Revista Da Controladoria 2008-04-02

PUBLICAO DA CONTROLADORIA GERAL DO MUNICPIO DO RIO DE JANEIRO
VOL. IV, N 2
ISS N 1 8 08 -7 6 47
2008
J ULHO/ D EZEMB RO
2008
PREFEITURA DA CIDADE DO RIO DE JANEIRO Controladoria Geral do Municpio
RCA - Revista de Controle e Administrao Vol. IV, n 2, jul./dez. 2008
163
PREFEITURA DA CIDADE DO RIO DE JANEIRO
Prefeito: Cesar Maia
CONTROLADORIA GERAL DO MUNICPIO
Controlador Geral: Lino Martins da Silva
RCA Revista de Controle e Administrao Volume IV, n 2, jul./dez. 2008 Conselho Editorial Lino Martins da Silva (presidente)
Universidade do Estado do Rio de Janeiro Academia Brasileira de Cincias Contbeis Universidade Lusada, Portugal Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada Universidade Federal de Santa Catarina 4Ever Colaborao Inteligente Instituto Transparncia Municipal Fundao do Desenvolvimento Administrativo do Estado de So Paulo Instituto Superior de Contabilidade e Administrao de Coimbra, Portugal Universidade do Estado do Rio de Janeiro Universidade Federal do Rio Grande do Sul Tribunal de Contas do Distrito Federal
Antonio Lopes de S Armandino Rocha Fbio Giambiagi Flvio da Cruz
Fernando Ximenes
Franois de Bremaeker Giselda Sauveur
Maria da Conceio da Costa Marques Natan Szuster Olvio Koliver
Ronaldo Costa Couto
Editora: Sonia Virgnia Moreira Editora Adjunta: Graa Louzada Apoio: Karen Candido Editorao: Eduardo Derbli Foto: Barra da Tijuca / Arquivo de imagens da Prefeitura do Rio de Janeiro Data de impresso: Outubro 2008 Tiragem: 500 exemplares Circulao: Outubro 2008 Distribuio: Gratuita Endereo eletrnico: www7.rio.rj.gov.br/cgm/comunicacao/publicacoes/rca/2008_04_02.pdf Ficha Catalogrfica R 454 RCA - Revista de Controle e Administrao, v.4, n.2, 2008-. - Rio de Janeiro: Controladoria Geral do Municpio do Rio de Janeiro, 2008-. Semestral ISSN 1808-7647 1. Administrao Pblica I. Controladoria Geral do Municpio do Rio de Janeiro. CDU- 35 Controladoria Geral do Municpio do Rio de Janeiro Rua Afonso Cavalcanti, 455/s.1582 Cidade Nova 20211-901 Rio de Janeiro, RJ Tel (21) 2503-2967 acs.cgm@pcrj.rj.gov.br
164
Sumrio Sumrio
Aos leitores A implantao da administrao eletrnica conduz a mudanas nas definies tradicionais de arquivos e documentos 167 169
Fernando Sabs Turmo

Universidade Autnoma de Barcelona (Espanha)
A convergncia contbil internacional sob a perspectiva de XBRL
187
Paulo Caetano da Silva

Banco Central do Brasil
Izabelly Cabral da Silva e Luiz Gustavo Cordeiro da Silva

Universidade Federal de Pernambuco
Os incentivos fiscais nos municpios brasileiros
209
Alfredo Meneghetti Neto

Fundao de Economia e Estatstica (RS)
Novos critrios para a partilha do ICMS
231
Franois E. J. de Bremaeker
Instituto Transparncia Municipal
Avaliao estatstica para amostragem em servios de auditoria governamental
245
Denise Silva Ferreira Juvenal

Controladoria Geral do Municpio do Rio de Janeiro
Gesto pblica e calendrio eleitoral: anlise emprica sobre prefeituras do estado do Rio de Janeiro (2004)
271
Kleber Vasconcelos de Oliveira

Financiadora de Estudos e Projetos
Mrcia Maria Oliveira Revoredo

Controladoria Geral do Municpio do Rio de Janeiro
Eventos Normas para publicao
289 293
165
Aos leitores
Esta edio da RCA Revista de Controle e Administrao, correspondente ao segundo semestre de 2008, completa um perodo de quatro anos de publicao ininterrupta deste peridico destinado a atender demandas bibliogrficas principalmente nos campos da contabilidade e da administrao no setor pblico. Os artigos selecionados para este volume reforam a coerncia da proposta que norteou a concepo da revista, cuja publicao foi iniciada no primeiro semestre de 2005.
Aos leitores
O artigo de abertura assinado pelo professor Fernando Sabs Turmo, da Universidade Autnoma de Barcelona, na Espanha, aborda o momento de transio dos conceitos tradicionais de arquivos e documentos, em processo de migrao do formato impresso para o eletrnico. Alm de analisar a evoluo histrica das terminologias, o professor Sabs prev como a administrao eletrnica ir melhorar a gesto e a relao entre administrador e administrados, mesmo que ainda sejam necessrias vrias definies sobre formas de conservao, recuperao, segurana ou proteo de dados oficiais e pblicos. Em seguida, o analista do Banco Central do Brasil Paulo Caetano da Silva apresenta, no artigo escrito em co-autoria com Isabelly Cabral da Silva e Luiz Gustavo Cordeiro da Silva, os inmeros aspectos que envolvem o uso da linguagem XBRL no contexto da convergncia das normas de contabilidade aos padres internacionais. Os autores mostram a importncia da unificao dos formatos de apresentao e divulgao contbil em conjunto com XBRL, tecnologia que est sendo adotada como padro tecnolgico para intercmbio, armazenamento e divulgao de informaes financeiras. O economista e professor da PUC do Rio Grande do Sul Alfredo Meneghetti Neto prope em seu texto a necessidade de se construir conhecimento sobre a poltica municipal de incentivos fiscais no Brasil. Usa como exemplos os casos de municpios dos estados do Rio Grande do Sul, de Santa Catarina e do Paran para sugerir a pesquisadores da rea que privilegiem estudos com ferramentas
167
avanadas, como o georeferenciamento e a econometria. O artigo de Meneghetti Neto dialoga em parte com o do economista e gegrafo Franois de Bremaeker, agora consultor do Instituto Transparncia Municipal, que aborda os novos critrios de distribuio do ICMS entre os municpios brasileiros. Completam esta edio dois textos de profissionais vinculados Controladoria Geral do Municpio do Rio de Janeiro. O primeiro da auditora Denise Silva Ferreira Juvenal, cujo ponto central verificar os recursos metodolgicos necessrios para determinar a amostragem de auditoria, a amostragem estatstica para a tomada de deciso e a amostragem para a execuo dos trabalhos de auditoria. Para tanto, apresenta um modelo emprico de avaliao na seleo de trabalhos, aplicado pela auditoria geral nos diversos setores da Prefeitura da Cidade do Rio de Janeiro entre 2002 e 2007. O outro texto escrito em co-autoria pela contadora da Controladoria Geral do Municpio Mrcia Oliveira Revoredo e pelo analista contbil da Financiadora de Estudos e Projetos Kleber Vasconcelos de Oliveira tambm resultado de uma anlise emprica, sobre o comportamento de gestores pblicos de 39 municpios do estado do Rio de Janeiro no perodo 2001-2004. O objetivo foi avaliar o desempenho desses gestores em relao s caractersticas dos gastos pblicos municipais e a sua relao com o calendrio eleitoral. Os dados coletados sugerem que, no caso dos chefes de Executivo dos municpios fluminenses estudados, o calendrio eleitoral exerceu influncia estatisticamente significativa para determinados gastos pblicos. Ficam os desejos de uma boa leitura e que os artigos aqui reunidos pela equipe da RCA contribuam para o aprimoramento profissional, pessoal e acadmico dos seus leitores.
svmoreira.cgm@pcrj.rj.gov.br
Sonia Virgnia Moreira
168
A implantao da administrao eletrnica conduz a mudanas nas definies tradicionais de arquivos e documentos
A implantao
Fernando Sabs Turmo*
fernando.sabes@uab.es
Resumo O advento da administrao eletrnica como forma de melhorar a gesto e a relao entre administrador e administrado gera algumas dvidas no momento de definir conceitos como o de documento ou arquivo. Este artigo analisa a evoluo histrica dessas terminologias, assim como os problemas derivados do seu desenvolvimento at o incio da implantao da administrao eletrnica, com destaque especial para a necessidade de resolver problemticas referentes a conservao, recuperao, segurana ou proteo de dados. Palavras-chave: arquivo eletrnico, documento eletrnico, administrao eletrnica. Resumen La puesta en marcha de la administracin electrnica, como una forma de mejorar la gestin y la relacin entre administrador y administrado, genera, sin embargo, algunas dudas a la hora de definir conceptos como el de documento o archivo. Este artculo analiza la evolucin histrica de ambos trminos, as como los problemas que se derivan de su desarrollo hasta el inicio de la implantacin de la administracin electrnica, haciendo especial relevancia en la necesidad de resolver problemticas como la de la conservacin, la recuperacin, la seguridad o la proteccin de datos. Palabras clave: archivo electrnico, documento electrnico, administracin electrnica. Abstract The setting up of e-government, as a way of ameliorating relations between administrator and administrated, brings about some doubts when it comes to defining concepts such as document and file. This paper analyses the historic evolution of both terms, as well as the problems which stem from the process, focusing on the need to solve problems such as preservation, retrieving, safety or data protection. Key words: electronic file, electronic document, e-Government.
* Doutor em Comunicao Audiovisual pela Universidade Autnoma de Barcelona. Professor do Departamento de Jornalismo e Cincias da Comunicao da Faculdade de Cincias da Comunicao da Universidade Autnoma de Barcelona.
Artigo recebido em 05/09/2008 e aceito em 22/09/2008
169
Introduo
A relao entre as administraes pblicas e o cidado, isto , entre administrador e administrado, est mudando de forma substancial. Com a implantao da administrao eletrnica, e com a incorporao total das tecnologias da informao e da comunicao, o modelo tradicional presencial deve passar a um segundo plano. A otimizao dos recursos existentes ser um elemento essencial com essa mudana tecnolgica, que afetar aquela relao mas, ao mesmo tempo, tambm permitir estabelecer um maior controle sobre os governos e seus procedimentos, por parte dos cidados, atravs das janelas virtuais de ateno. Por tanto e a priori , essa incorporao de ferramentas telemticas na relao entre administrador e administrado deve consolidar, ainda mais, a democracia. Cada pas est desenvolvendo essa poltica de incorporao da administrao eletrnica com um modelo prprio, por meio da promulgao de leis e normas que a regulam (embora tambm seja verdade que algumas linhas de atuao se assentam em um marco mais global; no caso espanhol, aquelas da Unio Europia). Entretanto, tambm necessrio destacar que este no um processo simples e que deve resultar em mudanas muito importantes tanto na gesto como tambm entre os cidados, os consumidores externos , mas que, com certeza, conduzir melhoria e otimizao dos recursos existentes em benefcio das pessoas. Com a aprovao da Lei 11/2007 de 22 de junho (de acesso eletrnico dos cidados aos servios pblicos), a Espanha deu o passo definitivo do ponto de vista legal para a implantao da e-Administrao no pas. Nela, fixou-se o dia 31 de dezembro de 2009 como data limite para a implementao destes servios telemticos nas instituies pblicas espanholas para que assim os cidados possam se relacionar com as mesmas (embora a prpria Lei reconhea a dificuldade para chegar data estabelecida, estando subordinado esse prazo aos recursos existentes). No obstante, deve-se reconhecer que esta no a primeira norma aprovada no pas para fomentar o uso da telemtica na gesto pblica. Neste sentido, pode ser citada, entre outras, a Lei 30/1992, sobre o Regime Jurdico das Administraes Pblicas e do Procedimento Administrativo Comum, que permitiu a aplicao das tcnicas e meios eletrnicos, informticos e telemticos por parte da administrao para
170
Fernando Sabs Turmo
desenvolver sua atividade, assim como tambm permitiu aos cidados se relacionar com as administraes, no caso em que os meios tcnicos de que dispunham fossem compatveis. Essa previso junto com aquela da informatizao de registros e arquivos do artigo 38 da mesma Lei (na verso original) e, especialmente, na redao que lhe deu a Lei 24/2001, de 27 de dezembro, ao incorporar a criao de registros telemticos abria o caminho para a utilizao destes meios para se relacionar com a administrao pblica. Simultaneamente, a mesma Lei 24/2001 modificou o artigo 59, permitindo a notificao por meios telemticos (caso o usurio o tivesse indicado ou consentido expressamente). Tampouco podem ser esquecidas as mudanas efetuadas na Lei Geral Tributria para desenvolver as notificaes telemticas, assim como o artigo 96 da nova Lei Geral Tributria de 2003, que prev expressamente a atuao administrativa automatizada ou a imagem eletrnica dos documentos. Apesar de a vontade estar manifesta, existem problemas na implantao da administrao eletrnica que devero ser resolvidos de forma definitiva para alcanar o sucesso nesta tarefa que, com certeza, mudar o paradigma atual na relao entre administrador e administrado. O problema mais evidente como garantir a validade dos documentos e arquivos digitais (principalmente para evitar problemas de autenticidade ou de manipulao) e, tambm, a persistncia no tempo; aspectos que, de uma forma ou de outra, eram tradicionalmente garantidos com o papel. Essa situao pode conduzir ao questionamento de alguns dos sistemas nos quais, sem ir mais longe, aposta a Lei 11/2007 (de 22 de junho, de acesso eletrnico dos cidados aos Servios Pblicos), tais como a Carteira Nacional de Identidade Eletrnica ou a prpria assinatura eletrnica. De fato, apresenta-se a necessidade de garantir a segurana do documento e a sua permanncia no tempo. Por isso deve-se indicar que, com a implantao das novas tecnologias, produzirse-o mudanas nas definies, tanto de documento quanto de arquivo. Esse ser o objetivo deste texto, abordado de uma perspectiva histrica, sem perder de vista as funes daqueles nas administraes pblicas. Com a incorporao das novas tecnologias da informao e da comunicao, as mudanas nas definies de documento e de arquivo constituiro aspectos a serem estudados. Tudo isso ser analisado a partir de uma perspectiva histrica e vinculada sua funo nas administraes pblicas.
171
O valor legal do documento: evoluo histrica

s vezes, quando o bombardeio informativo (em qualquer uma de suas formas tecnolgicas) o permite, perguntamo-nos: Ser verdade? Esta informao sria? Podemos ter certeza da autenticidade desse documento? Mas documento, dado, informao, conhecimento e saber so palavras com uma evoluo no tempo e em um contexto histrico. E onde os conceitos de verdadeiro, legal, nico, unidos queles de documento, dado, informao (com os quais atualmente estamos to preocupados) tm tambm seu desenvolvimento histrico. Vamos lanar, ento, um olhar rpido por essas evolues ao longo dos sculos, para ver o que tem mudado e o que tem permanecido. Tradicionalmente, costuma-se atribuir as origens dos documentos escritos em torno do quarto milnio a.C., ao mesmo tempo em que se identifica os documentos como fonte de conhecimento e de informao. Na sia Menor, no Baixo Imprio Romano e nas civilizaes egpcia e grega se constatou a existncia no somente de documentos, mas tambm de fundos documentais organizados. Tratar de documentos, arquivos e sua documentao , ento, representar a estrutura social da humanidade, desde o comeo da escrita. Se definirmos o documento de um ponto de vista histrico, diremos que a materializao por escrito de fatos e acontecimentos da vida, dos atos ou negcios dos indivduos, em virtude da qual se cria, modifica-se ou extingue-se uma determinada situao jurdica. Em um sentido mais restrito, entende-se por documento o escrito no qual se pode constatar e registrar um ato ou negcio, criando-se, atravs dele, uma nova situao jurdica ou modificando-se ou extinguindo uma j existente. Em ambas as definies, est claramente refletida a caracterstica essencial que lhe d razo de ser. Nas civilizaes gregas e romanas, essa utilidade alcanou uma dupla vertente: a administrativa e a jurdica. Suas administraes conservavam os documentos e os arquivos como fonte de informao para seu governo. Assim, o Direito, especialmente o romano, estabeleceu o valor probatrio do documento escrito. Com o valor probatrio, legal, contempla-se o princpio de autenticidade documental e ambos so garantidos atravs de procedimentos administrativos estabelecidos.
172
Fernando Sabs Turmo
Ao indicarmos o valor legal, dizemos autenticidade. Documento autntico significa documento original autorizado ou legalizado, reunindo os quesitos legais para que possa dar f pblica. Nas civilizaes antigas, tanto a autenticidade dos documentos como seu valor legal eram dados pelo local de conservao, isto , os documentos armazenados e custodiados nos arquivos pblicos eram autnticos, e aqueles que permaneciam nos arquivos privados alcanavam essa autenticidade quando custodiados nos pblicos. O fato que, desde a Antigidade, considerou-se necessrio dar constncia escrita dos atos humanos, e a finalidade que se perseguia na redao de um documento era a persistncia por escrito de um determinado negcio jurdico. Isso conduziu a uma elevada produo de documentos, tornando-se necessria uma homogeneizao atravs da qual a redao dos documentos foi ajustada a determinadas regras e cnones, com o objeto de que negcios jurdicos similares se refletissem em documentos iguais, e que cada categoria desses documentos se construsse de idntica forma. Exemplos disso foram a Chancelaria de Alfonso X e os Reis Catlicos, onde as Cortes de Toledo expressavam quais documentos podiam ser autorizados com a assinatura real. Lembremos que, depois da queda do Imprio Romano, sobreveio a decadncia do documento escrito devido supremacia do Direito germano perante o romano; este baseava o valor probatrio no documento escrito, diferente do primeiro, que aplicava o procedimento oral e a prova testemunhal. O sculo XII sinaliza o retorno e a recuperao do Direito romano e do procedimento administrativo inerente, no qual o ato documentado o fundamento da organizao jurdico-poltica. A autenticidade do documento se realizou atravs de certas formalidades diplomticas, tais como a redao, a autoridade de procedncia e o carimbo como representao fsica e notarial da autoridade que o emitia. Restaurou-se a instituio notarial como depositria da f pblica, outorgando autenticidade aos documentos do Direito privado, processual, administrativo e mercantil. Nos sculos XIV e XV os poderes se centralizaram, os rgos administrativos se especializaram em setores, criaram-se fundos documentais diferenciados, formaramse os arquivos da Coroa, os entes locais emergiram com documentos prprios, aumentando o volume; apareceram os arquivos privados e os eclesisticos ganharam
173
fora atravs de redes potentes e estruturadas. Mas, principalmente, no sculo XV nasceu a imprensa com tipos mveis de Gutenberg, que marca o incio da industrializao da cultura a partir da edio de livros em srie. O livro impresso uniu a Idade Mdia e o Renascimento, recolhendo de uma e da outra as manifestaes prprias de ambos os estamentos sociais, isto , o monacato e o clero culto, por um lado, e o homem de letras, por outro. Como ltima etapa do nosso percurso histrico, encontra-se o perodo que abrange o sculo XVI at a Revoluo Francesa, cuja principal caracterstica a ser destacada foi a organizao dos arquivos do Estado. A partir desse momento estabeleceu-se a importncia dos documentos e dos arquivos, dado que os dirigentes estavam conscientes de sua relevncia para o governo e a administrao, surgindo ento a concepo dos arquivos como fonte de poder. Os documentos eram instrumentos de informao precisa e necessria para o exerccio do poder interno e externo dos Estados, junto com a afirmao de seus direitos. O conceito de Estado de Direito no iria surgir at muitos sculos depois, com o aparecimento das sociedades modernas e democrticas, afirmando-se a transparncia no acesso documentao pblica. E nos sculos XX-XXI, o qu se entende por documento? Em um sentido mais amplo e genrico, pode-se definir o documento como um objeto corporal, produto da atividade humana, que serve como fonte de conhecimento e que demonstra ou prova alguma coisa. Tambm identificado como testemunha da atividade do homem, fixado em um suporte durvel que contm informao. Observamos como, na essncia, o conceito de documento no tem variado desde o aparecimento da escrita. Ao longo dos sculos acrescentaram-se conotaes, caractersticas, ampliaes, etc., dependendo da evoluo ou involuo do homem e suas sociedades, mas a base continua sendo a mesma. Apenas com a revoluo tecnolgica de meados do sculo XX que esse conceito comeou a variar, a partir do surgimento dos documentos e arquivos eletrnicos. O que permanece inaltervel, e quase consubstancial, o poder que acarreta. Surgem novas perguntas: podemos ter acesso aos documentos? E como se d esse acesso? A partir da Grcia, o conceito de arquivo pblico e, portanto, de documentos acessveis,
174
Fernando Sabs Turmo
foi unido noo de democracia, ao direito de qualquer cidado a aceder aos fundos documentais pblicos e a consultar e obter cpia dos documentos. Mas a aplicao prtica e efetiva do acesso aos documentos muito recente, j que at a chegada da democracia moderna o acesso sempre esteve restrito e limitado pelos produtores de documentos devido sua utilidade como legitimadores do poder da nobreza, da monarquia, do clero, etc., apoiando seus atos. Quando havia acesso, este era para minorias mas sempre ocasional e nunca como o exerccio de um direito. No podemos esquecer, nem deixar de destacar, que o acesso escrita e leitura esteve vetado maioria das pessoas durante quase toda a histria da humanidade, e que a alfabetizao da populao meta atingida relativamente recente, ainda com muitas excees. Quanto disponibilidade dos documentos, esta vem marcada por duas questes: em primeiro lugar o acesso est regulado e exercido pelos produtores dos documentos; em segundo lugar esse acesso ir depender da qualidade da educao e da formao do usurio. Se, nas primeiras anotaes, vimos como a partir dos novos formatos telemticos generalizou-se o acesso aos documentos e informao (exemplo claro disso a internet, pela quantidade de documentos passveis de consulta na rede), isso no implica necessariamente na sua utilidade. Se, desde as origens do documento, este tem apresentado caractersticas prprias que lhe conferiam autenticidade, unicidade, integridade, ingenuidade, objetividade e valor probatrio e legal, com o documento eletrnico no se tem certeza em relao a todos esses predicados. Falar de autenticidade , ainda, mais um projeto do que uma realidade, embora contemos com a assinatura digital (e a tecnologia a oferea como soluo a um gravssimo problema). O mesmo acontece com a integridade, isto , com a falta de controle sobre a exatido e a atualizao dos dados de documentos. E tambm com a conservao, que j um problema devido enorme variedade de diferentes materiais e suportes, dos quais ainda no se sabe como ser a durabilidade com o passar do tempo. A internet, vale dizer, pode conduzir para novas formas de colonialismo devido ausncia de diversidade da informao apresentada. Se, por um lado, publica-se grandes quantidades de informao de todo tipo, por outro lado existem programas tcitos
175
para incorporar, nas pginas web, determinados contedos de setores e nveis de atividades pblicas, privadas, intelectuais, etc. As chamadas indstrias do conhecimento aquelas que lideram as classificaes web e as apostas comerciais so as que proporcionam posies privilegiadas nos principais sistemas de busca.
A regulao do acesso a documentos pblicos por parte dos cidados

A administrao eletrnica permitir uma mudana profunda na relao entre o governo e os cidados. Os segundos tero maior controle sobre os procedimentos, ou seja: prev-se maior transparncia (uma das principais queixas no sistema tradicional), mas ao mesmo tempo tambm h de ser melhorada a efetividade da administrao em seus procedimentos. Por sua vez, a prpria administrao ter mais controle sobre os funcionrios; ser possvel conhecer, a cada momento, a situao dos expedientes e o cumprimento ou no dos prazos da materializao do trabalho de cada um deles. Em todas essas mudanas, porm, um dos aspectos essenciais vai ser a manuteno da privacidade, de acordo com as normas de proteo de dados existentes em cada pas. O conceito de privacidade de origem norte-americana, formulado em 1890 por Samuel D. Warren e Louis D. Brandeis, em um artigo intitulado The Rigth to Privacy. A partir dessa data, tem-se legislado para controlar os dados pessoais depositados em arquivos eletrnicos. No caso da Espanha, exemplo disso a Lei Orgnica de Regulao do Tratamento Automatizado de Dados de Carter Pessoal (1992), na qual se fala de privacidade e no de intimidade. O primeiro conceito mais amplo, j que abrange os direitos de informao, acesso, retificao, cancelamento, impugnao e exigncia de responsabilidades. Essa Lei garante o direito que tem qualquer pessoa para ter acesso e conhecer a informao registrada nos bancos de dados e solicitar uma modificao caso esta lhe cause algum prejuzo (conhecido como habeas data). J em 1970, o estado alemo de Hesse promulgou uma lei de proteo de dados que serviu de modelo para o resto dos pases democrticos que se viram na necessidade de impulsionar normas similares. Na Espanha, a Constituio de 1978 indica no artigo 18.4, que a lei limitar o uso da informtica para garantir a honra e a intimidade pessoal e familiar dos cidados, e o
176
Fernando Sabs Turmo
pleno exerccio de seus direitos. Encontramos uma descrio muito similar em Portugal. A evoluo histrica no conceito de acesso levou, tambm, a acabar com a situao da disponibilidade dos documentos reservada unicamente s elites para controlar o poder e vetada aos cidados. Entretanto, essa situao foi mudando. Na Sucia, em 1776, aprovou-se a Real Ordenana sobre a Liberdade de Imprensa, que contemplava expressamente o direito de acesso dos suecos documentao oficial. Esse direito de acesso se consolidou depois da II Guerra Mundial (1939-1945), quando se abriram os arquivos do III Reich para investigar os crimes cometidos contra a humanidade. Com o passar do tempo, praticamente todos os pases incorporaram esse direito (embora com algumas particularidades) mas, ao mesmo tempo, adotaram medidas para no colocar em perigo a intimidade das pessoas, para averiguar a comisso de delitos ou para a defesa do Estado. Na Finlndia, o acesso se regulou desde 1951; na Dinamarca e na Noruega, desde 1970; na Frana, desde 1978 e na Itlia, desde 1990. Nos Estados Unidos o direito informao um dos princpios democrticos mais importantes. A Lei de Liberdade de Informao (Freedom of Information Act) garante aos cidados a disponibilidade dos documentos pblicos que circulam nas mos dos organismos administrativos. Da mesma maneira, em 1972 se criou o Freedom of Information Clearinghouse para ajudar os peticionrios insatisfeitos em relao s demandas de informao, assim como tambm para reunir informaes de difcil acesso para o pblico em geral. Reformulou-se em 1974 e 1976 limitando os possveis abusos dos organismos federais quanto s peties recebidas, respondidas ou no. Por outro lado, deve ser destacada a lei Presidencial Records Act, de acesso aos arquivos presidenciais. Encontramos uma situao diferente na Gr-Bretanha, pas no qual o segredo vital nas atuaes das administraes. O Public Records Act estabelece que os documentos sejam pblicos 30 anos depois de terem sido redigidos e no existe lei alguma que regulamente seu acesso antes desse prazo. Neste sentido, pode-se dizer que essas administraes tm muitas facilidades para serem opacas situao derivada do Official Secrets Act, que declara a autoridade de reserva. Os funcionrios no podem revelar informao a pessoas no autorizadas, tanto quando exercem seu trabalho como tambm quando no se encontram na ativa.
177
A regulamentao dos arquivos e documentos eletrnicos na Espanha

A Lei 11/2007 (de 22 de junho, de acesso eletrnico dos cidados aos Servios Pblicos na Espanha) reconhece o direito dos cidados a se relacionar com as administraes pblicas por meios eletrnicos.1 Ela regula os aspectos bsicos da utilizao das tecnologias da informao na atividade administrativa e nas relaes entre as administraes pblicas, assim como nas suas relaes com os cidados, com a finalidade de garantir seus direitos, um tratamento comum frente a elas, bem como a validade e a eficcia da atividade administrativa em condies de segurana jurdica. Na Lei se estabelece que as administraes pblicas utilizem as tecnologias da informao2 assegurando a disponibilidade, o acesso, a integridade, a autenticidade, a confidencialidade e a conservao dos dados, das informaes e dos servios que executarem no exerccio de suas competncias. Atualmente, administraes e empresas privadas esto dedicando grande parte de seus esforos em adaptar suas organizaes aos usos das tecnologias da informao. A Lei 11/2007 apenas a ponta do iceberg quanto legislao referente eadministrao. Outro exemplo evidente pode ser encontrado no artigo 42 da Lei de Contratos do Setor Pblico, destinado ao perfil do contratante. Esse artigo define a necessidade de assegurar a transparncia e o acesso pblico informao relativa atividade contratual das administraes. Concretamente, afirma que o sistema informtico que suporte o perfil do contratante dever contar com um dispositivo que permita dar conta, fidedignamente, do incio da difuso pblica da informao que nele se inclua. Quanto ao documento e ao arquivo, a Lei 11/2007 (de 22 de junho, de acesso eletrnico dos cidados aos servios pblicos) no somente os define, mas tambm estabelece termos como sede eletrnica, registro eletrnico, arquivo eletrnico e expedientes eletrnicos. No artigo 29 do Captulo IV, prev que as administraes podero emitir documentos administrativos eletrnicos se contar com assinatura eletrnica. Do mesmo modo, o artigo 30 da Lei regula as cpias eletrnicas: define que sero consideradas como autnticas aquelas cpias que sejam realizadas tanto pelo interessado ou pela administrao, sempre que o original esteja nas mos desta ltima e a data do carimbo permita comprovar a coincidncia no documento. Alis, usando meios eletrnicos, as
178
Fernando Sabs Turmo
cpias feitas por instituies sero consideradas autnticas; as administraes tambm podero digitalizar documentos privados que sero consideradas como cpia autntica. Ao mesmo tempo, as cpias em papel de documentos eletrnicos tambm sero consideradas autnticas. O artigo 31 regula os arquivos eletrnicos e indica que podero ser armazenados, por meios eletrnicos, todos os documentos utilizados nas atividades administrativas. Da mesma forma, a Lei considera que os documentos eletrnicos que contenham atos administrativos que afetem os direitos ou interesses de particulares devero se conservar em suportes dessa natureza, seja no mesmo formato a partir do qual se originou o documento ou em qualquer outro que assegure a identidade e a integridade da informao necessria para reproduzi-lo. Ser assegurada, em qualquer caso, a possibilidade de passar os dados para outros formatos e suportes capazes de garantir o acesso apor meio de diferentes aplicaes. A Lei tambm registra que os meios ou suportes nos quais os documentos forem armazenados devero contar com medidas de segurana que garantam a integridade, a autenticidade, a confidencialidade, a qualidade, a proteo e a conservao dos documentos armazenados. A Lei descreve o que se deve entender por expediente eletrnico: o conjunto de documentos eletrnicos correspondentes a um procedimento administrativo, qualquer que seja o tipo de informao que os mesmos contenham. Tambm considera que a numerao de pginas dos expedientes eletrnicos ser realizada atravs de ndice eletrnico assinado pela administrao, rgo ou entidade atuante ao qual corresponda. A segurana um dos aspectos-chave e, neste sentido, a referncia necessidade de uma autenticao constante toda vez que, nesta Lei, trata-se de documentos e arquivos eletrnicos.
Problemas possveis com arquivos e documentos eletrnicos

Os conceitos de documento e de arquivo mudam com a incorporao das novas tecnologias. O deslocamento da documentao em papel para formatos eletrnicos faz variar substancialmente o processo tradicional e, principalmente, a maneira pela qual a autenticidade pode ser comprovada, bem como a conservao e, evidentemente, a garantia de recuperao, independentemente da passagem do tempo.
179
Portanto, haver que se redefinir mais uma vez o trabalho que vem se fazendo nos arquivos e nos documentos. No se pode manter a mesma linha de ao aplicada aos suportes tradicionais quando falamos da incorporao de novas tecnologias. Assim, ser necessrio estabelecer uma nova descrio dessa tarefa, que por sua vez dever ser redefinida com o passar do tempo, garantindo a recuperao dos documentos e sua conservao apesar dos anos. Neste sentido, ser necessrio inclusive definir novamente ambos os termos, dado que, como apontam alguns pesquisadores, os documentos eletrnicos so simplesmente informao e no deveriam ter a qualificao de documentos segundo a definio histrica desse termo (Bonal Zazo, 2002, p. 7-20). A autenticidade um dos aspectos mais preocupantes quando se trata da problemtica dos documentos eletrnicos. Fala-se do certificado eletrnico, uma ferramenta que j est sendo utilizada com sucesso, mas que gera algumas dvidas (como, por exemplo, o caso de concretizar os organismos que emitem esse certificado ou, ao mesmo tempo, a possibilidade de estabelecer um terceiro elemento para certificar que a assinatura eletrnica como autntica e que no tenha sido substituda). Assim, o processo se complica, dado que ser necessrio que, entre duas partes, exista um terceiro elemento para autenticar as assinaturas (algo que no era necessrio no sistema tradicional). No obstante, a tecnologia tambm pode ajudar a agilizar esse processo. Da mesma forma, deve ser assinalado que aparecem dvidas no momento de certificar que o documento eletrnico foi modificado. Ou seja, necessrio garantir que no se produzam fraudes. Atualmente isso se faz seja por meio de resumos digitais ou trilhas chamadas husk ou por sistemas de criptografia que impedem a modificao dos documentos no envio entre emissor e receptor. De qualquer maneira, esta uma proposta, embora no esteja regulado o modo pelo qual deve ser feito (podendo-se adotar, no futuro, outro mtodo que substitua o atual). A conservao outro problema enfrentado pelos arquivos e documentos eletrnicos. Esse assunto no est resolvido definitivamente e no se pode assegurar a permanncia no tempo, aspectos que tm sido trabalhados historicamente nos documentos e nos arquivos tradicionais. Atualmente, o padro utilizado o xml3 (mas haver que observar como evolui a tecnologia e se o padro muda). O xml permite
180
Fernando Sabs Turmo
a compatibilidade entre sistemas para compartilhar a informao de maneira segura, confivel e fcil. Tudo isso sem deixar de considerar que preciso proteger os dados, aspecto obrigatrio que afeta tambm as cpias de segurana. Todos esses aspectos devero ser resolvidos para conseguir uma consolidao da administrao eletrnica de maneira efetiva, garantindo assim os direitos dos cidados.
Concluses
A implantao da administrao eletrnica deve repercutir de maneira muito positiva entre os cidados, que constataro como vai mudar de forma substancial a sua relao com os diferentes governos. Os prprios cidados tero mais protagonismo, maior controle e mais informao sobre as aes e os processos que as administraes desenvolvam. No momento destas aplicaes, porm, existem problemas que iro se superar com o passar do tempo, mas que ainda geram algumas dvidas em torno da forma de aproveitamento destas tecnologias da informao e da comunicao na gesto pblica. Se formos muito alm encontraremos, como temos visto, dificuldades na definio de documento e de arquivo eletrnico. Diferentes pases (um exemplo a Espanha) esto avanando em matria legal para dar espao consolidao da administrao eletrnica convencidos de que ela ser benfica para a gesto e que, portanto, ir repercutir de maneira positiva entre os cidados. O trabalho ser a adaptao do sistema tradicional para o novo sistema, a mudana ou a redefinio de alguns conceitos, como o caso dos arquivos e documentos (agora eletrnicos). Temos visto como as definies tradicionais para os dois termos j no servem e que aspectos como autenticidade, unidade e conservao poderiam ser colocados em questo. So todas caractersticas que eram chaves na era do papel e que tambm deveriam s-lo na era da telemtica. Ser fundamental, assim, encontrar uma soluo definitiva nesta nova etapa que se abre e para a qual no h caminho de volta que, com certeza, trar importantes benefcios para os cidados, aqueles para os quais as administraes pblicas devem sempre trabalhar. Esta modificao ser profunda. Pode-se, inclusive, falar em mudana de matriz cultural e consider-la ainda inacabada pela velocidade com a qual tudo muda nesta matria. Mas trata-se de uma matriz cultural condicionada pela tecnologia e tambm
181
pela adaptao da cidadania a essa tecnologia sendo que o acesso a uma parte dela no ser simples ou at mesmo no se poder alcan-la. A autenticao da documentao eletrnica uma das chaves do sucesso para evitar fraudes e para conseguir que a informao seja clara, direta e segura. Essa incorporao das tecnologias da informao e da comunicao, no mbito da gesto pblica e da relao entre administradores e administrados, deve ser feita com segurana para os segundos, de maneira a garantir sempre os seus direitos (e tambm as suas obrigaes). Para tanto sero facilitadas as suas incorporaes nesta nova era com a extenso das redes aspecto essencial , mas tambm fomentando processos de educao para um novo modelo de ao, evitando assim que possam se produzir lacunas digitais por saturao (isto , pelo excesso de informao gerado em uma sociedade global, na qual no se saiba discernir qual a informao correta e qual a tendenciosa). Temos que comear a nos acostumar que a lacuna digital no ocorre apenas pela falta de implantao da tecnologia ou pelo fato de no conhecer as ferramentas telemticas: tambm se produz pelo uso incorreto ou deficiente das mesmas.
Notas
Meio faz referncia ao instrumento ou forma de contedo pelo qual se realiza o processo de comunicao; por eletrnico entende-se o uso da eletricidade ou da eletrnica.
1
A tecnologia da informao (IT), segundo definio da Associao de Tecnologia da Informao da Amrica (ITAA), o estudo, desenho, desenvolvimento, implementao, suporte ou direo dos sistemas de informao computarizados, em particular o software de aplicao e o hardware de computadores. Os computadores e seus softwares so usados para transformar, armazenar, proteger, processar, transmitir e recuperar a informao. Atualmente, a expresso tecnologia da informao costuma ser misturada com muitos aspectos da informtica e da tecnologia, e a expresso mais reconhecida do que antes. A tecnologia da informao pode ser bastante ampla, abrangendo muitos campos. Os profissionais de TI realizam uma variedade de tarefas, comeando pela instalao de aplicaes at o desenho de complexas redes de informtica e bases de dados. Algumas das tarefas dos profissionais de TI incluem: administrao de dados, redes, engenharia de hardware, desenho de programas e bases de dados, assim como a administrao e a direo dos sistemas completos. Quando as tecnologias de informtica e de comunicao se combinam, o resultado a tecnologia da informao ou infotech. A T ecnologia da Informao (IT) uma expresso geral que descreve qualquer tecnologia que ajude a produzir, manipular, armazenar, comunicar e/ou espalhar informao.
2
O padro xml a Linguagem de Marcas Extensveis; trata-se de uma metalinguagem extensvel de etiquetas, desenvolvida pelo World Wide Web Consortium (W3C). Surge de um processo de reviso
3
182
Fernando Sabs Turmo
de SGML, a primeira meta-linguagem de etiquetas estabelecida como padro ISO. Essa linguagem no nasceu apenas para ser aplicada na internet; ela prope um padro aberto para o intercmbio de informao estruturada entre diferentes patamares.
Referncias legais
Constituio Espanhola de 1978. Arts. 44), 46), 105.b). Decreto de 24 de julho de 1947, pelo qual se estabeleceram as normas para a organizao de arquivos e bibliotecas. Arts. 3), 4), 7). Lei 11/2007 de 22 de junho de acesso eletrnico dos cidados aos Servios Pblicos. Lei 12/1989 de 09 de maio, da Funo Estatstica Pblica. Arts. 13), 20.3). Lei 14/1986 de 25 de abril, Geral de Sanidade. Art. 3). Lei 16/1985 de 25 de junho, de Patrimnio Histrico Espanhol. Arts. 48.1), 49), 52.1), 52.3), 57. 1. a), 57.2), 59), 62). Lei 230/1963 de 28 de dezembro, Geral Tributria. Art. 113.1). Lei 30/1992 de 26 de novembro, do Regime Jurdico das Administraes Pblicas e do Procedimento Administrativo Comum. Arts. 31), 35.h), 37), 38.8), 42.2), 45.5), 54.a). Lei 38/1995 de 12 de dezembro, sobre o direito de acesso informao em matria de Meio Ambiente. Arts. 1.1), 1.2), 3.3), 4). Lei 48/1978 de 7 de outubro, que modifica Lei 9/1968 de 5 de abril sobre Secretos Oficiais. Arts. 2), 8), 10.2), 10.4), 11.1), 11.2), 11.3). Lei 58/2003 de 17 de dezembro, Geral Tributria. Arts. 95), 96), 99). Lei 7/1985 de 02 de abril, reguladora das Bases do Regime Local. Arts. 18.1), 20.3), 56.2), 69.1), 70.3), 77). Lei de Procedimento Administrativo, de 17 dejJulho de 1958. Art. 62). Lei Orgnica 10/1995 de 23 de novembro, do Cdigo Penal. Arts. 136.4), 413), 418), ambos inclusive. Lei Orgnica 15/1999 de 13 de dezembro, de Proteo de Dados de carter pessoal. Arts. 11.1), 15.1), 15.2), 15.3). Lei Orgnica 5/1985 de 19 de junho, do Regime Eleitoral Geral. Art.41). Lei reguladora do Registro Civil, de 8 de junho de 1957. Arts. 6), 17), 21).
183
Real Decreto 1332/1994 de 20 de junho, pelo qual se desenvolveram diversos aspectos da Lei Orgnica 5/1992 de 29 de outubro, de regulao do tratamento de dados de carter pessoal. Arts. ll), 12.1), 12.2), 12.3),12.4). Real Decreto 1969/1999 de 23 de dezembro, pelo qual se regulou a expedio do carto nacional de pesquisador para a consulta nos arquivos de titularidade estatal e os aderidos ao sistema arquivstico espanhol. Arts. 1), 2), 3.4), 4), 6). Real Decreto 2568/1986 de 28 de novembro, pelo qual se aprovou o Regulamento de Organizao, Funcionamento e Regime Jurdico das Corporaes locais. Arts. 179), 180), 230.2), 230.4). Real Decreto 33/1986 de 10 de janeiro, pelo qual se aprovou o Regulamento Disciplinador dos Funcionrios da Administrao do Estado. Arts. 6), 7). Real Decreto 937/2003 de 18 de julho, de modernizao dos arquivos judiciais. Arts. 7.1), 7.3), 12.1), 12.2), 12.3). Real Ordem de 17 de dezembro de 1927, autorizando Companhia Ibero-americana de Publicaes obteno de cpias de documentos de vrios arquivos. Real Ordem de 19 de agosto de 1927, pela qual se regulou a obteno de cpias de documentos dos arquivos. Arts. 1), 2). Real Ordem de 4 de novembro de 1912, sobre a comunicao de papis e documentos de carter econmico. Art. 3). Regulamento do Congresso dos Deputados, aprovado em 10 de fevereiro de 1982. Art.7). Sentena de 16 de outubro de 1979 do Tribunal Supremo, sobre a aplicao do artigo 105.b) da Constituio Espanhola.
Referncias bibliogrficas
Albert, R. e Boadas, J. (1991): La funcin cultural de los archivos. Bergara, Espaa: Irargi. Albert, R. e Cruz Mundet, J.R. (1999): Archivese! Los documentos del poder. El poder de los documentos. Madrid, Espaa: Alianza Editorial. Bautier, R. H (1961): Archives. L'Histoire et ses mthode. Paris: Editions de la Pleiade. Bonal Zazo, J. L. (2002): El documento eletrnico y el archivo. El reto eletrnico; nuevas necesidades, nuevos profesionales en Actas de las Quintas Jornadas de Archivos Eletrnicos. Priego de Crdoba; Patronato Municipal Vctor Rubio Chavarri, p. 7-20. Bourhis (2001): Les archives elctroniques: La question de l'integrit. Archives, 32 (1), p. 17-36. Cobb, Christopher H. (1981): La Cultura y el pueblo. Barcelona, Espaa: Laia.
184
Conde, M. L. (1992): Manual de Tratamiento de archivos administrativos. Madrid, Espaa. Ministerio de Cultura. Cook, M., e Procter, M.(1989): A manual of archival Description 2 edio. Aldershot, Gr Bretanha: Gower Publishing Company Limited. Cruz Mundet, J.R. (1994): Manual de Archivstica. Salamanca, Espaa: Pirmide. Currs, E. (1988): La Informacin en sus nuevos aspectos, Madrid: Paraninfo. Desantes, J. M. (1987): Teora y rgimen jurdico de la documentacin. Madrid, Espaa: EUDEMA. Duchein, M. (1985): El respeto de los fondos en archivstica: principios tericos y problemas prcticos en Walne, P .: La administracin moderna de archivos y la gestin de documentos. El prontuario RAMP. Paris, Francia: UNESCO. Escobar, H. (1988). Historia del libro. Madrid, Espaa: Fundacin Germn Snchez Ruiprez. Fernndez Salmern, M. (2001): El derecho de acceso a los archivos y registros administrativos en Cuadernos de Estudios Tcnicos, 1. Murcia: Direccin general de Cultura, p. 11-32. Fuster Ruiz, F. (1995): Poltica y planificacin de archivos. Murcia, Espaa: DM. Garrido Falla, M. (1985): Comentarios a la constitucin (Segunda Edicin). Madrid, Espaa: Civitas. Gaur, A. (1990): Historia de la escritura. Madrid, Espaa: Fundacin Germn Snchez Ruiprez. Gimeno F. e Trendes, J. (1990): La Paleografa y la Diplomtica en Espaa. Hispania, L/2, 175. Lodolini, E. (1990): La gestion del documents et LArchivistique en Durante, C.J. (comp.): The management of recordered information. Paris, Francia: K.G. Saur. Lodolini, E.(1970): Questioni di base dellarchivistica, en Rasegna degli archivi di Statu, XXX. Martinez de Sousa, J. (1989): Diccionario de bibliologa y ciencias afines. Madrid, Espaa: Fundacin Snchez Ruiprez. Millares, A (1975): Introduccin a la historia del libro y las bibliotecas. Mxico DF, Mxico: Fondo de Cultura Econmica. Puelles Bentez, M. (1986): Educacin e ideologa en la Espaa contempornea (Segunda Edicin). Barcelona, Espaa: Labor. Roberge, M. (1983): La gestion des documents administratifs. Qubec, Canad: Documentor. Sabs, F. (2008): La Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso eletrnico de los ciudadanos a los Servicios Pblicos, un importante paso para la eAdministracin en Espaa. Revista Signo y Pensamiento, 54 (edicin en prensa).
185
Sabs, F . (2008): Las webs de las Comunidades Autnomas. Imagen corporativa y servicios. Revista Icono 14, 11. Sabs, F . (2008): Los documentos y archivos. Una necesaria revisin histrica para afrontar el reto de la e-administracin pblica. Enl@ce: revista Venezolana de Informacin, Tecnologa y Conocimiento, 2, pgs. 31-46. Schellenberg, T.R. (1958): Archivos modernos. Principios y tcnicas. La Habana, Cuba: Instituto Panamericano de Geografa e Historia. Tadoni, A. (1960): El concepto de archivologa. Santa Fe, Argentina: Universidad Nacional del Litoral. Toffer, Alvin (1994): Las guerras del Futuro. Barcelona: Plaza y Janes Editores. Valero Torrijos, J. (2001): El derecho de acceso a la informacin administrativa mediante procedimientos informticos y telemticos en Cuadernos de Estudios Tcnicos, 1. Murcia: Direccin general de Cultura, p. 55-77. Vzquez Orgaz, J. (2002): El derecho de acceso a archivos y registros pblicos. [versin eletrnica]. Noticias Jurdicas: http:// www.juridicas.com
186
A convergncia
paulo.caetano@bcb.gov.br
Paulo Caetano da Silva*

iza_total1@hotmail.com
Izabelly Cabral da Silva**
luizgustavocordeirosilva@hotmail.com
Luiz Gustavo Cordeiro da Silva***
Resumo A essncia da contabilidade no varia de acordo com a localizao geogrfica da empresa. Os procedimentos, porm, mudam em virtude dos traos culturais e da estratgia do negcio. Com o objetivo de reduzir os custos da adaptao de padres contbeis h uma tendncia mundial pela padronizao de procedimentos. Relatrios financeiros feitos de acordo com as mesmas diretrizes auxiliam a comparao e fornecem maior transparncia ao mercado externo. Este artigo discute a importncia da unificao dos formatos de apresentao e divulgao contbil em conjunto com XBRL, uma tecnologia que est sendo adotada como padro tecnolgico para intercmbio, armazenamento e divulgao de informaes financeiras. Tambm apresenta uma anlise das providncias relativas incorporao das normas internacionais legislao brasileira com um levantamento das possveis vantagens advindas dessa deciso. Palavras-chave: Normas Internacionais de Contabilidade, IFRS, XBRL. Resumen La esencia de la contabilidad no vara de acuerdo con la localizacin geogrfica de la empresa; sin embargo, los procedimientos cambian en virtud de los trazos culturales y la estrategia de cada negocio. Existe una tendencia mundial hacia la padronizacin de los procedimientos con el objetivo de reducir los costos de la adaptacin de padrones contables. Los informes financieros realizados bajo las mismas directrices favorecen la comparacin y proveen de una mayor transparencia al mercado externo. Este artculo discute la importancia de la unificacin de los formatos de presentacin y divulgacin contable conjuntamente con XBRL, una tecnologa que est siendo adoptada como padrn tecnolgico para el intercambio, almacenamiento y divulgacin de las informaciones financieras. Tambin se presenta un anlisis de las medidas relativas a la incorporacin de las normas internacionales en la legislacin brasilera, con un relevamiento de las posibles ventajas resultantes de tal decisin. Palabras clave: Normas Internacionales de Contabilidad, IFRS, XBRL.
*Analista do Banco Central do Brasil, professor do Centro de Informtica da Universidade Federal de Pernambuco (UFPE). **Contadora graduada pela Universidade Federal de Pernambuco (UFPE). ***Professor do curso de Cincias Contbeis da Universidade Federal de Pernambuco (UFPE).
187
Abstract The essence of accounting does not vary in accordance with a companys geographic location. However, the procedures change based on cultural traits and business strategy. With the objective of reducing the costs of adaptation of accounting standards, there is a worldwide trend toward standardization of procedures. Financial reports prepared in accordance with the same guidelines help in comparison and offer greater transparency for the external market. This article discusses the importance of the unification of the formats for accounting presentation and dissemination with XBRL, a technology which is being adopted as a technological standard for exchange, storage and dissemination of financial data. It also presents an analysis of the measures relating to the incorporation of international norms into Brazilian legislation with a survey of the possible advantages accruing from this decision. Key words: international accounting norms, IFRS, XBRL.
Introduo
As organizaes geralmente fixam sede em seu pas de origem. Com o seu crescimento surge a necessidade de alcanar novos mercados em outros pases. Neste processo de expanso, grande parte das empresas internacionalizadas decide dividir seu capital social em aes. Conseqentemente, a abertura do capital da empresa faz aumentar o nmero de interessados em aplicar investimentos nas aes colocadas venda nas principais bolsas de valores do mundo. Para atrair os investidores e por obrigaes legais, as organizaes publicam seus demonstrativos financeiros. Em cada pas onde a empresa se encontra estabelecida a publicao feita seguindo um padro contbil diferente. Isto gera custos para a organizao, pois no h um procedimento unificado de gesto da informao financeira. Para se tomar decises estratgicas para toda a organizao e atrair os investidores internacionais preciso converter as informaes para um determinado padro contbil, o que gera custo, possibilidade de erros e dificuldade de anlise da informao financeira. indiscutvel que existem grandes empresas de capital aberto espalhadas em naes com polticas contbeis diferentes daquelas do seu pas de origem. No Brasil, por exemplo, h forte presena de grandes empresas estrangeiras com capital aberto que, por determinao legal, so obrigadas a divulgar seus demonstrativos. O mesmo ocorre com as empresas brasileiras que atuam em outros pases. Um relatrio contbil constitui um conjunto de informaes que devem ser elaboradas em intervalos regulares, referentes aos direitos e obrigaes de uma entidade aos seus acionistas e investidores. Os relatrios International Financial Reporting Standards IFRS (Conselho Federal de Contabilidade; Ibracon, 2006) so referncias
188
Paulo Caetano da Silva, Izabelly Cabral da Silva e Luiz Gustavo Cordeiro da Silva
mundiais para apresentao e divulgao dos demonstrativos financeiros. muito importante a existncia dessas normas de padronizao das informaes contbeis diante de um cenrio globalizado, pois certamente favorecer a transparncia e a confiabilidade dos mercados. Um ambiente padronizado para as informaes atrai investimentos na economia local, j que os investidores procuram se lanar em mercados nos quais conhecem e confiam. Diante do atual cenrio de globalizao, praticamente sem fronteiras, aparecem problemas a respeito das diferenas no tratamento contbil adotado. Assim, as Normas Internacionais de Contabilidade so de grande importncia para a harmonizao das informaes. A organizao internacional que publica e atualiza as Normas Internacionais de Contabilidade em lngua inglesa o International Accounting Standards Board IASB (IASC, 2008). As IFRS expedidas por esse rgo tm como finalidade disciplinar o processo de apresentao e de divulgao das informaes financeiras. Diversos pases esto adotando a convergncia das normas contbeis locais para as normas IFRS. O Brasil, aos poucos, tambm caminha nesse sentido. Inmeros esforos esto sendo desenvolvidos em vrios pases, inclusive no Brasil, para a adoo de XBRL como meio para representao de dados financeiros. XBRL uma tecnologia que formata os dados para o intercmbio, armazenamento e publicao de relatrios financeiros. O atual estgio de utilizao desta tecnologia faz com que j se apresente como um padro tecnolgico. Existem projetos, que sero discutidos em outra seo deste artigo, para a utilizao de XBRL em conjunto com as IFRS. Ao considerar este contexto, o presente artigo tem como foco discutir a relevncia da padronizao de procedimentos de elaborao e divulgao de relatrios financeiros em conjunto com XBRL. Tambm faz uma anlise da posio do Brasil em relao adoo dessas normas. O texto est organizado da seguinte maneira: apresentao do referencial terico no contexto da contabilidade; contextualizao das Normas Internacionais de Contabilidade; relato sobre os procedimentos, a criao de leis e os esforos realizados no Brasil para a adoo das Normas Internacionais de Contabilidade. As sees seguintes introduzem a linguagem XBRL e discutem dois projetos europeus o COREP (COmmon REPorting) e o FINREP (FINantial REPorting), que estabelecem a utilizao de XBRL no ambiente harmonizado das IFRS.
189
Referencial terico
Toda empresa produz resultados que, entre outros fatores, variam de acordo com as decises daqueles que a administram. Usurios das demonstraes financeiras demandam por informaes rpidas, confiveis, atualizadas e uniformes. Para atender estas necessidades, a contabilidade dispe de vrias ferramentas para medir quanto os gestores esto acertando ou errando em suas deliberaes e apresentar os resultados aos interessados na informao. Desta maneira, o modelo padronizado de apresentao da informao de acordo com as normas internacionais de relatrios financeiros visa atender aos objetivos de usurios distintos. A seguir ser discutido o compromisso da contabilidade em fornecer informaes aos seus usurios. Determinaes legais Para assegurar o perfeito cumprimento do papel da contabilidade em fornecer as informaes, alm das doutrinas e teorias elaboradas pelos pesquisadores da cincia contbil, no Brasil so necessrias normas, leis, decretos e outros pronunciamentos elaborados pelos rgos legisladores. A obedincia a cada rgo vai depender da natureza jurdica da empresa. Neste trabalho, o objeto de estudo ser a empresa que tem o capital aberto em bolsas de valores. A lei 6.404/76, que versa sobre as Sociedades por Aes, instituiu a obrigatoriedade de elaborao e divulgao das demonstraes financeiras (Brasil, 1976a). Sobre o embasamento legal referente publicao dos relatrios contbeis, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) afirma que divulgar significa tornar disponveis as demonstraes contbeis da entidade aos seus usurios, por meio da imprensa oficial ou privada, em qualquer uma de suas modalidades (CFC, 1992). Entretanto, a internet est sendo utilizada como um novo meio de comunicao entre a contabilidade e seus usurios. No mbito internacional existe um rgo regulador, o IASB, que emite padres internacionais de procedimentos para elaborao e divulgao de relatrios contbeis e as respectivas interpretaes tcnicas.
190
A nova economia e a internet Durante o final dos anos 1990 os modelos de negcios tradicionais sentiram-se ameaados pela internet. Grandes corporaes temiam as mudanas que a internet causaria no comportamento das pessoas e nas relaes de negcios. Naquela poca, os consultores afirmavam que aqueles que no aderissem ao modelo digital no sobreviveriam mais do que alguns anos (Paz, 2007). Hoje se sabe que a internet um ambiente referencial que tem entre as suas funes facilitar a comunicao, a distribuio, a gesto, a venda e prestao de servios. Ou seja: os negcios que se realizam pela internet no vieram para substituir a empresa tradicional, mas para aumentar a qualidade e satisfao total tanto do seu pblico quanto da prpria empresa (reduo de despesas, rapidez em divulgar informaes, maior interao com o cliente, novo meio de negociao e conquista de novos mercados). A globalizao e o uso da internet trouxeram a necessidade de harmonizao contbil em todo mundo. Esta forma de organizao de negcios faz com que empresas produzam onde os custos so mais baixos, alm de criar e alcanar mercados em locais distintos do seu ambiente produtivo. Outro aspecto relevante neste contexto que a busca pela qualidade e a grande concorrncia existente entre empresas geraram incorporaes, fuses ou cises. Para o Brasil acompanhar essas mudanas, foi criado em 2005, por meio da Resoluo n. 1.055 do CFC, o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC). Seu objetivo o de emitir pronunciamentos tcnicos sobre contabilidade, a exemplo do Financial Accounting Standards Board (FASB) nos Estados Unidos, direcionado centralizao e uniformizao do processo de elaborao de normas considerando a convergncia com os padres internacionais. Esta iniciativa foi muito importante pois evidenciou o interesse em permitir contabilidade brasileira a realizao das mudanas necessrias para adequ-la s alteraes no mundo dos negcios, sem ficar atrelada legislao. Alm disso, a harmonizao das normas torna o sistema financeiro brasileiro mais transparente e, conseqentemente, favorece sua imagem diante dos organismos internacionais.
191
A importncia das Normas Internacionais de Contabilidade

Com a expanso dos mercados cada vez mais internacionalizados existe uma forte tendncia de unificao dos procedimentos de contabilizao da economia mundial. Muito se discute sobre harmonizao contbil. Para que se torne de fato uma realidade, normas internacionais so emitidas e projetos so realizados visando a sua adoo. O IASB International Accounting Standards Board O IASB tem como objetivo principal desenvolver um modelo nico de normas contbeis internacionais de alta qualidade que demande transparncia e comparabilidade na elaborao das demonstraes contbeis e que atenda aos usurios dessas demonstraes. O IASB est sediado em Londres (CFC, 2006). Atualmente, o conjunto das normas internacionais de contabilidade chamado de IFRS e composto por: International Accounting Standards (IAS), pelos IFRS e pelas interpretaes tcnicas Standing Interpretations Committee (SIC) e International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) e pelo Framework. Este ltimo no uma norma internacional de contabilidade: apresenta os conceitos que devem ser respeitados na preparao e na divulgao das demonstraes contbeis internacionais. Normas IAS e IFRS O objetivo principal das demonstraes financeiras em IFRS fornecer informaes sobre a posio financeira e os resultados de uma entidade que sejam teis a um grande nmero de usurios em suas tomadas de deciso. As normas emitidas pelo antigo IASC eram chamadas de IAS e, embora com a criao do IASB os nomes das normas tenham mudado para IFRS, a maioria das IASs continua em vigor. As normas IFRS foram adotadas pelos pases da Unio Europia a partir do dia 31 de dezembro de 2005 com o objetivo de harmonizar as demonstraes publicadas pelas empresas abertas europias. Com isso, esse grande bloco econmico passou a divulgar aos seus usurios externos informaes consolidadas passveis de comparaes. Isto serviu como impulso para o resto do mundo e, hoje, inclusive o Brasil est caminhando nesse sentido.
192
At 2010 o IFRS provavelmente estar quase totalmente consolidado e servir como a linguagem universal dos negcios que atingir tambm as pequenas e mdias empresas. Ser uma ferramenta para garantir transparncia e sustentabilidade entre as naes (Santos, 2006). Interpretaes tcnicas SIC e IFRIC Para auxiliar a aplicao de uma norma em relao a um determinado assunto que requeira orientao sobre sua correta interpretao tcnica, foi criado em 1997 o SIC ( Standing Interpretations Committee ), comit tcnico vinculado ao IASC e responsvel pelas publicaes de interpretaes chamadas SIC (IASC, 2008). Em dezembro daquele mesmo ano o IASC foi reformulado e criou-se o IASB os pronunciamentos SIC mudaram de nome, sendo chamados de IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee). A partir de 2002 o IFRIC passou a ser responsvel pela publicao de todas as interpretaes sobre o conjunto de normas internacionais (Idem, 2008). O IFRIC j emitiu oito interpretaes, mas conveniente ressaltar que a maioria das SIC continua em vigncia.
O Brasil e os padres internacionais

O primeiro passo para a harmonizao dos procedimentos contbeis brasileiros foi dado em 2005 com a criao do CPC. O Comit composto por dois membros de cada uma das seguintes entidades: Associao Brasileira das Companhias Abertas (Abrasca), Associao dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais (APIMEC Nacional), Bolsa de Valores de So Paulo (Bovespa), Conselho Federal de Contabilidade (CFC), Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI) e Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon). Alm dessas, outras instituies como a Comisso de Valores Mobilirios (CVM), Banco Central do Brasil (Bacen), Receita Federal do Brasil e Superintendncia de Seguros Privados (SUSEP) participam como convidadas (Comit de Pronunciamentos Contbeis, 2008). As universidades que possuam curso de Cincias Contbeis reconhecido como de boa qualidade podero tambm ser convidadas a integrar o CPC mediante aprovao de 75% dos membros do Comit (Conselho Federal de
193
Contabilidade, 2005). Essa composio do CPC, com membros de entidades com objetivos diferentes, indicativa de um processo democrtico de produo para os pronunciamentos contbeis brasileiros. A criao de um rgo centralizador de pronunciamentos foi um grande impulso para o processo de harmonizao das normas brasileiras ao padro internacional. A passagem efetiva do Brasil para a lista dos pases que usam as normas de acordo o padro IFRS, porm, dependia de uma mudana na Lei da Sociedade por Aes. Essa reforma foi conseguida mediante a aprovao do projeto de lei 3.741, de 2000, que obteve a aprovao dos senadores aps uma espera superior a sete anos e conseqentemente a sano pelo Presidente da Repblica em 28 de dezembro de 2007, quando recebeu a denominao de Lei n. 11.638/07, que entrou em vigor em 1/01/2008. Isto significa que o padro para elaborao e divulgao das informaes contbeis adotado pela Unio Europia e em outros pases j realidade no cenrio brasileiro e que em breve o Brasil ter todas as normas em conformidade com as IFRS. A nova lei, alm de alterar e revogar alguns dos dispositivos da Lei das Sociedades por Aes, modifica ainda a lei que dispe sobre o mercado de valores mobilirios e a criao da CVM. Tambm estende a obrigatoriedade de observao das normas da Lei n. 6.404 para as sociedades de grande porte, mesmo se no forem constitudas sob a forma de sociedade por aes. Por meio dela, a nova redao do 5 do art. 177 deixa evidente que a produo de normas por parte da CVM deve ocorrer de acordo com os padres internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobilirios (Brasil, 2007). Quanto s mudanas trazidas pela nova legislao no que se refere ao conjunto das demonstraes financeiras exigidas houve a substituio da Demonstrao das Origens e Aplicao de Recursos pela Demonstrao dos Fluxos de Caixa e, no caso de companhia aberta, o acrscimo da obrigatoriedade em elaborar e divulgar a Demonstrao do Valor Adicionado. Outra mudana ocorrida foi a de que as companhias fechadas podem observar as normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios. Enquanto o Brasil esperava a aprovao da lei que harmoniza as prticas contbeis das sociedades brasileiras ao padro internacional, o Banco Central do Brasil emitiu
194
no final de 2006 o comunicado n. 14.259 determinando que as instituies financeiras publiquem, a partir de 2010, suas demonstraes conforme os pronunciamentos do IASB e que as auditorias tambm sigam os mesmos padres. A Comisso de Valores Mobilirios usou procedimento parecido e, por meio da Instruo n. 457, de 13 de julho de 2007, determinou que as demonstraes das companhias abertas tambm devero, a partir de 2010, obedecer aos pronunciamentos do IASB (CFC, 2007). Fica evidente, portanto, que os rgos legisladores independentes, enquanto aguardavam a sano da lei que altera a apresentao e a divulgao das sociedades annimas e de grande porte, moviam esforos no sentido de harmonizar as demonstraes de algumas empresas. O Brasil est no caminho para a integralizao das prticas internacionais que podero trazer benefcios como maior confiana do mercado e dos investidores externos e reduo de custos com processos de converso das demonstraes. Para o presidente do IASB, David Tweedie, que esteve em Braslia em setembro de 2007, o nmero de pases que adotam o IFRS poderia crescer dos atuais 107 (naquela data) para 150 at 2011 (Valenti, 2007).
A linguagem XBRL
A linguagem XBRL um padro aberto e gratuito desenvolvido por aproximadamente 550 organizaes e agncias governamentais de aproximadamente 27 pases (Engel, 2003). Baseada em XML, ela foi concebida para criao, intercmbio e anlise de informaes financeiras na internet. Como tal, permite que investidores, pesquisadores e analistas do mercado financeiro analisem e extraiam informaes por meio de suas aplicaes, simplificando uma das fases chaves da anlise financeira, a converso de dados (Silva, 2003). Discute-se a seguir esta tecnologia e o seu processo de adoo como padro internacional para o intercmbio, armazenamento e divulgao de informaes financeiras. Origem e evoluo das linguagens usadas na internet Para melhor entender o que o XBRL eXtensible Business Reporting Language torna-se necessrio conhecer um pouco sobre a origem e a evoluo das linguagens de marcao. Neste sentido, importante entender que todo texto eletrnico
195
marcado por uma linguagem que define parmetros como, por exemplo, as prprias formataes do texto. Assim, linguagem de marcao um conjunto de cdigos aplicados a um texto ou a dados com a finalidade de adicionar informaes particulares sobre esse texto ou dado. Autores consideram que linguagem de marcao formada por smbolos que podem ser colocados no texto de um documento para demarcar e rotular as partes desse documento (Moreira, 2005). As linguagens de marcao surgiram em 1960, quando a IBM verificou que os diversos sistemas existentes no comunicavam entre si. Seus engenheiros propuseram como soluo a primeira linguagem de marcao, a Generalized Markup Language (GML). Em 1986 o Standard Generalized Markup Language (SGML) foi a primeira linguagem de marcao reconhecida pela International Organization for Standardization e recebeu a ISO 8879 (Idem, 2005). O SGML uma metalinguagem atravs da qual possvel definir linguagens de marcao para documentos. O SGML padro internacional livre e de cdigo aberto usado h bastante tempo para trocar dados eletrnicos, que pode ser utilizado por diferentes sistemas informatizados. Uma das suas finalidades garantir que documentos codificados de acordo com essas regras possam ser transportados de um ambiente de hardware e software para outro, mantendo-se as caractersticas da informao (Almeida, 2002). Essa linguagem bastante utilizada quando se deseja manipular grandes elementos que sofrem alteraes freqentes e precisem ser apresentados em diferentes formatos. Mas a SGML mostrou-se bastante complexa ao requerer grandes espaos de memria computacional, o que dificultou a sua aplicao em larga escala, principalmente em computadores pessoais, mas serviu de base para o desenvolvimento de outras linguagens semelhantes (Webopedia, 2007). Em 1990, Tim Berners-Lee, fsico suo, coordenou o desenvolvimento da Hypertext Markup Language (HTML) e deu ao seu sistema o nome de world wide web (www), em grande parte responsvel pela propagao do fenmeno da internet (RICCIO et. al., 2006). Um hipertexto , na verdade, um documento que possibilita incluir em seu contedo ligaes com outras partes desse mesmo documento ou com documentos diferentes. Estas ligaes geralmente so indicadas por meio de uma imagem ou texto em uma cor diferente ou sublinhado (Riccio; Silva; Sakata, 2005).
196
A linguagem XML A XML (Extensible Markup Language) foi criada pelo W3C, consrcio internacional que promove a criao de padres para a Internet, que em pode ser traduzida em portugus como linguagem extensvel de marcao. uma linguagem flexvel, pois admite sub-formas, ou seja, sua estrutura usada como base na criao de linguagens especficas para determinado domnio do conhecimento humano, como XBRL, usado para representar informaes financeiras (Idem, 2005). A XML tem uma caracterstica importante e diferente, ao permitir que o autor do documento defina suas prprias marcas. Isso confere XML habilidades semnticas que possibilitam melhorias significativas em processos de recuperao e disseminao da informao (Moreira, op. cit.,). Os objetivos bsicos desta metalinguagem so: prover o intercmbio de documentos atravs da internet independentemente de sistemas operacionais ou formatos de arquivos; suportar uma grande gama de aplicaes, ao permitir a definio de elementos pelo usurio (ou aplicao) para estruturar o documento; facilitar a anlise de documentos XML por programas e por seres humanos; ter uma especificao formal para a marcao de documentos (Guimares, 2005). A linguagem XBRL uma das variantes da XML cujo propsito se tornar a linguagem-padro para a divulgao de demonstrativos financeiros que est sendo desenvolvida pelo consrcio XBRL International (Riccio et. al., op. cit.). importante entender que XML melhor que SGML por ser mais simples de ser implantada em vrios tipos de navegadores, mais flexvel e com propsitos distintos que a HTML, j que permite a criao de linguagens para domnios especficos. Alm disso, importante destacar que a linguagem apropriada para a divulgao de informaes financeiras, XBRL, derivada do XML. Os autores Vasarhelyi e Torres (2005; apud Riccio; Silva; Sakata, 2005) fazem uma boa analogia ao comparar da seguinte forma o trfego da informao com uma companhia area:
Os avies (computadores) apanham os passageiros (dados) em diversas cidades (bancos de dados das empresas) e os levam, por meio dos planos de navegao e rotas pr-determinadas (linguagem XML), para um aeroporto central (servidores portos de dados ou data hub) e dali para o resto do mundo. Os passageiros dos avies so dados identificados por meio de uma etiqueta ou cdigo de barras (XBRL) indicando nome, sexo, idade, profisso, origem, destino, data, preo da passagem, etc.
197
A linguagem XBRL XBRL, eXtensible Business Reporting Language, uma linguagem baseada em XML para comunicao eletrnica que prov benefcios na preparao, anlise e comunicao de dados financeiros. uma forma eletrnica capaz de simplificar o fluxo de demonstraes financeiras, de relatrios de desempenho, de registros contbeis entre programas do software. Tem como objetivo fazer com que as companhias publiquem a informao financeira em um formato que possa facilmente ser visto e usado pela gerncia, investidores, reguladores, e todos os participantes em mercados financeiros (Nivra, 2007). A XBRL significa tambm uma estrutura baseada em XML que fornece comunidade financeira um mtodo padro para se preparar e publicar em uma variedade de formatos; reala o uso e a transparncia da informao financeira relatada sob padres existentes da contabilidade; simplifica a divulgao e permite que as companhias comuniquem a informao financeira mais prontamente usando a internet (Idem, 2007). As jurisdies XBRL O XBRL Internacional uma organizao composta por jurisdies que representam pases, regies ou organismos internacionais focadas no desenvolvimento da XBRL em suas reas. As jurisdies promovem e organizam a criao das taxonomias de acordo com os princpios fundamentais de contabilidade locais. Fornecem um papel importante na instruo e no marketing ao explicar os benefcios da XBRL a governos e organizaes. As empresas que procuram ajuda ou informaes sobre XBRL devem procurar e ter como exemplo a sua jurisdio local (XBRL Jurisdictions, 2007). Atualmente 14 pases j possuem jurisdio definida e seis contam com jurisdio provisria. Alm desses, o IASB tambm consta como jurisdio, por sua representatividade em nvel mundial. O caminho para a implantao da XBRL no Brasil dever ocorrer por meio da criao da jurisdio, de maneira similar aos demais pases que j iniciaram o processo, ou seja: formar um grupo de pesquisas sediado por uma entidade governamental ou reguladora do mercado financeiro ou contbil e concentrar esforos na criao das taxonomias necessrias para os diversos setores (Riccio; Silva; Sakata; op. cit.). Este trabalho est em desenvolvimento na Universidade de So Paulo, onde j foram realizadas quatro oficinas temticas com a participao de rgos como Banco Central
198
do Brasil, CVM, Receita Federal e Bolsa de Valores de So Paulo, entre outros. No Centro de Informtica da Universidade Federal de Pernambuco tambm est em desenvolvimento trabalho acadmico realizado por um grupo de pesquisadores que atuam sobre XBRL na rea de computao, o que certamente representa outro incentivo para a adoo de XBRL no Brasil. Aspectos tcnicos da XBRL Os dois componentes fundamentais da XBRL so a taxonomia e o instance document, que sero usados simultaneamente para extrair suas informaes no formato padronizado. Depois disso, um terceiro elemento, o Style Sheet, pode ser usado como complemento no momento da converso de sada para o formato desejado (Moreira, op. cit.). De acordo com Hoffman e Strand (2001; apud Moreira, op. cit.), a taxonomia determina os elementos que descrevem os fatos financeiros que sero relatados nos relatrios. como se fosse um dicionrio de termos a serem usados no instance document. Neste ser informado aplicao e software qual o valor que os fatos possuem naquele instante. Com base na leitura e na interpretao desses dois elementos, a aplicao XBRL gerar informaes sobre os relatrios financeiros no formato de arquivo XML. Os autores citados afirmam tambm que essas informaes podem ser baixadas por outros programas, que faro processamentos posteriores, ou ento podero ser formatadas para visualizao aplicando o terceiro componente, style sheet, que permite transformar as informaes para formatos desejados, como arquivos em XML, HTML e PDF, entre outros. Algumas vantagens Uma vantagem em usar XBRL que pode reduzir os custos de emisso das demonstraes financeiras, uma vez que o mesmo documento pode ser convertido em diversos formatos de apresentao (pgina de web, PDF, HTML, etc) sem interveno humana, o que reduz erros da informao entregue (Riccio et. al. op. cit.). XBRL elimina a necessidade de transcrio entre as aplicaes porque os dados passam a ser independentes do aplicativo onde foram criados. Esta estrutura faz com que mltiplos usurios sejam capazes de extrair e reposicionar as informaes financeiras. Assim, o prprio usurio recupera as informaes financeiras pela internet
199
e as passa para o formato que desejar (Idem, 2006). Nesse sentido, a linguagem XBRL representa uma grande contribuio para a divulgao das demonstraes financeiras na internet, pois aumentar o potencial do relatrio contbil no mundo inteiro. Alm disso, facilita o agrupamento e a anlise das informaes. A figura 1 ilustra um exemplo de sistema de informao sem a XBRL. Fica evidente o grau de complexidade e demora que um relatrio levaria para ser convertido ou novamente digitado quando fosse destinado a usurios diferentes. Observando a Figura 2, na seqncia, verifica-se que por meio da XBRL os dados da empresa so convertidos em um documento no formato XML. Assim, o mesmo documento capaz de atingir diversos usurios ao mesmo tempo de maneira objetiva e livre de erros. Figura 1 Informaes financeiras sem uso do XBRL
Fonte: HOFFMAN, 2001 apud SILVA, 2003, p. 2.
Figura 2 Informaes financeiras com o uso do XBRL
Fonte: HOFFMAN, 2001 apud SILVA, 2003, p. 2.
200
Para XBRL no necessria uma demonstrao contbil padro. Dados contbeis e dados no financeiros so coletados do Livro Razo. Em seguida possvel organiz-los em formatos diversos, usando softwares baseados em XBRL ou remetendo os dados a sites que produzam relatrios. XBRL no se vincula a qualquer tipo de demonstrao financeira, deixando isso a critrio do usurio. apenas um repositrio de dados para anlise futura na forma escolhida pelo usurio (Riccio; Silva; Sakata, op. cit.). Algumas desvantagens Assim como toda tecnologia em processo inicial de implementao a XBRL apresenta algumas desvantagens. Duarte e Correia (2007) afirmam que a primeira delas a segurana da informao, pois os relatrios so expostos a um grande nmero de pessoas dentro e fora da empresa e podem ser facilmente moldados. No entanto, a adoo de tecnologias que garantam a segurana da informao como a certificao digital contorna esta dificuldade. Outro ponto considerado o risco de inconsistncia caso as tarefas no sejam bem divididas, uma vez que a informao pode ser construda por vrias entidades dentro e fora da empresa. Este risco, porm, independe de tecnologia. Alm dos riscos citados existe ainda a possibilidade de supervalorizao da XBRL, implicando em elevados custos de implementao. Mas na medida em que o uso da tecnologia for disseminado, maior nmero de profissionais tero conhecimento sobre ela, o que implicar em uma gradativa reduo dos custos.
Taxonomias XBRL / COREP / FINREP: um passo harmonizao contbil na Europa

Na busca por um sistema harmonizado para relatrios financeiros, o Comit Europeu de Supervisores Bancrios CEBS (2008) desenvolveu os frameworks COREP (COmmon REPorting) e FINREP (FINancial REPorting) para entidades de crdito e companhias de investimento da Unio Europia. Para atender aos requisitos dos atuais relatrios, o CEBS projetou um conjunto de taxonomias baseadas no padro XBRL. Estes projetos foram desenvolvidos com o apoio de diversas jurisdies XBRL em pases europeus. As taxonomias servem de suporte para os pases membros da Comunidade Europia na implantao dos requisitos do acordo
201
Basilia II (Basel II, 2008), que estabelece diretrizes para a adequao dos supervisores bancrios s Normas Internacionais de Informao Financeira. A taxonomia COREP XBRL baseada na especificao XBRL 2.1 (Engel, 2003) e na sua extenso Dimensions 1.0 (Hernndez-Ros, 2006). A especificao XBRL Dimensions 1.0 complementa a especificao XBRL 2.1 fornecendo uma estrutura multidimensional ao relatrio financeiro. A XBRL Dimensions foi desenvolvida para representar mais de uma dimenso relativa a determinado fato financeiro. Dessa forma possvel se ter vrias vises de um mesmo fato, como por exemplo, a temporal e a geogrfica (Silva, 2007). O projeto COREP publicou 18 modelos (templates) no incio de 2006 para os requisitos de relatrios harmonizados de negcios. A taxonomia COREP XBRL est inicialmente focada nos fundos regulatrios e no Pilar I de Basilia II e consiste de quatro blocos: viso geral dos requisitos regulatrios de capital; risco de crdito; risco de mercado e risco operacional. A Figura 3 ilustra o relacionamento destes blocos e do Pilar I de Basilia II. O framework FINREP , composto por 40 templates, permitir que as instituies de crdito usem o mesmo formato de dados padronizado e as definies de dados para os relatrios financeiros em todos os pases onde o framework for adotado. O CESB acredita que isso ir reduzir o esforo de preparao e divulgao da informao para instituies de crdito que operam alm de suas fronteiras e ir facilitar o desenvolvimento de um mercado interno eficaz de servios financeiros. Figura 3 Relacionamento da taxonomia COREP XBRL em relao Basilia II
Fonte: Adaptada de BR-AG, 2007.
202
As taxonomias COREP e FINREP foram projetadas para serem adaptveis aos rgos de superviso financeira nacional. Isto significa que as taxonomias podem ser estendidas ou restringidas para atenderem as necessidades regionais. As extenses nacionais so feitas por meio da importao da taxonomia COREP e pela adio dos componentes que satisfaam os requisitos nacionais. Assim, uma taxonomia nacional estendida contm todas as funcionalidades da taxonomia COREP . As mudanas feitas na extenso nacional no alteram a taxonomia base COREP . Portanto, a extenso nacional pode sobrescrever todas as regras que so definidas na taxonomia COREP . A Figura 4 demonstra um exemplo do relacionamento das extenses com a taxonomia base. Figura 4 Extenses nacionais da Taxonomia COREP
Fonte: Adaptada de COREP , 2007.
A descrio completa dos frameworks COREP e FINREP pode ser encontrada em COREP, 2007. Com estes projetos percebe-se que um grande salto rumo harmonizao contbil no continente j que a maioria dos pases europeus compe o bloco da Unio Europia.
Concluso
visvel o compromisso das Cincias Contbeis com o estabelecimento de diretrizes para as organizaes disponibilizarem informaes financeiras confiveis aos seus usurios externos e internos. Esse compromisso est fundamentado pela doutrina e garantido pelas leis. Tambm evidente que, devido ao grande crescimento da economia
203
mundial nas ltimas dcadas, grande parte dos pases sentiu a necessidade de unificar os seus procedimentos contbeis para garantir confiana e facilidades de comparaes dos demonstrativos. Essas mudanas justificam a criao do IASC com o objetivo de publicar e atualizar as normas internacionais e emitir pronunciamentos tcnicos desde 1973. Hoje esse rgo o IASB. Neste artigo tambm foi considerado como o mundo est atento importncia dos procedimentos requeridos pelas IFRS para apresentao e divulgao das demonstraes financeiras. Com as IFRS os gestores atendem igualmente bem todos os usurios. Observa-se igualmente um esforo mundial para a adoo das IFRS. A tecnologia XBRL vai ao encontro desse objetivo, j que consiste em um padro tecnolgico adotado por diversos pases, em utilizao pela Unio Europia como ferramenta para a implantao das Normas Internacionais no seu mercado comum. No caso do Brasil verificou-se que havia diversos rgos legislando sobre a forma de apresentao e divulgao das informaes, mesmo que h quase uma dcada j existisse interesse dos doutrinadores em unificar e estabelecer procedimentos semelhantes aos internacionais. Essa convergncia das normas brasileiras, finalmente, foi conseguida no final de 2007 por meio de texto legal que estabeleceu que as normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios devem seguir os padres internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobilirios. Tambm se observa que no Brasil j existe um esforo para que a linguagem XBRL seja aceita como padro tecnolgico. Com a adoo de um procedimento comum para a apresentao das normas contbeis orientada pelas IFRS e um padro tecnolgico XBRL para divulgao, intercmbio e armazenamento das informaes financeiras, os pases melhoraro a qualidade e a confiabilidade de seus mercados. Isto ir resultar em maior transparncia na economia, reduzir custos, aperfeioar a analise das informaes para investidores, gestores e governos. Como esses requisitos hoje so considerados essenciais pela sociedade, pode-se inferir que a adoo dos dois padres de modo conjunto um processo irreversvel.
204
Referncias Bibliogrficas
ALMEIDA, Maurcio Barcellos. Uma Introduo ao XML, sua utilizao na Internet e alguns conceitos complementares. Ci. Inf., Braslia, v.31, n.2, p. 5-13, maio/ago. 2002. Disponvel em: www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S010019652002000200001 &lng=pt&nrm=iso Acesso em: 05 out 2007. BASEL II, Basel Committee on Banking Supervision. Em: http://www.bis.org/publ/bcbsca.htm Acesso em janeiro de 2008.1 BR-AG, una oferta para los Bancos Centrales y Supervisores. Business Reporting - Advisory Group, 2007. CEBS, Comit Europeu de Supervisores Bancrios. Disponvel em <http://www.c-ebs.org/>. Acesso em jan. 2008. BRASIL. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976a. Dispe Sobre as Sociedades por Aes. Disponvel em: http://www.planalto.gov.br/CCIVIL/LEIS/L6404compilada.htm Acesso em 25 set. de 2007 ______. Lei n. 6.385, de 07 de dezembro de 1976b. Dispe Sobre o Mercado de Valores Mobilirios e Cria a Comisso de Valores Mobilirios. Em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/ l6385.htm Acesso em 02 de out. 2007. ______. Lei n. 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei n. 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende s sociedades de grande porte disposies relativas elaborao e divulgao de demonstraes financeiras. Disponvel em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato20072010/2007/Lei/L11638.htm Acesso em 04 de jan. 2008. CERVO, Amado L.; BERVIAN, Pedro A. Metodologia Cientfica. 5 ed. So Paulo: Pearson Prentice Hall, 2006. COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS A Busca da Convergncia da Contabilidade aos Padres Internacionais. 2008. Em: http://www.cpc.org.br/pdf/ planoconvergencia0308.pdf Acesso em 06 abr. 2008. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (Brasil). Resoluo n. 737, de 27 de novembro de 1992. Disponvel em: http:// cfcspw.cfc.org.br/resolucoes_cfc/RES_737.DOC Acesso em 25 set. 2007. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE / IBRACON. Grupo de Estudo Sobre Convergncia das Prticas Contbeis. Sumrio da Comparao das Prticas Contbeis Adotadas no Brasil com as Normas Internacionais de Contabilidade IFRS. So Paulo, 2006.
205
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluo n. 1.055 de 07 out. 2005. Cria o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), e d outras providncias. Disponvel em: http://www.portaldecontabilidade.com.br/legislacao/cfc1055.htm Acesso em 06 dez. 2007. _______________________________________. Assessoria de Comunicao CFC. Encontro rene representantes de pases no CFC. Braslia, 11 set. 2007. Disponvel em: http:// www.cfc.org.br Acesso em 09 nov. 2007. COREP , COREP - FINREP Taxonomies Technical Documentation apr 2007. Em: http:// www.corep.info/corepTaxonomy/descriptions/COREP%20%20FINREP%20 Documentation-2007-04-20.pdf Acesso em jan. 2008. COREP , COREP/FINREP XBRL Project. Disponvel em http://www.corep.info/ Acesso em jan. 2008. DUARTE, Henrique; CORREIA, Ivo. XBRL. Algarve [2007] Disponvel em: http:// www.deei.fct.ualg.pt/~a25079/IEEE%20XBRL%20ENTREGA.doc Acesso em: 21 set. 2007. ENGEL, P . et al. XBRL Specification. Disponvel em http://www.xbrl.org/Specification/XBRLRECOMMENDATION-2003-12-31+Corrected-Errata-2005-11-07.htm Acesso em jan. 2008. GUIMARES, Clio. Introduo a Linguagens de Marcao: HTML, XHTML, SGML, XML. Jun. 2005. Disponvel em: http://www.dcc.unicamp.br/~celio/inf533/docs/markup.html Acesso em 05 out. 2007. HERNNDEZ-ROS, I. XBRL Dimensions 1.0. Em: http://www.xbrl.org/Specification/XDT-REC2006-09-18.htm Acesso em jan 2008. IASC. International Accounting Standards Committee Foundation. Disponvel em: http:// www.iasb.org/xbrl/index.html Acesso em jan. 2008. MOREIRA, Orandi. XBRL no Brasil: um estudo emprico com as empresas de capital aberto. Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade, Universidade de So Paulo. Dissertao (Mestrado em Cincias Contbeis), 2005. 135p. NIVRA, Koninklijk. Frequently Asked Questions About XBRL.[2007] Disponvel em: http:// www.nivra.nl/index.asp?Thema%27s/Dossiers/XBRL/xbrl_faq.htm Acesso em 12 set. 2007 PAZ. Cezar, Enfim a Nova Economia. Disponvel em: http://www.relacionamentodigital.com/enfima-nova-economia Acesso em 04 de dez 2007. RICCIO, Edson, et al. Introduo ao XBRL - Nova Linguagem para a Divulgao de Informaes Empresariais pela Internet. Ci. Inf., Braslia, v. 35, n. 3, p. 166-182, set./ dez. 2006. Disponvel em: http://www.ibict.br/cionline/viewarticle.php?id=779&layout=html Acesso em 21 set. 2007.
206
RICCIO, Edson Luiz; SILVA, Paulo Caetano da; SAKATA, Marici Cristiane Gramacho (Org.). A Divulgao de Informaes Empresariais (XBRL - eXtensible Business Reporting Language). Rio de Janeiro: Editora Cincia Moderna, 2005. RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade Bsica. So Paulo: Saraiva, 2005. SILVA, Paulo Caetano. Explorando Linguagens de Marcao para a Representao de Relatrios Financeiros. Universidade Salvador (BA), Dissertao (Mestrado em Redes de Computadores), 2003. 141p. SILVA, Paulo Caetano; Aquino, I.S.; Siqueira, E.; Fidalgo, R.; Times, V.C. Uma Viso Multidimensional para Informaes Financeiras na web: XBRL Dimensions. Proc. 4th CONTECSI International Conference on Information Systems and Technology Management. 30 May-01 June, 2007 USP/So Paulo/SP . SANTOS. Joo Jos dos. IFRS Manual de Contabilidade Internacional. So Paulo: Lex Editora, 2006. VALENTI, Graziella; IZAGUIRRE, Mnica. Projeto de Reforma Contbil ir ao Senado aps sete anos. Valor online. Braslia, 09 nov. 2007. Disponvel em: http://www.cfc.org.br/ conteudo.aspx?codMenu=67&codConteudo=2746 Acesso em 09 nov. 2007. WEBOPEDIA. What is SGML?. Disponvel em http://www.webopedia.com. Acesso em 12 out. 2007. XBRL INTERNATIONAL. About the Organization. Disponvel em: http://www.xbrl.org/ AboutTheOrganisation/ . Acesso em 22 set. 2007. XBRL JURISDICTIONS. Role and Organization of Jurisdictions. Disponvel em: http://www.xbrl.org/ RoleOfJurisdictions/ Acesso em 22 set 2007.
207
Os incentivos fiscais nos municpios brasileiros*
Os incentivos
a.meneghetti@terra.com.br
Alfredo Meneghetti Neto**
Resumo O objetivo deste trabalho foi construir conhecimento sobre a poltica de incentivos fiscais municipal no Brasil, destacando-se os casos do Rio Grande do Sul, de Santa Catarina e do Paran. A proposio mais geral desse trabalho argumenta que os incentivos fiscais nos municpios brasileiros so bastante expressivos e provavelmente podem estar comprometendo o seu equilbrio fiscal. A razo simples: um aumento na utilizao de incentivos fiscais deve resultar em maior distanciamento dos tributos do crescimento da economia provocando desequilbrio oramentrio. Os municpios deveriam avaliar a magnitude do benefcio futuro e definir claramente qual o processo de compensao dos subsdios que foram concedidos. Este artigo contribui para tornar evidente tal situao e sugere maior esforo por parte dos pesquisadores ao privilegiar estudos com ferramentas avanadas, como o georeferenciamento e a econometria. Palavras-chave: incentivos fiscais, municpios brasileiros, desequilbrio oramentrio. Resumen El objetivo de este trabajo fue producir conocimiento sobre la poltica municipal de incentivos fiscales en el Brasil, destacndose los casos de los estados de Rio Grande do Sul, Santa Catarina y Paran. En la propuesta ms general de este trabajo se argumenta que los incentivos fiscales dentro de los municipios brasileros son bastante expresivos y que, probablemente, pueden estar comprometiendo su equilibrio fiscal. La razn es simple: un aumento en la utilizacin de los incentivos fiscales dar como resultado un mayor distanciamento de los tributos del crecimiento de la economa, provocando un desequilibrio presupuestario. Los municipios deberan evaluar la magnitud del beneficio futuro y definir, claramente, cul sera el proceso de compensacin de los subsidios que hubieren sido concedidos. Este artculo contribuye para hacer evidente tal situacin y sugiere un mayor esfuerzo por parte de los investigadores para privilegiar estudios con herramientas avanzadas, tales como el geo-referenciamento y la econometra. Palabras clave: incentivos fiscales, municipios brasileros, desequilibrio presupuestario.
* Texto apresentado originalmente no 4 Encontro de Economia Gacha na PUC-RS em maio de 2008. O autor agradece os comentrios dos colegas do Ncleo de Polticas Pblicas da FEE: Maria Luiza Borsatto, Isabel Noemia Ruckert, Renato Dalmazo e a Iara Welle (que tambm prestou ajuda na tabulao dos dados). ** Economista da Fundao de Economia e Estatstica e professor da PUC do Rio Grande do Sul.
209
Abstract This works objective is to provide knowledge regarding municipal tax incentive policy in Brazil, highlighting cases in the States of Rio Grande do Sul, Santa Catarina and Paran. The works more general proposal maintains that the tax incentives in Brazilian municipalities are quite significant and could probably be compromising the latters fiscal equilibrium. The reason is simple: increased utilization of tax incentives should result in a greater disparity between taxation and economic growth causing budgetary imbalance. Municipal governments should evaluate the magnitude of the future benefit and clearly define the process for offsetting the subsidies which were granted. This article contributes to the clarification of this situation and suggests more effort on the part of researchers to emphasize studies with advanced tools such as geo-referencing and econometrics. Key words: tax incentives, Brazilian municipalities, budgetary imbalance.
Introduo
A discusso sobre os incentivos fiscais vem de longo tempo. Eles so definidos como benefcios concedidos pelo governo na rea fiscal com o intuito de incentivar uma certa rea, setor ou atividade econmica. Existem vrios deles: reduo de alquotas de impostos, iseno ou at doao, como no caso de terrenos de prefeituras. Imagina-se que no Brasil a procura pelos incentivos fiscais enorme, porque a carga tributria que incide nas empresas no pra de aumentar e a concorrncia torna o mercado cada vez mais disputado. Os estados e municpios atraem as empresas com incentivos fiscais, pois necessitam se desenvolver. Entretanto, as conseqncias do aumento de incentivos so dramticas, porque repercutem na diminuio das receitas e ameaam o equilbrio oramentrio. Esta a hiptese deste artigo: ser que os incentivos fiscais estariam fragilizando as finanas municipais? Pode-se argumentar que a disputa em atrair empresas e oferecer incentivos cada vez maiores acabou se transformando em uma verdadeira guerra fiscal entre os entes federados.1 Os governos estaduais tm cada vez menos capacidade de se impor para transformar a expanso da base econmica em termos de arrecadao. Por exemplo: considerando a performance do ICMS e do PIB gacho sob vrios ngulos parece razovel supor que esse tributo tem ficado aqum do crescimento da economia.2 Essa defasagem tem tido um impacto negativo nas finanas municipais e pode estar relacionada magnitude dos incentivos fiscais, que esto sendo adotados cada vez com mais intensidade nos nveis municipal, estadual e federal. Nesse sentido parece razovel entender melhor os incentivos fiscais no Brasil, privilegiando-se a dimenso dos incentivos fiscais nos municpios da regio Sul.
210
O presente artigo procura mostrar o impacto na economia dos incentivos fiscais. Inicialmente apresenta-se a reviso da literatura e a seguir qualifica-se melhor a dimenso dos incentivos fiscais nos municpios brasileiros. Analisa-se depois o caso dos incentivos dos municpios da regio sul e so apresentadas as consideraes finais.
Reviso da literatura
De forma geral, os estudos ou criticam a poltica pblica de incentivos fiscais ou se posicionam a favor. Especificamente Tanzi & Zee (2007, p. 8) argumentam que os pases em desenvolvimento esto com um desafio enorme sua frente, pois a eficincia dos incentivos fiscais altamente questionvel, principalmente quando so oferecidos sem critrio algum. Nesse sentido seria interessante que os pases no utilizassem os incentivos fiscais como nica alternativa para atrarem empresas.3 No mesmo sentido, Peter & Fischer (2004, p. 32) evidenciaram que os incentivos fiscais nos Estados Unidos tiveram um impacto positivo somente em 10% dos casos, enquanto nos restantes 90% no houve retorno algum. Os autores fizeram uma ampla reviso da literatura argumentando que os incentivos fiscais tinham quando muito um impacto somente marginal na induo de novos investimentos e postos de trabalho. Isso no significa afirmar que os incentivos fiscais nunca tiveram impacto na economia, mas sim que, em mdia, eles nunca foram considerados um contrapeso importante.4 Na realidade os impostos formam uma porcentagem muito pequena dos custos totais. Assim, mesmo uma grande reduo das alquotas dos impostos pode ser facilmente neutralizada por um pequeno aumento nos custos dos transportes. Mas se os incentivos fiscais haviam crescido absolutamente nos Estados Unidos, como no poderiam ter tido um impacto positivo no crescimento? Peters e Fisher (2004, p. 31) esclarecem que o motivo porque os incentivos fiscais no representavam muito no custo total das empresas. Tipicamente, o custo da folha de pagamentos de uma empresa muito maior do que os tributos pagos para uma empresa de manufatura mdia nos Estados Unidos. A folha de pagamento representa aproximadamente 11 vezes os impostos locais antes dos incentivos fiscais. Assim uma possvel diferena regional dos salrios poderia facilmente ultrapassar o que parece ser uma vantagem enorme dos incentivos fiscais. Concluindo, Peters e
211
Fisher (2004, p. 32) salientam que a pergunta existe a possibilidade dos estados e municpios crescerem mais rpido com incentivos fiscais, do que sem eles? parece ainda no ter uma resposta. Alm disso, foi constatado tambm que quando existem muitos incentivos fiscais em uma regio isto pode ser indcio da baixa qualidade dos servios pblicos prestados. E as firmas levam muito em considerao tanto a oferta como a qualidade dos servios locais. Nesse sentido, alguns autores at chegam a enfatizar de que os incentivos fiscais deveriam terminar.5 Estudos mais recentes sugerem que as polticas pblicas relacionadas com novos incentivos fiscais na Itlia devem sempre estar focadas em dois aspectos: na criao de novos empregos e na implementao de planos estratgicos de desenvolvimento local. Bondonio & Greenbaum (2006). No caso dos pases asiticos, os incentivos fiscais no tm sido referenciados como um grande aspecto a considerar quando se trata de desenvolvimento de um pas. Especificamente o estudo de Jenkins & Chun-Yan Kuo (2006) utiliza um modelo de cash flow para analisar vrios incentivos fiscais implementados em Taiwan nos ltimos 40 anos. Eles concluram que as polticas pblicas de comrcio exterior, tais como o regime cambial e a poltica de rendas, foram muito mais importantes do que os incentivos fiscais para o processo de industrializao do pas. Outras pesquisas realam o enorme volume dos incentivos fiscais implementados pelos entes federados no Brasil, como Bordin (2003), e tambm destacam os impactos positivos na economia, como Dellamea (2001) e Porsse (2005). Bordin (2003), por exemplo, apresentou uma metodologia de estimativas sobre renncias fiscais e potenciais de arrecadao do ICMS de quatro estados (Rio Grande do Sul, So Paulo, Minas Gerais e Rio de Janeiro) e tambm do Brasil como um todo. Depois de ter testado mtodos de estimao mais complexos, utilizou dados relativos do Valor Adicionado Fiscal VAF, que so normalmente empregados para distribuir a parcela do ICMS pertencente aos municpios e esto disponveis em publicaes oficiais, como no Dirio Oficial do Estado. Pode-se observar que os resultados obtidos atravs do modelo de Bordin (2003) mostram que o Rio Grande do Sul tem um volume de renncia bem expressivo ao longo do perodo de 1996 a 2002. O ano em que mais ocorreu foi 1998, quando se chegou a quase 42% de renncia fiscal sobre o ICMS potencial. J o ano em que houve menos foi o de 1996 com 29,5% sobre o ICMS potencial.
212
Comparando-se com os demais estados, o autor argumenta que o Rio Grande do Sul est bem acima de todos os estados pois variou de 29,5% a 41,5% no perodo de 1996 a 2002 vindo a seguir Minas Gerais, Rio de Janeiro e So Paulo. Para o Brasil como um todo, considerando o valor adicionado projetado como base de clculo, a renncia fiscal atingiu 24,3% do ICMS potencial no ano de 2001. Mesmo que possam ser consideradas excessivas existem estudos que ressaltam sua importncia para a economia. Dellamea (2001), por exemplo, sustenta que o Fundopem pode no ter sido um instrumento muito eficiente nos anos 70 devido crise mundial instalada. Entretanto, do final da dcada de 1980 at 2001 sua atuao para atrair e manter investimentos no estado do Rio Grande do Sul foi muito importante, considerando o nmero superior a 600 projetos industriais beneficiados. Tambm Porsse (2005, p. 30), ao estudar os incentivos fiscais implementados nos ltimos anos pelos estados brasileiros, privilegiou os seus efeitos econmicos partindo de uma metodologia de equilbrio geral. Analisou alguns incentivos fiscais estaduais, sendo que no caso gacho houve um efeito lquido positivo para o governo e no restante dos estados foi negativo. Conclui que as externalidades fiscais tm um papel crucial nos resultados encontrados, pois permitem que os ganhos de bem-estar do consumo privado superem as perdas decorrentes da reduo das perdas de proviso de bens pblicos. No se deve esquecer que os empresrios nacionais, representados pelos seus sindicatos (FIESP , FIERGS e FEDERASUL) querem mais incentivos fiscais, pois entendem que cada vez mais difcil competir com custos de produo crescente (alta carga tributria e falta de infra-estrutura adequada) e uma maior concorrncia de produtos vindos de fora. Alm disso, eles utilizam em demasia o planejamento tributrio para diminuir ao mximo o peso dos tributos nos seus negcios. Isso na realidade tem atrado muito interesse profissional nesse ramo da advocacia, porque tem dado efetivamente um timo retorno ao empresrio, como mostram as pesquisas nessa rea.6 Portanto a reviso da literatura mostrou que os incentivos fiscais so vistos por dois prismas: um de forma bem favorvel aos seus efeitos na economia e outro com muitas restries. Parece no existir algum consenso na literatura. No prximo item os incentivos fiscais nos municpios brasileiros so quantificados dando-se a seguir nfase nos gachos, catarinenses e paranaenses.
213
Os incentivos fiscais municipais no Brasil

Um recente levantamento do IBGE (2008) sobre o perfil dos municpios brasileiros chegou a uma concluso preocupante ao analisar dados dos incentivos fiscais dentre outros.7 Metade dos 5.507 mil municpios existentes no pas adotava algum mecanismo de incentivo fiscal para a instalao de empresas na localidade e os mesmos ocorriam atravs da iseno total ou parcial do Imposto sobre Servios de qualquer Natureza ISS e do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana IPTU. Alm disso, havia tambm uma concentrao de incentivos nos municpios das regies Sudeste e Sul, com destaque para os estados do Rio Grande do Sul, Santa Catarina e Paran. A Figura 1 mostra a distribuio dos 2,7 mil municpios que adotam mecanismos de incentivos implantao de empreendimentos em seus territrios. Figura 1 Municpios que concedem incentivos fiscais no Brasil 2006
Fonte: IBGE. Perfil dos Municpios Brasileiros 2006. Acessado e disponvel e acessado em 07/03/2008 em: http://www.ibge.gov.br/home/estatistica/economia/perfilmunic/default.shtm.
Existe, sem dvida, uma concentrao de incentivos nas regies Sul e Sudeste, que juntas respondem por cerca de 62,0% dos municpios que possuem os referidos mecanismos. De acordo com o IBGE (2008, p. 26) Santa Catarina e Rio Grande do Sul apresentam, em algumas regies, uma grande aglomerao de municpios que
214
oferecem incentivos. No primeiro caso, os municpios concentram-se preferencialmente no litoral e no oeste do estado. No Rio Grande do Sul tambm na parte oeste esto localizados os municpios que beneficiam as empresas. O Grfico 1 apresenta o percentual de municpios que utilizam incentivos para implantao de empreendimentos, segundo as classes de tamanho da populao. Grfico 1 Percentual de municpios que concedem incentivos implantao de empreendimentos, segundo as classes de tamanho da populao dos municpios no Brasil - 2006
Fonte: IBGE. Perfil dos Municpios Brasileiros 2006. Acessado e disponvel em 07/03/2008 em: http://www.ibge.gov.br/home/estatistica/economia/perfilmunic/default.shtm
Pode-se notar que os municpios com mais de 500 mil habitantes e tambm os de 50 a 100 mil habitantes so os que mais oferecem incentivos (respectivamente 85,7% e 77,7% do total). Nos municpios com at 5 mil habitantes e os de 10 a 20 mil habitantes so os que menos concedem incentivos. importante chamar ateno que, em mdia no Brasil, 49,5% dos municpios utilizam incentivos para atrair empresas e que alguns estados, principalmente os do Norte, esto bem mais abaixo dessa mdia, ao contrrio da regio Sul, como ser visto no item 3.8 O IBGE tambm fez o levantamento do tipo de incentivos oferecidos pelos municpios brasileiros9, como pode ser observado no Grfico 2.
215
Grfico 2 Mecanismos de incentivos no Brasil implantao de empreendimentos utilizados pelos municpios nos ltimos 24 meses segundo o tipo 2006
As duas principais formas de incentivos foram cesso e doao de terrenos, respectivamente adotadas por 23% e 22% dos municpios. Aparentemente essa informao interessante, pois permite afirmar que os municpios brasileiros utilizam preferencialmente um mecanismo no fiscal que , na realidade, a oferta de um terreno pblico ao empresrio-empreendedor.10 No que diz respeito aos mecanismos fiscais, a iseno de ISS (Imposto Sobre Servios) foi a que mais ocorreu no ano de 2006, junto com a iseno parcial do IPTU, ambas em 14% dos municpios. Logo depois esto as isenes de taxas e a iseno total do IPTU, observadas em 13% das localidades. O Grfico 3 apresenta os empreendimentos que foram implantados nos municpios destacando-se principalmente as atividades industriais, presentes em 49% dos municpios, seguidas por empreendimentos comerciais e de servios (31% dos municpios). Os empreendimentos agrrios e os relacionados a turismo,
216
esporte e lazer foram aqueles que menos se beneficiaram respectivamente 10% e 9% dos casos. Grfico 3 Tipo de empreendimento beneficiado pelos incentivos municipais nos ltimos 24 meses no Brasil 2006
Pode-se argumentar que o modelo de poltica pblica de incentivos municipais focado prioritariamente na indstria, com o setor comercial e de servios em segundo lugar. Por essa razo interessante constatar que a poltica municipal est em desalinho com as vrias evidncias que mostram que justamente o setor de servios e comrcio que deve ser considerado o prioritrio em termos de impacto no emprego e na renda.11 Cabe salientar que, mesmo adotando mecanismos de incentivo implantao de empreendimentos, quase 1.000 municpios utilizam igualmente mecanismos de restrio implantao de empreendimentos que venham a prejudicar o meio ambiente no qual esto inseridos. De acordo com o IBGE (2008, p. 270), 847 prefeituras utilizam a legislao e apenas 192 se valem da tributao. Os empreendimentos que sofrem mais restrio por parte dos municpios so as indstrias poluidoras (572 municpios) seguidos das indstrias extrativas (189 municpios).
217
Os incentivos fiscais na regio sul

O georeferenciamento dos incentivos fiscais na regio sul foi utilizado para entender melhor a abrangncia dos mesmos.12 As Figuras 2, 3 e 4 mostram na parte em cinza escuro13 as prefeituras que oferecem incentivos a empreendimentos privados. Figura 2 Municpios que concedem incentivos fiscais no Rio Grande do Sul 2006
Fonte: IBGE, 2008.
Pode-se notar nessas figuras que a quase totalidade dos municpios do Rio Grande do Sul, Santa Catarina e Paran usam algum tipo de incentivo para a atrao de empresas. A Figura 2 mostra os 358 municpios gachos, a Figura 3 os 235 municpios catarinenses e a Figura 4 os 298 municpios paranaenses. Figura 3 Municpios que concedem incentivos fiscais em Santa Catarina 2006
Fonte: IBGE, 2008.
218
Pelos dados coletados toda a regio sul, o estado de Santa Catarina o que mais concede algum tipo de incentivo (80,2% do total), seguido pelo Paran (com 74,7% do total) e pelo Rio Grande do Sul (com 72,2% do total). Figura 4 Municpios que concedem incentivos fiscais no Paran 2006
Fonte: IBGE, 2008.
O Grfico 4 mostra quais so os tipos de incentivos oferecidos pelos municpios da regio Sul. As evidncias encontradas em nvel de Brasil, tambm podem ser notadas nessa regio. Grfico 4 Mecanismos de incentivos a implantao de empreendimentos utilizados pelos municpios da Regio Sul segundo o tipo - 2006
219
Os dois principais incentivos foram efetivamente a doao e a cesso de terrenos. No caso da doao de terrenos, as prefeituras do Paran foram as que mais utilizaram esse recurso chegando a 30% do total, seguidas das gachas (26% do total) e por ltimo das catarinenses, com 25% do total. A cesso de terrenos foi adotada tambm por 17% das prefeituras do Paran e por 16% das prefeituras de Santa Catarina e do Rio Grande do Sul. Nesse sentido a mesma tendncia verificada no Brasil como um todo, tambm se repete na regio Sul: a escolha de um mecanismo no fiscal (um terreno) para atrair empresas. No que diz respeito aos mecanismos fiscais, a iseno de ISS (Imposto Sobre Servios) foi o recurso mais adotado na regio Sul no ano de 2006 cerca de 17% dos municpios gachos e igualmente em torno de 15% de catarinenses e paranaenses. As isenes de IPTU e de taxas foram as menos oferecidas. O Grfico 5 apresenta os empreendimentos implantados nos municpios da regio Sul, com destaque para as atividades industriais em metade dos municpios, em especial as prefeituras do Paran, com quase 58% do total. Os empreendimentos comerciais e de servios vm logo a seguir, com Santa Catarina e Paran apresentam cada um 28% e as prefeituras gachas 26% do total. Os empreendimentos agrrios e os relacionados com o turismo, esporte e lazer foram aqueles que menos se beneficiaram (respectivamente 7% e 12% do total). Grfico 5 Tipo de empreendimento beneficiado pelos incentivos municipais nos ltimos 24 meses na regio Sul - 2006
Fonte: IBGE. Perfil dos Municpios Brasileiros 2006. Disponvel em 07/03/2008 em: http://www.ibge.gov.br/ home/estatistica/economia/perfilmunic/default.shtm
220
Tambm importante salientar que em torno de 300 municpios localizados nos trs estados utilizam igualmente os mecanismos de restrio implantao de empreendimentos que venham a prejudicar o meio ambiente no qual esto inseridos. De acordo com o IBGE (2008, p. 270), 30% das prefeituras de Santa Catarina procedem dessa maneira, seguidas do Paran (28%) e do Rio Grande do Sul (21% do total). Os empreendimentos que mais sofrem restrio so as indstrias poluidoras, seguido das indstrias extrativas. Procurando assimilar todas essas informaes dos incentivos municipais gachos, pode-se testar a hiptese principal desse estudo: estariam os incentivos fiscais fragilizando as finanas municipais? Para isso foi construdo um indicador das finanas municipais que pudesse medir o equilbrio fiscal dos municpios. O escolhido foi o resultado oramentrio municipal per capita, que a diferena entre as receitas e despesas oramentrias divididas pela populao. Ele permite visualizar o esforo fiscal de uma prefeitura para fazer com que as suas receitas superem as despesas. Tambm os municpios gachos foram separados em dois conjuntos: com e sem incentivos. Mais especificamente, existem 340 municpios que oferecem algum tipo de incentivo e outros 128 que no se enquadram nessa situao. O Grfico 6 apresenta o resultado oramentrio per capita dos 340 municpios que oferecem algum tipo de incentivo. Nota-se que a maioria deles 75,3% (ou 256 municpios) apresenta supervit fiscal per capita, chegando inclusive at a R$ 400,00. A mdia desse conjunto foi um supervit fiscal per capita de R$ 58,90. Grfico 6 Resultado oramentrio per capita de 340 municpios gachos que oferecem incentivos 2006
Fontes: Secretaria do Tesouro Nacional (STN) e IBGE
221
J o Grfico 7 apresenta o resultado oramentrio per capita dos 128 municpios que no oferecem incentivos. Grfico 7 Resultado oramentrio per capita dos 128 municpios que no oferecem incentivos 2006
Fontes: Secretaria do Tesouro Nacional (STN) e IBGE.
Nota-se que a maioria deles (72,6% ou 93 municpios) apresenta supervit fiscal per capita. Mas a mdia para esse conjunto foi maior do que o anterior: um supervit fiscal per capita de R$ 78,80. Contrapondo-se os dois grficos e suas estatsticas podem-se encaminhar algumas concluses. O Grfico 7 apresenta uma leve tendncia de mais municpios situados no limite superior (supervits per capita acima de R$ 300,00) e tambm menos municpios nos limites inferiores (dficits per capita abaixo de R$ 100,00). Alm disso, o nvel de supervit fiscal per capita em mdia parece ser maior justamente no conjunto dos municpios que no oferecem incentivos. Parece razovel supor, com base nesses primeiros resultados, que ainda existem poucas evidncias que permitam concluir que a existncia de incentivos fiscais em um municpio pode estar fragilizando as suas finanas. Haveria a necessidade de se construir mais indicadores fiscais para testar essa hiptese.
Consideraes finais
A reviso da literatura sugere que os incentivos fiscais devem ser utilizados com muito critrio, uma vez que existem restries ao seu uso. Observando-se a poltica municipal de incentivos notou-se a existncia de uma verdadeira guerra fiscal que
222
privilegia o setor industrial e que no o setor que mais gera emprego e renda. Existem evidncias de que os setores de servios e comrcio que deveriam estar figurando em primeiro lugar. Tambm se conclui que os trs estados da regio Sul esto entre os campees nacionais de concesso de incentivos, pois se apresentam bem acima da mdia nacional. As armas mais utilizadas por essas prefeituras so as ofertas de terrenos, que tambm esto sendo fiscalizadas pelo Ministrio Pblico dos estados, pois existem inmeros casos de irregularidades. A questo principal investigada por este estudo (estariam os incentivos fiscais fragilizando as finanas municipais?) parece ainda no ter resposta. Apesar dos grficos 6 e 7 oferecerem as primeiras respostas afirmativas a essa questo, os resultados ainda so preliminares, existindo a necessidade de serem testados um maior nmero de indicadores fiscais. Entende-se que os municpios deveriam realizar um estudo mais aprofundado, antes de oferecer vantagens a empresas, a fim de verificar se a provvel gerao de emprego e renda vai de fato superar a renncia fiscal ou de patrimnio pblico. Poderiam avaliar tambm a magnitude do benefcio futuro (com a utilizao de uma matriz de insumo produto), definir claramente qual o processo de compensao dos subsdios e procurar acompanhar o processo monitorando os efeitos na economia, em conjunto com o empreendedor. Caso isso deixe de ocorrer no h dvida de que a situao fiscal do municpio est ameaada, pois alguns empreendimentos que se localizam no municpio podem exigir mais gastos futuros como, por exemplo, aqueles que podem gerar possveis danos ao meio ambiente. Alm disso, esta situao pode resultar em perdas nos estados, em razo da renncia generalizada de receita, ou o que pior pode apenas estar gerando empregos em uma regio, retirando-os de outra. Isso estaria de acordo com os argumentos de vrias pesquisas revisadas. Conclui-se que existe efetivamente uma guerra fiscal entre os municpios, embora com menos intensidade do que entre os estados em funo dos valores renunciados. Finalmente, convm salientar que, apesar deste trabalho ter seus limites, por no ter sido exaustivo, ele oferece alguns resultados encorajadores ao estimular outras reflexes em duas direes. A primeira, atravs da definio de uma metodologia
223
consistente, talvez com o uso da econometria, relacionando-se a magnitude dos incentivos fiscais e o prprio equilbrio fiscal dos municpios. A segunda, atravs do georeferenciamento de dados municipais, procurando-se entender o processo de incentivo fiscal e o desenvolvimento dos municpios. O objetivo no somente ser interpretado como um mero exerccio cientfico, mas poder encorajar estratgias polticas pblicas a serem desenvolvidas futuramente. De qualquer forma, a guerra fiscal deve ser urgentemente investigada, limitada e contida, provavelmente atravs de uma reforma tributria, sob pena de o contribuinte ser penalizado ainda mais com a absoluta ineficcia dos servios pblicos.
Notas
O termo guerra fiscal tem sido utilizado para expressar a situao criada pelos estados e municpios em oferecem s empresas determinados benefcios fiscais, como crditos especiais de ICMS ou emprstimos subsidiados de longo prazo. Apesar de ser bom para o contribuinte, na prtica a guerra fiscal entre estados e municpios provoca diminuies da arrecadao no futuro. Isso pode comprometer a oferta de servios pblicos, pois diminuiu a capacidade de investir dos entes federados. Esse termo inclusive j de domnio pblico, aparecendo em enciclopdias virtuais como a Wikipedia (Guerra fiscal, 2008).
1
Considerando-se uma srie maior de 1970 a 2007, fica evidente a defasagem das duas variveis: o PIB cresceu 278% e o ICMS somente 195% no perodo. Isso fica tambm comprovado no teste da elasticidade-renda do ICMS, dividindo-se a srie em quatro perodos e considerando-se como varivel independente o PIB e como varivel dependente o ICMS. Nos anos 70 a elasticidade-renda do ICM gacho ficou em 0,9, o que significa dizer que para cada variao de 1% no PIB, o ICM respondeu (positivamente) com 0,9%. Uma performance melhor ainda foi verificada nos anos 80, quando a elasticidade-renda do ICMS saltou para 1,41, devido reforma tributria que alargou a base desse tributo. Entretanto nos anos 90 a elasticidade-renda foi negativa em 0,48 devido s perdas causadas pela inflao dos anos 91, 92 e 93. Nos anos 2000 o ICMS voltou a apresentar um coeficiente positivo em 0,59, mas bem abaixo dos anos 70 e 80, o que leva a concluir que atualmente o Estado est tendo cada vez menos condies de acompanhar o crescimento da economia. Para mais detalhes ver Meneghetti Neto (2008, p.9).
2
De acordo com Tanzi e Zee (2008, p.10) The effectiveness of tax incentives - in the absence of other necessary fundamentals - is highly questionable (). To allow their emerging markets to take proper root, developing countries would be well advised to refrain from reliance on poorly targeted tax incentives as the main vehicle for investment promotion.
3 4
As principais concluses de Peter & Fischer (2004) esto na Tabela 1 do Anexo.
5 Burstein e Rolnick (1995, p.3) procuram defender a idia de que o Congresso americano deveria terminar com a guerra fiscal existente nos estados: Somente o Congresso, com seus poderes
224
constitucionais, dando ateno clusula dos incentivos fiscais, tem a habilidade de terminar esta guerra fiscal entre os estados. E hora para o Congresso agir. Salienta tambm que existem indcios que muitos acordos entre governos locais e empresrios tm clusulas no reveladas tornando difcil para as autoridades nacionais monitor-los. Conclui que existe uma grande contradio nisso tudo: Enquanto estados gastam bilhes de dlares para competir um com outro para manter ou atrair novas empresas, deixam de se esforar para fornecer bens pblicos de qualidade como escolas e bibliotecas pblicas, polcias, bombeiros, estradas, pontes e parques.
6
Interessante constatar que um investimento em planejamento tributrio de US$1 pode resultar em uma reduo de at US$ 4 no que se paga em impostos. Ao analisar dados confidenciais de 365 empresas americanas Mills et alii (1998, p. 13) tambm notaram que o gasto em planejamento tributrio diminua com o tamanho da firma, ao contrrio do que era de se esperar. Aparentemente, so justamente aquelas firmas menores que gastavam mais em planejamento tributrio, proporcionalmente do que as maiores. Nessa mesma linha de investigao, outra pesquisa com mais de 12 mil empresas brasileiras investigou o pagamento da Contribuio Previdenciria do Instituto Nacional de Seguridade Social (INSS) de 2006. Concluiu que quanto maior a empresa, maior a probabilidade de ela no pagar seus tributos. Segundo Freitas (2007, p. 77) isso se deve ao maior peso dos tributos sobre as grandes empresas e ao fato dessas empresas serem capazes de encontrar brechas na lei que reduzem o pagamento de tributos. O setor ocupado por elas tambm determinante para o ndice de evaso. As empresas da rea de sade, por exemplo, esto entre as que mais cumprem suas responsabilidades fiscais. Essa pesquisa do IBGE levantou no final de 2006 e incio de 2007, dados relativos gesto e estrutura dos municpios, a partir da coleta de informaes sobre seis temas, como recursos para a gesto, recursos humanos, comunicao e informtica, educao, segurana pblica e recursos financeiros. Especificamente no primeiro captulo foram observadas a funo tributria dos municpios com foco na informatizao e a atualizao dos cadastros do Imposto sobre a Propriedade Predial e T erritorial Urbana IPTU e do Imposto sobre Servios de qualquer Natureza ISS e na implementao de um grupo de seis taxas diversas. Tambm foi analisada a existncia de mecanismos de incentivo ou restrio implantao de novos empreendimentos e a existncia de distritos industriais. Na regio Norte e Nordeste, estados que menos concedem incentivos so: Paraba (19,3%), Piau (22%) Maranho (24%) Alagoas (31,4%) Tocantins (32,4%). J na regio Sul os percentuais so bem mais expressivos: Rio Grande do Sul (72,2%), Santa Catarina (80,2%) e Paran (74,7%). O provvel enfraquecimento da capacidade de desenvolvimento da regio Sul uma das conseqncias que pode estar ocorrendo. Segundo uma pesquisa recente, foi identificado um processo de convergncia dos municpios brasileiros, com os municpios das regies Norte e Nordeste do pas crescendo a taxas superiores s cidades das outras regies. Entretanto, o ndice de Desenvolvimento Municipal Domiclios mais elevado (ao longo de toda a sua distribuio) nos municpios das regies Sul e Sudeste. Carvalho et alli, (2007, p. 277). Importante salientar que a soma dos incentivos pode ultrapassar 100%, porque algumas prefeituras utilizam mais de uma forma de estmulo. Isso se deve a pergunta n 9 do questionrio do IBGE que admite mltiplas marcaes: Indique os mecanismos de incentivos utilizados nos ltimos 24 meses.
225
A doao e cesso de imveis no Brasil tm sido uma prtica muito utilizada pelas prefeituras, que em muitos casos repassam tambm imveis do patrimnio estadual. Especificamente no Rio Grande do Sul, em 2007, foi realizada a doao definitiva de 30 imveis do Estado a 26 prefeituras gachas (Governo do RS, 2008). Na realidade importante enfatizar que a oferta de terrenos pblicos deve ter sempre gerado muita discusso nas Cmaras de Vereadores, uma vez que necessitam de autorizao de lei. Pesquisando-se no Google os termos doao de terrenos na prefeitura foram encontrados 229 mil resultados sobre o assunto. Chama ateno a presena do Ministrio Pblico em inmeros casos de irregularidades. Por exemplo, em 2005, a apurao realizada pelo Ministrio Pblico de Santa Catarina (MPSC) em Tubaro resultou em medidas para a regularizao de todas as doaes de imveis efetuadas pela Prefeitura Municipal a ttulo de incentivo para instalao de empresas. Um dos resultados foi o encaminhamento de processos de reverso de seis terrenos ao Municpio, que tiveram finalidade diversa da prevista na lei que os doou, resgatando um patrimnio municipal avaliado em R$ 690 mil (Apurao do MPSC, 2008). Sem dvida alguma, essa prtica de oferta de terrenos pblicos merece um controle maior por parte das autoridades.
10
Existem pelo menos trs argumentos que apontam nessa direo. Em primeiro lugar, o Rio Grande do Sul tem quase dois teros do seu PIB originado pelo setor de servios, sendo que o setor industrial fica com somente 29% do total. Tambm o Brasil possui a mesma estrutura do seu PIB. Em segundo lugar, Najberg e Pereira (2004) concluram que os setores de servios e comrcio esto entre os que mais geram empregos dentre um total de 41 setores da economia respectivamente 1,1 mil e 990 empregos para cada R$ 10 milhes de investimento. E em terceiro lugar, a Matriz de Insumo Produto (MIP) da FEE tambm pode ser utilizada pois mede os impactos no emprego e na renda de uma determinada atividade na economia gacha. Atravs dela pode-se notar que os servios privados no mercantis, servios prestados s empresas e famlias e ao comrcio ocupam os mais elevados multiplicadores de impacto no emprego, pois esto nas primeiras posies dos 45 setores da economia gacha.
11
Para isso foi utilizado o software livre TabWin, que um programa do Ministrio da Sade que j vem sendo adotado em estudos epidemiolgicos h bastante tempo. O Programa uma verso para Windows do antigo programa Tab para DOS. A verso para Windows permite ao usurio vrias rotinas. Dentre elas podem ser destacadas algumas: importar as tabulaes efetuadas na Internet (geradas pelo aplicativo TABNET, desenvolvido pelo DATASUS, realizar operaes aritmticas e estatsticas nos dados da tabela gerada ou importada pelo TabWin, elaborar grficos de vrios tipos, inclusive mapas, a partir dos dados dessa tabela. O programa de fcil operacionalizao. Especificamente para instalar o programa, clique no link esquerda e faa o download do arquivo tab34.zip. Na seqncia, descompacte-o e rode o executvel. Pode-se fazer o download do Manual do TabWin, em formato PDF (139 pginas), que uma verso imprimvel do arquivo de ajuda. Para baixar o programa TABWIN, ir ao site do DATASUS: www.datasus.gov.br. Clicar em arquivos, no link arquivos de programa clicar em Tab para Windows. Atualmente vigora a verso 3.4.
12
As cores dos mapas variam de acordo com a existncia ou no de incentivos fiscais. Aqueles municpios onde existem incentivos apresentam cor verde escura [nesta edio adaptada para cinza escuro] e aqueles que no possuem tm cor verde claro [nesta edio adaptada para cinza claro].
13
226
Anexo
Tabela 1 Autores que analisaram os tipos de incentivos fiscais, a metodologia empregada e os seus impactos no desenvolvimento econmico dos Estados Unidos perodo de 1961 a 2002
Fonte: Peters e Fisher. American Planning Association. Journal of the American Planning Association . Chicago, Vol. 70, N. 1, p. 27, 2004.
227
APURAO do MPSC para regularizar imveis doados em Tubaro resgata patrimnio de R$ 690 mil do Municpio. Disponvel em: www.mp.sc.gov.br/portal/site/noticias/detalhe.asp?campo=4141&secao_id=139. Acesso em 23.03.2008. BORDIN,L.C.V. ICMS gastos tributrios e receita potencial. In: VII Prmio do Tesouro Nacional. Braslia: ESAF, 2003. BURSTEIN, M.L., ROLNICK, A.J. Congress Should End the Economic War among the States. The Region. Minneapolis: maro, Vol. 9, N.1; p. 3, 1995. CARVALHO, A.X.Y. ET alii. Dinmica dos municpios. Braslia: IPEA, 2007. CAVALCANTI, C.E.G.& PRADO, S. Aspectos da guerra fiscal no Brasil. Braslia: IPEA / So Paulo: FUNDAP , 1998. DALNEI, C.S. O Impacto do FUNDOPEM no desenvolvimento da metade sul do estado do Rio Grande do Sul. Monografia de concluso do Curso de Especializao em Gesto Fazendria. Porto Alegre: PUC-RS, 2005. DELLAMEA, R.B. A poltica de atrao e manuteno dos investimentos industriais do estado do Rio Grande do Sul: uma anlise do Fundo Operao Empresa. Tese de doutorado. Porto Alegre: UFRGS, 2001. FOLHA de S. Paulo. Quase metade dos municpios faz guerra fiscal, aponta IBGE. Disponvel em: http://www1.folha.uol.com.br/folha/dinheiro/ult91u340016.shtml. Acesso em 04.03.2008 FREITAS, A. B. R. Fatores condicionantes da evaso tributria: uma anlise da contribuio para o financiamento da Previdncia Social. Programa de Ps-Graduao (Mestrado) em Economia. Braslia: UnB, 2007. GLASENAPP , I. O FUNDOPEM e seus propsitos dentro das estratgias de desenvolvimento regional no estado do Rio Grande do Sul. Monografia de concluso do Curso de Especializao em Gesto Fazendria, PUCRS, 2005. GOVERNO transfere imveis a 26 municpios gachos. Disponvel em: www.sarh.rs.gov.br/noticia/ arq_06b.htm?idaux=20070925-191828. Acesso em 23.03.2008. GUERRA fiscal. Disponvel em: http://pt.wikipedia.org/wiki/Guerra_fiscal. Acesso em 10.03.2008 IBGE. Perfil dos Municpios Brasileiros 2006. Disponvel em: www.ibge.gov.br/home/estatistica/ economia/perfilmunic/default.shtm. Acesso em 07.03.2008
228
JENKINS, G. P . & KUO, C. Evaluating the Relative Impact of Fiscal Incentives and Trade Policies on the Returns to Manufacturing in Taiwan, 1955-1995. Asian Economic Journal, 2007, Vol. 21 No. 1, 75-100 MENEGHETTI NETO, A. O desempenho das finanas pblicas estaduais em 2007. Indicadores Econmicos FEE, 35(4), 2008. Disponvel em: http://www.fee.tche.br/sitefee/download/ indicadores/35_04/9-parte.pdf. Acesso em 08.04.2008 MILLS, L.et alii. Investments in tax planning. The Journal of the American Taxation Association Sarasota: Spring 1998 Vol. 20, Num. 1; p. 1. NAJBERG, S.; PEREIRA, R. de O. Novas estimativas do modelo de gerao de empregos do BNDES. Disponvel em: http://www.bndes.gov.br Acesso em: 12.07.2005. ONDONIO, D. & GREENBAUM, R.T. Do local tax incentives affect economic growth? What mean impacts miss in the analysis of enterprise zone policies? Regional Science and Urban Economics 37 (2007) 121-136. PESTANA JUNIOR, S.D. A desconcentrao dos novos investimentos industriais nos anos 90 e o papel do Estado. Monografia de especializao. Porto Alegre: PUC-RS, 2001. PETERS, A. e FISHER, P . The failures of economics development incentives. Journal of the American Planning Association. Chicago: Vol. 70, N.1; p.27, 2004. PORSSE, A. A. Competio tributria regional, externalidades fiscais e federalismo no Brasil: uma abordagem de equilbrio geral computvel. Tese de doutorado. Porto Alegre: UFRGS, 2005. RELATRIO E PARECER PRVIO SOBRE AS CONTAS DO GOVERNO FEDERAL: EXERCCIO DE 2006. Braslia: Tribunal de Contas da Unio, 2007. Disponvel em: http:// www2.tcu.gov.br/portal/page?_pageid=33,442508&_dad=portal&_schema=PORTAL. Acesso em 23.03.2008. RIBAS JUNIOR, D. FUNDOPEM/RS: Anlise do funcionamento e controle do incentivo. Monografia de concluso do Curso de Especializao em Gesto Fazendria. Porto Alegre: PUC-RS, 2004. TANZI, V & ZEE, H. Tax Policy for Developing Countries. Disponvel em: http://www.imf.org/ external/pubs/ft/issues/issues27/index.htm. Acesso em 11.03.2008 VARELA, A.C.O. Novo FUNDOPEM/RS: concepo, estrutura e perspectivas. Monografia de concluso do Curso de Especializao em Gesto Fazendria. Porto Alegre: PUC-RS, 2004.
229

Franois E. J. de Bremaeker*
bremaeker@uol.com.br
Novos critrios
Resumo O que se assistiu ao longo dos ltimos anos que por mais que se reclamasse da complexidade do sistema tributrio, do aumento da carga tributria e dos obstculos competitividade da economia, o Pas conseguiu crescer, ampliou o emprego e reduziu as desigualdades na distribuio da renda da populao. Palavras-chave: ICMS, critrios de distribuio, Brasil. Resumen A pesar de los reclamos acerca de la complejidad del sistema tributario, del aumento de la carga tributaria y de los obstculos a la competitividad de la economa, a lo largo de los ltimos aos hemos presenciado el crecimiento del Pas, la ampliacin del empleo y la reduccin de las desigualdades en la distribucin de renta de la poblacin. Palabras clave: ICMS, criterios de distribucin, Brasil. Abstract What has been observed throughout recent years is that however much people complain about the taxation systems complexity, the increase in the tax burden and the obstacles to the competitiveness of the economy, Brazil has succeeded in growing, has expanded employment and has reduced the inequalities in the populations income distribution. Key words: ICMS (value-added sales tax), distribution criteria, Brazil.
* Economista e gegrafo, consultor do Instituto Transparncia Municipal, do Instituto Brasileiro de Administrao Municipal, de entidades municipalistas de Prefeituras e Cmaras e da Oficina Municipal. Colaborador das revistas Municpios das Gerais, Municpios de So Paulo, Painel de Compras Municipais e ComprasNet, alm de diversas pginas eletrnicas.
231
A atual proposta de reforma tributria, com algumas variaes, repete os mesmos dispositivos apresentados em 1995 e nos anos subseqentes. J se falou em IVA federal e estadual, em ICMS federal, tudo com nomes e roupagens semelhantes, e acabamos voltando ao IVA federal e a um novo ICMS. A proposta de reforma tributria de 1995, por exemplo, pregava em sua exposio de motivos, que ela visava melhorar a qualidade do sistema tributrio, mediante quatro objetivos fundamentais: a) simplificar o referido sistema, aumentando sua economicidade para o fisco e o contribuinte; b) facilitar o combate sonegao e s injustias por ela criadas; c) diminuir o custo-Brasil e ampliar a competitividade de nossa economia; e d) permitir uma distribuio social mais justa da carga tributria. Na exposio de motivos da proposta de reforma tributria apresentada em 2008, a PEC n 233/2008, so apontados como princpios: simplificar o sistema tributrio nacional, avanar no processo de desonerao tributria e eliminar distores que prejudicam o crescimento da economia brasileira e a competitividade de nossas empresas, principalmente no que diz respeito chamada guerra fiscal entre os estados. O que se assistiu ao longo deste perodo que por mais que se reclamasse da complexidade do sistema tributrio, do aumento da carga tributria e dos obstculos competitividade da economia, o Pas conseguiu crescer, ampliou o emprego e reduziu as desigualdades na distribuio da renda da populao. O Imposto sobre Valor Agregado (o IVA federal, conforme proposto atualmente) no mais incorporaria o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre Servios de qualquer Natureza (ISS), mas, seria constitudo a partir da fuso da Contribuio Financeira para a Seguridade Social (COFINS), dos recursos do Programa de Integrao Social (PIS), da Contribuio sobre a Interveno do Domnio Econmico (CIDE-combustveis) e dos recursos do Salrio-Educao. Por outro lado, a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) passaria a ser incorporada ao Imposto de Renda da Pessoa Jurdica (IRPJ). A reunio dos recursos arrecadados pelo IVA federal, pelo Imposto de Renda (Pessoa Jurdica e Pessoa Fsica) e pelo IPI sero utilizados para a recomposio do financiamento dos setores atendidos pelos tributos extintos, alm de atender criao de um Fundo
232
Nacional de Desenvolvimento Regional e de um Fundo de Equalizao de Receitas. O primeiro Fundo tem por objetivo compensar os estados pela impossibilidade de continuar a praticar a chamada guerra fiscal, enquanto que o segundo Fundo tem por objetivo compensar os estados por eventuais perdas na arrecadao do ICMS em decorrncia de mudanas no eixo de cobrana deste imposto. A novidade da atual proposta se encontra nos rumos a serem dados ao ICMS. E em decorrncia destes rumos, existem dispositivos que afetam a forma como o ICMS vai para os municpios e a forma como ele poder ser redistribudo ou partilhado entre os municpios. Na forma como o ICMS vai para os municpios, tudo vai depender de dois aspectos. Em primeiro lugar da nova matriz resultante dos efeitos da unificao da legislao e das alquotas, oportunidade em que se procurar estabelecer um novo equilbrio na combinao das alquotas e no peso de incidncia dos produtos de tal forma que se chegue a um resultado final prximo do quadro atual. Isto significa dizer que ao serem unificadas as alquotas de todos os produtos em todo o territrio nacional, o conjunto das perdas e dos ganhos em decorrncia da elevao ou da diminuio das alquotas praticadas em cada um dos estados devero tender a um resultado final que no provoque grandes distores em relao ao que era arrecadado anteriormente. Certamente os itens mais sensveis sero os de energia, telecomunicaes e combustveis, vez que estes trs itens so responsveis por cerca de 45% de todo ICMS arrecadado pelos estados. Esta sensibilidade, entretanto, no quer dizer que sero reduzidas as alquotas do ICMS, muito pelo contrrio, podero ocorrer majoraes nas alquotas para compensar as perdas decorrentes da reduo em outros produtos, em especial aqueles que compem a cesta bsica. Neste caso, a eventual reduo do montante recebido por um estado, pela alterao das alquotas anteriormente praticadas aliada impossibilidade de oferecimento de incentivos fiscais, devero ser compensados pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento Regional. Em segundo lugar, ao se mudar o eixo de tributao da origem para o destino, ou seja, do local da produo para o local do consumo, alguns estados ganharo e outros
233
perdero arrecadao. A proposta inicial de que seja mantida uma tributao de 2% na origem, entretanto, existem reivindicaes por parte dos estados para que esta alquota suba para 4%. Segundo simulaes efetuadas pelo COTEPE / CONFAZ, com base em dados de 2005, segundo apresentao adaptada pelo economista Jos Roberto Afonso, os estados que estariam ganhando com a aplicao da alquota de 2% na origem seriam: Maranho (entre 30% e 35%); Roraima (entre 25% e 30%); Par e Rio Grande do Norte (entre 20% e 25%); Piau e Amap (entre 15% e 20%); Alagoas, Acre e Rio de Janeiro (entre 10% e 15%); e, Paraba, Distrito Federal, Paran, Cear e Rio Grande do Sul (at 5%). Com a prtica de uma alquota de 4% na origem, estariam ganhando os estados do Maranho e Roraima (entre 20% e 25%); Par, Rio Grande do Norte, Piau, Amap e Rio de Janeiro (entre 10% e 15%); Alagoas, Acre e Paran (entre 5% e 10%); e, Paraba, Distrito Federal, Rio Grande do Sul, Minas Gerais e Santa Catarina (at 5%). Ou seja, estariam ganhando com ambas as alquotas, em ordem de grandeza relativa: Maranho , Roraima, Par, Rio Grande do Norte, Piau, Amap, Alagoas, Acre, Rio de Janeiro, Paraba, Distrito Federal, Paran e Rio Grande do Sul. O Cear ganharia apenas com a alquota de 2%, enquanto que os estados de Minas Gerais e de Santa Catarina ganhariam apenas com a alquota de 4%. Para os estados perdedores prometida uma compensao atravs de um Fundo de Equalizao de Receitas, cujos recursos seriam provenientes do IVA federal. Resta saber, se a exemplo da Lei Kandir, os estados sero efetivamente compensados financeiramente. Os estados que estariam perdendo com a aplicao da alquota de 2% na origem seriam: Tocantins, Minas Gerais, Sergipe, Santa Catarina e Pernambuco (at 5%); So Paulo e Rondnia (entre 5% e 10%); Mato Grosso (entre 10% e 15%); Bahia (entre 15% e 20%); Esprito Santo (entre 20% e 25%); Mato Grosso do Sul e Gois (entre 30% e 35%); e, Amazonas (acima de 40%). Os estados que estariam perdendo, mesmo com a aplicao da alquota de 4% na origem, seriam: Cear, Tocantins, Sergipe e So Paulo (at 5%); Pernambuco e Rondnia (entre 5% e 10%); Mato Grosso (entre 10% e 15%); Bahia (entre 15% e 20%); Esprito Santo (entre 20% e 25%); Mato Grosso do Sul (entre 25% e 30%); Gois (entre 30% e 35%); e, Amazonas (acima de 40%).
234
Na forma como o ICMS ser partilhado entre os municpios, a proposta apresentada no bojo da reforma tributria seria to-somente de se retirar este critrio do corpo da Constituio Federal e estabelec-lo atravs de uma Lei Complementar, com o objetivo de atender a reivindicao das entidades municipalistas. Mas no era apresentado nenhum valor. Uma proposta inicial era de reduzir a participao do valor adicionado fiscal (VAF) dos atuais 75% para 40%, alm de uma proposta para que o critrio populacional fosse de 41%, ficando os 19% restantes para ser distribudo segundo critrios definidos pelo estado. Seguiram-se outras propostas, que sugeriam 65%, 60% e 50% para o valor adicionado fiscal e participaes diferentes para o critrio populacional e tambm para a rea territorial. Diante de diferentes propostas o relator da proposta de reforma tributria na Cmara Federal, Deputado Sandro Mabel, comunicou s entidades municipalistas nacionais que, se no fosse apresentada uma proposta de consenso, simplesmente ele retiraria a proposta da desconstitucionalizao do ICMS. As trs entidades municipalistas nacionais Associao Brasileira de Municpios, Confederao Nacional de Municpios e Frente Nacional de Prefeitos apresentaram proposta comum no sentido de que a participao no ICMS fosse ditada exclusivamente pelo critrio do consumo, reduzindo-se a zero o critrio do valor adicionado fiscal (VAF), regulando-se a matria por Lei Complementar. Os mecanismos para alcanar este objetivo seriam o de conseguir em primeiro lugar a desconstitucionalizao dos critrios, mesmo que mantendo num primeiro momento os 75% para o valor adicionado; ficando para uma segunda etapa, a mudana do critrio do valor adicionado para o local do consumo, seguindo a mesma lgica a ser adotada para os estados. Alm do mais, os chamados municpios produtores teriam limitado o recebimento de suas cotas a um valor que no ultrapassasse quatro vezes a receita per capita mdia do estado. Para tanto, seria estabelecida uma transio para a aplicao deste critrio, que se daria ao longo de sete anos, entretanto, no seria deduzido mais do que 10% do valor da transferncia do ICMS a cada ano, caso a deduo em sete anos fosse maior.
235
Com o objetivo de sacramentar a proposta dos municpios, foi realizado um seminrio fechado, realizado em Braslia, com vistas a unificar as propostas a serem apresentadas ao relator da reforma tributria na Cmara dos Deputados. Chegou-se a um novo caminho para a partilha do ICMS entre os Municpios. Ficou prevalecendo a proposta de reduo dos recursos entregues aos municpios produtores, mantidas as regras de transio e reduo, porm, permaneceu o critrio de 75% pelo valor adicionado fiscal cuja regra dever ser mantida no corpo da Constituio Federal, conforme posicionamento da ANAMUP (municpios produtores) e da ABRASF (secretrios de finanas das capitais). O objetivo central o de reduzir as desigualdades existentes entre os municpios a partir da mudana dos critrios de partilha do ICMS, estabelecendo um limite mximo de repasse em 4 vezes a receita per capita mdia do estado, redistribuindo os recursos excedentes para os municpios de menor receita per capita do ICMS em cada estado. O objetivo nobre, mas ainda est longe de atender integralmente os objetivos propostos. Reduzem-se as desigualdades no atravs de uma expressiva melhoria dos municpios de menor receita per capita, mas pelo empobrecimento dos muito poucos municpios de elevada participao per capita. Simulaes efetuadas pelo autor mostram que tanto a priorizao do critrio populacional (proposto num primeiro momento) quanto a priorizao ou a mudana integral para o critrio do consumo (proposto num segundo momento), no resolvem o problema da reduo das desigualdades, muito pelo contrrio, chegam a intensificlas em favor dos municpios de maior porte demogrfico. Alm do mais, o critrio do consumo mais concentrador ainda do que o critrio populacional. Isto verificvel segundo dados de 299 municpios constantes do Atlas do Mercado Brasileiro e dos dados de 3.503 municpios, referentes ao Perfil Bancrio por Municpio do Banco Central do Brasil. Segundo simulaes efetuadas pelas entidades municipalistas, os municpios que apresentam um valor per capita superior a quatro vezes a receita mdia per capita do estado devero perder recursos da transferncia do ICMS. Os recursos a serem deduzidos constituiro um Fundo em cada estado, sendo os recursos distribudos entre os municpios de menor valor per capita de ICMS, at eu se igualem aos que
236
apresentam um valor per capita imediatamente superior a eles, at que se esgotem os recursos do Fundo no estado. Tabela (parte 1) ICMS per capita dos municpios que devero ter recursos deduzidos pelo fato de ultrapassarem em quatro vezes a receita per capita mdia de ICMS do estado
UF
MUNICPIOS
POPULAO 2007
ICMS RECEBIDO 2007
ICMS PER CAPITA
% PERDA DO ICMS
VALOR DO ICMS A SER REDUZIDO
RO AC AM RR PA PA PA AP TO MA MA MA PI PI PI CE RN RN PB PB PB PB
Chupinguaia
7.456
8.170.815,55
1.095,87
-9,50%
777.391,84
Presidente Figueiredo
24.360
39.521.264,22
1.622,38
-29,00%
11.465.816,67
Barcarena Cana dos Carajs Parauapebas
84.560 23.757 133.298
56.654.732,85 14.026.171,73 85.440.470,90
669,99 590,40 640,97
-22,50% -12,10% -19,00%
12.768.803,59 1.696.488,41 16.259.929,29
Mateiros Porto Franco Sambaba Tasso Fragoso Fronteiras Guadalupe Uruu
1.737 18.692 5.792 6.652 11.054 9.587 19.017
1.579.413,39 8.735.282,42 2.772.760,07 3.681.912,15 4.346.033,96 6.631.105,37 11.232.017,52
909,28 467,33 478,72 553,50 393,16 691,68 590,63
-30,30% -30,00% -31,60% -40,90% -1,40% -43,90% -34,30%
478.193,83 2.616.285,20 876.695,87 1.504.319,09 58.819,95 2.912.856,70 3.856.411,50
Galinhos Guamar Boa Vista Caapor Cabedelo Matarac
2.149 11.737 5.673 19.388 49.728 6.984
2.376.382,99 17.098.120,74 3.074.341,15 11.174.206,71 42.659.843,44 4.459.605,97
1.105,81 1.456,77 541,93 576,35 857,86 638,55
-39,80% -54,30% -15,00% -20,10% -46,30% -27,80%
945.803,47 9.284.853,27 460.287,77 2.240.438,54 19.745.751,02 1.241.458,82
237
Cont. da Tabela (parte 2)

UF
MUNICPIOS
POPULAO 2007
ICMS RECEBIDO 2007
ICMS PER CAPITA
% PERDA DO ICMS
PE PE AL AL AL SE SE SE BA BA BA BA BA BA BA BA BA BA MG MG MG MG MG MG MG MG MG
Ipojuca Itacuruba Feliz Deserto Pilar Piranhas Canind de So Francisco Laranjeiras Rosrio do Catete Camaari Candeias Dias d'vila Jaborandi Lus Eduardo Magalhes Madre de Deus Mucuri Pojuca So Desidrio So Francisco do Conde gua Comprida Arapor Belo Oriente Betim Cachoeira Dourada Carneirinho Congonhas Delta Fortaleza de Minas
70.070 4.097 4.370 31.627 23.910 21.806 23.923 8.518 220.495 78.618 53.821 8.931 44.265 15.432 33.143 30.221 25.158 29.829 2.093 6.113 21.369 415.098 2.470 8.859 45.984 6.600 3.837
146.299.662,68 6.455.767,63 2.406.729,09 18.566.980,48 12.031.259,49 49.436.378,25 36.187.115,80 12.698.062,79 258.361.872,51 57.135.020,62 44.505.982,19 5.807.228,38 30.982.336,28 61.586.406,06 27.717.874,16 21.608.224,80 33.628.494,11 193.923.441,88 2.772.647,14 19.527.018,36 22.174.811,68 429.046.790,95 7.670.926,79 14.016.804,17 52.653.949,37 7.002.292,79 6.114.526,61
2.087,91 1.575,73 550,74 587,06 503,19 2.267,10 1.512,65 1.490,73 1.171,74 726,74 826,93 650,23 699,93 3.990,82 836,31 715,01 1.336,69 6.501,17 1.324,72 3.194,34 1.037,71 1.033,60 3.105,64 1.582,21 1.145,05 1.060,95 1.593,57
-69,40% -59,50% -16,20% -21,40% -8,30% -72,60% -59,00% -58,40% -45,80% -12,60% -23,20% -2,30% -9,30% -84,10% -24,10% -11,20% -52,50% -90,20% -24,30% -68,60% -3,30% -3,00% -67,70% -36,60% -12,40% -5,50% -37,10%
101.585.029,18 3.841.298,48 389.721,01 3.969.288,38 995.409,80 35.897.478,13 21.333.813,61 7.409.410,53 118.357.012,84 7.215.965,50 10.331.957,60 136.426,77 2.875.961,47 51.787.748,52 6.673.491,91 2.419.187,12 17.654.244,09 174.983.307,36 673.167,31 13.395.092,78 739.654,20 12.663.666,02 5.193.279,78 5.130.377,10 6.527.584,95 381.859,49 2.265.647,43
238

UF
MUNICPIOS
POPULAO 2007
ICMS RECEBIDO 2007
ICMS PER CAPITA
% PERDA DO ICMS
MG MG MG MG MG ES RJ RJ RJ RJ RJ RJ RJ RJ RJ RJ RJ RJ SP SP SP SP SP SP SP SP SP
Iturama Rio Acima So Gonalo do Rio Abaixo So Joo Batista do Glria Tapira Anchieta Angra dos Reis Carapebus Macuco Mangaratiba Pira Porto Real Quissam Rio das Flores Santa Maria Madalena So Jos de Ub So Sebastio do Alto Trajano de Morais Alumnio Bento de Abreu Cordeirpolis Cubato Jaguarina Louveira Lus Antnio Orindiuva Ouroeste
31.495 8.257 9.233 6.828 3.575 19.459 148.476 10.677 5.246 29.253 24.170 14.503 17.376 8.192 10.409 6.829 8.616 9.706 15.678 2.740 19.309 120.271 36.804 29.760 10.272 4.916 7.035
34.176.487,10 12.043.555,98 10.354.849,03 6.854.944,79 6.599.137,51 38.562.750,08 170.464.435,22 14.339.228,52 7.561.396,46 47.640.715,52 35.299.576,22 50.618.260,24 39.139.041,78 8.854.277,72 12.928.812,60 7.522.218,24 9.520.307,46 11.009.079,82 35.486.097,92 4.463.957,89 32.596.230,89 301.553.536,92 98.912.332,36 56.660.177,74 22.496.649,18 8.180.602,57 20.796.884,45
1.085,14 1.458,59 1.121,50 1.003,95 1.845,91 1.981,74 1.148,09 1.343,00 1.441,36 1.628,58 1.460,47 3.490,19 2.252,48 1.080,84 1.242,08 1.101,51 1.104,96 1.134,26 2.263,43 1.629,18 1.688,14 2.507,28 2.687,54 1.903,90 2.190,09 1.664,08 2.956,20
-7,60% -31,20% -10,60% -0,10% -45,70% -11,50% -11,50% -24,30% -29,50% -37,60% -30,40% -70,90% -54,90% -6,00% -18,20% -7,70% -8,00% -10,40% -29,90% -2,60% -6,00% -36,70% -41,00% -16,70% -27,60% -4,70% -46,30%
2.583.979,98 3.760.992,67 1.093.264,07 5.805,60 3.013.069,47 4.433.750,82 19.573.238,33) 3.488.550,23) 2.230.061,98) 17.911.869,22) 10.736.412,96) 35.879.346,01) 21.480.393,67) 529.021,89) 2.350.493,76) 582.133,76) 764.154,60) 1.145.196,38) 10.610.683,20 116.551,57 1.959.709,47 110.726.199,00 40.517.462,90 9.441.633,15 6.198.635,40 380.657,51 9.634.839,38
239

UF
MUNICPIOS
POPULAO 2007
ICMS RECEBIDO 2007
ICMS PER CAPITA
% PERDA DO ICMS
SP SP SP SP PR PR PR PR PR SC SC SC SC RS RS RS RS RS RS RS RS RS RS MS MS MS MT
Paulnia Sandovalina Santo Antnio do Aracangu Taciba Alto Paraso Araucria So Manoel do Paran Saudade do Igua Serranpolis do Igua It Lajeado Grande Piratuba Vargem Bonita Aratiba Boa Vista do Sul Camargo Capito Coronel Pilar Nova Brescia Triunfo Tupandi Vista Alegre do Prata Westfalia Alcinpolis Jate Taquarussu Alto Taquari
73.014 3.217 7.034 5.402 3.252 109.943 2.093 4.931 4.327 6.417 1.461 4.570 4.321 6.616 2.663 2.471 2.595 1.658 3.162 23.976 3.604 1.492 2.716 4.299 3.808 3.117 6.058
524.266.919,79 6.427.677,24 11.201.530,62 8.788.465,98 3.919.276,89 206.993.229,72 2.074.482,07 5.454.204,72 4.576.950,02 11.444.784,55 1.703.268,58 10.223.193,36 5.029.298,76 14.496.306,01 4.000.050,35 3.150.347,62 3.380.485,66 2.055.123,47 4.233.988,26 96.192.703,99 5.215.951,41 2.060.608,78 3.790.781,02 7.407.294,99 8.918.684,22 5.722.625,47 16.303.449,43
7.180,36 1.998,03 1.592,48 1.626,89 1.205,19 1.882,73 991,15 1.106,11 1.057,77 1.783,51 1.165,82 2.237,02 1.163,92 2.191,10 1.502,08 1.274,93 1.302,69 1.239,52 1.339,02 4.012,04 1.447,27 1.381,11 1.395,72 1.723,03 2.342,09 1.835,94 2.691,23
-77,90% -20,60% -0,40% -2,50% -18,60% -47,90% -1,10% -11,30% -7,30% -34,80% -0,20% -48,00% -0,10% -47,10% -22,90% -9,20% -11,10% -6,60% -13,50% -71,10% -20,00% -16,10% -17,00% -10,30% -34,00% -15,80% -49,50%
408.419.647,79 1.323.441,42 41.072,20 217.411,62 730.201,47 99.177.571,90 21.980,57 618.617,11 333.675,31 3.981.921,16 4.150,08 4.908.360,00 4.048,22 6.833.288,92 915.616,47 288.298,77 374.813,14 134.736,17 571.584,99 68.422.374,82 1.041.599,29 332.491,87 644.959,61 765.471,07 3.035.440,33 906.955,50 8.068.250,00
240

UF
MUNICPIOS
POPULAO 2007
ICMS RECEBIDO 2007
ICMS PER CAPITA
% PERDA DO ICMS
MT MT MT GO GO GO GO GO GO GO GO
Campos de Jlio Santa Rita do Trivelato Santo Antnio do Leste Cachoeira Dourada Chapado do Cu Montividiu Ouvidor Perolndia So Simo Senador Canedo Turvelndia
4.770 2.478 3.249 7.567 5.289 9.255 4.736 2.748 13.832 70.559 3.852
7.459.079,08 3.922.842,89 5.294.375,02 8.535.812,84 13.487.061,14 10.563.358,41 4.755.185,19 4.390.307,08 21.191.689,33 71.735.819,33 7.500.143,23
1.563,75 1.583,07 1.629,54 1.128,03 2.550,02 1.141,37 1.004,05 1.597,64 1.532,08 1.016,68 1.947,08
-13,10% -14,10% -16,60% -17,90% -63,70% -18,80% -7,70% -42,00% -39,50% -8,90% -52,40%
974.777,12 554.268,41 877.708,97 1.526.344,66 8.587.751,34 1.990.261,01 368.130,71 1.844.777,99 8.378.822,42 6.375.562,24 3.931.956,18
Fontes: ABM / CNM / FNP
A partir destes dados verifica-se que 110 municpios perderiam recursos, dos quais 74,5% deste montante se encontra concentrado em 11 municpios. Os recursos a serem descontados destes municpios e posteriormente redistribudos aos cerca de 1.200 municpios que apresentam as mais baixas receitas per capita de ICMS em seus estados, montam R$ 1,7 bilho. Os estados cujos municpios no seriam afetados por estas regras so os do Acre, Amap, Cear e Roraima.
Concluso
O objetivo desta mudana nos critrios de partilha do ICMS o de reduzir as desigualdades existentes entre os municpios, medidas atravs da receita per capita do ICMS, partindo do princpio de que injusto que uns poucos municpios apresentem uma receita per capita elevada, pelo fato de concentrarem unidades industriais ou de gerao de energia eltrica em seus territrios. Os recursos a serem redistribudos representam algo em torno de 3,4% do montante de recursos recebidos pelos municpios atravs da transferncia do ICMS.
241
Falou-se durante o I Seminrio sobre a Partilha do ICMS, realizado em Braslia no primeiro semestre de 2008, que outras receitas transferidas tambm deveriam passar por uma reviso de critrios de redistribuio. Falou-se tambm da necessidade de ampliar a participao dos municpios na repartio das receitas pblicas. As primeiras iniciativas dos municpios esto sendo no sentido de redistribuir os recursos municipais entre os municpios. Deve-se tambm pensar na redistribuio dos recursos para os municpios. Estudos realizados pelo autor mostram que para se reduzir as desigualdades entre os municpios e se estabelecer uma receita oramentria per capita mnima de R$ 1.500,00 em valores de 2006, seria necessrio ampliar o aporte de recursos dos municpios em R$ 88 bilhes, redistribuindo-se estes recursos de tal forma que se elevasse as receitas per capita dos municpios menos favorecidos, porm, sem retirar recursos dos municpios que ultrapassam este valor per capita mnimo. Constata-se que a maioria dos chamados municpios produtores possui refinarias de petrleo e/ou complexos petroqumicos em seus territrios, fatos estes que promoveram grandes arrecadaes de ICMS. Interessante observar que todos estes locus industriais foram presenteados com estabelecimentos altamente poluidores, isentos de pagamento de tributos municipais por serem unidades governamentais federais e, foram escolhidos pelo fato de se localizarem a uma relativa distncia de grandes centros urbanos, que deveriam ser preservados dos efeitos danosos da poluio. Por meio de alguns exemplos numricos, relacionados aos municpios que mais perdero recursos, verifica-se que: a) se a refinaria de Cubato fosse instalada em So Paulo, que possui uma receita per capita de ICMS de R$ 308,97 (em 2006), o excedente de Cubato (R$ 285 milhes), elevaria a receita per capita da capital em R$ 26, ficando ainda abaixo da receita per capita mdia do estado e bem longe dos R$ 1.586,64 que seria o limite estadual para o repasse per capita; b) se a refinaria de Paulnia fosse instalada em Campinas, que possui uma receita per capita de ICMS de R$ 343,72 (em 2006), o excedente de Paulnia (R$ 527 milhes), elevaria a receita per capita de Campinas em R$ 498, ficando ainda abaixo da receita per capita limite do estado;
242
c) se a refinaria de Araucria fosse instalada em Curitiba, que possui uma receita per capita de ICMS de R$ 162,60 (em 2006), o excedente de Araucria (R$ 191 milhes), elevaria a receita per capita da capital em R$ 107, ficando pouco acima da receita per capita mdia do estado e bem longe dos R$ 980,64 que seria o limite estadual para o repasse per capita; d) se a refinaria de Triunfo fosse instalada em Porto Alegre, que possui uma receita per capita de ICMS de R$ 213,15 (em 2006), o excedente de Triunfo (R$ 85 milhes), elevaria a receita per capita da capital em R$ 59, ficando ainda abaixo da receita per capita mdia do estado e bem longe dos R$ 1.158,24 que seria o limite estadual para o repasse per capita; e e) se os complexos industriais de Camaari, Madre de Deus e So Francisco do Conde fossem instalados em Salvador, que possui uma receita per capita de ICMS de R$ 97,58 (em 2006), o excedente (R$ 399 milhes), elevaria a receita per capita da capital em R$ 147, ficando ainda bem longe dos R$ 634,96 que seria o limite estadual para o repasse per capita.
AFONSO, Jos Roberto R. Tendencias de la descentralizacin tributaria en Amrica latina y la reforma tributaria em Brasil. Washington, DC: IADB, julho de 2008. BRASIL. Banco Central do Brasil. Perfil bancrio dos Municpios - 2007. Braslia: Banco Central do Brasil, 2008 (meio eletrnico). BREMAEKER, Franois E. J. de. Critrios na partilha do ICMS. I Seminrio Nacional sobre a Partilha do ICMS. Secretaria de Relaes Institucionais / Comit de Assuntos Federativos / ABM / CNM / FNP . Braslia, julho de 2008. _________________________. A construo de um pacto federativo que interesse a todos os municpios. Rio de Janeiro, IBAM / ENSUR / CEIF / IBAMCO, 2007, 707p. (Srie Estudos especiais, n 194). ________________________. Avaliao dos efeitos da alterao dos critrios de repartio do ICMS nas finanas dos municpios brasileiros. Salvador, DOM Publicaes Legais, 2008, 12p. (com verses para cada estado).
243
_______________________. Implicaes da proposta de reforma tributria nas finanas municipais. Salvador, DOM Publicaes Legais, maro de 2008, 45p. ______________________. A fragilidade financeira dos municpios. Salvador, DOM Publicaes Legais, janeiro de 2008, 9p. GAZETA Mercantil. Atlas do Mercado Brasileiro. So Paulo: Gazeta Mercantil, 2008 (202p.). GOBETTI, Srgio. Estados exageram perdas com reforma tributria, revela estudo. O Estado de S. Paulo, 25 de maio de 2008, p. A4.
244
Avaliao estatstica para amostragem em servios de auditoria governamental*
Avaliao
Denise Silva Ferreira Juvenal**
dferreir.cgm@pcrj.rj.gov.br
Resumo O objetivo deste trabalho descrever e analisar quais so os riscos de se realizar uma seleo de trabalho de auditoria que no esteja adequada. Recuperamos nas consideraes iniciais as reas de auditoria governamental e estatstica e, em seguida, o risco na avaliao dos trabalhos de auditoria governamental, os tipos de testes aplicados aos trabalhos de auditoria, a amostragem de auditoria, a amostragem estatstica para a tomada de deciso, a amostragem para a execuo dos trabalhos de auditoria e, por fim, o modelo emprico de avaliao para a tomada de deciso na seleo de trabalhos de auditoria. A nfase recaiu sobre a necessidade de se verificar uma metodologia para a anlise da seleo dos trabalhos a serem executados pela auditoria geral. Palavras-chave: risco, auditoria, normas internacionais, estatstica. Resumen El objetivo de este trabajo es describir y analizar cules son los riesgos al realizar una seleccin de trabajo de auditora que no sea la adecuada. En las consideraciones iniciales recuperamos las reas de auditora gubernamental y estadstica y, seguidamente, el riesgo en la evaluacin de los trabajos de auditora gubernamental, los tipos de tests aplicados a los trabajos de auditora, el muestreo de auditora, el muestreo estadstico para la toma de decisiones, el muestreo para la ejecucin de los trabajos de auditora y, finalmente, el modelo emprico de evaluacin para la toma de decisiones en la seleccin de trabajos de auditora. El nfasis fue colocado en la necesidad de verificar una metodologa para el anlisis de la seleccin de los trabajos a ser ejecutados por la auditora general. Palabras clave: auditora, riesgo, normas internacionales, estadstica. Abstract The objective of this work is to describe and analyze the risks involved in making a selection of auditing work which is unsuitable. In the initial comments we review the areas of governmental auditing and statistics, and then we deal with the risk in the evaluation of governmental auditing work, auditing sampling, statistical sampling for decision-making, sampling for the performance of auditing work, and lastly the empirical evaluation model for decision-making in the selection of auditing work. The emphasis is on the need for ascertaining a methodology for analysis of the selection of the work to be performed by the general auditing department. Key words: auditing, risk, international norms, statistics.
*Artigo baseado na monografia de concluso do curso de ps-graduao lato sensu na Universidade do Estado do Rio de Janeiro em 2008 como requisito parcial para obteno de grau de especialista em Controladoria Pblica. **Auditora da Auditoria Geral da Controladoria Geral do Municpio do Rio de Janeiro.
245
Introduo
Tendo em vista os processos de mudanas atuais na gesto governamental ocasionados por escndalos, denncias e falta de controle interno nas instituies pblicas tornou-se essencial a aplicao de novas metodologias de estudo para tornar eficaz o servio executado pelo gestor, independe da esfera governamental. Considerando a gesto da qualidade nos servios pblicos e a transparncia das informaes contbeis por meio da evidenciao torna-se necessria a busca por novas formas de administrar e divulgar as informaes sobre os custos das prestaes de servios elaboradas pelas instituies pblicas do Pas. A Prefeitura da Cidade do Rio de Janeiro permite, desde setembro de 2006, que o cidado carioca acompanhe a execuo oramentria dos rgos e programas do governo municipal por meio do aplicativo de consulta Rio Transparente. Neste artigo recuperamos os pontos principais das questes relacionadas seleo de trabalhos a serem executados pela auditoria geral como setor da Controladoria Geral do Municpio, que atualmente tem como principal meta atender ao cidado, a partir de denncias recebidas, e aos objetivos principais do Plano Diretor da Cidade e do Plano Plurianual. O objetivo deste estudo descrever e analisar os riscos de se proceder a uma seleo de trabalho de auditoria que no esteja adequado. Admitimos que todas as fontes de informao so importantes para a formao de opinio neste caso a nossa coleta de dados teve que ser restrita e criteriosa, devido extenso do assunto. Foram utilizados livros, jornais, revistas, artigos, a legislao aplicvel, fontes na internet e, principalmente, a experincia profissional pessoal como ferramentas para embasar a nossa opinio. Em relao ao escopo, a nfase recaiu em um fato importante para o desenvolvimento do estudo, diretamente relacionado aos estudos realizados pela auditoria geral sobre planejamento estratgico em auditoria, intitulado Auditoria baseada em risco, com a abordagem da matriz de risco, o que facilitou o desenvolvimento de pesquisa na rea de estatstica e o entendimento do que seria a avaliao de risco para a seleo dos servios a serem desempenhados durante o ano. O interesse aumentou com a possibilidade de aplicao prtica da metodologia baseada em risco para a seleo dos trabalhos de auditoria. A partir de 2004 foi elaborada a
246
metodologia que teve como objetivo estabelecer as diretrizes e a metodologia para a elaborao do Plano Anual de Trabalho do Subsistema de Auditoria do Municpio do Rio de Janeiro, institudo pela Portaria CG/ADG n 035, de 14 de outubro de 2002, atravs da utilizao de tcnicas de risk assessment auditoria baseada no risco. Nesta metodologia, a avaliao de risco um processo adotado para a definio das auditorias prioritrias obtidas atravs da anlise conjugada e comparativa dos fatores de risco relacionados s operaes de rgos e entidades. Essa tcnica possibilita o planejamento dos trabalhos, com foco em reas prioritrias e relevantes, e o incremento na gerao de resultados que agreguem efetivo valor ao alcance dos objetivos da Prefeitura.1 Verificou-se assim a importncia de se avaliar o risco definido pela NBC-T-11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis que no item 11.2.3 afirma que o risco de auditoria a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinio tecnicamente inadequada sobre demonstraes contbeis significativamente incorretas.2 Para efetuar o planejamento de auditoria com base no risco necessrio compreender a incerteza, o que torna fundamental conhecer procedimentos estatsticos. medida em que o assunto foi explorado abordamos alguns tipos de fontes de informao que Cooper (2003) identifica como:
fontes primrias trabalhos originais de pesquisa ou dados brutos, sem interpretao ou pronunciamentos que representam uma opinio ou posio oficial; fontes secundrias interpretaes de dados primrios; fontes tercirias geralmente interpretao de uma fonte secundria, freqentemente representadas por ndices, bibliografias e outros recursos.
A coleta de dados se deu por meio do levantamento de dados junto s informaes oramentrias integrantes das Prestaes de Contas anuais e de artigos publicados no site da Controladoria Geral do Municpio. Nesse perodo de coleta de informaes, a maior dificuldade foi delimitar os dados, muito abrangentes em razo dos aspectos contbeis e fiscais, mas unificados em interpretaes, idias e opinies. Por essa razo sumarizamos os assuntos para poder iniciar a redao do texto final da pesquisa. Selecionamos ento os assuntos que apresentavam maior relevncia dentro do conjunto que abrangia o tema em questo.
247
Consideraes iniciais sobre auditoria governamental e estatstica

Lima e Castro (2003, p. 16) definem auditoria como
Um exame analtico de determinada operao, com o objetivo de atestar sua validade. Segundo as Normas Internacionais de Auditoria (NIAs), a auditoria das demonstraes contbeis tem por objetivo habilitar o profissional a expressar a opinio sobre se as demonstraes contbeis foram preparadas de acordo com a estrutura conceitual identificada pra relatrios contbeis, ou seja, com as adequaes e aderncia s diretrizes e normas da organizao, aos Princpios Fundamentais de Contabilidade e s normas usuais de auditoria, proporcionando credibilidade contabilidade.
Para tanto, o que se prope a aptido de os sistemas de controles apresentarem resultados que possam traduzir em eficincia, economicidade e efetividade. Sob este aspecto, Osborne & Gaebler (1998, p. 24) afirmam que preciso transformar instituies burocrticas em instituies inovadoras, dispostas a eliminar iniciativas obsoletas, prontas a fazer mais com menos recursos, interessadas em absorver novas idias. Na Prefeitura da Cidade do Rio de Janeiro, a auditoria governamental tem como pressuposto o art. 6 da Lei n 2.068, de 22/12/1993, que institui o Sistema Integrado de Fiscalizao Financeira, Contabilidade e Auditoria do Poder Executivo e cria a Controladoria Geral do Municpio:
(...) III Auditoria-Geral Exercer o controle interno do Poder Executivo, por meio de auditoria, inspees, verificaes e percias, objetivando preservar o patrimnio municipal e controlar o comportamento praticado nas operaes.
O Decreto n 12.734, de 28/11/2003, aprovou o Regimento Interno da Controladoria Geral do Municpio e atribuiu as seguintes finalidades:
I avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual e a execuo do oramento do municpio; II avaliar a execuo dos programas de governo, tendo em vista a eficcia, a eficincia e a economicidade pelos aspectos administrativo e financeiro; III avaliar e comprovar a legalidade dos resultados quanto eficcia e eficincia da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao municipal, e da aplicao de recursos pblicos por entidade de direito privado; IV avaliar e aprimorar o controle de operaes de crdito, avais e garantias, bem como direitos e haveres do Municpio;
248
V examinar as demonstraes contbeis, oramentrias e financeiras, inclusive as notas explicativas e relatrios de rgos e entidades da administrao direta, indireta e fundacional; VI examinar as prestaes de contas dos agentes da administrao direta, indireta e fundacional, responsveis por bens e valores pertencentes ou confiados Fazenda Municipal; VII determinar as normas de controle para a utilizao e a segurana dos bens de propriedade do Municpio que estejam sob a responsabilidade de rgos e entidades da administrao direta, indireta e fundacional; VIII avaliar a execuo dos servios de qualquer natureza, mantidos pela administrao direta, indireta e fundacional; IX observar o fiel cumprimento das leis e outros atos normativos, inclusive os oriundos do prprio governo municipal, pelos rgos e entidades da administrao direta, indireta e fundacional; X avaliar o cumprimento dos contratos, convnios, acordos e ajustes de qualquer natureza; XI controlar os custos e preos de compras e servios de qualquer natureza mantidos pela administrao direta, indireta e fundacional; XII exercer o controle contbil e aprimorar o controle financeiro, oramentrio operacional e patrimonial das entidades da administrao direta, indireta e fundacional, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, razoabilidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas; XIII elaborar e baixar normas complementares e operacionais no mbito de sua competncia; e XIV apoiar o controle externo no exerccio de sua funo institucional.
Sob este aspecto, e procurando atender os itens I e II citados anteriormente, a auditoria criou no mbito de seus trabalhos a auditoria de desempenho nos programas, iniciada a partir da publicao do primeiro Planejamento Plurianual do Municpio do Rio de Janeiro, em 2003, com a implementao dos trabalhos de auditoria operacional voltados para a rea de desempenho e de programas. A auditoria passa hoje por uma reformulao de conceitos que esto inter-relacionados evoluo tecnolgica e aos aspectos econmicos, fiscais e sociais. Isto tornou necessria a especializao da auditoria governamental no ambiente de negcio. Neste aspecto, o papel da auditoria de avaliao e certificao das informaes: se estas esto corretas e oportunas, se os programas esto funcionando eficazmente durante esse processo, ou seja, se as operaes ocorrem adequadamente. Admite-se que possa ser examinado em que medida as organizaes governamentais esto operando de forma econmica, eficiente e eficaz, com o cumprimento de metas previstas, aquisio, proteo e utilizao dos
249
recursos de rgos e entidades pblicas e de dispositivos legais, tais como a efetividade de programas e projetos governamentais. Entende-se, porm, que analisar desempenho , hoje, um dos maiores problemas enfrentados pelos governos, considerando a quantidade de denncias e cobranas da sociedade por meio da imprensa, encaminhadas pela prprias secretarias e pela internet. Wonnacott (1980, p. 3) definiu a palavra estatstica originariamente como uma coleo de informaes sobre populao e economia de interesse para o Estado. A estatstica cresceu e se desenvolveu at se tornar um mtodo de anlise que agora encontra aplicao em todas as cincias das sociais s naturais. Duas definies de estatstica se referem a este estudo em particular: a primeira retrata o interesse nos mtodos cientficos para coleta, organizao, resumo, apresentao e anlise de dados, bem como na obteno de concluses vlidas e na tomada de decises razoveis baseadas em tais anlises (Spiegel, 2006, p. 1), e a segunda constata que ela a cincia dos dados e para estud-la preciso comear dominando a arte de examin-los. Qualquer conjunto de dados contm informaes a respeito de um certo grupo de indivduos. E essas informaes so organizadas segundo variveis (Moore et al, 2006, p. 5) Observa-se que a estatstica moderna remonta a duas reas que no tm muito em comum governo e jogos de azar. No caso deste trabalho, o governo tem como motivo principal a utilizao dos dados para efeito de tomada de decises econmicas, sociais e em casos administrativos e oramentrios. O estudo da estatstica est vinculado ao conhecimento de variveis que pode ser categrica que situa um indivduo dentro de uma categoria ou grupo, entre vrios existentes, utiliza-se grfico tipo de barras e de setores ou a quantitativa que assume valores numricos por meio de operaes aritmticas o grfico utilizado o histograma. Podemos considerar que a distribuio de uma varivel informa sobre os valores que ela assume e tambm sobre a freqncia com que esses valores aparecem (Moore et al, 2006, p. 4). Sob este aspecto, definiremos populao e amostra. Aquela se refere ao grupo todo ou a consideramos como universo que pode ser finita ou infinita, j esta representa uma pequena parte do todo que deve ser representativa da populao, porque concluses importantes podem ser inferidas de sua anlise (Spiegel, 2006, p. 1)
250
A parte da estatstica que procura descrever e analisar um certo grupo, sem tirar concluses ou inferncias sobre um grupo maior, a estatstica descritiva ou dedutiva, que compreende o manejo dos dados para resumi-los ou descrev-los sem procurar inferir qualquer coisa que ultrapasse os prprios dados (Freund & Simon, 2000, p. 16). Pode-se ento concluir que a estatstica ajuda a tomar decises com informaes incompletas e que o sucesso da anlise para a deciso depender do entendimento do analista sobre os dados apresentados. Wonacott e Wonacott (1980, p. 3) afirmam que a inferncia estatstica parte das caractersticas da amostra observada o que gera dedues sobre as caractersticas de uma populao desconhecida. Como a natureza dos dados estatsticos a matriaprima das pesquisas utilizaremos as informaes publicadas como execues do oramento anual municipal tanto em termos de valores quanto de metas a serem atingidas de acordo com o Plano Plurianual e as Prestaes de Contas do Poder Executivo. Os dados podem ser nominais, ordinais, intervalares e de razo. Todos tm a importncia que a natureza de um conjunto de dados pode sugerir a utilizao de tcnicas estatsticas particulares.3 Dentre as fontes de diferentes formas de mensurao abordaremos o erro, que mesmo em um estudo ideal deveria ser projetado e controlado para obter mensurao precisa e no ambgua das variveis, ainda que a recproca no seja verdadeira, pois se h dificuldade de atingir 100% de controle, o erro ocorre. Os erros podem ser causados pelo respondente, por fatores situacionais, pelo entrevistador e pelo instrumento. Neste caso, o tipo de erro a ser considerado pelo instrumento, porque se analisa dados contidos em documentos oficiais publicados, referentes s prestaes de contas de governo municipal. No sero considerado os outros tipos de erros por no fazerem parte do escopo deste trabalho. Dentre as caractersticas para uma mensurao legtima reconhecemos que pode ser assim distribuda: a validade pode ser do contedo (instrumento que cobre as questes investigativas que orientam o estudo) e se a amostra representativa do assunto, ela boa. A validade do critrio reflete o sucesso das medidas usadas para previso ou estimativa e isto ocorre quando se deseja estimar a existncia de um comportamento ou condio atual. J a de constructo utilizada tanto na teoria como
251
instrumento de mensurao (Cooper & Schindler, 2003, p. 184-186). A confiabilidade tem por objetivo a consistncia, o que no significa que condio suficiente para a sua validade. A estabilidade deve assegurar que os sejam resultados consistentes, com mensuraes repetidas pela mesma pessoa e usando o mesmo instrumento. A praticidade foi definida como economia, o tamanho do instrumento. uma rea em que a presso econmica domina, sendo um dispositivo de mensurao que passa pelo teste de convenincia se for facilmente administrvel, e a interpretabilidade relevante quando outras pessoas, alm do planejador do teste, devem interpretar os resultados (Idem, p. 187-189). A Teoria da Amostragem um estudo das relaes existentes entre uma populao e as amostras dela extradas. til tambm para determinar se as diferenas observadas entre duas amostras so realmente devidas a uma variao casual ou se so verdadeiramente significativas (Idem, p. 151-152). O maior desafio escolher a amostra, que dever ser representativa de uma populao, ou seja, dever ser capaz de representar o todo para que as concluses sobre a populao sejam inferidas na anlise. Populao e amostra so definidas por Marconi e Lakatos (2002, p. 41) como um conjunto de seres animados ou inanimados que apresentam pelo menos uma caracterstica em comum e representado por uma letra maiscula. A poro ou parcela convenientemente selecionada do universo (populao) um subconjunto do universo representado por uma letra minscula. Moore et al (2006, p. 148) defendem que o plano amostral o mtodo utilizado para escolhas a comear pela populao. Planos ineficazes de amostra podem resultar em concluses enganosas. Esta anlise considerar o erro por instrumento e, dentre as caractersticas de mensurao legtima, utilizaremos a praticidade com base nos dados nominais coletados para elaborao do trabalho. Um exemplo o fato de alguma informao publicada no estar adequadamente demonstrada ou estar construda inadequadamente. Um exemplo pode ser uma classificao de despesas em nomenclaturas divergentes da sua origem, um tipo de erro que pode ocorrer porque depende de anlises de profissionais e tcnicos especializados na rea.
252
O risco na avaliao nos trabalhos de auditoria governamental

A avaliao do risco nos trabalhos de auditoria est relacionada como oportunidade, centrada no investimento e tem como base iniciativas estratgicas, a partir do crescimento da instituio e do retorno dos investimentos. Neste sentido, quanto maior o risco, maior o potencial do retorno e, paralelamente, maior pode ser o potencial da perda. Nesse contexto, a ousadia um requisito e o gerenciamento do risco requer tcnicas orientadas para maximizar ganhos diante dos obstculos. O estudo do risco importante se for considerado que, dependendo do nvel do risco da amostragem, o resultado poder interferir no tamanho da amostra: quanto mais baixo o risco que o auditor estiver disposto a aceitar, maior dever ser o tamanho da amostra (Norma Internacional de Auditoria NIA n 530, p. 127). Na Prefeitura da Cidade do Rio de Janeiro a anlise do risco foi feita a partir da publicao em 2004 do estudo Auditoria baseada em risco. Ali est definido que
(...) fica evidente a associao do risco aos objetivos da organizao. Por isso, preliminarmente ao exame dos riscos, h que se identificar de forma clara os objetivos da instituio, que devem estar alinhados com a misso institucional. Por isso, no alcanar os objetivos gerar descrdito organizao e no cumprir a misso institucional torna evidente a sua falta de utilidade.
Desta forma, a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC-T 11 11.2.3, de 17.12.1997) emanada do Conselho Federal de Contabilidade, no item 11.2.3.1 define risco de auditoria como sendo a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinio tecnicamente inadequada sobre demonstraes contbeis significativamente incorretas. Constata-se tambm, no sub-item 11.2.3.2 sobre a anlise do risco que esta deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos considerando a relevncia em dois nveis. O primeiro geral, ao considerar as demonstraes contbeis, as atividades, a qualidade, a avaliao do sistema e de controles internos e a situao econmica e financeira da entidade, enquanto o segundo especfico, em funo do saldo das contas ou natureza e volume das transaes. O sub-item 11.2.3.3 determina a observncia do ambiente de controle, que dever compreender a funo e o envolvimento dos administradores, a estrutura organizacional, as polticas de pessoal e a segregao de funo, as normas, os sistemas de informao, as aprovaes e os
253
registros de transaes, as limitaes a acesso fsico e as comparaes e anlises dos resultados financeiros com os projetados. Admitindo que risco seja qualquer evento que possa causar impacto na capacidade da instituio em atingir o seu objetivo de negcio, este pode ser classificado e tratado como uma oportunidade, uma incerteza ou uma ameaa. Sob o aspecto da incerteza o risco refere-se preocupao com a eficincia operacional, o que requere a adoo de tcnicas para reduzir qualquer variao que possa ocorrer entre o resultado projetado e o real. A auditoria de desempenho um exemplo de classificao de auditoria avaliada pela anlise de risco, por meio da avaliao de ferramentas, com a avaliao dos controles internos e por meio da adequao dos registros adotados e do acompanhamento de desempenho das aes de um determinado setor ou instituio. Alm desses conceitos de risco devemos mencionar que a amostragem tambm possui o seu risco. Segundo as Normas Internacionais de Auditoria (NIA n 530, p. 126), o risco de amostragem surge da possibilidade de que a concluso do auditor, com base em uma amostra, possa ser diferente da concluso que seria alcanada se toda a populao estivesse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria. Deve-se observar que o risco de subavaliao da confiabilidade e o risco de rejeio incorreta afetam a eficincia da auditoria, pois normalmente conduziriam o auditor ou a entidade a realizar trabalhos adicionais, o que estabeleceria que as concluses iniciais eram incorretas. O risco de superavaliao da confiabilidade e o risco de aceitao incorreta afetam a eficcia da auditoria e tm mais probabilidade de resultar em uma opinio errnea sobre as demonstraes contbeis do que o risco de subavaliao da confiabilidade ou o risco de rejeio incorreta (Idem, p. 127). Sob este aspecto, Dusenbury, Reimers, and Wheeler (2000, p. 107)4 afirmam que o modelo de risco do exame operacional se torna uma aproximao quando se deseja selecionar a quantidade necessria de teste detalhado para que um exame seja eficaz, porque esse tipo de teste caro. Tais testes devem ser conduzidos somente na extenso necessria para que um exame seja eficaz. Os padres de exame ilustram modelo como segue: AR = IR CR APR TDR, onde:
254
AR= risco de exame global (por padres profissionais, jogo em um de baixo nvel), IR= risco inerente (o risco que um erro material existe, no dado nenhum controle interno), CR= risco do controle (o risco que um erro material vai incorreto pelo controles internos da empresa), APR= risco analtico dos procedimentos (o risco que um erro material no corrigido com os controles internos permaneceria no detectado pelos procedimentos analticos do analista), e TDR= risco de testes para detalhes permitidos (a quantidade de risco aceitvel, dados os outros nveis de risco, para conseguir o risco de exame total desejado).
Primeiramente, o analista seleciona um aceitvel nvel do risco de exame total (AR) a ser muito baixo, depois avaliado o risco inerente (IR) dos clientes do cliente, dos ciclos, ou das afirmaes do balano financeiro. Em seguida, documenta uma compreenso de controles do cliente e avalia o risco do controle (CR). O risco do controle pode ser avaliado uma ou duas vezes antes que os testes dos controles estejam executados e ento outra vez depois que o analista tem os resultados dos testes dos controles, se executado. (...) Para tanto o analista combina o risco inerente e o risco do controle para resolver para a quantidade do risco de deteco que pode ser tolerada, dada o nvel alvejado da AR. O componente do risco de deteco pode ser separao em componentes de APR e de TDR no reconhecimento das duas classes principais de procedimentos substantivos. Segundo os autores a avaliao do IR, do CR, e do APR a prtica na empresa que forneceu participantes para este estudo. Estas trs avaliaes componentes (mais um fator da importncia relativa) so entradas na utilizao operacional desta empresa do modelo para fazer decises substantivas do espao (por exemplo, escolhendo a amostra tamanhos que produzem um TDR para conseguir AR) Dusenbury, Reimers, and Wheeler (2000, p. 107).
Os autores estabeleceram que existe uma relao entre o risco inerente, o risco de controle e a avaliao do risco de procedimentos analticos porque, a partir da anlise destes dados, possvel avaliar o ambiente do risco de cliente, os erros de processo e verificar os resultados dos testes de controle. Eles consideraram o risco inerente, o risco de controle e o risco de procedimento como variveis independentes e verificaram que existe uma dependncia na avaliao dos componentes do risco de auditoria. Os resultados foram determinantes para concluir que a manipulao maior quando existe o interesse de profissionais com muito poder na empresa, demonstrando
255
que as informaes podem ser manipuladas de forma que possa impactar na seleo dos trabalhos de auditoria. Dusenbury, Reimers, and Wheeler (2000, p. 115). A figura a seguir mostra o modelo de pesquisa aplicado para seleo de trabalhos de auditoria. Figura 1 Modelo de Pesquisa
Fonte: Dusenbury, Reimers, and Wheeler, 2000.
Tendo em vista o crescimento da avaliao de riscos como um tipo de servio a ser prestado pela auditoria interna, seja por meio de auditoria independente ou pblica, por sua capacidade de conduzir uma avaliao e possibilitar a identificao e a priorizao dos riscos que afetam os objetivos e as estratgias da empresa, no item a seguir considerados os tipos de testes aplicados aos trabalhos de auditoria.
A amostragem nos trabalhos de auditoria

A amostragem estatstica utilizada para a tomada de deciso importante para execuo dos trabalhos porque no cotidiano a possibilidade de verificar integralmente os casos a serem pesquisados remota. Hall, Hunton, e Jo Pierce (2000, p. 126-
256
128), no que diz respeito s avaliaes da amostra, avaliaram que os dados coletados sugeriam que algumas aplicaes do exame confiassem impropriamente em mtodos estatsticos formais para avaliar amostras no estatsticas. Os mtodos formais de avaliao estatstica fazem suposies importantes sobre probabilidades da seleo para elementos de populao, mas a confiana nestes mtodos apropriada somente ao usar as tcnicas da seleo que fornecem probabilidades apropriadas da seleo (como tcnicas estatsticas da seleo, por exemplo).5 Desta forma, a Norma Brasileira de Contabilidade de Contabilidade NBC T 11.2.9 de 17/12/1997, que trata dos procedimentos de auditoria no item 11.2.9, descreve que ao determinar a extenso de um teste de auditoria ou mtodo de seleo de itens a serem testados, o auditor pode empregar tcnicas de amostragem. As amostras podem ser com e sem reposio. Spiegel (2006, p. 215) define que, em uma amostra, cada elemento de populao que pode ser escolhido mais de uma vez denominado amostra com reposio. Mas se cada elemento no puder ser escolhido mais de uma vez, a amostra denominada sem reposio, cabendo lembrar que as populaes podem ser finitas ou infinitas. Moore et al (2006, p. 178) conceituam que a distribuio amostral de uma estatstica a distribuio dos valores que essa estatstica pode apresentar em todas as amostras possveis de mesmo tamanho, extradas de uma mesma populao. A mdia de uma varivel aleatria discreta o produto de cada valor possvel por sua respectiva probabilidade. Somando todos esses produtos, essa mdia no necessariamente considerada como valor esperado, porque nem sempre uma observao X se situa prximo de sua mdia. Da distribuio amostral das mdias, das propores e das diferenas e somas possvel calcular a mdia, o desvio padro, que estaro sendo aplicados para as tomadas de decises de uma empresa. Dentre as caractersticas para a formao da distribuio amostral temos que as mdias, em geral, sero diferentes (caracterstica conhecida como variabilidade amostral). As mdias devem ser diferentes da mdia da populao e formam uma varivel amostral com mdia amostral e desvio padro denominado erro padro (Lapponi, 2000, p. 264). Para Wonacott e Wonacott (1980, p. 10), o objetivo primordial da estatstica fazer inferncias sobre uma populao a partir de uma amostra da mesma. Para isso a amostra deve ser simplificada e reduzida a poucos nmeros descritivos, que so
257
considerados como estatsticas amostrais. A amostragem com ou sem reposio depende do tamanho da populao: sendo grande, no far diferena se houver reposio, mais se for pequena a reposio extremamente importante, pois independente do que seja, ser uma amostragem aleatria simples. Esse tipo de amostragem aquela cujas n observaes so independentes. A distribuio de cada Xi a distribuio da populao p(x) (com mdia e varincia 2). No entanto, o momento da mdia amostral igual (1/n {X1 + X2 + ... + Xn}); a frmula da esperana () igual {1/n {E(X1) + E(X2) + ... + E(Xn)}; e a frmula da varincia (/n) igual a 1/n2 [ var(X1) + var(X2) + ... + var(Xn)]. Isto importante para conhecer a mdia amostral a partir do conhecimento da populao. fundamental distinguir a distribuio da mdia amostral e a distribuio da populao. Para deve-se conhecer o Teorema do Limite Central. Este retrata que, na medida em que aumenta o tamanho n da amostra, a distribuio da mdia de uma amostra aleatria extrada praticamente de qualquer populao tende a uma distribuio normal com mdia e desvio padro. (Wonacott e Wonacott, 1980, p. 130-131; 136). Os autores tambm afirmam que o centro de uma distribuio pode ser medido pela moda, mediana e a mdia. A moda o valor mais freqente; a mediana o 50 percentil, isto , o valor abaixo do qual recaem 50% dos valores da amostra; e a mdia a soma de todas as observaes (X1, X2, X3, Xn) e divididos por n. Larson (1934, p. 250) retrata que o mtodo do momento e da probabilidade mxima considerado o mtodo mais antigo de gerao de estimativas de parmetros desconhecidos. Geralmente, o primeiro momento de X depende de algo relativamente simples de maneira em cima de , digo = (), sendo g talvez uma funo identificvel para n valores de X, ns podemos definir que o primeiro momento de X, o mtodo dos momentos ento especificado que ns equacionamentos X para g() o novo resultado chamado de estimativas de do mtodo dos momentos.
A amostragem para a execuo dos trabalhos de auditoria

A amostragem, segundo as Normas Internacionais de Auditoria NIA n 530, tem como objetivo estabelecer normas e proporcionar orientao sobre o projeto e seleo de uma amostra de auditoria e sobre a avaliao dos resultados da amostra
258
(Ibracon 1998, p. 124). A NIA se aplica a mtodos de amostragem estatstica e noestatstica; qualquer um destes dois mtodos, quando aplicado apropriadamente, pode proporcionar evidncia de auditoria suficiente e apropriada. A NBC T 11.2 evidencia que, ao usar mtodos de amostragem estatstica ou noestatstica, o auditor deve projetar e selecionar uma amostra de auditoria, aplicando os procedimentos de auditoria e avaliando os resultados da amostra de forma a proporcionar evidncia de auditoria suficiente e apropriada. A amostra deve considerar os seguintes fatores segundo a NBC T 11.2.9.4: a populao objeto da amostra, a estratificao da amostra, o tamanho da amostra, o risco da amostragem, o erro tolervel e o erro esperado. Durante a seleo deve ser considerado a seleo aleatria, sistemtica ou casual. A NBC T 11.11, que trata da amostragem no item 11.11.1.7, registra que a amostragem de auditoria a aplicao de procedimentos sobre uma parte da totalidade dos itens que compem o saldo de uma conta ou classe de transaes para permitir que o auditor obtenha e avalie a evidncia de auditoria sobre algumas caractersticas dos itens selecionados para formar, ou ajudar a formar, uma concluso sobre a populao. Desta forma, deve ser observado que certos procedimentos de auditoria aplicados na base de testes no esto dentro da definio de amostragem, no se qualificam como amostragem de auditoria no que diz respeito parcela da populao examinada nem populao como um todo. Isto porque os itens no foram selecionados com chance igual de seleo a todos os itens da populao. Estes podem indicar uma tendncia ou uma caracterstica da parcela restante, mas no constituem uma base adequada para a concluso sobre a parcela restante da populao (NBC T 11.11 item 11.11.1.8) Com relao populao, na totalidade dos dados do qual o auditor deseja tirar a amostra para chegar a uma concluso, cada item que compe a populao conhecido como unidade de amostragem, que pode ser dividida em unidades de amostragem de diversos modos. O auditor precisa determinar se a populao da qual a amostra vai ser extrada apropriada para o objetivo de auditoria especfico (NBC T 11.11 item 11.11.2.3) O erro tolervel mencionado no item 11.11.2.7 da respectiva Norma definido como:
259
Erro tolervel o erro mximo na populao que o auditor est disposto a aceitar e, ainda assim, concluir que o resultado da amostra atingiu o objetivo da auditoria. O erro tolervel considerado durante o estgio de planejamento e, para os testes substantivos, est relacionado com o julgamento do auditor sobre relevncia. Quanto menor o erro tolervel, maior deve ser o tamanho da amostra.
O erro esperado mencionado no item 11.11.2.8 da NBC T 11.11 definido assim:

Se o auditor espera que a populao contenha erro, necessrio examinar uma amostra maior do que quando no se espera erro, para concluir que o erro real da populao no excede o erro tolervel planejado. (...) Tamanhos menores de amostra justificamse quando se espera que a populao esteja isenta de erros. Ao determinar o erro esperado em uma populao, o auditor deve considerar aspectos como, por exemplo, os nveis de erros identificados em auditorias anteriores, mudana nos procedimentos da entidade e evidncia obtida na aplicao de outros procedimentos de auditoria.
Com relao seleo, o auditor deve escolher itens de amostra de tal forma que a mesma seja representativa da populao. Deve ser observado o grau de confiana depositada no sistema de controles internos das contas, classes de transaes ou itens especficos como a base, a fonte, os itens selecionados. Devem ser consideradas a seleo aleatria ou randmica, sistemtica e at mesmo casual, definidas na NBC T 11.11 como:
11.11.3.2.1. Seleo aleatria ou randmica a que assegura que todos os itens da populao ou do estrato fixado tenham idntica possibilidade de serem escolhidos. 11.11.3.3.1. Seleo sistemtica ou por intervalo aquela em que a seleo de itens procedida de maneira que haja sempre um intervalo constante entre cada item selecionado, seja a seleo feita diretamente da populao a ser testada, ou por estratos dentro da populao. 11.11.3.4.1. Seleo casual pode ser uma alternativa aceitvel para a seleo, desde que o auditor tente extrair uma amostra representativa da populao, sem inteno de incluir ou excluir unidades especficas.
A partir do resultado da amostra o auditor deve segundo o item 11.11.4.1.1:

a) analisar qualquer erro detectado na amostra; b) extrapolar os erros encontrados na amostra para a populao; e c) reavaliar o risco de amostragem.
Sobre a isto devemos observar a anlise dos erros da amostra considerando se de fato um erro. Se a amostra no for suficiente e apropriada para detectar os problemas
260
devem ser utilizados procedimentos alternativos, observadas a natureza e a causa do erro e o possvel efeito do erro sobre outras fases da auditoria. Para os erros descobertos possvel que o auditor observe que muitos tm caractersticas comuns, como tipo de transao, localizao, linha de produtos ou perodo de tempo. Quanto extrapolao de erros deve ser ultrapassado de forma consistente o resultado da amostra da qual foi selecionado, observado o aspecto qualitativo. Cunha e Bueren apud Boyton, Johnson e Kell (2006, p. 71) afirmam que o auditor deve considerar, na verificao do custo/benefcio, aceitar alguma incerteza quando o custo de verificar 100% dos itens da populao torna-se maior do que a possibilidade de emitir um parecer errneo por examinar apenas uma amostra. Nos testes substantivos, na aplicao da amostragem, o risco alfa (de rejeio incorreta) envolve a eficincia da auditoria. O risco beta (de aceitao incorreta) trata da eficcia da auditoria. A abordagem dada amostragem dos testes substantivos consiste da amostragem de probabilidade proporcional ao tamanho da amostra (amostragem PPT) e da amostragem clssica de variveis. A diferena entre ambas que a amostragem PPT baseia-se na Teoria de Amostragem de Atributos e a amostragem clssica de variveis baseia-se na Teoria da Distribuio Normal.
A amostragem PPT torna-se adequada quando a quantidade de unidades ou a variabilidade da populao so desconhecidas e nenhum erro ou irregularidade seja esperado da populao. A aplicao da amostragem clssica de variveis mais adequada quando as unidades de amostragem no possuem valores contbeis, quando existe a expectativa de encontrar erros e irregularidades em grande nmero e quando saldos credores ou nulos predominam nas unidades da populao. A amostragem de probabilidade proporcional ao tamanho (PPT) expressa concluses em valores monetrios, utilizando a teoria de amostragem de atributos, nos procedimentos de transaes e de saldos. Sua aplicao verifica, principalmente, se as transaes e saldos esto sendo registrados de forma superavaliada. (Cunha e Bueren apud Boyton, Johnson e Kell, 2006, p. 72).
A amostra deve ser selecionada pelo auditor e possuir uma relao direta com o volume de transaes realizadas pela entidade na rea ou no objeto do exame. Para que atinja a eficcia na realizao dos servios necessrio o comprometimento do gestor com a divulgao das informaes pois estimar o desempenho de um rgo avaliar todas as diretrizes estabelecidas no plano plurianual.
261
Modelo emprico de avaliao na seleo de trabalhos de auditoria

A Prefeitura da Cidade do Rio de Janeiro tem suas atividades pautada pelo desenvolvimento de programas, projetos e aes que garantam a valorizao dos seus recursos humanos; atendam aos preceitos da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) e, principalmente, prestem contas ao contribuinte. De acordo com a Lei Orgnica, o Municpio do Rio de Janeiro constitui-se pela administrao direta e indireta. A direta compreende os rgos sem personalidade jurdica, prpria dos poderes Legislativo e Executivo. Fazem parte da administrao direta, no poder Legislativo, a Cmara Municipal e o Tribunal de Contas do Municpio. No poder Executivo, a administrao direta composta pelas Secretarias Municipais e Especiais, os Fundos Especiais, o Gabinete do Prefeito, a Controladoria Geral e a Procuradoria Geral. A contabilidade de toda a administrao direta regida pela Lei 4.320/64. importante destacar como fundamental que o gestor conhea o negcio de cada Secretaria, pois a partir dessa informao os oramentos dos programas passam a ser mais bem planejados, com o objetivo de evitar desperdcios oramentrios e financeiros. Salientamos que, quando conhecemos o negcio, podemos avali-lo estrategicamente, o que exige de cada administrador a justificativa detalhada dos recursos solicitados para que se possa conhecer o seu desempenho. Ao verificarmos os dados de que trata este artigo, a nfase recaiu sobre uma publicao interna importante, relacionada aos estudos realizados pela auditoria geral da Controladoria Geral do Municpio,6 que favoreceu o desenvolvimento de pesquisas na rea de estatstica e o entendimento do que seria a avaliao de risco na seleo dos servios a serem realizados. Desde ento aumentou o interesse interno sobre o tema, considerando a aplicao, na prtica, da metodologia baseada em risco para a seleo dos trabalhos de auditoria. A partir de 2004 foi elaborada a metodologia que teve como objetivo estabelecer as diretrizes e a metodologia para a elaborao do Plano Anual de Trabalho do Subsistema de Auditoria do Municpio do Rio de Janeiro, institudo pela Portaria CG/ADG n 035, de 14 de outubro de 2002, atravs da utilizao de tcnicas de risk assessment auditoria baseada no risco. Segundo essa metodologia a avaliao de risco um processo adotado na definio das auditorias prioritrias, obtida atravs da anlise conjugada e comparativa dos fatores
262
de risco relacionados s operaes dos rgos e entidades. Essa tcnica possibilita planejar os trabalhos concentrando esforos em reas prioritrias e relevantes alm do incremento na gerao de resultados que agreguem valor efetivo ao alcance dos objetivos da Prefeitura. Verificou-se a importncia de avaliar o risco que a definio da NBC-T-11 (Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, no item 11.2.3), de que o risco de auditoria a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinio tecnicamente inadequada sobre demonstraes contbeis significativamente incorretas.7 No planejamento, a auditoria dever conter os fatores relevantes na execuo dos trabalhos, especialmente os seguintes:
o conhecimento detalhado do sistema contbil e de controles internos da entidade e seu grau de confiabilidade; os riscos de auditoria; a natureza, a oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria a serem aplicados; a existncia de entidades associadas, filiais e partes relacionadas; e o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos.8
Como para que se realize o planejamento de auditoria com base no risco necessrio compreender a incerteza, como tambm fundamental conhecer procedimentos estatsticos, sero evidenciados neste caso a avaliao da amostragem para auditoria. A partir dos conceitos anteriormente citados verificamos os dados divulgados no site oficial da Controladoria Geral referentes quantidade de trabalhos efetuados pela auditoria geral no perodo de 2002 a 2007 (1 semestre), que totalizaram 2.928 trabalhos analisados. Em relao quantidade geral de trabalhos executado pela Auditoria Geral, observa-se que a Secretaria Municipal de Sade, com 1.041 trabalhos, corresponde a 35,55% do total. Tambm foram listados a quantidade de trabalhos realizados no perodo de 2002 a 2007 executados por secretaria. Para selecionar os rgos/entidades por definio de classes na avaliao da matriz de risco foi selecionada a mesma matriz, publicada em 2004, usada para a seleo dos trabalhos realizados pela auditoria geral. Analisando os dados apresentados dentre os tipos de trabalhos executados constatamos 1.129 trabalhos de almoxarifados, o que equivale a 39% do total. Foram 956 trabalhos operacionais, o que corresponde a 33%; e 843 de auditoria de gesto, que corresponde a 28%, conforme detalhado no quadro a seguir.
263
Quadro 1 Tipos de trabalhos executados 2002 a 2007
Fonte: Site da Controladoria Geral do Municpio, em http://www7.rio.rj.gov.br/cgm/auditoria/auditorias, Acesso em 20/03/2008. O ano de 2007 s estava disponibilizado at o 1 semestre de 2007.
Verificou-se que o almoxarifado possui maior risco, com desvio padro de 36,69, e que os trabalhos operacionais esto em segundo lugar, com 26,29. Observou-se tambm que os trabalhos em relao ao almoxarifado mantiveram um padro em relao a variao ao longo dos anos. Quadro 2 Tipos de trabalhos operacionais 2002 a 2007
Fonte: Site da Controladoria Geral do Municpio em: http://www7.rio.rj.gov.br/cgm/auditoria/auditorias, Acesso em 20/03/2008. O ano de 2007 s foi disponibilizado at o 1 semestre de 2007.
264
Analisando os dados do quadro de trabalhos operacionais verificamos que dos 372 que requerem anlise de dados, os mais requisitados referem-se anlise documental liquidao, contrato, pagamento, processo, conformidade e etc. J a verificao fsica aparecem em 2 lugar, com 233 trabalhos realizados no mesmo perodo de 2002 a 2007, e as auditorias especiais em 3 lugar, com 178 trabalhos realizados no perodo. Deve-se considerar que os trabalhos operacionais representam 32,65% do total de trabalhos realizados, que totalizaram 2.928 no perodo entre 2002 e 2007, o que demonstra a sua importncia na seleo dos trabalhos na auditoria. A seguir foi efetuada a composio da dotao atualizada e a empenhada referente ao perodo de 2002-2007 para compor, em termos monetrios, o valor da seleo dos trabalhos de auditoria. A anlise dos dados da dotao atualizada indicou que houve um aumento de 20,53% em relao a 2007; enquanto em relao a despesa empenhada, o incremento correspondeu a 33,50% comparando 2002 a 2007.
Concluso
Durante o desenvolvimento deste trabalho reconheceu-se a relevncia da anlise de risco e de controle para a seleo dos trabalhos de auditoria, para evitar conseqncias polticos e/ou sociais. Cabe destacar que, atualmente, o sistema mantm correlao com a legislao, a tecnologia e os novos tipos de investimento caractersticas que, embora diversificadas, convergem em contedo e abrangncia para o gerenciamento da gesto contbil. A amostragem segundo as Normas Internacionais de Auditoria NIA n 530 tem como objetivo estabelecer normas e proporcionar orientao sobre o projeto e seleo de uma amostra de auditoria e sobre a avaliao dos resultados da amostra (Ibracon 1998, p. 124). A NIA se aplica a mtodos de amostragem estatstica e no estatstica e qualquer destes dois mtodos, quando aplicado apropriadamente, pode demonstrar evidncia de auditoria suficiente e apropriada. A NBC T 11.2 evidencia que, ao usar mtodos de amostragem estatstica ou no-estatstica, o auditor deve projetar e selecionar uma amostra de auditoria aplicando os procedimentos de auditoria e avaliando os resultados da amostra, de forma a proporcionar evidncia de auditoria suficiente e apropriada.
265
No modelo emprico apresentado neste trabalho observamos que a anlise do perodo compreendido entre 2002 e o primeiro semestre de 2007 a auditoria geral realizou 2.928 trabalhos, distribudos em almoxarifado (1.129); trabalhos operacionais (956); auditoria de gesto (707); caixa e meios de pagamento (73;) e follow-up (63). Dentre os trabalhos operacionais realizados os mais relevantes foram a anlise de dados (372), verificao fsica (233) e auditoria especial (178). Isso possibilitou identificar que, em termos financeiros, utilizamos do total de despesa empenhada, de 2002 a 2007, um valor em mdia de R$ 7.822.594. A anlise estatstica de acordo com contas, regresso e teste de hipteses mostrou que:
A anlise de contas pode influenciar o comportamento dos custos, porque existem trabalhos executados que possuem uma representatividade em relao ao total como, por exemplo, o almoxarifado com 39%. No mtodo de regresso, a estimativa mdia de custo R$ 21.113 em termos monetrios ao analisarmos os seis anos e que a equao da reta formada y=0,0081x + 541,88 trabalhos em termos monetrios. Isto permite calcular uma tendncia de valores de despesas empenhadas a serem selecionadas assim como de trabalhos a serem executados. Nos testes de hipteses foram considerados o tipo de risco e a quantidade de trabalhos executados por cada Secretaria, por tipo. Verificou-se que, em mdia, 38,25% o intervalo estimado para que se tenha uma boa seleo de trabalhos com base na anlise de risco.
Considerando que a anlise estatstica para a amostragem orienta qual deve ser o intervalo mais aceitvel para a seleo dos trabalhos em auditoria constatou-se que ainda necessria uma verificao da quantidade de trabalhos realizados de gesto. Ao analisar todo o perodo de 2002 a 2007 estes representaram cerca de 65% da quantidade de trabalhos e no foi possvel verificar a quantidade de horas alocadas nos mesmos durante o ano, tendo em vista que este item no fez parte do escopo da pesquisa. Assim torna-se necessrio que, para acompanhar a evoluo tecnolgica e agilizar a atuao do Estado, sejam feitos mais investimentos em recursos tecnolgicos, no conhecimento da legislao e na formao de profissionais especializados em TI. Esses pontos esto entre aqueles j identificados por estudiosos e especialistas, principalmente de rgos governamentais. Dessa forma ser possvel avaliar a metodologia utilizada, atestar e validar sistemas.
266
Notas
Planejamento Estratgico em Auditoria Auditoria baseada em risco. Rio de Janeiro: Controladoria Geral do Municpio, 2004, p. 5.
1 2 3 4
FRANCO, Hilrio e MARRA, Ernesto. Auditoria Contbil. So Paulo: Atlas, p. 55 FREUND, John E. & SIMON, Gary A. Estatstica aplicada. (9 ed). Porto Alegre: Bookman, 2000, p. 17.
DUSENBURY, Richard B., REIMERS, Jane L., and WHEELER, Stephen W. The Audit Risk Model: an Empirical Test for Conditional Dependencies among Assessed Component Risks. Auditing: a Journal of Practice & Theory Vol. 19, No. 2, Fall 2000, p.107. HALL, Thomas W., HUNTON, James E., and JO PIERCE, Bethane. Sampling Practices of Auditors in Public Accounting, Industry,and Government. American Accounting Association. Accounting Horizons, Vol. 16 No. 2, June 2002 p. 125-136.
5
Planejamento Estratgico em Auditoria Auditoria baseada em risco.Rio de Janeiro: Prefeitura da Cidade do Rio de Janeiro, Controladoria Geral do Municpio, exerccio 2004, p. 5.
6 7 8
FRANCO, Hilrio e MARRA, Ernesto. Auditoria Contbil. So Paulo: Atlas, p. 55 Idem, ibid.
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria um curso moderno e completo. So Paulo: Atlas, 1996. ANDRADE, Nilton de Aquino. Contabilidade pblica na gesto municipal. So Paulo: Atlas, 2006. BEKMAN, Oto Ruprecht & COSTA NETO, Pedro Luiz O. Anlise Estatstica da Deciso. So Paulo: Edgard Blcher, 1980. BOISVERT, Hugues. Contabilidade por Atividades; Contabilidade de Gesto; Prticas Avanadas. So Paulo: Atlas,1999. p. 64 e 65. CAMPOS, Celso. A organizao inconformista (2 ed.). Rio de Janeiro: Editora FGV, 2002. CDIGO Tributrio Nacional (30 ed.). So Paulo: Saraiva, 2001. Obra coletiva com a colaborao de Antonio Luiz de Toledo Pinto, Mrcia Cristina Vaz dos Santos e Luiz Eduardo Alves de Siqueira. CONSTITUIO da Repblica Federativa do Brasil - 1988. So Paulo: Saraiva, 2000. CRUZ, Flavio da. Auditoria Governamental (2 ed). So Paulo: Atlas, 2002.
267
DRUCKER, Peter. Administrando para obter resultados. So Paulo: Pioneira, 1998. DUSENBURY, Richard B.; REIMERS, Jane L.; and WHEELER, Stephen W. The Audit Risk Model: An Empirical Test for Conditional Dependencies among Assessed Component Risks. Auditing: a Journal of Practice & Theory Vol. 19, No. 2 Fall 2000. FRANCO, Hilrio e MARRA, Ernesto. Auditoria Contbil. So Paulo: Atlas, 1992. FREUND, John E. & SIMON, Gary A. Estatstica aplicada economia, administrao e contabilidade. Porto Alegre: Bookman, 2000. GITMAN, Lawrence J. Princpios de administrao financeira (7 ed.). So Paulo: Harbra, 2003. GRATERON, Ivan Ricardo Guevara. Auditoria de Gesto: utilizao de indicadores no setor pblico. So Paulo, Caderno de Estudos FIPECAFI, n 21 - maio a agosto de 1999. HALL, Thomas W., HUNTON, James E., and JO PIERCE, Bethane. Sampling Practices of Auditors in Public Accounting, Industry, and Government. 2002 American Accounting Association. Accounting Horizons Vol. 16 No. 2, June 2002 p. 125-136. HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio e LRF (11 ed.) So Paulo: Jurdico Atlas. 2003. HORNGREN, Charles T., DATAR, Srikant M., FOSTER, George. Contabilidade de custos, uma abordagem gerencial (11 ed.) So Paulo: Prentice Hall, 2006. INSTITUTO dos Auditores Internos. Compromisso com a Experincia Profissional. Biblioteca Tcnica de Auditoria Geral. IUDCIBUS, Srgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de contabilidade das sociedades por aes (6 ed). So Paulo: Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras / Atlas, 2006. LAPPONI Juan Carlos. Modelagem Financeira com Excel. Rio de Janeiro: Elsevier, 2003. _________________. Projetos de Investimento na Empresa. Rio de Janeiro: Elsevier, 2007. _________________. Estatstica Usando Excel. Rio de Janeiro: Elsevier, 2001. _________________. Matemtica Financeira Usando Excel.Rio de Janeiro: Elsevier, 2002. LARSON, Harold J. Introduction to probability Theory and Statistical Inference (2nd edition).Canada: Wiley International, 1974. LIMA, Diana Vaz de e CASTRO, Robison Gonalves de. Fundamentos da auditoria governamental e empresarial. So Paulo: Atlas, 2003. MANNARINO, Remo. Introduo engenharia econmica. Rio de Janeiro: Campus, 1991.
268
MOORE, David. S.; McCABE, George P .; DUCKWORTH, William M.; SCLOVE, Stanley L. A prtica da estatstica empresarial. Rio de Janeiro: LTC, 2006. NEPOMUCENO, F. ; Suslick, S.B. Alocao de recursos financeiros em projetos de risco na explorao de petrleo. Revista de Administrao de Empresas. Fundao Getlio Vargas So Paulo, v. 40, n. 1, 2000, p. 63-75. ___________________________. Uso da teoria da preferncia em projetos de explorao de petrleo. Salvador (BA), XXXIX Congresso Brasileiro de Geologia, set/1996, p. 136-140. NEPOMUCENO, F. Tomada de deciso em projetos de riscos na explorao de petrleo. Instituto de Geocincias, Departamento de Administrao e Poltica de Recursos Minerais, Universidade Estadual de Campinas. Campinas, 1997. 243p. (Tese de Doutorado) NOREEN, Eric W. e GARRISON, Ray H. Contabilidade gerencial (9 ed.) Rio de Janeiro: LTC, 2001. NORMAS Internacionais de Auditoria 1997. So Paulo: Ibracon, 1998. OSBORNE, David e GAEBLER, Ted. Reinventando o governo como o esprito empreendedor est transformando o setor pblico. Braslia: MH Comunicao, 1994. PARNEEL, John; KROLL, Mark J. e WRIGHT, Peter. Administrao estratgica: conceitos. So Paulo: Atlas, 2000. ROSA Jr, Luiz Emydio. Manual de Direito Financeiro e Tributrio Jurisprudncia atualizada (16 ed.). Rio de Janeiro: Renovar,2002. SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental, um enfoque administrativo (5 ed.) So Paulo: Altas, 2002. SILVESTRE, William Celso. Sistema de custos ABC uma viso avanada para Tecnologia de Informao e avaliao de desempenho. So Paulo: Atlas, 2002. SLOMSKI, Valmor. Manual de Contabilidade Pblica um enfoque na contabilidade municipal. So Paulo: Atlas, 2003. SOUZA, Jorge de. Estatstica econmica e social. Rio de Janeiro: Campus, 1977. SPIEGEL, Murray R. Estatstica. 3 ed. So Paulo: Pearson Makron Books, 1993. TCNICAS de amostragem utilizadas nas empresas de auditoria independente estabelecidas em Santa Catarina. Revista de Contabilidade e Finanas. So Paulo, n. 40, p. 67 - 86, jan./abr. 2006. WONNACOTT, Thomas H. e WONNACOTT, Ronald J. Introduo estatstica. Rio de Janeiro: Livros Tcnicos e Cientficos Editora, 1980.
269
Referncias na Web
http://pascal.iseg.utl.pt/~rmgaspar/MIF/SinteseA_C04.pdf http://www.comoinvestir.com.br/anbid http://www.im.ufrj.br/~flavia/mad474/migonehedibert.pdf
270
Gesto pblica
Kleber Vasconcelos de Oliveira* Mrcia Maria Oliveira Revoredo**

marciarevoredo@gmail.com
kleber.uerj@ig.com.br
Resumo O objetivo deste artigo analisar o comportamento dos gestores pblicos no que tange as caractersticas dos gastos pblicos municipais e sua relao com o calendrio eleitoral. Analisamos o comportamento dos gastos municipais fluminenses de 2001 a 2004 com vistas s eleies de 2004, a fim de detectar evidncias de aumentos significativos em determinados gastos pblicos no perodo eleitoral. Utilizamos metodologia estatstica a fim de comprovar se h relao significativa entre a reeleio e determinados tipos de gastos pblicos executados pelos governantes. Os resultados sugerem que, para o caso dos chefes do Executivo nos municpios fluminenses, o calendrio eleitoral tambm exerce influncia, estatisticamente significativa, para determinados gastos pblicos, mesmo levando em considerao efeitos especficos a cada municpio por exemplo, a populao. Palavras-chave: Gesto pblica, ciclos polticos, contabilometria. Resumen El objetivo de este artculo es analizar el comportamiento de los gestores pblicos en lo que atae a las caractersticas de los gastos pblicos municipales y su relacin con el calendario electoral. Analizamos el comportamiento de los gastos municipales fluminenses de 2001 a 2004 con vistas a las elecciones de 2004, a fin de detectar evidencias de aumentos significativos durante el perodo electoral en determinados gastos pblicos. Utilizamos metodologa estadstica a fin de comprobar si existe una relacin significativa entre la reeleccin y determinados tipos de gastos pblicos ejecutados por los gobernantes. Los resultados sugieren que, para el caso de los jefes del Ejecutivo en los municipios fluminenses, el calendario electoral tambin ejerce una influencia estadsticamente significativa para determinados gastos pblicos, incluso tomando en consideracin los efectos especficos a cada municipio por ejemplo, la poblacin. Palabras clave: Gestin pblica, ciclos polticos, contabilometra.
*Mestre em Cincias Contbeis pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro; analista contbil da Financiadora de Estudos e Projetos FINEP. **Mestre em Cincias Contbeis pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro; contadora da Controladoria Geral do Municpio do Rio de Janeiro CGM.
271
Abstract The objective of this article is to analyze the behavior of government managers with respect to the characteristics of municipal government expenditures and their relation to the electoral calendar. We have analyzed the behavior of Rio de Janeiro municipal expenditures from 2001 to 2004 with regard to the 2004 elections, in order to detect any evidence of significant increases in specific government expenditures in the election period. We have utilized statistical methodology for the purpose of ascertaining whether there is a significant relation between reelection and certain types of government expenditures made by those in power. The results suggest that in the case of the heads of the Executive Branch in the Rio de Janeiro municipalities, the electoral calendar also shows a statistically significant influence on certain government expenditures, even taking into consideration effects which are specific for each municipality for example, the population. Key words: government management, political cycles, accounting metrics.
Introduo
A partir de 1998, com a possibilidade de reeleio inserida no contexto poltico brasileiro por meio da Constituio Federal, foi permitido aos chefes do poder Executivo fazer algumas alteraes nas finanas pblicas sob sua administrao, de forma a causar impacto positivo junto ao eleitorado. Dessa forma a emenda da reeleio, alm de abrir a possibilidade de extenso do mandato eleitoral por mais quatro anos, revelou custos e benefcios da manipulao eleitoreira. De um lado esto os benefcios de permanncia no poder, tendo em vista que sero usufrudos pelo prprio poltico reeleito ou pelo seu sucessor, que pode ser do mesmo partido ou de uma coalizo, e no por um candidato de oposio. Tais benefcios tambm devem ser considerados com certo ceticismo, pois os policymakers devem considerar os efeitos negativos futuros das suas prprias polticas (como inflao e desemprego). A teoria dos ciclos polticos foca sua ateno nas decises econmicas e/ou polticas a serem tomadas pelos governantes de forma a induzir sua permanncia no poder. No entanto, apesar do grande espao de manobra do governante, esse incentivo distoro fiscal pode ser reduzido por diversos aspectos. O primeiro, e mais natural, a impossibilidade de reeleio do titular, que tem o nmero de mandatos limitado pela Constituio na maioria dos pases democrticos. De acordo com Meneguin e Bugarin (2003),
inegvel que um governante prefira que seu partido continue no poder; entretanto, seu estmulo no sentido de induzir essa reeleio do partido bem menor do que
272
Kleber Vasconcelos de Oliveira e Mrcia Maria Oliveira Revoredo
aquele de induzir sua prpria reeleio, sobretudo quando o candidato do partido adota uma postura poltica de crtica ao governante titular. H ainda que se considerar o efeito das pesquisas de opinio no comportamento do titular.
O grande volume de recursos envolvidos no oramento pblico pode transformlo em poderosa arma de manobra eleitoral, na medida em que o chefe do poder Executivo pode manipular a execuo oramentria com fins de promoo pessoal, partidria ou ambas. Considerando, porm, que o governo nas suas funes alocativa, distributiva e estabilizadora existe para atender as demandas da coletividade e para proporcionar o bem-estar social da populao, os programas governamentais no deveriam ser afetados por essa poltica. Assim, o problema que ir nortear este trabalho, com base na anlise do processo eleitoral de 2004 das prefeituras fluminenses o seguinte: determinados gastos pblicos aumentaram no perodo pr-eleitoral? Esse aumento foi financiado pelo volume de recursos disponveis (receita) ou por endividamento? Como essas possveis manipulaes do oramento pblico influenciaram o comportamento do eleitorado dessas cidades fluminenses? O objetivo deste artigo foi investigar eventuais similaridades nos gastos pblicos municipais fluminenses dos prefeitos que se reelegeram ou elegeram seus sucessores nas eleies de 2004. Inicialmente discorremos sobre os gastos pblicos e o instituto da reeleio, alm de examinar os principais modelos que tentam explicar os ciclos econmicos causados por questes polticas. Em seguida, abordamos a coleta de dados e a metodologia estatstica utilizada na pesquisa. Analisamos, ento, os resultados encontrados a partir do tratamento estatstico dos dados coletados e, por fim, apresentamos alguns comentrios finais.
Referencial terico
Nesta seo so apresentados os fundamentos da pesquisa: primeiro so discutidos alguns conceitos da contabilidade e oramento pblicos, objeto de anlise do presente estudo. Em seguida so analisados os principais aspectos dos modelos de ciclos polticos existentes na literatura e, depois, o instituto da reeleio no Brasil.
273
A contabilidade e o oramento pblicos Oramento pblico o ato administrativo do poder Executivo revestido de fora legal, autorizado pelo poder Legislativo, o qual estabelece um conjunto de aes governamentais a serem realizadas durante determinado perodo de tempo. Na Lei Oramentria Anual esto estimados os recursos a serem arrecadados (receitas), bem como fixado o montante das despesas a serem executadas para atender s necessidades da populao e permitir o desenvolvimento das atividades da mquina administrativa. A obedincia ao oramento aprovado pelo poder Legislativo integra os deveres do poder Executivo ao funcionar como limitador da atuao do Executivo. A contabilidade oramentria controla as receitas estimadas e realizadas, bem como as despesas previstas e executadas, evidenciando a origem dos recursos e tambm a sua forma de aplicao. Por meio da anlise do oramento possvel diagnosticar se os recursos so provenientes da atividade normal do ente pblico ou se este est se endividando ou vendendo bens para conseguir recursos. Tambm avalia o montante aplicado na manuteno dos servios pblicos e na formao do patrimnio pblico. Para tanto, as receitas e despesas so classificadas em duas categorias econmicas: corrente e capital. Despesa pblica, conforme Baleeiro (1988) a aplicao de certa quantia em dinheiro por parte da autoridade ou agente pblico competente, dentro de uma autorizao legislativa, visando a execuo de determinada atividade a cargo do governo. Assim, as despesas pblicas representam todo o desembolso financeiro realizado pelo Estado, que devem gerar a satisfao das necessidades apresentadas pela sociedade (sade, habitao, educao, segurana pblica, etc) por meio da aquisio de bens e servios, assim como suprir o prprio Estado capacitando-o para execuo de suas diversas atividades (poltica, administrativa, financeira). Pode ser classificada em diversos aspectos. Entre estes, Silva (2004) divide-as quanto aos princpios constitucionais, quanto sua natureza, quanto competncia poltico institucional, quanto afetao patrimonial e quanto regularidade. Para toda e qualquer despesa que integra os oramentos, h que se indicar a sua forma de financiamento, sejam elas receitas tpicas do poder pblico (como o recolhimento de tributos) ou de outras fontes de financiamento (como os emprstimos) conforme os limites impostos pelo artigo 167 da Constituio Federal de 1988 que veda:
274
II a realizao de despesas ou a assuno de obrigaes diretas que excedam os crditos oramentrios ou adicionais; (...) V a abertura de crdito suplementar ou especial sem prvia autorizao legislativa e sem indicao dos recursos correspondentes; (...) VII a concesso de crditos ilimitados.
Os limites da execuo oramentria foram ampliados com a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) e com a Lei Complementar 101/2000, que estabelece diversos limites relacionados s metas fiscais, despesa com pessoal e dvida consolidada, assim como regras para a contratao de operaes de crdito e sanes em caso de descumprimento dos limites da LRF. Nbrega (2002) afirma que:
O grande princpio da Lei de Responsabilidade Fiscal o princpio do equilbrio fiscal. Esse princpio mais amplo e transcende o mero equilbrio oramentrio. Equilbrio fiscal significa que o Estado dever pautar sua gesto pelo equilbrio entre receitas e despesa. Dessa forma, todas as vezes que aes ou fatos venham a desviar a gesto da equalizao, medidas devem ser tomadas para que a trajetria de equilbrio seja retomada.
As receitas pblicas, de acordo com Silva (2004), podem ser classificadas em diversos aspectos: quanto sua natureza, quanto ao poder de tributar, quanto coercitividade, quanto afetao patrimonial, quanto regularidade. As receitas classificadas em oramentrias englobam todas as receitas, inclusive operaes de crdito autorizadas em lei, excetuadas as extra-oramentrias, as quais so apenas ingressos financeiros de carter temporrio, pois pertencem a terceiros, dos quais o Estado um simples depositrio. A dvida pblica em geral se divide em dois grandes grupos: dvida fundada e operaes de crdito por antecipao de receita. Existem, entretanto, vrias limitaes para utilizao deste recurso, tais como: a dvida fundada no pode financiar despesas correntes e as operaes de crdito por antecipao de receita em decorrncia da LRF devem ser integralmente liquidadas at o dia 10 de dezembro de cada ano; proibida no ltimo ano de mandato e enquanto existir operao anterior no integralmente resgatada. Diante desses limitadores, h que se considerar as possveis manobras financeiras feitas com os passivos governamentais. O adiamento dos pagamentos dos fornecedores e das demais obrigaes, assim como o aumento do
275
volume a pagar, torna-se uma fonte temporria de recursos que pode se enquadrar no conceito de dvida flutuante, definida no glossrio disponvel no site da Secretaria do Tesouro Nacional (STN) como aquela contrada, por um breve e determinado perodo de tempo, quer como administrador de terceiros, confiados sua guarda, quer para atender s momentneas necessidades de caixa. Modelos de ciclos polticos-econmicos A literatura sobre os ciclos polticos-econmicos procura analisar de que forma a ideologia dos governantes e o seu desejo de serem reeleitos influenciam a evoluo da economia. Nordhaus (1975) apresentou um dos primeiros modelos sobre esta temtica com o modelo dos polticos oportunistas, que estimulam a economia na vspera dos escrutnios de forma a aumentar a sua probabilidade de reeleio e, aps as eleies, eliminam a inflao que resulta deste comportamento provocando uma recesso. Este modelo admite expectativas adaptativas, o que permite aos governantes escolherem a sua combinao preferida de inflao e desemprego e manipularem sistematicamente o eleitorado antes das eleies. A evoluo da conscincia do eleitorado exigiu a reformulao do modelo de Nordhaus. Surgiram ento diversos trabalhos que procuram conciliar a hiptese de polticos oportunistas com eleitores racionais. Esses trabalhos assumem que, embora todos os governos sejam oportunistas, diferem no seu nvel de competncia, que conhecem antes do eleitorado. Os eleitores conseguem determinar a competncia dos governos apenas depois de observar os resultados econmicos das polticas por estes implementadas. Desta forma, na vspera das eleies, governantes oportunistas tiram partido dessa assimetria de informao procurando sinalizar um elevado grau de competncia ao eleitorado, dando origem ao ciclo poltico-econmico. Entre os modelos racionais de oportunismo destacam-se os trabalhos de Rogoff e Sibert (1988) e Rogoff (1990). Para eles, sendo a poltica oramentria um tema de grande complexidade para a maioria dos eleitores de se esperar que ela seja utilizada pelos governantes para sinalizarem a sua competncia. Em Rogoff e Sibert (1988) supe-se que o governo deva providenciar um montante fixo e observvel de bens pblicos, sendo a sua competncia avaliada pelo montante de impostos que tem de
276
cobrar para fornec-los. Os mesmos autores demonstram que todos os governantes, exceto os menos competentes, aumentam os impostos de forma distorcida na vspera das eleies para transparecerem sua competncia. No modelo de Rogoff (1990), que enfatiza a composio das despesas pblicas em vez das receitas, os governantes sinalizam a sua competncia aumentando as despesas pblicas em bens e servios e em transferncias diminuindo o investimento pblico, uma vez que este apenas se torna visvel em perodos posteriores. A incluso da varivel ideologia poltica/partidria foi proposta por Hibbs (1977). Dentre outras coisas, ele afirma que, uma vez no poder, os polticos tentam favorecer os grupos da populao que os elegeram, o que os leva a ter objetivos diferentes (partidos de esquerda versus partidos de direita) quanto evoluo das variveis econmicas. As expectativas racionais, de longa tradio na literatura econmica, foram introduzidas no modelo de ideologia por Alesina (1987). De acordo com este autor, a incerteza quanto ideologia do partido que ganhar as eleies poder originar erros nas expectativas de inflao para o perodo imediatamente posterior s mesmas. Desta forma ser possvel aos governantes, em funo de sua ideologia, desviar a taxa de desemprego de seu valor natural imediatamente aps as eleies. Apesar de a literatura internacional sobre ciclos poltico-econmicos ser bastante extensa, a maioria dos trabalhos empricos analisa o comportamento dos governos centrais. J no incio da dcada de 1990, porm, Rogoff (1990) sugeria o interesse de investigar o poder local. Para ele, os testes empricos referentes existncia de ciclos eleitorais deveriam centrar-se nos instrumentos de polticas oramentrias ao considerar que mais fcil aos governantes manipularem essas polticas do que os agregados macroeconmicos. Afirmava, ainda que, para variveis como impostos e gastos, seria possvel recorrer a dados referentes aos governos locais com a vantagem de se obter um nmero muito maior de observaes do que em anlises agregadas. Na literatura, os benefcios que provm da manipulao eleitoreira so enfatizados pelos chamados modelos de ciclos polticos oportunsticos, enquanto os custos so enfatizados pelos modelos de controle eleitoral, conforme classificao sugerida por Meneguin e Bugarin (2001). Esses autores propuseram um modelo segundo o qual um governante tende a maximizar suas aes em um mandato, sem se preocupar
277
com os efeitos futuros caso no vislumbre a possibilidade de reeleio. Assim, nos casos em que no h reeleio, o dficit do governante que est deixando o mandato elevado, sendo do seu sucessor a preocupao com os servios da dvida. Sob a tica de tais consideraes, a reeleio incentivaria os governantes ao no endividamento excessivo, sendo o conservadorismo na poltica fiscal diretamente proporcional possibilidade de reeleio. Na verdade, Meneguin e Bugarin (2001) defendem a reeleio como uma forma de conteno de gastos. O aumento da conscincia do eleitorado a partir da prpria exposio a um nmero mais elevado de alternativas polticas permite que seja avaliada de maneira cada vez mais rigorosa tanto a prpria oferta poltica quanto a gesto dos governos no poder. Alm disso, neste contexto de competio poltica, a manuteno de prticas de manipulao eleitoral fica limitada. O perfil de eleitor mais consciente acaba impondo certa disciplina aos gastos pblicos. O instituto da reeleio no Brasil A emenda constitucional n 16, de 1997, introduziu o instituto da reeleio no Brasil, que at ento era proibida para os candidatos a chefe do poder Executivo. Desde a primeira Constituio (1891) at a atual (1988), os legisladores entendiam que no cabia a reeleio no caso brasileiro. Ainda no se discutia no meio acadmico as tendncias, para o caso brasileiro, de manipulaes da pea oramentria com objetivos de reeleio do chefe do poder Executivo. No escrutnio de 1998, com a possibilidade de reeleio estabelecida, foi observado que tanto o Presidente da Repblica como vrios governadores de estados foram mantidos no poder. Nas eleies municipais de 2000 tambm se observa uma certa tendncia de permanncia dos prefeitos que disputavam o pleito. Tal constatao, aliada s experincias anteriores, reuniu um nmero razovel de lideranas polticas para discutir a supresso da possibilidade de reeleio para os governantes. Um dos argumentos para essa nova alterao constitucional a quase impossibilidade de se controlar o uso da mquina governamental em proveito daqueles que desejam continuar no poder, criando um vis favorvel aos ocupantes de cargos pblicos. Alm disso, argumenta-se que longos perodos de governo como os favorecidos
278
pela reeleio tendem a impulsionar a corrupo, pois aumentam as chances de se formarem grupos destinados a aproveitar a sua posio na administrao pblica para fins ilegtimos. Considerando a importncia que os eleitores atribuem ao desempenho da economia no momento de votar, fica clara a existncia de um incentivo para que um poltico no poder tente induzir maior crescimento econmico em perodos prximos s eleies, de forma a receber o bnus eleitoral desse crescimento. Por outro lado, a reeleio pode ser vista como um mecanismo de controle poltico na medida em que o eleitorado, no mbito do seu exerccio de cidadania, poderia punir aqueles candidatos que se saram mal na administrao pblica e premiar aqueles que se saram bem. Segundo Nakaguma (2006),
A questo reside em se determinar qual, entre duas foras contrrias, tem prevalecido: se o oportunismo eleitoral, que estimula o governante a adotar polticas expansionistas com o intuito de elevar a probabilidade de se reeleger, ou se o controle poltico exercido pelo eleitorado, que restringe o uso discricionrio e de finalidade meramente eleitoreira dos instrumentos polticos. A primeira tendncia enfatizada pelos modelos de ciclos eleitorais oportunsticos, enquanto a segunda ressaltada pelos modelos de controle eleitoral.
Objetivos e metodologia
Esta pesquisa utilizou um teste no-paramtrico para avaliar a ocorrncia de associaes estatisticamente significativas entre as variveis representando diferentes formas de medir o gasto pblico municipal. Segundo Siegel (1995), o teste de MannWhitney, aqui utilizado, serve para comprovar se os gastos efetuados nos dois grupos considerados estatisticamente independentes (no caso, os municpios que tiveram ou no reeleio de prefeito) pertencem ou no mesma populao. A hiptese nula de que os grupos provenham da mesma populao sendo, neste caso, interpretados como idnticos, a menos da flutuao amostral. Aceita esta hiptese, ser interpretado que no h diferena entre os (tipos de) gastos nos dois grupos de municpios nos anos decorridos at a reeleio de 2001 a 2004. Tambm foi utilizada a anlise de regresso para investigar a relao entre o gasto e o seu financiamento expresso pelas variveis receita oramentria, obrigaes em circulao e fornecedores do exerccio. Uma funo de regresso mltipla tem o seguinte formato:
279
varivel dependente; - coeficientes calculados para todas as variveis, incluindo uma constante (beta zero); X1 , X2 , , Xn valor assumido por cada varivel explicativa da funo, podendo ter n ocorrncias em uma funo de regresso mltipla; termo de erro estocstico, obtido apenas indiretamente atravs do resduo da amostra. O clculo (ou estimativa) dos parmetros da regresso linear mltipla geralmente feito pelo mtodo dos mnimos quadrados ordinrios, que possui caractersticas estatsticas que melhor atendem s necessidades do modelo:
1) os valores de cada parmetro so facilmente calculados, pois derivam unicamente dos valores das variveis dependentes e explicativas que compem a amostra do estudo; 2) gerado um nico valor para o parmetro de cada varivel explicativa e no uma faixa de valores possveis; 3) a facilidade de se gerar a reta de regresso da amostra com as seguintes propriedades: a) o valor estimado para a varivel dependente da amostra igual ao da populao; b) a reta cruza as mdias da varivel dependente e das variveis explicativas da amostra, c) o resduo apresenta um valor mdio dos resduos igual zero, no possuindo correlao com a varivel dependente e nem sequer com as variveis explicativas.
A utilizao do mtodo dos mnimos quadrados ordinrios para a estimativa dos parmetros da funo de regresso linear mltipla no garante que o modelo atenda s necessidades usuais em uma pesquisa emprica. O objetivo, ao estimar estes parmetros, no somente o de obter os valores dos coeficientes (desconhecidos) das variveis, mas tambm caso assim se desejar possibilitar que sejam feitas inferncias sobre os valores destes parmetros na populao, saber quo prximos os valores da varivel dependente e das variveis explicativas esto dos valores reais da populao ou, ainda, saber se a forma funcional do modelo est correta. Desta forma, faz-se necessrio que o modelo atenda a dez hipteses que validaro o modelo para que possam ser feitas interpretaes vlidas sobre os seus resultados. Assim, o modelo ser analisado com base nos critrios descritos anteriormente, levando
280
sempre em considerao a afirmao de Gujarati (2000), segundo a qual na anlise de um modelo economtrico o fator crtico so as expectativas tericas subjacentes ao modelo em termos de sinais a priori dos coeficientes das variveis que entram no modelo e (...) sua significncia estatstica. Estudos anteriores sobre o tema mostram como as decises dos governantes so afetadas pela possibilidade de permanncia no governo, em especial as decises referentes aos gastos pblicos. Podemos confirmar essa intuio com uma regresso em que se estude o grau de associao linear entre os dispndios per capita realizados pelos governos municipais em ano eleitoral e o fato de o prefeito ter conseguido reeleger-se ou no. O objetivo do presente trabalho, portanto, foi analisar o papel daqueles gastos pblicos que tendem a agradar aos eleitores dos municpios do estado do Rio de Janeiro em termos do calendrio eleitoral. A fonte usada para essa anlise foi o banco de dados disponvel na Secretaria do Tesouro Nacional que trata do tema Finanas do Brasil Receitas e Despesas dos Municpios (FINBRA). Foram includos no estudo apenas aqueles municpios nos quais toda a informao estava disponvel para acesso no banco de dados. possvel que, se a eliminao tivesse sido menos seletiva, a amostra final poderia ter sido um pouco maior. Os valores correntes foram transformados em valores reais de 2005 por meio do deflator implcito do PIB. Como se trata de uma cross section para 2004, esta correo no seria estritamente necessria. Finalmente, as variveis fiscais foram transformadas para valores per capita a fim de corrigir eventuais distores nos resultados devido a diferenas de tamanho entre os municpios.
Anlise dos resultados

Os resultados para os testes de diferena nos gastos (ver Tabelas 4.1. a 4.4.) entre os dois grupos de municpios para os anos de 2001 a 2004 (teste de MannWhitney) mostram que no h diferena significativa entre os grupos no que diz respeito aos tipos de gastos realizados pelos prefeitos. Alis, as significncias obtidas foram todas superiores a 10%. No caso das regresses (ver Tabelas 4.5. a 4.8.) os resultados podem ser considerados muito bons, dado que se trata de uma cross section de municpios para
281
2004 e o R2 ajustado variou entre 0, 563 e 0,637, sugerindo que as equaes tm elevado poder explicativo. Em todas as equaes as variveis explicativas foram altamente significativas e os sinais se repetiram de forma consistente indicando complementaridade entre receitas e obrigaes e substituio entre receitas e fornecedores. A receita per capita aparece como a varivel que melhor explica o aumento dos gastos pblicos no ano eleitoral, com coeficientes estatisticamente significativos, mostrando que o montante de despesas est mais associado ao montante de recursos disponveis pela prefeitura do que ao endividamento (obrigaes circulantes). Isso parece indicar uma certa preocupao dos policymakers no sentido de no se endividarem demasiadamente, pois eles mesmos arcaro com as conseqncias no caso de confirmao de sua reeleio. Alm disso, h que se levar em considerao a possvel influncia da Lei de Responsabilidade Fiscal. importante destacar que tais resultados devem ser considerados com cautela, dado que as receitas aqui consideradas so as oramentrias, no tendo sido feita a subdiviso das receitas em tributrias, industriais e de servios, entre outras. No caso das despesas corrente, oramentria e de pessoal, os resultados obtidos pelos testes apresentam evidncias estatisticamente significativas (a 5%) de impulsos positivos ocorridos no ano eleitoral de 2004 para os casos em que houve reeleio do governante. Para os gastos em investimento tambm estatisticamente significativos (a 5%) - os resultados sugerem menor manipulao desta varivel e que, alm disso, devam existir outros itens que ajudem a explicar este tipo de gasto, o que j era de se esperar por estar mais relacionado s obrigaes exigveis em longo prazo.
Comentrios finais
Tradicionalmente os estudos sobre os chamados ciclos polticos (existncia de relao cclica entre eleies e variveis socioeconmicas) adotam uma abordagem macroeconmica. Outra abordagem do estudo dos ciclos polticos est relacionada anlise do comportamento dos gastos pblicos de que trata Rogoff, mas com preocupao basicamente na anlise fiscal. Em seu ilustrativo estudo, Preussler e Portugal (2003) vo alm destas abordagens e analisam tambm o comportamento da varivel dficit fiscal e sua relao com a ocorrncia de eleies. Bittencourt (2002)
282
tambm utilizou a mesma abordagem e, alm disso, analisou as despesas por funo para os estados brasileiros. Meneguin e Bugarin (2001) introduziram a varivel dvida consolidada lquida, deixando aberta a via para estudos que tratem mais diretamente das variveis relacionadas contabilidade pblica. Este trabalho tenta iniciar uma discusso sobre a interao da contabilometria com a contabilidade pblica (ou governamental) no que diz respeito prestao de informaes quantitativas teis e relevantes para os usurios (tanto os policymakers, quanto o eleitorado). Neste sentido, procurou analisar o comportamento dos gestores pblicos frente ao calendrio eleitoral, ou seja: a evoluo dos gastos pblicos no perodo de 2001 a 2004. Apesar das diversas limitaes foi possvel mostrar que, para os municpios fluminenses, o calendrio eleitoral (2004) tambm exerce influncia (estatisticamente) significativa sobre determinados gastos pblicos, mesmo descontando efeitos especficos a cada municpio (populao, por exemplo). Em outras palavras, o fator ano eleitoral exerce influncia sobre o comportamento da despesa dos municpios fluminenses. Os resultados indicaram, ainda, a receita oramentria como a varivel que mais afeta o aumento dos gastos pblicos no perodo pr-eleitoral ao evidenciar que o montante de despesas est mais condicionado ao montante de recursos disponveis para a prefeitura do que ao endividamento (obrigaes circulantes).
Anexos
Tabela 4.1 Teste de diferena nos gastos entre os dois grupos de municpios 2001
Varivel de grupamento: Municpio cujo prefeito foi reeleito em 2004 (sim = 1; no = 0).
283
Tabela 4. 4 Teste de diferena nos gastos entre os dois grupos de municpios 2004
284
Regresses entre cada varivel de gasto e as fontes de financiamento em 2004 Tabela 4. 5 Despesa corrente
R2 ajust = 0,634
F(3;36) = 23,507 significativo a menos que 0,1 %
Tabela 4. 6 Despesa oramentria
R2 ajust = 0,637
Tabela 4. 7 Despesa com pessoal
R2 ajust = 0,598
285
Tabela 4. 8 Despesa de investimento
R2 ajust = 0,563
F(3;36) = 17,744
significativo a menos que 0,1 %.
Municpios analisados no trabalho
ALESINA, A. 1987. Macroeconomic Policy in a Two-Party System as a Repeated Game. Quarterly Journal of Economics n. 78. BALEEIRO, A. Uma introduo cincia das finanas. Rio de Janeiro: Forense, 1998. BITTENCOURT, J. L. Evidncias de ciclos polticos na economia brasileira: um teste para a execuo oramentria dos governos estaduais 1983/2000. Porto Alegre, programa de Psgraduao em Economia da Universidade Federal do Rio Grande do Sul. Dissertao de Mestrado, 2002. GUJARATI, D. N. Econometria bsica (3 ed.) So Paulo: Makron Books, 2000.
286
HIBBS Jr, D. A. Political Parties and Macroeconomic Policy. American Political Science Review 71. v. 61.n. 4, 1977, p 1467-1487. MENEGUIN, F. B. Reeleio e Poltica Fiscal: um estudo dos efeitos da reeleio nas polticas de gastos pblicos. Revista de Economia Aplicada v.5 n 3, 2001, p. 600-622. MENEGUIN, F . B.; BUGARIN, M. S. O que leva um governante reeleio. Srie Textos para Discusso. Texto n. 305-UnB, 2003, p.601-622. NAKAGUMA, M. Y; BENDER, S. A emenda da reeleio e a Lei de responsabilidade Fiscal: impactos sobre ciclos polticos e performance fiscal dos estados (1986-2002). Revista de Economia Aplicada, v.10 n 3, jul-set 2006. NBREGA, M. Lei de Responsabilidade Fiscal e Leis Oramentrias . So Paulo: Ed. Juarez de Oliveira, 2002. NORDHAUS, W. The Political Business Cycle. Review of Economic Studies v. 42, 1975, p.169-190 PREUSSLER, A. P . S.; Portugal, M. S. Um estudo emprico dos ciclos poltico-econmicos no Brasil. Anlise Econmica, v. 21, n. 40, 2003, p. 179-205. ROGOFF, K. Equilibrium Political Budget Cycles. American Economic Review, v. 80, 1990, p. 21-36. ROGOFF, K.; SIBERT, A. Elections and Macroeconomic Policy Cycles. Review of Economic Studies 55, 1988, p. 1-16. SAKURAI, S. N. Testando a hiptese de ciclos eleitorais racionais nas eleies dos municpios paulistas. Estudos Econmicos v. 35, n 2, abril-junho 2005, p. 297-315. SAKURAI, S. N. Political Business Cycles: procurando evidncias empricas para os municpios paulistas (1989 - 2001). Programa de Ps Graduao em Contabilidade da Faculdade de Economia e Administrao da Universidade de So Paulo. Dissertao de Mestrado em Economia, 2004. SIEGEL, S. Estatstica no-paramtrica. So Paulo: McGraw-Hill, 1975. SILVA, L. M. Contabilidade governamental. So Paulo: Atlas, 2003.
287
Eventos
MARO
Congresso sobre crimes eletrnicos E-crime 2009 Data: 24 e 25 de maro de 2009 Local: Londres, Gr-Bretanha Apresentar e debater solues prticas para combater crimes na internet, fraude eletrnica e roubo de identidade so os principais objetivos do E-crime 2009, evento anual destinado a integrantes dos setores pblico e privado em nvel internacional. No geral, esto previstos cerca de 40 sesses plenrias e seminrios. Entre os temas a serem debatidos esto: como se preparar para o impacto das ameaas emergentes; medidas preventivas contra crimes on-line e gerenciamento de riscos na era da informao e investigao. Maiores detalhes em: http://www.e-crimecongress.org/ecrime2009/website.asp
Eventos
ABRIL
4 Conferncia de Alternativas de Pesquisa em Contabilidade Data: 24 e 25 de abril de 2009 Local: Escola de Contabilidade, Universidade Laval Qubec, Canad Esto abertas at 15 de fevereiro de 2009 as inscries para a Conferncia de Pesquisa em Contabilidade na Universidade Laval, na cidade de Qubec, no Canad. A conferncia privilegia trabalhos sobre metodologias de pesquisa em especial a histrica, a quantitativa e a qualitativa. Os textos completos em francs sero selecionados por cinco professores da Escola de Contabilidade e devem ser enviados para Christianne Patoine, no seguinte endereo: christianne.patoine@fsa.ulaval.ca
RCA - Revista de Controle e Administrao Vol. IV, n 1, jan./jun. 2008
289
MAIO
VII Encontro da Mulher Contabilista Data: 7 a 9 de maio de 2009 Local: Vitria ES Profissionais da rea de cincias contbeis esto convidados para debater assuntos relativos rea tcnico-contbil e gesto empresarial no VII Encontro Nacional da Mulher Contabilista, cujo tema central em 2009 ser A fora da unio: ao, conquista e vitria. O evento promovido pelo Conselho Federal de Contabilidade com apoio do Conselho Regional de Contabilidade do Esprito Santo e da Fundao Brasileira de Contabilidade. Fazem parte da programao painis e palestras de especialistas no setor. As inscries esto abertas at 28/02/2009. Informaes adicionais podem ser encontradas no site oficial do Encontro em http://www.encontromulher.com.br/ ou por meio de mensagem encaminhada diretamente para o seguinte endereo encontromulher@cfc.org.br
32 Congresso Anual da Associao Europia de Contabilidade Data: 12 a 15 de maio de 2009 Local: Tampere, Finlndia A Associao Europia de Contabilidade abriu a chamada de trabalhos para a submisso de papers no seu 32 Congresso anual. Somente textos completos sero aceitos na inscrio. Os organizadores recomendam que os interessados leiam cuidadosamente as regras e informaes constantes no site do evento. A data limite para inscrio 1 de dezembro de 2008. Outras informaes sobre o evento em: http://www.eaa2009.org/r/home
290
14 Conferncia Anual Internacional sobre Lavagem de Dinheiro Data: 16 a 18 de maio de 2009 Local: Hollywood, Florida Estados Unidos Os organizadores apresentam a conferncia como uma oportunidade de atualizao para as organizaes que se interessam pelo tema. A conferncia se baseia em uma rede de cerca de 1.500 colaboradores, que incluem funcionrios do setor pblico, reguladores e agentes de 60 pases. Assuntos crticos referentes lavagem de dinheiro em mbito internacional sero tratados na conferncia da abertura, em seminrios e workshops. Mais informaes em: http://www.moneylaundering.com/conferences/ Miami09/registration.aspx
JUNHO
6 Congresso Internacional de Gesto de Tecnologia e Sistemas de Informao (CONTECSI) Data: 3 a 5 de junho de 2009 Local: So Paulo SP O CONTECSI um evento multidisciplinar que tem como principal objetivo promover o relacionamento entre as diversas comunidades envolvidas com tecnologia e sistemas de informao: a que produz, a que implementa, a que utiliza, a que regulamenta e a que pesquisa. A proposta reunir acadmicos e profissionais sob uma viso unificadora da gesto, discutindo os efeitos da TI e dos sistemas de informao nas organizaes e na sociedade formando uma comunidade nacional e internacional consciente de suas responsabilidades sociais. O carter multidisciplinar do congresso representa um desafio natural pela variedade temtica e pela apresentao de solues inovadoras que podem resultar em mltiplas combinaes destinadas soluo de problemas enfrentados pelas organizaes. Informaes adicionais em: http://www.tecsi.fea.usp.br/eventos/contecsi2009/port/
291
Congresso Internacional da IAAER Data: 11 e 12 de junho de 2009 Local: So Paulo SP Entre 1 de novembro de 2008 e 20 de fevereiro de 2009 esto abertas as inscries para o Congresso da Associao International de Ensino e Pesquisa em Contabilidade (International Association for Accounting Education and Research IAAER) que acontecer em So Paulo. O tema do evento A internacionalizao da contabilidade: estado atual e perspectivas. Co-organizado pela Associao Nacional de Programas de Ps-Graduao em Cincias Contbeis (ANPCONT), o congresso representa uma oportunidade de conhecer e debater assuntos relevantes para a contabilidade em diversos ambientes, bem como as perspectivas que se apresentam para a rea e possveis formas de desenvolvimento. A estrutura inclui: conferncia de abertura, sees para apresentao de papers, painis e sees interativas. O evento internacional ser precedido pelo III Congresso da ANPCONT, previsto para os dias 10 e 11 de junho, tambm em So Paulo. Dados sobre o congresso internacional esto disponveis em: http://www.iaaer.org/calendar/
292
Normas para publicao RCA Revista de Controle e Administrao
Normas
Os artigos para a RCA Revista de Controle e Administrao devem ser encaminhados por correio eletrnico, disquete ou CD, configurados no programa Word ou equivalente, fonte Times New Roman, tamanho 12, espaamento 1.5, alinhamento justificado, dentro das seguintes especificaes, de acordo com as normas da ABNT: Textos com dimenso varivel entre 15 e 20 pginas (21 mil a 28 mil caracteres), contendo anlise, reflexo e concluso sobre temas acadmicos ou profissionais. Os originais devem ser encaminhados revisados e acompanhados de um resumo de at sete linhas (500 caracteres) em portugus, espanhol e ingls, com a indicao de trs palavras-chave, alm de identificao do(s) autor(es) (mximo de trs linhas por autor), informando a instituio qual est vinculado. Eventuais tabelas que acompanhem as matrias devem ser enviadas em arquivo separado do texto, configurado no programa Excel ou correspondente. Neste caso, o texto dever conter a indicao de onde as tabelas devem ser inseridas. Devido limitao da pgina da revista, as tabelas no podem ser extensas. Pede-se aos autores, portanto, bom senso na hora de cri-las. As colaboraes devem ser necessariamente inditas, destinadas exclusivamente RCA Revista de Controle e Administrao e tratar de assuntos vinculados ao universo das cincias contbeis e da administrao pblica ou privada, o que pressupe tambm a anlise interdisciplinar. A deciso final sobre a publicao depender de parecer emitido por trs membros do Conselho Editorial, cabendo a seleo final ao comit de redao. O material deve ser enviado para acs.cgm@pcrj.rj.gov.br ou para Assessoria de Comunicao Social - Controladoria Geral do Municpio do Rio de Janeiro, Rua Afonso Cavalcanti, n 455, s. 1582, Cidade Nova - CEP: 20211-901 - Rio de Janeiro, RJ, Brasil.
293
Regras para citaes, notas e referncias 1. Citaes

As citaes podem ser diretas ou indiretas, podendo estar em lngua estrangeira. Neste caso, devem ser apresentadas na lngua original com a traduo como nota de rodap.
1.1 Citaes diretas, literais ou textuais

- Inseridas no texto: As citaes breves (at trs linhas) so includas no prprio texto, entre aspas. - Em destaque: As citaes com mais de trs linhas aparecem em pargrafo(s) destacado(s) do texto corrido (com recuo na margem esquerda, corpo 11, em espao simples entre linhas).
1.2 Citaes indiretas

A fonte dever ser citada, ou no prprio texto em que esto expostas idias do autor ou ao final do perodo sob forma de nota bibliogrfica.
2. Notas bibliogrficas
- A nota bibliogrfica deve constar no final da citao, indicando o ltimo nome do autor em caixa alta, o ano de publicao da obra, seguido do nmero da pgina onde a citao se encontra e observando a pontuao a ser obedecida. - Os dados completos da obra devero aparecer na seo de referncias. - Existem ainda situaes especiais para apresentao das notas: a) Quando o nome do autor citado aparecer no texto, no necessrio repeti-lo na nota. b) Para citar uma obra que no foi lida no original, mas citada na obra de outro autor, na nota bibliogrfica aparece a palavra latina apud (citado por). c) Quando obra citada anteriormente, deve-se usar a expresso Op. Cit. (obra citada). d) Quando citar seguidamente o mesmo autor em obras diferentes, usar a expresso Id. (mesmo autor). e) Quando citar seguidamente o mesmo autor e a mesma obra, usar a expresso Ibid. (na mesma obra).
294
3. Notas de rodap
Usadas para acrescentar informaes relacionadas ao texto e importantes para o seu entendimento.
4. Referncias 4.1 Livros, teses, dissertaes, monografias e trabalhos cientficos em geral

- Quando a obra tem at trs autores, mencionam-se todos, na ordem em que aparecem na publicao. Os nomes vm separados por ponto-e-vrgula. - Se h mais de trs autores, mencionam-se at os trs primeiros, seguidos da expresso et al.
4.2 Captulos de livros a) De um autor em sua prpria obra

LVY, Pierre. As tecnologias da inteligncia: o futuro do pensamento na era da informtica. Rio de Janeiro: 34, 1993. Cap. 9: A rede digital. 203 p.
b) De um autor em uma coletnea

MARTONE, Celso Luiz. Modelo bsico para economia fechada e aberta. In: LOPES, Luiz Martins; VASCONCELLOS, Marco Antonio Sandoval de (Org.). Manual de Macroeconomia: nvel bsico e nvel intermedirio. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2000. cap. 13, p. 299-311.
4.3 Documentos oficiais

BRASIL. Ministrio da Fazenda; Secretaria da Receita Federal; Coordenadoria Geral de Receita Tributria; Coordenadoria de Estudos Econmicos; Diviso de Estudos Tributrios. Carga tributria no Brasil - 2002. Braslia: SRF, 2003. 19 p. (Estudos tributrios, 11)
4.4 Autoria institucional

CONTROLADORIA GERAL DO MUNICPIO DO RIO DE JANEIRO. Planejamento estratgico em auditoria, auditoria baseada em risco. Rio de Janeiro: Controladoria Geral do Municpio do Rio de Janeiro, 2004. 35 p.
4.5 Autoria desconhecida

ENCICLOPDIA Barsa. 15 ed. Rio de Janeiro: Encyclopaedia Britannica, 1979. 16v.
4.6 Artigos de revistas cientficas

SILVA, Lino Martins da. Auditoria das receitas pblicas: anlise crtica e contribuio. Revista de Controle e Administrao, Rio de Janeiro: Controladoria Geral do Municpio do Rio de Janeiro, v. 1, n 1, p. 7-28, jun 2005.
295
4.7 Congressos, seminrios, conferncias

ENCONTRO ANUAL DA ASSOCIAO NACIONAL DE PS-GRADUAO EM ADMINISTRAO, 20, 1996, Rio de Janeiro. Anais. Rio de Janeiro: ANPAD, 1996.
4.8 Trabalhos apresentados em congressos, simpsios, conferncias

SOARES, T. Empresas estatais privatizadas. In: ENCONTRO ANUAL DA ASSOCIAO NACIONAL DE PS-GRADUAO EM ADMINISTRAO, 20, 1996, Rio de Janeiro. Rio de Janeiro: ANPAD, 1996.
4.9 Documentos eletrnicos a) Na web

BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. Resoluo n 750, de 29 de dezembro de 1993. Dispe sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Disponvel em: <http://cfcspw.cfc.org.br/ resolucoes_cfc/RES_750.DOC>. Acesso em: 6 set. 2004.
b) Em CD-ROM
ASSOCIAO BRASILEIRA DE ESTUDOS POPULACIONAIS. ABEP 20 anos anais dos encontros nacionais de estudos populacionais 1978-1996. Campinas, SP: ABEP , [2005]. CD-ROM.
c) Artigos de revistas
SOCIEDADE BRASILEIRA DE ECONOMIA E SOCIOLOGIA RURAL. Revista de economia e sociologia rural: 1979-1998 = Brazilian Review of Agricultural Economics and Rural Sociology: 1979-1998. Braslia, DF: SOBER, 1999.
d) Artigos em jornais
LEITE, Janana (6 set. 2005). Auditoria v gastos exorbitantes em teles. Folha de S. Paulo [Online]. Disponvel em: <http://www1.folha.uol.com.br/folha/dinheiro/ult91u100002.shtml>.
296
Normas para la publicacin RCA Revista de Controle e Administrao
Normas
Se comunica que todos los artculos para la RCA Revista de Controle e Administrao deben ser encaminados por correo electrnico, disquete o CD, configurados en el programa Word o equivalente, tipo de letra Times New Roman, cuerpo 12, espacio 1.5, con alineamiento, dentro de las siguientes especificaciones, de acuerdo con las normas de la ABNT: Textos de una extensin entre 15 y 20 pginas (de 21 mil a 28 mil caracteres). Contenido: anlisis, reflexin y conclusin sobre temas acadmicos o profesionales. Los originales deben enviarse revisados y adjuntando una sntesis del trabajo en no ms de siete lneas (500 caracteres) escrita en portugus, espaol e ingls, con la indicacin de tres palabras-clave y biografa del autor (o de los autores) sintetizada en no ms de tres lneas por autor, informando el nombre de la institucin a la cual pertenece. Los posibles cuadros, grficas y tabulaciones propios del trabajo deben ser enviados en un archivo separado del texto y configurados en el programa Excel o equivalente. En este caso, se deber indicar en el texto su lugar preciso donde deben ir colocados. Se les pide que dado el tamao limitado de la revista, traten de confeccionar las grficas con una dimensin regular y visible, evitando que sean demasiado grandes. Las colaboraciones deben ser necesariamente originales, destinadas exclusivamente a la RCA Revista de Controle e Administrao y acerca de asuntos vinculados a las ciencias contables y a la administracin pblica o privada con un anlisis interdisciplinario. La decisin final sobre la publicacin depender del veredicto emitido por tres miembros del Consejo Editorial recayendo la decisin final al Comit de Redaccin. Los artculos deben ser enviados para acs.cgm@pcrj.rj.gov.br o para Assessoria de Comunicao Social - Controladoria Geral do Municpio do Rio de Janeiro, Rua Afonso Cavalcanti, n 455, s. 1582, Cidade Nova - CEP: 20211-901 - Rio de Janeiro, RJ, Brasil.
297
Reglas para citaciones, notas y referencias 1. Citaciones

Las citaciones pueden ser directas o indirectas y pueden estar en lengua extranjera. En este caso, deben presentarse en la lengua original con la traduccin como nota al pie de pgina.
1.1 Citaciones directas, literales o textuales

- Inseridas en el texto: Las citaciones breves (hasta tres lneas) se incluyen en el propio texto, entre comillas. - En destaque: Las citaciones con ms de tres lneas aparecen en prrafo(s) destacado(s) del texto corrido (aumentando el margen izquierdo, cuerpo 11, espacio simple entre lneas).
1.2 Citaciones indirectas

La fuente debe ser citada o en el propio texto en que se exponen las ideas del autor o al final del perodo en forma de nota bibliogrfica.
2. Notas bibliogrficas
- La nota bibliogrfica debe constar al final de la citacin, indicando el apellido principal del autor en letras maysculas, el ao de publicacin de la obra, seguido del nmero de la pgina donde se encuentra la citacin y observando la puntuacin que debe ser obedecida. - Los datos completos de la obra citada debern aparecer en la seccin de las referencias. - Existen situaciones especiales para presentacin de las notas: a) Cuando el nombre del autor citado aparece en el texto, no es necesario repetirlo en la nota. b) Para citar una obra que no fue leda en la original, sino citada en la obra de otro autor, en la nota bibliogrfica debe aparecer la palabra latina apud (citado por). c) Cuando la obra fue citada anteriormente, se debe usar la expresin Op. Cit. (obra citada).
298
d) Cuando se cita en secuencia el mismo autor en obras diferentes, usar la expresin Id. (el mismo autor). e) Cuando se cita en secuencia el mismo autor y la misma obra, usar la expresin Ibid. (en la misma obra).
3. Notas de pie de pgina

Se usan para adicionar informaciones relacionadas al texto e importantes para su entendimiento.
4. Referencias 4.1 Libros, tesis, tesinas, monografas, trabajos cientficos en general

- Cuando la obra tiene hasta tres autores, se mencionan todos en el orden en que aparecen en la publicacin. Los nombres vienen separados por punto y coma. - Si hay ms de tres autores, se mencionan los tres primeros, seguidos de la expresin et al.
4.2 Captulos de libros a) De un autor en su propia obra

LVY, Pierre. As tecnologias da inteligncia: o futuro do pensamento na era da informtica. Rio de Janeiro: 34, 1993. Capo 9: A rede digital. 203 p.
b) De un autor en una coleccin

MARTONE, Celso Luiz. Modelo bsico para economia fechada e aberta. In: LOPES, Luiz Martins; VASCONCELLOS, Marco Antonio Sandoval de (Org.). Manual de Macroeconomia: nvel bsico e nvel intermedirio. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2000. cap. 13, p. 299-311.
4.3 Documentos oficiales

4.4 Autora institucional

CONTROLADORIA GERAL DO MUNICPIO DO RIO DE JANEIRO. Planejamento estratgico em auditoria, auditoria baseada em risco. Rio de Janeiro: Controladoria Geral do Municpio do Rio de Janeiro, 2004. 35 p.4.5 Autora desconocida
299
4.5 Autora desconocida

ENCICLOPDIA Barsa. 159 ed. Rio de Janeiro: Encyclopaedia Britannica,1979. 16 v.
4.6 Artculos de revistas cientficas

SILVA, Lino Martins da. Auditoria das receitas pblicas: anlise crtica e contribuio. Revista de Controle e Administrao, Rio de Janeiro: Controladoria Geral do Municpio do Rio de Janeiro, v. 1, n. 1, p. 7-28, jun 2005.
4.7 Congresos, seminarios, conferencias

4.8 Trabajos presentados en congresos, simposios, conferencias

4.9 Documentos electrnicos a) En la web

BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. Resoluo n 750, de 29 de dezembro de 1993. Dispe sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Disponible en: <http://cfcspw.cfc.org.br/ resolucoes_cfc/RES_750.DOC>. Acceso en: 6 sep. 2004.
b) En CD-ROM
c) Artculos de revistas
d) Artculos en diarios
LEITE, Janana (6 sep. 2005). Auditoria v gastos exorbitantes em teles. Folha de S. Paulo [Online]. Disponible en: <http://www1.folha.uol.com.br/folha/dinheiro/ ult91u100002.shtml>.ult91u100002.shtml>.
300
Rules for publishing RCA Revista de Controle e Administrao
Rules
The articles to the RCA Revista de Controle e Administrao must be sent by email, diskette or CD configured under Word or equivalent, Times New Roman font, size 12, 1.5 spacing, justified alignment following the categories below, according to the rules of ABNT: Articles may have 15 to 20 pages (21,000 to 28,000 characters). It should contain analysis, reflection and conclusion about academic or professional themes. Originals must be revised before sending and must have a summary of about seven lines (500 characters) in Portuguese, Spanish and English, having three keywords indicated, besides author(s) biography (no more than three lines per author) and the name of the institution that he/they belong(s) to. Any tables included in the work should be in a separated file, configured under Excel or corresponding. In such case, there must be an indication where to place them in the text. Due to limited page space, tables can not be to a long. Thus, we ask the authors to pay attention to that when designing such tables. Works sent have to be unpublished and aimed only to RCA Revista de Controle e Administrao. Subjects must deal about the Accounting Science and Public or Private Administration universe, taking for granted an interdisciplinary analysis. Final decision about publishing will depend on three Editorial Board members opinions, and the editorial staff will do the final selection. Works should be sent to acs.cgm@pcrj.rj.gov.br or to Assessoria de Comunicao Social - Controladoria Geral do Municpio do Rio de Janeiro, Rua Afonso Cavalcanti, n 455, s. 1582, Cidade Nova - CEP: 20211-901 - Rio de Janeiro, RJ, Brasil.
301
Guidelines for quotations, notes and references 1. Quotations

Quotations can be direct or indirect, or in a foreign language. In this case, they should be presented in the original language with the respective translation in the footnote.
1.1 Direct, literal or textual quotations

- Inserted in the text: Short quotations (up to three lines) are included in the text, between quotation marks. - Highlighted: Quotations with more than three lines appear as (a) paragraph(s) highlighted from the body of the text (indented from the left margin, body 1, simple line spacing).
1.2 Indirect quotations

The source should be mentioned either in the text itself where the authors ideas are stated, or at the end of the sentence as a bibliographic note.
2. Bibliographic notes
- At the end of a quotation there should be a bibliographic note, indicating the last name of the author in capitals, the year of publication of the work followed by the number of the page where the quotation is found, and observing the punctuation to be used. - Complete data about the quoted work should appear in the references section. - There are other special situations for the presentation of notes: a) When the name of the quoted author appears in the text it isnt necessary to repeat it in the note. b) To quote a work that wasnt read in the original, but quoted in a work by another author, the Latin word apud (quoted by) appears in the bibliographic note. c) For a previously quoted work, the expression Op. Cit (quoted work) should be used. d) When the same author is successively quoted in different works, the expression Id. (same author) should be used. e) When the same author and the same work are successively quoted, the expression Ibid. (in the same work) should be used.
302
3. Footnotes
Used for additional information related to the text and important for its understanding.
4. References 4.1 Books, thesis, dissertations, monographs, scientific works in general

- When the work has up to three authors, they should all be mentioned, in order of appearance in the publication. The names are separated by semicolon. - If there are more than three authors, the first three are mentioned, followed by the expression et al.
4.2 Book chapters a) Of an author in his/her own work

LVY, Pierre. As tecnologias da inteligncia: o futuro do pensamento na era da informtica. Rio de Janeiro: 34, 1993. Chap. 9: A rede digital. 203 p.
b) Of an author in a collective work

MARTONE, Celso Luiz. Modelo bsico para economia fechada e aberta. In: LOPES, Luiz Martins; VASCONCELLOS, Marco Antonio Sandoval de (Org.). Manual de Macroeconomia: nvel bsico e nvel intermedirio. 2nd ed. So Paulo: Atlas, 2000. Chap. 13, p. 299-311.
4.3 Official documents

4.4 Institutional authorship

CONTROLADORIA GERAL DO MUNICPIO DO RIO DE JANEIRO. Planejamento estratgico em auditoria, auditoria baseada em risco. Rio de Janeiro: Controladoria Geral do Municpio do Rio de Janeiro, 2004. 35 p.
4.5 Unknown authorship

ENCICLOPDIA Barsa. 15th ed. Rio de Janeiro: Encyclopaedia Britannica, 1979. 16 v.
4.6 Articles from scientific journals

SILVA, Lino Martins da. Auditoria das receitas pblicas: anlise crtica e contribuio. Revista de Controle e Administrao, Rio de Janeiro: Controladoria Geral do Municpio do Rio de Janeiro, v. 1, n. 1, p. 7-28, jun 2005.
303
4.7 Congresses, seminars, conferences

4.8 Works presented in congresses, symposiums, conferences

4.9 Electronic documents a) On the web

BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. Resoluo n 750, de 29 de dezembro de 1993. Dispe sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Available at: <http://cfcspw.cfc.org.br/ resolucoes_cfc/RES_750.DOC>. Access on: 6 sep. 2004.
b) On CD-ROM
c) Articles in journals and magazines

d) Articles in newspapers
LEITE, Janana (6 set. 2005). Auditoria v gastos exorbitantes em teles. Folha de S. Paulo [Online]. Available at: <http://www1.folha.uol.com.br/folha/dinheiro/ult91u100002.shtml>.
304

Revista Da Controladoria 2008-04-02

Caricato da

Informazioni sul documento

Copyright

Formati disponibili

Condividi questo documento

Condividi o incorpora il documento

Opzioni di condivisione

Hai trovato utile questo documento?

Questo contenuto è inappropriato?

Copyright:

Formati disponibili

Revista Da Controladoria 2008-04-02

Caricato da

Copyright:

Formati disponibili

PUBLICAO DA CONTROLADORIA GERAL DO MUNICPIO DO RIO DE JANEIRO

PREFEITURA DA CIDADE DO RIO DE JANEIRO Controladoria Geral do Municpio

RCA - Revista de Controle e Administrao Vol. IV, n 2, jul./dez. 2008

PREFEITURA DA CIDADE DO RIO DE JANEIRO

Prefeito: Cesar Maia

CONTROLADORIA GERAL DO MUNICPIO

Controlador Geral: Lino Martins da Silva

Antonio Lopes de S Armandino Rocha Fbio Giambiagi Flvio da Cruz

Franois de Bremaeker Giselda Sauveur

Maria da Conceio da Costa Marques Natan Szuster Olvio Koliver

Ronaldo Costa Couto

RCA - Revista de Controle e Administrao Vol. IV, n 2, jul./dez. 2008

Fernando Sabs Turmo

A convergncia contbil internacional sob a perspectiva de XBRL

Paulo Caetano da Silva

Izabelly Cabral da Silva e Luiz Gustavo Cordeiro da Silva

Os incentivos fiscais nos municpios brasileiros

Alfredo Meneghetti Neto

Novos critrios para a partilha do ICMS

Avaliao estatstica para amostragem em servios de auditoria governamental

Denise Silva Ferreira Juvenal

Kleber Vasconcelos de Oliveira

Mrcia Maria Oliveira Revoredo

Eventos Normas para publicao

RCA - Revista de Controle e Administrao Vol. IV, n 2, jul./dez. 2008

RCA - Revista de Controle e Administrao Vol. IV, n 2, jul./dez. 2008

Sonia Virgnia Moreira

RCA - Revista de Controle e Administrao Vol. IV, n 2, jul./dez. 2008

RCA - Revista de Controle e Administrao Vol. IV, n 2, jul./dez. 2008

RCA - Revista de Controle e Administrao Vol. IV, n 2, jul./dez. 2008

Fernando Sabs Turmo

RCA - Revista de Controle e Administrao Vol. IV, n 2, jul./dez. 2008

O valor legal do documento: evoluo histrica

RCA - Revista de Controle e Administrao Vol. IV, n 2, jul./dez. 2008

Fernando Sabs Turmo

RCA - Revista de Controle e Administrao Vol. IV, n 2, jul./dez. 2008

RCA - Revista de Controle e Administrao Vol. IV, n 2, jul./dez. 2008

Fernando Sabs Turmo

RCA - Revista de Controle e Administrao Vol. IV, n 2, jul./dez. 2008

A regulao do acesso a documentos pblicos por parte dos cidados

RCA - Revista de Controle e Administrao Vol. IV, n 2, jul./dez. 2008

Fernando Sabs Turmo

RCA - Revista de Controle e Administrao Vol. IV, n 2, jul./dez. 2008

A regulamentao dos arquivos e documentos eletrnicos na Espanha

RCA - Revista de Controle e Administrao Vol. IV, n 2, jul./dez. 2008

Fernando Sabs Turmo

Problemas possveis com arquivos e documentos eletrnicos

RCA - Revista de Controle e Administrao Vol. IV, n 2, jul./dez. 2008

RCA - Revista de Controle e Administrao Vol. IV, n 2, jul./dez. 2008

Fernando Sabs Turmo

RCA - Revista de Controle e Administrao Vol. IV, n 2, jul./dez. 2008

RCA - Revista de Controle e Administrao Vol. IV, n 2, jul./dez. 2008

Fernando Sabs Turmo

RCA - Revista de Controle e Administrao Vol. IV, n 2, jul./dez. 2008

RCA - Revista de Controle e Administrao Vol. IV, n 2, jul./dez. 2008

RCA - Revista de Controle e Administrao Vol. IV, n 2, jul./dez. 2008

RCA - Revista de Controle e Administrao Vol. IV, n 2, jul./dez. 2008

A convergncia contbil internacional sob a perspectiva de XBRL

Paulo Caetano da Silva*

Izabelly Cabral da Silva**

Luiz Gustavo Cordeiro da Silva***

RCA - Revista de Controle e Administrao Vol. IV, n 2, jul./dez. 2008

A convergncia contbil internacional sob a perspectiva de XBRL

RCA - Revista de Controle e Administrao Vol. IV, n 2, jul./dez. 2008