Aula 06 - Contabilidade - Aula 01

Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof.
Jaildo Lima
I Apresentao do Professor Ol pessoal! Meu nome Jaildo Lima de Oliveira, sou contador, tenho ps-graduao em Finanas e Mestrado em Contabilidade. Sou funcionrio de carreira do Banco Central do Brasil (Bacen), aprovado no concurso de 1997. Trabalhei alguns anos na rea de Fiscalizao e, desde 2003, estou vinculado rea de normas para o sistema financeiro, trabalhando, inclusive, com normas relacionadas contabilidade de instituies financeiras. Antes de entrar no Bacen, trabalhei por mais de 9 anos na Caixa Econmica Federal, exercendo atividades relacionadas s reas de concesso de crdito e avaliao de projetos. Sou professor de contabilidade geral e de contabilidade bancria. J ministrei aulas em diversos locais como UnB, FGV, IBMEC e em vrios cursos preparatrios para concursos, dentre eles os concursos do Bacen e do Banco do Brasil. Tambm ministrei aulas distncia em cursos regulares de graduao e ps graduao e em preparatrios para concursos.
II Como sero as aulas Mas o que verdadeiramente importa o que e como vamos ajudar voc a estudar contabilidade bancria visando prova de Tcnico do Bacen. Em princpio, esse contedo pode parecer estranho para a maioria dos alunos, principalmente aqueles que no esto familiarizados com termos contbeis. Mas procuraremos apresentar as noes bsicas da contabilidade e das operaes por ela registradas de forma a permitir que vocs percebam a dinmica desses contedos. Em nossas aulas vamos integrar o contedo terico, que ser apresentado de forma bem simples, com exemplos prticos e exerccios, principalmente aqueles baseados nas questes que foram exigidas em concursos recentes. Nesse incio, quero esclarecer que a contabilidade, seja a comercial, seja a bancria, seja de qualquer outro ramo, segue regras gerais. Nesse sentido, nas aulas do curso, pretendemos apresentar algumas noes de Contabilidade
Prof. Jaildo Lima de Oliveira
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Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima Geral, para, a partir delas, aprofundarmos as questes relacionadas contabilidade de maneira geral. Essas aulas introdutrias so fundamentais, principalmente para aqueles concurseiros no familiarizados com contabilidade, pois ser possvel compreender a mecnica contbil que ser apresentada nas aulas seguintes. Tendo essa compreenso, o restante do contedo ser assimilado bem mais facilmente! Na 1 aula do curso apresentamos para vocs um pouco do que ser esse curso, de forma a permitir a compreenso de algumas noes bsicas que sero teis no estudo especfico da contabilidade bancria. Vocs vero que a contabilidade no um bicho papo que somente algumas pessoas podem entender. Apresentamos ao longo do curso uma base de questes prprias, outras oriundas de provas do Bacen e outras de vrios outros concursos promovidos por diversas bancas.
III Quantidade de aulas e durao do curso
O contedo ser ministrado em 10 aulas que ocorrero, a princpio, at o dia 25 de maro de 2013. Entretanto, se for lanado Edital para o Concurso do Bacen, poderemos fazer a reviso do cronograma, adequando-o aos prazos previstos no Certame.
IV Contedo Programtico: baseado na parte de Fundamentos de Contabilidade do Edital do Concurso do Bacen para Tcnico rea 1
Aula 1 16/01/2013 1. Teoria e campo de atuao: conceitos, objetivos da informao contbil. 2. Livros Contbeis. 3. Registros contbeis. 4. Mtodo das Partidas Dobradas. 5. Lanamentos. 6. Regime de Competncia e Regime de Caixa. Critrios de avaliao do Ativo e do Passivo. Aula 2 23/01/2013
Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima 7. O Patrimnio Lquido. Capital subscrito e integralizado. 8. Reservas e provises. 9. Contas Patrimoniais e Contas de Resultado. 10. Apurao do Resultado. Aula 3 04/02/2013 11. Operaes contbeis comuns s empresas comerciais, industriais e de prestao de servios. 12. Critrios de Avaliao de Estoques - mtodos PEPS, UEPS e Mdia Ponderada Mvel. Aula 4 11/02/2013 13. Depreciaes do Ativo Imobilizado. 14. Amortizaes do Ativo Diferido. 15. Proviso para crdito de liquidao duvidosa. 16. Desconto de duplicata. Aula 5 18/02/2013 17. Principais Demonstraes Contbeis - estrutura e finalidades: Balano Patrimonial. Aula 6 25/02/2013 18. Principais Demonstraes Contbeis - estrutura e finalidades: Balano Patrimonial. Aula 7 04/02/2013 19. Principais Demonstraes
Contbeis
estrutura
finalidades:
Demonstrao do Resultado do Exerccio. Aula 8 11/03/2013 20. Principais Demonstraes
Contbeis
estrutura
finalidades:
Demonstrao do Fluxo de Caixa (mtodo direto e indireto). Aula 9 18/03/2013 21. Principais Demonstraes
Contbeis
estrutura
finalidades:
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido e Demonstrao do Valor Adicionado e as Notas Explicativas s Demonstraes Contbeis. Aula 10 25/03/2013 22. Avaliao de Investimentos pelo mtodo da Equivalncia Patrimonial e pelo mtodo do Custo.
Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima V Consideraes Finais
Destaco, por fim, que tenho a grata satisfao de ter vrios colegas de trabalho que foram meus alunos em cursos preparatrios, principalmente por saber que contribui de alguma forma para que eles fossem aprovados em um processo seletivo to disputado. No ltimo concurso realizado pelo Bacen a alegria foi maior pois quando novos servidores se apresentaram no meu setor de trabalho, alguns j me conheciam pois tinham estudado com material elaborado por mim! Dessa forma, tenho certeza que esse material ajudar voc na realizao do sonho de ter um emprego bem remunerado e estvel!
As crticas ou sugestes podero ser enviadas para: jaildo@pontodosconcursos.com.br
Prof. Jaildo Lima Jan/2013
Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima Aula 01
1. Contabilidade: Conceito, usurios, objeto e finalidade (Teoria e campo de atuao: conceitos, objetivos da informao contbil) Imagine, por exemplo, que voc seja um profissional de mercado, que recebe um convite para ser diretor financeiro de uma empresa. Ao chegar na companhia, voc percebe que toda a diretoria anterior havia se demitido, no deixando informaes sobre o estgio atual da sociedade. Certamente, uma de suas primeiras aes ser a de buscar dados e informaes no setor de contabilidade da referida empresa, pois tal setor responde pelo efetivo registro das transaes da entidade. Mas o que e para que serve a contabilidade? A Fipecafi/USP (2007), uma importante entidade de pesquisa na rea financeira, define contabilidade como um sistema de informao e avaliao destinado a prover seus usurios com demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade, com relao entidade objeto de contabilizao. Vamos nos deter um pouco nesta conceituao. A Contabilidade um sistema de informao, pois h uma ordem na tcnica contbil que garante um conjunto articulado de dados, tcnicas de acumulao, ajustes e edies de relatrios que permitem tratar as informaes de natureza repetitiva com o mximo possvel de relevncia e o mnimo de custo. Esse sistema de informao permite, ainda, por meio da utilizao dessa base de dados, a gerao de relatrios com os mais diversos enfoques. As informaes de natureza econmica dizem respeito s variaes no patrimnio (fluxos de receitas e despesas). O termo financeiro envolve os conceitos de fluxo de caixa, capital de giro, tesouraria, disponibilidades, etc. Dessa forma, podem ocorrer situaes de empresas com excelente condio econmica, mas com dificuldades financeiras, e vice-versa. As informaes de natureza fsica so relativas a um constante
acompanhamento dos quantitativos envolvidos nos processos da empresa (principalmente os estoques), permitindo, assim, uma inferncia sobre a evoluo de determinado empreendimento por parte do usurio. As informaes sobre produtividade so dadas pela utilizao tanto de conceitos monetrios quanto de valores quantitativos, permitindo a utilizao
Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima de ndices e indicadores que permitem uma anlise conjunta e comparativa dos dados. Os usurios da Contabilidade podem ser resumidos em 3 grandes grupos: acionistas e administradores; emprestadores de recursos e credores em geral; e integrantes do mercado de capitais como um todo, no sentido de que a quantidade, a natureza e a relevncia da informao prestada abertamente pela entidade influenciem, mesmo que indiretamente, esse mercado. Um dos principais interessados nas informaes extradas da Contabilidade o Fisco, que exerce seu poder tributrio a partir das informaes geradas da escriturao mercantil (escriturao contbil). Relacionado ao conceito da Contabilidade, pode-se abordar, ainda, a questo do objeto e da finalidade da Contabilidade. Para que a Contabilidade existe? Qual o seu alvo? Efetivamente, a contabilidade tem como objeto o patrimnio. Sua finalidade primordial acompanhar o desenvolvimento do patrimnio de uma determinada entidade, gerando informaes teis para fins de deciso por parte dos diversos usurios acerca de todos os atos e fatos que possam influenci-lo, direta ou indiretamente. Logo, podemos concluir que a Contabilidade existe porque existe uma entidade por trs dela. Sem empreendimento, no h por que se falar em controle, acompanhamento, registro, informao e outras caractersticas da contabilidade.
2. Patrimnio, Patrimnio Lquido (PL), componentes patrimoniais
Comentamos, quando da conceituao da Contabilidade, que a ela resulta de sua funo principal, que a de gerar informaes relacionadas ao patrimnio. Mas, em termos contbeis, o que vem a ser patrimnio? Podemos dizer que patrimnio o conjunto de bens, direitos e obrigaes da entidade. Verifica-se que esse conceito, alm de abranger nossa ideia original de patrimnio que envolve somente os bens, aumenta seu contexto, pois engloba os direitos e obrigaes. Assim a contabilidade trabalha com o conceito de patrimnio lquido, dado pela diferena entre os bens e direitos (chamados na contabilidade de ativos) e
Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima as obrigaes (denominadas passivos). Observe que a noo de patrimnio lquido bem coerente: para se saber o exato patrimnio de uma pessoa ou entidade, precisamos deduzir dos seus bens e direitos as obrigaes, chegando-se, assim, ao valor lquido desse patrimnio. Tal conceito permite que deduzamos a equao fundamental da Contabilidade (ou equao patrimonial):
PATRIMNIO LQUIDO = ATIVO (bens e direitos) - PASSIVO (obrigaes)
Essa equao pode ser escrita de forma diferente sem mudar o seu significado:
ATIVO (bens e direitos) = PASSIVO (obrigaes) + PATRIMNIO LQUIDO
Por meio dessa ltima equao, pode-se estabelecer a representao mais comum do patrimnio, dada pelo Balano Patrimonial que uma demonstrao contbil muito citada quando so divulgadas informaes de uma empresa. O Balano Patrimonial evidencia todos os ativos, passivos e o patrimnio lquido de uma entidade, por meio da seguinte representao grfica:
Balano Patrimonial Ativo (A) Passivo (P)
Patrimnio Lquido (PL) Total do Ativo Total do Passivo + Total do PL
A partir da equao fundamental da contabilidade, possvel concluir que no Balano Patrimonial sempre o total do Ativo ser igual ao total do Passivo mais Patrimnio Lquido. Alis, o termo balano decorre justamente desse equilbrio entre o seu lado esquerdo (Ativo) e o seu lado direito (Passivo + Patrimnio Lquido). Vejamos um exemplo bem simples: vamos supor que uma empresa est sendo criada e realizar algumas operaes iniciais. Vamos supor tambm que
Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima a cada operao essa nova empresa ir levantar um balano patrimonial. As operaes so as seguintes: I constituio do capital da empresa, no valor de R$50.000,00, que foi colocado pelos scios da empresa em espcie (dinheiro); II compra de mveis e utenslios para a empresa no valor de R$30.000,00, pagos vista; III compra, a prazo, de um veculo no valor de R$15.000,00. Vamos ver como ficar o balano patrimonial da empresa aps cada uma dessas operaes?
I constituio do capital da empresa, no valor de R$ 50.000,00, que foi colocado pelos scios da empresa em espcie (dinheiro): Balano Patrimonial Aps a constituio da empresa Ativo(P) Passivo (P) 50.000,00 Patrimnio Lquido (PL) Capital Social 50.000,00 50.000,00 Total do Passivo + Total do PL 50.000,00
Caixa
Total do Ativo
- Observem que quando a empresa constituda o bem ou o ativo que ela recebe dos scios dinheiro, normalmente denominado Caixa. Esse recurso no uma obrigao da empresa para com os scios, no sendo, portanto, registrado como um passivo. Assim, se a empresa no tem passivos, no momento de sua constituio, ter um patrimnio lquido igual ao total dos ativos. Para tanto, ela registra em uma conta que representa os investimentos feitos pelos scios, denominada Capital Social, os valores investidos. Vejam que a igualdade no balano patrimonial respeitada: o total de ativos igual ao total de passivos mais o patrimnio lquido. Conseguiram perceber? Se no, vejamos como seria o balano dessa empresa fictcia aps a segunda operao.
II compra de mveis e utenslios para a empresa no valor de R$30.000,00, pagos vista: observe que nesse caso, como a compra realizada vista, o saldo em caixa ser reduzido para R$20.000,00
Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima (R$50.000,00 R$30.000,00) e ser registrado um valor referente a um novo ativo: Mveis e Utenslios. Balano Patrimonial aps compra de mveis e utenslios vista Ativo(P) Passivo (P) Caixa 20.000,00 Mveis e 30.000,00 Utenslios Patrimnio Lquido (PL) Capital Social 50.000,00 Total do Ativo 50.000,00 Total do Passivo + Total do PL 50.000,00
- Observem que o total de ativo permanece o mesmo. No entanto, agora parte dele constitudo na forma de bens mveis. Verifiquem, tambm, que a igualdade no balano patrimonial continua sendo respeitada: o total de ativos igual ao total de passivos mais o Patrimnio Lquido. A ideia que igualdade entre o Ativo e Passivo mais Patrimnio Lquido continue a ser respeitada. Vamos ver com a operao III que a empresa contrata um passivo e como isso ser refletido em seu balano.
III compra, a prazo, de um veculo no valor de R$15.000,00: nesse caso, haver o registro de um novo ativo, Veculo, que ter como contrapartida uma obrigao no Passivo, que podemos chamar de Dvidas a Pagar. Balano Patrimonial aps compra de veculo a prazo Ativo(P) Passivo (P) Caixa 20.000,00 Dvidas a Pagar 15.000,00 Mveis e 30.000,00 Utenslios Veculos 15.000,00 Patrimnio Lquido (PL) Capital Social 50.000,00 Total do Ativo 65.000,00 Total do Passivo + Total do PL 65.000,00
- Vejam que h o crescimento do Ativo em funo do registro do veculo. No entanto, o lado do Passivo mais Patrimnio Lquido tambm aumenta, pois registrada a obrigao de pagar o veculo. Assim, fica mantida a igualdade. No futuro, quando essa obrigao for paga, haver uma reduo no caixa em contrapartida ao zeramento da dvida.
Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima Algum pode estar pensando? Mas a empresa faz um Balano
Patrimonial a cada operao que realiza? Claro que no. Na prtica das empresas, o Balano Patrimonial normalmente elaborado ao final de um ano juntamente com a apurao do resultado. Ns veremos mais adiante os detalhes dessa elaborao, mas aqui fizemos apenas uma demonstrao de que sempre o total de ativos dever ser igual ao total de passivos mais Patrimnio Lquido. Na Aula 2, aprofundaremos o exame do Patrimnio Lquido. 3. Situaes patrimoniais
A partir do Balano Patrimonial, podemos visualizar as chamadas situaes patrimoniais. A situao patrimonial mais comum a positiva. Ela indica que os ativos de uma entidade ativos so maiores que seus passivos. Outra situao que pode ocorrer a negativa que ocorre quando o Passivo de uma entidade maior que se Ativo. Nesse caso a situao patrimonial negativa, tambm chamada de Passivo a Descoberto. Tal situao indica que as dvidas de uma entidade so maiores que seus bens e direitos. Por isso, o patrimnio lquido, nesse caso, negativo.
PASSIVO A DESCOBERTO = PASSIVO > ATIVO
Com base na equao fundamental do balano (PL = A - P), podemos concluir que, em dado momento, o patrimnio assume, invariavelmente, uma das seguintes situaes patrimoniais: 1 quando A > P, temos PL > 0, ou seja, situao patrimonial positiva; Balano Patrimonial Ativo (A) Passivo (P) 350 1.000 Patrimnio Lquido (PL) 650* Total do Ativo = 1.000 * Nesse caso, o PL positivo.
Total do Passivo + Total do PL = 1.000
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Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima 2 quando A = P, teremos PL = 0, ou seja, situao patrimonial nula. Essa situao patrimonial mais terica, pois dificilmente em uma entidade o total de ativos ser exatamente igual ao total de passivos; Balano Patrimonial Ativo (A) 1.000 Total do Ativo = 1.000 * Nesse caso, o PL nulo. Passivo (P) 1.000* Total do Passivo = 1.000
3 quando P > A, teremos PL < 0, ou seja, situao patrimonial negativa ou passivo a descoberto. Balano Patrimonial Ativo (A) 1.000 Total do Ativo = 1.000 Patrimnio Lquido (PL) -500* Total do Passivo + Total do PL = 1.000 * Nesse caso, o PL negativo, pois o passivo maior do que o ativo. Passivo (P) 1.500
4. Fatos Contbeis
As diversas operaes de uma empresa podem ou no afetar seu patrimnio. Quando tais operaes no alteram o patrimnio, so chamados atos administrativos. Quando afetam so chamados fatos contbeis. Os mistos. fatos contbeis podem alterar o patrimnio qualitativa ou
quantitativamente. Dessa forma, podem ser: permutativos, modificativos ou
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4.1. Fatos Permutativos
Os fatos permutativos alteram o patrimnio da entidade sem alterar o seu Patrimnio Lquido (PL), refletindo trocas entre os elementos patrimoniais. Vrias operaes envolvendo combinaes de contas de Ativo, Passivo e PL podem ser consideradas fatos permutativos. Basicamente, os fatos permutativos envolvem: I - Aumento de uma conta de Ativo combinado com reduo de outra conta de Ativo. Exemplo: Imagine que uma empresa tem o seguinte Balano Patrimonial:
Balano Patrimonial Inicial Ativo(P) Caixa 50.000,00 Patrimnio Lquido (PL) Capital Social 50.000,00 Total do Ativo 50.000,00 Total do Passivo + PL 50.000,00 Passivo (P)
Em seguida, compra vista um veculo por R$10.000,00. Nesse caso, a entidade est trocando um ativo (dinheiro - disponibilidade) por outro (veculo). O PL no afetado. O novo Balano, aps essa compra seria:
Balano Patrimonial Aps o fato contbil Ativo(P) Passivo (P) 40.000,00 10.000,00 Patrimnio Lquido (PL) Capital Social 50.000,00 50.000,00 Total do Passivo + PL 50.000,00
Caixa Veculos
Total do Ativo
II - Aumento de uma conta de Ativo combinado com aumento de conta de Passivo. Exemplo:Imagine que uma empresa tem o seguinte Balano Patrimonial:
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Balano Patrimonial Inicial Ativo(P) Caixa 50.000,00 Patrimnio Lquido (PL) Capital Social 50.000,00 Total do Ativo 50.000,00 Total do Passivo + PL 50.000,00 Passivo (P)
Em seguida, compra a prazo um veculo por R$10.000,00. Nesse caso, uma entidade est registrando um ativo (veculo) em contrapartida ao registro de um passivo (Financiamentos, por exemplo). O PL no afetado. O novo Balano, aps essa compra seria:
Balano Patrimonial Aps o fato contbil Ativo(P) Passivo (P) 50.000,00 Financiamentos 10.000,00 10.000,00 Patrimnio Lquido (PL) Capital Social 50.000,00 60.000,00 Total do Passivo + PL 60.000,00
Caixa Veculos
Total do Ativo
III - Aumento de uma conta de Patrimnio Lquido combinada com a reduo de outra conta de Patrimnio Lquido. Exemplo: Imagine que uma empresa tem o seguinte Balano Patrimonial:
Balano Patrimonial Inicial Ativo(P) Caixa 60.000,00 Patrimnio Lquido (PL) Capital Social 50.000,00 Lucros Acumulados 10.000,00 Total do Passivo + PL 60.000,00 Passivo (P)
Total do Ativo
60.000,00
Em seguida, incorpora todo o saldo de Lucros Acumulados ao Capital Social. Nesse caso, uma entidade est aumentando o Capital Social utilizando o saldo de Lucros Acumulados. O valor do PL no afetado, mantendo-se em R$60.000,00. O novo Balano, aps esse aumento de capital ser:
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Balano Patrimonial Aps o Fato Contbil Ativo(P) Passivo (P) 60.000,00 Patrimnio Lquido (PL) Capital Social 60.000,00 Lucros Acumulados Total do Passivo + PL 60.000,00
Caixa
Total do Ativo
60.000,00
IV - Aumento de uma conta de Passivo combinado com a reduo de outra conta de Passivo. Exemplo: Imagine que uma empresa tem o seguinte Balano Patrimonial:
Balano Patrimonial Inicial Ativo(P) Caixa 60.000,00 Passivo (P) Financ. Curto Prazo 3.000,00 Financ. Longo Prazo 2.000,00 Patrimnio Lquido (PL) Capital Social 50.000,00 Lucros Acumulados 5.000,00 Total do Passivo + PL 60.000,00
Total do Ativo
60.000,00
Em seguida, reclassifica toda sua dvida de longo prazo para curto prazo. Nesse caso, s h modificao qualitativa no Passivo. O valor do PL no afetado, mantendo-se em R$55.000,00. O novo Balano, aps esse ajuste ser:
Balano Patrimonial Aps o Fato Contbil Ativo(P) Passivo (P) 60.000,00 Financ. Curto Prazo Financ. Longo Prazo
Caixa
5.000,00 -
Total do Ativo
60.000,00
Patrimnio Lquido (PL) Capital Social 50.000,00 Lucros Acumulados 5.000,00 Total do Passivo + PL 60.000,00
V - Reduo de conta de Ativo combinada com reduo de conta de Passivo. Exemplo: Imagine que uma empresa tem o seguinte Balano Patrimonial:
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Balano Patrimonial Inicial Ativo(P) Caixa 60.000,00 Passivo (P) Financ. Curto Prazo 5.000,00
Total do Ativo
60.000,00
Em seguida, faz o pagamento de toda a dvida de curto prazo sem juros. Nesse caso, a baixa do Passivo acompanhada da baixa do Ativo. O valor do PL no afetado, mantendo-se em R$55.000,00. O novo Balano, aps esse ajuste ser:
Balano Patrimonial Aps o Fato Contbil Ativo(P) Passivo (P) 55.000,00 Financ. Curto Prazo
Caixa
Total do Ativo
55.000,00
4.2. Fatos Modificativos
Os fatos modificativos podem aumentar ou diminuir o PL, podendo ser diminutivos ou aumentativos. Os fatos modificativos diminutivos decorrem, normalmente, do registro de despesas. Os fatos modificativos aumentativos decorrem, normalmente, do registro de receitas. Exemplos: (1) Fato modificativo diminutivo: nesse caso, normalmente, a empresa baixa um ativo (caixa ou outra disponibilidade) para liquidar uma despesa. Exemplo: Imagine que uma empresa tem o seguinte Balano Patrimonial:
Balano Patrimonial Inicial Ativo(P) Caixa Veculos 50.000,00 10.000,00 Passivo (P) Financiamentos 3.000,00
Total do Ativo
60.000,00
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Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima Em seguida, faz o pagamento de uma despesa de manuteno do veculo no valor de R$1.000,00. Nesse caso, o pagamento da despesa causar uma baixa no Caixa e diminuir o lucro. O valor do PL ser afetado, sendo reduzido para R$56.000,00. Obs.: No nosso exemplo, estamos simplificando que a despesa reduz diretamente o PL. Na prtica, ela ser computada na apurao do resultado do exerccio, conforme veremos nas prximas aulas. O novo Balano, aps esse ajuste ser:
Balano Patrimonial Aps o Fato Contbil Ativo(P) Passivo (P) Caixa 49.000,00 Financiamentos 3.000,00 Veculos 10.000,00 Patrimnio Lquido (PL) Capital Social 50.000,00 Lucros Acumulados 6.000,00 Total do Ativo 59.000,00 Total do Passivo + PL 59.000,00
(2) Fato modificativo aumentativo: nessa situao, a empresa normalmente aumenta o valor de seu ativo (via aumento do seu caixa) registrando em contrapartida uma receita que ir contribuir para aumentar seu lucro no perodo. Como consequncia, haver aumento do PL. Exemplo: Imagine que uma empresa tem o seguinte Balano Patrimonial:
Balano Patrimonial Inicial Ativo(P) Caixa Imveis 50.000,00 10.000,00 Passivo (P) Financiamentos 3.000,00
Total do Ativo
60.000,00
Em seguida, recebe R$500,00 pelo aluguel de um de seus imveis. Nesse caso, o recebimento do aluguel causar um aumento no Caixa e aumentar o lucro. O valor do PL ser afetado, sendo aumentado para R$57.500,00. Obs.: No nosso exemplo, estamos simplificando que a receita aumenta diretamente o PL. Na prtica, ela ser computada na apurao do resultado do exerccio, conforme veremos nas prximas aulas. O novo Balano, aps esse ajuste ser:
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Total do Ativo
60.500,00
4.3. Fatos Mistos
Os fatos mistos, tambm chamados compostos, so aqueles que so permutativos e modificativos ao mesmo tempo. Os fatos mistos podem ser aumentativos ou diminutivos. (1) Fato misto diminutivo: nesse caso, normalmente, a empresa baixa um ativo (caixa ou outra disponibilidade) em contrapartida baixa de um passivo (ou a outro ativo), reconhecendo, adicionalmente uma despesa. Exemplo: Imagine que uma empresa tem o seguinte Balano Patrimonial:
Balano Patrimonial Inicial Ativo(P) Caixa Veculos 50.000,00 10.000,00 Passivo (P) Financiamentos 3.000,00
Total do Ativo
60.000,00
Em seguida, faz o pagamento de todo o saldo do financiamento, pagando uma despesa adicional de R$1.000,00, decorrentes de multas ou outras obrigaes contratuais. Nesse caso, a baixa do passivo combinada com o pagamento da despesa causar uma baixa no Caixa (Ativo) de R$4.000,00 e diminuir o lucro. O valor do PL ser afetado, sendo reduzido para R$56.000,00. Obs.: No nosso exemplo, estamos simplificando que a despesa reduz diretamente o PL. Na prtica, ela ser computada na apurao do resultado do exerccio, conforme veremos nas prximas aulas. O novo Balano, aps esse ajuste ser:
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Balano Patrimonial Aps o Fato Contbil Ativo(P) Passivo (P) Caixa 46.000,00 Financiamentos Veculos 10.000,00 Patrimnio Lquido (PL) Capital Social 50.000,00 Lucros Acumulados 6.000,00 Total do Ativo 56.000,00 Total do Passivo + PL 56.000,00
(2) Fato misto aumentativo: nessa situao, a empresa normalmente tem seu PL aumentado como consequncia da modificao do saldo de ativos e passivos combinada com o registro de uma receita ,que ir contribuir para aumentar seu lucro no perodo e que, por sua vez, aumentar seu PL. Exemplo: Imagine que uma empresa tem o seguinte Balano Patrimonial:
Total do Ativo
60.000,00
Em seguida, paga toda sua dvida com um desconto de R$300 (pagar R$2.700,00). Nesse caso, o pagamento da dvida reduzir o Passivo e o Ativo. S que o desconto far com que a reduo do Ativo seja menor que a reduo do Passivo. O valor do PL ser afetado, sendo aumentado para R$57.300,00, pois o desconto obtido no pagamento da dvida representa uma receita (ganho) para a empresa. Obs.: No nosso exemplo, estamos simplificando que a receita aumenta diretamente o PL. Na prtica, ela ser computada na apurao do resultado do exerccio, conforme veremos nas prximas aulas. O novo Balano, aps esse ajuste ser:
Balano Patrimonial Inicial Ativo(P) Caixa Imveis 47.300,00 10.000,00 Passivo (P) Financiamentos -
Total do Ativo
57.300,00
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Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima Resumidamente, os fatos contbeis so:
Resumo sobre Fatos Contbeis Permutativos Modificativos Mistos (Permutativo e Modificativo ao mesmo tempo) No afetam o PL Aumentativo: aumenta PL Diminutivo: reduz o PL Aumentativo: aumenta PL Diminutivo: reduz o PL
5. Receitas, despesas e resultado - Variaes no Patrimnio Lquido
O PL de uma empresa varia normalmente em funo dos impactos resultantes das receitas e despesas decorrentes de sua atividade operacional. H outras fontes de variao no PL como um aumento do capital social de uma empresa (que aumenta o PL) ou uma diminuio do capital social por meio da sada de um scio que leva uma parcela do patrimnio (fato que reduz o PL). As receitas podem ser conceituadas como o impacto positivo sobre o PL resultante, geralmente, da atividade operacional da empresa. Pode decorrer, por exemplo, de vendas com lucros, de juros sobre depsitos bancrios e de outros ganhos. As despesas, por sua vez, representam uma reduo do PL em funo principalmente do consumo de bens ou servios que, direta ou indiretamente, ajudam a produzir uma receita. Dessa forma, a despesa s existe porque ela propiciar a gerao de uma receita capaz de no s suplant-la, como tambm garantir uma margem de lucro. O resultado resume a equao que definir a variao no PL. Se a receita for maior que a despesa, haver um aumento do PL. Se a receita for menor que a despesa, haver uma reduo do PL. Teoricamente, o resultado final de uma empresa s poderia ser apurado aps seu fechamento, quando seriam vendidos todos os seus ativos, pagas todas as obrigaes e verificada a variao entre o patrimnio lquido inicial e o final. No entanto, normalmente pressupe-se que a empresa continuar funcionando indefinidamente. Dessa forma, importante para a administrao mensurar os resultados parciais obtidos pela empresa com a finalidade de melhor direcionar sua
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Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima atividade, buscando maximizar os resultados. Essa mensurao ocorre em perodos definidos chamados perodo contbil ou exerccio social, que geralmente so de um ano para a maior parte das empresas, sendo que a data de seu trmino (normalmente, 31 de dezembro), deve ser fixada no estatuto ou contrato social1. Por ocasio da apurao do resultado do exerccio social, sero zerados todos os saldos das contas de resultado, chegando-se ao valor lquido que ir ser incorporado ao PL para posterior destinao, inclusive a distribuio aos acionistas ou quotistas2, de acordo com o que tiver sido definido previamente no estatuto social da entidade. Ocorrendo lucro ou prejuzo, o resultado ser transferido aulas. para uma conta do PL denominada Lucros ou Prejuzos Acumulados. Veremos exemplos da apurao do resultado nas prximas
6. Regime de competncia e regime de caixa
Um princpio importante no estudo da variao do PL o do regime de competncia de exerccios, segundo o qual receitas e despesas so registradas (apropriadas, reconhecidas) no resultado somente quando de seu fato gerador, e no em funo do recebimento da receita ou do pagamento da despesa. O regime de competncia o padro adotado pela Contabilidade no mundo todo. Se a Contabilidade aceitasse o registro de receitas e despesas somente em funo do recebimento (da receita) ou do pagamento (da despesa), ela adotaria o regime de caixa. O regime de competncia permite uma adequada comparao entre despesas e receitas de cada exerccio para a apurao de resultado, com reflexos nas demonstraes contbeis, como o Balano Patrimonial. Como j foi comentado, a utilizao dessa regra conduz a uma visualizao distinta da de fluxo de caixa, pois o que importa so as variaes econmicas no PL. Pelo regime de competncia, as despesas e receitas ocorridas contabilmente e no realizadas financeiramente so tratadas pela Contabilidade de forma a
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O estatuto o documento legal constitutivo de uma sociedade annima (S.A). O contrato social outro tipo de documento constitutivo de outros tipos de empresa, como a empresa limitada (LTDA), o tipo jurdico de empresa mais comum no Brasil. 2 Os acionistas so os scios de S.As. Os quotistas so os scios de empresas LTDA. Prof. Jaildo Lima de Oliveira www.pontodosconcursos.com.br
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Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima garantir que o registro contbil ocorra no momento do fato gerador da receita/despesa. Existem duas regras bsicas: a) se uma empresa obteve uma receita (ganhou), mas ainda no recebeu em dinheiro e tampouco foi feito qualquer registro contbil, essa receita deve ser registrada no perodo em que foi obtida. Exemplos: 1 - o aluguel do ms de maio, recebido somente em junho, deve ser registrado como receita do ms de maio, sendo considerado no resultado daquele ms; 2 - uma venda a prazo, feita no ms de janeiro para recebimento em maro, deve ser contabilizada como receita no ms de janeiro (ms da venda), independentemente de seu recebimento em maro. b) se uma empresa fez uma despesa e ainda no a pagou, e se nenhum registro contbil foi realizado, essa despesa deve ser registrada no perodo de sua realizao, independentemente de seu pagamento. Exemplos: 1 a despesa de salrio do ms de dezembro que ser paga em janeiro deve ser computada no ms de dezembro (ms de sua ocorrncia), impactando o resultado desse ms; 2 uma despesa de manuteno feita em setembro e paga somente em novembro deve ser registrada em setembro, afetando o resultado desse ms. Vale destacar que pelo regime de competncia: o registro de despesas em data anterior ao de seu pagamento tem como contrapartida o registro de um passivo (obrigao de pagar). Assim, a despesa de salrio de um ms que ser paga em outro ms gera um passivo chamado Salrios a Pagar. Por outro lado, o registro de receita em data anterior ao seu recebimento tem como contrapartida o registro de um ativo (direito de receber). Assim, uma receita de aluguel de um ms a ser recebido somente em outro vai gerar, no momento do reconhecimento da receita, um ativo chamado Aluguis a Receber. no pagamento antecipado de uma despesa antes de sua efetiva ocorrncia (e de seu registro), h, em contrapartida, o registro de um direito (Ativo) pela antecipao do pagamento dessa despesa, normalmente por meio de uma conta chamada Despesa Antecipada. Um exemplo disso o pagamento antecipado de um aluguel ou de um seguro. Nesses casos, a despesa (de aluguel ou de seguro) ocorre ao
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Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima longo da vigncia do contrato a que se refere. Dessa forma, quando do pagamento, ser registrado no Ativo uma Despesa Antecipada denominada, normalmente, Aluguis a Vencer ou Aluguis Pagos Antecipadamente ou Seguros a Vencer ou Seguros Antecipados em contrapartida ao registro da baixa do Caixa. Por outro lado, quando uma receita recebida antes de sua efetiva ocorrncia, h, em contrapartida, o registro de uma obrigao (Passivo), que s ser baixada quando essa receita for reconhecida. Por que surge o Passivo? Porque a empresa recebeu valores relativos a uma receita que ainda no entregou o produto ou prestou o servio. Um exemplo dessa situao o adiantamento que um cliente faz a uma empresa relativa a compra de um bem ou servio. Nesse caso, ao receber o adiantamento do cliente, a empresa registra um passivo chamado Adiantamento de Cliente. Quando entregar o bem ou prestar o servio, baixar esse passivo, fazendo, em contrapartida, o registro da receita relativa ao faturamento. No regime de caixa, o registro de receitas e despesas s ocorrer quando acontecer o fluxo de caixa dessa receita ou despesa. Portanto, no h preocupaes com variaes econmicas no Patrimnio. O foco est nas variaes das disponibilidades financeiras. Em funo disso que o regime de caixa no permitido na escriturao contbil das empresas comerciais.
7. Procedimentos contbeis bsicos
A organizao das informaes contbeis demanda um eficiente sistema de registros, baseado em um plano de contas que tenha a capacidade de abranger todas as operaes de uma entidade, permitindo, assim, a elaborao de demonstrativos contbeis que evidenciem a real situao patrimonial da empresa. Como visto, diversas operaes realizadas pelas empresas geram aumentos ou diminuies de ativos, de passivos e, consequentemente, de PL. O registro dessas movimentaes feito nas chamadas contas, que conforme o controle de cada entidade pode ter um cdigo especfico. As contas podem ser patrimoniais ou de resultado. As contas
patrimoniais so contas que representam os ativos, passivos ou o prprio PL. As contas de resultado representam receitas e despesas.
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Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima Algumas empresas utilizam contas para controle de operaes que podem, no futuro, representar bens, direitos ou obrigaes. Portanto, no afetam o patrimnio da empresa. Essas contas de controle so chamadas de contas de compensao ou de controle. O elenco de todas as contas chamado Sistema de Contas ou Plano de Contas, que geralmente apresenta as contas de forma ordenada e codificada, bem como detalha todas as normas e procedimentos adotados por um sistema contbil. No Brasil, no h para as empresas em geral um plano de contas unificado. A maior parte das empresas trabalha com planos de conta internos. No entanto, em alguns setores mais regulados e supervisionados, como o financeiro, h planos de contas padronizados. Segue uma lista inicial contendo exemplos de contas utilizadas nos planos de contas de uma empresa comercial:
Grupo
Ativo
Conta Caixa Bancos ContaMovimento Aplicaes Financeiras Mercadorias ou Estoques Clientes ou Duplicatas a Receber Despesas Antecipadas Mveis e Utenslios Veculos Imveis Fornecedores Emprstimos e Financiamentos Adiantamentos de Clientes Impostos a Pagar Salrios a Pagar Capital Social
Funo Registrar disponibilidades em espcie Registras valores registrados em contas correntes Registrar aplicaes financeiras feitas Registrar mercadorias em estoque para comercializao Registrar valores a receber decorrentes de vendas a prazo Registrar despesas pagas antes de sua apropriao contbil ao resultado Registrar valores referentes ao mobilirio da empresa Registrar valores referentes aos veculos de propriedade da empresa Registrar os investimentos em imveis Registrar as dvidas junto a fornecedores de mercadorias por compras a prazo Registrar o valor das operaes de crdito contratadas junto a instituies financeiras Registrar receitas recebidas antes de sua apropriao contbil ao resultado Registrar os impostos pendentes de recolhimento pela empresa Registrar o valor ainda no pago das despesas com salrios de empregados Registrar o capital investido pelos scios na empresa Registrar a parcela dos lucros de uma empresa que so mantidos no seu patrimnio lquido Registrar prejuzos acumulados ainda no absorvidos pela empresa. Essa conta diminui o saldo do PL.
Passivo
Patrimnio Lquido
Reservas de Lucros Prejuzos Acumulados
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Receitas De resultado Despesas Registrar as receitas auferidas pela empresa em determinado perodo. Podem ser: de vendas, de ganhos em aplicaes financeiras, de ganhos na venda de bens imveis etc Registrar as despesas incorridas pela empresa em determinado perodo. Podem ser: de salrios, de vendas, administrativas, vinculadas a impostos, de depreciao de bens mveis, oriundas de perdas de capital etc.
7.1. Critrios de Avaliao do Ativo e Passivo
As contas de Ativo e Passivo de uma entidade so registradas observando critrios previamente estabelecidos pela legislao e regulamentao. Tais critrios devem ser observados pelos profissionais de Contabilidade. De maneira geral, as contas de Ativo devem ser registradas: Inicialmente, pelo seu custo de aquisio (valor pago quando de sua aquisio e comprovado por meio de documentao) e; Em futuras avaliaes: de maneira pelo seu custo de aquisio amortizado ou pelo seu valor de mercado (preo pelo qual esse ativo seria negociado em um mercado organizado). Essa avaliao posterior tende a ser um pouco mais complexa do que essa primeira ideia apresentada. Na Aula sobre Balano Patrimonial, tal assunto ser abordado com maior profundidade. As contas de Passivo, por seu turno, so avaliadas, de maneira geral, pelo valor presente das obrigaes. O valor presente representa o preo pelo qual tal obrigao seria liquidada. Na Aula sobre Balano Patrimonial, tal assunto ser abordado com maior profundidade
7.2. Dbito e Crdito (Lanamentos Contbeis)
Muitas pessoas sem conhecimento da Contabilidade tm a ideia de que dbito significa algo desfavorvel, e crdito, algo favorvel. Essa noo , em grande parte, tributada as informaes que recebemos dos bancos por meio do extrato bancrio. L, toda vez que a nossa conta tem um crdito um sinal de que entrou dinheiro em nossa conta. Por outro lado, toda a vez que h um dbito, sabemos que foram retirados valores dela.
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Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima Mas como funciona, exatamente, o mecanismo do dbito e crdito? Inicialmente, preciso entender que tais denominaes so, simplesmente, convenes contbeis. Assim, sob o ponto de vista da Contabilidade o dbito no um vilo, nem o crdito heri. possvel entender o mecanismo de dbito e crdito a partir do seguinte esquema:
DBITO responde a pergunta: Onde os recursos foram aplicados? CRDITO responde a pergunta: Qual a origem dos recursos?
Assim, identificando-se em qualquer lanamento contbil onde os recursos foram aplicados (dbito) e qual a sua origem (crdito), possvel proceder a qualquer lanamento. Antigamente, quando a escriturao dos lanamentos era feita de forma manual, havia toda uma formalidade para registro das operaes. Era necessrio indicar: - em uma linha o local e data da operao, - na linha seguinte a(s) conta(s) debitada(s) seguida(s) do respectivo valor, - na linha seguinte, precedida(s) da partcula a, a(s) conta(s) creditada(s) e seus correspondentes valores e, ainda, - na ltima linha, um breve histrico do lanamento feito. Imagine a empresa registrando a compra de um veculo vista... O registro se dava mais ou menos assim: Gama-DF, 25 de maio de 1995 Veculos 25.000,00 a Caixa 25.000,00 Pela aquisio de veculo Fiat XX, placa ADG 9999, conforme NF 0001.
Hoje com a escriturao automatizada, basicamente se exige apenas a indicao da conta a ser debitada e da conta a ser creditada. No lanamento contbil, esse registro pode ser feito indicando a conta debitada (por meio de um Dbito - D) e a conta creditada (por meio de um Crdito C).
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Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima Por exemplo, a mesma operao de aquisio vista de um automvel teria como origem o dinheiro (Caixa) e como aplicao o bem adquirido (Veculos). O lanamento contbil ser: D Veculos C Caixa 25.000,00 25.000,00
Caso o veculo tivesse sido adquirido a prazo, a origem poderia ser um financiamento bancrio. Nesse caso, o lanamento contbil seria:
D Veculos C Financiamento Bancrio
25.000,00 25.000,00
Ateno: No perca tempo decorando lanamentos contbeis! preciso entender sua lgica. Um excelente caminho para comear olhando para o Balano Patrimonial. O lado esquerdo do Balano, representado pelos ativos, indica onde a empresa est fazendo suas aplicaes. Assim, regra geral, o registro ou aumento do valor de um ativo feito por meio de dbitos nas contas desse grupo. crdito. Por sua vez, no lado direito do Balano, as contas de Passivo e Patrimnio Lquido representam origens de recursos. Como consequncia, a regra geral que as contas de Passivo e Patrimnio Lquido so aumentadas por meio de crditos e diminudas por meio de dbitos. Veja o Balano a seguir e guarde suas informaes... O registro da diminuio de uma conta do Ativo ser feita por meio de um
Balano Patrimonial Ativo (A) Passivo (P)
Patrimnio Lquido (PL) Total do Ativo Aplicaes = Total do Passivo + Total do PL Origens
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Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima Como veremos, as contas de resultado (receitas e despesas) no aparecem no Balano Patrimonial, mas tambm so registradas na escriturao contbil. A lgica aplicvel a elas simples: essas contas precisam ser vistas sob a tica do Patrimnio Lquido, pois elas normalmente contribuem para sua variao. As receitas aumentam o Patrimnio Lquido. As despesas o diminuem. Imagine o seu caso: se voc todo ms tem mais receitas do que despesas, a tendncia que seu patrimnio aumente ao longo do tempo, no ? Assim, as contas de receitas seguem a mesma regra aplicvel ao Patrimnio Lquido: aumentam por meio de crditos e diminuem por meio de dbitos. Por outro lado, as contas de despesas seguem a lgica contrria ao do Patrimnio Lquido, ou seja, so aumentadas por meio de dbitos e diminudas por meio de crditos. No entendeu? No desanime! Uma outra forma simples de compreender o mecanismo de dbito e crdito para as receitas e despesas usar a lgica de aplicao e origem: A despesa sempre vai representar uma aplicao de recurso. Portanto, para registr-la, faz-se um lanamento a dbito. Para baixla ou estorn-la, faz-se um lanamento a crdito. A receita, por sua vez, sempre representa uma fonte de recursos para uma entidade. Para registr-la, ento, faz-se um lanamento a crdito. Para baix-la, o lanamento feito a dbito. Vamos tentar trabalhar com alguns exemplos? Exemplo 1: registro de uma despesa com frete, paga vista, no valor de R$1.500,00. Resposta: Nesse caso, vamos responder antes as duas perguntas: - Onde foi feita a aplicao? Certamente, na despesa de frete. - Qual a origem dos recursos? O caixa da empresa, pois a despesa foi paga vista. Assim, o lanamento contbil ser: D Despesas de frete C Caixa 1.500,00 1.500,00
Exemplo 2: registro de uma receita decorrente de juros de um investimento financeiro, no valor de R$ 6.350,00, a ser incorporado ao valor do investimento. Resposta: Nesse caso, vamos responder antes as duas perguntas:
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Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima - Onde foi feita a aplicao? Perceba que os juros de um investimento financeiro iro aumentar o valor desse investimento. Portanto, a aplicao na conta que representa o investimento, chamada de aplicao financeira. - Qual a origem dos recursos? Nesse caso, a origem foi o reconhecimento de juros incorporados ao valor de um investimento existente. Podemos chamar a conta que representa essa receita de juros de aplicao financeira. Assim, o lanamento contbil ser: D Aplicao financeira C Juros de aplicao financeira 6.350,00 6.350,00
importante ter em mente que esse mecanismo do dbito e crdito se aplica na contabilizao realizada por qualquer tipo de empresa, inclusive as instituies financeiras. Portanto, preciso sempre se lembrar das 2 perguntas: Onde os recursos so aplicados? Qual a origem dos recursos? Resumidamente, o mecanismo de dbito e crdito aplicado s contas da seguinte forma:
Conta
Efetua-se um lanamento a: Dbito Crdito De Para Para Ativo Aumentar Diminuir Passivo Diminuir Aumentar Patrimnio Lquido (PL) Diminuir Aumentar Contas de Resultado Devedoras (Despesas) Aumentar Diminuir Contas de Resultado Credoras (Receitas) Diminuir Aumentar
Retornando quele exemplo no incio dessa seo... Um banco ao registrar um depsito na conta corrente de um cliente faz um lanamento a crdito, pois a rubrica sua contabilidade na qual registra os valores que o cliente mantm na forma de depsito uma conta de Passivo. Observe que nessa situao o banco apenas est guardando um valor que do cliente. Portanto, ele tem a obrigao de devolver esse recurso quando solicitado. Vale destacar ainda que o depsito feito pelo cliente representa uma origem de recursos para o banco. Como origem, na contabilidade do banco, toda vez que o saldo da conta corrente aumentado, a conta deve ser creditada. Toda a vez que for diminudo, a conta de depsito deve ser debitada.
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Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima 7.3. As naturezas contbeis
Uma consequncia dessa conveno que as contas podem ter saldo contbil (ou natureza contbil) devedor ou credor. Uma regra simples para saber qual a natureza contbil de uma conta verificar de que forma ela aumentada. Assim, as contas de Ativo e de Despesas tm natureza contbil devedora, pois so aumentadas por meio de dbitos. As contas de Passivo, de PL e de Receitas tm natureza contbil credora, pois so aumentadas por meio de crditos. Ateno: Tal regra no aplicada somente s contas retificadoras. Estas contas registram ajustes nos saldos de outras contas patrimoniais (contas de Ativo, de Passivo e de Patrimnio Lquido). So aquelas contas que aparecem diminuindo saldos de outras contas em um Balano Patrimonial. Assim, contas retificadoras de contas de Ativo tm natureza contbil credora. As contas retificadoras de contas de Passivo e Patrimnio Lquido tm natureza contbil devedora. So exemplos de contas retificadoras do Ativo: Proviso para Devedores
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Duvidosos3,
Depreciao
Acumulada4
Amortizao
Acumulada . So exemplos de contas retificadoras do Patrimnio Lquido: Aes em Tesouraria6 e Prejuzos Acumulados7. Resumidamente, a natureza contbil da conta pode ser verificada da seguinte forma:
Resumo sobre a Natureza Contbil da Conta Contas de Ativo Contas com natureza devedora Contas de Despesas (saldo devedor) Contas Retificadoras de Passivo e PL Contas de Passivo e PL Contas com natureza credora Contas de Receitas (saldo credor) Contas Retificadoras de Ativo
Conta que registra a expectativa de perdas em valores a receber de clientes. Conta que registra a perda de valor de um ativo imobilizado em funo do uso, obsolescncia ou ao da natureza. 5 Conta que registra a perda de valor de um ativo intangvel em funo do uso ou obsolescncia. 6 Conta que registra as aes de uma empresa, adquiridas por ela para cancelamento ou outra finalidade. 7 Como visto, a conta que registra no PL os prejuzos ainda no absorvidos por uma empresa. Prof. Jaildo Lima de Oliveira www.pontodosconcursos.com.br 29
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Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima 7.4. Escriturao contbil (Livros contbeis e registros contbeis)
A escriturao processo pelo qual so feitos os registros contbeis. Conforme determina a legislao, a escriturao deve ser feita nos livros contbeis. Segundo o Cdigo Civil brasileiro, a escriturao deve ser feita em idioma e moeda corrente nacionais e em forma contbil8, por ordem cronolgica de dia, ms e ano, sem intervalos em branco, nem entrelinhas, borres, rasuras, emendas ou transportes para as margens. permitido o uso de cdigo de nmeros ou de abreviaturas, que constem de livro prprio, regularmente autenticado. Podemos acessrios: a) Principais: Dirio: obrigatrio por Lei para todas as empresas. Registra os fatos contbeis em partidas dobradas na ordem rigorosamente cronolgica do dia, ms e ano. Segundo o Cdigo Civil sero lanadas no Dirio, com individualizao, clareza e caracterizao do documento respectivo, dia a dia, por escrita direta ou reproduo, todas as operaes relativas ao exerccio da empresa. A legislao admite a escriturao resumida do Dirio, com totais que no excedam o perodo de trinta dias, relativamente a contas cujas operaes sejam numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento, desde que utilizados livros auxiliares regularmente autenticados, para registro individualizado, e conservados os documentos que permitam a sua perfeita verificao. Devem ser lanados no Dirio o Balano Patrimonial e o de resultado econmico (mais conhecida como a Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE9), devendo ser assinados por tcnico em Contabilidade legalmente habilitado e pelo empresrio ou sociedade empresria. Razo: consiste no agrupamento de contas de mesma natureza. O registro feito em contas individualizadas tendo assim um controle por conta. Embora no obrigatrio pela legislao comercial, o Livro Razo exigido pela Receita Federal, para fins fiscais. b) Auxiliares so livros no obrigatrios segundo a legislao comercial, utilizados, por uma empresa, para registros especficos ou para atender a
Como veremos, por meio do Mtodo das Partidas Dobradas. O Balano, a DRE e outras demonstraes sero estudadas em aulas especficas. Prof. Jaildo Lima de Oliveira www.pontodosconcursos.com.br
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dividir
os
livros
de
escriturao
contbil
em
principais
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Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima legislao fiscal. Exemplos: livro Caixa, que faz o controle do numerrio, livro de Inventrio, que controla os estoques (este Livro pode ser desdobrado no Livro de Entradas de Mercadorias e no Livro de Sadas de Mercadorias), o Livro de Registro de Prestaes de Servios, utilizado pelas empresas prestadoras de servios, e o livro de registro do ICMS, que faz o controle desse tributo, de carter estadual, devido por uma empresa. Obviamente, a escriturao nos livros contbeis feita, atualmente, de forma eletrnica por meio de sistemas computacionais desenvolvidos para essa finalidade.
7.5. O mtodo (sistema) das partidas dobradas e o balancete de verificao
Como mencionado, a escriturao dos fatos que alteram o patrimnio de uma empresa feita, no Livro Dirio, por meio do mtodo das partidas dobradas. A essncia do mtodo das partidas dobradas, universalmente aceito, que para cada dbito ou conjunto de dbitos dever existir um ou mais crditos correspondentes, de forma que a soma dos valores debitados seja sempre igual soma dos valores creditados. No h dbito(s) sem crdito(s) correspondente(s). Este entendimento foi apresentado por Luca Pacioli, frei italiano que escreveu, h mais de 500 anos, a primeira obra que se tem notcia sobre o mtodo, sendo aplicado, possivelmente, h mais tempo. Em sntese, toda a aplicao de recurso tem uma origem. Assim, em todo lanamento contbil o total de dbitos ser igual ao total de crditos. Isso permite o controle da movimentao de todas as contas patrimoniais e de resultado, garantindo que a equao fundamental da contabilidade seja sempre respeitada. As empresas realizam mensalmente diversos registros de transaes pelo mtodo das partidas dobradas. Consequentemente, ao fazer uma verificao desse fato, a companhia prepara um balancete que chamado balancete de verificao. O balancete de verificao preparado a partir da relao de todas as contas que tenham saldo diferente de zero, colocando-se em colunas os saldos devedores ou credores das respectivas contas. Sempre, o somatrio dos saldos
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Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima das contas devedoras dever ser igual ao somatrio dos saldos das contas credoras. Isto quer dizer que sempre o total de aplicaes ser igual ao total de origens. O balancete de verificao tem a seguinte configurao:
Balancete de Verificao Companhia YYY Em 31.12.20XX Contas Caixa Mercadorias Fornecedores Capital Social Fretes sobre vendas Clientes Proviso para devedores duvidosos Seguros antecipados Receitas financeiras Adiantamentos de clientes Custo das Mercadorias Vendidas Reserva de Lucros Abatimentos sobre vendas Devoluo de vendas Receita de vendas Despesas de depreciao Depreciao acumulada Imveis Total Saldos Devedores (A) 150.000 800.000 250.000 850.000 19.000 500.000 15.000 10.000 22.000 40.000 535.000 35.000 5.000 12.000 950.000 7.000 16.000 140.000 2.178.000 2.178.000 Saldos Credores (B)
Obs.: Necessariamente o somatrio das contas com saldos devedores dever ser igual ao somatrio das contas com saldos credores.
Nas prximas aulas, veremos mais detalhes sobre como elaborar um balancete de verificao e verificar a igualdade entre contas devedoras e credoras.
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Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima Resumo da Aula Vimos nessa aula que: A contabilidade um sistema de informao e avaliao destinado a prover seus usurios com demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade. A finalidade da contabilidade acompanhar o desenvolvimento do patrimnio de uma determinada entidade, gerando informaes teis para fins de deciso por parte dos diversos usurios. O patrimnio o objeto da contabilidade, representando o conjunto de bens, direitos e obrigaes de uma entidade. O Patrimnio Lquido dado pela diferena entre ativos e passivos. As situaes patrimoniais podem ser positiva, negativa ou nula. No Passivo a Descoberto, o total de passivos maior que o total de ativos. Os fatos contbeis podem ser permutativos, modificativos ou mistos. As receitas e despesas representam a principal razo de variaes no PL. O resultado dado pela diferena entre receitas e despesas e apurado ao final do exerccio social. Pelo regime da competncia, as receitas e despesas so apropriadas ou reconhecidas no resultado somente quando de seu fato gerador, independente de seu fluxo financeiro. O fluxo financeiro de receitas e despesas pode ser diferente de seu fluxo econmico (impacto no resultado). As contas so instrumentos de controle dos itens patrimoniais (ativos, passivos e PL) e de resultado (despesas e receitas). O dbito representa onde os recursos so aplicados. O crdito onde eles so originados. As contas de Ativo e despesas tm natureza devedora. As contas de Passivo, PL e receita tm natureza credora. O mtodo das partidas dobradas define que para cada dbito ou conjunto de dbitos so necessrios crdito ou conjunto de crditos de igual valor.
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Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima EXERCCIOS Vamos responder as questes abaixo a partir do contedo estudado? No tipo de questo apresentada a seguir, h somente uma resposta correta, no padro que pode ser utilizado no concurso para Tcnico do Bacen. No final, apresentamos o gabarito e comentrios para cada questo. Destaco que as questes abaixo foram elaboradas pelo Professor ou extradas de certames organizados pela Fundao Carlos Chagas (FCC) e pela Fundao Cesgranrio, entidade que organizou o ltimo certame do Bacen. Observao Importante Se ao final da srie de questes dessa aula, voc ainda tiver dvidas sobre algum ponto especfico do contedo apresentado no desanime! Mantenha contato por meio do Frum!
1. A finalidade da Contabilidade : a) somar valores do Patrimnio. b) interpretar o patrimnio de uma pessoa. c) controlar os pagamentos efetuados a terceiros. d) controlar os recebimentos em dinheiro. e) controlar o patrimnio, gerando informaes teis ao processo decisrio. 2. Corresponde ao objeto da Contabilidade: a) Balano Patrimonial. b) Auditoria. c) Patrimnio. d) Escriturao. e) Todas acima. 3. Assinale a alternativa correta. a) Escriturao uma tcnica contbil responsvel pelo registro dos fatos. b) A Contabilidade no usada por entidades sem fins lucrativos. c) Somente as entidades pblicas usam informaes contbeis. d) O Patrimnio no objeto de estudo da Contabilidade. e) Auditoria corresponde interpretao dos registros contbeis. 4. O conjunto de bens, direitos e obrigaes, vinculado a uma pessoa fsica ou jurdica, denominado a) Situao Lquida. b) Capital Prprio. c) Patrimnio. d) Patrimnio Lquido. e) Ativo. Prof. Jaildo Lima de Oliveira www.pontodosconcursos.com.br 34
Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima 5. (FCC - 2011 - NOSSA CAIXA DESENVOLVIMENTO Contador):
Recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefcios econmicos para a entidade. Segundo pronunciamento do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), cujo teor foi aprovado pela Resoluo n 1.121/2008 do Conselho Federal de Contabilidade, e que versa sobre Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, esta a definio de a) Passivo. b) Receitas. c) Despesas. d) Ativo. e) Patrimnio Lquido. 6. (FCC - 2006 - TRT - 4 REGIO - Analista Judicirio Contabilidade) Em relao aos livros contbeis e sua escriturao, correto afirmar que a) Admite-se a escriturao resumida do Livro Dirio, fora da ordem cronolgica, desde que as transaes estejam contabilizadas pelos valores corretos e estejam respaldadas por documentos idneos. b) O Balano Patrimonial e as demais demonstraes contbeis correspondentes ao encerramento de exerccio devem ser transcritas no livro Razo, completando-se com a assinatura do contabilista responsvel e do titular ou representante legal da entidade. c) A escriturao do Dirio, como o prprio nome do livro indica, deve ser feita diariamente, no sendo admissvel o registro em partidas mensais e a escriturao sinttica ou resumida. d) O Livro Razo de escriturao obrigatria, de acordo com o art. 1.180 do Novo Cdigo Civil. e) admissvel o uso de cdigos e/ou abreviaturas nos histricos dos lanamentos do Livro Dirio, desde que uniformes e permanentes, devendo constar em elenco identificador no Livro Dirio. 7. (FCC - 2007 - TRE-PB - Tcnico Judicirio Contabilidade) Mtodo pelo qual se faz a escriturao sinttica das operaes financeiras e patrimoniais: a) partidas simples. b) analtico. c) oramento bruto. d) partidas dobradas. e) preo mdio ponderado. 8. (FCC - 2007 - MPU - Analista Administrativo) Em relao escriturao contbil, correto afirmar que as contas
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Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima a) do Ativo so debitadas quando aumentam de valor. b) do Patrimnio Lquido so creditadas quando diminuem de valor. c) do Passivo Exigvel so estornadas quando aumentam de valor. d) de resultado so sempre creditadas. e) patrimoniais so sempre debitadas quando seu valor diminui. 9. (FCC - 2008 - TRT - 18 Regio - Analista Judicirio Contabilidade) Em relao escriturao contbil, correto afirmar: a) Os lanamentos no livro Dirio devem ser efetuados diariamente, no se admitindo excees. b) A escriturao correta e tempestiva do livro Razo permite saber, em qualquer data, o saldo das contas de resultado e patrimoniais. c) O nico livro contbil considerado obrigatrio pela Receita Federal do Brasil para apurao da base de clculo do imposto de renda o livro Dirio. d) No Brasil, existe um Plano de Contas padronizado que deve ser seguido por todas as entidades com fins lucrativos. e) Segundo normas do Conselho Federal de Contabilidade, a escriturao contbil somente pode ser efetuada em sistemas informatizados.
10. (CESGRANRIO - 2011 - Petrobrs - Tcnico de Contabilidade 2011) Livros auxiliares so aqueles que se destinam ao controle de um determinado componente patrimonial. Embora obrigatrios perante o fisco, alguns livros citados a seguir podem ser utilizados na escriturao contbil como livros auxiliares. Nesse contexto, os chamados Livros Auxiliares so o Livro de Inventrio, o a) Livro Dirio, o Livro Razo, o Livro Caixa e o Livro de Registro b) Livro Dirio, o Livro de Entradas de Mercadorias, o Livro Mercadorias e o Livro de Registro de Prestao de Servios c) Livro Razo, o Livro de Entradas de Mercadorias, o Livro Mercadorias e o Livro de Registro de Prestao de Servios d) Livro Razo, o Livro de Entradas de Mercadorias, o Livro Mercadorias e o Livro de Registro de Duplicatas e) Livro Caixa, o Livro de Entradas de Mercadorias, o Livro Mercadorias e o Livro de Registro de Prestao de Servios. de Duplicatas de Sadas de de Sadas de de Sadas de de Sadas de
11. (CESGRANRIO - 2011 - Transpetro - Tcnico de Contabilidade) Quando na apurao do crdito do exerccio so considerados apenas os pagamentos e recebimentos realizados no perodo, essa apurao reconhecida como: a) Regime de caixa b) Regime de competncia c) Autonomia patrimonial
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Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima d) Fato administrativo e) Ato permutativo 12. (FCC - 2009 - TRT - 3 Regio - Tcnico Judicirio Contabilidade) A Cia. Fechadura apresentava seu Balancete em 31/12/X7, com os saldos, em reais, nas seguintes contas:
Fornecedores.................................................................... 120.000,00; Aplicaes Financeiras ...................................................... 105.000,00; Promissrias a Pagar ......................................................... 19.000,00; Fretes sobre Vendas .......................................................... 13.000,00; Conta-Corrente ................................................................. 80.000,00; Clientes .......................................................................... 175.000,00; Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa ....................... 5.000,00; Seguros Pagos Antecipadamente ......................................... 40.000,00; Adiantamento de Clientes .................................................. 25.000,00; Despesas Financeiras ........................................................ 17.500,00; Despesas de Comisses sobre vendas .................................... 7.500,00; Receitas Financeiras ............................................................ 6.000,00; Custo das Mercadorias Vendidas ........................................ 140.000,00; Despesas de Salrios ......................................................... 10.000,00; Reserva Legal ................................................................... 40.000,00; Abatimento sobre Vendas .................................................... 1.500,00; Estoques de Mercadorias................................................... 150.000,00; Receita de Vendas............................................................ 310.000,00; Capital Social .................................................................. 200.000,00; Ttulos a Pagar de Longo Prazo ........................................... 65.500,00; Devoluo de Vendas .......................................................... 5.500,00; Emprstimos de Curto Prazo Obtidos ................................... 80.000,00; Terrenos .......................................................................... 85.000,00; Despesas de Depreciao de Imveis .................................... 2.500,00; Imveis ........................................................................... 50.000,00; Depreciao Acumulada Imveis ......................................... 12.000,00.
O Balancete elaborado pela Cia. Fechadura apresentava, em 31/12/X7, o saldo de, em reais, a) 865.500,00 b) 870.500,00 c) 877.500,00 d) 882.500,00 e) 907.500,00 Gabarito e Comentrios 1. Resposta correta: letra e. A finalidade da contabilidade permitir o controle do patrimnio de uma entidade, gerando informaes teis para que seus diversos usurios possam tomar decises econmicas relacionadas a essa entidade. As decises podem ser comprar, vender, emprestar, cobrar tributo etc.
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Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima 2. Resposta correta: letra c. O foco (objeto) da contabilidade o patrimnio de uma entidade. 3. Resposta correta: letra a. A escriturao registra todos os fatos que alteram qualitativa ou quantitativamente o patrimnio de uma entidade. Quando se fala da descoberta de operaes de caixa 2, normalmente tais operaes no foram objeto de registro contbil, por isso no passam pelo caixa ou pela escriturao da entidade. 4. Resposta correta: letra c. Devemos lembrar que, sob o ponto de vista contbil, o patrimnio abrange todos os bens, direitos e obrigaes de uma entidade. 5. Resposta correta: letra d. O conceito de Ativo, utilizado no meio profissional contbil, de um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefcios econmicos para a entidade. 6. Resposta correta: letra e. A alternativa a est errada, uma vez que a escriturao no Livro Dirio deve ser feita em ordem cronolgica. A alternativa b tambm incorreta, pois as demonstraes contbeis devem ser transcritas no Livro Dirio. A alternativa c est errada uma vez que a escriturao no Livro Dirio pode ser feita em perodos maiores que dias e de forma sinttica. A alternativa d tambm incorreta uma vez que o art. mencionado do NCC trata do livro Dirio. 7. Resposta correta: letra d. 8. Resposta correta: letra a. As contas de PL so creditadas quando aumentam de valor. As de Passivo so estornadas quando diminuem de valor. As de resultado podem ser creditadas para aumentar de valor e debitadas para reduzirem de valor. As contas do Ativo, que so contas patrimonial, so debitadas para aumentar seu valor. 9. Resposta correta: letra b. Os lanamentos no livro Dirio podem ser feitos em uma periodicidade diferente da diria. Pela Receita Federal as empresas devem manter tambm o Livro Razo. No Brasil, no existem Plano de Contas padronizado a ser seguido por todas as entidades sem fins lucrativos. 10. Resposta correta: letra e. Como indicado durante a aula, somente os livros Dirio e Razo so obrigatrios. 11. Resposta correta: letra a. O regime de escriturao no qual s so registradas as operaes quando do seu recebimento ou pagamento o regime de caixa. importante destacar que a contabilidade comercial trabalha com o regime de competncia.
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Curso Online Fundamentos de Contabilidade - Tcnico do BACEN Teoria e Exerccios Prof. Jaildo Lima 12. Resposta correta: letra d. Para responder a questo necessrio identificar se a conta de Ativo, Passivo, PL, receita ou despesa. Aps essa etapa, preciso identificar a natureza contbil da conta e, por fim, somar as contas devedoras e somar as contas credoras. O balancete de verificao ficaria assim:
Conta Fornecedores Aplicaes Financeiras Promissrias a Pagar Fretes sobre Vendas Conta-Corrente Clientes Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa Seguros Pagos Antecipadamente Adiantamento de Clientes Despesas Financeiras Despesas de Comisses sobre vendas Receitas Financeiras Custo das Mercadorias Vendidas Despesas de Salrios Reserva Legal Abatimento sobre Vendas Estoques de Mercadorias Receita de Vendas Capital Social Ttulos a Pagar de Longo Prazo Devoluo de Vendas Emprstimos de Curto Prazo Obtidos Terrenos Despesas de Depreciao de Imveis Imveis Depreciao Acumulada Imveis Total Classificao Patrimonial Passivo Ativo Passivo Despesa Ativo Ativo Ativo Retificadora Ativo Passivo Despesa Despesa Receita Despesa Despesa Patrimnio Lquido Despesa Ativo Receita Patrimnio Lquido Passivo Despesa Passivo Ativo Despesa Ativo Ativo Retificadora 85.000,00 2.500,00 50.000,00 12.000,00 882.500,00 882.500,00 5.500,00 80.000,00 1.500,00 150.000,00 310.000,00 200.000,00 65.500,00 140.000,00 10.000,00 40.000,00 17.500,00 7.500,00 6.000,00 40.000,00 25.000,00 13.000,00 80.000,00 175.000,00 5.000,00 105.000,00 19.000,00 Natureza contbil Devedora Credora 120.000,00
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REFERNCIAS
FERRARI,. E. L. Contabilidade Geral. 4a ed. Rio de Janeiro, Impetus. 2003. FUNDAO INSTITUTO DE PESQUISAS CONTBEIS, ATUARIAIS E FINANCEIRAS Fipecafi. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes. 7a ed. So Paulo: Atlas, 2007. MARION, J. C. Contabilidade Empresarial. 3 ed. So Paulo: Atlas, 1996.
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III Quantidade de aulas e durao do curso

Demonstrao do Resultado do Exerccio. Aula 8 11/03/2013 20. Principais Demonstraes

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As crticas ou sugestes podero ser enviadas para: jaildo@pontodosconcursos.com.br

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2. Patrimnio, Patrimnio Lquido (PL), componentes patrimoniais

PATRIMNIO LQUIDO = ATIVO (bens e direitos) - PASSIVO (obrigaes)

ATIVO (bens e direitos) = PASSIVO (obrigaes) + PATRIMNIO LQUIDO

Balano Patrimonial Ativo (A) Passivo (P)

Patrimnio Lquido (PL) Total do Ativo Total do Passivo + Total do PL

PASSIVO A DESCOBERTO = PASSIVO > ATIVO

Total do Passivo + Total do PL = 1.000

quantitativamente. Dessa forma, podem ser: permutativos, modificativos ou

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4.1. Fatos Permutativos

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4.2. Fatos Modificativos

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4.3. Fatos Mistos

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5. Receitas, despesas e resultado - Variaes no Patrimnio Lquido

6. Regime de competncia e regime de caixa

7. Procedimentos contbeis bsicos

Reservas de Lucros Prejuzos Acumulados

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7.1. Critrios de Avaliao do Ativo e Passivo

7.2. Dbito e Crdito (Lanamentos Contbeis)

D Veculos C Financiamento Bancrio

Balano Patrimonial Ativo (A) Passivo (P)

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7.5. O mtodo (sistema) das partidas dobradas e o balancete de verificao

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