nova redaco da alnea b) do nmero 13 do artigo 88 do Cdigo do IRC compele-nos a explorar os pontos do necessrio contacto que tem com as regras referentes dedutibilidade fiscal dos gastos suportados com gratificaes por aplicao de resultados, pelo que a aplicao prtica daquela norma no pode ser apartada das alteraes verificadas a este nvel, pondo a nu a incoerncia sistemtica a que do origem.

Assim, face introduo entre ns do SNC, substituindo o POC, o Cdigo do IRC foi objecto de diversas alteraes processadas atravs do Decreto-Lei n 159/2009, de 13 de Julho, que entrou em vigor no passado dia 1 de Janeiro de 2010, deixando de fazer referncia s gratificaes por aplicao de resultados no artigo 24, dedicado s variaes patrimoniais negativas, para o passar a fazer no normativo referente aos encargos no dedutveis para efeitos fiscais artigo 45 do Cdigo do IRC.

A alnea m) do nmero 1 do artigo 45 do Cdigo do IRC vem, assim, determinar a no dedutibilidade, em sede deste imposto, dos gastos relativos participao nos lucros por membros de rgos sociais ou trabalhadores da empresa, quando as respectivas importncias no sejam pagas ou colocadas disposio dos beneficirios at ao fim do perodo de tributao seguinte.

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A alterao ocorrida mais no do que uma tentativa (para ns, falhada) de acompanhar a alterao verificada ao nvel do novo tratamento contabilstico atribudo a estas realidades: Norma Contabilstica e de Relato Financeiro (NCRF) - 28 Benefcios de empregados - Contabilizao

A NCRF 28 tem como princpio subjacente que o custo inerente aos benefcios dos empregados deve ser reconhecido no perodo em que a entidade aufere os servios dos empregados e no quando os benefcios so pagos ou se tornam pagveis. Assim, estes benefcios sero reconhecidos como um gasto do perodo em que o empregado tenha prestado o servio.

Com efeito, de acordo com a alnea a) do 4 da NCRF 28, as participaes nos lucros e as gratificaes, se pagveis dentro dos doze meses do final do perodo em que os empregados prestem o respectivo servio, configuram benefcios dos empregados a curto prazo. As gratificaes devero, neste caso, ser consideradas como gastos do prprio exerccio a que respeita o servio prestado e reconhecidas numa conta de gastos com o pessoal.

Sempre que tal se verifique, teremos ento que, para efeitos fiscais, os gastos incorridos com o reconhecimento de benefcios de curto prazo so relevantes no exerccio em que forem objecto de registo contabilstico, pelo que, encontrando-se preenchidos os requisitos supra, os mesmos sero dedutveis, para efeitos de IRC, sempre que pagos ou colocados disposio dos beneficirios at ao fim do perodo de tributao seguinte.

Concretizando, e fazendo desde j a ponte para o tema em anlise, tratando a alnea b) do nmero 13 do artigo 88 do Cdigo do IRC de gastos ou encargos, entendemos que ser devida tributao autnoma relativamente a estes montantes no momento em que dada relevncia contabilstica - e, logo, fiscal - a tais gastos e esse momento ocorra aps a entrada em vigor da nova regra.

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A aplicao prtica desta concluso e a respectiva relao com a entrada em vigor da Lei n 3-B/2010, de 28 de Abril, no tarefa fcil Com efeito, estando perante factos de formao sucessiva, dever haver lugar a uma tributao pro rata temporis, de forma a aplicarmos a taxa de tributao autnoma de 35% aos gastos referentes ao exerccio de 2010 mas apenas na parte dos benefcios correspondente aos servios prestados a partir de 29 de Abril de 2010?

Poderamos consumir-nos demoradamente nesta questo se uma outra no impedisse que ficssemos por aqui. que uma empresa s dever, de acordo com a NCRF 28, reconhecer o custo esperado dos pagamentos de participao nos lucros e gratificaes nos termos supra expostos quando:

a entidade tenha uma obrigao legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em consequncia dos acontecimentos passados; e,

possa ser feita uma estimativa fivel da obrigao;

Sendo que existe uma obrigao presente quando, e s quando, a entidade no tem alternativa realista seno a de fazer os pagamentos. Ora, se a acepo de obrigao legal intuitivamente apreendida e objectivada neste contexto, gozando de proteco mais ou menos evidente ao nvel dos mecanismos jurisdicionais necessrios sua implementao, a verdade que o mesmo j no acontece com o termo construtiva. Entendemos que a hesitao na caracterizao de uma obrigao construtiva decorre do facto de a mesma ter sido perfilhada dos critrios de reconhecimento vigentes nos International Financial Reporting Standards (IFRS), de acordo com os quais a constructive obligation is an expectation that is created by an established pattern or past practice, published polices or a specifically sufficient current statement, the enterprise has indicated to other parties that it will accept certain responsibilities. As a result, the enterprise has created a valid expectation on the part of those other parties that will discharge those responsibilities1.
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Uma obrigao construtiva configura uma expectativa que criada por um padro

estabelecido ou por uma prtica passada, por polticas tornadas pblicas ou por uma instruo

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= GRATIFICAES POR APLICAO DE RESULTADOS = O novo referencial contabilstico e a tributao autnoma em IRC

De acordo com alguns planos de participao nos lucros, os empregados s recebem uma parte dos mesmos se permanecerem na empresa durante um determinado perodo de tempo. Estes planos podero criar uma obrigao construtiva medida que os empregados prestam servio, aumentando a quantia a ser paga se permanecerem ao servio at ao final do perodo pr-estabelecido. Estaremos assim perante algo que pode assemelhar-se a uma prtica usual que assume um carcter de regularidade suficiente sua qualificao como obrigao construtiva.

Por outro lado, uma estimativa fivel da obrigao legal e construtiva apenas se materializa quando os termos formais do plano contenham uma frmula para determinar a quantia do benefcio, a quantia a ser paga seja determinada antes de as demonstraes financeiras serem aprovadas e a prtica passada d evidncia clara da quantia da obrigao construtiva da sociedade.

Ento, partindo a legislao fiscal do princpio de que os gastos relativos participao nos lucros so reconhecidos contabilisticamente (e fiscalmente, em princpio), no exerccio a que dizem respeito, como proceder nos casos em que tal no acontea, por no se encontrarem reunidos os requisitos necessrios contabilizao nesse exerccio?

Com efeito, caso os gastos ou encargos relacionados com gratificaes por aplicao de resultados no preencham a totalidade dos critrios supra enunciados, constantes da NCRF 28 - Benefcios de Empregados -, os mesmos no devem ser reconhecidos contabilisticamente como gasto mas sim como se de benefcios de longo prazo se tratassem, abrindo-se um vazio legal no que respeita ao regime fiscal destas realidades.

O nmero 12 do artigo 18 do Cdigo do IRC vem agora dispor relativamente a uma excepo ao princpio da especializao dos exerccios por referncia a um determinado tipo de benefcios dos empregados:

suficientemente especfica que a empresa comunicou relativamente assumpo de determinadas responsabilidades. Como resultado, a empresa criou uma expectativa vlida do lado da outra parte de que cumprir com essas responsabilidades.

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= GRATIFICAES POR APLICAO DE RESULTADOS = O novo referencial contabilstico e a tributao autnoma em IRC Excepto quando estejam abrang idos pelo disposto no artigo 43, os gastos relativos a benefcios de cessao de emprego, benefcios de reforma e outros benefcios ps-emprego ou a longo prazo dos empregados que no sejam considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n 3) da alnea b) do n 3 do artigo 2 do Cdigo do IRS, so imputveis ao perodo de tributao em que as importncias sejam pagas ou colocadas disposio dos respectivos beneficirios.

Assim, os benefcios de longo prazo so relevantes para efeitos fiscais, em sede de IRC, quando no sejam considerados rendimentos do trabalho dependente, no perodo de tributao em que as importncias forem pagas ou colocadas disposio dos respectivos beneficirios.

Contudo, no se enquadram nesta previso as gratificaes por participao nos resultados em virtude de as mesmas configurarem rendimento do trabalho dependente. Logo, quando estas forem caracterizadas como benefcios de longo prazo para efeitos contabilsticos, tambm no ao perodo de tributao em que as importncias so pagas ou colocadas disposio dos respectivos beneficirios que dever ser dada relevncia fiscal

Refira-se que os tcnicos que convivem diariamente com estas situaes antevem que se afiguraro rarssimas as situaes em que este tipo de gratificaes podem ser contabilizadas como gastos do exerccio a que os servios se reportam. Quando muito, isso poder acontecer quando existe uma tradio enraizada de distribuio de uma dada percentagem de lucros. E, mesmo assim, temos fortes dvidas de que exista, mesmo nessas situaes, uma obrigao construtiva em moldes tais que a entidade no tenha outra alternativa realista seno a de fazer os pagamentos2.

PINTO, Jos Alberto Pinheiro O tratamento fiscal das gratificaes por aplicao dos

resultados. In Contabilidade & Empresas, ICS n 108640, n 1 2 srie 2010, pgina 22.

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= GRATIFICAES POR APLICAO DE RESULTADOS = O novo referencial contabilstico e a tributao autnoma em IRC

Ou seja, no linear que, de acordo com o novo referencial contabilstico, as gratificaes por aplicao de resultados sejam reconhecidas contabilisticamente no exerccio em que os servios so prestados, como benefcios de curto prazo, devendo, nesse caso, ser consideradas como benefcios de longo prazo. No entanto, deste pressuposto errneo que parte o tratamento fiscal conferido a estas realidades, tendo o legislador sido omisso no que se refere s situaes em que estamos perante benefcios de longo prazo considerados como rendimento do trabalho dependente para efeitos de IRS

Conhecem-se j vozes doutrinais que pendem para a convico de que nas situaes em que as gratificaes por aplicao de resultados no possam ser contabilizadas como gasto do exerccio a que respeita o trabalho prestado, as mesmas tero que ser registadas como uma variao patrimonial negativa do exerccio da atribuio. E sero as gratificaes por aplicao de resultados assim contabilizadas dedutveis para efeitos do apuramento do lucro tributvel nesse exerccio ou no anterior?

No anterior parece-nos que no poder ser, uma vez que inexiste regra no Cdigo do IRC equivalente ao nmero 2 do artigo 24, na sua redaco at 1 de Janeiro de 2010, que previa que as variaes patrimoniais negativas relativas a gratificaes e outras remuneraes do trabalho, a ttulo de participao nos resultados, concorrem para a formao do lucro tributvel do exerccio a que respeita o resultado em que participam.

No prprio exerccio em que registada a variao patrimonial negativa poder tambm no ser a resposta correcta, uma vez que nesse caso estaramos a atribuir o mesmo tratamento fiscal previsto no nmero 12 do artigo 18 do Cdigo do IRS, referente aos benefcios de longo prazo, que especificamente excluiu do seu campo de aco os benefcios que sejam considerados, para efeitos de IRS, como rendimentos do trabalho dependente, ou seja, as gratificaes por aplicao de resultados

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= GRATIFICAES POR APLICAO DE RESULTADOS = O novo referencial contabilstico e a tributao autnoma em IRC

C)

Consideraes finais

A ttulo de concluso, permitimo-nos inferir que as alteraes praticamente concomitantes verificadas quer ao nvel da tributao autnoma, em sede de IRC, das gratificaes por aplicao de resultados, quer do tratamento contabilstico e fiscal a conferir a estas realidades, resultaram numa amlgama de legislao sobre um mesmo tema que necessita de interpretao rigorosa e sistemtica, e que carece de doutrina administrativa.

A legislao fiscal revela-se presentemente omissa quanto ao tratamento tributrio das gratificaes que sejam qualificadas, para efeitos contabilsticos, como benefcios de longo prazo, de acordo com a NCRF 28 Benefcios de empregados.

Como ficou demonstrado, no existe, para j, um entendimento uniforme quanto a esta matria. Esperamos ter contribudo para a colocao do problema, cientes, contudo, de que o mesmo no fica resolvido. Em boa verdade, e no sentenciando quanto a quaisquer entendimentos passados ou futuros, parece-nos que caber necessria e obrigatoriamente legislao fiscal assumir o preenchimento da lacuna verificada neste mbito.

Lisboa, Novembro de 2010

Joana Cunha dAlmeida joana.almeida@plen.pt PLEN Sociedade de Advogados, RL

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