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En esta leccin trataremos de introducir al lector profano en lo que es la consolidacin contable y la consolidacin fiscal. Ambas nociones se encuentran entrelazadas, pudindose decir que la consolidacin fiscal no es sino el producto o reflejo en el mundo del Impuesto que grava el beneficio de las sociedades de la realidad ms amplia que representa la consolidacin contable. El autor no puede agotar ni siquiera entrar en profundidad en el procedimiento de consolidacin de cuentas y de bases imponibles en esta leccin. De lo nico que se trata es de ofrecer una visin bsica de la materia. Se facilita, sin embargo, bibliografa que puede utilizar el lector interesado para ahondar en la materia. En lecciones posteriores profundizaremos en la exposicin del procedimiento necesario para llevar a trmino la consolidacin de balances y cuentas anuales de resultados (consolidacin contable) y en la forma de llevar a trmino la consolidacin de bases imponibles (consolidacin fiscal).
Podemos suponer que "B" y "C" sean unidades de explotacin que, por tanto, producen bienes o servicios para el mercado. Tambin podemos suponer que la sociedad "A" es del tipo "Holding" y que, por ello, se limita a ostentar las participaciones de las dependientes. Un observador de esta situacin que identificase ingenuamente los conceptos de empresa y sociedad, llegara a la conclusin de que "B" y "C" son empresas diferentes. Pero ese juicio llevara a una concepcin poco operativa de lo que es la empresa en sentido econmico y que no permitira comprender las decisiones adoptadas que afectan al conjunto formado por ambas. Veamos esto: Ejemplo Podemos suponer que en un momento determinado se decide cesar la explotacin desarrollada por la sociedad "B" aun siendo sta relativamente rentable. Si consideramos esa decisin aisladamente y como algo que afecta exclusivamente a "B", no entenderemos el porqu de esta decisin empresarial, esto es, su racionalidad econmica. Pero si suponemos que las actividades desarrolladas por "C" tienen una rentabilidad notoriamente superior a las de "B", condiciones de seguridad-riesgo razonables y capacidad de expansin, podremos entender la coherencia de esa decisin. Es posible que los recursos liberados al cesar en la actividad de "B" se dirijan a financiar la de la sociedad "C" con el fin de expandirla y, con ello, aumentar los beneficios conjuntos del grupo. Se tratara pues de eliminar el coste de oportunidad que supona mantener ciertos recursos financieros en una actividad de baja rentabilidad en trminos relativos. En este sentido, la concepcin de empresa debe considerar de forma conjunta a las entidades "B" y "C" si se quieren comprender las decisiones que afectan a las inversiones y recursos financieros afectos a cada una de las unidades de explotacin que personalizan. Y esa consideracin parte de un fundamento conceptual comn: los elementos utilizados en una y otra explotacin estn sometidos a un poder de decisin de origen comn que no es otro que el que representan el rgano de administracin y los socios de la sociedad "A". No slo por razones de anlisis econmico sino, sobretodo, con el fin de proteger los derechos e intereses de los socios minoritarios de las sociedades dependientes y los de terceros, el ordenamiento jurdico ha tomado cartas en el asunto, obligando a determinados conjuntos de sociedades a informar de su existencia y de su situacin patrimonial, econmica y financiera, observados en su unidad. Esos conjuntos de entidades son precisamente los grupos de sociedades. El ejemplo de la Figura 1 est representando precisamente un grupo de sociedades que es el que forman las entidades "A", "B" y "C". La primera es la llamada sociedad dominante por razn de que es la entidad que, dentro del grupo, ejerce el poder de decisin sobre las restantes. Las sociedades "B" y "C" son llamadas dominadas o dependientes.
3 Concepcin jurdica
Bsicamente, se puede decir que para el Derecho el grupo de sociedades existe desde el momento en que una sociedad mercantil -la dominante- ejerce el dominio sobre otra u otras sociedades -las dependientes-. Pero Cundo se ha de entender que una sociedad ejerce el dominio o poder de decisin respecto de otra? A esta pregunta clave da respuesta el artculo 42 del Cdigo de comercio: 1. La dominante posee la mayora de los derechos de voto sobre la dependiente, o 2. La dominante detenta la facultad de nombrar o destituir a la mayora de los miembros del rgano de administracin de la dependiente, o 3. La dominante puede disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de la mayora de los derechos de voto sobre la dependiente, o 4. La dominante haya nombrado, exclusivamente con sus votos, a la mayora de los miembros del rgano de administracin de la dependiente que desempeen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. El ltimo caso es ineficaz cuando la sociedad cuyos administradores son nombrados en las condiciones indicadas, est vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las letras a) o b). En cualquier caso, bien podemos decir que la va en la que en la mayor parte de los casos una sociedad domina a otra -en el sentido de lo dispuesto en el artculo 42 Ccom.- es la de la ostentacin de la mayora de los derechos de voto. En la situacin que se mostraba en la Figura 1, la sociedad "A" ostenta la mayora de los derechos de voto sobre las sociedades "B" y "C". De ello resulta que las tres sociedades formen un grupo en el sentido del artculo 42 Ccom. Pero no podemos concluir en este punto la concepcin del grupo pues, si as lo hicisemos, quedaramos estancados en los grupos ms simples. El artculo 42 CCom. y los artculos 1 a 3 de las Normas para la Formulacin de las Cuentas Anuales Consolidadas (aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre), nos permiten afirmar que la normativa vigente atribuye a la relacin de dominancia-dependencia la propiedad transitiva. As, si "X" domina a "Y" e "Y" domina a su vez a "Z", en el sentido de las normas antes sealadas, es una realidad incuestionable que "X" domina a "Z", en el sentido de esas mismas normas. Observemos la Figura 2.
Empezando desde abajo, vemos que la sociedad "TRES" domina a "CUATRO" pues la primera detenta sobre la segunda la mayora de los derechos de voto. A su vez, "DOS" domina a "TRES" por la misma razn. As las cosas y conforme a lo que acabamos de comentar, podemos afirmar que la sociedad "DOS" domina no slo a "TRES" sino tambin a "CUATRO". Pero tenemos que la sociedad "UNO" domina a "DOS"; siendo esta ltima dominante de "TRES" y "CUATRO", podemos concluir que "UNO" es dominante de "DOS", "TRES" y "CUATRO". Por tanto, [UNO-DOS-TRES-CUATRO] constituye un grupo en el sentido de lo dispuesto en el artculo 42 del Cdigo de Comercio. Las relaciones de dominio en las que la dominante no participa directamente sobre la dependiente se denominan relaciones de dominio indirecto, por contraposicin a las de dominio directo. Por ejemplo, "UNO" domina indirectamente a "TRES" y "CUATRO", y "DOS" domina indirectamente a "CUATRO". Todas las dems relaciones de dominio en este ejemplo son de carcter directo. Aun hay ms. En efecto, en cuanto a la relacin de dominio que se fundamenta en los derechos de voto, nuestro ordenamiento establece expresamente que para determinar los derechos de voto de una sociedad sobre otra se han de sumar a los que la primera ostenta sobre la segunda, los que cualquier otra sociedad dominada por la primera tiene sobre la segunda. Se abre la puerta a las relaciones de dominio triangular. Observemos la Figura 3.
Resulta claro en esta representacin que "ALFA" domina a "BETA" pues ostenta sobre ella el 60% de los derechos de voto. La situacin de "ALFA" con relacin a "GAMMA" es ms delicada. Vemos que su participacin directa no llega a representar la mayora de los derechos de voto de "GAMMA" (45%). Sin embargo, a travs de "BETA", la sociedad "ALFA" detenta un 10% adicional sobre "GAMMA". Siendo as, parece que no cabe duda de que "ALFA" ejerce el poder de decisin sobre esta entidad ya que la suma de ambos porcentajes (45% + 10% = 55%) nos lleva a un porcentaje de participacin mayoritario. En estos casos se puede decir que "ALFA" ejerce un dominio triangular sobre "GAMMA" a travs de la sociedad "BETA". Con estas tres nociones -dominio directo, indirecto y triangular- podemos construir los grupos ms complejos en los que podamos pensar (Vase la Figura 4 que representa un grupo con 6 sociedades).
Se observa que "I" domina directamente a las sociedades "II" y "III". La sociedad "A" resulta dominada indirectamente por "I". Ntese a este respecto que para que "A" se considere dependiente de "I" no es necesaria la participacin del 30% de la sociedad "III". Por tanto, no hay una situacin de dominio triangular pero s de participacin triangular. En definitiva, las seis sociedades forman un grupo cuya dominante es "I".
Participaciones
Lo que hemos visto en los apartados anteriores constituye el tronco bsico de la definicin de grupo de sociedades. De todas formas, nos conviene reparar en ciertas situaciones que, por su singularidad y por las peculiaridades/dificultades que introducen a la hora de abordar la consolidacin de cuentas, merecen una resea aparte. Son las situaciones de participacin recproca y participacin circular. La participacin recproca se produce cuando participando una sociedad directamente sobre otra sta ltima participa a su vez directamente en la primera. El caso ms simple es el que ilustra la Figura 5.
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Vemos que "MANDONA" domina claramente a la sociedad "MANDADA" a travs de la detentacin de la mayora de sus derechos de voto. Ello no impide que, a su vez, la dependiente ostente una participacin minoritaria sobre su dominante. En el sentido mercantil, la situacin descrita en la Figura anterior es perfectamente posible y no impide ni perjudica en nada la relacin de dominancia/dependencia entre ambas sociedades. Lo que sucede es que a la hora de abordar la consolidacin de Balances, es necesario tener muy en cuenta la presencia de situaciones de participacin recproca ya que su existencia deriva en la aplicacin de tcnicas especiales en orden a determinar el inters patrimonial de los socios externos de las sociedades dependientes (para entender esto habr que esperar a lecciones posteriores). Las situaciones de participacin recproca se pueden producir en el contexto de cualquier grupo como, por ejemplo, el que aparece representado en la Figura 7.
En este grupo, capitaneado por la sociedad " A", vemos que "B2" y "C2" se encuentran vinculadas entre s por una relacin de participacin recproca. Se da adems la circunstancia de que "B2" domina a "C2" pero ello no es necesario para que se pueda hablar de participacin recproca. Otras dos sociedades relacionadas por un nexo de participacin recproca son "B1" y "C2". En este caso vemos que ninguna de ellas domina a la otra. Y ahora pasemos a las relaciones de participacin circular. No son otra cosa que una generalizacin del concepto de participacin recproca. Decimos que entre dos sociedades existe un vnculo de participacin circular cuando: Una de ellas participa en la otra bien de forma directa bien de forma indirecta a travs de otras sociedades del grupo. La otra participa en la primera bien de forma directa o bien de forma indirecta a travs de otras sociedades del grupo. Entre una y otra sociedad existe, al menos, una relacin de participacin indirecta. Precisamente, en los casos de participacin recproca esta es la condicin que no se da.
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En trminos ms grficos, la Figura 8 muestra el caso de un grupo en el que todas las sociedades que lo forman, incluida la dominante, se encuentran relacionadas por vnculos de participacin circular.
Tomemos el caso de las sociedades "SEGUNDA" y "CUARTA". Tenemos que "SEGUNDA" participa sobre "CUARTA" de forma indirecta a travs de "TERCERA". Pero, a su vez, "CUARTA" participa sobre "SEGUNDA", tambin de manera indirecta, a travs de "QUINTA" y "PRIMERA". El resultado es la existencia de un nexo de participacin circular entre ambas entidades. Ntese que "PRIMERA" es la dominante de las restantes sociedades ya que domina directamente a "SEGUNDA" e indirectamente a todas las restantes. La existencia de este tipo de circularidades introduce peculiaridades en el procedimiento de consolidacin que no son sino una generalizacin de las que inducen las situaciones de participacin recproca.
Vemos que la sociedad "M" no forma parte del grupo dominado por "A", al menos si nos centramos exclusivamente en el criterio centrado en los derechos de voto. Pero si consideramos que la sociedad del grupo "C" gestiona conjuntamente la sociedad "M" junto con otras ajenas al grupo, concluiremos que dicha entidad es una "sociedad multigrupo". Por tanto, el concepto de "sociedad de gestin conjunta" o "sociedad gestionada conjuntamente" precede al de "sociedad multigrupo". Vamos a ello. La caracterstica bsica de las sociedades de gestin conjunta es que deben su existencia a que determinadas empresas han considerado la necesidad y la conveniencia de desarrollar en comn una determinada actividad y, como consecuencia de ello, existe un equilibrio de poder en su accionariado y en su rgano de administracin en donde estn presentes los promotores de dicha actividad. Ejemplo Varias empresas que se dedican a la prestacin de servicios mdicos pueden constituir una sociedad que preste a todas ellas los servicios de radiologa o de anlisis mdicos de los pacientes. Otro ejemplo; empresas de joyera pueden constituir una entidad que realice la actividad de tasacin de piedras preciosas para todas ellas. Los promotores de sociedades de gestin conjunta pueden ser incluso empresas abiertamente competidoras entre s que han considerado la conveniencia de explotar un determinado mercado geogrfico en comn. En estos casos, el equilibrio de poder de decisin, tanto va derechos de voto como va rgano de administracin, se convierte en una cuestin fundamental para garantizar la supervivencia de la empresa como tal empresas de gestin conjunta. Pues bien, tomando como referencia un determinado grupo (por ejemplo, el grupo [ A-B-C] de la Figura 9 anterior), si una o ms sociedades del grupo participan en una sociedad de gestin conjunta sin que sta puede ser considerada como una entidad ms del grupo, estaremos ante una sociedad multigrupo. La normativa vigente establece la posibilidad de incluir a estas sociedades en la consolidacin pero, y esto es importante, bajo mtodos especiales.
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Entramos ahora en las, as llamadas, sociedades multigrupo. Se definen en el artculo 5 de las Normas de Consolidacin como aquellas sociedades que, sin estar incluidas en la consolidacin, se encuentran influidas en su gestin de una forma "notable" por una o varias sociedades del grupo. La cuestin es determinar cundo se ha de entender que una o ms sociedades de un determinado grupo ejercen una influencia notable sobre una entidad que no forma parte de l. La propia norma da respuesta a este interrogante sealando que dicha circunstancia se debe entender producida cuando concurren los dos requisitos siguientes: 1. Que una o varias sociedades del grupo participen en el capital social de la entidad en cuestin. 2. Que se cree una vinculacin duradera [entre las sociedades del grupo partcipes y la sociedad participada ajena a l] contribuyendo las primeras a la actividad de la segunda. Ciertamente, se trata de una definicin ambigua y el redactor de las Normas de Consolidacin es consciente de ello. Por esta razn y con el fin de fijar ms ntidamente el concepto de sociedad asociada, acude al mecanismo jurdico de las presunciones. As, se presumir que una o ms sociedades del grupo considerado ejercen una influencia notable sobre otra no incluida en l: 1. En el caso de que la sociedad no cotice en Bolsa: cuando la participacin de la(s) sociedad(es) incluida(s) en el grupo sobre ella sea del 20% o superior. 2. En el caso de que dicha sociedad s cotice en Bolsa: cuando la participacin de referencia sea del 3% o superior. Las sociedades asociadas se reflejan en una forma especial en las cuentas consolidadas. No puede decirse que estas sociedades se incluyan en la consolidacin pero s que resultan reflejadas en una forma especial en las cuentas anuales consolidadas.
contable
Las normas que se han de tener siempre presentes a la hora de determinar los aspectos materiales y formales de la consolidacin, son las siguientes: Cdigo de Comercio: artculos 42 y siguientes en la redaccin que les dio la Ley 19/1989, de 25 de julio. Normas para la Formulacin de las Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.
Adems, hay que tener en cuenta el trasfondo normativo bsico en el que se sustentan las dos disposiciones anteriores. Entre las normas a tomar especialmente en consideracin se cuentan las siguientes: Artculos 25 a 41 del Cdigo de Comercio, en materia de contabilidad y cuentas anuales de los empresarios. Ley de Sociedades Annimas, aprobada por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre. Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada.
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Artculos 116 y siguientes del Cdigo de Comercio, en materia de Sociedades mercantiles. Plan General Contable aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre. Reglamento del Registro Mercantil, aprobado por Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio.
Existen tambin disposiciones especiales que afectan a la consolidacin de entidades de sectores especficos (establecimientos financieros y empresas aseguradoras). Sin embargo, dado que dichas disposiciones no tienen un alcance general, omitiremos su mencin. Por ltimo, es importante tener en cuenta que nuestra normativa domstica en materia de consolidacin, se apoya en la normativa comunitaria a este respecto. Dentro de ella es referencia obligada la Sptima Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas en materia de Derecho de Sociedades, de 13 de junio de 1983.
Mtodos de Consolidacin
Los mtodos de consolidacin previstos en nuestra normativa son dos (Art. 10 de NC): La consolidacin por integracin global La consolidacin por integracin proporcional Junto a estos mtodos pero sin tener la consideracin de "mtodo de consolidacin" se coloca el "procedimiento de puesta en equivalencia". Se trata de un procedimiento que es de aplicacin en el caso de las sociedades asociadas y, optativamente, a las sociedades multigrupo. En esta leccin nos vamos a referir, y solo de forma introductoria, a la consolidacin por integracin global. Desde nuestro punto de vista, esta es la "autntica" consolidacin contable.
global
La norma general es que todos los grupos, tal como los hemos definido anteriormente, deben consolidar sus cuentas bajo el mtodo de integracin global. No obstante, nuestra normativa permite que determinados grupos no consoliden cuentas. La dispensa de la obligacin de consolidar ms importante es la que atae al tamao del grupo. As, conforme al artculo 43.1 Ccom. no estn obligados a formular cuentas consolidadas aquellos grupos en los que el conjunto de las sociedades que lo forman -la sociedad dominante y las dependientes- no sobrepasen dos de los lmites sealados en la Ley de Sociedades Annimas para la formulacin de la cuenta de Prdidas y Ganancias abreviada. Despus de la modificacin introducida por el RD 572/1997, de 18 de abril, estos lmites son los siguientes:
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Total de las partidas de activo Cifra anual de negocio Nmero medio de trabajadores en el ao 1.580.000.000 Ptas. 3.160.000.000 Ptas. 250 trabajadores
La cosa es un poco ms compleja de lo que parece porque una de las caractersticas de la consolidacin es que puede conllevar la alteracin de las cifras de Activo, Pasivo, volumen de operaciones etc. del grupo respecto de las que resultaran de la simple suma o agregacin de las que constan en las cuentas anuales de las sociedades que lo forman. Siendo as Qu magnitud se ha de coger como "total de las partidas de activo" y "cifra anual de negocio"? Las que resultan de la simple suma de las que figuran en las cuentas anuales de cada una de las sociedades del grupo? O tal vez las que resultaran en el Balance consolidado y en la Cuenta anual de resultados consolidada? El artculo 8 NC se decanta por tomar como referencia el Activo consolidado y la cifra de negocios consolidada, esto es, las que habran de figurar en el Balance y la Cuenta anual de resultados consolidados. Sin embargo, consciente el redactor tcnico de que obligar a realizar la tarea tcnica de consolidacin a quien finalmente no resultara obligado a ello, puede ser absurdo, admite la posibilidad de que se adopte como referencia la simple suma del Activo y de la cifra de negocio que figuran en los Balances y Cuentas de resultados individuales de las entidades que lo forman. En este caso, los lmites anteriores se incrementan en un 20%. Por tanto, los lmites efectivos seran los siguientes: Total de las partidas de activo Cifra anual de negocio Nmero medio de trabajadores en el ao 1.896.000.000 Ptas 3.792.000.000 Ptas 250 trabajadores
Hay que hacer una segunda precisin que atae al deseo del redactor de las Normas de Consolidacin de que la dispensa de la obligacin de consolidar no se active o deje de hacerlo por circunstancias accidentales. As, establecen las Normas de Consolidacin que "Cuando un grupo en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad dominante pase a cumplir dos de las circunstancias antes indicadas o bien cese de cumplirlas, tal situacin nicamente producir efectos si se repite durante dos ejercicios consecutivos". Lo que nos est diciendo la norma es que el cumplimiento o cese en el cumplimiento de la condicin que establecen los artculos 43.1 Ccom. y 8 NC, slo produce efectos en la medida en que se produzca durante dos ejercicios consecutivos. De esta forma se trata de evitar que circunstancias espordicas y voltiles provoquen la obligacin de formular cuentas consolidadas o el cese en dicha obligacin. Existe una segunda dispensa de la obligacin de consolidar que es la que afecta a aquella situacin en la que un grupo tiene por dominante una entidad sometida a la legislacin espaola que, al mismo tiempo, es dependiente de otra entidad que se rige por la legislacin de otro Estado miembro de la Unin Europea. Centrndonos en la redaccin del artculo 9 NC, las condiciones para que la dispensa sea operativa son las siguientes: 1. Que la dominante extranjera posea el 50% o ms de las participaciones de la entidad espaola. 2. Que los accionistas o socios minoritarios de la entidad espaola que detenten el 10% o ms de sus participaciones no hayan solicitado la formulacin de las cuentas anuales consolidadas seis meses antes de la fecha de cierre del ejercicio.
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3. Que la sociedad espaola y sus dependientes se consoliden mediante el mtodo de integracin global en las cuentas de un grupo mayor. 4. Que la sociedad espaola indique en sus cuentas anuales la mencin de estar dispensada de la obligacin de formular cuentas consolidadas con relacin al grupo del que es dominante, el grupo al que pertenece, la razn social y el domicilio de la sociedad dominante de dicho grupo. 5. Que las cuentas consolidadas del grupo en el que se encuentra incluido el grupo dispensado de la obligacin de consolidar, as como el informe de gestin y el informe de los auditores, se depositen en el Registro mercantil donde tenga su domicilio social la entidad dispensada. Pongamos un ejemplo simple que es el que representa la Figura 10. Vemos que [ A-B-C-D-E-F] forman un grupo cuya dominante es la sociedad " A", la cual se encuentra sometida a la legislacin espaola por tener su domicilio social en territorio espaol y haberse constituido con arreglo a las normas espaolas. El hecho de que las sociedades "E" y "F" tengan su domicilio social fuera de Espaa (Portugal) es irrelevante a los efectos de la consolidacin. En otras palabras, estas dos entidades deben ser incluidas en la consolidacin del grupo dominado por "A" pues nuestra normativa trasciende totalmente, a los efectos de la consolidacin, del lugar donde se encuentre situado el domicilio social de las sociedades dependientes.
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Ahora bien, nos encontramos con que la dominante "A" es a su vez dependiente en otro grupo: el grupo [I1-I2-A-B-C-D-E-F] capitaneado por la sociedad "I1" residente en Inglaterra. Eso tiene importantes implicaciones al ser el Reino Unido un Estado miembro de la UE. Vemos que se cumplen las siguientes condiciones en el ejemplo planteado: La sociedad "I1" est sometida a la legislacin de otro Estado miembro (Reino Unido). Esta sociedad posee ms del 50% de los derechos de voto sobre "A" (85%). Recurdese que para determinar los derechos de voto de una sociedad sobre otra indirectamente dependiente de ella, hay que considerar los derechos de voto que estn en poder de la sociedad o sociedades dependientes que participan directamente en ella -en este caso los que estn en poder de "I2"- (Art. 3.2 NC). En realidad, la interpretacin de las condiciones establecidas en el artculo 9 NC puede
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plantear problemas a este respecto pues en l se habla de "participaciones" y no de derechos de voto. No vamos a introducirnos en esta cuestin pues en este caso no nos afecta y no queremos complicar la exposicin ms de lo necesario en este punto. Podemos suponer que "I1" est obligada a formular Cuentas consolidadas en Inglaterra conforme a la legislacin de dicho Estado. Y ello porque la legislacin en materia de consolidacin se encuentra armonizada por las Directivas comunitarias. En cualquier caso, sera un extremo a verificar. Las Cuentas consolidadas que est, presumiblemente, obligada a formular "I1" son las relativas al grupo [I1-I2-A-B-C-D-E-F]. Por ello, se incluirn en ellas las Cuentas de las sociedades del grupo (subgrupo) capitaneado por la sociedad espaola "A". Las Cuentas consolidadas del grupo [I1-I2-A-B-C-D-E-F] debe-rn ser depositadas en el Registro mercantil (organismo equivalente) que corresponda en Inglaterra a la sociedad "I1".
En estas condiciones, el grupo comandado por "A" puede quedar dispensado de la obligacin de formular cuentas consolidadas. Hay que tener en cuenta que esta dispensa no ser eficaz en la medida en que socios de "A" minoritarios que ostenten, al menos, el 10% de los derechos de voto sobre esta sociedad, hayan solicitado la formulacin de cuentas consolidadas en el plazo de los 6 meses anteriores a la fecha de cierre del ejercicio.
global
Partiendo de la base de que un determinado grupo est obligado a formular cuentas consolidadas, lo que ahora nos proponemos es determinar qu sociedades, dentro del mismo, se incluyen en la consolidacin. El principio fundamental es simple: todas las entidades que forman parte del grupo dominante y dependientes- se incluyen en la consolidacin por integracin global. Sin embargo, para toda regla bsica hay excepciones. El artculo 11 NC establece una serie de sociedades que, formando parte de un grupo obligado a formular cuentas consolidadas, pueden quedar excluidas de la consolidacin: 1. Aquellas sociedades dependientes que tengan un "inters poco significativo" con respecto a la imagen fiel que deben expresar las cuentas consolidadas. Cuando son varias las sociedades que, individualmente consideradas, cumplan esta condicin, la norma establece que solo podrn ser excluidas de la consolidacin en la medida en que, consideradas en su conjunto, tengan ese "inters poco significativo" con relacin al requisito de imagen fiel de las cuentas consolidadas. 2. Aquellas sociedades dependientes respecto de las cuales existan restricciones importantes y permanentes que dificulten el ejercicio de los derechos de la dominante sobre el patrimonio o la gestin de las mismas. 3. Aquellas sociedades respecto de las cuales la obtencin de la informacin necesaria para integrar sus cuentas en la consolidacin, implique incurrir en gastos desproporcionados o
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retrasos inevitables que imposibilitaran la elaboracin de las cuentas consolidadas del grupo en los plazos establecidos legalmente. 4. Las sociedades que si bien cumplen las condiciones para ser consideradas como dependientes, la participacin que sobre ellas detenta(n) otra(s) sociedad(es) del grupo ha sido adquirida exclusivamente al objeto de su cesin en un futuro prximo. 5. Las sociedades dependientes que tengan actividades tan diferentes a las de las restantes sociedades del grupo que su inclusin en la consolidacin resulte contraria a la finalidad que se persigue con las cuentas consolidadas. Respecto de la primera causa de exclusin, bien podemos decir que se encuentra definida de manera ambigua y se presta a la arbitrariedad. Viendo esta imprecisin desde un lado positivo, podemos decir que se trata de una medida que inserta flexibilidad en el marco normativo de la consolidacin. La segunda causa de exclusin resulta ms ntidamente perfilada en la norma. Las Normas de Consolidacin sealan que situaciones que legitiman la exclusin de una sociedad del grupo consolidable son su insolvencia judicialmente declarada y su intervencin administrativa o judicial. En sentido negativo y dentro de esta misma causa de exclusin, la norma seala que las limitaciones a la repatriacin de fondos o las intervenciones gubernamentales sobre elementos patrimoniales concretos, no sern necesariamente, por s solas, motivo de exclusin. Ello no obsta para que en la Memoria consolidada deba hacerse mencin expresa de estas circunstancias y de su posible repercusin en el patrimonio, la situacin financiera y los resultados del grupo. Pasando a la tercera causa de exclusin, de lo que se trata es de impedir que las dificultades en la obtencin de la informacin necesaria para consolidar las cuentas de una determinada sociedad del grupo, impidan o retrasen la formulacin de las cuentas consolidadas de las restantes. El cuarto motivo de exclusin lo matiza la norma sealando que entre el momento de adquisicin de la participacin y el momento en que se prevea su cesin posterior, no debe transcurrir un perodo que rebase el corto plazo. Atendiendo a nuestra normativa contable, parece que ese perodo no debe superar el ao. La finalidad de este supuesto es evitar que participaciones mayoritarias puramente espordicas determinen la inclusin de la entidad participada en la consolidacin. El ltimo supuesto de exclusin es intensamente restringido por las Normas de Consolidacin. De hecho, esta exclusin slo es eficaz cuando, en el seno de un mismo grupo, concurran entidades de crdito o entidades aseguradores, con otras sociedades que desarrollan actividades comerciales, industriales o de servicios. A este respecto hay que sealar que a las entidades de crdito y a las aseguradoras les son de aplicacin disposiciones especiales en materia de consolidacin. Las Normas de Consolidacin disponen expresamente que las sociedades de mera tenencia de bienes (sociedades patrimoniales) o de cartera no se considera que realicen actividades distintas a las de otras sociedades del grupo a los efectos de este supuesto de exclusin.
16 Consolidar Cuentas?
Llegados a este punto es necesario dar respuesta al gran interrogante... Qu es consolidar cuentas? La respuesta nos la ofrece la normativa Comunitaria antes que la domstica. Ms concretamente, el artculo 26.1 de la Sptima Directiva del Consejo de la Unin Europea, de fecha 13 de junio de 1983, establece que "Las cuentas consolidadas presentarn el patrimonio, la situacin financiera y los resultados de las empresas incluidas en la consolidacin, como si se tratar de una sola empresa". Ms expresivo no poda ser este precepto que, desdichadamente, no encuentra su homlogo en nuestra normativa interna. Cada sociedad integrante del grupo consolidable sintetiza la informacin sobre su situacin patrimonial, econmica, financiera y de resultados, a travs de su Balance y su Cuenta anual de resultados. La informacin de estos documentos se complementa y completa con las menciones contenidas en la Memoria anual. Pues bien, el objeto de la consolidacin de cuentas es convertir dicha informacin individual de cada una de las entidades del grupo consolidable, en una informacin que atienda al conjunto formado por todas ellas como si de una nica entidad-empresa se tratase. El output bsico del proceso tcnico de consolidacin lo integran el Balance consolidado y la Cuenta anual consolidada de resultados. La informacin contenida en estos documentos se complementa con la Memoria anual consolidada. Consolidar es, en su aspecto bsico y en buena parte de los casos, sumar contablemente la informacin contenida en los Balances y Cuentas de resultados de las sociedades del grupo. Pero no anticipemos acontecimientos...
Proceso de consolidacin
El modelo tradicional distingue las siguientes fases dentro de la consolidacin por integracin global: 1.Homogeneizacin Homogeneizacin temporal Homogeneizacin valorativa Homogeneizacin por operaciones internas Homogeneizacin para la agregacin 2.- Agregacin 3.- Ajustes y eliminaciones del proceso de consolidacin. Vamos a explicar someramente estas fases. Sin embargo, el lector debe tener en cuenta que el enfoque que se va a dar a la consolidacin tanto en sta como en proyectadas lecciones futuras, es el de la Consolidacin Contable Estructurada.
17 1.- Homogeneizacin
Bajo este enfoque la tan ambigua y aun conflictiva fase de homogeneizacin resulta esquivada o, mejor, interpretada en una forma que ofrece una potencia especial al procedimiento de consolidacin. Esperamos que el lector pueda apreciar las ventajas de dicho enfoque aunque, para ello, sern necesarias ms lecciones que la que ahora nos ocupa. Homogeneizacin de las Cuentas individuales Lo que se pretende con la homogeneizacin de las cuentas de las sociedades del grupo es evitar que el hecho de que las distintas entidades del grupo consolidable tengan sus cuentas anuales referidas a diferentes momentos, apliquen criterios de valoracin distintos, empleen criterios de imputacin temporal de ingresos y gastos diversos etc., se traduzca en un envilecimiento de la informacin contenida en las cuentas consolidadas. En el futuro -en futuras lecciones aunque con una introduccin en la presente- veremos que, con el enfoque adecuado, la fase de homogeneizacin no es tan relevante como aparenta. Ms adelante explicaremos esto mejor. Homogeneizacin temporal La homogeneizacin temporal alude al hecho de que las cuentas individuales de las sociedades del grupo pueden estar referidas a distintos instantes (Balance) y/o perodos de tiempo (Cuenta de resultados). Sin duda no es sta la situacin ideal y prueba de ello es que el artculo 17.1 NC establece "Las cuentas de las sociedades del grupo a consolidar se referirn a la misma fecha de cierre y perodo que las cuentas anuales consolidadas". Esto, en conexin con el artculo 44.4 Ccom. nos indica que la situacin de partida perfecta para la consolidacin es aquella en la que las cuentas anuales de todas y cada una de las sociedades dependientes estn referidas a la misma fecha y perodo que las cuentas de la dominante. Pero obligar a las sociedades del grupo con ejercicio distinto al de la dominante a cerrar cuentas especficas para su consolidacin, se consider una medida excesivamente rgida. Fruto de esta reflexin es el artculo 17.2 NC. As, se establece que si una sociedad dependiente cierra su ejercicio con fecha anterior en no ms de tres meses a la fecha de cierre de las cuentas consolidadas, podr incluirse en la consolidacin por los valores contables que figuran en las cuentas anuales del ltimo ejercicio cerrado, siempre que la duracin del mismo coincida con el de las cuentas anuales consolidadas. Ejemplo Si la sociedad "A" domina a la "B" formando ambas un grupo consolidable. La primera tiene por ejercicio social el ao natural (de 1 de enero a 31 de diciembre) mientras que la segunda tiene por ejercicio el que va desde 1 de noviembre a 31 de octubre. En estas condiciones, si nos situamos en la consolidacin del ejercicio 2.000, las cuentas a consolidar seran: - Respecto de la sociedad dominante, "A", el Balance cerrado a 31 de diciembre de 2000 y la Cuenta de resultados referida al ejercicio completo iniciado el 1 de enero y concluido el 31 de diciembre de 2.000. - Respecto de la dependiente "B", se podra consolidar el Balance correspondiente al ltimo ejercicio cerrado (31 de octubre de 2000) y la Cuenta anual de resultados correspondiente a dicho ejercicio que transcurre desde 1 de noviembre de 1999 a 31 de octubre de 2000.
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Esta posibilidad existe desde el momento en que se cumplen las dos condiciones sealadas por la Ley: a) No media un perodo superior a tres meses entre la fecha de cierre del Balance de la dependiente y la de cierre del Balance de la dominante (31 de octubre Vs 31 de diciembre) b) la duracin de los ejercicios sociales de ambas sociedades es la misma: 1 ao. Puede suceder que entre la fecha de cierre de la dependiente considerada y la de cierre de las cuentas consolidadas (que coincide con la de cierre de las cuentas de la dominante), se hayan producido operaciones significativas. En tal caso, dichas operaciones deben ser incorporadas a la informacin consolidada. Ahora bien Qu sucede cuando no se cumple la condicin establecida por las Normas de Consolidacin bien por existir una distancia superior a tres meses en las fechas de cierre de ejercicios o por no tener los mismos la misma duracin?. En tal caso, no cabe duda: la dependiente afectada por la discrepancia deber necesariamente formular cuentas especficas a los efectos de su integracin junto a las correspondientes a las restantes sociedades del grupo. Homogeneizacin valorativa Pasando a la homogeneizacin valorativa, de lo que en este caso se trata es de evitar que la disparidad en los criterios de valoracin aplicados por las sociedades dependientes respecto de los aplicados por la dominante, pueda dar lugar a unas cuentas consolidadas distorsionadas. De lo dispuesto en el artculo 18 NC podemos inferir lo siguiente: A los efectos de formular las cuentas consolidadas debern aplicarse criterios de valoracin uniformes, con arreglo a lo dispuesto en el Cdigo de Comercio, la Ley de Sociedades Annimas, el Plan General de Contabilidad y la dems legislacin que sea especficamente aplicable. La regla general y bsica es que las cuentas consolidadas se confeccionen en funcin de los criterios de valoracin aplicados por la dominante para la formulacin de sus cuentas anuales individuales. No obstante lo que acabamos de sealar, en casos excepcionales se admite la aplicacin, a los efectos de la consolidacin, de criterios de valoracin distintos de los aplicados por la dominante y que sean aplicados por alguna sociedad dependiente a los efectos de formular sus cuentas individuales. Estos casos se deben indicar y justificar en la Memoria consolidada. En cualquier caso, cuando alguna de las sociedades del grupo aplique para la formulacin de sus cuentas individuales criterios distintos respecto de los que se han de aplicar en la consolidacin, se debern efectuar los ajustes extracontables necesarios. Se excepciona la necesidad de realizar estos ajustes cuando ofrezcan un inters poco relevante o significativo para alcanzar la imagen fiel del grupo.
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Homogeneizacin por operaciones internas El artculo 19 NC se refiere al caso de homogeneizacin por operaciones internas. Las operaciones internas son las que requieren de ajuste mediante proceso de ajustes y eliminaciones. Por ello, es importante que los importes por los que las partidas que reflejan estas operaciones figuran en las cuentas individuales, resulten conciliados. Dice el indicado precepto "Cuando los importes de las partidas derivadas de operaciones internas no sean coincidentes, o exista alguna pendiente de registrar, debern realizarse los ajustes que procedan para practicar los ajustes que procedan para practicar las correspondientes eliminaciones...". Homogeneizacin para la agregacin Por ltimo, el artculo 20 NC se refiere a la homogeneizacin para la agregacin. De lo que en este caso se trata es de que los sistemas contables de las distintas sociedades que forman el grupo pueden estar expresadas en un "lenguaje" diferente. La estructura de las cuentas y sus denominacin pueden diferir de entidad a entidad. Ello obliga a realizar las "reclasificaciones" necesarias en orden a impedir que las cuentas consolidadas se conviertan en un confuso pastiche de partidas que, referidas a elementos con la misma naturaleza, se encuentren bajo apartados y denominaciones diferentes.
2.- Agregacin
La agregacin no es otra cosa que el proceso a travs del cual se suman contablemente los Balances y las Cuentas anuales de resultados de las sociedades del grupo consolidable. Vemoslo con un ejemplo. Supongamos un grupo muy simple formando por las sociedades "ALFA" y "BETA" siendo la primera la que domina a la segunda a travs de una participacin del 90%, tal como muestra la Figura 11.
Agregar sus respectivos Balances de situacin no es otra cosa que sumarlos contablemente, como ilustra la Figura 12.
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De todas formas y por razones que se irn comprendiendo cuando entremos en la exposicin del proceso de ajustes y eliminaciones en la consolidacin, conviene que en el Balance agregado se establezca una separacin entre los fondos propios de las distintas sociedades que forman el grupo. As, en este caso el Balance agregado sera el que muestra la Figura 13.
La agregacin de las Cuentas anuales de resultados responde al mismo esquema que hemos expuesto para los Balances. En la Figura 14 se muestra un ejemplo de agregacin de las cuentas de resultados referido al grupo [ ALFA-BETA].
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Dos notas finales. En primer lugar, hay que tener en cuenta que los Balances y Cuentas anuales de resultados que se agregan son los previamente homogeneizados. Por tanto, no necesariamente han de coincidir con los Balances y Cuentas anuales de resultados individuales de las sociedades del grupo. En segundo lugar, el proceso de agregacin es siempre el mismo, con independencia del nmero de sociedades que formen el grupo y de la complejidad de sus relaciones de dominio-dependencia y de participaciones internas.
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El resultado de estas investigaciones es un nuevo enfoque de procedimiento al que he decidido bautizar con la denominacin de Consolidacin Contable Estructurada (CCS). Este enfoque no pretende modificar los objetivos de fondo de la consolidacin contable. De hecho, me he basado para su diseo en lo dispuesto en el artculo 26.1 de la Sptima Directiva del Consejo de la Unin Europea, de fecha 13 de junio de 1983, que establece "Las cuentas consolidadas presentarn el patrimonio, la situacin financiera y los resultados de las empresas incluidas en la consolidacin, como si se tratar de una sola empresa". Tampoco he pretendido separarme de los mandatos de las Normas de Consolidacin aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. Otra cosa es que ciertos contenidos tcnicos de dicha norma sean cuestionables incluso bajo el enfoque tradicional. En cualquier caso, se trata de aspectos puntuales en los que, por ahora, no vamos a entrar por no estar aun preparados para ello. Y bien, despus de todo esto Qu es realmente la consolidacin contable estructurada? Pues bien, se trata de una tcnica de consolidacin que parte de una idea fundamental: el grupo debe ser considerado, en s mismo, como una entidad-empresa con un sistema contable propio. De esta forma sus Cuentas anuales (Balance y Cuenta anual de resultados), que no son otra cosa que las Cuentas anuales consolidadas, se obtendran directamente como producto de la contabilizacin en el sistema contable del grupo de las operaciones y hechos realizadas o que afectan a las sociedades que lo forman. Partiendo de esta base cabe preguntarse si lo que hay que hacer para obtener las Cuentas consolidadas es llevar una contabilidad diferenciada -la contabilidad del grupo- respecto de las correspondientes a cada una de las sociedades que lo forman. Esa sera una solucin pero indudablemente sera muy poco operativa en la prctica. Bajo la CCE existe una solucin mucho ms sencilla y operativa a la que se llega a travs de la siguiente idea fundamental: la diferencia entre la forma en que se ha contabilizado una determinada operacin u hecho econmico por la sociedad o sociedades del grupo afectadas, y la forma en que esa misma operacin o hecho hubiese sido contabilizada en el sistema contable del grupo, define un ajuste (ajuste de consolidacin) que aplicado sobre el Balance agregado, permite corregirlo para llegar al Balance consolidado. Iremos entendiendo esta afirmacin conforme avancemos en el proceso tcnico de consolidacin. De todas formas, conviene ya matizar que la contabilidad del grupo no puede ser simplonamente definida en los mismos trminos que la contabilidad de una empresa tradicional. Existen ciertas diferencias que deben ponerse de manifiesto y que condicionan la observacin del grupo-sujeto contable en su unidad. Tres son los factores ms caractersticos a este respecto: o En primer lugar, el grupo solo se constituye como tal a los efectos de la consolidacin, a partir de la fecha en que una sociedad adquiere respecto de otra u otras la posicin de dominante. Los criterios para determinar que concurre y cuando concurre esta circunstancia son los que establecen los artculos 42 Ccom. y 1, 2 y 3 de las Normas de Consolidacin (en adelante, NC). En segundo lugar, la contabilidad del grupo debe mostrar en todo momento cual es la parte de los fondos propios y los resultados de las sociedades calificadas como dependientes, que es atribuible a aquellos socios de las mismas que no forman parte del propio grupo. Como regla general, esa fraccin de los fondos propios atribuible a los socios de las entidades dependiente "externos" al grupo, se determinar sobre una base
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proporcional y en funcin del porcentaje de participacin de stos en la sociedad en cuestin. En tercer lugar, el modelo actual de consolidacin propugna que dentro de las cuentas consolidadas se discrimine entre los fondos propios de la dominante, segn su contabilidad, y los efectos patrimoniales que derivan de las variaciones operadas en los fondos propios de las dependientes desde el momento de su integracin en el grupo. Ello obliga al manejo de la partida conocida como "Reservas en sociedades consolidadas".
El lector que no haya comprendido bien el significado de estas tres afirmaciones no debe preocuparse. Se irn entendiendo conforme vayamos avanzando en la exposicin del proceso de consolidacin. Por ltimo, indicar que los interesados en profundizar en la consolidacin por integracin global y, en particular, en el nuevo procedimiento que proponemos, pueden acudir a dos textos del autor.
El primero de ellos es "Consolidacin contable e introduccin a sus aspectos fiscales", publicado por la editorial CISS en enero de 1999
El segundo tiene por ttulo "Los grupos de sociedades; rgimen tributario y cuentas fiscales consolidadas" y fue publicado por CISS-PRAXIS en marzo de 2000. En este ltimo se aplican las ventajas del procedimiento sealado al orden tributario, en cuanto a los grupos fiscales que tributan bajo las reglas del rgimen especial regulado en el Captulo VII del Ttulo VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades.
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Al agregar los Balances de situacin de una y otra entidad, nos encontraremos en el Balance agregado con la siguiente situacin: 1. En el Activo del Balance agregado figurar la participacin de la dominante sobre la dependiente. Esta participacin -llamada en ocasiones cartera de control cuando confiere la mayora de los derechos de voto sobre la dependiente y, por tanto, constituye la inefable prueba de que ambas entidades se encuentran conformadas como grupo- figurar en el Balance agregado en funcin de su precio de adquisicin para la dominante. 2. En el Pasivo del Balance agregado figurarn las partidas que integran los Fondos propios de la sociedad dependiente: Capital social, Reservas, Resultados pendientes de aplicacin etc. Si de lo que se trata en la consolidacin es de mostrar un Balance -el Balance consolidado- referido al grupo como una nica empresa, no tiene sentido que en dicho Balance figuren ni la inversin (participacin) de la dominante en la dependiente ni los Fondos propios de esta ltima. En lugar de introducirnos en disertaciones tericas, lo mejor es empezar a trabajar ya sobre la base de un ejemplo. Vamos a suponer las sociedades "A" y "B", relacionadas participativamente como ilustra la Figura 15. Supondremos que el ejercicio social de ambas coincide con el ao natural.
La participacin de "A" sobre "B" fue adquirida el da 1 de octubre de 2000 y es en ese momento en el que al adquirir la primera el dominio sobre la segunda, pasan a configurarse como grupo por primera vez. En esa precisa fecha -denominada habitualmente "fecha de primera consolidacin"-, Los Balances de situacin de ambas entidades son los siguientes (Figura 16).
En estos Balances hay que destacar dos cosas. La primera de ellas es que con relacin a la dominante, la partida "Inversin A/B" representa la cartera que " A" detenta sobre "B". Hemos elegido esta denominacin porque es sinttica -bastante ms que "Participaciones en empresas del grupo" que es la que habramos de utilizar de seguir el cuadro de cuentas del PGC- y, sin embargo,
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no se presta a la confusin en cuanto a su significado. De todas formas, no es mas que una cuestin de terminologa; cada uno puede seguir la que ms le apetezca. La segunda cuestin a resear es que la partida "Prdidas y Ganancias" representa, tanto para la sociedad "A" como para "B", la ganancia que estas sociedades han obtenido desde el inicio del ejercicio 2000 hasta la fecha de primera consolidacin (1/10/00). En otras palabras, hemos supuesto, en el contexto de este ejemplo, que ambas sociedades tienen a 1/10/00 aplicados sus resultados de los ejercicios anteriores, de tal forma que los fondos propios en esa fecha son el Capital social, las Reservas y, finalmente, los resultados generados en el ejercicio hasta la fecha de primera consolidacin. Al agregar ambos Balances nos encontramos con el siguiente Balance de situacin agregado (Figura 17):
Qu le hace falta a este Balance para que podamos decir de l que se trata del Balance a 1/10/00 del grupo [A-B], concebido como una nica empresa? La respuesta es que en l existen dos elementos que no figuraran en el Balance de una nica entidad-empresa: 1. La inversin o participacin interna de la dominante sobre la dependiente. 2. Los Fondos propios de la dependiente. Por otra parte, en este Balance no figura la responsabilidad patrimonial que tiene la dominante para con los socios de "B" externos al grupo. Pues bien, estos "defectos" del Balance agregado a 1/10/00 se pueden resolver mediante uno de los ajustes ms emblemticos de la consolidacin contable: la eliminacin Inversin-Fondos propios. Antes de observar la expresin contable de este ajuste, analicemos la situacin algo ms de cerca. Tenemos que los Fondos propios de "B" son atribuibles de forma proporcional a la dominante y a sus socios externos al grupo, en la proporcin que determina sus respectivos tantos de participacin. As, a la dominante le son atribuibles unos fondos propios de la dependiente de: Fondos propios totales (B) x t = 172.500.000 x 0,65 = 112.125.000 Ptas.
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Por su parte, a los socios de "B" externos al grupo le son atribuibles unos fondos propios de la sociedad en la que participan de: Fondos propios totales (B) x (1-t) = 172.500.000 x 0,35 = 60.375.000 Ptas. La suma de ambas imputaciones resulta, evidentemente, en los Fondos propios totales de "B": 112.125.000 + 60.375.000 = 172.500.000 Ptas. Ahora bien, si los fondos propios de "B" atribuibles a "A" ascienden a 112.125.000 Ptas., lo cierto es que a la dominante la compra de su participacin ha tenido un coste -determinado con arreglo a las normas de valoracin contable- de 120.125.000 Ptas. Existe pues una discrepancia entre el coste de la inversin de la dominante y su valor determinado en funcin de la contabilidad de la dependiente, que asciende a: 120.125.000 - 112.125.000 = 8.000.000 Ptas. Esta diferencia es muy importante en el proceso de consolidacin. Por ahora nos vamos a contentar con saber que se denomina "Diferencia de primera consolidacin". Su regulacin detallada se encuentra contenida en los artculos 23, 24 y 25 NC. En lecciones posteriores veremos como debe ser tratada pero, como ya se ha dicho, por ahora y con el fin de no complicar las cosas ms de lo necesario, la trataremos como una partida que se ha de insertar, sin mas, en el Balance consolidado. A partir de estos datos quizs ya nos sea ms fcil comprender que para pasar del Balance agregado al consolidado es necesario el siguiente ajuste:
Capital social (B) Reservas (B) Prdidas y Ganancias (B) a Inversin Diferencias positivas de primera Socios externos (B) consolidacin
Aplicando este ajuste al Balance agregado antes mostrado (Figura 17), obtenemos el Balance consolidado del grupo [A-B]. Lo vemos a travs del cuadro de consolidacin de la Figura 18.
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Las dos ltima columnas representan dicho Balance consolidado referido a la fecha de primera consolidacin. En l vemos que el grupo [A-B] es una empresa con unos activos de 1.640.375.000 Ptas. (incluyendo la diferencia de primera consolidacin) y unos pasivos exigibles de 490.000.000 Ptas. Tiene adems unos Fondos propios totales de 1.090.000.000 Ptas. que, por ahora y por estar situados precisamente en la fecha de primera consolidacin, coinciden con los de la sociedad dominante "A". Las peculiaridades de este Balance vienen dadas por las partidas que hemos marcado en amarillo. De una parte, la partida "Socios externos (B)" lo que hace es representar los fondos propios de la dependiente que son atribuibles a sus socios ajenos al grupo. Dicho de otra forma, esta partida representa la responsabilidad patrimonial de la dominante con dichos socios externos. En cuanto a la "Diferencia de primera consolidacin". Por ahora no vamos a entrar en esta cuestin. Se abordar en lecciones posteriores.
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Para simplificar las cosas, supondremos lo siguiente: 1. Las sociedades "A" y "B" no han realizado, entre 1/10/00 y 31/12/00, absolutamente ninguna operacin entre ellas, incluido lo que atae a la distribucin de dividendos. Todas las compras, ventas, prestaciones y adquisiciones de servicios, prstamos etc. se han realizado por una y otra sociedad con sujetos ajenos al grupo. Esto se resume en una frase: ambas sociedades no han celebrado ningn tipo de operacin interna en el perodo [1/10/00 31/12/00]. 2. La participacin de "A" sobre "B" se mantiene absolutamente invariable en el perodo de tiempo considerado. No se han producido compras ni ventas de participaciones ni ningn otro tipo de operacin que haya alterado ni la participacin porcentual de la dominante ni el nominal y el valor contable de su cartera sobre "B". Adems y tambin con el fin de simplificar, supondremos que la diferencia de primera consolidacin puede permanecer en el Balance consolidado indefinidamente. Esta hiptesis es bsicamente incorrecta pero como an no hemos estudiado el tratamiento de esta partida, nos contentaremos con ella al efecto de no complicar por ahora el modelo ms de lo necesario. Los Balances de situacin de las sociedades "A" y "B" a 31/12/00 son los siguientes (Figura 19):
Una de las cosas que vemos en estos Balances y que es ms importante a nuestros efectos es que ambas sociedades han generado un resultado desde la fecha de primera consolidacin (1/10/00) hasta 31/12/00. Ese resultado se obtiene sin mayor problema que realizar la diferencia entre el beneficio total del ejercicio y el beneficio a 1/10/00. (Figura 20).
Estos resultados de 20.000.000 Ptas. y 2.500.000 Ptas. han sido obtenidos por las sociedades del grupo desde el momento en que pasaron a formar tal grupo. Eso es importante a los efectos de
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confeccionar el Balance consolidado. La cuestin es especialmente importante en el caso de la dependiente "B". Lo primero que debemos hacer es obtener el Balance agregado. Ello no entraa ninguna dificultad pues de lo nico que se trata es de sumar contablemente los Balances de una y otra sociedad. Lo mostramos en la Figura 21.
Pues bien, lo primero que hemos de hacer para obtener el Balance consolidado es aplicar el ajuste que refleja la conversin de ambas sociedades en una misma entidad-empresa a partir de la fecha de primera consolidacin: la eliminacin Inversin-Fondos propios. Recordamos que ese ajuste era el siguiente:
Capital social (B) Reservas (B) Prdidas y Ganancias (B) a Diferencias positivas de primera consolidacin
Y ahora Qu? Pues bien, si se hubiesen realizado operaciones internas entre "A" y "B" o, en general, se hubiesen realizado operaciones que dichas sociedades hubiesen contabilizado en forma distinta a como las hubiese contabilizado el grupo, habra que realizar otros ajustes de consolidacin. Sin embargo, las hiptesis que hemos establecido nos dicen que no es as. Por tanto, a ese respecto no son necesarios ms ajustes. Ahora bien, la sociedad dependiente, "B", ha generado un resultado en el perodo que media entre 1/10/00 y 31/12/00. Dicho resultado corresponde al grupo y debe figurar en una partida especial del Balance consolidado que no es otra que "Prdidas y Ganancias consolidadas". De todas formas -y esto tambin es sumamente importante-, para determinar el beneficio o prdida consolidada, es necesario antes descontar del resultado de la dependiente la parte del beneficio o prdida que es atribuible a sus socios externos al grupo. De esta forma, el beneficio de "B" que es realmente trasladable a la partida que representa el resultado consolidado se obtiene en la siguiente forma:
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De aqu extraemos la conclusin de que el beneficio consolidado del grupo en el perodo que media entre la fecha de primera consolidacin y la fecha de cierre del primer ejercicio de la consolidacin es:
Aqu hay algo que nos debe llamar la atencin: el resultado de la dominante que consideramos incorporable a la cuenta de resultados consolidada es el que dicha sociedad ha obtenido en el ejercicio completo y no solo el que sta ha generado a partir de la fecha de primera consolidacin Por qu? La respuesta es que la sociedad "A" constituye el eje o referencia a partir del cual se constituye el grupo. En otras palabras, debemos actuar como si antes de adquirir "A" el dominio sobre "B" el grupo estuviese constituido por la sociedad "A" en solitario. Esta idea no es artificiosa ni forzada. El grupo no es un ente autnomo e independiente de las sociedades que lo forman. Es la posicin de dominio de una entidad sobre otra u otras la que lo configura como tal. Bajo esta idea, es incontestable que el resultado de la dominante debe ser incorporado a la partida que refleja el beneficio o prdida consolidada, independientemente de cuando esta sociedad haya adquirido el dominio sobre otra u otras sociedades. Todo ello se traduce en el siguiente ajuste de consolidacin:
(A)
Ganancias
111.625.000 875.000
Pues bien, con las hiptesis de partida que hemos adoptado -la relativa a la diferencia de primera consolidacin repetimos que es incorrecta pero vlida a los efectos didcticos- los dos ajustes de consolidacin mostrados son los nicos necesarios para llegar al Balance consolidado al cierre del ejercicio 2000. La obtencin de dicho Balance se muestra en la Figura 22.
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Vemos pues que el grupo es una empresa-entidad con unos activos totales -incluyendo la diferencia de primera consolidacin- de 1.664.875.000 Ptas. y unos pasivos exigibles de 492.000.000 Ptas. La parte de los fondos propios de "B" atribuibles a sus socios externos al grupo se eleva al cierre del ejercicio 2000 a 61.250.000 Ptas. Ntese que el cociente entre el inters de los socios de "B" externos al grupo que muestra el Balance consolidado y los fondos propios totales de dicha sociedad, es:
que no es otra cosa que el porcentaje de participacin de los socios de "B" externos al grupo. Esta relacin no se cumplir, en general, en la misma forma cuando la dependiente considerada participe a su vez en otra u otras sociedades del grupo. Pero eso es algo que por ahora no nos importa. Por ltimo, los fondos propios totales del grupo [A-B] son los siguientes:
Y en este punto vamos a detenernos. Esperamos poder continuar nuestra disertacin en lecciones posteriores.
Consolidacin fiscal
Sabemos que las sociedades estn sometidas en nuestro sistema tributario a un impuesto que grava sus beneficios: el Impuesto sobre Sociedades. La norma que regula dicho impuesto es la
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Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades. Nos referiremos a este impuesto como IS. La norma general es tal que una sociedad debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades individualmente y, por tanto, con independencia de la tributacin que corresponda a sus socios (por el IRPF o IS, segn se trate de personas fsicas o jurdicas) y con independencia de la que corresponda a otras entidades de las que la sociedad considerada sea socio. La configuracin de la sociedad como sujeto pasivo del Impuesto de forma individual constituye uno de los principios bsicos del Impuesto que no resulta excepcionado ni siquiera en aquellos casos en los que la entidad forma parte de un grupo. Sin embargo y por excepcin a esta norma general, en determinadas circunstancias y en las condiciones previstas por la Ley, varias sociedades pueden tributar como un nico sujeto pasivo del Impuesto. Se trata de aquellos casos en los que dichas sociedades forman un grupo en el sentido de lo dispuesto en el artculo 81 de la Ley 43/95. A este tipo especial de grupos nos referiremos con la designacin de "grupos fiscales". Con frecuencia, coloquialmente entre los profesionales a los grupos fiscales se les denomina tambin "grupos consolidados". El quid de la cuestin reside en que en estos casos en lugar de tributar cada una de las sociedades del grupo fiscal por separado en funcin de su resultado individual, lo hacen conjuntamente y en funcin de su beneficio o prdida consolidada. Esta afirmacin habr que matizarla pues de la misma forma que el resultado contable de una sociedad no coincide necesariamente con su base imponible, tampoco la base imponible del grupo gravado en estas condiciones coincidir, en general, con su base imponible. A esa base imponible del grupo fiscal se la conoce como "base imponible consolidada". Una de las primeras cosas a resear es que estamos ante un rgimen de tributacin estrictamente voluntario. En ningn caso obliga la Ley a ningn grupo, sean cuales sean sus caractersticas, a tributar en funcin de su base imponible consolidada. Veamos primeramente donde se regula el rgimen tributario de los grupos fiscales.
Grupo fiscal
Lo primero a recalcar es que no cualquier tipo de sociedad puede formar parte de un grupo fiscal. La Ley slo admite tres formas jurdicas de sociedades que pueden pertenecer a un grupo fiscal:
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Las sociedades annimas Las sociedades de responsabilidad limitada Las sociedades comanditarias por acciones La segunda gran restriccin para acceder al rgimen especial consiste en que todas las sociedades del grupo fiscal deben ser residentes en territorio espaol. El concepto de residencia que maneja la Ley en este orden de cosas no es otro que el de residencia fiscal. No entramos en ello para evitar desviarnos de nuestros objetivos. Por otra parte, pueden existir ciertos matices a este respecto en el caso de la definicin de sociedad dominante del grupo fiscal, pero tampoco en eso nos conviene entrar en este momento. Por lo dems, el grupo fiscal se define por referencia a su sociedad dominante y a todas las sociedades que dependen de ella. As, las condiciones para que una sociedad pueda ser considerada dominante respecto de otra u otras -que sern las dependientes de ella- se concretan en las siguientes (Art. 81.2 LIS): o a) Debe ser una sociedad que ostente una participacin, directa o indirecta, de, al menos, el 90 por 100 en el Capital social de otra u otras sociedades (la(s) dependiente(s)). Esta condicin debe cumplirse el primer da del perodo impositivo en el que se pretenda la aplicacin del rgimen especial. b) Esta participacin debe haberse ostentado, de forma ininterrumpida, durante un plazo mnimo de un ao con antelacin al primer da del perodo impositivo en el que se pretenda la aplicacin del rgimen especial. Adems, debe mantenerse durante todo el perodo impositivo. Este requisito no es exigible cuando la entidad participada se disuelva durante el ejercicio. c) La sociedad dominante no debe ser a su vez dependiente de otra sociedad que cumpla las condiciones para ser dominante. d) Por ltimo, la dominante no puede ser nunca una sociedad sometida al Rgimen de Transparencia Fiscal.
o o
Correlativamente, la normativa fiscal define como sociedad dependiente aquella sociedad respecto de la cual la sociedad dominante cumpla con los requisitos sealados en las letras a) y b) anteriores (Art. 81.3 LIS). Uno de los aspectos ms destacados de esta regulacin, por contraste con la definicin mercantil de la nocin de grupo de sociedades, reside en que la norma fiscal es mucho ms exigente que la mercantil a la hora de establecer la frontera de participacin que define la relacin de dominiodependencia. As es, la norma mercantil (Art. 42 Ccom.) establece supuestos de dominio-dependencia en los que no es siquiera necesario que la dominante ostente una participacin mayoritaria sobre la dependiente; eso es algo que la norma fiscal no contempla. Pero, ms all de esta circunstancia, para que se pueda entender que una entidad domina a otra en el sentido de la norma fiscal, no basta con que la primera ostente, directa o indirectamente, la mayora de los derechos de voto sobre la segunda. Es estrictamente necesario que la primera detente una participacin, directa o indirecta, de, como mnimo, el 90% en el capital de la segunda. El concepto de "participacin directa o indirecta" de una sociedad sobre otra que maneja la Ley 43/95 merece anlisis aparte. Lo vamos a realizar en esta misma leccin pero por ahora centrmonos en lo ms bsico. El hecho es que el umbral del 90% es mucho ms exigente que el establecido en la legislacin mercantil.
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Ahora veamos algunas restricciones adicionales que introduce la Ley en cuanto a sociedades que pueden formar parte de un grupo fiscal.
Los supuestos de las letras A) y C) tienen una clara justificacin. Si se permitiese que entidades exentas o sometidas a tipos impositivos diferentes al de la sociedad dominante formasen parte del mismo grupo, nos encontraramos con una situacin tcnicamente irregular. En efecto, el principio de la consolidacin en el mbito fiscal es concebir el grupo como un nico sujeto de derechos y obligaciones tributarias en el Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, si se admitiese que este "sujeto pasivo nico" estuviese integrado por entidades que, individualmente consideradas, estaran sometidas a regmenes distintos en materia de exenciones o tipos de gravamen aplicables a sus respectivas rentas, se producira en l una heterogeneidad que ira en contra de dicho principio. El supuesto de exclusin comprendido en la letra B) tiene por objeto evitar que las situaciones anormales por las que atraviesan las sociedades sealadas repercutan sobre el resto del grupo. Por ltimo, el supuesto que contempla la letra D) tiene un carcter eminentemente tcnico. De lo que se trata es de impedir que la definicin de grupo fiscal d lugar a situaciones confusas y/o heterogneas. En otras palabras, se trata de dar uniformidad al concepto de grupo fiscal, de tal forma que no pueda producirse la sin duda anmala situacin consistente en que una sociedad quede excluida del grupo y, sin embargo, otras entidades dominadas a travs de aquella s que formen parte de l por no estar incursas en un supuesto explcito de exclusin.
El primer camino de participacin es el directo ya que "A" ostenta sobre "D" una participacin directa del 20 por 100. El segundo camino es el indirecto pues "A" participa sobre "B", "B" sobre "C" y esta ltima sociedad sobre "D". El camino indirecto ser pues {(A,B), (B,C), (C,D)}. Adems, hay que tener en cuenta que puede existir ms de un camino de participacin indirecta. En la Figura 23 se muestra una situacin en la que existen dos caminos indirectos de participacin de
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"A" sobre "D".
En esta representacin por una parte tenemos el camino {(A,B), (B,D)} y, por otra, el camino, {(A,B), (B,C), (C,D)}, ambos indirectos, de participacin de "A" sobre "D". Pues bien, el porcentaje de participacin indirecta de una sociedad sobre otra ligadas por uno o ms caminos indirectos de participacin no sera otra cosa que la suma de los productos entre los porcentajes de participacin propios de cada uno de los pares ordenados que forman dichos caminos. Volvamos a la prctica. En las relaciones de la Figura 22, el porcentaje de participacin indirecta de "A" sobre "D" es del:
Sumando a este porcentaje el de participacin directa que liga a ambas sociedades, obtendramos el porcentaje total de participacin de "A" sobre "D" que es a lo que la norma fiscal se refiere como "participacin directa o indirecta" de una sociedad sobre otra. En este caso esa magnitud es del 47% (= 20% + 27%). Por su lado, en las relaciones representadas en la Figura 23, el porcentaje de participacin indirecta de "A" sobre "D" asciende al:
Sumando este porcentaje de participacin indirecta total al de participacin directa, obtendremos el porcentaje total de participacin de "A" sobre "D" o "participacin directa o indirecta" de "A" sobre "D". La LIS define en estos trminos este concepto en su artculo 83. Lo cierto es que la Ley se expresa de distinta forma habida cuenta de su carcter sinttico y de las limitaciones del legislador que no puede acudir a ejemplos prcticos ni a otros recursos de los que nosotros s hemos hecho uso. Sin embargo, lo dispuesto en el artculo 83 LIS se resume en lo sealado en los tres puntos anteriores. De todas formas, nada ms saludable para la ciencia y para el propio lector que ste compruebe la redaccin literal del precepto.
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Habra que anotar que las limitaciones antedichas del legislador s han provocado que haya podido, solo tal vez, olvidar la posibilidad de que existan varios caminos indirectos de participacin entre dos sociedades. Esta eventual laguna debe ser completada con un elemental sentido de buena lgica, tcnica y justicia. De todas formas, de la redaccin del artculo 83.2 LIS no resulta claro que este olvido se haya producido. De lo anterior se desprende que cuando la Ley nos habla del porcentaje de participacin, directa o indirecta, de una sociedad sobre otra, se est refiriendo al porcentaje total de participacin que las liga, determinado por la suma de los porcentajes directo e indirecto de participacin existentes entre ambas. No podemos cerrar este epgrafe sin indicar que en el caso en que existan relaciones circulares de participacin en el grupo, el concepto de participacin indirecta de una sociedad sobre otra se oscurece. Pero ello no nos preocupar por ahora. Esperemos antes de entrar en estas cuestiones a observar los fundamentos de la definicin de grupo fiscal. En lecciones posteriores y cuando ya estemos rodados tanto en consolidacin contable como fiscal, introduciremos al lector en el espinoso problema de definir los porcentajes directos o indirectos de participacin en el mbito de grupos con relaciones de participacin recprocas y circulares.
BIBLIOGRAFA
Para estudiar en profundidad consolidacin contable bajo el enfoque de la Consolidacin Contable Estructurada, recomendamos los textos siguientes:
El primero de ellos es "Consolidacin contable e introduccin a sus aspectos fiscales", publicado por la editorial CISS en enero de 1999
El segundo tiene por ttulo "Los grupos de sociedades; rgimen tributario y cuentas fiscales consolidadas" y fue publicado por CISS-PRAXIS en marzo de 2000. En este ltimo se aplican las ventajas del procedimiento sealado al orden tributario, en cuanto a los grupos fiscales que tributan bajo las reglas del rgimen especial regulado en el Captulo VII del Ttulo VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades.
Para estudiar consolidacin contable bajo el enfoque tradicional, se puede acudir a los siguientes textos:
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Consolidacin de Estados contables. Autor: Jos Miguel Fer-nndez Fernndez. Editorial: AC. Manual prctico de consolidacin contable. Autores: Vicente Montesinos, Vicente Serra y Roberto Gorgues. Editorial: Ariel Economa. Normas de Consolidacin; comentarios y casos prcticos. Autor: Miguel Lorenzo de las Heras; Editorial: Centro de Estudios Financieros. Consolidacin de estados financieros. Autor: Sixto lvarez Mel-cn. Editorial: Mc Graw-Hill.
Para estudiar consolidacin fiscal bajo la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, recomendamos: El segundo tiene por ttulo "Los grupos de sociedades; rgimen tributario y cuentas fiscales consolidadas" y fue publicado por CISS-PRAXIS en marzo de 2000. En este ltimo se aplican las ventajas del procedimiento sealado al orden tributario, en cuanto a los grupos fiscales que tributan bajo las reglas del rgimen especial regulado en el Captulo VII del Ttulo VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades.