FINANZAS Y DERECHO FINANCIERO Unidad N 1 Finanzas Pblicas Concepto: Las finanzas pblicas trata de los principios de la distribucin de los

gastos pblicos e indica las condiciones de su aplicacin. La debida comprensin del significado conceptual de las finanzas pblicas requiere recurrir a cuatro (4) nociones fundamentales ntimamente vinculados entre si: Necesidad Pblica; Servicio Pblico; Gasto Pblico y Recurso Pblico. Escuelas: aEscuelas econmicas: Autores como Bastiat y Senior han considerado que la actividad financiera es un caso particular de cambio, por lo cual los tributos vienen a resultar las retribuciones a los servicios pblicos. Autores como Smith, David Ricardo y Stuart Mill y un francs como Juan Bautista Say tienden a considerar a la actividad financiera como perteneciente a la etapa econmica del consumo. UN ACTO DE CONSUMO COLECTIVO Y PUBLICO POR EL CUAL LOS GASTOS PUBLICOS DEBEN CONSIDERARSE CONSUMOS IMPRODUCTIVOS DE RIQUEZA. Conceptos modernos entienden a la actividad financiera como el resultado de una accin cooperativa de produccin. La teora de Sax sobre la utilidad marginal es que la riqueza poda ser gravada por el impuesto solo cuando su erogacin fuese ms til para los gastos pblicos que para que el empleo que el contribuyente podra hacer de ella por su cuenta para satisfacer sus necesidades. En cuanto a la nocin del valor la teora toma al Estado en cuanto realiza una valoracin de los servicios pblicos. Teora de Griziotti; La actividad financiera se desarrolla segn relaciones de derecho pblico, por lo cual la demanda de los servicios pblicos generales es presunta y la interpretan los representantes de los ciudadanos en las asamblea polticas. (pago de impuestos por servicios) b- Escuelas sociolgicas: Segn Pareto _ El Estado no es un ente superior y distinto de los individuos que lo componen, sino tan solo un instrumento de dominacin de la clase gobernante. Puviani en su teora de la ilusin financiera ilustr sobre los medios e instituciones de que sirve la elite dominante para imponer a los ciudadanos las elecciones financieras que convienen a sus intereses de clase. c- Escuelas polticas: Griziotti tuvo un concepto integral de las finanzas pero con meto predominio del elemento poltico. La actividad financiera es un medio para el cumplimiento de los fines generales del Estado, en concurso y coordinacin con toda la actividad del Estado, el cual, para la consecucin de sus fines, desarrolla una accin eminente y necesariamente poltica. d- Relacin con otras disciplinas: 1

a- Con las ciencias econmicas: Los fenmenos de la actividad econmica privada dentro de la produccin, circulacin y consumo, son elementos causales de fenmenos financieros. b- Con las ciencias jurdicas: Las medidas de tipo financiero aparecen normalmente bajo forma de leyes y se refieren a hechos jurdicos. Dentro de la ciencia jurdica, las finanzas tienen especial vinculacin con el DERECHO ADMINISTRATIVO. Con respecto al DERECHO CONSTITUCIONAL y al DERECHO POLITICO puede afirmarse que existe un estrecho contacto entre ambas y las finanzas, porque depende de la estructuracin del Estado, el desenvolvimiento y alcance de la actividad financiera. c- Con la historia: Tiene singular importancia para comprender el estado actual de los estudios en la materia. d- Con la estadstica: Valiosa auxiliar de la ciencia financiera, puesto que registra sistemticamente los datos cuantitativos de ciertos fenmenos y establece las diferentes relaciones posibles entre los datos referidos a un mismo fenmeno.

Punto N 1 El presupuesto Nocin general: Es un acto de gobierno mediante el cual se prevn los ingresos y gastos estatales y se autorizan estos ltimos para un periodo futuro determinado, que generalmente es de un ao. Principios del derecho presupuestario: Uno de los principios tradicionales del presupuesto exige que todos los gastos y recursos del Estado sean reunidos y agrupados en un nico presupuesto. En nuestro pas el presupuesto se confecciona siguiendo las lneas generales de un principio de unidad, y segn las ultimas reformas, se han suprimido las cuentas especiales y se han incorporado al presupuesto general los recursos y gastos de las entidades descentralizadas. Equilibrio del presupuesto: Dficit y supervit: Un presupuesto es equilibrado cuando durante su vigencia, gastos y recursos totalizan sumas iguales. El DFICIT es una Caja cuando se produce en el transcurso de un mismo ejercicio financiero como consecuencia de momentneas faltas de fondos en la Tesorera. El dficit es material cuando el presupuesto es sancionado de antemano con dficit; Y se llama dficit financiero a aquel que surge a posteriori, una vez cerrado el ejercicio.

El supervit, en cambio, en muy raro en la actualidad, es cuando queda un remanente positivo, o sea, cuando los recursos son superiores a los gastos. Los problemas de equilibrio mas importantes de la actualidad se refieren al dficit, y la mayor parte de las referencias que constantemente recibimos sobre el tema presupuesto versan sobre su dficit. Dinmica del presupuesto: Preparacin: La preparacin corresponde al Poder Ejecutivo. En la Repblica Argentina, la responsabilidad de la preparacin presupuestaria recae solo sobre el Presidente como Jefe del Poder Ejecutivo. El rgano especfico de preparacin es el Ministerio de Economa. Dentro del Ministerio est un organismo especializado, denominado Oficina nacional del presupuesto dependiente de la Secretaria de Hacienda, que en la prctica cumple las delicadas tareas de estimacin y calculo para la elaboracin del presupuesto. Con el acuerdo de ministros, se examina el proyecto, y una vez redactado en forma definitiva, se remite al Congreso para su sancin, acompaado de un mensaje explicativo. Sancin y promulgacin: En nuestro pas, la ley de contabilidad establece, que toda ley que autorice erogaciones debe determinar el recurso correspondiente, y que en el presupuesto no puede incluirse disposiciones ajenas a l. Una vez sancionado, el presupuesto para su aprobacin y promulgacin (Art. 69, Const. Nac.). Si el Presidente no observa lo sancionado en el plazo de 10 das, el presupuesto se considera aprobado y adquiere fuerza obligatoria (Art. 70, Const. Nac.). Segn lo establecido en el Art. 72 de la Constitucin Nacional, el Presidente tiene el derecho de veto, que consiste en la facultad de desechar, en todo o en parte, el proyecto sancionado, devolviendo con sus objeciones a la cmara de origen para una nueva consideracin. Ejecucin del presupuesto: Esta ejecucin puede ser tanto en gastos como en recursos. A- EJECUCION EN MATERIA DE GASTOS: ETAPAS: Son cinco (5). 1- ORDEN DE DISPOSICIN DE FONDOS: El Poder Ejecutivo debe dictar una orden de disposicin de fondos para cada jurisdiccin, hasta el importe de los crditos otorgados a favor de los respectivos directores generales de administracin o funcionarios que hagan sus veces, quienes quedan facultados para dispones de los fondos concedidos a sus reas de accin por el presupuesto. 2- COMPROMISO: Estos se hallan en condiciones de llevar a cabo las erogaciones s previstas en el presupuesto, pero antes de realizar el gasto, ste debe comprometerse. Una vez comprometido el gasto, los fondos quedan imputados a l, con prohibicin para el ejecutor de darle otro destino, el compromiso tiene gran importancia en los presupuestos de competencia.

3- LIQUIDACION: La erogacin calculada a los efectos del compromiso, se torna concreta y fija mediante la liquidacin, acto a travs del cual se establece con exactitud la suma de dinero a pagar. Es decir, se constituye la deuda lquida. 4- LIBRAMIENTO: Consiste en la emisin de orden o mandato de pago para que la tesorera general haga efectivas las erogaciones comprometidas y liquidadas. 5- PAGO: Es el acto por el cual la tesorera hace efectivo el importe de la orden de pago. Dicho funcionario asume el carcter de verificador de la regularidad jurdica del libramiento, estando comprometida su responsabilidad. Si el documento no rene las formalidades legales, le tesorera tiene la obligacin de rehusar el pago. B- EJECUCION EN MATERIA DE RECURSOS: Los procedimientos de ejecucin en esta materia carecen de uniformidad de procedimientos que rigen en relaciona los gastos, no siendo del caso estudiar en esta oportunidad el rgimen jurdico de determinacin y recaudacin de los diversos ingresos estatales.

Punto N2 Actividad financiera del Estado Concepto: Es la serie de entradas y salidas de dinero en la caja del Estado. Las entradas constituyen los ingresos pblicos y las salidas, los gastos pblicos. Contenido: El Estado es el nico sujeto de la actividad financiera. Llamamos Estado al ente central Nacin, entes federados a las Provincias y Municipios. Tambin se hallan sometidos a su autoridad las personas, entidades nacionales y extranjeras vinculadas por razones de pertenencia poltica, econmica y social y que por diferentes medios contribuyen a proporcionar ingresos al Estado. La actividad financiera del Estado est integrada por tres (3) actividades principales diferenciadas. 1- La previsin de gastos e ingresos futuros materializados generalmente en el presupuesto financiero. 2- La obtencin de ingresos pblicos necesarios para hacer frente a las erogaciones presupuestariamente calculadas. 3- La aplicacin de estos ingresos a los destinos prefijados, o sea los gastos pblicos. Teoras: A- ESCUELAS ECONMICAS: La actividad financiera es un caso particular de cambio por la cual los tributos vienen a resultar las retribuciones a los servicios pblicos.

Acto de consumo colectivo y publico, por lo cual los gastos pblicos pueden considerarse consumos improductivos de riqueza. Teora de Sax sobre la utilidad marginal: La riqueza de los contribuyentes podra ser gravada por el impuesto solo cuando su erogacin fuese mas til para los gastos pblicos que para el empleo que el contribuyente podra hacer de ella por su cuenta para satisfacer sus necesidades. Nocin del valor (Sax): El Estado realiza una valoracin de los servicios pblicos para saber que parte de sus riquezas es justo que entreguen los particulares, segn el propio valor subjetivo que stos asignan al servicio publico. Teora de Griziotti: La actividad financiera se desarrolla segn relaciones de derecho pblico, por las cuales las demandas de servicios pblicos generales es una presunta y la interpretan los representantes de los ciudadanos en las asambleas polticas. B- ESCUELAS SOCIOLGICAS: Pareto dice: El Estado no es un ente superior y distinto de los individuos que lo componen, sino tan solo un instrumento de denominacin de la clase gobernante. Puviani dice: Teora de la ilusin financiera; Medios e instituciones de que se sirve la elite dominante para imponer a los ciudadanos las elecciones financieras que convienen a sus intereses de clases. C- ESCUELAS POLITICAS: Griziotti: Teniendo presente que el sujeto de la actividad financiera es el Estado, y que son los fines del Estado los que satisfacen con la actividad financiera, debe aceptarse que sta actividad tenga necesaria y esencialmente una naturaleza poltica. Los medios financieros difieren en el aspecto cualitativo y cuantitativo y el crdito para la eleccin de dichos medios es poltico.

Gastos pblicos:

Concepto: Son gastos pblicos las erogaciones dinerarias que realiza el Estado en virtud de la Ley para cumplir sus fines consistentes en la satisfaccin de necesidades publicas. El concepto siempre est ligado al de necesidad pblica. sta en efecto, juega el papel de presupuesto de legitimidad del gasto publico, puesto que es indispensable su preexistencia para que el gasto se materialice justificadamente. Caractersticas:

A- EROGACIONES DINERARIAS: Consiste en el empleo de bienes evaluables pecuniariamente, que en la poca actual de economa monetaria se identifican con dinero. B- EFECTUADAS POR EL ESTADO: Todas las sumas que por cualquier concepto salen del tesoro publico y consiste en empleos de riqueza. C- EN VIRTUD DE LA LEY: No hay gasto pblico legtimo sin ley que lo autorice. Necesidad publica: Es el presupuesto de legitimidad del gasto publico, pero no su presupuesto existencial. Reparto: El reparto puede ser en relacin al lugar y al tiempo. En relacin al lugar: Indudablemente debe tratarse de un desarrollo equilibrado en todas las relaciones del pas. Conseguir ese objeto ser el reparto ideal que podr efectuarse en relacin al lugar. En relacin al tiempo: El reparto del gasto puede reducir los perjuicios a los ciudadanos y asegurar la mayor satisfaccin para el mayor nmero de ellos. Tampoco debe olvidarse que si los beneficios del gasto publico son a largo plazo, ser tal que las generaciones futuras beneficiarias resulten en alguna medida indicadas por este gasto. No debe llegar a la exageracin de que su pago se haga imposible tanto para las generaciones presentes como para las venideras. Ejemplo: La deuda publica externa de nuestro pas. Finalidades: Dentro del campo econmico, la poltica de los gastos pblicos tiene como finalidad incrementar el producto social y los ingresos nacionales hasta llegar dentro delas posibilidades de la economa a su nivel mximo. Limites del gasto pblico: Hay gastos pblicos que deben limitarse como los gastos de mera administracin, los gastos improductivos de transferencia y las sustituciones onerosas del Estado son respecto a aquellas actividades que resultan menos gravosas en manos de particulares. Comparacin de los gastos pblicos con los privados: 1234El sujeto del gasto pblico es el Estado, y el particular es el sujeto del privado. El individuo satisface su inters, el Estado persigue fines de inters general. El Estado es perpetuo, el individuo perecedero. El Estado gasta con recursos que provienen de la coaccin, mientras que el individuo carece de ese instrumento como forma legal de procurarse ingresos. 5- El Estado conoce el gasto que va a efectuar y el individuo se adeca a los ingresos con que cuenta para sus gastos. 6- El Estado se halla obligado a realizar gastos necesarios para cumplir debidamente sus funciones, en cambio el particular goza de plena libertad tanto en lo que respecta a la cuanta como al destino de sus erogaciones. Clasificacin de los gastos: 6

ABCD-

En especie y moneda segn el instrumento de pago; En internos o externos; En gastos personales o reales; En gastos ordinarios o extraordinarios;

I- CRITERIO ADMINISTRATIVO: Clasificacin que permite apreciar comparativamente la evolucin de los distintos sectores de la administracin. II- CRITERIO ECONMICO: Los gastos de funcionamiento son los pagos que el ente pblico debe realizar en forma indispensable. Pueden ser gastos de consumo, o retributivos de servicios, estos gastos se asemejan a los gastos ordinarios. Gastos de inversin: Son todas aquellas erogaciones del Estado que significan un incremento directo al patrimonio pblico. Crecimiento de los gastos pblicos: a- Causas aparentes: 1- Variacin en el valor de la moneda; 2- Evolucin de las reglas presupuestarias; b- Causas relativas: 1- Se hallan compensadas en si mismas; c- Causas reales: 1- Gastos militares; 2- Burocracia y presin poltica; 3- Aumento de los costos: ndice en presupuestos pblicos; 4- Expansin de las actividades del Estado. (Jubilaciones, pensiones, subsidios, sanidad en general, etc.)

Punto N3 Recursos del Estado Nocin General: Son los ingresos en la tesorera del Estado, cualquiera que sea su naturaleza econmica o jurdica. Los recursos por si mismos, pueden ser instrumentos para que el estado desarrolle su poltica intervencionista en la economa general. Clasificacin: Distribucin de los recursos pblicos de la siguiente manera: 1- RECURSOS PATRIMONIALES: El Estado obtiene tanto bienes del dominio pblico como bienes del dominio privado. a-Bienes del dominio publico: Son los que surgen por causas naturales o artificiales; Pueden ser objeto de apropiacin privada, ya sea por enajenacin a los particulares, o porque estos los adquieren por el paso del tiempo. Por regla general, la utilizacin de estos bienes por los particulares, es gratuita, pero en ocasiones especiales el Estado puede exigir el pago de sumas de dinero para su uso particularizado, por lo cual se materializa en forma de concesiones o 7

autorizaciones de uso, permisos, derechos de acceso, etc. Los bienes de dominio pblico estn numerados por el Art. 2340 Del Cdigo Civil. Articulo 2340: Quedan comprendidos entre los bienes pblicos: 1 - Los mares territoriales hasta la distancia que determine la legislacin especial, independientemente del poder jurisdiccional sobre la zona contigua; 2 - Los mares interiores, bahas, ensenadas, puertos y ancladeros; 3 - Los ros, sus cauces, las dems aguas que corren por cauces naturales y toda otra agua que tenga o adquiera la aptitud de satisfacer usos de inters general, comprendindose las aguas subterrneas, sin perjuicio del ejercicio regular del derecho del propietario del fundo de extraer las aguas subterrneas en la medida de su inters y con sujecin a la reglamentacin; 4 - Las playas del mar y las riberas internas de los ros, entendindose por tales la extensin de tierra que las aguas baan o desocupan durante las altas mareas normales o las crecidas medias ordinarias; 5 Los lagos navegables y sus lechos; 6 - Las islas formadas o que se formen en el mar territorial o en toda clase de ro, o en los lagos navegables, cuando ellas no pertenezcan a particulares; 7 - Las calles, plazas, caminos, canales, puentes y cualquier otra obra pblica construida para utilidad o comodidad comn; 8 - Los documentos oficiales de los poderes del Estado; 9 - Las ruinas y yacimientos arqueolgicos y paleontolgicos de inters cientfico. b- Bienes del dominio privado: Se trata de bienes que son generalmente enajenables y prescriptibles. En cuanto se refiere especficamente a los ingresos ostensibles de estos bienes, puede distinguirse la propiedad inmobiliaria y la propiedad mobiliaria. Las rentas de propiedad inmobiliarias son reducidas, como por ejemplo el arrendamiento de las tierras publicas, pero tienen carcter excepcional como ser las ventas de tierras publicas. La norma general para la venta de bienes, as como locacin o arrendamiento es la Licitacin publica (Art. 55, Ley de contabilidad Nacional).En cuanto a productos minerales del subsuelo, su propiedad y concesin estn limitadas por el rgimen que surge de la legislacin minera, con exclusin de los yacimientos nucleares que son propiedad inalienable del Estado. Los bienes de dominio privado estn enumerados en el Art. 2342 del Cdigo Civil: Articulo 2342: Son bienes privados del Estado general o de los estados particulares: 1 - Todas las tierras que estando situadas dentro de los lmites territoriales de la Repblica, carecen de otro dueo; 2 - Las minas de oro, plata, cobre, piedras preciosas y sustancias fsiles, no obstante el dominio de las corporaciones o particulares sobre la superficie de la tierra; 3 - Los bienes vacantes o mostrencos, y los de las personas que mueren sin tener herederos, segn las disposiciones de este Cdigo; 4 - Los muros, plazas de guerra, puentes, ferrocarriles y toda construccin hecha por el Estado o por los Estados, y todos los bienes adquiridos por el Estado o por los Estados por cualquier ttulo; 5 - Las embarcaciones que diesen en las costas de los mares o ros de la Repblica, sus fragmentos y los objetos de su cargamento, siendo de enemigos o de corsarios.

2- RECURSOS GRATUITOS: Los ingresos de este tipo pueden provenir de los particulares (por ejemplo donaciones), de entes internacionales o de Estados extranjeros (como ayudas internacionales para reconstruccin de daos blicos). Los ingresos derivados de los recursos gratuitos son de escasa importancia cuantitativa, y de irregular percepcin, no obedeciendo generalmente a regla alguna de oportunidad econmica. 3- RECURSOS TRIBUTARIOS: El principio fundamental en la distribucin de la carga impositiva es la capacidad contributiva, entendida como la aptitud econmica de los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos pblicos. Dicha cuanta debe ser fijada por el legislador mediante la ponderacin de todas aquellas circunstancias que tornen equitativa la particin de los ciudadanos en la cobertura del gasto pblico; circunstancia fctica que habitual y razonablemente significan capacidad contributiva, convirtindose en hiptesis condicionante de la obligacin de tributar. 4- RECURSOS MONETARIOS: El manejo de la banca central y el derecho de emitir moneda que corresponde al Estado moderno, constituye tambin una forma de obtener ingresos. El emisionismo monetario puede ser considerado como procedimiento estatal de regulacin econmica y como medio de procurarse ingresos. a- El emisionismo como regulador econmico: Es un punto fundamental dentro de las finanzas; los medios de pago deben aumentar al mismo ritmo que se incrementa el volumen producido de bienes y servicios a pagar; Las medidas monetarias tienen importancia como instrumento de intervencionismo estatal. Puede influir favorablemente en la capitalizacin y en la reactivacin general de la economa en crisis, sin imponer un costo real a los individuos. b- EL emisionismo como medio de obtener ingresos: Esto ocurre cuando el Estado cubre su dficit presupuestario con la emisin de moneda. Puede constituir en un elemento de presin inflacionaria; En la medida que la emisin provoque inflacin, produce los efectos de un tributo injusto para la comunidad y perjudicial para el propio Estado. Unos pocos se benefician (los poseedores de moneda extranjera), otros neutralizan sus efectos, y una gran mayora sufre el peso de la desvalorizacin de la moneda. Este emisionismo perjudica al Estado, porque los aumentos de los precios incrementan los gastos pblicos (la imprenta de billetes ser utilizada como ultimo recurso).

El crdito publico Nocin general: la palabra crdito deriva del latn creditum que proviene a su vez del verbo credere que significa tener confianza o fe. En el crdito pblico lo que cuenta entonces, es la serenidad y unidad de la conducta, el cumplimiento escrupuloso de los compromisos asumidos y el buen orden de la gestin de 9

la hacienda publica. El crdito pblico, es la aptitud poltica, econmica, jurdica y moral de un Estado para obtener dinero o bienes en prstamo. Evolucin histrica: El auge de este recurso estatal comenz en el Siglo XIX; El impuesto no exista como fuente de recursos regulares y se daba con frecuencia el repudio de la deuda. Por ello, los prstamos se hacan a breve plazo y por pequeas sumas con garantas reales o personales. A partir del Siglo XIX, los recursos pasan a ser permanentes, elsticos y productivos y la nocin sobre la responsabilidad del Estado adquiere relevancia; a ello se le suma el gran desarrollo de los valores mobiliarios, el nacimiento de las bolzas y mercados para esos valores. (Pg. 759) Clasificacin de la deuda publica: A- DEUDA INTERNA Y EXTERNA: Debe ser separadamente considerada desde el punto de vista econmico y jurdico. Econmicamente la deuda es interna cuando el dinero obtenido por el Estado en prstamo, surge de la propia economa nacional (debernos a nosotros mismos); la deuda es externa si el dinero prestado proviene de economas forneas. Desde el punto de vista jurdico; La deuda interna es aquella que se emite y se paga dentro del pas, siendo aplicables, por lgica, las leyes nacionales y teniendo jurisdiccin los tribunales nacionales. En lo que respecta a la deuda externa, no hay unanimidad doctrinal, y los autores han empleado diversos criterios: lugar de emisin de los ttulos, moneda elegida, lugar del pago de la deuda, etc. B- DEUDA ADMINISTRATIVA Y FINANCIERA: Las deudas administrativas son las que provienen del funcionamiento de las distintas ramas administrativas del Estado, y en cambio las deudas son financieras cuando provienen de los emprstitos pblicos. C- DEUDA FLOTANTE Y CONSOLIDADA: La deuda consolidada es aquella deuda pblica permanente atendida por un fondo que no requiere el voto anual de los recursos correspondientes. La deuda flotante, en cambio, es la que el tesoro del Estado contrae por breve periodo de tiempo, para promover las momentneas necesidades de caja por gastos imprevistos o retraso en los ingresos ordinarios. Esta clasificacin carece en la actualidad de significacin jurdica. Actualmente se considera mas ajustada la distincin entre deuda a largo y mediano plazo (aprox. 30 aos en el primer caso), stas constituyen los emprstitos propiamente dichos mientras que las deudas a corto plazo se las suele denominar emprstitos de tesorera. D- DEUDA PERPETUA Y REDIMIBLE: Las deudas perpetuas o no redimibles son las que el estado asume con la sola obligacin del pago de intereses, sin compromiso de reembolso o con reserva de reembolsar cuando quisiera. Las deudas redimibles son aquellas en que el Estado se obliga al reembolso y al pago de intereses, con diferencia en los trminos de duracin y planes de amortizacin.

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El emprstito: Es la operacin mediante la cual el Estado recurre al mercado interno o externo en demanda de fondos, con la promesa de reembolsar el capital en diferentes formas y trminos, y de pagar determinado inters.

Unidad N 2 Tributos Concepto: Son las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines. El concepto de tributos se encuentra relacionado con el poder tributario que tiene el Estado Nacional, Provincial y Municipal, para poder percibir como recursos propios, impuestos, tasas o contribuciones especiales. Caracterizacin Jurdica: Independientemente de sus especies, es importante para establecer los elementos comunes a todas las especies, as como sus notas especficas que lo diferencian de otros ingresos pblicos. Dentro de esta caracterizacin jurdica existen elementos comunes tales como: a- Prestaciones en dinero: Es suficiente que la prestacin sea pecuniariamente valuable para que constituya tributo. b- Exigidas en poder de Imperio: Facultad de compeler al pago de la prestacin requerida y que el Estado ejerce en virtud de su potestad tributaria. c- En virtud de una ley: La norma tributaria es una regla hipottica cuyo mandato se concreta cuando ocurre la circunstancia fctica condicionante prevista en ella como presupuesto de una obligacin; Tal circunstancia fctica e hipottica y condicionante se denomina HECHO IMPONIBLE. d- Para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines: El Objeto del tributo es Fiscal, es decir que su cobro tiene su razn de ser en la necesidad de obtener ingresos para cubrir los gastos que le demanda la satisfaccin de las necesidades publicas. El tributo puede perseguir tambin Fines Extra fiscales o sea, ajenos a la obtencin de ingresos, pero no contribuye la esencia jurdica de la institucin del tributo, sino la utilizacin para objetivos econmicos-sociales de una herramienta de intervencionismo. Clasificacin Jurdica: Es la que divide a los tributos en No vinculados y Vinculados: A- El impuesto sera un tributo no vinculado, se entiende que no existe conexin del obligado con la actividad estatal. Por ello, el Hecho imponible consistir en la valoracin del legislador y que consistir en tener idoneidad abstracta como ndice o indicativo de capacidad contributiva. 11

El Impuesto es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador una situacin independiente de toda actividad relativa al contribuyente. (Art. 15, Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina) B- En los tributos vinculados, el hecho imponible est estructurado en forma tal, que consiste en una actividad o gasto a cargo del Estado que de alguna forma se particulariza en el obligado o repercute en su patrimonio. La clasificacin ms aceptada es la que divide los tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales. Estas categoras no son ms que especies de un mismo gnero; la desemejanza se justifica por razones polticas, tcnicas y jurdicas. No slo las facultades de las distintas esferas de poder en ciertos pases federales dependen de esta clasificacin (as sucede en la Argentina), sino que adems las diferentes especies tributarias tienen peculiaridades que muchas veces determinan un rgimen legal diverso. a) Villegas: 1. Impuesto: la prestacin exigida al obligado es independiente de toda actividad estatal relativa a su persona. 2. Tasa: existe una actividad del Estado materializada en la prestacin de un servicio que afecta de alguna manera al obligado. 3. Contribucin especial: tambin existe una actividad estatal, con la particularidad de que ella es generadora de un especial beneficio para el llamado a contribuir. b) Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina OEA-BID: 1. Impuesto: es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador una situacin independiente de toda actividad relativa al contribuyente. 2. Tasa: es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador una prestacin efectiva o potencial de un servicio pblico individualizado en el contribuyente. 3. Contribucin especial: es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador los beneficios derivados de actividades estatales. c) Ataliba: 1. No vinculados: (impuestos), no existe conexin del obligado con actividad estatal alguna que se refiera a l o que lo beneficie. Por ello, su obligacin nacer ante un hecho o situacin que, segn la valoracin del legislador, revele capacidad de contribuir al sostenimiento del Estado (por ej. Percibir una renta, poseer un patrimonio, realizar un gasto). En tal caso, la obligacin tributaria ser cuantitativamente graduada conforme a los criterios ms apropiados para expresar en cifras concretas cul ser la dimensin adecuada de la obligacin de cada uno. 2. Vinculados: el hecho o circunstancia que genera la obligacin de contribuir est estructurado en forma tal que se integra con una actividad o gasto a cargo del Estado que de alguna forma afecta al obligado (como la actividad que prestan los registros de automotores, los organismo que velan por la salud pblica, las cajas que otorgan beneficios sociales, los municipios que prestan servicios de organizacin, inspeccin o control en las ciudades, etc.). 12

A su vez, se advierte una notoria disparidad dentro de los tributos vinculados por: 2.1. En algunos (tasas), la obligacin surge ante la afectacin o aprovechamiento del obligado sin que interese su requerimiento del servicio ni su beneficio como consecuencia de l. Por lo tanto, la obligacin nace ante la prestacin del servicio. 2.2. En otros tributos vinculados (contribuciones especiales) hay una actividad o gasto estatal en provecho del obligado, y esa actividad genera la obligacin de pagar el tributo. Lo que aqu interesa es el incremento patrimonial en los bienes del obligado (o, al menos, que la actividad sea idnea para producir tal incremento). d) Einaudi: prescinde de las tasas por considerarlas refundidas en los impuestos, en las contribuciones especiales o en los precios pblicos o polticos. e) Berliri, Trotobas: instituyen los monopolios fiscales en categora independiente. f) Duverger, Laufenburger, Trotobas: instituyen las contribuciones parafiscales en categora independiente. g) Los que creen que una distinta categora de tributos est integrada por las contribuciones de la seguridad social. h) Los que creen que los emprstitos forzosos tienen peculiaridades que los transforman en un gravamen diferente de los restantes, ya que son tributos con promesa de devolucin.

Punto N 1 Impuestos Tributo tpico por excelencia Concepto: Tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado. El impuesto es el tributo tpico, el que representa mejor el gnero, a tal punto que prcticamente se confunde con l. Es el ms redituable para el fisco y el que ha originado mayores aportes de la doctrina especializada. El tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como generadoras de la obligacin de tributar (hechos imponibles), situaciones stas ajenas a toda concreta accin gubernamental vinculada a los pagadores.

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El hecho imponible, por la circunstancia de no implicar actividad estatal alguna referida al obligado, no tiene otro camino que relacionarse no con las acciones gubernamentales que ataen o benefician al contribuyente, sino con sus rentas, bienes o consumos. El hecho elegido como generador (o imponible) no es un hecho cualquiera de la vida, sino que est caracterizado por su naturaleza reveladora de la posibilidad de contribuir en alguna medida al sostenimiento del Estado. Si bien la valoracin del legislador es discrecional, debe estar idealmente ligada a la potencialidad econmica de cada uno. Se lo puede definir, tal cual lo hace la ley general espaola en su art. 26, la que dispone que son impuestos los tributos exigidos sin contraprestacin, cuyo hecho imponible est constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurdica o econmica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo como consecuencia de la posesin de un patrimonio, la circulacin de bienes o la adquisicin o gasto de la renta. Si nos referimos a otras caractersticas debemos sealar que son las mismas de todos los tributos. Ahora, los elementos propios del impuesto son: a) Su independencia entre la obligacin de pagarlo y la actividad que el Estado desarrolla con su producto. El que puede no tener nada que ver con el obligado. b) Su cobro debe hacerse a quienes se hallan en las condiciones consideradas como generadoras de la obligacin de tributar. c) Dichas condiciones no pueden consistir en hechos o circunstancias que no sean abstractamente idneos para reflejar capacidad contributiva. d) El impuesto debe estructurarse de tal manera que las personas con mayor aptitud econmica aporten en mayor medida, salvo que esta regla medular sufra excepciones basadas en la promocin del bienestar general. Naturaleza jurdica: El impuesto es pues, jurdicamente como todos los tributos, una institucin de derecho publico. El impuesto es una obligacin unilateral puesta coactivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio. Se lo inviste de la potestad de recabar coactivamente su cuotas de riqueza de los obligados sin proporcionarles servicio concreto divisible alguno a cambio o como retribucin. Clasificacin: sta es importante porque de ella depende la distribucin de competencias tributarias. Y porque existen otros aspectos como la posibilidad de traslacin para la clasificacin de directos e indirectos, tema ste que se proyecta al campo jurdico a travs de varias consecuencias. 1. a) Ordinarios (permanentes): son aquellos cuya vigencia no tiene lmite de tiempo; rigen mientras no se deroguen (por ej. el impuesto al valor agregado). 14

b) Extraordinarios (transitorios): los que tienen un lapso determinado de duracin, transcurrido el cual, supuestamente dejan de existir (por ej. el impuesto a los bines personales). Reserva: La realidad demuestra que ciertos impuestos son legislados como de emergencia, pero como son sucesivamente prorrogados, tienden a perpetuarse. 2. a) Reales: Consideran en forma exclusiva la riqueza gravada, con prescindencia de la situacin personal del contribuyente (por ej. los impuestos al consumos). b) Personales: son los que tienen en cuenta la especial situacin del contribuyente, valorando los elementos que integran su capacidad de pago (por ej. el impuesto a la renta, que toma en cuanta cargas de familia o el origen de las ganancias). 3. a) Proporcionales: Cuando mantienen una relacin constante entre su cuanta y el valor de la riqueza gravada. Actualmente: los que tienen una alcuota nica (ej. impuesto al consumo) b) Progresivos: Cuando aumentan a medida que se incrementa el valor de la riqueza gravada. Actualmente: aquellos cuya alcuota aumenta a medida que crece el monto gravado (ej. impuestos a la renta). 4. a) Posibilidad de traslacin, o la transferencia econmica de la carga impositiva de su pagador a un tercero: a) 1. Directos: Son aquellos que no pueden trasladarse. Es decir, se exigen a las mismas personas que se pretende que los paguen. a) 2. Indirectos: Son los trasladables; esto significa que se cobran a una persona dando por sentado o suponiendo como algo probable que sta se indemnizar a expensas de alguna otra. b) Criterio administrativo. b) 1. Directos: Son los que se recaudan segn listas o padrones (porque gravan situaciones ms o menos estables, como por ej. el impuesto inmobiliario). Porque gravan peridicamente situaciones que suelen durar en el tiempo. b) 2. Indirectos: Son los que no se pueden incluir en listas. Porque gravan actos o situaciones accidentales, como los de consumo. c) Morselli c) 1. Directos: Son los que gravan la riqueza por s misma e independientemente de su uso. c) 2. Indirectos: Son los que no gravan la riqueza en s misma, sino en cuanto a su utilizacin que hace presumir capacidad contributiva. d) Cosciani d) 1. Directos: Son los adjudicados al rdito o a la posesin de un patrimonio por parte de un sujeto. 15

d) 2. Indirectos: Son los relativos a la transferencia de bienes, a su consumo o a su produccin. 5. Valds Costa: a) Personales o subjetivos: a la renta y al patrimonio en sus distintas manifestaciones b) Reales u objetivos: al consumo de carcter general o especfico. 6. Villegas: La aptitud econmica de los obligados al pago se manifiesta mediante diversas circunstancias o situaciones que llevan a las creaciones tributarias del legislador. Para determinarlas debe atenderse a las diversas formas en que se exterioriza la fortuna patrimonial. Al respecto, existen dos modalidades bastante diferenciadas. a) Inmediata: Cuando ciertas circunstancias o situaciones objetivas revelen aproximadamente un determinado nivel de riqueza. As, por ejemplo, el patrimonio, los ingresos peridicos (rentas) o los incrementos patrimoniales debidamente comprobados, son elementos que el legislador est autorizado a valorar como signos indicativos de capacidad contributiva. Los impuestos que toman como hechos imponibles esas circunstancias o situaciones objetivas son los directos, con prescindencia de su posibilidad de traslacin. b) Mediata: Cuando las circunstancias o situaciones objetivas que se tienen en cuenta, si bien hacen presumir un determinado nivel de riqueza, el nivel de aproximacin es inferior a los casos de exteriorizacin inmediata. As, la produccin o venta de bienes, el suministro de servicios, la adquisicin o consumo de bienes o servicios, el ejercicio de actividades o profesiones con fines de lucro, la realizacin de actos o negocios jurdicos documentalmente exteriorizados, son indicios de capacidad contributiva pero con cierta dosis de relatividad. De todos modos, los impuestos cuyos hechos imponibles se construyen atendiendo a tales circunstancias y situaciones de tipo objetivo son, entonces, indirectos, y su posibilidad de traslacin (aunque generalmente mayor que la de los directos) es un elemento variable que no incide en la clasificacin. 7. Gerloff y otros (aunque no tienen toda la importancia que le dieron): a) Financieros: Son las prestaciones exigidas por el Estado, y su fin exclusivo o principal es el de cubrir los gastos pblicos, sin retribucin especfica. b) De ordenamiento: son las prestaciones de dinero a las que recurre el Estado no prioritariamente para lograr ingresos sino para determinar una conducta, un hecho u omisin; con lo que pretende estimular o desalentar ciertas actividades con el fin de lograr el encauzamiento en cierto sentido de la economa. Villegas considera que el fin primero y principal del impuesto (que no ha sufrido cambios desde su origen) consiste en brindar los medios para la satisfaccin de las necesidades pblicas, en la medida en que stas no puedan ser financiadas con otros ingresos

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estatales. Por ello le parece superfluo hacer una divisin tajante entre estos dos aspectos que de todos modos estn contemplados en la imposicin. Jurisprudencia respecto de la relevancia jurdica de la traslacin impositiva. Si bien la traslacin impositiva es un fenmeno regido por las leyes de la economa, existen casos en los cuales es necesario reconocer trascendencia jurdica a los efectos econmicos de los impuestos para arribar a una solucin acorde al ordenamiento jurdico y las garantas constitucionales. (CSJN, Fallos, 297:500) Partiendo de la base de que en los impuestos al consumo el sujeto pasivo o contribuyente de iure transfiere invariablemente la carga impositiva a los consumidores en razn de la traslacin. La Corte ha rechazado la confiscatoriedad invocada por los sujetos pasivos de los impuestos indirectos al consumo (CSJN, Fallos, 15:78, 170:180). Garca Belzunce critica esta postura sosteniendo que la traslacin no se da inexorablemente en todos los casos como parte del proceso de distribucin de hecho de los impuestos, sino que depende de una serie de circunstancias. Villegas coincide con esa crtica al afirmar que la traslacin o no de los gravmenes debe examinarse en cada caso en particular, por cuanto a priori es imposible decidir cules pueden ser o no efectivamente trasladados. Esto significa que, ante un planteo de confiscatoriedad, no cabe descartar ningn tipo de tributo directo o indirecto, puesto que lo que interesa es la existencia de un perjuicio efectivo. ste se producir si en los hechos el impuesto no ha podido ser trasladado, mientras que si se opera la traslacin el perjuicio no existir. Por lo tanto, no se puede confundir el concepto de impuesto trasladable con el de impuesto trasladado. El primero implica una posicin tomada de antemano, segn la cual ciertos impuestos tiene la cualidad de poder ser transferidos, mientras que otros no la tienen. Aqu est el equvoco de la Corte, que descarta la confiscatoriedad de impuestos indirectos por ser trasladables, cosa que no siempre es as. En cambio, el concepto de impuesto trasladado se refiere a una situacin de transferencia impositiva que se ha configurado en la realidad, con prescindencia del tipo de impuesto de que se trate. Como dijimos, un impuesto que ser traslada efectivamente ya no incide en el patrimonio y no puede fundar una inconstitucionalidad por confiscatoriedad. As como un impuesto puede ser confiscatorio por su exorbitancia, igual situacin se puede configurar cuando el exceso se origina por la presin de un conjunto de tributos sobre el contribuyente. Acerca de este tema se debati en las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Conforme a la que all se decidi, el conjunto confiscatorio de tributos no puede integrarse por aquellos que fueron trasladados, ya que no incidieron econmicamente en el patrimonio afectado (recomendacin quinta).

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La traslacin impositiva fue tomada por la Corte Suprema como fundamento de una repeticin fallada a favor de la repitiente. El caso se trataba del impuesto provincial sobre los ingresos brutos, y el alto tribunal se bas en que la contribuyente no pudo trasladarlo por no estar contemplada su incidencia en el precio oficial del billete. Ante esto, el tributo provincial entr en colisin con la ley de coparticipacin, por tratarse de un impuesto local que incidi sobre materia imponible ya sujeta a imposicin nacional. Tambin consider en algn momento la Corte que para la procedencia de la accin de repeticin (por cualquier causa que se intentara), el contribuyente deba haber soportado efectivamente la prestacin tributaria, sin trasladarla a terceros. Incluso se exigi que el repitiente demostrara la inexistencia de traslacin para que la repeticin fuera viable (CSJN, Fallos, 287:79). Sin embargo, este criterio fue rectificado por el mismo tribunal en la causa PASA, Petroqumica Argentina SA, del 17/5/77 (Fallos, 297:500), en la cual dijo que el inters para repetir existe, con independencia de saber quin soporta el impuesto. Diversos tribunales basaron sus fallos en la existencia o no de traslacin. Las causas mencionadas demuestran la trascendencia jurdica de la traslacin, por lo cual, Villegas no comparte la posicin de ciertos juristas que se desentienden de ella por considerarla de orden econmico y ajena a lo jurdico. Todo lo contrario, afirma. Es un fenmeno a tener muy en cuenta. Si cerramos los ojos a la realidad de quienes soportan en su patrimonio la carga real que implica el impuesto, podemos llegar a conclusiones que distorsionen la Constitucin nacional y el ordenamiento jurdico vigente.

Efectos econmicos de los impuestos: Llamamos persona designada por la ley para pagar el impuesto Contribuyente de Iure y cuando recae sobre un tercero se llamar Contribuyente de Facto. A- Fenmenos de la percusin, traslacin, incidencia y difusin: 1- Percusin: EL impuesto recae sobre el contribuyente de iure. Si este soporta efectivamente el peso del impuesto es tambin el contribuyente incidido, ya que no se verifica traslacin del impuesto. 2- Traslacin: Es el fenmeno por el cual el contribuyente de iure consigue transferir el peso del impuesto sobre otra persona. 3- Incidencia: Peso efectivo que graba al contribuyente de facto o definitivo. 4- Difusin: Efectos econmicos del impuesto tanto en la demanda como en la oferta. B- Formas de traslacin: 1- Traslacin hacia adelante, atrs y oblicua; 2- Traslacin simple o de varios grados; 3- Traslacin aumentada; C- Traslacin en condiciones estticas y dinmicas: Estticas: a- Segn el tipo impositivo; 18

b- Segn las condiciones de demanda y oferta; c- Segn el sistema del mercado; Dinmicas: a- Perodos de prosperidad; b- Perodos de crisis; D- La difusin y sus formas: 1- El contribuyente de facto puede reducir sus consumos; 2- Puede que reduzca sus ahorros; 3- El impuesto puede inducir a los contribuyentes a aumentar la produccin o perfeccionar sus mtodos para alejar la carga tributaria o soportarla mejor. El impuesto es exigido a quienes estn encuadrados en los hechos imponibles. Esas personas se denominan contribuyentes de iure; o sea, los designados por la ley para pagar el impuesto. Pero suelo ocurrir que quien ingresa el importe al fisco no es en realidad quien soporta su carga. sta recae en un tercero, a quien se denomina contribuyente de facto. Como ya vimos, la transferencia de la carga impositiva se llama traslacin y a veces es prevista por el legislador; pero en otros casos, no. Inclusive, en los casos previstos por el legislador, esa prctica se consuma en la realidad. De estas dos maneras de traslacin impositiva, derivan los dos tipos de efectos: los jurdicos y los econmicos. Se entiende que ambos tambin pueden presentarse juntos. Los efectos econmicos dieron lugar al tratamiento jurdico del tema y generaron una frondosa jurisprudencia. Dentro de las mltiples combinaciones posibles, diversos autores separan los diferentes efectos de la manera en que veremos a continuacin. a) Noticia. Este efecto se produce cuando el ciudadano se entera por trascendidos, anuncios en los medios de comunicacin; entonces obra en consecuencia, adoptando generalmente estas modalidades: 1. Acapara los bienes que sern ms caros Al sancionarse el impuesto nuevo. 2. Prepararse para consumir menos o dejar de consumir los productos alcanzados. 3. Montar el escenario propicio para eludir fraudulentamente el impuesto. b) Percusin. Es el hecho por el cual el impuesto recae sobre el contribuyente de iure, o sea, aquel que, por estar comprendido en el hecho imponible, debe pagar por designacin y coaccin legislativa. En este momento desaparecen las alternativas de que tena cuando slo estaba anoticiado. Slo puede recurrir a conseguir un descuento de su proveedor o aumentar el precio a sus clientes. Tambin puede trasladar su accin a la fase siguiente. c) Traslacin. Es el fenmeno por el cual el contribuyente de iure consigue transferir el peso del impuesto sobre otra persona (contribuyente de facto). Esta 19

transferencia est regulada exclusivamente por la economa y se efecta con total prescindencia de disposiciones legales que expresamente faculten el traspaso de la carga impositiva. d) Incidencia. Se materializa cuando una persona se hace efectivamente cargo del impuesto. Como se dijo, esta persona recibe el nombre de contribuyente de facto. Es el que no se encuentra en esa situacin por propia voluntad y lo nico que puede hacer es evadir. O hacer una drstica disminucin de sus gastos o de sus costos; porque a veces la situacin lo lleva a una prdida de liquidez o rentabilidad. e) Difusin. Consiste en la irradiacin a todo el mercado de los efectos econmicos del impuesto mediante lentas, sucesivas y fluctuantes variaciones, tanto en la demanda como en la oferta de mercaderas y tambin en los precios. Como consecuencia del impuesto se producen variaciones en el consumo, en la produccin y en el ahorro.

Punto N 2 Tasas Concepto: La tasa es un tributo cuyo hecho generador esta integrado con una actividad del Estado divisible e inherente a su soberana, hallndose esta actividad relacionada directamente son el contribuyente. Las explicaciones ms admisibles para los problemas interpretativos sobre las tasas, podran ser aproximadamente las siguientes: a) Es el instituto donde ms se han confundido los elementos econmicos, polticos y jurdicos que integran el fenmeno financiero (Valds Costa). b) Los legisladores de nuestro pas y en general de Amrica Latina no han sido prolijos en cuanto a las tasas., pues no las trataron con rigor, sino ms bien con bastante negligencia. c) El presupuesto de hecho del cual depende la obligacin de pagar la tasa es una prestacin estatal que presenta una cierta similitud con las prestaciones que dan lugar al pago del precio. d) Es dificultoso alcanzar un concepto unitario de la tasa que comprenda todas sus manifestaciones en el vasto campo de la actividad administrativa y jurisdiccional del Estado (Giannini). e) A parte de estas dificultades, hay otros motivos que provocan arduas discusiones respecto al significado y los lmites de la tasa. En nuestro pas, el origen de las distorsiones surge de la propia Constitucin, por ej.: tanto la Nacin como las provincias y los municipios tienen potestad tributaria. e) 1. Las facultades tributarias propias de los municipios no se trataron ni en la constituyente de 1853 ni en la de 1994. e) 2. El criterio cambi radicalmente con el acuerdo entre la Nacin y las provincias (firmado en febrero de 2002), (art. 8, acuerdo). Nota: este Acuerdo se encuentra como ANEXO A: ACUERDO NACION-PROVINCIAS SOBRE RELACIN 20

FINANCIERA Y BASES DE UN REGIMEN DE COPARTICIPACIN FEDERAL DE IMPUESTOS a la Ley 25.570. f) 1. Las constituciones provinciales les atribuyeron a los municipios incontables funciones y servicios (divisibles e indivisibles), sin la reasignacin de los consiguientes recursos. f) 2. Las constituciones provinciales enfatizaron su autonoma. f) 3. Las constituciones provinciales los dotaron expresamente de la facultad de recaudar impuestos, aunque siempre que respetaran los compromisos que las provincias asumieran en su nombre (lase coparticipacin). g) 1. Consecuencia de lo anterior resulta el agotamiento que tienen los municipios en materia imponible: g) 1.1. Deben sostenerse con recursos propios. g) 1.2. Tienen mayores funciones con menores recursos g) 1.3. Entonces resurgen las tasas h) 1. Si los servicios son realmente prestados, el rgimen de coparticipacin no les prohbe aplicarlas. h) 2. As, agotadas las tasas municipales (a la propiedad, automotores y otras menores) recurren a las que gravan los servicios de coordinacin general de la ciudad. h) 3. Los sectores corporativos de la poblacin se rehsan a pagarlas. i) Resultado: las tasas adquieren una inusitada importancia como medio de recursos. j) Definiciones j) 1. En sentido restringido: restringen su alcance a servicios que slo se conciben como particularizados en una cierta persona. j) 2. En sentido amplio: alcanzan tambin a la gente en general (servicios uti universi). j) 2.2. Villegas adhiere a la definicin en sentido amplio, considerando que la tasa es el tributo cuyo hecho imponible est integrado por un hecho o circunstancia relativos al contribuyente y por una actividad a cargo del Estado que se refiere o afecta en mayor o menor medida a dicho contribuyente Caractersticas esenciales: Es una prestacin que el estado exige en su poder de imperio. Puede ser creado nicamente por la ley. Su cobro corresponde a la prestacin de un servicio relativo al contribuyente. El producto respectivo de la recaudacin ser exclusivamente destinado al servicio respectivo; El servicio debe ser divisible; Debe ser inherente a la soberana estatal. 21

a) Naturaleza del tributo: La tasa tiene carcter tributario, o sea que el Estado la exige en virtud de su poder de imperio. Esta circunstancia es decisiva para diferenciarla del precio y de la tarifa. Aunque alguna jurisprudencia excepcional seale por ah que es requerida por la Administracin pblica en compensacin del servicio particular que presta b) Principio de legalidad: Este principio es obvio si se considera que se trata de un tributo. Pero cierta jurisprudencia la dej de lado tomando la expresin ley en su sentido amplio y comprende dentro de ella a las ordenanzas municipales. c) Actividad efectiva: La actuacin estatal vinculante es el elemento caracterizador ms importante de este instituto. La Corte Suprema ha sostenido que es de la naturaleza de la tasa que su cobro corresponda a la concreta, efectiva e individualizada prestacin de un servicio relativo al contribuyente. d) Prueba de la prestacin: En general, la carga de la prueba cae sobre el contribuyente. Y tambin as fall tradicionalmente la jurisprudencia. e) Destino de lo producido: Segn Villegas: Una vez logrado el fin perseguido mediante la tasa (la obtencin del recurso), el tributo se agota en su contenido y cesa el aspecto fiscal de la actividad financiera, porque todo lo atinente al destino y administracin del recurso ya obtenido es materia de orden presupuestario y no tributario. f) Divisibilidad del servicio: La inclusin de este aspecto obliga a efectuar algunas precisiones. Se trata de tasas que requieren del elemento individualizacin del servicio, la divisibilidad de tal servicio es necesaria, dado que si no puede fragmentarse en unidades de uso o consumo, ser imposible su particularizacin en persona alguna (por ej. una tasa por permiso de caza requiere de cazadores concretos). Si estamos ante servicios que no se prestan en forma estrictamente individualizada, el elemento divisibilidad pasa a carecer de relevancia (por ej. la organizacin de servicios de control del trnsito vehicular, normas de estacionamiento y sentido de las calles, cmo se fragmenta entre individuos concretos?). g) Obligatoriedad y gratuidad de los servicios: La actividad vinculante debe ser realizada gratuita y obligatoriamente por el Estado, salvo casos excepcionales. Son funciones y servicios de ineludible cumplimiento para satisfacer las necesidades ms elementales de la poblacin y ya no se tolera su falta de cobertura por el Estado. Son necesidades esenciales, constantes, vinculadas existenciales al Estado y, en principio, a cargo de l, an cuando en ciertos casos es posible delegar algunas funciones en particulares, con estricto control estatal. Para alguna doctrina, la actividad vinculante que origina la tasa debe ser inherente a la soberana estatal. Para Villegas la actividad vinculante del Estado est constituida por la administracin de justicia, la actividad legislativa, la defensa exterior, el mantenimiento del orden interno, las relaciones exteriores, etc., es decir, por las que suelen denominarse funciones pblicas. stas deben cumplirse en forma tan ineludible y perentoria que se identifican con la razn de ser del Estado, que hacen a su soberana; son exclusivas e indelegables y su prestacin es en principio 22

gratuita. Todo ello puede alterarse si el Estado resuelve utilizar su poder de imperio para exigir prestaciones a los individuos a quienes tales actuaciones ataen. Si el Estado resuelve modificar la gratuidad de estas funciones, ello es en uso del poder de imperio. Sobre la base de tal poder puede cobrar sumas de dinero a los receptores de su actividad. Esos pagos son obligatorios y su denominacin ms comn es tasas. La divisin entre servicios esenciales y no esenciales no depende de que los servicios hagan a la razn de ser del Estado o a su soberana, ni de que su prestacin sea exclusiva e indelegable, sino de que se subordine al grado de prioridad que para la poblacin llegan a adquirir ciertas necesidades. h) Distintas posiciones sobre los servicios por los que se cobran tasas: h) 1. Prestacin meramente potencial. Esta tesis admite que es suficiente la organizacin y descripcin del servicio, as como su ofrecimiento a los eventuales contribuyentes para que surja la exigibilidad del tributo. Basta con la real y concreta posibilidad de que la actividad estatal se cumpla (por ej. la creacin de un cuerpo de bomberos o la existencia de una sala de primeros auxilios). Tanto la doctrina y la jurisprudencia, se mostraron altamente comprometidas con esta teora. h) 2. Prestacin efectiva y particularizada. Esta tesitura requiere la efectiva prestacin del servicio particularizado en el obligado; llegndose a afirmar que an cuando ste se resista a recibirlo. Sin embargo esto es fcilmente rebatible si pensamos en el ejemplo de cobrar una tasa por un permiso de caza, extendido a un sujeto pasivo aunque ste no quisiera saber nada de esa actividad. A pesar de este ejemplo en la jurisprudencia se sostiene que al cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestacin de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente. De este modo, caeran la mayora de las tasas municipales (actividades comerciales, industriales y de servicios u otras anlogas), puesto que no cuentan con el requisito de la individualizacin. La doctrina seala, no obstante, que en la actualidad la finalidad de las tasas apunta ms a servicios de inters comunitario. h) 3. Prestacin efectiva del servicio, an sin particularizacin estricta. 3.1. Tesis restringida (prestacin individualizada): Slo dan derecho al cobro aquellas tasas en las que el administrado queda particularmente alcanzado por el servicio. (Por ej. inscripcin en el Registro de la Propiedad Inmueble o en cualquier otro registro, la recepcin de un documento de identidad, los servicios de inspeccin y proteccin sanitaria, etc.)

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3.2. Tesis amplia. Se parte del supuesto de servicios que benefician a toda la comunidad, en la cual se encuentran incluidos los obligados al pago de ciertas tasas. (Por ej. servicios de seguridad, salubridad e higiene) 3.3 Marienhoff para establecer con precisin la naturaleza de la relacin que se crea entre el usuario de un servicio pblico y el Estado prestador, distingue los servicios pblicos uti universi de los uti singuli. 3.3.1 uti universi: la relacin usuario-Estado es meramente legal; no es nunca contractual, porque el usuario efectivo es cualquiera del pueblo (Ej. polica de seguridad, inspeccin de bromatologa). Dice Villegas que estos servicios, que se describen con una cierta vaguedad (y en la medida que efectivamente se cumplan), pueden generar vlidamente el tributo tasa, pues no deben considerarse en forma aislada, sino conjuntamente. Diferencias con los dems tributos y con el precio pblico: Con los impuestos: la diferencia consiste en que la tasa integra su hecho imponible con una actividad estatal, circunstancia que no se da en el impuesto, que es percibido con prescindencia de todo accionar concreto del Estado. b) Con la contribucin especial: en este caso la diferencia est en que la tasa requiere una actividad particularizada en el obligado (servicios uti singuli) o que de alguna manera le ataa, a la vez que beneficia a la colectividad (servicios uti universi). En cambio la contribucin especial necesita de una actividad o gasto estatal que repercuta beneficiosamente en el patrimonio o la renta de una persona determinada. c) Con el precio: La tasa es el tributo ms cercano a los ingresos de derecho privado denominados precios, y su distincin es un intrincado problema que ha generado diversas teoras: 1. Hay precio cuando la prestacin del servicio deja margen de utilidad, y tasas a) cuando el producto se limita a cubrir el costo del servicio. (Einaudi y Cammeo). 2. Hay precio cuando el Estado brinda el servicio en condiciones de libre competencia, nos hallamos ante un precio, y que, cuando lo hace en condiciones monoplicas debemos hablar de tasas. (Duverger). 3. Hay precio cuando la relacin ha sido configurada con arreglo al esquema del contrato y tasa cuando la relacin emana no de la voluntad de las partes sino directamente de la ley. (Giannini, Fonrouge y Ataliba) 4. Hay precio cuando el Estado exige como contraprestacin de un bien, la concesin de un uso o goce, la ejecucin de una obra o la prestacin de un servicio no inherente. Hay tasa cuando la contraprestacin es inherente a la soberana.

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Desde un punto de vista terico ambos tienen caractersticas propias esenciales e indiscutibles; el problema se presenta en la aplicacin prctica. 5. En la Argentina la alternativa entre tasa y precio no est condicionada por la Constitucin Nacional ni, en general, por conceptos o calificaciones previas. Pero lo cierto es que son dos institutos completamente diferentes. La tasa incorpora una obligacin ex lege de derecho pblico; el precio, una obligacin ex contractu, normalmente de derecho privado. Tasa y precio son dos figuras jurdicas, dos tcnicas, dos instituciones que incorporan un rgimen jurdico diferente. El tributo implica privilegios para la Administracin (posibilidad de ejecucin mediante va de apremio administrativa, crdito preferente, facultades probatorias especiales, etc.) y, como contrapartida, la intervencin del Poder Legislativo (que establece el tributo y los controles propios de su aplicacin). El precio carece, para su cobro, de los privilegios recin mencionados, pero se libra de los a veces abundantes pasos burocrticos. El legislador tiene en sus manos decidir si convierte un tributo en impuesto o en tasa. Pero si ste altera la gratuidad y, sobre la base de su poder fiscal, resuelve cobrar el tributo tasa a los receptores o a los alcanzados de alguna manera por los servicios, queda automticamente borrado el esquema contractual de los precios pblicos. Suele suceder que legislan un verdadero tributo y lo disimulan bajo la apariencia formal de un precio, el cual podr ser una tasa, un impuesto o aun una contribucin especial. Clasificacin: 1- Tasas Judiciales: a- De jurisdiccin civil contenciosa (juicios civiles propiamente dichos, comerciales, etc.) b- De jurisdiccin civil voluntaria (juicios sucesorios, informacin sumaria, etc.) c- De jurisdiccin penal (proceso de derecho penal comn y derecho penal contravencional) 2- Tasas Administrativas: a- Por concesin a legalizacin de documentos y certificados; b- Por controles fiscales e inspecciones oficiales (salubridad, pesas, medidas, etc.) c- Por autorizaciones concesiones y licencias (permisos de edificacin, de conducir, caza, etc.) d- Por inscripcin en los registros pblicos (registro civil del automotor, prendario, etc.). Graduacin: La tasa debe ser graduada segn el valor de la ventaja que por valor de servicio obtiene el obligado. (Teora) Teora aceptada por la ctedra: Debe guardarse por 25

el costo del servicio en relacin con cada contribuyente. La Corte Suprema Nacional Argentina, lleg a sostener que es de la naturaleza de la tasa tener relacin con el costo del servicio. Para que la tasa sea legtima y no arbitraria, tiene que existir una discreta y razonable proporcin entre el monto exigido y las caractersticas generales de la actividad vinculante. La cuestin que aqu se discute consiste en la seleccin de los elementos o criterios que deben tenerse por vlidos para establecer que los montos que los contribuyentes deben pagar en concepto de tasa sean justos y equitativos. Los criterios sustentados sobre el punto son: a) La tasa debe ser graduada segn el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado. a) La ventaja: a) 1. La ventaja subjetiva que el servicio brinda al contribuyente sin tener en cuenta el costo del mismo. Ej. autenticacin a) 2. La ventaja objetiva: se tiene en cuenta el costo del servicio sin importar cunto redita al contribuyente. b) La tasa debe graduarse por el costo del servicio en relacin a cada contribuyente. b) 1. La tasa es una compensacin especial que paga un contribuyente por un servicio particular que el Estado le dispensa y deber ser restituida parcial o totalmente. b) 2. La naturaleza de la tasa es tener relacin con el costo del servicio. CSJN. b) 3. La tasa no puede ser el resultado de una igualdad matemtica o equivalencia estricta, sino que debe existir una razonable, prudente y discreta proporcionalidad entre ambos trminos. c) La tasa debe ser graduada conforme a la capacidad contributiva del obligado. d) La tasa debe ser graduada no slo considerando la capacidad contributiva del contribuyente sino, adems, el monto total de lo recaudado por la tasa guarde una razonable y discreta relacin con el costo total del servicio pblico efectivamente prestado (graduacin segn la cuanta global)

Punto N3 Contribuciones especiales Concepto: Son los tributos debidos en razn de beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realizacin de obras o gastos pblicos, o de especiales actividades del Estado.

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El beneficio, es el criterio de justicia distributivo particular de la contribucin especial; Es un tributo y como tal, es coactivo, tiene relevancia la aquiescencia de la comunidad lograda por la vinculacin del gravamen con actividades estatales de beneficio general. Este tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que puede derivar no slo de la realizacin de una obra pblica, sino tambin de actividades o servicios estatales especiales, destinados a beneficiar a una persona determinada o a ciertos grupos sociales. El beneficio es el criterio de justicia distributiva particular de la contribucin especial, puesto que entraa una ventaja econmica reconducible a un aumento de riqueza. Pero el beneficio se agota jurdicamente en el pensamiento del legislador pues es cuando redacta la norma que conjetura que la obra, gasto o actividad pblica dar un beneficio al obligado.

Es irrelevante que en el caso concreto el obligado obtenga o no el beneficio, en el sentido de ver efectivamente acrecentado su patrimonio y en consecuencia su capacidad de pago. Contribucin de mejoras: Deriva de obras publicas; (desages, plazas, jardines, etc.) Fueron perdiendo valor por si solas ya que luego fueron crendose impuestos y reemplazados por ellos. Elementos: A- Prestacin personal: La obligacin de pagar la contribucin de mejoras nace en el momento en que se finaliza la obra beneficiante, y es de carcter personal como los dems tributos. B- Beneficio derivado de la obra: El monto surge de comparar el valor del inmueble al final de la obra con el que tena antes de ella. Las leyes suelen establecer distintos procedimientos para fijar el monto de la valorizacin, como por ejemplo el de la doble tasacin. C- Proporcin razonable entre el presunto beneficio obtenido y la contribucin exigida: Las leyes de contribucin de mejoras suelen establecer tres (3) pasos: 1- Se especifica cuales son los inmuebles influidos o valorizados por la obra; 2- Se especifica que parte del costo de la obra debe financiarse por los beneficiarios; 3- Se establece como va a ser distribuida esa porcin a cubrir entre sus beneficiarios. D- Destino del producto: El producto no debe tener un destino ajeno al de la financiacin de la obra o de las actividades que constituyen el presupuesto de la obligacin. (Art. 17, Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina) Se debe crear una justificacin de gravamen en correlacin directa con los beneficios que se obtienen. 27

Punto N 4 El Peaje Nocin: Es una prestacin dineraria que se exige por la circulacin en una va de circulacin vial o hidrogrfica (camino, autopista, puente, tnel subfluvial, etc.) Naturaleza jurdica: Hay dos corrientes y autores contrapuestos en cuanto a la naturaleza del peaje. A- Una primera corriente de opiniones creen que el peaje tiene una naturaleza contractual que las aleja del mbito tributario y las convierte en precios, construyendo la remuneracin de los servicios econmicos recibidos por los usuarios. B- Una opuesta posicin doctrinal, con mayora de los autores, consideran que el peaje es una tasa, otros creen que es una contribucin especial, y otros quienes ven en esta prestacin un impuesto con fines especficos. La doctrina de la ctedra hace del peaje un tributo genrico, y especficamente un tributo vinculado que puede ser comprendido dentro de las contribuciones especiales. Es un tributo por ser una prestacin pecuniaria. Es una contribucin especial porque existe actividad estatal vinculante productora de un beneficio individual que ciertas personas reciben como consecuencia del aprovechamiento de determinadas obras publicas. Los fondos recaudados mediante el peaje se utilizan especficamente para financiar la construccin y conservacin de los medios de comunicacin vial, y en general, para el mejoramiento de este tipo de infraestructura, est por dems justificado que los singularizados usuarios de tales obras pblicas paguen la contribucin especial denominada Peaje. Constitucionalidad en la Republica Argentina: Concordamos con la legalidad constitucional de la contribucin de peaje, y segn nuestro criterio, las condiciones requeridas para ellos son: 1- Que el QUANTUM del gravamen sea lo suficientemente bajo y razonable en relacin a los usuarios de la obra publica por cuyo aprovechamiento se cobra peaje. 2- Que el HECHO IMPONIBLE se integre por sola circunstancia de circular en los vehculos que la ley determine, con prescindencia de todo otro aspecto relativo al contribuyente. La BASE IMPONIBLE se fijar exclusivamente en funcin de cada unidad vehicular que utilice la obra pblica, con prescindencia de otras circunstancias, como numero de personas que viajan en los vehculos, o cantidad o valor de mercadera transportada. 3- Que exista va accesible de comunicacin alternativa. 28

4- Que atento a su naturaleza jurdica de tributo, sea establecido en cuanto a sus elementos esenciales, por LEY ESPECIAL PREVIA. 5- Que sea producto de una LEY NACIONAL SI SE TRATA DE UNA VA INTERPREVINCIAL, PUDIENDO SER FACULTAD PROVINCIAL UNICAMENTE EN CUANTO A VAS DE COMUNICACIN SITUADAS DENTRO DE SU TERRITORIO. Es condicin de constitucionalidad del peaje que su PRODUCTO SEA EXCLUSIVAMENTE DESTINADO A COSTEAR LA CONSTRUCCION Y MANTENIMIENTO DE LA OBRA. Legislacin: Entre los actos legislativos ms importantes sobre la materia, podemos mencionar: a- Ley 14.385 de 1.954, que autoriza a la Direccin General de Vialidad a fijar tasas de peaje para la utilizacin publica de vas de comunicacin. b- Ley 15.275 de 1.960 segn la cual y ante diversas obras viales programadas, se faculta al Poder Ejecutivo a recurrir al peaje para concurrir financieramente a su construccin. c- Ley 17.520 de 1.967, que contiene normas especficas de regulacin sobre las concesiones para explotar obras mediante el cobro de tarifas o peajes. d- La Ley provincial de Buenos Aires 6.972, que instituye en dicho estado el sistema general de financiacin de obras publicas mediante peaje.

Punto N 5 Contribuciones parafiscales Nocin: Se clasifican de parafiscales las exacciones recabadas por ciertos entes pblicos para asegurar su funcionamiento autnomo; destinados a la previsin social, a cmaras agrcolas, a fondos forestales, bolsas de comercio, centros de estudios, o sea, a entidades de tipo social o de regulacin econmica. Su producto no va al presupuesto de la Nacin, provincia o municipios; no son recaudados por los organismos especficamente fiscales como Direcciones Generales de Rentas o recursos); lo recaudado en concepto de obra social s va a la AFIP con el nico fin de lograr que se autofinancien.

Teoras sobre su naturaleza jurdica: No existe uniformidad en relacin a la naturaleza jurdica de estas contribuciones. La forma mas relevante de la parafiscalidad es la llamada Parafiscalidad Social, la cual est constituida por los aportes de seguridad y previsin social que pagan los patrones y obreros en las cajas que otorgan beneficios a trabajadores en relacin de dependencia, 29

aportes de empresarios a cajas que les otorgan beneficios, aportes de trabajadores independientes, profesionales, etc. Estos aportes se traducen en beneficios que reciben esas personas y que consisten en jubilaciones, subsidios por enfermedad, accidentes, maternidad, muerte, etc. Como las posibilidades funcionales del Estado quedan desbordadas ante tal cmulo de funciones, se ve frecuentemente obligado a delegar alguna de estas funciones creando los organismos parafiscales. Para los obreros, profesionales y trabajadores independientes, los aportes de ese tipo equivalen a un tipo de gravamen directamente proporcional a sus ingresos, por lo cual producen efectos semejantes a los de un impuesto directo. En cambio, para los patrones, cuando contribuyen a cajas que otorgan beneficios a sus subordinados el aporte fiscal equivale a un impuesto indirecto cuya base imponible depende del manto total de los salarios pagados. El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina incluye la contribucin de seguridad social. A juicio de la comisin desde el punto de vista conceptual, debe incluirse dentro de la categora de contribuciones especiales, sin desconocer la posibilidad terica de constituir con estas contribuciones una cuarta categora de tributos. La posicin ms razonable es establecer una clara diferencia segn el aporte sea pagado, o no, por quienes obtienen beneficios de los organismos de seguridad y previsin social. Para quienes obtienen beneficios de dichas entidades, sus aportes de seguridad social tienen todas las caractersticas de las contribuciones especiales. En cambio, para aquellos que aportaron sin que con respecto a ellos se singularice en forma directa una actividad estatal vinculante ni un beneficio especfico, tal aporte asume el carcter de un verdadero impuesto, algo proporcional a la totalidad de remuneraciones pagadas a los subordinados encuadrados en el rgimen de seguridad social (su base imponible sera similar a la del impuesto argentino a la educacin tcnica). Naturaleza de los aportes y contribuciones provisionales. Para Villegas los aportes patronales constituyen verdaderos tributos, mientras que para los que obtienen sus beneficios sociales de esos tributos, son contribuciones especiales Unidad N 3 Derecho Financiero Introduccin: De la actividad financiera en su desenvolvimiento, se desprende que las facultades estatales y particulares, no pueden tener existencia como facultades protegidas por el orden social vigente, sin normas jurdicas que las establezcan. La actividad financiera de lugar a normas jurdicas, y en consecuencia es tambin actividad jurdica. Definicin doctrinal de Fernando Sinz de Bujanda: Es la disciplina, que tiene por objeto el estudio sistemtico de las normas que regulan los recursos econmicos que el Estado y los dems entes pblicos pueden emplear para el cumplimiento de sus fines, as como el 30

procedimiento jurdico de percepcin de los ingresos y de ordenacin de los gastos y pagos que se destinan al cumplimiento de los servicios pblicos. Concepto: El derecho financiero es el conjunto de normas jurdicas que regulan la actividad financiera del Estado en sus diferentes aspectos: rganos que la ejercen, medidas en que se exterioriza y contenidos de las relaciones que origina. Autonoma: distintas posiciones: Es relacin a otras ramas del derecho: 1- UNIDAD DEL DERECHO: Nunca la autonoma de un sector jurdico puede significar total libertad para regularse ntegramente por s solo. 2- PRELACION DEL DERECHO: El estudio del derecho se presenta dividido en ramas que determinan especializacin didctica, profesional, cientfica y an la aparicin de Cdigos, as como el fraccionamiento de competencia de tribunales. 3- AUTONOMIA DIDACTICA Y FUNCIONAL: Si en la separacin se habla de autonoma didctica, estamos hablando de enseanza y consiste en investigar los efectos jurdicos resultantes de la incidencia de un determinado nmero de reglas jurdicas. Si a su vez ese conjunto de normas, funciona como grupo orgnico, podemos tambin hablar de autonoma funcional. 4- AUTONOMIA CIENTIFICA: No existe autonoma cientfica. Lo nico cientficamente autnomo es el orden jurdico de un pas en cuanto concrecin de lo que ese pas entiende por derecho. 5- CORRIENTES DOCTRINALES DE LA AUTONOMIA DEL DERECHO FINANIERO: a- Posicin administrativista: Niegan autonoma del derecho financiero. b- Posicin autonmica: Es indispensable estudiar el derecho financiero despojndose de todos los elementos de naturaleza extrajurdica. La autonoma del derecho financiero, sino tambin respecto a las restantes ramas del ordenamiento jurdico. (Posicin autonmica sostenida en nuestro pas). c- Posicin restringida: Niega que el derecho financiero tenga autonoma cientfica, admitiendo solo su autonoma didctica. Solo el derecho tributario material es cientficamente autnomo. Posicin predominante en la doctrina Argentina. d- Conclusiones en torno de la autonoma del derecho financiero: La heterogeneidad de los temas comprendidos en la regulacin jurdica de la actividad financiera estatal, obstaculiza considerarla como rama autnoma del derecho. Las concepciones que han querido ver un todo autnomo han permitido lo elaboracin de una doctrina de valor cientfico. Contenido: Actividades: abcdLa regulacin jurdica del presupuesto; Relaciones concernientes a la tributacin (Derecho Tributario); Gestin patrimonial; Regulacin legal de todo lo ateniente al crdito publico; 31

e- El conjunto de normas jurdico-econmicas relacionadas con la moneda. (Derecho monetario)

Derecho Tributario Introduccin: El derecho tributario comprende dos (2) grandes partes: Una GENERAL que comprende las normas aplicables a todos y a cada uno de los tributos, es que en esta parte se consagran los principios aplicables en las relaciones entre Estado y particulares, armonizando la necesidad de eficacia funcional de los rganos fiscales con garantas individuales de los contribuyentes. Y una parte ESPECIAL que contiene las normas especficas y peculiares de cada uno de los distintos tributos que integran los sistemas tributarios. Concepto: Es el conjunto de normas jurdicas que se refieren a los tributos, regulndolos en sus distintos aspectos. Carcter: La denominacin ms correcta es la de DERECHO TRIBUTARIO por su carcter genrico y tambin por nuestra costumbre; pero tambin puede llamrselo DERECHO FISCAL. La ms importante entidad nacional de la especialidad lleva el nombre de Asociacin Argentina de Estudios Fiscales. Caracteres especficos y comunes del derecho tributario: Concluimos en que el derecho tributario consiste en un Conjunto de normas jurdicas dotadas de homogeneidad, que funciona concatenado en un grupo orgnico y singularizado, que a su vez est unido a todo el sistema jurdico nacional. A- COACCION EN LA GENESIS DEL TRIBUTO: El objeto de la prestacin surge como consecuencia de la potestad tributaria del Estado, que a su vez deriva de su poder de imperio. La potestad tributaria se exterioriza principalmente en la gnesis del tributo, en cuanto a que el Estado decide unilateralmente crear a los individuos obligaciones que estos no asumieron voluntariamente. B- COACCION NORMADA: La coaccin emanada de la potestad tributaria es la facultad de dictar normas jurdicas creadoras de tributos. La vigencia de tal principio origina consecuencias: 1- Tipicidad del hecho imponible: Es tomado como hiptesis condicionante de la obligacin tributaria y es el que determina si la circunstancia fctica cae o no dentro de lo tributable. 2- Distribucin de tributos en genero y en especie: Distingue los tributos IN GENERE (impuestos, tasas y contribuciones especiales) como IN SPECIE (diversos impuestos entre si). 3- Distribucin de potestades tributarias: En los pases con rgimen federal de gobierno, entre NACION, PROVINCIAS y MUNICIPIOS. 4- Analoga: No es aplicable.

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5- Retroactividad: Tampoco es admisible la aplicacin retroactiva de la norma que establece el tributo con respecto a ninguno de sus elementos estructurales. (La doctrina y la jurisprudencia sostienen correctamente que solo se cumple el principio de legalidad tributaria si el particular conoce de antemano tanto su obligacin de tributar como los elementos de mensuracin. 6- Indisponibilidad del crdito tributario: Frente a un hecho imponible realizado y comprobado, el Estado no est facultado para decidir si cobra o no el tributo segn ponderacin de circunstancias, de oportunidad o conveniencia, salvo que una norma expresa lo autorice a ello, por ejemplo el Art.39 de la Ley 11.683 que autoriza a la D.G.I. a conceder prrroga en casos especiales para el pago de tributos. C- FINALIDAD DE COBERTURA DEL GASTO PUBLICO: La finalidad del cobro coactivo normado es la cobertura del gasto pblico, ineludible, por cuanto el gasto tiende a la satisfaccin de las necesidades pblicas, que dan nacimiento al Estado y justifican su existencia. Esta finalidad de cobros coactivos debe tener tambin una base econmica que ser el criterio de graduacin del aporte individual. D- CAPACIDAD CONTRIBUTIVA: El criterio de graduacin del aporte de los individuos al gasto pblico es su capacidad contributiva. El principio esbozado tiene consecuencias jurdicas: 1234567Elemento unificador; Elemento explicativo de la evolucin de los tributos; Garantas sustanciales de los contribuyentes; Sustitucin tributaria; Capacidad contributiva; Inmunidad tributaria; Impuestos directos e indirectos;

Autonoma: distintas posiciones: Autonoma: Las normas tributarias crean conceptos e instituciones propias sealando sus caracteres legales, es tambin legtimo que el derecho tributario adopte conceptos e instituciones del derecho privado y les de una acepcin diferente de las que tienen en sus ramas de origen. No puede existir regla jurdica independiente de la totalidad del sistema jurdico, la autonoma de cualquier rama del derecho positivo es siempre y nicamente didctica y su utilidad consiste en investigar los efectos jurdicos resultantes de la incidencia de determinado numero de reglas jurdicas. Puede aceptarse una autonoma didctica del derecho tributario. Tambin es aceptable una autonoma funcional derivada en que constituye un conjunto de reglas jurdicas homogneas, que funciona concatenado e un grupo orgnico y sistematizado. Distintas posiciones sobre la autonoma del derecho tributario: 33

a- Las que niegan todo tipo de autonoma al derecho tributario (an didctica), porque lo subordinan al derecho financiero. b- Los que estiman el derecho tributario es una rama del derecho administrativo; al referirnos a la autonoma del derecho financiero. c- Aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo tanto didctica como cientficamente autnomo. Autores como Jarach y Garca Belsunce adoptan esta postura hablando de autonoma estructural orgnica y dogmatica o conceptual. d- Quienes afirman que su dependencia con respecto al derecho privado (civil y comercial) y le conceden al derecho tributario tan solo un particularismo exclusivamente legal. El verdadero problema que encierra la autonoma del derecho tributario: La mayor dificultad se presenta cuando el derecho tributario hace uso de los conceptos e instituciones del derecho privado sin darles un contenido particularizado. 1- Solucin legislativa del problema: Segn el Art. 7 del Modelo de Cdigo para Amrica Latina en las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de ste Cdigo o de las leyes especificas sobre cada materia, se aplicarn supletoriamente los principios generales de derecho tributario y en su defecto los de otras ramas jurdicas que mas avengan a su naturaleza y fines. En la Republica Argentina la cuestin est tratada en el Art. 11 Ley 11.683: La determinacin y percepcin de los gravmenes que se recauden de acuerdo con la presente ley, se efectuar sobre la base de declaraciones juradas que debern presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que establecer la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS. Cuando sta lo juzgue necesario, podr tambin hacer extensiva esa obligacin a los terceros que de cualquier modo intervengan en las operaciones o transacciones de los contribuyentes y dems responsables, que estn vinculados a los hechos gravados por las leyes respectivas. El PODER EJECUTIVO NACIONAL queda facultado para reemplazar, total o parcialmente, el rgimen de declaracin jurada a que se refiere el prrafo anterior, por otro sistema que cumpla la misma finalidad, adecuando al efecto las normas legales respectivas. La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS podr disponer con carcter general, cuando as convenga y lo requiera la naturaleza del gravamen a recaudar, la liquidacin administrativa de la obligacin tributaria sobre la base de datos aportados por los contribuyentes, responsables, terceros y/o los que ella posee. 2- El fin de las normas tributarias: Los fines del derecho tributario son los fines del prembulo constitucional, de su texto y del sistema jurdico en general. Es licito que el Estado reclame fondos de los particulares, pero dejando a salvo las garantas. Es por eso que no puede existir entonces diversidad de fines puesto que estos son siempre los mismos: satisfacer necesidades de la poblacin respetando sus derechos esenciales. 34

3- La significacin econmica: El objetivo de los tributos es asegurar al Estado recursos que necesita para cumplir sus funciones y que provienen del patrimonio de los particulares. Si los individuos se organizan en una comunidad que les garantiza la propiedad privada, es consecuencia ineludible que cada uno de ellos destine una parte de su riqueza al mantenimiento del Estado. La significacin econmica de las leyes impositivas consiste en que mediante ellas se regula ese traspaso de riqueza en forma tal que el Estado cubra sus gastos necesarios para la satisfaccin de las necesidades publicas. Pero dentro de esas necesidades esta tambin el respeto a la propiedad privada, as como la libertad, la seguridad jurdica, y dems garantas que protege la Constitucin. A su vez, esta proteccin de garantas es la finalidad de todo el derecho. 4- El espritu de la ley tributaria: Por espritu de la ley debe entenderse el principio o conjunto de principios fundamentales en los cuales el legislador se ha inspirado al organizar la institucin jurdica de la que el texto del Art 16 del C.C. forma parte. Ninguna rama jurdica tiene su propio espritu que sirva de gua interpretativa ni que de pautas de recurrencia o no a legislaciones supletorias. Relaciones con otras ramas del derecho: En muchos casos se ha llegado a sostener una original independencia y autonoma de la especialidad con olvido de la concepcin del derecho como unidad. Es indiscutible que la profusin de las relaciones jurdicas, la evolucin de ideas, la creciente complejidad de los negocios y de las actividades humanas en general, ha ocasionado una proliferacin de regulaciones jurdicas cada vez ms numerosas y que deben agruparse en ramas especializadas. Pero sta fragmentacin no puede hacer olvidarla afirmacin inicial de que el derecho es uno y especialmente la consecuencia lgica de esta premisa: que el legislador es nico. El legislador dicta reglas que valen para todo el sistema jurdico. Cuando por ejemplo, dice que las leyes rigen para el futuro salvo disposicin en contra y cuando aclara que la ley retroactiva no puede afectar derechos constitucionalmente amparados (Art. 3 del C.C.) esta dictando una norma total vlida para el derecho en general sin distincin de ramas. El derecho comn como derecho privado: El derecho civil ha sido el derecho madre o tronco comn del cual se han ido disgregando las restantes ramas del derecho. El IUS CIVILE romano se constituy en la ley comn de todo el imperio y comprendi tanto el derecho publico como el derecho privado y puede comprobarse con la codificacin Justinianea. Luego de la cada del imperio los textos sobre organizacin estatal y su administracin se agruparon en reglas diferenciadas, de tal manera que el derecho civil pas a ser parte del derecho privado. Las Ramas del derecho: As como primero surgi el desgajamiento del llamado derecho publico, con posterioridad se fueron separando otras ramas, como el derecho comercial, el derecho agrario, el derecho laboral, el derecho industrial, 35

etc. Pero sta separacin no ha sido total: aquellas ramas no tienen una completa independencia porque no resuelven todos los problemas jurdicos que se le presentan a los comerciantes, y es porque carecen de integridad, y cuando sus normas no prevn un caso dado, es necesario recurrir al derecho civil. El derecho tributario y el derecho comn: Mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al sostenimiento del gobierno en proporcin a su respectiva capacidad econmica, esto es, en cuanto sea posible, en proporcin a los patrimonios o rentas de que gozan bajo lo proteccin de aquel Estado. El problema est en que casi siempre resulta muy difcil detectar los verdaderos signos de la potencialidad econmica, y por ende, de la autntica aptitud de contribuir en mayor o menor medida. Como los contribuyentes son bsicamente los particulares, surge la posibilidad de investigar sus actos y negocios para tratar de captar las realidades econmicas y seleccionar los hechos imponibles. De all, que el legislador, puesto en funcin tributaria vuelva a las mismas instituciones que cre al actuar como legislador de derecho comn, y que crea necesario introducir las variantes legales, cuando son considerados desde el punto de vista tributario. El orden jurdico como unidad: Tcnica especifica de organizacin social compuesta por un conjunto de normas que relacionadas entre si y unificadas, conforman un sistema del que deriva un cierto orden jurdico. Esta unidad no se altera ante la existencia de distintas ramas del derecho. Ellas existen porque determinado nmero de reglas jurdicas se renen en un grupo orgnico regulando relaciones jurdicas especficas y conformando esferas especiales del orden jurdico. Estas ramas jurdicas son de aparicin contingente en el tiempo y su existencia da lugar a instituciones y conceptos propios. Divisin Se trata de una autonoma didctica basada en objetivos comunes y que se funda en razones prcticas o tcnicas de oportunidad y oportunidad, mximo como cuando en el ejemplo del caso del derecho procesal tributario (Pg. 162), sus regulaciones van generalmente unidas a los ordenamientos tributarios generales y son aplicados por rganos jurisdiccionales tributarios. Divisiones de la parte general: DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO: que estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio del poder tributario. Tambin se ocupa de la delimitacin y coordinacin de poderes tributarios entre las distintas esferas estatales. DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL: Estudia como nace la obligacin de pagar tributos y como se extingue esa obligacin. Elementos: Sujetos, objeto, fuentes y causa, as como sus privilegios y garantas.

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DERECHO TRIBUTARIO FORMAL: Determinacin del tributo (la suma concreta que adeuda cada persona). DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO: Contiene las normas que regulan las controversias de todo tipo que se plantean ante el fisco y los sujetos pasivos. DERECHO PENAL TRIBUTARIO: Regula jurdicamente lo concerniente a las infracciones fiscales y sus sanciones. DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO: Estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio de la potestad tributaria. Se ocupa de la determinacin y coordinacin de potestades tributarias (Nacin o Ente Estatal y Provincias o Estados Federados). Codificacin Lo que se trata de codificar son aquellos principios jurdicos que prescinden de la actuacin tributaria y a los cuales el Estado debe ajustarse. La situacin en Argentina se rige bajo la Ley 11.683 continuamente modificada, segn lo que en cada momento resultara ms conveniente para el fisco. La total impericia y desconocimiento de tcnica legislativa por parte de los sucesivos redactores llev al absurdo de que muchos de sus artculos, an siendo parte integrante de la ley, carecieran de nmero. Esto llev a la doctrina, a los jueces ya los propios funcionarios de la AFIP a hacer malabarismos para indicar con exactitud a qu dispositivo se estaban refiriendo. Esta grosera irregularidad se solucion por fin cuando su texto fue ordenado por Dto. 821/98, vigente desde el 29/07/98. En las provincias se han elaborado cdigos fiscales que significan un verdadero progreso en cuanto a sistematizacin y ordenamiento del rgimen tributario. Consideracin muy especial merece el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina (M.C.T.A.L.) finalizado en el ao 1967 por Valdz Costa, Gmez de Sousa y Giuliani Fonrouge. Consta de 196 artculos distribuidos en 5 ttulos: 1)- Disposiciones preliminares; 2)- Obligacin tributaria; 3)- Infracciones y sanciones; 4)- Procedimientos administrativos; 5)- Contencioso-Tributario. Este Modelo se concreta a los principios generales de la tributacin, tanto en el orden sustancial como en los aspectos procesal y administrativo, con prescindencia de los distintos tributos en particular. Pero fue inspirador de una gran cantidad de cdigos de distintos pases de Amrica Latina. Considerado de gran valor, el Centro Interamericano 37

de Administradores Tributarios (CIAT), en 1992 planteo la conveniencia de realizar una actualizacin, e incluso algn ajuste al Modelo, sobre lo que se trabaj pero no cristaliz. Segn Villegas haba que prever la adecuacin que cada pas hiciera segn sus circunstancias, pero el Modelo no debe tocarse. As es que hasta hoy nuestro pas no tiene uno. Punto N 1 Fuentes del derecho tributario a) La Constitucin: Es el medio generador ms importante de normas financieras. Las constituciones en los Estados de derecho contienen principios generales bsicos y disposiciones reguladoras de la materia financiera. En la Constitucin Nacional no hay un captulo especfico referente a clusulas financieras, pero ello se debe a que los principios que deben guiar dicha actividad son los mismos que se encuentran en todo el contexto de la Constitucin. La actividad financiera es la que posibilita el ejercicio de los derechos y la institucionalizacin de los rganos democrticos de gobierno. Es aqu, justamente, donde cobra relevancia la actividad judicial y el control de constitucionalidad que le es concomitante. En aquellos casos en que la actividad financiera no permita el pleno ejercicio de los derechos o no se adecue a ellos, la carta magna habilita a los jueces a reparar tal situacin. No puede haber actividad financiera sin ley. En los Estados de derecho, tanto el establecimiento como la fijacin de los diferentes ingresos, as como de los gastos a realizar, es facultad privativa del Congreso. Analizando la Constitucin nacional, vemos reflejada esta realidad; los fenmenos que conforman la actividad financiera estn contemplados por su texto. Las otras disposiciones sobre recursos y gastos se encuentran en distintas normas de la Constitucin. Tambin la referida a la finalidad de satisfacer las necesidades pblicas. Por lo tanto, el cometido del Estado est enmarcado en el contexto constitucional. A su vez, de la Constitucin surgen leyes fundamentales para la actividad (de presupuesto, de contabilidad pblica, leyes tributarias, etc.). El procedimiento que estipula la Constitucin para que la actividad financiera se movilice mediante los rganos competentes se resume as: 1.- Confeccin del proyecto de presupuesto por parte del jefe de gabinete de ministros, tratando tal cuestin en acuerdo de gabinete. Art. 100, inc. 6: los proyectos de ley.y de Presupuesto nacional, previo tratamiento en acuerdo de gabinete. 2.- Aprobacin del proyecto por parte del Poder Ejecutivo. Art. 100, inc. 6: y aprobacin del Poder Ejecutivo.

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3.- Envo del proyecto de presupuesto al Congreso por parte del jefe de gabinete. Art. 100, inc. 6: Enviar al Congreso. Art. 100, inc. 6: Enviar al Congreso los proyectos de ley de Ministerios y de Presupuesto nacional, previo tratamiento en acuerdo de gabinete y aprobacin del Poder Ejecutivo. 4.- Fijacin del presupuesto y clculo de las contribuciones e ingresos por parte del Congreso. (Art. 75, inc. 2, 4, 7 y 8). 5.- Ejecucin de la ley de presupuesto y recaudacin de las rentas de la Nacin por parte del jefe de gabinete. Art. 100, inc. 7: Hacer recaudar las rentas de la Nacin y ejecutar la ley de Presupuesto nacional. 6.- Supervisin de la ejecucin y la recaudacin por el presidente de la Nacin. Art. 99, inc. 10: Supervisa el ejercicio de la facultad del jefe de gabinete de ministros respecto de la recaudacin de las rentas de la Nacin y de su inversin, con arreglo a la ley o presupuesto de gastos nacionales. 7.- Control de dicha recaudacin y ejecucin por parte de la Auditora General de la Nacin. Art. 85. 8.- Defensa de los derechos constitucionales, en su caso, por parte del defensor del pueblo (Art. 86). 9.- Intervencin, en su caso, del Ministerio Pblico indefensa de la legalidad y de los intereses generales de la sociedad (Art. 120). 10.- Control de constitucionalidad, en su caso, por parte del Poder Judicial (Art. 116).

Dio al Congreso la atribucin de dictar un Cdigo tributario Nacional en el cual se contengan los principios fundamentales de la tributacin. Tambin una solucin al tan discutido problema sobre las facultades tributarias provinciales sobre actividades, personas, y bienes ubicados en territorios provinciales pero federalizados. La Ley: En sentido formal, es la manifestacin de voluntad del Estado, emitida por los rganos a los que la Constitucin confa la tarea legislativa, y es la fuente inmediata de mayor importancia en el derecho financiero. El Decreto-ley: La facultad de sancionar leyes es exclusiva del Poder Legislativo, y no resulta admisible la delegacin en el Poder ejecutivo en pocas de normalidad constitucional. El decreto ley es la norma emanada del Poder Ejecutivo en dos casos: 1.- En los gobiernos de facto39

2.- En los gobiernos democrticos en situacin de necesidad y urgencia (Art. 99, inc. 3: podr dictar decretos por razones de necesidad y urgencia,. Si bien no pueden dictarse normas tributarias, s se pueden dictar las financieras. Sin embargo, en muchos casos, el Poder Ejecutivo, injustificadamente, legisl como de necesidad y urgencia distintos aspectos de la tributacin con el endeble argumento de que el lmite constitucional est referido solamente al derecho tributario sustancial. Pero si bien los decretos de necesidad y urgencia estn limitados de diversas maneras, lo que resulta sorprendente es la facultad de delegacin que otorga el Art. 76 de la Constitucin. El precepto comienza prohibiendo lo que despus concede, pues dice: Se prohbe la delegacin legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administracin o de emergencia pblica, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegacin que el Congreso establezca. Se aclara, por ltimo: La caducidad resultante del transcurso del plazo previsto en el prrafo anterior no importar revisin de las relaciones jurdicas nacidas al amparo de las normas dictadas como consecuencia de la delegacin legislativa. El reglamento: Especficamente en el derecho tributario el reglamento tiene importancia como creador de normas jurdicas. Esto significa que el reglamento tambin contiene normas jurdicas an cuando no emane del Poder Legislativo, sino del Poder Ejecutivo. 1.- Disposiciones del Poder ejecutivo que regulan la ejecucin de las leyes, el ejercicio de las facultades propias y la organizacin y funcionamiento de la administracin en general. Segn el Art.99, inc. 2 es atribucin del presidente de la Nacin expedir las instrucciones y reglamentos necesarios para ejecutar las leyes de la Nacin, cuidando de no alterar su espritu con excepciones reglamentarias. En derecho financiero, y especialmente en derecho tributario, el reglamento tiene importancia como creador de normas jurdicas. Esto significa que el reglamento contiene tambin normas jurdicas, aun cuando no prevenga del Poder Legislativo, sino tan slo su facultad normal. Incluso suele suceder que determinadas leyes impositivas condicionen su vigencia a la reglamentacin del Poder Ejecutivo. 2.- Reglamentos de ejecucin: normas secundarias o complementarias que tienden a facilitar la aplicacin o ejecucin de una ley. 3.- Reglamentos autnomos: suelen contener disposiciones atinentes a aspectos de la actividad financiera. Es una categora de decretos muy limitada. El poder ejecutivo puede autolimitar sus propias facultades y en casos de cuestiones muy tcnicas, delegar en terceros, como el Director de la AFIP, a impartir normas. 4.- Los cdigos tributarios provinciales y municipales otorgan a los respectivos organismos impositivos facultades semejantes a las concedidas en el orden nacional. Segn el Art. 8 de la Ley 11.683 dice que la D.G.I. est facultada para impartir normas generales obligatorias e interpretar con carcter general las disposiciones legales. 40

Responsables en forma personal y solidaria con los deudores ARTICULO 8 Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas: a) Todos los responsables enumerados en los primeros CINCO (5) incisos del artculo 6 cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimacin administrativa de pago para regularizar su situacin fiscal dentro del plazo fijado por el segundo prrafo del artculo 17. No existir, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren debidamente a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales. En las mismas condiciones del prrafo anterior, los socios de sociedades irregulares o de hecho. Tambin sern responsables, en su caso, los socios solidariamente responsables de acuerdo con el derecho comn, respecto de las obligaciones fiscales que correspondan a las sociedades o personas jurdicas que los mismos representen o integren. b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior y con carcter general, los sndicos de los concursos preventivos y de las quiebras que no hicieren las gestiones necesarias para la determinacin y ulterior ingreso de los tributos adeudados por los responsables respecto de los perodos anteriores y posteriores a la apertura del concurso o auto de quiebra, segn el caso; en particular, si dentro de los QUINCE (15) das corridos de aceptado el cargo en el expediente judicial, no hubieran requerido a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos las constancias de las respectivas deudas tributarias, en la forma y condiciones que establezca dicho organismo. c) Los agentes de retencin por el tributo que omitieron retener o que, retenido, dejaron de pagar a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS dentro de los QUINCE (15) das siguientes a aqul en que corresponda efectuar la retencin, si no acreditaren que los contribuyentes han pagado el gravamen, y sin perjuicio de la obligacin solidaria que para abonarlo existe a cargo de stos desde el vencimiento del plazo sealado; y los agentes de percepcin por el tributo que dejaron de percibir o que percibido dejaron de ingresar a la ADMINISTRACION FEDERAL en la forma y tiempo que establezcan las leyes respectivas. La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, podr fijar otros plazos de ingreso cuando las circunstancias lo hicieran conveniente a los fines de la recaudacin o del control de la deuda. d) Los sucesores a ttulo particular en el activo y pasivo de empresas o explotaciones que las leyes tributarias consideran como una unidad econmica susceptible de generar ntegramente el hecho imponible, con relacin a sus propietarios o titulares, si los contribuyentes no hubiesen cumplido la intimacin administrativa de pago del tributo adeudado. La responsabilidad del adquirente, en cuanto a la deuda fiscal no determinada, caducar: 41

1. A los TRES (3) meses de efectuada la transferencia, si con antelacin de QUINCE (15) das sta hubiera sido denunciada a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS. 2. En cualquier momento en que la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS reconozca como suficiente la solvencia del cedente con relacin al tributo que pudiera adeudarse, o en que acepte la garanta que ste ofrezca a ese efecto. e) Los terceros que, an cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasin del tributo. f) Los cedentes de crditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios y hasta la concurrencia del importe aplicado a la cancelacin de la misma, si se impugnara la existencia o legitimidad de tales crditos y los deudores no cumplieren con la intimacin administrativa de pago. g) Cualesquiera de los integrantes de una unin transitoria de empresas o de un agrupamiento de colaboracin empresaria, respecto de las obligaciones tributarias generadas por el agrupamiento como tal y hasta el monto de las mismas. h) Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apcrifos o no autorizados, cuando estuvieren obligados a constatar su adecuacin, conforme las disposiciones del artculo sin nmero incorporado a continuacin del artculo 33 de la presente ley. En este caso respondern por los impuestos adeudados por el emisor, emergentes de la respectiva operacin y hasta el monto generado por la misma, siempre que no puedan acreditar la existencia y veracidad del hecho imponible. La Direccin general de Aduanas est facultada para reglamentar los servicios de recaudacin. Los Cdigos tributarios provinciales conceden a los respectivos organismos impositivos facultades semejantes a las concedidas en el orden nacional a la Direccin General Impositiva. Los tratados internacionales: Han adquirido extraordinaria importancia, los problemas de la doble imposicin internacional pueden ser solucionados nicamente mediante convenciones entre los pases. El Art. 31 de la Constitucin Nacional en su primera parte dice: sta Constitucin, las leyes de la Nacin que en consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nacin. Otras fuentes: Convenciones institucionales internas: 1.- Ley de Coparticipacin Federal: vincula a la Nacin y a las Provincias para disciplinar el ejercicio de sus atribuciones tributarias, especialmente en el amplio campo en el que son concurrentes y para evitar superposiciones impositivas. 2.- Convenios multilaterales: suscriptos entre todas las provincias y la Ciudad de Buenos Aires para evitar que sus respectivos impuestos sobre los ingresos brutos graven ms de una vez la misma materia imponible en los casos de actividad interjurisdiccional. Este convenio compete tambin a las municipalidades de las provincias. 42

3.- Otras fuentes: la doctrina, la jurisprudencia, los usos y costumbres y los principios generales del derecho. Punto N 2 Vigencia de la norma tributaria

Vigencia en el espacio: El Art. 11 del M.C.T.A.L. dispone lo siguiente: Las normas tributarias tienen vigencia en el mbito espacial sometido a la potestad del rgano competente para crearlas. Vigencia en al tiempo: Comienzo y fin de su vigencia. Retroactividad y ultra actividad: Si las leyes no expresan no expresan tiempo, sern obligatorias despus de los 8 das siguientes al de su publicacin oficial. El problema de la retroactividad de las leyes surge con respecto a las relaciones jurdicas que nacieron durante la vigencia de una ley y cuyos efectos se prolongan durante la vigencia de una nueva ley que modifica la anterior. En materia tributaria, y atento al principio de unidad del orden jurdico, es de aplicacin el Art. 3 del C.C., segn el cual las leyes se aplicarn desde su vigencia a las consecuencias de las relaciones jurdicas existentes. Las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden publico, salvo disposicin en contrario. Trasladada la teora al mbito especficamente tributario, entendemos que el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente: el derecho de quedar sometido al rgimen fiscal imperante al momento en que se tubo por realizado o acaecido ese hecho imponible. Desde el punto de vista jurisprudencial, cabe decir que la Corte Suprema Nacional y otros tribunales han reconocido quela prohibicin de retro actividad solo tiene lugar en lo que respecta a situaciones de derecho privado, pero no tiene lugar a cuestiones de derecho publico, como son las tributarias. La Corte Suprema Nacional al tiempo de admitir quelas leyes tributarias pueden tener efectos retroactivos trat de atemperar los efectos perjudiciales que sta posicin podra tener en relacin a los derechos adquiridos de los particulares. Segn nuestra jurisprudencia nacional, la ley tributaria no puede ser aplicable retroactivamente cuando media un pago de por medio. El pago libera al contribuyente y le otorga un derecho adquirido imposible de ser modificado por una ley posterior. La irretroactividad solo funciona si el contribuyente realiz un pago aceptado por el fisco si ese fue objeto de dispensas o rebajas por el fisco o si fue objeto de dispensas o rebajas fiscales por tiempo determinado.

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Ocurre que en materia tributaria el pago no es casi nunca cancelatorio por si solo, ya que la declaracin jurada y el importe en su consecuencia estn sujetos a verificacin administrativa y el fisco est facultado a determinar el tributo que en definitiva corresponda mientras no est prescripta la accin (Art. 21, Ley 11.683). Existen casos de retroactividad donde toda posibilidad de pago es imposible sencillamente porque el tributo no existi a la poca de suceder el hecho imponible. Comienzo y fin de su vigencia: En general las normas tributarias contienen ese dato, sino son aplicables los trminos del Art. 2 del CC, en virtud del cual si las leyes no expresan tiempo sern obligatorias despus de de los ocho das siguientes al de su publicacin oficial. Si no se menciona fecha de fenecimiento, las leyes tributarias, aun las de los impuestos transitorios, tienen rigen mientras no sean derogadas. Retroactividad: Es aplicable el Art. 3 del CC, segn el cual las leyes se aplicarn desde su vigencia a las consecuencias de las relaciones jurdicas existentes. Agrega esta disposicin que las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden pblico, salvo disposicin en contrario. Esto tiene su importancia en cuanto se refiere a la seguridad jurdica y los derechos adquiridos, que son todas formas de velar por los derechos amparados por las garantas constitucionales. Dentro del mbito especficamente tributario, el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido por el contribuyente: el derecho de quedar sometido al rgimen fiscal imperante cuando se realiz o acaeci ese hecho. Adems de conocer con anterioridad su obligacin de tributar como los elementos de medicin de dicha obligacin. Si se produce una modificacin legislativa durante el curso del ejercicio, la alteracin es vlida y no retroactiva, puesto que el hecho imponible no se tuvo an por realizado. Sin embargo, en la Argentina, la CSJN y otros tribunales han reconocido la prohibicin de retroactividad en derecho privado, pero no en las de derecho pblico, como son las tributarias. Ella, al tiempo de admitir que las leyes tributarias pueden tener efecto retroactivo, trat de atemperar los efectos perjudiciales para la seguridad jurdica de esta posicin, mediante la llamada teora del pago. No obstante, en derecho tributario el pago est sujeto a la aprobacin de la administracin luego de su consideracin. Adems, existen casos de retroactividad donde toda posibilidad de pago es imposible sencillamente porque el tributo no existi a la poca de suceder el hecho imponible. Un tpico ejemplo de esta situacin se dio en el impuesto sobre los activos financieros, sancionado mediante ley 22.604, que cre con fecha 7/6/82 un hecho imponible acaecido el 31/12/81. La ley que debe regir las relaciones jurdicas entre fisco y contribuyentes es aquella que estaba vigente al momento de acaecer el hecho imponible, y la retroactividad de una ley posterior es inadmisible. Ultraactividad: Significa la aplicacin de una norma luego de vencido su plazo de aplicacin, ya sea porque ella misma lo establece o por orden del Art. 2 de CC. Por lo que establecen los principios generales del derecho, esta situacin es imposible de ser considerada. 44

Punto N 3 Interpretacin de la Norma Tributaria Nocin: Interpretar una ley es descubrir el sentido y alcance. Al intrprete corresponde determinar que quiso decir la norma y en que caso es aplicable. El Art. 5 del M.C.T.A.L. dice que: Las normas tributarias se interpretarn con arreglo a todos los mtodos admitidos en derecho pudindose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los trminos contenidos en aquellas. La disposicin precedente es tambin aplicable a las exenciones. Las particularidades del derecho tributario merece algn especial anlisis en cuanto a interpretacin. Los hechos elegidos como imponibles son hechos de sustancia econmica, cuya seleccin se debe a su idoneidad abstracta para revelar capacidad contributiva. Claro esta que lo afirmado no puede llevar a la errnea tesis de que para interpretar el derecho tributario debe recurrirse a los criterios de la ciencia de las finanzas. Modalidades: Existen dos modalidades con las cuales el interprete puede encarar la interpretacin de la ley. Estas modalidades pueden ser preconceptos de favorecimiento al fisco o al particular, que guiarn la interpretacin que se efectuar segn los mtodos. El preconcepto denominado in dubio contra fiscum sostiene que debe partirse de la base de que cualquier duda debe favorecer al contribuyente, por cuanto la ley tributaria es restrictiva del derecho de propiedad. En cambio, el preconcepto opuesto in dubio pro fiscum sostiene que cualquier duda debe favorecer al Estado. Con este ltimo criterio se pretende apuntalar los intereses del fisco, pero sus abusos o excesos llevan al fiscalismo exagerado. Giuliani Fonrouge sostiene que la nica finalidad del intrprete debe ser la de obtener el sentido de justicia para que la norma pueda cumplir la funcin que le corresponde a las diversas situaciones de la vida. Mtodos: Mtodo literal: Declara el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni ampliar su alcance. Los fines de ste mtodo consisten en asegurar los derechos de los particulares y respetar la seguridad jurdica. Mtodo lgico: ste sistema interpretativo quiere llegar a resolver el interrogante de que quiso decir la ley. Segn Savigny, la ley forma parte de un conjunto armnico, por lo cual no puede ser analizada en s misma, sino relacionada con las disposiciones que forman toda la legislacin de un pas. Mediante reiterada jurisprudencia se ha dictado que las normas tributarias deben ser entendidas computando la totalidad de los preceptos que las integran, en forma tal que el propsito de la ley se cumpla conforme a una razonable 45

interpretacin. En materia tributaria, la Corte Suprema nacional ha dicho reiteradamente que las normas deben ser entendidas computando la totalidad de los preceptos que las integran. a) Extensiva: si se da a la norma un sentido ms amplio del que surge de sus palabras. b) Restrictiva: cuando se da a la norma un sentido ms restringido de lo que expresan sus palabras. Mtodo evolutivo: Ante la nueva realidad debe investigarse cual hubiera sido la voluntad del legislador y que solucin habra dado. Este mtodo surge como reaccin contra los mtodos tradicionales. Saleilles deca que: la ley es base y fuente de todo sistema jurdico, pero debe adaptarse a las exigencias determinadas por la evolucin social. Mtodo especfico. La realidad econmica El enfoque econmico de la interpretacin impositiva apareci por primera vez en Alemania en 1919, con el Ordenamiento tributario del Reich, que en el Art. 4 estableci que en la interpretacin de las leyes deba tenerse en cuenta su finalidad, su significado econmico y el desarrollo de las circunstancias. En nuestro pas tuvo acogida con las modificaciones que en 1947 se introdujeron a la ley 11.683, as como con el Cdigo Fiscal de Buenos Aires (1948) inspirado en Jarach. 1.- Fundamento. Se basa en que el criterio para distribuir la carga tributaria surge de una valoracin poltica de la capacidad contributiva que el legislador efecta teniendo en cuenta la realidad econmica, pues se fija en la capacidad contributiva, que es una cuestin poltico social. Para efectuar esa apreciacin, el legislador tiene en cuenta la forma en que esa riqueza se exterioriza, que es un anlisis econmico. 2.- Funcionamiento. Sucede que cuando se realiza un acto jurdico o una negociacin, puede distinguirse la intencin emprica (intentio facti) y la intencin jurdica (intentio iuris). La intencin emprica es aquella que se encamina a obtener el resultado econmico para cuyo fin el acto se realiza. La intencin jurdica se dirige a alcanzar determinados efectos jurdicos, para lo cual el acto se encuadra en una especfica figura del derecho. El derecho tributario se interesa por la intencin emprica, o sea, aquella encaminada a obtener un determinado resultado econmico, y no reconoce eficacia creadora a las formas jurdicas si las partes distorsionan la realidad mediante frmulas legales inapropiadas, con el objeto de defraudar al fisco pagando menos tributos que los que hubieran correspondido. 3.- Legislacin. La ley 11.683 (t.o. 1998) establece en el Art. 2 que se tendrn en cuenta los actos, situaciones o relaciones que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, prescindiendo de las formas y estructuras jurdicamente inadecuadas. Anlogas disposiciones tienen los cdigos tributarios provinciales y municipales, as como el Modelo, que adopta el principio en su Art. 8. 46

4.- Lmites de aplicacin. El procedimiento slo tiene aplicacin en aquellos tributos cuyo hecho imponible fue definido atendiendo a la realidad econmica (por ej., el impuesto a las ganancias). Pero no la tiene en los tributos cuyo hecho imponible se defini atendiendo a la forma jurdica (por ej., los impuestos de sellos que gravan la instrumentacin prescindiendo del contenido de los actos comprendidos en el instrumento). Para que la interpretacin segn la realidad econmica sea de estricta justicia, el criterio debe aplicarse aunque salga perjudicado el propio fisco. Segn afirma Jarach, el impuesto debe ser aplicado a la relacin econmica. 5.- Jurisprudencia. La jurisprudencia utiliz el mtodo econmico ante casos que quisieron evadir, sin necesidad de demostrar la nulidad de los actos o accionar por va de simulacin. 6.- Conclusin. Se trata de un criterio de interpretacin que ha adoptado la legislacin argentina y numerosos pases. Esta es una realidad legislativa imposible de negar, aun cuando se disienta profundamente con su utilizacin por el fisco. No tiene la entidad de un mtodo interpretativo, sino que es un instrumento legal que faculta a investigar los hechos reales, y su uso est justificado en derecho tributario en tanto sea utilizado correctamente para luchar contra la evasin fraudulenta. Ello no significa que no encierre ciertos peligros para la seguridad jurdica, por lo cual requiere un cuidadoso manejo para no caer en abusos fiscales.

Punto N 4 Integracin de la norma tributaria Analoga: la analoga tiende a suplir la laguna legislativa, con disposiciones que rijan situaciones semejantes. Por ello se ha sostenido, con acierto, que la analoga no es una forma de interpretar la ley, sino de integrarla. El Art. 16 del Cdigo Civil dispone que si una cuestin no se puede resolver por las palabras o el espritu de la ley, se acudir a los principios de las leyes anlogas, y si aun subsisten dudas, a los principios generales del derecho. Como estas prescripciones rigen en derecho privado, se suscitan dudas respecto de su aplicabilidad en materia tributaria. Autores como Ingrosso aceptan esta teora, otros como Berliri, Bielsa y Andreozzi se pronuncian en contra de la aplicacin de analgica. La mayora de la doctrina sin embargo, acepta la analoga con ciertas restricciones, a la principal de las cuales, lgicamente, que mediante la analoga no es aplicable crear tributos. Horacio Garca Belsunce afirma que no puede admitirse la analoga en derecho tributario sustantivo ni en derecho penal tributario, pero que si puede admitirse en derecho tributario formal y derecho tributario procesal. 47

El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina establece en su Artculo 6: La analoga es procedimiento admisible para colmar los vacios legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones. sta norma es incompleta y Jarach ha criticado la disposicin del M.C.T.A.L. por cuanto por va de analoga no puede designarse sujetos pasivos ni atribuirles obligaciones que la ley no les atribuye. Nada dice de esto el Art. 6 del M.C.T.A.L., y de ah la mencionada crtica. En definitiva coincidimos en que la analoga no es aplicable en el derecho tributario material o sustantivo en cuanto a los elementos estructurales del tributo, as como en lo referente a exenciones. Fuera de estas limitaciones, no hay inconvenientes en la utilizacin de la analoga sobre todo en materia de derecho tributario formal y derecho tributario procesal, donde son frecuentes los vacios legales y la obligada remisin a principios contenidos en leyes anlogas.

Unidad N 4 Derecho Constitucional Tributario Introduccin: El derecho constitucional tributario es una parte del derecho constitucional que solo puede considerarse tributario por el objeto al cual se refiere. El derecho constitucional tributario estudia las formas fundamentales que disciplinan el ejercicio de la potestad tributaria y que se encuentran en las cartas constitucionales en aquellos pases en que stas existen. Estudia tambin las normas que delimitan y coordinan las potestades tributarias entre las distintas esferas de poder en los pases con rgimen federal de gobierno. Concepto: Es el conjunto de normas que especifica quienes ejercen la potestad tributaria, en que forma y dentro de que lmites temporales y espaciales. Contenido: En nuestra organizacin federal, la Constitucin Nacional establece que el poder tributario del Estado Nacional y Provincial, siendo el del los municipios derivados en las Constituciones Provinciales. En cuanto a los lmites de la potestad tributaria, resulta de vital importancia el principio de legalidad tributaria, sin que esto implique dejar de lado los restantes. Punto N 1 La potestad tributaria Concepto: Es la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo pago ser exigido a personas sometidas a su competencia tributaria espacial. Caracterizacin: Lo que caracteriza a la potestad tributaria es la capacidad potencial de obtener 48

coactivamente prestaciones pecuniarias de los individuos y de requerir el cumplimiento de los deberes instrumentales necesarios para la obtencin. Tiene como caractersticas principales lo de ser abstracto, permanente, irrenunciable, e indelegable. Punto N 2 Distribucin de potestades tributarias en Argentina Distribucin entre el Estado Nacional y las Provincias: Rgimen Federal de Gobierno y Potestades Tributarias. Nuestro pas ha adoptado la forma federal de gobierno por lo que coexisten en l categoras tributarias de acuerdo a los Estados: el nacional y los provinciales a los que se sumaron los municipios. Las municipalidades son entidades definidas como autnomas, pero acotadas en su alcance y contenido por las leyes y constituciones provinciales (art. 123, Constitucin Nacional), por lo que podramos hablar de una autonoma restringida. 1A- Corresponden a la Nacin: a- Derechos aduaneros: Exclusiva y en forma permanente. (Arts. 4; 9; 75 inc. 1; y 120 de la C.N.) b- Impuestos indirectos: En concurrencia con las provincias y en forma permanente. (Art. 4 C.N.) c- Impuestos directos: Con carcter transitorio y configurndose las circunstancias del Art. 67 inc. 2. B- Corresponden a las provincias: a- Impuestos indirectos: En concurrencia con la Nacin y en forma permanente. (Art. 4 C.N.) b- Impuestos directos: EN forma exclusiva y permanente, salvo que la Nacin haga el uso de la facultad que le otorga el Art. 75 inc. 2 C.N. I- Rgimen Federal de gobierno y Potestades tributarias: Se encuentran numerados en los Arts. 4; 9; 10; 11; 12; 75 inc. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, entre otros; y Art. 121 de la Constitucin Nacional. Las provincias conservan todo el poder no delegado por sta Constitucin al gobierno federal, y el que expresamente se hayan reservado por pactos especiales al tiempo de su incorporacin. II- Disposiciones de la Constitucin Nacional en la materia: Podemos nombrar aqu el Art. 1 y 5 de la C.N. los cuales comentan que nuestro pas ha adoptado la forma federal de gobierno, lo cual implica la existencia de un Ente Nacional y Estados Provinciales o locales y as mismo que las provincias deben asegurar su rgimen municipal, surgiendo, en consecuencia, los Municipios como un tercer orden de Ente Estatal.

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2- Problemas surgidos: En los pases federales pueden surgir conflictos de doble o mltiple imposicin entre el ente central y los estados o provincias o entre estos ltimos entre s; La doble imposicin interna puede aumentar peligrosamente la presin fiscal. (Pg. 214) Garca Belsunce sostiene que ha prevalecido en nuestro pas la tesis de que la superposicin de gravmenes nacionales y provinciales lo cual resulta de ella serios inconvenientes econmicos que afectan el costo y evolucin de los procesos comerciales, pero el hecho de la sola concurrencia de los gravmenes no viola ninguna norma constitucional, por lo tanto la doble imposicin no es inconstitucional. Si es inconstitucional, cuando por su conducta se viola alguna garanta constitucional o cuando implica una extralimitacin de la competencia territorial del poder que sancion determinado gravamen. Soluciones legislativas: Las principales soluciones al problema de la doble imposicin interna son: 1- Separacin de fuentes: Consiste en distribuir taxativamente los tributos entre los distintos organismos de gobierno con potestad tributaria. Coparticipacin: Consiste en que la autoridad central se hace cargo de la recaudacin y distribuye todo o parte del producto entre las provincias, sobre la base de lo que a cada uno corresponde por su contribucin al fondo comn. La coparticipacin en la Constitucin Nacional. La reforma constitucional de 1994 incorpor el rgimen de coparticipacin, dando por concluido el debate referido a la constitucionalidad del instituto. El tema est lejos de ser pacfico y todos los especialistas deberan ser escuchados al dictarse la futura ley de coparticipacin por mandato constitucional. La cuestin se presenta con la total renuncia de los estados federados y se refiere tanto a legislacin como a recaudacin. Como contrapartida a su renuncia, las adherentes adquieren el derecho a recibir en forma automtica los producidos de recaudacin en las proporciones que estable la ley de coparticipacin. Que ordena la formacin de una masa de ingresos que resultar distribuible, conforme a los parmetros que ella fije. Esta ley-convenio ser: 1.- Sancionada por el Congreso sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las provincias (Art. 75, inc. 3, C.N.). 2.- Cmara de origen: el Senado. 3.- Votos: requiere para su sancin la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara. 4.- No puede ser modificada unilateralmente. 5.- No puede ser reglamentada por el Poder Ejecutivo nacional.

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6.- Necesitar la posterior aprobacin por parte de las provincias. Observacin: La Ciudad de Buenos Aires no ha sido incluida como parte, cuestin que debe ser salvada. Pautas del sistema. La reforma ha instituido las pautas que gobernarn el sistema (Art. 75, inc. 2 C.N.): 1.- Se garantiza la automaticidad en la remesa de los fondos, aunque no diaria y gratuita. 2.- La distribucin primaria y secundaria, esto es, entre la Nacin, las provincias y la Ciudad de Buenos Aires, y entre estas ltimas, se efectuar en relacin directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas, contemplando criterios objetivos de reparto. Y stos no podrn modificarse sin la anuencia de las provincias involucradas. 3.- El sistema ser equitativo, solidario y dar oportunidad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades. 4.- La creacin de un organismo fiscal federal que tendr a su cargo el control y fiscalizacin de la ejecucin de lo establecido. Tributos con asignacin especfica. Son aprobados por la mayora absoluta de cada Cmara, no cumplen con la transitoriedad y sustraen a las provincias tributos coparticipables. En cuanto a los municipios muy poca es la mencin que se hace de ellos, ms que las consabidas prohibiciones. La ley de responsabilidad fiscal. La ley 25.917 es una de las que vino a paliar las dificultades producidas por la tardanza en cumplir el plazo acordado por la norma transitoria. Su objeto es el de establecer reglas generales de comportamiento financiero y dotar de una mayor transparencia a la gestin pblica. 1.- Crea el rgimen federal de responsabilidad fiscal y un Consejo Federal de Responsabilidad Fiscal. 2.- El Gobierno Nacional debe presentar todos los aos antes del 31 de agosto: un marco macrofiscal que deber incluir resultados previstos, lmites de endeudamiento, proyecciones de recursos y de poltica impositiva. 3.- Las leyes de presupuesto general de las administraciones provinciales y de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires deben adecuarse a esta ley. 4.- La tasa nominal de crecimiento del gasto primario nacional, provincial y de la Ciudad de Buenos Aires no podr superar la tasa de aumento nominal del producto bruto interno previsto para el ao. 5.- Los gastos slo podrn aumentarse durante un ejercicio presupuestario si cuentan con los recursos correspondientes para su financiamiento. 51

6.- El nivel de endeudamiento de las provincias y de Buenos Aires no podr superar el 15% de los recursos corrientes de transferencias por coparticipacin a los municipios. El incumplimiento de la norma acarrear sanciones, como restriccin en el otorgamiento de beneficios impositivos.

b) Convenio Multilateral pg. 3001.- Concepto. El carcter territorial del impuesto a los ingresos brutos plantea el problema de las dobles o mltiples imposiciones en los casos en que una misma actividad se realiza en varias jurisdicciones como la que tiene una casa matriz en una provincia y sucursales en otras. Histricamente se comenz con un convenio bilateral entre la Municipalidad de la Capital Federal y la provincia de Buenos Aires, para terminar hoy da en el convenio multilateral firmado el 18 de agosto de 1977, que es el que est vigente. La caracterstica quiz ms importante del convenio multilateral consiste en que trata no slo de subsanar el problema de superposicin, sino que tiende a armonizar y coordinar el ejercicio de los poderes fiscales autnomos, as como a vigilar el comportamiento de quienes realizan actividades en mltiples jurisdicciones para detectar maniobras de evasin. 2.- Distribucin. El poder tributario de las respectivas jurisdicciones se reparte de acuerdo a la importancia que tenga la actividad en cada una de ellas; as: 2.1. El 50% en proporcin a los gastos efectivamente soportados por el contribuyente en cada jurisdiccin como consecuencia del ejercicio de las actividades respectivas. 2.2. El 50% en proporcin a los ingresos brutos provenientes de casa jurisdiccin, cuando las operaciones se hicieran por medio de sucursales, agencias, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios. 3.- rganos. Una Comisin Plenaria y una Comisin Arbitral que tiene por objeto dirimir y prevenir todos los conflictos que puedan surgir con motivo de la interpretacin de las normas de este convenio. 2.1. La potestad tributaria de los Municipios pg. 305Sobre ella hay desde tiempo atrs una discusin de si su poder tributario es originario o derivado. Es decir si surgen directamente de la Constitucin o si surgen de una delegacin otorgada por sus respectivas provincias. Y esto est ligado a los conceptos de autonoma y autarqua: Las provincias son autnomas porque se administran y dan sus normas de gobierno con independencia 52

de todo otro poder, y su poder tributario es originario porque nace de la propia Constitucin. Los municipios son tambin autnomos, pero en forma restringida, porque deben sujetarse a las prescripciones de las normas provinciales, y su poder tributario es derivado porque no surge de la Constitucin, sino de lo que le reconozcan los Estados provinciales. Cuando ya no se discute sobre la autarqua, es cuando aparecen dos teoras: a) Teora de la prohibicin. Sostiene que los municipios tienen poder tributario solamente sobre lo que explcitamente les otorguen las constituciones y leyes provinciales. b) Teora de la permisin. Sostiene que los municipios tienen poder tributario sobre todo aquello que no les prohben las constituciones y leyes provinciales. Segn el Art. 9, inc. b, de la ley de coparticipacin 23.548, las provincias se obligan a no aplicar por s, y por los organismos muni9cipales de su jurisdiccin, gravmenes anlogos a los nacionales distribuidos por la ley. La violacin de esta norma por los municipios lleva a que se les suspenda la coparticipacin en los impuestos nacionales y provinciales. Tericamente, segn lo establece el Art. 123 de la C.N. y las constituciones provinciales, estos entes tienen el poder fiscal suficiente como para poder crear impuestos. Sin embargo, al no haber impuestos que puedan escapar a la analoga con la ley de coparticipacin, esto se vuelve impracticable. Es por ello que los municipios recurren cada vez ms a las tasas.

Sistema de coparticipacin: Objetivos: a- Garantizar una mayor estabilidad de los sistemas financieros provinciales mediante el importante aumento de su porcentaje global de coparticipacin. b- Trato preferencial a provincias con menores recursos. c- Simplificar el rgimen a fin de facilitar el mecanismo de distribucin y la actividad de los rganos de administracin y control. Soluciones: 1- Sistema nico para distribuir todos los impuestos nacionales coparticipados. 2- Asignacin por partes iguales a la Nacin y al conjunto de las provincias, del monto total recaudado por dichos impuestos. 3- Distribucin entre provincias de forma autonmica del 48,5% del total recaudado utilizando los ndices de distribucin determinados. 4- Creacin de la Comisin Federal de Impuestos y el Fondo de Desarrollo Regional con funciones y finalidades diversas. Distribucin: El monto total recaudado se distribuye de la siguiente forma: (Art 3 C.N.) A- El 42,34% en forma automtica a la Nacin; 53

B- El 54,66% en forma automtica al conjunto de provincias adheridas; C- El 2% en forma automtica para el recupero relativo de las provincias de Buenos Aires (1,57%), Chubut (0,14%), Neuqun (0,14%), y Santa Cruz (0,14%). D- El 1% para el fondo de aportes del tesoro nacional a las provincias. (Leer tributos integrantes segn ley 23. 548- Pg. 226)

Potestad tributaria de los municipios: Se considera al municipio un ente de ndole distinta al cual le delegaron poderes relativos a sus funciones conservando los no delegados expresamente. El Art. 5 de la C.N. establece que las provincias deben asegurar su rgimen municipal, surgiendo en consecuencia, los municipios como tercer orden de ente estatal. El MUNICIPIO tiene la esencia de ser un rgano autnomo. Las facultades de los municipios no surgen de la misma forma de la Constitucin, sino que sta se limita a disponer la obligacin para las Constituciones Provinciales de establecer se rgimen municipal, lo que implica que deben reconocerles potestades tributarias, que por ello son llamadas DERIVADAS en cuanto la Nacin y las Provincias gozan de las potestades ORIGINARIAS. El poder fiscal es derivado, cuando surge de leyes dictadas por los Estados, en virtud de su propio poder fiscal originario, y tal sera el caso del poder fiscal municipal. La autonoma municipal tiene como lmite a la normativa provincial y en especial los compromisos provinciales mediante leyes-convenios. Por lo tanto los municipios Argentinos tienen las facultades tributarias que les asignan las provincias a las cuales pertenecen, aunque sin privar a las comunas de sus facultades tributarias mnimas y esenciales para asegurar su existencia.

Punto N 3 Limites de la potestad tributaria La facultad de crear unilateralmente tributos se convierte en la facultad de dictar normas jurdicas objetivas que crean tributos y posibilitan su cobro a los obligados. El principio de legalidad o reserva es una garanta formal de competencia en cuanto al rgano productor, de la norma, pero no contribuye, en si mismo, garanta de justicia y razonabilidad en la imposicin. Poe eso, las constituciones incorporan tambin el principio de capacidad contributiva que constituye el lmite material en cuanto al contenido de la norma tributaria. A- Legalidad: El principio de legalidad significa que los tributos se deben establecer por medio de leyes, tanto desde el punto de vista material como formal, lo cual

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constituye una garanta esencial en el derecho constitucional tributario que deriva de los Arts. 4, 17, 19, 52 y 75 inc. 2 de la Constitucin Nacional. Es atribucin exclusiva del Poder Legislativo y no del Poder Ejecutivo (salvo que la Constitucin se lo conceda). La ley debe contener por lo menos los elementos bsicos y estructurales del tributo: 1- Configuracin del hecho imponible; 2- La atribucin de un crdito tributario a un sujeto activo determinado; 3- La Determinacin como sujeto pasivo de aquel a quien se atribuye el acaecimiento del hecho imponible o la responsabilidad por deuda ajena; 4- Las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible. Alcance del principio de legalidad: 1- Rige para todos los tributos por igual, es decir, impuestos, tasas y contribuciones especiales. 2- Los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo, no pueden crear tributos ni alterar sus aspectos estructurales. 3- Ni el Poder Ejecutivo mediante decretos, ni la D.G.I. mediante sus resoluciones generales e interpretativas, pueden quedar a cargo de delinear aspectos estructurales del tributo. 4- Ni an por ley se puede crear tributos alterarse elementos estructurales de ellos en forma retroactiva. B- Capacidad contributiva: La capacidad contributiva es la base fundamental de donde parten las garantas materiales que la Constitucin otorga a los habitantes, tales como la generalidad, igualdad, proporcionalidad y la no confiscatoriedad. El Art. 16 prrafo 2 de la C.N. dice que todos sus habitantes son iguales ante la ley que es lo que equivale en cuanto a capacidad contributiva; a- En el Art 4 C.N. se habla de contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso; b- En el Art. 16 C.N. se dice que la igualdad es la base del impuesto; c- En el Art. 75 inc. 2 al otorgarse al Congreso la facultad excepcional de imponer contribuciones directas, se estipula que ellas deben ser PROPORCIONALMENTE IGUALES en todo el territorio de la Nacin. Art. 75.- Corresponde al Congreso: Inc. 2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con excepcin de la parte o el total de las que tengan asignacin especfica, son coparticipables. Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las provincias, instituir regmenes de coparticipacin de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisin de los fondos. La distribucin entre la Nacin, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre stas, se efectuar en relacin directa a las competencias, servicios y 55

funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; ser equitativa, solidaria y dar prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional. La ley convenio tendr como Cmara de origen el Senado y deber ser sancionada con la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara, no podr ser modificada unilateralmente ni reglamentada y ser aprobada por las provincias. No habr transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignacin de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso. Un organismo fiscal federal tendr a su cargo el control y fiscalizacin de la ejecucin de lo establecido en este inciso, segn lo determine la ley, la que deber asegurar la representacin de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composicin. C- Generalidad: Surge del Art. 16 primera parte y ordena que tributen -sin exclusin arbitraria- todos los que estn incluidos en el mbito de la capacidad contributiva. Los lmites a este principio lo constituyen las exenciones y los beneficios cuya existencia es aceptada constitucionalmente. D- Igualdad: Art. 16.- La Nacin Argentina no admite prerrogativas de sangre, ni de nacimiento: no hay en ella fueros personales ni ttulos de nobleza. Todos sus habitantes son iguales ante la ley, y admisibles en los empleos sin otra condicin que la idoneidad. La igualdad es la base del impuesto y de las cargas pblicas. Proporcionalidad: Se trata de una proporcionalidad graduada y se funda en el propsito de lograr la igualdad de sacrificio en los contribuyentes en el momento de tributar. Equidad: Art. 4.- El Gobierno federal provee a los gastos de la Nacin con los fondos del Tesoro nacional, formado del producto de derechos de importacin y exportacin, del de la venta o locacin de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las dems contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso General, y de los emprstitos y operaciones de crdito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nacin, o para empresas de utilidad nacional. E- No confiscatoriedad: Surge del Art. 17 de la Constitucin Nacional La propiedad es inviolable, y ningn habitante de la Nacin puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. La expropiacin por causa de utilidad pblica, debe ser calificada por ley y previamente indemnizada. Slo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artculo 4. Ningn servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley. Todo autor o inventor es propietario exclusivo de su obra, invento o descubrimiento, por el trmino que le acuerde la ley. La confiscacin de bienes queda borrada para siempre del Cdigo Penal argentino. Ningn cuerpo armado puede hacer requisiciones, ni exigir auxilios de ninguna especie. 56

Los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta. La Corte ha fijado el 33% como tope de validez constitucional de ciertos tributos, ha declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario que insume ms del 33% de la renta calculada segn el rendimiento normal medio de una correcta y adecuada explotacin. Podemos sostener entonces que la confiscatoriedad originada en tributos puntuales se configura cuando la aplicacin de ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente, disminuyendo su patrimonio e impidindole ejercer su actividad. Razonabilidad: Surge implcitamente de la Constitucin Nacional y hace referencia al contenido material o sustancial del que toda norma tributaria debe contener. F- Otros limites derivados del estatuto de garanta del contribuyente: Control jurisdiccional: Es la posibilidad de plantear la inconstitucionalidad de una norma ante los tribunales jurisdiccionales correspondientes, y ante la afectacin de un derecho protegido constitucionalmente. Seguridad jurdica: Es un derecho-garanta que tiene todo sujeto frente al fisco en materia de tributos, surge de los principios antes mencionados. Libertad de circulacin territorial: El Art. 9 de la C.N. dice que: En todo el territorio de la Nacin no habr ms aduanas que las nacionales, en las cuales regirn las tarifas que sancione el Congreso. El Art 10 de la C.N. En el interior de la Repblica es libre de derechos la circulacin de los efectos de produccin o fabricacin nacional, as como la de los gneros y mercancas de todas clases, despachadas en las aduanas exteriores. Del Art. 11 de la C.N. Los artculos de produccin o fabricacin nacional o extranjera, as como los ganados de toda especie, que pasen por territorio de una provincia a otra, sern libres de los derechos llamados de trnsito, sindolo tambin los carruajes, buques o bestias en que se transporten; y ningn otro derecho podr imponrseles en adelante, cualquiera que sea su denominacin, por el hecho de transitar el territorio. Y el Art. 12 de la C.N. Los buques destinados de una provincia a otra, no sern obligados a entrar, anclar y pagar derechos por causa de trnsito, sin que en ningn caso puedan concederse preferencias a un puerto respecto de otro, por medio de leyes o reglamentos de comercio. (Pg. 211, y Arts. de la C.N.) El problema de los municipios en la Argentina; Discusin entorno de su autonoma o autarqua: Despus del fallo Municipalidad de la ciudad de Rosario c. Pcia. De Santa Fe, s. inconstitucionalidad. Se establece que cada provincia, al dictar su propia constitucin conforme a lo dispuesto por el Art. 5 de la C.N., deber asegurar la autonoma municipal, reglando su alcance y contenido en orden institucional, poltico, administrativo, econmico y financiero.

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La autonoma establecida por la Constitucin, lejos de ser plena, resulta restringida, en tanto que solo podrn ejercer facultades con el alcance y los lmites que surjan de las constituciones locales.

Unidad N 5 Derecho Tributario Material Introduccin: El derecho tributario material tiene la especfica misin de prever los aspectos sustanciales de la futura relacin jurdica que se trabar entre estados y sujetos pasivos con motivos del tributo. A su vez, ser complementado por otro sector jurdico que le est indisolublemente unido como ser el derecho tributario formal. Bsicamente, el derecho tributario material contiene el presupuesto legal hipottico y condicionante, cuya configuracin fctica, en determinado lugar y tiempo y con respecto a una persona, da lugar a la pretensin crediticia tributaria. Concepto: Es un conjunto de normas que establecen tacita o expresamente quien es el pretensor (sujeto activo) y quienes son los sujetos pasivos y quienes pueden ser obligados al pago, es decir quien tiene la capacidad jurdica tributaria. Contenido: Abarca las circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuracin del hecho imponible, de modo tal que dicha configuracin no se traduzca en el momento de pago originariamente previsto en la norma. Concepto y contenido: Si considerado en sentido lato, el derecho tributario es la rama del derecho que regula la potestad pblica de crear y percibir tributos; EL DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL tiene la especfica misin de prever los aspectos sustanciales de la futura relacin jurdica que se trabar entre Estado y sujetos pasivos con motivo del tributo. A su vez, el derecho tributario formal le proporcionar las reglas mediante las cuales se comprobar (accertare) si corresponde cobrar cierto tributo a cierta persona y la forma en que la acreencia se transformar en un importe tributario lquido, que ser el que ingrese en el tesoro pblico. Bsicamente el derecho tributario material contiene el presupuesto legal hipottico y condicionante, cuya configuracin fctica, en determinado lugar y tiempo y con respecto a una persona, da lugar a la pretensin tributaria (hecho imponible). Son sus normas las que establecen tcita o expresamente quin es el pretensor (sujeto activo), quines son (sujetos pasivos) y quines pueden ser (capacidad jurdica tributaria) los obligados al pago. Abarca las circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuracin de la configuracin del hecho imponible, de modo tal que dicha configuracin no se traduzca en el mandato de pago originariamente previsto en la norma (exenciones y beneficios tributarios). El derecho material tributario comprende tambin, los elementos indispensables para fijar la magnitud pecuniaria de la pretensin crediticia (elementos cuantitativos), as como los medios mediante los cuales se deshace el ligamento que temporariamente vincul a los dos polos de la relacin (medios extintivos de la obligacin tributaria). Regula otros importantes aspectos como son la solidaridad, el 58

domicilio, los privilegios. Es a este sector jurdico a quien le corresponde investigar si existe o no la causa como elemento jurdico integrante de la relacin obligacional. La voluntad de la ley se hace concreta y da lugar a la relacin jurdica tributaria principal en virtud del hecho imponible. En virtud de hechos o situaciones (primero previstos como hiptesis y luego ante su acontecimiento en el mundo fenomnico), la relacin jurdica tributaria principal puede modificarse cuantitativamente o extinguirse. Ej.: el casamiento o la paternidad en impuestos como el I.G. (ley 20.628) que admiten deducciones por cargas de familia, el quebranto anual de quien es regularmente contribuyente del I.G, el incendio destructivo de obras de arte integrantes del patrimonio gravable por el impuesto al patrimonio neto, el cambio de destino de juegos mecnicos por parte de quien decide destinarlo exclusivamente a nios (y se libra as del I.V.A respecto de tal actividad), el pago, etc. Esos hechos o situaciones slo tienen cabida en el derecho tributario material en cuanto a su significacin tributaria. La relacin jurdica-tributaria en la doctrina: Se discute doctrinalmente cul es el real contenido de la relacin jurdica tributaria. a) Giannini y otros autores sostienen que de las normas reguladoras de las obligaciones tributarias surgen, entre el Estado y los contribuyentes, deberes y derechos recprocos que forman el contenido de una relacin especial: la relacin jurdico-tributaria. Estos autores afirman que tal relacin es esencialmente compleja, ya que de ellas resultan poderes, derechos y obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones positivas o negativas y tambin derechos de las personas sujetas a su potestad. En ese objetivo est includo el objetivo final al cual tiende la institucin, que es el pago del tributo, individualizado con el nombre de DEUDA TRIBUTARIA, reservando la expresin ms genrica de derechos y obligaciones tributarios para las restantes facultades y deberes emergentes de la relacin jurdico tributaria. La diferencia principal consiste en que mientras la deuda u obligacin tributaria slo nace del presupuesto de hecho, los restantes derechos y obligaciones pueden originarse en actos administrativos. b) Otros tratadistas (Jarach, Tesoro, Pugliese) rechazan esta posicin. Jarach no admite esa complejidad de la relacin jurdico-tributaria. Para l se trata de una simple relacin obligacional al lado de la cual existen otras relaciones distintas, como seran las formales. Opina que mezclar todo esto en una sola relacin jurdica es ignorar la caracterstica esencial del estudio cientfico; por eso incluye en el concepto de relacin jurdico tributaria slo el aspecto sustancial, o sea, la obligacin o deuda tributaria. Sobre la base de lo expuesto en el punto anterior, nos adherimos a la segunda postura doctrinal.

Teoras estticas y dinmicas:

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Teora esttica o dogmtica: Distingue entre relacin jurdica sustancial y determinacin tributaria; para sta teora la deuda nace de la configuracin del hecho imponible, siendo la determinacin del tributo un acto formal meramente declarativo: (Pugliese; Jarach; Hensel) Teora dinmica o funcional: Consideran que la obligacin tributaria no nace cuando se configura el hecho imponible, sino que esa obligacin queda en suspenso hasta que la autoridad administrativa reconoce y determina el tributo. Punto N 1 Obligacin tributaria: Concepto: La relacin jurdica tributaria principal es el vnculo jurdico obligacional que se entabla en el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensin de una prestacin pecuniaria a titulo de tributo, y un sujeto pasivo que est obligado a la prestacin. Caracteres: 1- El supuesto hipottico (hecho imponible)que cumplido en la realidad torna normalmente aplicable el mandato de pago tributario contenido en la norma; 2- El mencionado mandato de pago tributario, conectado al hecho imponible como consecuencia jurdica de su realizacin o configuracin y que constituye el objetivo para el cual la norma fue dictada. Potestad tributaria y obligacin tributaria: a- Como la vinculacin establecida por la norma jurdica entre una circunstancia condicionante y una consecuencia jurdica; b- Como la vinculacin establecida por esa norma legal entre la pretensin del fisco como sujeto activo y la obligacin de aquel que la ley designe como sujeto pasivo. Fuente: La actividad realizadora prescinde de su poder de imperio y se ubica como cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que le es adecuado. Como todo acreedor, el fisco encamina su actividad a conseguir, mediante la actuacin concreta del mandato normativo abstracto, el paso material a sus reas de una determinada cuota de riqueza privada. Convenio entre sujetos pasivos: El destinatario legal tributario es el personaje que ejecuta el acto o se halla en la situacin fctica que la ley seleccion como presupuesto hipottico y condicionante del mandato de pago de un tributo. El hecho de que un individuo sea el destinatario legal de un tributo no implica que ese individuo vaya a ser inexorablemente el sujeto pasivo de la relacin jurdico-tributaria principal. Ser sujeto pasivo si el mandato contenido en la norma tributaria lo obliga a 60

pagar el tributo (el destinatario legal tributario se denominar en tal caso Contribuyente). No ser sujeto pasivo si el mandato de la norma tributaria obliga a un tercero ajeno al hecho imponible (el sustituto) a efectuar el pago tributario. El destinatario legal tributario queda entonces excluido de la relacin jurdica tributaria principal y el nico sujeto pasivo ser el sustituto. El sujeto pasivo no est contenido en la hiptesis tributaria, sino en el mandato de la norma. Quedan incluidas como posibles obligadas tributarias las reparticiones centralizadas, las reparticiones descentralizadas, las reparticiones autrquicas, las empresas estatales, y las mixtas. Elementos de la obligacin tributaria: 1.1Sujetos: A- Sujeto activo u acreedor: El Estado, que es el titular de la potestad tributaria, se transforma en sujeto activo de la relacin jurdica-tributaria principal. El hecho de ser el mismo Estado el titular de la potestad originaria o derivada-, en virtudde lacual pudo ser dictada la ley tributaria, es compatible con su situacin jurdica de sujeto activo del vinculum iuris tributario que se traba con aquellos que asumen el papel de sujetos pasivos. En el caso de titularidad de la potestad tributaria el Estado acta bsicamente mediante uno de los poderes que lo integran (el P. L.). En la actuacin derivada de su sujecin activa en la relacin jurdica tributaria principal, es atribucin de otro poder del Estado (P. E.). Suele suceder tambin, que el Estado delegue la recaudacin y administracin de tributos a ciertos entes pblicos a fin de que stos cuenten con financiamiento autnomo. B- Sujetos pasivos: Pueden ser sujetos pasivos los contribuyentes (sujetos pasivos por deuda propia) y responsables (sujetos pasivos por deuda ajena) (Posicin tomada por Pugliese, Fonrouge, Zavala, Saccone) Pero la postura adoptada que creemos conveniente es: a- Contribuyente es el destinatario legal tributario a quien al mandato de la norma obliga a pagar el tributo por si mismo, y como es el realizador del hecho imponible, es un deudor a titulo propio. b- Sustituto es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que sin embargo y por disposicin de la ley ocupa el lugar del destinatario legal tributario, el sustituto es quien paga en lugar de. c- Responsable solidario es el tercero tambin ajeno al acaecimiento del hacho imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado

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de tal acaecimiento, en fin, es un sujeto pasivo a titulo ajeno que esta al lado de. Capacidad jurdico-tributaria: Pueden ser sujetos pasivos de la relacin sustancial las personas de existencia visible capaces o incapaces para el derecho privado, las personas jurdicas, y en general, las sociedades, asociaciones, empresas u otras entidades; cabe aclarar que no todos los dotados de capacidad jurdico-tributaria para ser contribuyentes, pueden serlo de todos los tributos. No confundir CAPACIDAD JURIDICO TRIBUTARIA con CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. La primera es la aptitud jurdica para ser la parte pasiva de la relacin jurdico-tributaria sustancial con prescindencia de la cantidad de riqueza que se posea. La segunda es la aptitud de ser jurdicamente el integrante pasivo de la relacin jurdica. Es muy posible la posesin de capacidad jurdica tributaria no acompaada de capacidad contributiva. A- Contribuyentes: Es el destinatario legal que debe pagar el tributo al fisco. Lgicamente que se trata de un deudor a titulo propio. Con relacin a los sucesores, la situacin de los herederos respecto a la deuda tributaria del causante se rige por el derecho civil. Segn los Arts. 3266; 3279; 3343; 3417; 3431; 3432 y concordantes del Cd.Civil, el heredero es el continuador de la persona del causante y responde por la deuda tributaria, incluso con sus bienes, salvo que renuncie a la herencia. Si hay pluralidad de herederos, cada uno debe responder por su cuota parte, ya que segn el Cdigo Civil (Arts. 3485, 3492, 3496 y 3498) no se presume la solidaridad entre los herederos, la cantidad de contribuyentes no es transmisible o sustituible por voluntad de los particulares. B- Responsables solidarios: es cuando se ubica a su lado a un tercero ajeno a la produccin del hecho imponible y se asigna tambin a ese tercero el carcter de sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria principal. Cuando hablamos de responsable solidario estaremos sealando con suficiente claridad que no nos referimos no al contribuyente no al sustituto. Los principales responsables solidarios en el derecho tributario argentino, teniendo en cuanta las Leyes N 11.683 y 20.628 son: 1- El conyugue que perciba y disponga rentas propias del otro; 2- Los padres, tutores y curadores de los incapaces; 3- Los sndicos concursales; 4- Administradores de las sucesiones; 5- Directores y dems representantes de sociedades o entidades; 6- Administradores de patrimonios; 7- Funcionarios pblicos; 8- Escribanos; 62

9- Agentes de retencin, y agentes de percepcin. Agentes de retencin y de percepcin: Ambos son sujetos pasivos de la relacin jurdica tributaria principal por deuda ajena. Si el legislador los crea y a su lado deja el contribuyente, sern responsables solidarios; Criterio general en la legislacin Argentina.

a- El AGENTE DE RETENCION es un deudor del contribuyente en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que ste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo. (Por ej: Contador) b- El AGENTE DE PERCEPCION recibe del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al fisco. (Por ej: gas; energa; etc.) C- Sustitutos: El sustituto que es ajeno a la realizacin del hecho imponible, ocupa el puesto que hubiera debido ocupar el realizador del hecho imponible y desplaza a ste ultimo de la relacin jurdica tributaria principal. El sustituto queda obligado a pagar en lugar del destinatario legal tributario. Se incorpora al sustituto en algunos de estos casos: a- Impuesto a las ganancias (Ley 20.628) b- Impuesto sobre patrimonio neto (Ley 21.282) c- Impuesto a los premios de determinados juegos y concursos (Ley 20.630) Elementos comunes a la responsabilidad solidaria y sustitucin: Aspectos comunes a responsables solidarios y sustitutos: Los responsables solidarios o sustitutos tienen algn nexo econmico o jurdico con el destinatario legal tributario. Responsables solidarios cono sustitutos son totalmente ajenos al hecho imponible. Solidaridad tributaria: Hay solidaridad tributaria cuando la ley prescribe que dos o mas sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestacin. Son interdependientes. El resarcimiento: La relacin jurdica de resarcimiento que es aquella que se entabla entre el sujeto pasivo que pag el tributo al fisco sin ser destinatario legal tributario, o que es destinatario legal tributario en menor medida de lo que pag, por una parte, como acreedor, y otra parte, el destinatario legal tributario, como deudor. La relacin jurdica de resarcimiento no es de naturaleza tributaria porque su acreedor no es titular de un derecho subjetivo pblico, y porque se trata de una

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relacin patrimonial en la cual la prestacin que constituye su objeto, no es un tributo. El acreedor del resarcimiento puede ser: a- El responsable solidario; b- El sustituto; c- Uno de los contribuyentes plurales solidarios. El deudor del resarcimiento es siempre destinatario legal tributario. Dijimos que el objeto de la relacin jurdica principal es una prestacin dineraria: 1- Si el resarcimiento es anticipado, el monto que el agente de retencin o percepcin paga al fisco es tributo, pero no lo es el importe que el retenedor detrae o el agente de percepcin adiciona al destinatario legal tributario 2- Si el resarcimiento es posterior, es tributo la prestacin que el responsable solidario o el sustituto efectan al fisco. Consecuencias jurdicas: ISi los obligados al resarcimiento son varios, no rigen reglas de la solidaridad tributaria. La obligacin de resarcir ser: mancomunada en principio y solo habr solidaridad si ella surge expresamente de las fuentes que menciona la ley civil (Arts. 690, 691, 693, 699, 700 y 701 del C.C.) La prescripcin de la accin de resarcimiento se rige en cuanto a trmino, comienzo de cmputos de ellos, interrupcin y suspensin, por las disposiciones de la ley civil. En caso de falta de pago en trmino (mora) se devengan los intereses previstos por la ley civil, y no por la ley tributaria. El accionador por resarcimiento no goza de las mismas garantas del fisco, ni de sus privilegios, ni puede iniciar juicio de ejecucin fiscal ni hacer uso de la regla SOLVE ET REPETE. Quien no cumple con la obligacin de resarcir no comete una infraccin tributaria encuadrable en el derecho penal tributario.

II-

IIIIV-

V-

Domicilio Tributario: Con respecto a las personas fsicas, se considera domicilio el lugar de su residencia habitual. A las personas colectivas, se considera domicilio el lugar donde est su direccin o administracin efectiva, el lugar donde se halla el centro principal de su actividad.

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Las personas domiciliadas en el extranjero tendrn como domicilio el lugar donde ocurra el hecho generador del tributo. 1.2Objeto de la prestacin: El objeto de la obligacin tributaria es la prestacin (el mismo tributo que debe ser pagado por los sujetos pasivos y cuya pretensin corresponde al sujeto activo). Causa: Hay autores que rechazan que la causa sea un elemento de la deuda tributaria y agregan que tampoco la capacidad contributiva puede ser considerada como causa. El rechazo de la causa como integrante de la relacin jurdica tributaria principal, es vlido en forma expresa o implcita, el principio de la capacidad contributiva. La nocin exacta del hecho generador en cuanto a su esencia o consistencia econmica basta para la correcta interpretacin de la ley tributaria sin que sea necesario recurrir al muy discutido, variable e intil concepto de causa como elemento integrante de la obligacin tributaria.

1.3-

Punto N 2 Hecho imponible Concepto: Coincidimos que pueden darse por sentadas: 1- Hecho imponible: Hechos o situaciones ajenas a toda actividad o gasto estatal (Impuestos), o consistir en una administrativa o jurisdiccional (tasas), o en un beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado (contribuyentes especiales). 2- Acaecimiento a la produccin en la realidad de la imagen abstracta que formul la norma legal. 3- La hiptesis legal condicionante tributaria que estamos llamando hecho imponible, debe estar descrita por la norma en forma completa para permitir conocer con certeza cuales hechos o situaciones engendran potenciales obligacionales tributarias sustanciales. 4- La distincin terminolgica promulgado por Geraldo Ataliba es inobjetable y conceptualmente precisa. El citado autor llama hiptesis de incidencia a la descripcin legal hipottica del hecho y en cambio, denomina hecho imponible al hecho efectivamente acontecido en determinado lugar y tiempo y que se amolda a la hiptesis de incidencia. Aspecto material u objetivo del hecho imponible: Es el ncleo del hecho imponible; Consiste en la descripcin objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario realiza o a la situacin en que el destinatario legal se halla o cuyo respecto se produce. Este elemento siempre presupone un verbo y se le adicionan los dems elementos.

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Aspecto personal o subjetivo: Es el sujeto designado por la ley como configurador del hecho imponible, es el destinatario legal tributario, este sujeto puede ser a no sujeto pasivo de la obligacin tributaria. Aspecto temporal: Momento a partir del cual se lo tiene por configurado. Verificacin instantnea: En un momento preciso (Ej. El da de instrumentacin de un contacto de locacin en el impuesto de sellos) Verificacin peridica: En un principio de tiempo. (Ej. El ao calendario para personas fsicas en el Impuesto a las Ganancias) Aspecto Espacial: Dependera del criterio de atribucin de la potestad tributaria que haya adoptado la ley; Tales como: Nacionalidad, domicilio, residencia, establecimiento permanente, fuerte. Punto N 3 El nacimiento de la obligacin tributaria. El presupuesto de hecho. Efectos de su acaecimiento. Obligaciones condicionales. El acaecimiento de la hiptesis legal condicionante (hecho imponible) o presupuesto de hecho en el mundo fenomnico en forma empricamente verificable (hic el nunc), trae como principal consecuencia que entre en funcionamiento el mandato de pago. Por eso, Jarach denomina "acaecimiento" a la produccin en la realidad de la imagen abstracta que formul la norma legal. En los tributos de sellos provinciales se producen algunas peculiaridades con relacin al hecho imponible. As, cuando se instrumenten obligaciones sujetas a condicin, ellas son consideradas como puras y simples a los fines de la aplicacin del impuesto (Cdigo Tributario de Crdoba). Asimismo, se dispone q no constituyen nuevos hechos imponibles las obligaciones a plazos que se estipulen en el mismo acto para el cumplimiento de las prestaciones relacionadas con los contratos en los cuales, por cualquier razn o ttulo, se convenga la transferencia de dominio de bienes inmuebles (Cdigo Tributario de Crdoba). Por ltimo, y como otra particularidad, las prrrogas o renovaciones de los actos, contratos u operaciones sometidos al impuesto de sellos, aun cuando estuvieren convenidos en el instrumento original o en otro instrumento, constituyen nuevos hechos imponibles una vez que entren en vigencia (Cdigo Tributario de Crdoba). Obligaciones con motivo ilegal o inmoral. La imposicin de actos o negocios ilcitos o inmorales ha suscitado vivas discusiones y generado serias dudas. Algunos doctrinarios y no pocos tribunales han expresado que tales actividades no deben ser gravadas, porque de otro modo el Estado estara enriquecindose con actos prohibidos por l, y en cierta forma asocindose a la ilegalidad y sacando provecho de ella. Estas teoras tienen su basamento en el derecho privado, en el cual es unnime la condena a las obligaciones derivadas de operaciones ilcitas o inmorales. El derecho civil las reprueba e invalida los instrumentos respectivos. Pero en derecho tributario la cuestin se presenta distinta. El hecho imponible de la obligacin tributaria es un hecho econmico con trascendencia jurdica, cuya eleccin por el legislador debe servir de ndice de capacidad contributiva. La validez de la accin en der privado, su juridicidad o antijuridicidad en derecho penal, su compatibilidad o no con los principios de la tica y con las buenas costumbres, parecera carecer de importancia para la incidencia tributaria, y 66

ello hara factible y vlida la imposicin de las actividades ilcitas o las inmorales. La duda se exterioriza mediante las siguientes preguntas; debe la ley gravar el resultado de operaciones que el Estado prohibe o reprueba? En cambio, es justo que el enriquecido con una actividad ilcita o inmoral resulte con mejor tratamiento fiscal que quien realiza actividades lcitas? La doctrina predominante en derecho tributario se inclina por la gravabilidad. Si bien hay divergencias, ellas ms bien parecen radicar en si la imposicin debe ser plena o si deben operar ciertas restricciones. Concordamos con las doctrinas que se pronuncian por la imposicin sin restricciones. En tanto se haya configurado la capacidad econmica legalmente prevista, la incidencia debe tener lugar. La exencin producira un resultado contradictorio, porque otorgara a los contraventores, a los marginales, a los ladrones, a los funcionarios corruptos, a quienes lucran con el robo, la estafa o el juego de azar, a los explotadores de prostbulos, etc., la ventaja adicional de la exoneracin tributaria, de la cual no gozan los contribuyentes con igual capacidad contributiva derivada de la prctica de actividades, profesiones o actos lcitos. A veces el recaudador tributario llegar tarde, porque se le habr adelantado el juez penal cuya obligacin es decomisar los efectos provenientes del delito, o sea, obviamente, los rditos econmicos obtenidos (art- 23, Cd. Penal argentino). La indiferencia del derecho tributario con respecto a las consideraciones civiles y penales no significa que en esta rama del derecho prevalezca un concepto tico distinto. Lo que sucede es que el aspecto que interesa para la tributacin es el econmico del hecho generador, o sea, su aptitud para servir de ndice de capacidad contributiva. En tal sentido, el fisco tiene neutralidad moral. Ella se expresa quizs un tanto cnicamente mediante el principio pecunia non olel, acuado por el emperador Vespaciano en poca de los romanos. De all que el fin ilcito o inmoral de negocios o actos jurdicos no excluye la tributacin en tanto sus resultados provoquen efectos pecuniarios positivos. Lo contrario significara violar el principio de igualdad en contra de quienes obtienen resultados econmicos favorables en virtud de actos o negocios lcitos. En algn fallo se ha dicho que es improcedente la tributacin de las actividades ilcitas, porque eso implicara "legitimar" por va indirecta actividades prohibidas por la legislacin. Pero gravar no significa legitimar. El E necesita recaudar, y las actividades ilcitas a veces producen importantes rditos econmicos. Antes q a legitimar, la pretensin fiscal se orienta a reparar de alguna manera el perjuicio que infligen al cuerpo social las actividades desvaliosas. Sin embargo, los tribunales no terminan de ponerse de acuerdo sobre el punto, y se advierte que no hay unidad de criterio en la jurisprudencia argentina y en la de otros pases como Inglaterra, E Unidos y Brasil. Quiz sea un tema en el cual nunca se llegue a un acuerdo pleno; pero cabe destacar que en la legislacin argentina est admitida la gravabilidad a actividades ilcitas o inmorales. As, el an, 88, nc. j, de la ley de impuesto a las ganancias 20,628 (BO, 31/12/73) al prohibir la deduccin de quebrantos provenientes de operaciones ilcitas, est indicando que grava las utilidades y no admite los quebrantos que originan dichas operaciones. La ley 20.630 sobre impuesto a los premios contempla los concursos de azar, dejando de lado las consideraciones morales que suscita la explotacin del juego. Las provincias en el impuesto a los ingresos brutos, y las municipalidades en la contribucin que incide sobre el comercio, la industria y las prestaciones de servicio, gravan con esas tasas los hoteles alojamiento. Sera estril el esfuerzo de aquel que 67

recorra la legislacin tributaria buscando una disposicin que declare expresamente exentas las utilidades cuya fuente es una actividad ilcita o inmoral. As, por ejemplo, no sera justo gravar las ganancias obtenidas por un kinesilogo matriculado, y no hacer lo propio con las que arrojen las conocidas "casas de masajes" (Tollas, Tributacin de actividades ilcitas, "Peridico Econmico Tributario", ao III, no 86). El tema toma nuevo auge con el problema del "lavado de dinero". La solucin es complicada. La sealada prctica suele ser el paso final de un camino criminal que se inici con la comercializacin de la droga, la explotacin de la prostitucin, la corrupcin de funcionarios y otros ilcitos de singular gravedad. Los lavadores de dinero suelen ser puntuales pagadores de tributos respecto de los emprendimientos legales que construye el dinero lavable, pero porque es un paso ms para blanquear los fondos. Puede permanecer el Estado impasible y recibir los importes tributarios (a veces de alto monto) con indiferencia hacia la realidad de que se est contribuyendo para que estos jugosos negocios sucios prosperen pasndose al mundo legal? Debe, por el contrario, negarse a recibir ese dinero por su origen ilcito con la conviccin de que otro fisco menos escrupuloso no tendr el menor inconveniente en embolsarlo?

Punto N 4 Exenciones y beneficios tributarios En la hiptesis legal condicionante tributaria estn descritos hechos o situaciones realizadas por una persona en determinado lugar y tiempo, que tornan aplicable la consecuencia jurdica consistente en la obligacin de pagar un tributo. Estos hechos o situaciones que enervan la eficacia generadora del hecho imponible se denominan exenciones y beneficios tributarios. Cuando se configuran exenciones o beneficios tributarios, la realizacin del hecho imponible ya no se traduce en el mandato de pago que la norma tributaria originariamente previ. 1- En la exencin tributaria, la desconexin entre hiptesis y mandamiento es total. No interesa para el caso si la hiptesis se produjo real o aparentemente; Es que de esa configuracin no surge ninguna pretensin tributaria, ni consiguientemente deuda tributaria de sujeto pasivo alguno. El sujeto pasivo exento no es un autentico sujeto pasivo tributario y en modo alguno puede ser considerado en evasor legal del tributo. Las exenciones pueden ser subjetivas u objetivas. a- Las exenciones subjetivas: Son aquellas en que la circunstancia neutralizante en un hecho o situacin que se refiere directamente a la persona del destinatario legal tributario. En el I.V.A. gozan de exenciones las personas lisiadas, as como los tcnicos y cientficos.

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b- Las exenciones objetivas: Son aquellas relacionadas con bienes que contribuyen la materia imponible, sin influencia alguna de la persona del destinatario legal del tributo. 2- Consideramos: Beneficios tributarios cuando la desconexin entre hiptesis y mandamiento no es total, sino parcial. a- En algunos casos, se produce una neutralizacin cuantitativamente parcial del efecto normal derivado de la realizacin del hecho imponible. Es decir, el sujeto pasivo paga el tributo, pero en menor cantidad a la que el pasivo paga el tributo, pero en menor cantidad a la que el legislador previ como monto pecuniario normal generado por el hecho imponible realizado. b- En otros supuestos, la neutralizacin en temporalmente parcial. O sea, no se disminuye el monto tributable, pero se dispensa de pago por un cierto periodo de tiempo. c- En otros casos los beneficios pueden constituir en montos que el Estado entrega a los particulares en casos excepcionales y por razones de incentivo fiscal (por ej. Reintegros o subsidios).

Punto N 5 El elemento cuantificante de la obligacin tributaria El elemento cuantificante debe ser seleccionado por el legislador tan cuidadosamente como seleccion hechos imponibles. El elemento cuantificante debe expresar hasta que limite patrimonial es razonable llevar la obligacin de tributar, conforme a la aptitud de pago publico que el legislador pens aprender al constituir un cierto hecho imponible. Sainz de Bujanda: El elemento cuantificante no es constitutivo del hecho imponible. Es un mero instrumento de cuantificacin de la obligacin tributaria sustancial. Pero de alguna manera podra sostenerse que conforme al presupuesto de nacimiento de la obligacin tributaria sustancial. Como se obtiene la congruente adecuacin de los distintos tributos. 1- EN LOS IMPUESTOS: Los hechos imponibles deben ser idneos de aptitud de pago pblico. 2- EN LAS TASAS: La adecuacin exige tener en cuanta los diversos aspectos de la actividad jurisdiccional o administrativa singularizada en el obligado. 3- EN LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES: La congruente adecuacin exigir tomar en cuenta diversos elementos, tales como: a) accin que el obligado ejecuta o situacin en que se halla; b) actividad o grado que el Estado efecta; etc. Llamamos entonces IMPORTE TRIBUTARIO a la cantidad que el fisco pretende y que el sujeto pasivo est potencialmente obligado a pagarle al configurarse el hecho imponible. El importe tributario puede ser FIJO o VARIABLE: 69

A- El importe tributario FIJO es aquel en que la cuanta del tributo est especificada ab initio y directamente en el mandato de la norma, el cual llevar el nombre de alcuota, sta ser el porcentaje aplicable sobre la magnitud numrica base imponible. Es proporcional y es progresiva y cabe advertir que en el derecho tributario Argentino es generalmente utilizable la progresividad doble que es lo siguiente: La ley impositiva estatuye una escala de cantidades que comprende diversas categoras numricas, y dentro de cada categora numrica establece un monto fijo con ms un porcentaje o tanto por ciento sobre lo que exceda de la cantidad que se tom como limite mnimo de la categora. B- El importe tributario variable es aquel en que la cuanta del tributo no esta directamente especificada en el mandato de pago de la norma. El elemento cuantificante contiene cierta magnitud a la cual llamaremos base imponible, puede ser una magnitud numricamente pecuniaria o puede no serlo. Cuando carecemos de magnitud numrica pecuniaria, ser lgicamente imposible aplicar porcentaje alguno, de ello surge la diferencia entre los importes tributarios ad valorem y especficos. Por eso, se es especfico cuando la base imponible no es una magnitud pecuniaria numrica, sino una dimensin simplemente valorativa respecto a la cual est relacionado el importe tributario, pero no bajo la forma de porcentaje o tanto por ciento. Por ende, cuando el importe tributario es especifico, el elemento cuantificante tiene base imponible pero no alcuota. Ejemplos: a) Puede ser una unidad de medida a peso; b) Puede ser el nmero de butacas de un cine en impuestos a la cinematografa que toman como hecho imponible la realizacin de una funcin; c) Puede ser un tipo de comodidad ofrecida en un hipdromo, sin tener en cuenta cuanto vale la entrada, o si se paga o no entrada; d) Puede ser la antigedad de modelo de un automvil, coordinada con su peso.

Punto N 6 Privilegios Los privilegios consisten en el derecho dado por la ley a un acreedor para ser pagado con preferencia de otro (Art. 3875 C.C.); en el caso tributario el privilegio no puede definirse como la prelacin otorgada al fisco, en concurrencia con otros acreedores sobre los bienes del deudor. La circunstancia de que el derecho civil sea privado no impide que el Cdigo de la materia regule aspectos en que est interesado el orden pblico. En cuanto a rgimen de privilegios, su regulacin requiere la consideracin de que las distintas especies de crdito, sean de naturaleza pblica o privada, por lo que resulta materia propia de la Nacin. En conclusin y segn la Corte, las provincias ni pueden legislar sobre privilegios.

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El Art. 3879 del C.C., que es de aplicacin mientras que el derecho tributario no contenga normas modificatorias, asigna privilegio general sobre todos los bienes del deudor, a los crditos del fisco y municipalidades por impuestos pblicos directos e indirectos.

Punto N 7 Extincin de la norma tributaria Es indudable que tratndose de una obligacin de dar, el medio general de extincin es el pago. Pero existen adems otros modos de extinguir la obligacin segn la ley civil, Arts. 724 y ss., 3947 y 3949. El M.C.T.A.L Art. 14 menciona como medios de extincin al pago, la compensacin, la transaccin, confusin, condonacin o remisin y prescripcin. El pago: Es el cumplimiento de la prestacin que constituye el objeto de la relacin jurdica tributaria principal, lo que presupone la existencia de un crdito por suma liquida y exigible a favor del fisco. Art. 34 M.C.T.A.L.: Los terceros extraos a la obligacin tributaria tambin pueden realizar el pago, subrogndose solo en cuanto al derecho de crdito y las garantas, preferencias y privilegios sustanciales. Tambin aplicable en nuestro derecho positivo por principio en el Art. 727 del C.C. Anticipos tributarios: Nos encontramos con obligaciones que nacen antes de que el hecho imponible se haya configurado, o al menos antes de que se haya completado o perfeccionado. Los anticipos constituyen obligaciones distintas, con su propia individualidad, su propia fecha de vencimiento, su propia posibilidad de devengar intereses resarcitorios y generar actualizacin monetaria, as como su propia posibilidad de ser pretendido su cobro mediante ejecucin fiscal. Tal individualidad no es absoluta, dado que el anticipo debe mantener sujecin a un determinado impuesto. En otras palabras: EL pago que se realiza como anticipo est siempre subordinado a la liquidacin final a realizarse con la declaracin jurada anual. De esa liquidacin final surgirn reajustes en ms o menos, de donde se desprende que los anticipos no resisten el carcter de pago, sino ingresos que deben imputarse a cuenta del impuesto que pueda corresponder, conforme a su determinacin definitiva y anual. Compensacin: Este medio extintivo tiene lugar cuando 2 personas renen por derecho propio la calidad de acreedor y deudor recprocamente. Segn la Ley 11.683 el contribuyente o responsable pueden compensar sus deudas hacia el fisco nacional con sus saldos favorables, siempre que la D.G.I. ya hubiese acreditado

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ese saldo favorable del sujeto pasivo, o que este hubiere consignado tal saldo en declaraciones juradas anteriores no impugnadas (Art. 34) El efecto de la compensacin es la extincin de ambas deudas hasta el importe de la menor quedando subsistente la mayor por el saldo restante. Novacin: Una singular y reiterada extincin de la relacin jurdica tributaria sustancial se produce ante las peridicas leyes de regulacin patrimonial que se dictan en nuestro pas y se lo conoce como blanqueo de capitales. La novacin, consiste en la transformacin de una obligacin en otra (Art. 724 C.C.), lo cual viene a significar la sustitucin de una obligacin por otra diferente, al tiempo que queda extinguida la primera. Confusin: Se opera la extincin por confusin cuando el sujeto activo de la obligacin tributaria (el Estado), como consecuencia de la transmisin de los bienes o derechos sujetos a tributo, queda colocado en situacin del deudor. Prescripcin: Se acepta actualmente que las obligaciones tributarias pueden extinguirse por prescripcin, configurndose este medio cuando el deudor quede librado de su obligacin por iniciacin del Estado (su acreedor) por cierto periodo de tiempo. Ver Art. 53 Ley 11.683. Punto N 8 Efectos del incumplimiento de la obligacin tributaria Con la prescindencia de penas previstas para la infraccin omisiva, la ley puede imponer una sancin de tipo indemnizatorio, cuya misin es resarcir por el retardo moratorio. El inters resarcitorio se trata de una sancin que es una forma especfica de indemnizacin por el atraso del deudor en el pago de una obligacin pecuniaria; su aplicacin es posible nicamente en aquellos casos de falta de cumplimiento en termino de la obligacin tributaria sustancial, haya sido meramente omisiva o fraudulenta, los intereses se fijan en forma cuantitativa y temporal. a- CUANTITATIVA: Se calcula un nmero determinado de unidades de inters por cada cien unidades de capital. Art. 37, Ley 11.683. b- TEMPORAL: Se fija generalmente en periodos mensuales o anuales. La tasa de inters y el mecanismo de su aplicacin deben ser fijados por la secretara de hacienda. Art. 37, Ley 11.683 Son sujetos pasibles de sancin todas aquellas personas con capacidad jurdicotributaria. Es decir, todos aquellos que aun no teniendo la calidad de sujetos de derecho para el derecho privado, tienen una autonoma funcional y patrimonial, tal que les posibilite ser sujetos pasivos de la relacin jurdica tributaria principal, y cumplimentar los deberes formales atenientes a la determinacin, la fiscalizacin y la investigacin fiscal. 72

Mora: La mora es una infraccin predominantemente objetiva pero es necesario pensar que tiene un mnimo de subjetividad, a lo que llamamos negligencia culposa. El hecho interno del no ingreso en trmino de la suma tributaria es suficiente para que se presuma por lo menos la culpa negligente y comiencen a devengarse los intereses resarcitorios. Indexacin: La indexacin tributaria es la operacin jurdico-aritmtica de calcular, en un momento dado, el nmero de unidades monetarias que corresponde a una obligacin dineraria anterior, en forma tal de restablecer la equivalencia econmica del objeto de la prestacin, equivalencia sta, destruida por la inflacin.

Unidad N 6 Derecho Tributario Formal Introduccin: El derecho tributario formal contiene las regulaciones en que se puntualiza concreta y detalladamente cuales son las vas de accin que el organismo fiscal debe seguir para corporizar las previsiones generatrices abstractas. Concepto: El derecho tributario formal suministra las reglas de cmo debe procederse para que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente percibido. Contenido: Dentro del derecho tributario formal se suelen englobar todas las normas reguladoras de relaciones jurdicas derivadas de deberes formales. Hay tareas cualitativas y cuantitativas previas a la percepcin que integran el procedimiento que denominaremos determinacin tributaria; Tal procedimiento requiere deberes formales de las personas sometidas a la potestad tributaria. Tiene por finalidad controlar la correccin con que los obligados cumplieron los deberes que el procedimiento de determinacin hizo necesarios, estas son tareas de fiscalizadoras de la determinacin. El fisco tambin debe cumplimentar actividades investigadoras de tipo policial cuyo objetivo es verificar, en forma predominantemente preventiva. Segn vimos anteriormente, el derecho tributario material se ocupa de decidir cmo se origina la pretensin fiscal de cobrar un importe tributario a una persona. Pero no basta con engendrar las previsiones generatrices abstractas. Esas previsiones son slo las normas actuables, cuya operatividad necesita de normas actuantes. De all que el derecho tributario formal sea el complemento indispensable e inseparable del derecho tributario material. Esa inseparabilidad es la misma de todo derecho sustantivo, que no puede ser aplicado a los casos concretos sin la existencia de un derecho adjetivo que proporcione las reglas de aplicacin (los delitos penales estn e el Cdigo Penal sustantivo- pero carecen de aplicabilidad sin las normas procesales penales-adjetivas). De la misma manera, el derecho tributario formal contiene las regulaciones en que se puntualiza cules son las vas de accin para el organismo fiscal. Es decir, el derecho 73

tributario formal suministra las reglas de cmo debe procederse para que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente percibido. Tal actividad ejecutante implica la previsin de otras relaciones jurdicas a surgir entre fisco e integrantes de la comunidad, y que deben ser previamente delineadas. Ello es as porque el fisco puede desarrollar debidamente su actuacin slo si los sometidos a la potestad tributaria cumplen diversos deberes formales. Dentro del derecho tributario formal se suelen englobar todas las normas reguladoras de relaciones jurdicas de deberes instrumentales.

Punto N 1 Deberes formales de los sujetos pasivos Enumeracin: Estos deberes, a pesar de ser generalmente similares, no son existidos ante un nico tipo de actividad actuante. Observando cules son los dbitos instrumentales que habitualmente el fisco exige de las personas, vemos que los hay de diversos tipos y caractersticas, y son generalmente obligaciones de hacer, no hacer o soportar (por ej., soportar una declaracin jurada, concurrir a una citacin, contestar un requerimiento, llevar registros especiales, soportar el allanamiento de domicilio autorizado por orden judicial, etc.). Una segunda observacin se dirige hacia el fin ltimo de la actividad fiscal. Es la percepcin en tiempo y forma de los tributos debidos. Este resultado implica tareas cualitativas y cuantitativas previas a la percepcin. Esas tareas integran el procedimiento que se denomina determinacin tributaria. Tal procedimiento requiere deberes formales de las personas sometidas a la potestad tributaria. La cuestin no concluye all porque el rgano fiscal debe necesariamente efectivizar 2 diferentes actividades. a)- Un sector de actividades tiene por finalidad controlar la correccin con que los obligados cumplieron los deberes formales con que el procedimiento de determinacin hizo necesarios. Son las tareas fiscalizadoras de la determinacin, y su ejecucin implica tambin deberes instrumentales de las personas. b)- El otro sector de actividades es totalmente independiente no slo de las 2 tareas previamente descritas, sino tambin incluso de la propia obligacin sustancial. En efecto, el fisco debe cumplimentar actividades investigatorias de tipo policial cuyo objeto es verificar, en forma predominantemente preventiva (y con prescindencia de hechos imponibles realizados o sujetos pasivos identificados), si los componentes de la sociedad en general, acatan debidamente las obligaciones emergentes de la potestad tributaria. Y como ocurre que tales dbitos instrumentales son semejantes a los exigidos con motivo 74

de la determinacin y su fiscalizacin, llegamos al agrupamiento de todos esos deberes formales y de las relaciones jurdicas a que ellos dan lugar en el campo de estudios denominado derecho tributario formal. As tenemos: 1- 2 sectores jurdicos (el derecho tributario material y el derecho tributario formal) indisolublemente vinculados conforme a las razones dadas en las lneas que anteceden. 2- La disimilitud de relaciones jurdicas comprendidas en uno y otro sector jurdico, torna conveniente su estudio fragmentado. Ello implica el estudio parte por parte de las diferentes relaciones que se establecen para el objetivo final de la recaudacin tributaria. 3- La sectorizacin tiene una considerable implicancia prctica (el derecho tributario formal puede sujetar sus regulaciones a cnones diferentes en cuanto a su interpretacin, analoga, retroactividad, supletoriedad de normas ajenas, etc.). Para que exista normatividad actuante tiene que existir normatividad actuable. En nuestro caso, las noemas que deben ser actuadas no son otras que las normas reguladoras de la relacin jurdica tributaria sustancial. Las normas que regulan la relacin jurdica tributaria principal se hallan inmviles mientras no hagan su aparicin las actividades movilizantes, las cuales a su vez- deben ser objeto de normatividad regulante (la normatividad que contiene el derecho tributario formal). Hablamos de complementar debidamente ambos conceptos: el de la normatividad dinamizable (la relacin jurdica tributaria sustancial estudiada por el derecho tributario material) y el de la normatividad dinamizante (el conjunto de conexas y variadas actividades que concluyen con el resultado recaudatorio deseado y cuyo estudio engloba el derecho tributario- formal). Punto N 2 Las facultades fiscalizadoras e investigadoras de la autoridad fiscal La fiscalizacin del a determinacin tributaria es el control posterior por parte del fisco cuyo objetivo es establecer si los sujetos pasivos cumplieron en forma debida los deberes formales emanados de la determinacin. Solo habiendo tributo determinado podr haber luego tributo fiscalizado. La labor investigadora est encaminada primordialmente a prevenir los daos y peligros que puede ocasionar a la colectividad la genrica desobediencia de los administrados a la potestad tributaria en ejercicio, esta facultad estatal emana directamente de la potestad tributaria. La fiscalizacin de la determinacin implica una previa obligacin tributaria sustancial con su hecho imponible y sus sujetos pasivos detectados e identificados. No sera concebible que estas tareas fiscalizadoras se desarrollen con anterioridad a la determinacin, ni tampoco una vez extinguida la obligacin tributaria sustancial. Es decir, que existen deberes formales ateniente a la investigacin, anteriores al nacimiento de la obligacin tributaria sustancial, y posteriores a su extincin. 75

El rgano fiscal debe llevar a cabo otras dos actividades diferentes entre s y tambin de la recin nombrada. a. Un sector de actividades tiene por finalidad controlar la correccin con que los obligados cumplieron los deberes formales que la determinacin hizo necesarios. Son las tareas fiscalizadoras de la determinacin, y su ejecucin implica deberes instrumentales de las personas. b. El otro sector de actividades es totalmente independiente, no slo de las dos tareas previamente descriptas, sino tambin de la propia obligacin tributaria sustancial. El fisco debe cumplimentar actividades de investigacin cuyo objeto es verificar, en forma predominantemente preventiva (y con prescindencia de hechos imponibles conocidos o sujetos pasivos identificados), si los componentes de la sociedad, en general, acatan debidamente las obligaciones emergentes de la potestad tributaria. Tales actividades, aun independientes de la determinacin y su fiscalizacin requieren asimismo de deberes formales de las personas. Y como ocurre que tales dbitos instrumentales son semejantes a los exigidos con motivo de la determinacin y su fiscalizacin, llegamos al agrupamiento de todos esos deberes formales y de las relaciones jurdicas a que ellos dan lugar en un nico campo de estudios denominado derecho tributario formal. Modernamente se est signando creciente importancia a este campo de la normatividad tributaria. Palao Tabeada sostiene que comienza a difundirse la conviccin de que la justicia en la tributacin no depende slo de la correcta formulacin de las leyes tributarias sustantivas, sino tambin, de manera decisiva, de una regulacin de la actividad administrativa y de los recursos contra su ejercicio ilegal que armonice los derechos de la hacienda y de los contribuyentes. Esto no quiere decir, tampoco, que el derecho tributario quede reducido a una funcin administrativa, o procedimiento realizador de potestad tributaria, o mera normatividad procesal. Punto N 3 La determinacin tributaria Acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe una deuda tributaria; en su caso, quien es el obligado a pagar el tributo al fisco y cual es el importe de la deuda. a. Acto: La determinacin tributaria puede estar integrada solamente por un acto singular que puede emanar del obligado o de la administracin. As, en los tributos fijos la tarea se reduce a constatar el hecho imponible, a calificarlo y a indicar la cantidad a ingresar sealada por la ley. Conjunto de actos: Mediante los cuales se identificarn los hechos imponibles, se arribar a las bases imponibles, y por fin se podr, mediante la aplicacin de la alcuota, contar con el importe correspondiente. Cuando la determinacin est dirigida a grandes contribuyentes con una administracin compleja, con sucursales, etc. en donde los importes pueden ser variables (ad valorem), hay aplicacin de alcuotas, etc. 76

b.

c.

En cada caso en particular: Un supuesto hipottico, y un mandato de pago consecuente al acaecimiento factico del supuesto, la determinacin es insustituible y de ineludible cumplimiento. Si existe una deuda tributaria: Las operaciones necesarias para llegar al an debeatur y al quantum debeatur suelen constituir un todo indivisible. Es el primer interrogante y que para responderlo ser necesario cerciorarse de que el acontecimiento fctico encuadr exactamente en la hiptesis. (Existen situaciones fciles, pero otras ms complicadas, como cuando se necesita un conjunto de actos). Ser necesario establecer si el presunto contribuyente no est alcanzado por algn extremo que lo exime. Quien es el obligado: Es aquel a quien el legislador coloca en el polo negativo de la relacin jurdica tributaria como sujeto pasivo, siendo este ltimo el nico vinculado obligacionalmente al fisco. Esta es, consecuencia inseparable de la anterior. No siempre el realizador del hecho imponible es el obligado al pago del tributo al fisco. Por ello es necesario determinar esta situacin que es consecuencia inseparable de la anterior, relativa a la deuda.Si es cierto que la obligacin tributaria es siempre personal, el se debe tiene forzosamente que transformarse en alguien debe.

d.

e.

Cual es el importe de la deuda: Si alguien debe es necesario dar contenido patrimonial a lo que adeuda. Es el resultado final del proceso, llamado por muchos liquidacin, aunque inescindible con los aspectos anteriores. Si alguien debe es necesario dar contenido patrimonial a los que adeuda. El procedimiento slo puede considerarse concluido cuando podemos afirmar que alguien debe tanto. El procedimiento administrativo del fisco se diferencia de cualquier otro procedimiento administrativo porque en el primero rige el principio de legalidad o reserva de ley ante la potestad tributaria del Estado. f. Formas: Existen tres modos diferentes de determinar la obligacin tributaria: Determinacin por sujeto pasivo: Tiene carcter de norma general por Ley 11.683, Art. 20. La declaracin jurada deben practicarla los sujetos pasivos tributarios (contribuyentes, responsables solidarios o sustitutos); las leyes suelen hacer extensiva esta obligacin a terceros que de cualquier forma intervengan en las situaciones gravadas. El procedimiento, antes de la fecha de pago, la oficina recaudadora enva los formularios pertinentes a quienes deban practicar declaracin jurada, los declarantes llenan los formularios especificando los elementos relacionados al hecho imponible; posteriormente, y segn las pautas cuantificantes del tributo de que se trate, especifican el importe. El paso siguiente consiste en pagar el tributo conforme a la declaracin efectuada; para ello, se deposita el importe en el organismo fiscal o en los bancos autorizados dentro de los plazos previstos. 77

La declaracin efectuada por el sujeto pasivo lo responsabiliza por sus constancias, sin perjuicio de su verificacin y eventual rectificacin por parte de la administracin. Determinacin mixta: Es el que efecta la administracin con la cooperacin del sujeto pasivo, pero quien fija el importe a pagar es el rgano fiscal, no el sujeto pasivo. Determinacin de oficio: Es la que realiza el fisco. La determinacin de oficio puede proceder en los siguientes casos: 1- Cuando esta expresamente establecido por la ley; 2- Cuando el sujeto pasivo no presenta la declaracin jurada en los casos que est obligado a hacerlo. 3- Cuando la declaracin jurada que presenta el sujeto pasivo, o los datos que denuncia son impugnados, ya sea por circunstancias inherentes a los actos mismos o por defectos o carencia de elementos de verificacin. Las circunstancias inherentes a los actos mismos son errores en los datos aportados, as como omisiones que pueden ser intencionales o no. Los defectos o carencia de elementos de verificacin son la falta de libros y documentos, o que stos, si bien son presentados, no merecen fe al organismo fiscal. Valor de la determinacin: Teoras: A- La determinacin tiene carcter consultivo. Antes de la determinacin solo puede haber actos preparatorios o una relacin jurdica pre-tributaria, pero la deuda solo se constituye y es exigible a partir del acto administrativo de la determinacin. B- LA determinacin tiene carcter declarativo. Se afirma que la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible, y por tanto, mediante la determinacin solo se declara algo que preexiste de antemano. Esta es tambin la posicin del M.C.T.A.L., que en su Art. 37 establece que el hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin.

Conclusiones: La determinacin es una fase ineludible para la culminacin debida de la relacin jurdica tributaria sustancial, aunque le neguemos un carcter sustancialmente constitutivo. La determinacin no hace nacer la obligacin tributaria, pero perfecciona y brinda eficacia a una obligacin que exista solo potencialmente desde la configuracin del hecho

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imponible. El verdadero efecto de la determinacin es el de ratificar que cuando se produjo el hecho imponible naci realmente la obligacin tributaria. No cabe duda de que las circunstancias de hecho a tener en cuenta y la ley que regular el caso sern aquellas existentes al momento de producirse el hecho imponible. Para advertir el verdadero valor de la determinacin, entendida como amoldamiento al caso concreto del mandato genrico, es necesario tener en cuenta que la adecuacin de cierta circunstancia fctica a la hiptesis tributaria no hace nacer un crdito lquido y concreto a favor del Estado sino la pretensin del fisco de cobrar un tributo siempre que se den las condiciones predeterminadas en la ley. Lo expresado anteriormente se basa en las siguientes razones: 1. Pese a encuadrarse un hecho realizado o una situacin producida en la hiptesis legal y practicados los clculos correspondientes, no surge diferencia matemtica a favor del fisco. 2. Al indagar en profundidad la situacin del contribuyente, se ha detectado que l, a su vez, era acreedor del Estado y que la obligacin haba quedado compensada. En otras palabras, no haba tal deuda. 3. Una vez realizado el procedimiento de la determinacin, se llega a la conclusin de que el supuesto deudor estaba amparado en una exencin o beneficio tributario (diferimiento, desgravacin, susidio, reintegro, etc.), ante lo cual de la determinacin no surge deuda actual del supuesto contribuyente. 4. Una vez realizadas las respectivas operaciones, se advierte que media una causa extintiva de la obligacin y que la deuda ha fenecido (por ej. prescripcin). Esto significa que la realizacin del hecho imponible slo gener una obligacin tributaria potencial, y a veces ilquida, que slo lograr realidad, y a veces tambin liquidez (salvo en los tributos de importe fijo) cuando mediante la determinacin se llegue al importe tributario concreto que el fisco debe corar al sujeto pasivo. Muchos autores han confundido carcter constitutivo con condicin de eficacia. Porque si bien es cierto que al producirse el hecho imponible nace la pretensin del Estado al cobro, slo con la determinacin surgir un crdito concreto contra una persona por suma exigible y a veces lquida. Por ello decimos que la determinacin es una fase ineludible para la culminacin debida de la relacin jurdica tributaria sustancial, aunque le neguemos un carcter sustancialmente constitutivo. La virtud de un acto declaratorio consiste en eliminar un estado de incertidumbre y esto es lo que sucede en el caso de la determinacin; siendo su verdadero efecto el de ratificar que cuando se produce el hecho imponible nace realmente la obligacin tributaria. Al aceptar como solucin el carcter declarativo de la determinacin, no cabe duda de que las circunstancias de hecho a tener en cuenta y la ley que regular el caso sern aquellas existentes al momento de producirse el hecho imponible.

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La presunta discrecionalidad de la determinacin: Discrecionalidad significa un campo de accin abierta a soluciones diferentes pero legtimas. Pero tal cosa no ocurre en la determinacin. Las reglas de actuacin determinativa no dan opcin o libertad de eleccin entre varios resultados posibles. Al contrario, se requiere una solucin nica, que incluso pueda ser objeto de control jurisdiccional, y cuya debida evaluacin requiere conocimientos o reglas de tipo tcnico, entonces, la respuesta puede no ser nica sino alternativa, tal alternatividad no implicar en modo alguno opcin segn conveniencia u oportunidad.

Punto N 4 La determinacin de oficio en la Ley 11.683 I- Causas: a- No presentacin de declaraciones juradas; b- Declaraciones juradas presentadas pero impugnadas. La D.G.I. determina de oficio la materia imponible o el quebranto impositivo (es cdo pago de menos ). Segn el Artculo 16, la determinacin de oficio es procedente ante dos causas: no presentacin de declaraciones juradas presentadas pero impugnadas. Agrega el artculo que, ante tales situaciones, la DGI determina de oficio la materia imponible o, en su caso, el quebranto impositivo. A continuacin dice el art. 16 que la liquidacin del gravamen se har en forma directa por conocimiento cierto de la materia imponible o mediante estimacin si los elementos conocidos slo permiten presumir la existencia y magnitud de aqulla. Etapa instructoria Tanto si la declaracin o informacin no se presentan, como si ellas son excluidas, la Administracin debe llevar a cabo la determinacin. El procedimiento determinativo debe desenvolverse en diversas etapas. Siendo la primera de ellas la: Etapa instructoria. Puede suceder que las sospechas se confirmen y la declaracin quede desechada, o bien que se descubra la existencia de un hecho imponible, acaecido pero desconocido por no haber sido declarado. En estos supuestos, la tarea del fisco se transforma en una etapa de instruccin preparatoria de la determinacin. El fisco debe intentar llegar a la verdad de los hechos, tal como realmente sucedieron, conseguir los datos necesarios para llegar a una precisa atribucin de deuda y, por ltimo, evitar el peligro de que desaparezcan elementos probatorios. Que sern los obtenidos como justificantes de la futura pretensin fiscal sobre la existencia y cuanta de una deuda tributaria.

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Las pruebas para la etapa instructoria varan de las obtenidas en las etapas de fiscalizacin y de investigacin, como tambin pueden ser incluidos datos estadsticos, tcnicos de la propia Administracin. a. Requisitos de eficacia. La instruccin debe ajustarse a ciertos requisitos indispensables; como: 1. Los resultados que van surgiendo de la pesquisa deben ser reservados, lo cual tiene el propsito de preservarlos ante posibles actividades obstructivas. 2. Los funcionarios fiscales deben poder requerir el auxilio de la fuerza pblica o allanar domicilios, si tropiezan con inconvenientes. 3. Debe acordarse al fisco el tiempo necesario para su misin, aun cuando, por supuesto, lo ideal es una actuacin rpida y que evite las actividades encubridoras. 4. La Administracin debe salir materialmente de su sede y, mediante su cuerpo de inspectores, debe constituirse en todo lugar donde existan indicios de hechos imponibles. No es suficiente una funcin fiscalizadora, y menos la investigatoria, desde la oficina y con la mera ayuda informtica. 5. El cuerpo de agentes del fisco debe ser especializado, tanto tcnica como jurdicamente, y debe tener remuneraciones acordes con la importancia de su misin. Es plausible que se otorguen premios o recompensas ante xitos recaudatorios. 6. Aun desplegando la actividad realizada, la labor fiscal necesita del cumplimiento de deberes formales por administrados y terceros, con la posibilidad de que el incumplimiento constituya infraccin punible. a. Limitaciones durante la etapa instructoria. Los derechos individuales marcan un lmite que la Administracin no puede sobrepasar, bajo pena de convertir lo inquisitivo en arbitrario: 1. Todos los actos que se desarrollen en la etapa instructoria deben estar prefijados por la ley como facultades expresamente concedidas a la Administracin. 2. Las actuaciones mencionadas no son discrecionales. El fisco investigar cada vez que a su criterio existan motivos suficient6es, pero no se sujetar a criterios de oportunidad o conveniencia. 3. Ciertos resultados que ataen a dichos de personas, o existencia y contenido de documentos, deben constar en actas que harn plena fe mientras no sean argidas de falsas. 4. Se debe solicitar autorizacin judicial para ciertas actuaciones de especial gravedad. As, y conforme antes se ha visto, los allanamientos de domicilio slo pueden ser efectuados mediante autorizacin de juez competente. 5. Existen, adems, limitaciones derivadas del carcter de los asesores de los sujetos pasivos. Los primeros deben estar amparados por el secreto profesional, y no pueden ser compelidos a relatar circunstancias atinentes a sus clientes y conocidas con motivo del ejercicio de su profesin. Tampoco pueden ser allanados sus estudios en operaciones de pesca en busca de presuntos evasores. Es importante que, para el cumplimiento de esos operativos, se notifique previamente a los colegios profesionales de abogados y contadores, para que designen veedores. Trmite. Vista al determinado -pg. 429-

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Se inicia cuando el funcionario de la AFIP al que la ley da el nombre de juez administrativo corre vista al sujeto pasivo tributario por quince das. Debe darle detallado fundamento de las actuaciones, impugnaciones y cargos que se formulen, a fin de que dicho sujeto pasivo sepa exactamente a qu atenerse para evacuar la vista. sta debe contestarse en quince das, trmino prorrogable por igual lapso y por nica vez. En ese plazo, el sujeto pasivo puede formular descargo escrito y presentar y ofrecer las pruebas relativas a su derecho.

Prueba La facultad probatoria en el procedimiento administrativo de determinacin de oficio ha pasado a tener inusitada importancia, porque, segn la modificacin operada en el Artculo 166, sta ser la nica oportunidad probatoria que se otorgar al administrado. Ello es as, atento que si la resolucin es adversa y apelada, slo se podr ofrecer ante el Tribunal Fiscal nacional prueba de hechos nuevos, o sea, aquellos acaecidos con posterioridad a la resolucin determinativa, salvo para refutar prueba para mejor proveer en sede administrativa o aquella que disponga el Tribunal para llegar a la verdad real.

Caducidad del procedimiento Si transcurren noventa das desde la evacuacin de la vista o del fenecimiento del trmino para contestar dicha vista y el juez administrativo no dicta resolucin, el sujeto pasivo tributario puede requerir pronto despacho. Pasados treinta das de requerido el pronto despacho sin que la resolucin se dicte, entonces caduca el procedimiento de determinacin efectuado en el caso, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas. Sin embargo, el fisco tiene derecho a iniciar, por una sola vez, un nuevo procedimiento de determinacin, pero previa autorizacin del titular de la DGI y dando conocimiento, dentro del trmino de treinta das, al organismo de superintendencia sobre la Direccin, explicando las razones que motivaron la falta de cumplimiento del deber resolutivo (Artculo 17).

Conformidad del sujeto pasivo La ley prev la posibilidad de que, estando ya en marcha el procedimiento de la determinacin de oficio, el sujeto pasivo preste conformidad a las impugnaciones o cargos formulados. En tal caso no es necesario el dictado de la resolucin determinativa por parte del juez administrativo. Adems, la ley ordena que en ese supuesto la liquidacin administrativa surta los mismos efectos de una declaracin jurada para el sujeto pasivo y de una determinacin de oficio para el fisco (Artculo 17 in fine) 82

Resolucin determinativa. Requisitos y efectos Evacuada la vista o transcurrido el trmino sealado sin que sta se conteste, corresponde dictar la resolucin, que debe ser fundada. Fundamentar significa motivar convincentemente. En la resolucin, el juez administrativo debe declarar la existencia de la obligacin, darle dimensin pecuniaria y, adems, intimar su pago. Tal decisin fundada debe ser dictada en el trmino de noventa das.

Carcter jurisdiccional o administrativo de la determinacin En este punto hay dos posiciones en cuanto a considerar a la determinacin como un acto administrativo o jurisdiccional. As Jarach afirma que la determinacin impositiva practicada por el fisco tiene naturaleza de acto jurisdiccional pues es ste el que posee facultades discrecionales para determinar o no la obligacin tributaria. Por otra parte, Fonrouge y otros, estiman que la determinacin es un acto administrativo, ya que su naturaleza responde a la actividad espontnea de esa autoridad fiscal en sus funciones de poder pblico. Villegas considera que la determinacin tributaria, tomada en su conjunto, es un acto administrativo, por lo cual el especfico procedimiento empleado para efectuar la determinacin de oficio carece de carcter jurisdiccional.

Punto 5 Los recursos en la Ley 11.683. 5.1.- Reconsideracin Segn el Artculo 76, contra las resoluciones que determinen tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva, o que impongan sanciones (que no sean el arresto ni la clausura), o se dicten en reclamos por repeticin de tributos, los sujetos pasivos infractores pueden interponer dentro de los quince das de notificados este recurso de reconsideracin u opcionalmente el recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin. Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago previo (no rige el principio solve e repete). Si el importe en juego es inferior a las cantidades que indica la ley, proceder solamente el recurso de repeticin ante la AFIP. Si excede la suma indicada, se podr optar entre ambas impugnaciones. Pero al hacerlo se debe tener en cuenta que 83

ambos recursos se excluyen mutuamente; por lo tanto, iniciado uno de ellos, ya no se puede intentar el otro. El procedimiento obra en la normativa dictada al efecto, a la que nos remitimos. Si bien el recurso se interpone ante el mismo funcionario que dict la resolucin impugnada, no es este funcionario quien resuelva el recurso, sino su superior jerrquico dentro de la AFIP, siempre que ese superior revista tambin carcter de juez administrativo.

5.2.- Recurso de Apelacin al Tribunal Fiscal de la Nacin El trmite de este importante medio impugnativo est regulado por el Artculo 165. Y el Artculo 78 en su 1er. prrafo dispone que procede contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen tributos y accesorios, o se dicten en reclamos por repeticin de tributos. Pero la ley 25.871, le ha agregado que todos los accesorios, si se quieren recusar, deben estar acompaados de la recusacin de fondo sobre la procedencia del gravamen. De hecho se han producido innumerables irregularidades en los fallos del Tribunal Fiscal de la Nacin que declararon invlidas esas liquidaciones, sin que ello tuviera nada que ver con la procedencia del gravamen. Los aspectos ms importantes del recurso: a. Interposicin. Este recurso se interpone por escrito ante el Tribunal Fiscal de la Nacin dentro de los quince das de notificada la resolucin administrativa, y el recurrente debe comunicar a la DGI o la Administracin Nacional de Aduanas (dentro del mismo trmino) que lo ha interpuesto; si no lo hace puede ser sancionado (Artculo 39). b. Traslado a la apelada. Artculo 169: se dar traslado por treinta das a la apelada (DGI o Administracin Nacional de Aduanas), para que conteste el recurso, oponga excepciones, acompae el expediente administrativo y ofrezca su prueba. Ver tambin el Artculo 170. c. Excepciones. Producida la contestacin de la apelada, y en caso de que sta opusiese excepciones, el vocal instructor dar vista por diez das al apelante para que las conteste y ofrezca prueba sobre ellas. Ver en el Artculo 171 las excepciones. d. Admisibilidad y produccin de la prueba. Si no se plantearon excepciones, o bien se han resuelto las planteadas, el paso siguiente consiste en que el vocal instructor debe decidir sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas (que tienen la limitacin del Artculo 166). Ver tambin Artculos 173 a 175. e. Clausura de prueba y alegatos. Una vez que vence el trmino de prueba, el vocal instructor declara su clausura y eleva los autos a la sala, la que por diez das los pone a disposicin de las partes para que aleguen. Si no se produce prueba, la remisin es inmediata.

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Cuando la sala crea necesario un debate ms amplio, convocar a audiencia de vista de causa por auto fundado. Esta audiencia es oral y se realiza en los trminos y conforme a las pautas que indica el Artculo 176. f. Medidas para mejor proveer. Hasta el momento de dictar sentencia, el Tribunal puede decretar medidas para mejor proveer, o sea, prueba adicional que resuelve recibir de oficio para un mejor y ms completo conocimiento de la causa. Estas medidas probatorias pueden consistir incluso en medidas periciales, para cuya materializacin deben colaborar la DGI, la Aduana y todos aquellos organismos nacionales competentes en la rama de que se trate. Ver Artculo 176.

g. Autos y sentencia. Una vez contestado el recurso y las excepciones si han sido opuestas), y cuando no hay prueba a producir, los autos pasan directamente a resolucin del Tribunal. Ver Artculo 177. h. Lmites y facultades de la sentencia. La sentencia del Tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad de las leyes tributarias o aduaneras o sus reglamentaciones. Pero si la Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha declarado este tipo de inconstitucionalidades, el Tribunal puede aplicar esa jurisprudencia. Ver Art. 185 a 187. i. Plazos para la sentencia. Salvo lo dispuesto en cuanto al alargue del plazo con motivo de medidas para mejor proveer, los trminos fijados para que el Tribunal dicte sentencia estn especificados en el Artculo 188. j. Recursos de aclaratoria. Notificada la sentencia, las partes podrn solicitar, dentro de los cinco das, que se aclaren conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y que, sin embargo, hubiere omitido la sentencia (Artculo 191).

Punto 6 Apelacin prevista en el art. 74 del Decreto Reglamentario de la ley 11.683 pg. 447De admitirse que este recurso (creado por el Artculo 74 del decreto 1.397/79) ha sido mantenido dentro de la rbita de funciones del director general de la DGI, su decisin sera impugnable ante el administrador federal de la AFIP, segn dispone el Artculo 4, prrafo ltimo, del decreto 618/97. Este recurso de apelacin se interpone contra los actos administrativos de esa reparticin, de alcance individual, para los cuales ni la referida ley ni su reglamentacin han previsto un procedimiento especial. Y estn legislados en varios artculos de la ley, de sus decretos reglamentarios, etc. El recurso debe ser interpuesto, con todos sus fundamento, dentro de los quince das de haber sido notificado el acto administrativo, ante el funcionario que lo dict. El director general cuenta con sesenta das para resolverlo, debiendo requerir previamente dictamen jurdico. Su resolucin (o de los funcionarios que lo sustituyan) debe ser dictada sin 85

sustanciacin alguna y reviste el carcter de definitiva. Esto es as porque el Artculo 74 del decreto reglamentario remite expresamente a lo dispuesto por los Artculos 12 y 23 de la ley 19.549, de procedimientos administrativos, los cuales establecen que los actos administrativos gozan de presuncin de legitimidad y tienen fuerza ejecutoria. Esto significa que la interposicin del recurso no suspende la eventual ejecucin del pertinente acto administrativo. Adems, la resolucin recada slo puede ser impugnada por va judicial. Sin perjuicio de ello, el propio Artculo 12 de la ley 19.549 faculta a los entes administrativos a suspender la ejecucin judicial, de oficio o a pedido de parte, en resolucin fundada, cuando medien razones de inters pblico o se trate de evitar perjuicios graves al interesado, o en los casos en que se haya plant5eado la nulidad absoluta del acto que origin el recurso.

Unidad N 7 Derecho Procesal Tributario Introduccin: Nocin y ubicacin cientfica: El derecho procesal tributario esta constituido por el conjunto de normas que regulas las mltiples controversias que surgen entre el fisco y los particulares. Algunas doctrinas sostienen que el derecho procesal tributario pertenece como rama cientfica al derecho procesal y as es. Con el reconocimiento del derecho de los ciudadanos al demandar al Estado, y la consiguiente posibilidad de controlar el accionar de la administracin publica mediante la promocin de acciones ante los rganos encargados de ejercer la funcin jurisdiccional, nace el contencioso administrativo, el cual tiene innumerables facetas que siguen evolucionando al da de la fecha incorporndose nuevas formas de control del accionar estatal que resultaba, como hemos sealado previamente, impensable hace muy poco tiempo. Los conflictos de intereses: Hay conflicto de intereses cuando la situacin favorable a la satisfaccin de una necesidad excluye la situacin favorable a la satisfaccin de una necesidad distinta. El problema reside en que cuando personas diversas tienen sus intereses en conflicto, surge el peligro de la solucin violenta. El conflicto de intereses se transforma en litigio. Podramos decir que litigio es el conflicto de intereses calificado por la pretensin de uno de los interesados y por la

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resistencia del otro, y para cuya solucin el Estado interviene ejerciendo su potestad jurisdiccional: 1- Ante la ejecucin del crdito tributario y de las sanciones pecuniarias, ejecucin motivada en la falta de pago en trmino con posibilidad de los ejecutados de discutir la legalidad del cobro; 2- Ante la impugnacin por los sujetos pasivos tributarios de las resoluciones administrativas que determinan sus tributos; 3- Ante la impugnacin por los presuntos infractores de las resoluciones administrativas que les imponen sanciones; 4- Ante las reclamaciones de repeticin por tributos que el presunto sujeto pasivo ha credo haber pagado debidamente. 5- Ante las reclamaciones de repeticin por sanciones pecuniarias que los presuntos infractores han credo haber pagado injustamente. Es importante diferenciar la relacin jurdica tributaria principal de la relacin jurdica procesal tributaria. En la primera hay voluntades con intereses opuestos, pero esos intereses aun siendo contrapuestos no estn necesariamente en pugna. En cambio, la relacin jurdica procesal tributaria si traba nica y exclusivamente cuando las voluntades entran en pugna. El proceso tributario: Caracteres generales: Se caracteriza en general, como un sistema procesal con amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones jurdicas sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las correspondientes pretensiones del fisco, aun ms all de lo alegado y probado por las partes. a- Direccin e impulso del procedimiento por el tribunal; b- Libertad de apreciacin ms all de las apreciaciones y probanzas de las partes; c- Prescindencia , en lo posible, de formalidades Estas caractersticas se basan en el deseo de lograr una justicia rpida y efectiva. Iniciacin del proceso tributario: Nos encontramos con distintas posiciones: Jarach: Nos colocamos en la posicin de sostener que el proceso tributario jurisdiccional comienza con posterioridad a todo lo concerniente a la determinacin. Giuliani Fonrouge: Sostiene que el contencioso tributario comienza con el recurso de reconsideracin. Reconoce que podran surgir dudas en cuanto al recurso de reconsideracin autorizado por la ley 11.683, pero entiende que no es un nuevo recurso jerrquico, sino que con este recurso se inicia la actividad jurisdiccional.

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Valdz Costa: Se abre con posterioridad a la decisin administrativa definitiva, o sea, cuando se agota la va administrativa con todos los recursos previstos en el respectivo ordenamiento jurdico. Francisco Martnez: Llega a la conclusin de que la actividad jurisdiccional, para que sea tal, debe llevarla a cabo a un tercer sujeto que se halla sobre los sujetos que son parte de la relacin jurdica controvertida. Por ello, ni la determinacin ni el recurso de reconsideracin emanado de la propia administracin pueden considerarse actos jurisdiccionales, y por lo tanto, estn fuera del derecho procesal tributario. Solucin tomada por el M.C.T.A.L.. Pensamos que el verdadero proceso tributario solo se inicia mediante la intervencin del Tribunal Fiscal o de la Justicia ordinaria, mediante los recursos y acciones establecidas por la ley.

Punto N 1 El Contencioso-Tributario Nocin: Es donde estn todos los procedimientos estrictamente jurisdiccionales, cuyo conocimiento pertenece privativamente a rganos ajenos a la administracin activa. Por razones prcticas y dada la forma de cmo esta estructurado el procedimiento en nuestras leyes ordinarias, consideramos necesario dar unidad de exposicin al tratamiento de todo lo ateniente a acciones y recursos tributarios en general. Direccin General Impositiva La D.G.I. goza de alguna autonoma en sentido de que sus resoluciones no son recurribles por va jerrquica ante la Secretaria de Hacienda, sino que sus resoluciones son objetos de recursos ante el Tribunal Fiscal de la nacin o ante el Poder Judicial. Las facultades y deberes del director general son de organizacin interna, de reglamentacin, de interpretaciones generales obligatorias, y de direccin general del organismo. El director general, mediante actuacin propia o de sustitutos legales, tiene las siguientes funciones: 1- Practicar el procedimiento de determinacin de oficio en la forma estipulada, por el Art. 19 de la ley 11.683; 2- Resolver la aplicacin de pena con motivo de la comisin de infractores fiscales, siguiendo para ello el procedimiento regulado por los Arts. 72 y Ss; 3- Intervenir en los reclamos por repeticin de tributos segn estatuye el Art. 81 de dicha ley; 4- Resolver los recursos de reconsideracin, cuyo trmite surge de los Art. 78, 79, y 80 de la Ley 11.683.

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Punto N2 Tribunal Fiscal de la Nacin A- Integracin: El tribunal Fiscal de la Nacin esta constituido por 21 vocales argentinos mayores de 30 aos de edad. Se divide en 7 salas de las cuales 4 estn integradas por 2 abogados y un contador publico y tienen competencia en materia impositiva, no aduanera. Las 3 salas restantes se integran cada una con 3 abogados y tienen competencia exclusiva en asuntos aduaneros. El presidente del Tribunal es designado entre los vocales del Poder Ejecutivo y dura 2 aos en sus funciones sin perjuicio de una nueva designacin ulterior. La vicepresidencia es desempeada por el vocal ms antiguo de competencia de la del presidente. B- Facultades: Art. 158, Ley 11.683 (Art. 159=competencia) 1- En los recursos de apelacin contra las determinaciones de oficio de la D.G.I., por un importe superior al que fija la ley; 2- En los recursos de apelacin contra las resoluciones de la D.G.I. que ajusten quebrantos por un valor superior al que la ley establece; 3- En los recursos de apelacin contra resoluciones de la D.G.I. que impongan multas cuyo monto mximo establece la ley, o sanciones de cualquier otro tipo, salvo la de arresto; 4- En los recursos de apelacin contra las resoluciones de la D.G.I. que deniegan reclamaciones por repeticin de impuestos y en las demandas por repeticin que se entablen directamente ante el Tribunal. En ambos casos, siempre que se trate de impuestos superiores a los que la ley fija; 5- En los recursos por retardo en la resolucin de las causas radicadas ante la D.G.I.. 6- En el recurso de amparo previsto por los Arts. 164 y 165, ley 11.683. Este recurso se origina en la demora excesiva de los empleados de la D.G.I. o Aduana en realizar un trmite o diligencia. Luego de tramitar el recurso, el Tribunal Fiscal puede ordenar la realizacin del tramite o liberarlo de el al particular. 7- En los recursos y demandas contra resoluciones de la Aduana de la Nacin que determinen tributos, recargos, accesorios o apliquen sanciones (salvo en causas de contrabando). As mismo el recurso de amparo y en reclamos y demandas de repeticin de tributos y accesorios recaudados por la Aduana as como los recursos a que los reclamos dan lugar. Las facultades estn previstas en la Acordada 840 del 22/12/1993: Reglamento de Procedimientos del Tribunal Fiscal de la Nacin

FACULTADES EMPLEADOS

EN

LA

CAUSA

DE

LOS

SECRETARIOS,

FUNCIONARIOS

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Art. 4 - Los secretarios generales podrn efectuar emplazamientos, citaciones y notificaciones, otorgar vistas y conferir traslados, firmar resoluciones de trmite, suscribir certificaciones, oficios, testimonios y constancias de deuda. Asimismo, estarn facultados para devolver escritos presentados fuera de trmino o sin copias. Los secretarios generales aduaneros e impositivos debern, a los fines del artculo 137, segundo prrafo de la ley 11683 (cfr. redaccin del D. 1684/93), informar sobre las causas ingresadas que pudieren encontrarse en la situacin prevista en dicha norma. Los secretarios de vocala podrn suscribir los oficios, cdulas, certificados y testimonios que ordene el vocal y debern preparar los formularios de control de vencimientos y llevar agenda de audiencias. Podrn, asimismo, celebrar las audiencias de instruccin a que se refieren el artculo 145 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.) y el artculo 1153 del Cdigo Aduanero y las audiencias de testigos. Tendrn, adems, las facultades y funciones que establece el artculo 38 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin. Los funcionarios de mesa de entradas estarn autorizados para suscribir recibos de los documentos que se presenten en el Tribunal. Cualquier empleado del Tribunal se reputar autorizado para efectuar notificaciones. Los escritos y documentos recibidos debern elevarse a la vocala o a la sala en que tramiten los expedientes a los que aqullos correspondan, dentro de las cuarenta y ocho horas. L.: 159 / R. (TFN): 5 C- Acciones: Los sujetos pasivos infractores pueden interponer dentro de los 15 das de notificados el recurso de reconsideracin o el recurso de apelacin. Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago previo (no rige el principio solve et repete) Si el importe resultante de la operacin tributaria, el monto de la sancin, o la suma cuya repeticin se reclama son inferiores a la cantidad que indica la ley, proceder solamente el recurso de reconsideracin ante la D.G.I.; Si exceden de la suma indicada, se podr optar por entre el recurso de reconsideracin o el recurso de apelacin ante el tribunal Fiscal. Ambos recursos son excluyentes entre s e iniciado uno de ellos ya no se puede intentar con el otro. (inferior $ = recurso de reconsideracin ante la D.G.I.) (mayor $ = recurso de apelacin ante el Tribunal fiscal o el anterior) Demanda de repeticin De la Acordada 840 XIV. DE LA DEMANDA POR REPETICIN Requisitos a cumplir

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Art. 66 - En las demandas directas por repeticin previstas por el artculo 141, inciso c), de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.), el demandante cumplir, en su presentacin ante el Tribunal Fiscal, con los requisitos establecidos por los artculos 19, 20 y 65 de este reglamento. Sern de aplicacin las normas que rigen el recurso de apelacin en este reglamento. L.: 159 / R. (TFN): 19; 20; 65 Nota: sin embargo, el Artculo 141 de la ley11.683, versa sobre las actualizaciones de las obligaciones tributarias.

Recurso de reconsideracin: La interposicin es escrita y puede hacerse mediante entrega directa en las oficinas de la D.G.I. o mediante el correo con carta certificada con aviso de retorno. Surge cuando el contribuyente hubiere tributado en forma repetida. Interpuesto el recurso, debe dictarse resolucin dentro del trmino de 60 das y se notifica al interesado tanto la resolucin recada como todos sus fundamentos. Si el recurso se resuelve en contra del sujeto pasivo, se debe pagar el importe ya que a partir de ah rige el principio solve et repete y luego iniciar la demanda por repeticin; Si bien el recurso se interpone ante el mismo funcionario que dict la resolucin impugnada, no es este funcionario quien resuelve el recurso, sino su superior jerrquico dentro de la D.G.I.. En el caso de serle denegada, podr apelar al Tribunal Fiscal de la Nacin. Una vez notificada, la A.F.I.P. tendr 30 das para hacer el descaro correspondiente, de no ser as, el Tribunal se expedir al respecto. (Si es por tasas municipales el plazo de prescripcin es de 5 aos presentada la excepcin). D- Recurso de Apelacin: Es un recurso que, segn el prrafo 1 del Artculo 78 dispone que, en cuanto al mbito de aplicacin, procede contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen tributos y accesorios, o se dicten en reclamos por repeticin de tributos. Aunque no es procedente respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. Tampoco es utilizable esta va recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultneamente no se discuta la procedencia del gravamen. Esta restriccin se puede objetar, ya que es muy probable que se produzcan serias deficiencias o abusos, tanto en las liquidaciones de anticipos, sus actualizaciones e intereses, como en lo referente a dichos accesorios (actualizacin e intereses) correspondientes a tributos. De esto han dado acabada cuenta diversos fallos del Tribunal Fiscal de la Nacin que declararon invlidas esas liquidaciones, sin que ello tuviera nada que ver con la procedencia del gravamen. Se trata de cosas distintas, que no tienen por qu ir atadas, y que implican un eslabn ms en la larga cadena de restricciones sucesivamente legisladas respecto de la actuacin del Tribunal Fiscal de la Nacin. 91

Trmite: Est regulado por los Arts. 165 y ss. con los agregados pertinentes de la Ley 11.683. Procede contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen tributos y accesorios, o se dicten en reclamos por repeticin de tributos. La Ley 23.871 ha agregado a dicho dispositivo un prrafo que limita los alcances del recurso, al establecer que no es un procedente respecto de las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultneamente no se discuta la procedencia del gravamen. El Art. 182 de la Ley 11.683, especifica que el Tribunal Fiscal acta en el recurso de amparo y en los recursos entablados con relacin a los derechos, gravmenes, accesorios y sanciones que aplique la Aduana de la Nacin, excepto en los casos de contrabando. Interposicin del recurso: Este recurso se interpone por escrito ante el Tribunal Fiscal dentro de los 15 das de notificada la resolucin administrativa y el recurrente de comunicar a la D.G.I. o Administracin Nacional de Aduanas que ha interpuesto recurso (as no lo hace, el recurrente, es pasible de las sanciones de la ley, o sea, se lo considera infractor a deberes formales. El recurrente debe expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer prueba y acompaar la instrumental que haga a su derecho. Mientras la apelacin no quede resuelta por sentencia del Tribunal Fiscal, el recurrente no puede ser ejecutado por la suma resultante de la determinacin o por el importe de la multa aplicada. El fallo del Tribunal puede eximir al recurrente de tal inters en forma total o parcial si se estima que tena fundadas razones para considerar improcedente el tributo. Pero si encontrase que la apelacin es evidentemente maliciosa, puede ordenar se liquide otro inters adicional incrementado hasta en un 100%. Este recurso se interpone por escrito ante el Tribunal Fiscal de la Nacin dentro de los quince das de notificada la resolucin administrativa, y el recurrente debe comunicar a la DGI o a la Administracin Nacional de Aduanas (dentro del mismo trmino) que lo ha interpuesto; si no lo hace puede ser sancionado (Artculo 39 de la ley 11.683). En su interposicin, el recurrente debe expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer prueba y acompaar la instrumental que haga a su derecho. Con relacin a la prueba, el Artculo 166 de la ley 11.683 establece que, salvo en materia de sanciones y sin perjuicio de las facultades de los Artculos 164 (facultades del Tribunal para establecer la verdad de los hechos) y 177 (autorizacin al Tribunal para disponer medidas probatorias para mejor proveer), slo se podrn ofrecer probanzas que no hubieran sido propuestas en el procedimiento ante la AFIP-DGI, con excepcin de la prueba sobre hechos nuevos o la necesaria para refutar el resultado de medidas para mejor proveer dispuestas en sede administrativa.

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La sustanciacin del recurso suspende la intimacin de pago por la parte apelada, segn surge del Artculo 167. Es decir que, mientras la apelacin no queda resuelta por sentencia del Tribunal Fiscal de la Nacin, el recurrente no puede ser ejecutado por la suma resultante de la determinacin o por el importe de la multa aplicada. Cuando la apelada sea una determinacin, devengar durante la sustanciacin del recurso un inters equivalente al fijado, al tiempo de la apelacin, para la infraccin del Artculo 39 de la ley 11.683. El fallo del Tribunal puede eximir al recurrente de tal inters en forma total o parcial si se estima que tena fundadas razones para considerar improcedente el tributo. Pero si encontrase que la apelacin es evidentemente maliciosa, puede ordenar que se liquide otro inters adicional, incrementado hasta en un 100% (Artculo 168, ley 11.683). Traslado a la Apelada: Art. 169: Se dar traslado del recurso por 30 das a la apelada para que lo conteste, oponga excepciones, acompae el expediente administrativo y ofrezca su prueba. Si no lo hiciere, de oficio o a peticin por parte del Vocal Instructor, har un nuevo emplazamiento a la reparticin apelada para que lo conteste en el trmino de 10 das bajo apercibimiento de rebelda y de continuarse con la sustanciacin de la causa. El plazo establecido en el primer prrafo solo ser prorrogable por conformidad de las partes manifestada al Tribunal dentro de ese plazo y por un trmino no mayor de 30 das dentro del cual stas debern presentar un acuerdo escrito sobre los siguientes aspectos: a- Contenido preciso y naturaleza de la materia en litigio; b- Cuestiones previas cuya decisin pondra fin al litigio o permitira resolverlo eventualmente sin necesidad de prueba; c- Hechos que se tengan por reconocidos; En atencin a ello, el Vocal Instructor dispondr el trmite a imprimir a la causa. Estipula el Artculo 169 que se dar traslado por treinta das a la apelada (DGI o ANA), para que conste el recurso, oponga excepciones, acompae el expediente administrativo y ofrezca su prueba. El artculo mencionado dispone nuevos emplazami8entos en caso de no contestacin; si tal situacin subsiste, corresponde declarar a la apelada en rebelda. Sin embargo, esta rebelda no altera la prosecucin del proceso, y si en algn momento cesa (porque la apelada comparece a la instancia), la sustanciacin continuar sin que pueda retrogradar (Artculo 170, ley 11.683). Rebelda: Art 170: La rebelda no alterar la secuencia del proceso y si en algn momento cesare, continuar la sustanciacin sin que pueda en ningn caso retrogradar. Excepciones: Art. 171: Producida la contestacin de la D.G.I. o de la D.G.A. (Direccin General de Aduanas) dependientes de la A.F.I.P., en su caso, el vocal dar traslado por el trmino de 10 das al apelante, de las excepciones

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que aquellas hubieran opuesto para que las conteste y ofrezca la prueba que haga a las mismas. Las excepciones que podrn oponer las partes como previo y especial pronunciamiento son las siguientes: 1- Incompetencia; 2- Falta de personera; 3- Falta de legitimacin en el recurrente o la apelada; 4- Litispendencia; 5- Cosa juzgada; 6- Defecto legal; 7- Prescripcin; 8- Nulidad; Las excepciones que no figuran de previo y especial pronunciamiento se resolvern con el fondo de la causa. La resolucin que as lo disponga ser inapelable. El vocal deber resolver dentro de los 10 das sobre la admisibilidad de las excepciones que hubieran opuesto, ordenando la produccin de las pruebas que se hubiera ofrecido, en su caso. Producidas aquellas, el vocal interviniente elevar los autos a la sala. Producida la contestacin de la apelada, y en caso de que sta opusiese excepciones, el vocal instructor dar vista por diez das al apelante para que las conteste y ofrezca prueba sobre ellas. El Artculo 171 menciona taxativamente las ocho excepciones que pueden oponer las partes como de previo y especial pronunciamiento. Ellas son: 1) incompetencia; 2) falta de personera; 3) falta de legitimacin en el recurrente o la apelada; 4) litispendencia; 5) cosa juzgada; 6) defecto legal; 7) prescripcin, y 8) nulidad. Si el vocal instructor estimase que alguna de las excepciones opuestas no es de previo y especial pronunciamiento, dispondr por resolucin inapelable- que tal excepcin se resuelva junto con el fondo de a causa. El vocal tiene un plazo de diez das para resolver si las excepciones son admisibles. Si as lo considera, ordena la produccin de la prueba ofrecida (sobre las excepciones, se entiende), y una vez sustanciada sta, el vocal resuelve la excepcin sin facultad de las partes para reducir alegatos sobre ella. Prueba: En el caso de no plantearse las excepciones o una vez resuelto tal aspecto, el vocal resolver sobre la pertinencia y la admisibilidad de las pruebas, administrndolas y fijando un trmino no mayor de 60 das para su produccin (solo prorrogable a pedido y acuerdo de partes por 30 das ms). Las diligencias de pruebas se tramitan en forma directa y privada entre las partes y sus representantes y las mismas se incorporan al proceso. El vocal presta su asistencia para allanar los inconvenientes que las mismas presenten, contando con la facultad de hacer comparecer a las personas de la A.F.I.P. ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, si lo cree conveniente. Producidas las

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mismas, se elevan los autos a sala. (Apertura a prueba, Art. 173; Produccin de la prueba, Art.174; Informes, Art.175) Clausura de prueba y alegatos: Una vez que vence el trmino de prueba, el vocal instructor declara su clausura y eleva los autos a la sala, la que por 10 das pone a disposicin de las partes para que aleguen, o bien, si creen necesario un debate ms amplio, se convocar a audiencia para vista de la causa, la cual deber realizarse dentro de los 20 das de la elevacin del auto a sala y solo podr suspenderse por nica vez por causa del Tribunal Fiscal de la Nacin, la que deber fijar una nueva fecha para dentro de los 30 das posteriores. Si no se produce, la remisin es inmediata.

Sentencia: Una vez vencido el plazo para alegar o celebrada la audiencia para la vista de la causa, el Tribunal Fiscal de la Nacin, pasar los autos para dictar sentencia. sta podr dictarse con el voto coincidente de 2 de los miembros de la sala en caso de vacante o licencia del 3; La sala efectuar el llamado de autos en estado de dictar sentencia. La parte vencida en juicio, deber costear todos los gastos causdicos y costas de la contraria, an cuando esta no le hubiese solicitado. La sala podr eximir al vencido en caso de encontrar mrito. El que deber figurar expreso en su pronunciamiento. (Alegato, Art. 176-ley 11.683; Sentencia, Arts. 184 y ss.) a) Autos a sentencia. Una vez contestado el recurso y las excepciones (si han sido opuestas), y cuando no hay prueba a producir, los autos pasan directamente a resolucin del Tribunal. Se destaca la circunstancia no del todo feliz- de que en tal caso la ley no faculta a las partes a producir alegatos. Y se afirma que ello no es plausible porque existen causas que, aun sin prueba producida, contienen difciles problemas jurdicos respecto de los cuales las partes pueden tener legtimo inters en hacer valer sus razones (especialmente, el apelante que no puede responder de las defensas del fisco). Adems, es notorio que los alegatos son elementos de ayuda (a veces muy valiosos) para la sentencia que en definitiva se dictar (Artculo 177). Si se ha producido prueba, vence su trmino, y tambin el plazo para alegatos, pasan los autos a sentencia. Lo mismo sucede si se convoco a audiencia de vista de causa, una vez que sta finaliza. Mediante la ley 25.795 se ha establecido que, en funcin de las facultades del Artculo 164, el Tribunal Fiscal de la Nacin que recalifique la sancin a aplicar impondr las costas en el orden causado. No obstante ello, el Tribunal podr imponer las costas al fisco nacional, cuando la tipificacin de la sancin recurrida se demuestre temeraria o carente de justificacin. b) Lmites y facultades de la sentencia. La sentencia del Tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad de las leyes tributarias o aduaneras o sus reglamentaciones. Pero si la Corte Suprema de la Nacin ha declarado este tipo de inconstitucionalidades, el 95

Tribunal puede aplicar esa jurisprudencia (Artculo 185). La ley otorga las siguientes facultades al Tribunal Fiscal: 1) Declarar que una interpretacin ministerial o administrativa no se ajusta a la ley interpretada (Artculo 186). 2) Practicar, en la sentencia, la liquidacin del quantum del tributo y accesorios, y fijar el importe de la multa (Artculo 187). 3) En lugar de ello, y si as lo estimase conveniente, el Tribunal dar las bases precisas para que se fijen esas cantidades (Artculo 187). En este ltimo caso, el Tribunal ordenar que las reparticiones recurridas practiquen la liquidacin en el trmino de treinta das, prorrogable por igual plazo y por nica vez. Si vencido el trmino, y su eve3ntual prrroga, la reparticin apelada no produce liquidacin, sta deber ser efectuada por el apelante. As surge del Artculo 187, cuyo ltimo prrafo estipula el escueto trmite que debe seguirse en cuanto a las liquidaciones (traslado por cinco das y resolucin dentro de los diez das, con plazo de quince para apelar, aunque fundado el recurso en oportunidad de su interposicin). c) Plazos para la sentencia. Salvo lo dispuesto en cuanto alargue del plazo con motivo de medidas para mejor proveer, los trminos fijados para que el Tribunal dicte sentencia estn especificados en el Artculo 188. Son de quince das para resolver excepciones de previo y especial pronunciamiento; de treinta das cuando se trate de sentencias definitivas y no se hubiera producido prueba; de sesenta das, en caso de sentencia definitiva y prueba producida ante el Tribunal Fiscal. E- Recurso de Aclaratoria: Art. 191: Notificada la sentencia, las partes podrn solicitar, dentro de los 5 das, que se aclaren ciertos conceptos oscuros, se subsanen errores materiales, o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y omitidos en la sentencia. Arts. 191 a 194, Ley 11.683; Interposicin de recurso, Arts. 195 y 196- ley 11.683. F- Amparo por demora excesiva de la administracin: Art. 28, ley 19.549. Art. 182: La persona individual o colectiva perjudicada en el normal ejercicio de un derecho o actividad por demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un trmite o diligencia a cargo de la A.F.I.P., podr ocurrir ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION mediante recurso de amparo de sus derechos. El recurrente deber previamente haber interpuesto pedido de pronto despacho ante la autoridad administrativa y haber transcurrido un plazo de 15 das sin que se hubiere resuelto su trmite. Este recurso es un medio de excepcin para proteger a los particulares que se consideren perjudicados en el normal ejercicio de un derecho o actividad, por demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un trmite. El acto u omisin puede provenir de la AFIP.

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Remedio excepcional: slo procede en aquellos casos que carecen de otro remedio procesal, y no en las situaciones normales. Ver jurisprudencia. Es un trmite breve y sencillo. El diligenciamiento, por tanto, es sumario. El vocal instructor debe sustanciar los trmites previstos dentro de los tres das de recibidos los autos y, cumplimentados, los elevara a la sala respectiva para el dictado de medidas para mejor proveer que estime oportunas dentro de las cuarenta y ocho horas de la elevatoria, con noticia de partes. Las resoluciones se dictarn prescindiendo del llamamiento de autos dentro de los cinco das de haber sido elevado el expediente por el vocal instructor o de que la causa haya quedado en estado de resolver. Si la parte disiente de lo decidido por el Tribunal Fiscal, puede apelar ante la cmara nacional competente, como lo autoriza el Artculo 86, inc. c, de la ley 11.683. Art. 183: El TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION, si lo juzgare procedente en atencin a la naturaleza del caso, requerir del funcionario a cargo de la A.F.I.P que dentro de breve plazo informe sobre la causa de la demora imputada y forma de hacerla cesar. Contestado el requerimiento o vencido el plazo para hacerlo, podr el TRIBUNAL FISCAL resolver lo que corresponda para garantizar el ejercicio del derecho del afectado, ordenando en su caso la realizacin del trmite administrativo o liberando de l al particular mediante el requerimiento de la garanta que estime suficiente. El Vocal Instructor deber sustanciar los trmites previstos en la primera parte del presente artculo dentro de los 3 das de recibidos los autos, debiendo el Secretario dejar constancia de su recepcin y dando cuenta inmediata a aqul. Cumplimentados los mismos, elevar inmediatamente los autos a la Sala, la que proceder al dictado de las medidas para mejor proveer que estime oportunas dentro de las 48 horas de la elevatoria, que se notificar a las partes. Las resoluciones sobre la cuestin sern dictadas prescindiendo del llamamiento de autos y dentro de los 5 das de haber sido elevados los autos por el Vocal Instructor o de que la causa haya quedado en estado, en su caso. Punto N 3 Acciones y recursos judiciales Las normas que regulan las acciones y recursos procesales en materia tributaria sustanciados ante los tribunales que integran el Poder Judicial de la Nacin estn contenidas, bsicamente, en los captulos X y XI del ttulo I de la ley 11.683 (t.o. 1998), sin perjuicio de la aplicacin subsidiaria del Cdigo Procesal Penal de la Nacin, cuyas normas son las aplicables para los procedimientos a seguir, segn lo dispone el Artculo 91 de la ley 11.683. El proceso contencioso judicial se rige por importantes pautas, tanto en cuanto a la competencia de los rganos judiciales como al valor de sus sentencias: 97

a. Competencia ratione personae. Son competentes los tribunales en lo federal (Artculo 116, Constitucin nacional). b. Competencia rationes materiae. En la Capital Federal son competentes los jueces nacionales de primera instancia en lo contencioso administrativo o en lo penal econmico, segn el caso, obrando como tribunales de alzada las cmaras federales competentes. En las provincias son competentes los jueces federales y las cmaras federales de apelacin. c. Competencia ratione loci. Conforme al Artculo 90 de la ley 11.683, las acciones pueden ser deducidas ante el juez de la circunscripcin donde est ubicada la oficina recaudadora respectiva, o la del domicilio del deudor, o el del lugar en que se ha cometido la infraccin o han sido aprehendidos los efectos que son materia de contravencin. d. Las sentencias dictadas en contra del proceso son definitivas. Por lo tanto, pasan en autoridad de cosa juzgada, no autorizan el ejercicio de la accin de repeticin por ningn concepto sin perjuicio del recurso extraordinario (Artculo 89, ley 11.683). e. Las sentencias contra el fisco tiene carcter declarativo. En consecuencia no se puede perseguir su cumplimiento por el procedimiento de ejecucin de sentencias (Artculo 88, ley 11.683; ley 3.952). Pudindose agregar, adems que, segn el Artculo 88, con la salvedad del carcter declarativo que atento a lo dispuesto en la ley 3.952- asumen las sentencias respecto del fisco, corresponder al juez que haya conocido en la causa la ejecucin de las sentencias dictadas en ella y al de turno la de las ejecutoriadas ante la AFIP, y se aplicar el procedimiento establecido en el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin. Punto N 4 Acciones Demanda por denegatoria de recurso de reconsideracin: (Art. 82, 84, 85 ley 11.683) Demanda por repeticin de tributos: Accin y Demanda de Repeticin Art. 81: Los contribuyentes y dems responsables tienen accin para repetir los tributos y sus accesorios que hubieren abonado de ms, ya sea espontneamente o a requerimiento de la A.F.I.P.. En el primer caso, debern interponer reclamo ante ella. Contra la resolucin denegatoria y dentro de los 15 das de la notificacin, podr el contribuyente interponer el recurso de reconsideracin previsto en el artculo 76 u optar entre apelar ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION o interponer demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de Primera Instancia. Anloga opcin tendr si no se dictare resolucin dentro de los 3 meses de presentarse el reclamo. Si el tributo se pagare en cumplimiento de una determinacin cierta o presuntiva de la reparticin recaudadora, la repeticin se deducir mediante demanda que se interponga, a opcin del contribuyente, ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION o ante la Justicia Nacional.

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La reclamacin del contribuyente y dems responsables por repeticin de tributos facultar a la A.F.I.P., cuando estuvieran prescriptas las acciones y poderes fiscales, para verificar la materia imponible por el perodo fiscal a que aqulla se refiere y, dado el caso, para determinar y exigir el tributo que resulte adeudarse, hasta compensar el importe por el que prosperase el recurso. Cuando a raz de una verificacin fiscal, en la que se modifique cualquier apreciacin sobre un concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor del Fisco, se compruebe que la apreciacin rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravmenes, la A.F.I.P. compensar los importes pertinentes, aun cuando la accin de repeticin se hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante de la determinacin. Los impuestos indirectos slo podrn ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuando stos acreditaren que no han trasladado tal impuesto al precio, o bien cuando habindolo trasladado acreditaren su devolucin en la forma y condiciones que establezca la A.F.I.P. (Art 81, 82, 83, y 181 Ley 11.683) Ejecucin fiscal: Art. 92: El cobro judicial de los tributos, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, actualizaciones, multas ejecutoriadas, intereses u otras cargas cuya aplicacin, fiscalizacin o percepcin est a cargo de la A.F.I.P., se har por la va de la ejecucin fiscal establecida en la presente ley, sirviendo de suficiente ttulo a tal efecto la boleta de deuda expedida por la A.F.I.P. En este juicio si el ejecutado no abonara en el acto de intimrsele el pago, quedar desde ese momento citado de venta, siendo las nicas excepciones admisibles a oponer dentro del plazo de 5 das las siguientes: a) Pago total documentado; b) Espera documentada; c) Prescripcin; d) Inhabilidad de ttulo, no admitindose esta excepcin si no estuviere fundada exclusivamente en vicios relativos a la forma extrnseca de la boleta de deuda. No sern aplicables al juicio de ejecucin fiscal promovido por los conceptos indicados en el presente artculo, las excepciones contempladas en el segundo prrafo del artculo 605 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin. Cuando se trate del cobro de deudas tributarias no sern de aplicacin las disposiciones de la ley 19.983, sino el procedimiento establecido en este captulo. La ejecucin fiscal ser considerada juicio ejecutivo a todos sus efectos, sin perjuicio de las disposiciones contenidas en este captulo, aplicndose de manera supletoria las disposiciones del Cdigo Civil y Comercial de la Nacin.

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Los pagos efectuados despus de iniciado el juicio no sern hbiles para fundar excepcin. Acreditados los mismos en autos proceder su archivo o reduccin del monto demandado con costas a los ejecutados. Igual tratamiento se aplicar a los pagos mal imputados y a los no comunicados por el contribuyente o responsable en la forma que establezca la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, en cuyo caso se eximir de las costas si se tratara de la primera ejecucin fiscal iniciada como consecuencia de dicho accionar. No podr oponerse nulidad de la sentencia del TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION, la que slo podr ventilarse por la va autorizada por el art. 86 de esta ley. A los efectos del procedimiento se tendr por interpuesta la demanda de ejecucin fiscal con la presentacin del agente fiscal ante el Juzgado con competencia tributaria, o ante la Mesa General de Entradas de la Cmara de Apelaciones u rgano de Superintendencia Judicial pertinente en caso de tener que asignarse el juzgado competente, informando segn surja de la boleta de deuda, el nombre del demandado, su domicilio y carcter del mismo, concepto y monto reclamado, as como el domicilio legal fijado por la demandante para sustanciar trmites ante el Juzgado y el nombre de los oficiales de Justicia ad-hoc y personas autorizadas para intervenir en el diligenciamiento de requerimientos de pago, embargos, secuestros y notificaciones. En su caso, deber informarse las medidas precautorias a trabarse. Asignado el tribunal competente, se impondr de tal asignacin a aqul con los datos especificados en el prrafo precedente. Cumplidos los recaudos contemplados en el prrafo precedente y sin ms trmite, el agente fiscal representante de la A.F.I.P. estar facultado a librar bajo su firma mandamiento de intimacin de pago y eventualmente embargo si no indicase otra medida alternativa, por la suma reclamada especificando su concepto con ms el quince por ciento (15%) para responder a intereses y costas, indicando tambin la medida precautoria dispuesta, el Juez asignado interviniente y la sede del juzgado, quedando el demandado citado para oponer las excepciones previstas en el presente artculo. Con el mandamiento se acompaar copia de la boleta de deuda en ejecucin. La A.F.I.P. por intermedio del agente fiscal estar facultada para trabar por las sumas reclamadas las medidas precautorias alternativas indicadas en la presentacin de prevencin o que indicare en posteriores presentaciones al Juez asignado. La A.F.I.P. por intermedio del agente fiscal podr decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecucin. Asimismo podr controlar su diligenciamiento y efectiva traba. En cualquier estado de la ejecucin podr disponer el embargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza que los depositados tengan depositados en las entidades financieras regidas por la ley 21.526. Dentro de los 15 das de notificadas de la medida, dichas entidades debern informar a la A.F.I.P. acerca de los fondos y valores que resulten embargados, no rigiendo a tales fines el secreto que establece el artculo 39 de la ley 21.526. Para los casos en que se requiera desapoderamiento fsico o allanamiento de domicilios deber requerir la orden respectiva del juez competente. Asimismo, y en su caso, podr

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llevar adelante la ejecucin mediante la enajenacin de los bienes embargados mediante subasta o por concurso pblico. Si las medidas cautelares recayeran sobre bienes registrables o sobre cuentas bancarias del deudor, la anotacin de las mismas se practicar por oficio expedido por el agente fiscal representante de la A.F.I.P., el cual tendr el mismo valor que una requisitoria y orden judicial. La responsabilidad por la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal, quedarn sometidas a las disposiciones del artculo 1112, sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante su entidad de matriculacin. En caso de que cualquier medida precautoria resulte efectivamente trabada antes de la intimacin al demandado, stas debern serle notificadas por el agente fiscal dentro de los 5 das siguientes de tomado conocimiento de la traba por el mismo. En caso de oponerse excepciones por el ejecutado, stas debern presentarse ante el Juez asignado, manifestando bajo juramento la fecha de recepcin de la intimacin cumplida y acompaando la copia de la boleta de deuda y el mandamiento. De la excepcin deducida y documentacin acompaada el Juez ordenar traslado con copias por 5 das al ejecutante, debiendo el auto que as lo dispone notificarse personalmente o por cdula al agente fiscal interviniente en el domicilio legal constituido. Previo al traslado el Juez podr expedirse en materia de competencia. La sustanciacin de las excepciones tramitar por las normas del juicio ejecutivo del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin. La sentencia de ejecucin ser inapelable, quedando a salvo el derecho de la A.F.I.P. de librar nuevo ttulo de deuda, y del ejecutado de repetir por la va establecida en el artculo 81 de esta ley. Vencido el plazo sin que se hayan opuesto excepciones el agente fiscal representante de la A.F.I.P. requerir al Juez asignado interviniente constancia de dicha circunstancia, dejando de tal modo expedita la va de ejecucin del crdito reclamado, sus intereses y costas. El agente fiscal representante de la A.F.I.P. proceder a practicar liquidacin notificando administrativamente de ella al demandado por el trmino de 5 das, plazo durante el cual el ejecutado podr impugnarla ante el Juez asignado interviniente que la sustanciar conforme el trmite pertinente de dicha etapa del proceso de ejecucin reglado en el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin. En caso de no aceptar el ejecutado la estimacin de honorarios administrativa, se requerir regulacin judicial. La A.F.I.P. establecer, con carcter general, las pautas a adoptar para practicar la estimacin de honorarios administrativa siguiendo los parmetros establecidos en la ley de aranceles para abogados y procuradores. En todos los casos el secuestro de bienes y la subasta debern comunicarse al Juez y notificarse administrativamente al demandado por el agente fiscal. Las entidades financieras y terceros debern transferir los importes totales lquidos embargados al banco de depsitos judiciales de la jurisdiccin del juzgado, hasta la concurrencia del monto total de la boleta de deuda, dentro de los 2 das hbiles inmediatos siguientes a la notificacin de la orden emitida por el juez. Las comisiones o gastos que demande dicha operacin sern soportados ntegramente por el contribuyente o responsable y no podrn detraerse del monto transferido

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Artculo ...: Las entidades financieras, as como las dems personas fsicas o jurdicas depositarias de bienes embargados, sern responsables en forma solidaria por hasta el valor del bien o la suma de dinero que se hubiere podido embargar, cuando con conocimiento previo del embargo, hubieren permitido su levantamiento, y de manera particular en las siguientes situaciones: a) Sean causantes en forma directa de la ocultacin de bienes, fondos, valores o derechos del contribuyente ejecutado, con la finalidad de impedir la traba del embargo, y b) Cuando sus dependientes incumplan las rdenes de embargo u otras medidas cautelares ordenadas por los jueces o por los agentes fiscales. Verificada alguna de las situaciones descriptas, el agente fiscal la comunicar de inmediato al juez de la ejecucin fiscal de que se trate, acompaando todas las constancias que as lo acrediten. El juez dar traslado por 5 das a la entidad o persona denunciada, luego de lo cual deber dictar resolucin mandando a hacer efectiva la responsabilidad solidaria aqu prevista, la que deber cumplirse dentro de 10 das.

Artculo...: Si la deuda firme, lquida y exigible estuviera garantizada mediante aval, fianza personal, prenda, hipoteca o cualquier otra garanta, se proceder en primer lugar a ejecutarla, siguiendo para ello el procedimiento previsto en el artculo 92; una vez ejecutada la garanta, si la misma no fuese suficiente para cubrir la deuda, se podr seguir la ejecucin contra cualquier otro bien o valor del ejecutado. Art. 93: En todos los casos de ejecucin, la accin de repeticin slo podr deducirse una vez satisfecho el impuesto adeudado, accesorios y costas. Art. 94: El cobro de los impuestos por va de ejecucin fiscal se tramitar independientemente del curso del sumario a que pueda dar origen la falta de pago de los mismos. Art. 95: El diligenciamiento de los mandamientos de ejecucin y embargo y las notificaciones podrn estar a cargo de los empleados de la A.F.I.P., designados como Oficiales de Justicia ad-hoc. El costo que demande la realizacin de las diligencias fuera del radio de notificaciones del juzgado ser soportado por la parte a cargo de las costas. La A.F.I.P. podr, una vez expedita la ejecucin, designar martillero para efectuar la subasta. La publicacin de los edictos pertinentes se efectuar por el trmino de 2 das en el rgano oficial y en otro diario de los de mayor circulacin en el lugar. Punto N 5 Recursos Son recursos ante la Cmara. Por lo tanto, la cmara nacional competente constituye una instancia superior a los procedimientos ante el Tribunal Fiscal, ante la justicia federal de primera instancia y respecto a las resoluciones de la ANA en el procedimiento administrativo por delitos. 102

Segn el Artculo 86 de la ley 11683, la cmara nacional competente en razn de la materia cuestionada y, en su caso, de la sede en que se haya actuado el Tribunal Fiscal de la Nacin, lo ser para entender siempre que se cuestione una suma mayor de la que indique la ley. De revisin y apelacin limitada: (Art. 22, Ley 19.549) Art. 192: Los responsables o infractores podrn interponer el recurso de revisin y de apelacin limitada a que se refiere el art. 86, para ante la Cmara Nacional competente, dentro de 30 das de notificrseles la sentencia del TRIBUNAL y, con sujecin a lo dispuesto en el artculo siguiente, igual derecho tendr la A.F.I.P.. No interpuesto el recurso, la sentencia pasar en autoridad de cosa juzgada y deber cumplirse dentro de 15 das de quedar firme. Ser Cmara Nacional competente aqulla en cuya jurisdiccin funcione la sede o la delegacin permanente o mvil del TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION, segn sea donde se ha radicado la causa. El plazo para apelar las sentencias recadas en los recursos de amparo, ser de 10 das. Art. 193: La D.G.I. y la D.G.A., dependiente de la A.F.I.P., debern apelar las sentencias desfavorables, en tanto afecten al Fisco, e inmediatamente elevarn un informe fundado a la Subsecretara de Poltica Tributaria dependiente de la Secretara de Hacienda o el organismo que la reemplace, quien podr decidir el desistimiento de la apelacin interpuesta. Art. 194: La apelacin de las sentencias se conceder en ambos efectos, salvo la de aquellas que condenaren al pago de tributos e intereses, que se otorgar al solo efecto devolutivo. En este caso, si no se acreditare el pago de lo adeudado ante la reparticin apelada dentro de los 30 das desde la notificacin de la sentencia o desde la notificacin de la resolucin que apruebe la liquidacin practicada, la reparticin expedir de oficio la boleta de deuda a que se refiere el art. 92, fundada en la sentencia o liquidacin, en su caso. Interposicin del Recurso Art. 195: El escrito de apelacin se limitar a la mera interposicin del recurso. Dentro de los 15 das subsiguientes a la fecha de su presentacin, el apelante expresar agravios por escrito ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION, el que dar traslado a la otra parte para que la conteste por escrito en el mismo trmino, vencido el cual, haya o no contestacin, se elevarn los autos a la Cmara Nacional competente, sin ms sustanciacin, dentro de 48 horas siguientes. La apelacin contra las sentencias recadas en los recursos de amparo deber fundarse juntamente con la interposicin del recurso y se dar traslado de la misma a la otra parte para que la conteste por escrito dentro del trmino de 10 das, vencido el cual, haya o no contestacin, se elevarn los autos a la Cmara sin ms sustanciacin, dentro de las 48 horas.

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Art. 196: En el caso de que la sentencia no contuviere liquidacin del impuesto y accesorios que mandase pagar al contribuyente, el plazo para expresar agravios se contar desde la fecha de notificacin de la resolucin que apruebe la liquidacin. Retardo de Justicia del Tribunal Fiscal: (Art. 96 y 87) De queja: (Art. 86) Este recurso de queja por apelacin denegada se puede interponer si el juez de primera instancia o el Tribunal Fiscal, segn el caso, deniegan la apelacin, la parte que se considere agraviada podr recurrir directamente en queja ante la cmara nacional, pidiendo que se le otorgue el recurso denegado y se ordene la remisin del expediente (se aplica el Artculo 282 del CPCCN, en virtud de la remisin de los Artculos 91 y 197 de la ley 11.683). Y sigue el trmite. Recurso ante la Suprema Corte de Justicia de la Nacin: En los casos previstos por el Art. 89 de la Ley 11.683, puede recurrirse a la C.S.J.N. por Recurso Extraordinario, en virtud del Art. 14 de la Ley 48. a) Los recursos que segn la ley argentina pueden ser decididos por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin permiten este remedio, consistente en una apelacin excepcional, cuya finalidad es el mantenimiento de la supremaca constitucional, as como la sana interpretacin de los tratados internacionales y las leyes federales. El propio tribunal supremo ha advertido su responsabilidad al establecer que la facultad de declarar la inconstitucionalidad de los preceptos de jerarqua legal constituye la ms delicada de las funciones que pueden encomendarse a un tribunal de justicia, configurando un acto de suma gravedad, por lo que no cabe formularla sino cuando existe la conviccin cierta de que su aplicacin conculca la garanta o el derecho constitucional invocados. Es as que se preceptan dos excepciones, cuales son el recurso ordinario de apelacin y el recurso extraordinario de apelacin, ambos ante la CSJN, adems de los respectivos recursos de queja por apelacin denegada. b) Requisitos comunes a las apelaciones: 1) Intervencin anterior de un tribunal de justicia. La jurisprudencia del alto tribunal ha reconocido como tal no slo a los rganos del Poder Judicial de la Nacin y de las provincias, sino tambin a ciertos entes administrativos, si lo decidido reviste carcter final, esto es, si hay personas que entienden cercenados sus derechos constitucionales y consideran que han quedado privados de toda revisin judicial. 2) La intervencin debe haber tenido lugar en juicio. El vocablo juicio es utilizado en sentido lato, comprensivo de los procedimientos contenciosos y voluntarios, as como los de los administrativos, militares, etc. 3) En ese juicio se tiene que haber resuelto una cuestin justiciable. Es decir una cuestin contenciosa que se ventil en el Poder Judicial y no en ninguna otra circunstancia referida a cuestiones polticas implementadas por el Poder Ejecutivo, por ej. 104

4) La resolucin recurrida debe causar gravamen. Es indispensable un perjuicio que no puede ser objeto de reparacin en el curso de la instancia en que se ha producido. Todos estos requisitos deben subsistir en el momento que la CSJN dicte sentencia. c) Recurso ordinario de apelacin. Fue instituido originariamente por la ley 4055 y modificados sus requisitos de admisibilidad por leyes posteriores. Actualmente, este recurso procede contra las sentencias definitivas de las cmaras nacionales de apelacin, pero siempre que se trate de causas en que la Nacin, directa o indirectamente, sea parte. Ello siempre que el valor disputado en ltimo trmino, sin sus accesorios, sea superior al que indica la ley (desde 1991, $ 726.523,32)). En realidad, se trata de una tercera instancia, que permite a la Corte Suprema una revisin amplia de la resolucin recurrida, tanto en lo que hace a cuestiones de hecho como de derecho. Se deduce ante la cmara que haya dictado la sentencia en el plazo de cinco das. El apelante debe limitarse a la mera interposicin del recurso, y en las etapas posteriores el procedimiento se rige por las normas del CPCCN. El hecho de que este recuso slo proceda cuando el Estado nacional es parte del juicio, as como lo abultado del tope de competencia, ha llevado a que esta impugnacin procesal sea de poca utilizacin. d) Recurso extraordinario de apelacin. Este est instituido por el Artculo 14 de la ley 48, y que procede contra sentencias definitivas de las cmaras federales de apelacin, de la las cmaras de apelacin de la Capital y de los tribunales superiores de provincia. Excepcionalmente, tambin corresponde con respecto a decisiones de funcionarios y organismos administrativos autorizados por la ley a dictar resoluciones de naturaleza judicial, es decir, de las que en el orden normal de las instituciones incumben a jueces, y siempre que ellas tengan carcter final y no sean pasibles de revisin o recurso. Procede de entre varios, en dos principales casos: a) Cuando se cuestiona la inteligencia de una ley del Congreso, que la Corte Suprema ha limitado a las leyes federales, y b) cuando se pretende que una norma legal o reglamentaria es contraria a una garanta, derecho o privilegio emanado de la Constitucin, de los tratados, de las leyes federales o de las leyes comunes en virtud de facultades delegadas al Congreso de la Nacin. La jurisprudencia ha establecido que este remedio procesal cabe cuando la resolucin cuestionada importa un agravio constitucional, y no de hechos y pruebas... Los requisitos propios del recurso son: 1) Que en el litigio se haya resuelto una cuestin federal. 2) que la cuestin federal tenga relacin directa e inmediata con la materia del juicio. 105

3) Que la cuestin federal haya sido resuelta en forma contraria al derecho federal invocado. 4) Que la sentencia recurrida sea definitiva. 5) Que la sentencia recurrida haya sido dictada por el tribunal superior de la causa. 6) Que el planteamiento haya sido oportuno. e) Caso del recurso extraordinario por sentencia arbitraria. La Corte Suprema tiene dicho que aunque no estn presentes los requisitos antes citados, pueden ser objeto de revisin por va del recurso extraordinario las llamadas sentencias arbitrarias. A estas ltimas las defini como aquellas que estn desprovistas de todo apoyo legal y fundadas tan slo en la voluntad de los jueces. f) Queja por denegacin de recurso ante la Corte Suprema. Segn el Artculo 285 del CPCCN, aquellos a quienes el recurso es denegado pueden presentarse en queja. Tal presentacin tiene que ser debidamente fundada por el quejoso, a quien corresponde formular agravios y proporcionar argumentos contra la resolucin denegatoria. Punto N 6 Proceso Penal Tributario Relacin entre los procedimientos administrativos y el proceso penal tributario: Procedimiento penal tributario contravencional (Ley 11.683); Procedimiento penal y contencioso administrativo: Art. 70: Por sumario administrativo cuyo objeto son los hechos reprimidos por los Arts. 41, 42, 43, 45, 46 y 47. Se inicia por resolucin del juez administrativo que debe contener acto u omisin que se atribuya al presunto infractor. Art. 71: Se notifica al presunto infractor para que en un plazo de 15 das prorrogables por resolucin fundada, por otro lapso igual y por nica vez, formule por escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas relativas a su derecho. Art. 72: Vencido el trmino establecido en el artculo anterior, se observara para la instruccin del sumario las normas del artculo respectivo. Art. 73: El carcter del sumario es secreto para las personas ajenas a l; no as para las partes o para quienes ellas expresamente autoricen. Art. 74: En las infracciones que surjan con motivo de las impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinacin de tributos, y si se aplican sanciones debern constar en la misma resolucin que determina el gravamen; Si no constan en ella se entender que la Direccin General no ha encontrado mrito para interponer sanciones, con la consiguiente indemnidad del contribuyente. Los distintos recursos contra resoluciones que sancionan con multas, segn la Ley 11.683: Art. 76: Dentro de los 15 das de notificada (la determinacin de oficio) puede ser presentado ante el Tribunal Fiscal el Recurso de Apelacin (segn el art. 76, inc. b) dentro 106

de los 30 das de notificada la sentencia del Tribunal puede presentarse ante la Cmara Nacional el Recurso de revisin y Apelacin Limitada segn el Art. 192. Ante la D.G.I. el recurso de Reconsideracin (segn Art. 76,inc a); Ante Juez Nacional en lo Federal, dentro de los 15 das de notificada la respuesta administrativa, o dentro de 60 das si no hay respuesta administrativa; dentro de los 5 das de notificada la sentencia puede apelar en Cmara de Apelaciones y eventualmente en los casos de ser iniciado ante la D.G.I. o el Tribunal Fiscal puede llegarse ante la Suprema Corte de Justicia por Recurso Extraordinario de Inconstitucionalidad o por Recurso Ordinario de Apelacin. Infracciones formales: El procedimiento se inicia con un acta de comprobacin donde se deja constancia de los hechos u omisiones. Su prueba, el encuadramiento legal, su contenido y de la citacin del responsable a una audiencia (Audiencia: Se cita al responsable a una audiencia para su defensa, en fecha no anterior a los 5 das ni posterior a los 10 das. Podr presentar la prueba de la que intente velarse. Terminada sta, el juez tiene 10 das para pronunciarse). El acta debe estar firmada por los actuantes y por el titular del establecimiento o su representante; si este no puede o no quiere se dejara constancia de ello con la firma de testigos. Procedimiento penal y contencioso-administrativo: Agregado por Ley 23.314, art. s/n: El modo de recurrir de la sancin de clausura por Recurso de Apelacin con efecto suspensivo ante los juzgados en lo penal econmico de la Capital Federal y juzgados federales en el resto del territorio de la Repblica. La forma de interponer el recurso es por escrito en sede administrativa y debe ser fundado. El plazo es dentro de los 5 das de notificada la resolucin. Los trmites posteriores son, verificado el cumplimiento de los requisitos formales mencionados, se remitirn en 48 horas las actuaciones del juzgado competente. Las normas aplicables son establecidas por los Art. 588 y 589 del Cdigo de Procedimientos en lo Criminal para la Justicia Federal, los Tribunales de la Capital Federal y Territorios Nacionales. La decisin del Juez ser inapelable. Iniciacin del proceso penal: Art. 16, ley 23771: Por autoridad administrativa de oficio o a instancia de un particular, debe darse comunicacin de inmediato al Juez con pedido de medidas urgentes, mediante un informe en 30 das (adjuntando elementos probatorios y conclusiones tcnicas). Por denuncia directa al juez (por particular cualquiera) mediante la adopcin de medidas de urgencia o dando vista a autoridad administrativa por 30 das para informe. O puede iniciarse la causa de oficio, por el juez (Art. 179, inc. 4, procedimiento nacional en lo criminal.) El Artculo 18 de la ley 24.769 es el primer precepto del ttulo V (De los procedimientos administrativo y penal), que comprende los Artculos 18 a 23. Existen dos causas:

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1. La deuda tributaria 2. La deuda de los recursos de la seguridad social Casos: 1. Una vez determinada de oficio la deuda tributaria. 2. Cuando se resuelve en sede administrativa la impugnacin de las actas de determinacin de la deuda de los recursos de la seguridad social. 3. Una vez formada la conviccin administrativa. 4. Denuncia directa al juez por un tercero. 5. En los casos 1, 2 y 3, se notifican al sujeto pasivo esas resoluciones y se lo intima al pago, aunque se interpongan recursos. Caractersticas: 1. Permiten conocer el monto de la pretensin fiscal 2. Posibilitan establecer si se verifican las condiciones objetivas de punibilidad en los distintos delitos. 3. Es una determinacin de oficio subsidiaria Observaciones: Cuando a la multa se suma la prisin = non bis in dem: no dos veces por lo mismo: no se puede juzgar a una persona dos veces por el mismo delito Competencia del rgano Jurisdiccional: Art. 18: Tributos nacionales: Justicia federal; Tributos provinciales y municipales: Justicia provincial; Tributos de la Capital Federal: Justicia en lo penal-Econmico; Rgimen nacional de seguridad social: Justicia federal. Eximicin de prisin: En el Art. 17, en cuanto a la situacin personal del imputado, eximicin de prisin bajo caucin real (Art. 376, procedimiento nacional en lo criminal); Excarcelacin bajo caucin real (Art. 379 y 384, procedimiento nacional en lo criminal) La extincin de la pena: Corresponde al Art. 14, Ley 23.771 mediante la aceptacin de pretensin fiscal o previsional. Y cuando sea aplicable o pueda corresponder condena condicional (Art. 26, Cdigo Penal)

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Querella. Dice el Artculo 22 de la ley 24.769, modificada por ley 25.292, que la aplicacin de esta ley en el mbito de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires ser de competencia de la Justi9cia Nacional en lo Penal Tributario, mientras que en el interior del pas ser competente la justicia federal. El Artculo 23 faculta al organismo recaudador para asumir en el proceso penal la funcin de querellante particular. Segn se desprende de las disposiciones transcriptas, queda distribuida la competencia de los organismos judiciales de aplicacin, y se atribuye al organismo recaudador la posibilidad de actuar en el proceso penal como querellante particular. Esta norma se complementa con la construccin de varias figuras (Artculos 1, 3, 4, 6 y 10 a 12), que reiteradamente se refieren al fisco nacional. Esto significa que pueden surgir hechos dolosos que perjudiquen seriamente las haciendas provinciales y municipales en cuantiosas sumas y con maniobras fraudulentas, pero que no revestirn el carcter de delitos castigados por la ley 24.769. El Artculo 23 faculta al organismo recaudador para asumir en el proceso penal la funcin de querellante particular a travs de los funcionarios designados para cumplir tal papel. Se trata de la querella por delitos de accin pblica, regulada por el Artculo 82 del CPCCN, que dispone que toda persona con capacidad civil, particularmente ofendida por un delito de accin pblica, tendr derecho a constituirse en parte querellante y, como tal, impulsar el proceso, proporcionar elementos de conviccin, argumentar sobre ellos y recurrir con los alcances que establece el Cdigo. La asuncin de tal papel no es obligatoria, ya que el Artculo 23 de que podr constituirse. Una vez que el ttulo V de la ley 24.769 aporta las pautas especficas que guan la formulacin o no de la denuncia, ya sea por el organismo recaudador o por un tercero, y se adoptan las medidas de urgencia a ser ejecutadas por dichos organismos, juntamente con el policial (Artculo 21, ley 24.769), cesa esta ley su cometido y adquiere protagonismo exclusivo el CPPN. Esto significa que la denuncia deber atenerse a los dispositivos del Libro II, Ttulo Ii, Captulo I (Artculo 174 y ss.) de ese ordenamiento. Eximicin de prisin La prisin por deudas tributarias es inconstitucional. Ms all de la necesaria instrumentacin de normas legales para juzgar las conductas evasivas es de inters destacar que consideramos violatorio de la Constitucin nacional, que en su Artculo 75, inc. 22, seala a los tratados internacionales con ms jerarqua, a la prisin por deudas tributarias. La ley 24.769 viola la prohibicin del Pacto de San Jos de Costa Rica, que prohbe la prisin por deudas fiscales en su Artculo 7, punto 7. Este Pacto est por encima de3 esta ley 24.769, que organiza el rgimen penal tributario en franca violacin a sus normas. Extincin de la accin y de la pena Para los delitos de evasin simple de tributos o recursos de la seguridad social puede extinguirse la accin penal por nica vez si el obligado acepta la determinacin o 109

liquidacin realizada por la D.G.I. y paga la totalidad del monto evadido antes de formularse el requerimiento fiscal de elevacin a juicio. Para los dems delitos tipificados el evasor o infractor no tiene posibilidad de utilizar este beneficio. Sumarios por infraccin a los deberes formales y sustanciales: Estos instrumentos de prejudicialidad son elaborados en base a lo dispuesto por los Artculos 70 y 71 de la ley 11.683 y a ellos me remito. La exigencia del sumario tiende a asegurar los derechos de los contribuyentes y responsables, disponiendo el Artculo 71 que stos podrn efectuar descargos y aportar pruebas en su favor. El Artculo 71 nos remite a los deberes formales de los que habla el Artculo 39 y el Artculo 70, cuando hace alusin a los Artculos 38, 39, 45, 46 y 48, se est refiriendo a los deberes sustanciales, pues all especifica la materia de la infraccin. Ver tambin Artculos 72 y 73. El contenido del acta de iniciacin del sumario. La jurisprudencia ha complementado la disposicin de este artculo declarando que si en el contenido del acta se establecen los actos y omisiones que puedan originar una sancin, y se notifica al posible infractor, tal cata no es impugnable; como tampoco si en ella se seala la falta de concordancia entre lo declarado por el contribuyente y las liquidaciones practicadas por el fisco, y de cuya confrontacin surgen los ajustes efectuados y las infracciones imputadas. Secreto sumarial. Artculo 73. No rige para las partes ni para quienes las representen. Por lo tanto el secreto slo tiene el efecto de proteger su reputacin y su negocios frente a terceros, ratificado por el Artculo 101. Art. 38: Cuando existiere la obligacin de presentar declaraciones juradas, la omisin de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la A.F.I.P., ser sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa de $200, la que se elevar a $ 400 si se tratare de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el pas o de establecimientos organizados en forma de empresas estables de cualquier naturaleza u objeto pertenecientes a personas de existencia fsica o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sanciones se aplicarn cuando se omitiere proporcionar los datos a que se refiere el ltimo prrafo del artculo 11. El procedimiento de aplicacin de esta multa podr iniciarse, a opcin de la A.F.I.P., con una notificacin emitida por el sistema de computacin de datos que rena los requisitos establecidos en el artculo 71. Si dentro del plazo De 15 das a partir de la notificacin el infractor pagare voluntariamente la multa y presentare la declaracin jurada omitida, los importes sealados en el prrafo primero de este artculo, se reducirn de pleno derecho a la mitad y la infraccin no se considerar como un antecedente en su contra. El mismo efecto se producir si ambos requisitos se cumplimentaren desde el vencimiento general de la obligacin hasta los 15 das posteriores a la notificacin mencionada. En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la declaracin jurada, deber sustanciarse el

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sumario a que se refieren los art. 70 y siguientes, sirviendo como cabeza del mismo la notificacin indicada precedentemente. Artculo...: La omisin de presentar las declaraciones juradas informativas previstas en los regmenes de informacin propia del contribuyente o responsable, o de informacin de terceros, establecidos mediante resolucin general de la A.F.I.P., dentro de los plazos establecidos al efecto, ser sancionada sin necesidad de requerimiento previo con una multa de hasta $ 5.000, la que se elevar hasta $ 10.000 si se tratare de sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el pas, o de establecimientos organizados en forma de empresas estables de cualquier naturaleza u objeto pertenecientes a personas de existencia fsica o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Cuando existiere la obligacin de presentar declaracin jurada informativa sobre la incidencia en la determinacin del impuesto a las ganancias derivada de las operaciones de importacin y exportacin entre partes independientes, la omisin de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la A.F.I.P., ser sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa de $ 1.500, la que se elevar a $ 9.000 si se tratare de sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el pas, o de establecimientos organizados en forma de empresas estables de cualquier naturaleza u objeto pertenecientes a personas de existencia fsica o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. En los supuestos en que la obligacin de presentar declaraciones juradas se refiera al detalle de las transacciones excepto en el caso de importacin y exportacin entre partes independientes celebradas entre personas fsicas, empresas o explotaciones unipersonales, sociedades locales, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el pas con personas fsicas, jurdicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior, la omisin de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la A.F.I.P., ser sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa de $ 10.000, la que se elevar a $ 20.000 si se tratare de sociedades, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el pas o de establecimientos organizados en forma de empresas estables de cualquier naturaleza u objeto pertenecientes a personas de existencia fsica o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. La aplicacin de estas multas, se regir por el procedimiento previsto en los artculos 70 y siguientes. Art. 39: Sern sancionadas con multas de $150 a $ 2.500 las violaciones a las disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamentarios y de toda otra norma de cumplimiento obligatorio, que establezcan o requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligacin tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables. En los casos de los incumplimientos que en adelante se indican, la multa prevista en el primer prrafo del presente artculo se graduar entre el menor all previsto y hasta un mximo de $ 45.000:

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1. Las infracciones a las normas referidas al domicilio fiscal previstas en el artculo 3 de esta ley, en el decreto reglamentario, o en las normas complementarias que dicte la A.F.I.P. con relacin al mismo. 2. La resistencia a la fiscalizacin, por parte del contribuyente o responsable, consistente en el incumplimiento reiterado a los requerimientos de los funcionarios actuantes, slo en la medida en que los mismos no sean excesivos o desmesurados respecto de la informacin y la forma exigidas, y siempre que se haya otorgado al contribuyente el plazo previsto por la Ley de Procedimientos Administrativos para su contestacin. 3. La omisin de proporcionar datos requeridos por la A.F.I.P. para el control de las operaciones internacionales. 4. La falta de conservacin de los comprobantes y elementos justificativos de los precios pactados en operaciones internacionales. Las multas previstas en este artculo, en su caso, son acumulables con las establecidas en el art. 38 de la presente ley. Si existiera resolucin condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de la A.F.I.P., las sucesivas reiteraciones que se formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto el mismo deber formal, sern pasibles en su caso de la aplicacin de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusin administrativa o judicial. En todos los casos de incumplimiento mencionados en el presente artculo la multa a aplicarse se graduar conforme a la condicin del contribuyente y a la gravedad de la infraccin. Artculo...: Ser sancionado con multas de $ 500 a $ 45.000 el incumplimiento a los requerimientos dispuestos por la A.F.I.P. a presentar las declaraciones juradas informativas originales o rectificativas previstas en el artculo agregado a continuacin del art. 38 y las previstas en los regmenes de informacin propia del contribuyente o responsable, o de informacin de terceros, establecidos mediante Resolucin General de la A.F.I.P.. Las multas previstas en este artculo, en su caso, son acumulables con las del artculo agregado a continuacin del art. 38 de la presente ley, y al igual que aqullas, debern atender a la condicin del contribuyente y a la gravedad de la infraccin. Si existiera resolucin condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de la A.F.I.P., las sucesivas reiteraciones que se formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto el mismo deber formal, sern pasibles en su caso de la aplicacin de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusin administrativa o judicial. Sin perjuicio de lo establecido precedentemente, a los contribuyentes o responsables cuyos ingresos brutos anuales sean iguales o superiores a la suma de $ 10.000.000, que incumplan el tercero de los requerimientos indicados en el primer prrafo, se les aplicar

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una multa de 2 a 10 veces del importe mximo previsto en el citado prrafo, la que se acumular a las restantes sanciones previstas en el presente artculo. Artculo ...: En los casos del artculo agregado a continuacin del artculo 38, del Art. 39 y de su agregado a continuacin, se considerar asimismo consumada la infraccin cuando el deber formal de que se trate, a cargo del responsable, no se cumpla de manera integral, obstaculizando a la A.F.I.P. en forma mediata o inmediata, el ejercicio de sus facultades de determinacin, verificacin y fiscalizacin.

Punto N 7 Principio SOLVE ET REPETE Significa paga y reclama. Principio propio de la legislacin tributaria que asienta en la produccin de legitimidad del acto administrativo. Se aplica en la generalidad de los pases modernos. En una mxima antigua, de aplicacin originaria en el Derecho Pblico y que trasciende al Derecho Privado, especialmente al Derecho Comercial. Es significativa del deber impuesto a todo contribuyente de realizar previamente el pago de la contribucin impuesta por el Estado como condicin para interponer despus accin de reclamacin contra la procedencia de la imposicin. Si se acepta la posibilidad de litigar la procedencia impositiva sin previo ingreso al fisco del importe establecido, quedara obstaculizada la prestacin de los servicios por carencia de medios para sostenerlos. En nuestro pas tuvo una creacin jurisprudencial, pero tambin fue la misma Corte que estableci excepciones a la regla, declar viable la contienda sobre liquidaciones del impuesto sucesorio, sin pago previo, ya que para ste tributo segn el alto tribunal, no rega la regla solve et repete. La Ley 11.683 dio vida legal a la regla, aunque mediante la reforma por Ley 15.265 se atemper su rigor, al permitirse discutir los asuntos controvertidos en el recurso por ante el Tribunal Fiscal, oponible sin pago previo. No obstante, el principio contina con su rigidez para los tributos de montos inferiores a los exigidos por la ley para la procedencia del Recurso de Apelacin. Las legislaciones provinciales tambin adoptaron el principio solve et repete solo que la gravedad de este caso es que las provincias y municipios algunos carecen de tribunales fiscales y no existe posibilidad alguna de discutir la legalidad de los tributos ante organismos jurisdiccionales. Pacto San Jos de Costa Rica: Art. 8, p. 1: Toda persona tiene derecho a ser oda, son las debidas garantas y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad por la ley en la sustanciacin de cualquier acusacin penal formulada contra ella, o para la determinacin de sus derechos y obligaciones de orden civil, labora, fiscal, o de cualquier otro carcter. Tal interpretacin coincide con la dada por la Cmara de Apelaciones en lo ContenciosoAdministrativo Federal. Est claro entonces que si se garantiza el derecho defensivo en causas fiscales, sin condiciones ni obstculos, no puede quedar la regla subsistente, regla 113

segn la cual el acceso a la rbita judicial debe estar condicionado al previo pago de la presunta deuda tributaria. Hay derechos otorgados por el tratado que no pueden estar referidos sino a personas de existencia visible, pero no es menos cierto que cuando se habla de garantizar judicialmente derechos en orden civil, laboral, fiscal, no se puede referir sino a todos los que pueden ser sujetos activos de tales derechos, o sea, tanto las personas fsicas como las ideales. En el caso micoomnibus Barracas de Belgrano S.A. la Corte declar la vigencia operativa del Pacto de San Jos de Costa Rica y la no aplicabilidad del principio solve et repete ante la imposibilidad de pago. No obstante que la peticionante era una persona de existencia ideal, el alto tribunal no formul objecin alguna a dicha circunstancia, por el cual se deja por entendido que admite los 2 tipos de persona. (F. 21/12/89) Punto N 8 Repeticin Tributaria Nocin: Es aquella que surge cuando una persona paga al fisco un importe tributario que por diversos motivos no resulta legtimamente adeudado y pretende luego su restitucin. El pago indebido y la consiguiente pretensin repetitiva dan origen a un vinculum iuris entre el sujeto activo, cuyos bienes reciben por va legal el detrimento ocasionado por el pago indebido, y un sujeto pasivo, que es el fisco, enriquecido sin causa ante dicho pago recibido indebidamente. Fundamento: El pago de tributos no legtimamente adeudados significa un enriquecimiento sin causa para el fisco y un empobrecimiento (tambin sin causa) para quien sufre por va legal la carga tributaria en sus bienes. La accin de repeticin tiene una vieja tradicin jurdica y ya se conoci en el Derecho Romano, Acogindola en forma prcticamente universal en todo el derecho moderno. En forma expresa o implcita, las legislaciones admiten que nadie puede enriquecerse sin causa a costa de otro, principio ste, que puede considerarse de aplicacin general y an en los casos no expresamente previstos normativamente. Caracteres: 1- Es una relacin jurdica de carcter obligacional cuyo objeto es una prestacin dineraria. Se trata de un vnculo jurdico de carcter sustancial, y no meramente procesal. 2- Para que surja la pretensin a la repeticin, debe caber la existencia previa de una relacin jurdica tributaria principal, aun invlida o aparente, o de menor medida, pero en virtud de la cual se haya hecho el pago cuya devolucin luego se requiere. 3- La suma de dinero que recorre la trayectoria particular-fisco, lo hace con el carcter jurdico original de tributo y debe ser invalido, inconstitucional u obligar en menor medida de los que el fisco exigi. Pero cuando la suma dineraria recorre la trayectoria contraria en virtud de la repeticin, deja de ser un tributo.

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Causas: 1- Pago errneo de un tributo: Segn el Art. 784 del Cdigo Civil, el que por un error de hecho o de derecho se creyere deudor, o entregase cosa o cantidad en pago, tiene derecho a repetirla del que la recibi. En el derecho tributario pueden existir muy variadas de error de hecho o de derecho: a- Un sujeto pasivo paga una suma no debida en mayor cantidad que la debida en virtud de una equivocada determinacin tributaria. b- El error conduce al solvens a pagar una suma tributaria que ya fue pagada con anterioridad, o a pagar una obligacin tributaria pendiente de una condicin incumplida, creyendo falsamente que sta se halla cumplida, o a pagar no obstante existir exencin objetiva o subjetiva. c- Una falsa apreciacin de la realidad lleva a un particular a pagar un tributo ante la creencia de que es sujeto pasivo de la obligacin tributaria a titulo de contribuyente, responsable solidario o sustituto. 2- Pago de un tributo que se inconstitucional: Como el tributo inconstitucional no es base legal licita de obligacin, el sujeto pasivo que lo satisface y que sufre detrimento en sus bienes por tal causa, tiene el derecho de demandar al fisco la repeticin de lo pagado, incumbindole acreditar los extremos de hecho que justifiquen o acrediten la inconstitucionalidad del tributo impugnado. 3- Pago de un tributo que la administracin fiscal exige excesivamente: En este caso el organismo fiscal acta en exceso de sus facultades legales, ya sea exigiendo la prestacin tributaria a quienes no se hallan en situacin de sujecin pasiva o requiriendo importes tributarios en mayor medida que lo que la ley determina. 4- Pago en concepto de retenciones o anticipos a cuanta de un tributo que luego no resulta adeudado, o es adeudado en menor medida que lo retenido o anticipado. El empobrecimiento como condicin del derecho a repetir: Se ha sostenido que solamente puede ser sujeto activo de la repeticin quien ha resultado empobrecido como consecuencia de la indebida prestacin tributaria. Caso Mellor Goodwin S.A.C.I. y F. resolucin del 18/10/73; La Corte Suprema Nacional ha sostenido que la ausencia de empobrecimiento en el accionante o su falta de acreditacin y cuanta, implican descartar el inters legtimo para accionar en justicia reclamando la devolucin ntegra de las sumas ingresadas por pagos de tributos que se impugnen. Caso PASA petroqumica Argentina S.A. con fecha 17/05/77, la Corte modific el criterio sostenido en la causa anterior, diciendo que no es necesaria la prueba del empobrecimiento del accionante como condicin para la viabilidad de la accin de repeticin de impuestos. Sujeto activo: Son sujetos activos de la relacin jurdica de repeticin, el destinatario legal tributario cuyo derecho es indudable, haya sido designado sujeto pasivo de la obligacin tributaria principal a titulo de contribuyente o haya sido excluido de ella si fue objeto de sustitucin. Este derecho es innegable, porque el destinatario legal tributario es el realizador del hecho imponible que sufre en sus bienes el peso del tributo en virtud de disposicin legal. 115

En cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena, solo puede ser sujeto activo de la relacin jurdica de repeticin si su pago indebido deriva un personal perjuicio. Por ejemplo: Si el responsable solidario o el sustituto pagan una suma superior a la adeudada por el contribuyente, o que ste ya haba pagado, o respecto de la cual el contribuyente estaba exento. En stos casos, el perjuicio es propio porque no cabra accin de resarcimiento contra el contribuyente. La protesta: Se poda iniciar juicio de repeticin si el pago se realiza bajo protesta. Fue de creacin jurisprudencial, sin embargo, en los ordenamientos tributarios modernos el pago bajo protesta ha desaparecido. En nuestro pas fue la ley 11.683 la que suprimi el requisito de hacer el pago bajo protesta para iniciar juicio de repeticin. Reclamo administrativo previo: Es requisito generalmente indispensable para la repeticin. Surge de una antigua ley y fue modificada por la ley 11.634, estableciendo como norma general que el Estado nacional no puede ser demandado ante autoridad judicial sin haberse formulado reclamo administrativo previo. Las provincias, en forma expresa o tacita, se han adherido al rgimen, al incluir en sus ordenamientos la reclamacin administrativa previa a la va judicial. La forma como se realiza el reclamo en materia tributaria es objeto especfico de los Cdigos y leyes tributarias. Acciones el la Ley 11.683: La ley en cuestin contiene dos procedimientos distintos para la repeticin segn que el pago haya sido espontaneo (mediante declaracin jurada) o a requerimiento (en cumplimiento de una determinacin de oficio). a- Pago espontaneo: Se entiende por tal el que se efectu mediante determinacin por el sujeto pasivo (declaracin jurada). Posteriormente al pago que se estima indebido, el presunto sujeto pasivo tributario debe interponer un reclamo ante la D.G.I.. Si esta reparticin resuelve en contra de la pretensin del repitente, ste dentro de los 15 das de notificado, puede ejercitar cualquiera de las siguientes opciones: 1- Recurso de reconsideracin ante la D.G.I.; 2- Recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal; 3- Demanda contenciosa ante la Justicia nacional de Primera Instancia. b- Pago a requerimiento: El presunto sujeto pasivo tributario no necesita hacer reclamo y puede optar por las siguientes vas: 1- Demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de Primera Instancia; 2- Demanda directa ante el Tribunal Fiscal.

8.- Repeticin Tributaria:

Nota: Debemos tener presente que la Accin de Repeticin Tributaria, la vemos en esta Unidad: Primero: en el punto 2, en el mbito del Tribunal Fiscal de la Nacin (Artculo 81 de la ley 11.683).

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Segundo: En el punto 4, en el mbito del Poder Judicial (contencioso). (Artculo 82 de la ley 11.683). Tercero: En este punto en forma especfica.

Nocin pg. 515del Resumen de procesal tributario de Ana La Sosa de BarilocheConcepto: Surge cuando una persona paga al fisco un importe que no resultaba legtimamente adeudado y luego pretende su restitucin. El objeto es una prestacin pecuniaria, por lo que la relacin jurdica es sustancial y no meramente procesal. Causas: 1. Pago errneo de un tributo (por error de hecho o de derecho se cree deudor y paga): a) pago de una suma indebida o mayor que la debida b) pago de una suma ya pagada o pendiente de condicin no cumplida c) Falsa apreciacin de la realidad. 2. Pago de un tributo que se cree inconstitucional 3. Pago de un tributo que la administracin exige excesivamente (exceso en el derecho del fisco a cobrar). 4. Pago de un concepto a cuenta que luego no resulta adeudado. El empobrecimiento como condicin del derecho a repetir: solamente puede ser sujeto activo de la repeticin quien result empobrecido a causa de la prestacin indebida. La Corte descart el reclamo de repeticin por ausencia de empobrecimiento en el accionante cuando ste trataba de repetir un impuesto trasladable. Importancia procesal del instituto: tres razones: a) facultad del Poder Judicial de expedirse sobre la validez constitucional de las leyes creadoras de tributos y ejercer revisin de actos de la administracin b) la repeticin deriva de las restricciones defensivas en la ejecucin fiscal c) la restriccin que tienen los Tribunales Fiscales a declarar la inconstitucionalidad de un impuesto. d) Artculo 83 ley 11.683 La protesta: el pago bajo protesta dej de ser requisito para recurrir en repeticin, justificado antes como la exigencia de ser alertado el Estado de la posibilidad de un litigio. El reclamo administrativo previo: es generalmente requisito previo indispensable para la repeticin. Competencia: Juez federal impuestos nacionales 117

Juez provincial impuestos provinciales y municipales Jueces Civiles de 1ra. Instancia y Juez de Paz Municipalidad de Bs. As. Competencia Originaria de la CSJN por violacin a la Constitucin Nacional o ley nacional La accin en la ley 11.683: b) Pago espontneo: el que se efectu por DDJJ. Luego el pago se estima indebido y se interpone reclamo ante la AFIP. Si esta resuelve en contra antes de los 15 das puede interponer: 1. Recurso de reconsideracin ante la propia AFIP. 2. Recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal. 3. Demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de 1ra. Instancia c) Pago a requerimiento: el que se efectu de oficio sobre base cierta o presuntiva. No necesita hacer reclamo, puede optar por interponer: 1. Demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de 1ra. Instancia. 2. Demanda directa ante el Tribunal Fiscal de la Nacin Fundamentacin: el contribuyente no podr fundar sus pretensiones en hechos no alegados en la instancia administrativa (Artculo 83). Fundamento Es un empobrecimiento sin causa para el contribuyente y un enriquecimiento sin causa para el fisco. De Villegas podemos agregar que En forma expresa o en forma implcita, las legislaciones admiten que nadie puede enriquecerse sin causa a costa de otro, principio ste que puede considerarse como de aplicacin general y aun en los casos no expresamente previstos normativamente. Caracteres pg. 516a) Es una relacin jurdica de carcter obligacional cuyo objeto es una prestacin dineraria. Se trata de un vnculo jurdico (vinculum iuris) de carcter sustancial y no meramente procesal. b) Es indispensable la realizacin de un pago tributario que el solvens considera indebido, por lo que pide su devolucin al Estado que lo recibi. c) La suma de dinero que recorre la trayectoria particular-fisco, lo hace con el carcter jurdico original de tributo, carcter que mantiene no obstante ser invlido, inconstitucional u obligar en menor medida de lo que el fisco exigi. Pero cuando la suma dineraria recorre la trayectoria contraria fiscoparticular en virtud de la repeticin, deja de ser un tributo. Por tanto, al perder el sujeto activo su carcter pblico, el derecho a la suma repetible pasa a ser un derecho subjetivo privado, y no pblico. Al no ser un tributo la prestacin repetitiva, la relacin jurdica sustancial de repeticin tributaria debe ser regulada por el derecho civil, salvo disposicin expresa en contra. Causas

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a) Pago errneo de un tributo. En general, el error consiste en creer verdadero algo que es falso o en creer falso algo que es verdadero o suponer una cosa que no es tal cual uno cree que existe. Segn el Artculo 784 del CC, el que por un error de hecho o de derecho, se creyere deudor, y entregase alguna cosa o cantidad en pago, tiene derecho a repetirla del que la recibi. Como: 1) Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor cantidad que la adeudada en virtud de una equivocada determinacin tributaria. 2) El error conduce al solvens a pagar una suma tributaria que ya fue pagada con anterioridad o a pagar una obligacin tributaria pendiente de una condicin incumplida, creyendo falsamente que sta se halla cumplida, o a pagar no obstante existir exencin objetiva o subjetiva. 3) Una falsa apreciacin de la realidad lleva a un particular a pagar un tributo ante la creencia de que es sujeto pasivo de la obligacin tributaria a ttulo de contribuyente, responsable solidario o sustituto. Esto puede suceder porque el pagador se considera errneamente realizador del hecho imponible, o porque equivocadamente cree que est comprendido en una situacin de sujecin pasiva por sustitucin o responsabilidad solidaria en cuanto a deuda ajena, sin que esa sujecin exista en la realidad (por ej., retencin e ingreso errneo de un impuesto). b) Pago de un tributo que se cree inconstitucional. En este caso no hay error de ningn tipo y el sujeto pasivo paga lo que el fisco le exige. ste, por su parte, no incurre aparentemente en extralimitacin, dado que requiere el importe tributario que surge de la aplicacin de la ley tributaria. Pero si esa ley no se ha sujetado a os principios jurdicos superiores contenidos en la Constitucin, y que constituyen los lmites al ejercicio de la potestad tributaria estatal, pierden su validez tanto la ley como la obligacin tributaria que de ella emana, y es procedente la solicitud de repeticin. Como el tributo inconstitucional no es base legal lcita de obligacin, el sujeto pasivo que lo satisface tiene el derecho de demandar al fisco la repeticin de lo pagado, incumbindole acreditar los extremos de hecho que justifiquen o acrediten la inconstitucionalidad del tributo impugnado. c) Pago de un tributo que la administracin fiscal existe excesivamente. En este caso, el organismo fiscal acta en exceso de sus facultades legales, ya sea exigiendo la prestacin tributaria a quienes no se hallan en situacin de sujecin pasiva o requiriendo importes tributario s en mayor medida que lo que la ley determina. Aqu, la ley tributaria se ajusta a los preceptos constitucionales y no se trata de un pago motivado en error del solvens, pero el organismo fiscal se extralimita en relacin con el crdito que la norma le otorga, dando derecho a repeticin al perjudicado. d) Pago indebido. Es un pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un tributo que luego no resulta adecuado o es adecuado en menor medida que lo retenido o anticipado. El empobrecimiento como condicin para repetir Un problema que suscita dudas es dilucidar quin es el sujeto activo de la relacin jurdica de repeticin y cules son las condiciones que se requieren para tener ese carcter. En general la doctrina y la jurisprudencia coinciden en que solamente puede ser sujeto activo

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de la repeticin quien ha resultado empobrecido como consecuencia de la indebida prestacin tributaria. No obstante ello, ltimamente la CSJN decidi que no es necesaria la prueba del empobrecimiento del accionante como condicin para la viabilidad de la accin de repeticin de impuestos. Sostuvo que el inters inmediato y actual del contribuyente que paga un tributo existe con independencia de saber quin puede ser, en definitiva, la persona que soporta el peso del tributo.

Sujeto activo Es sujeto activo de la relacin jurdica de repeticin el destinatario legal tributario, cuyo derecho es indudable, haya sido designado sujeto pasivo de la obligacin tributaria principal a ttulo de contribuyente o haya sido excluido de ella si fue objeto de sustitucin. Este derecho es innegable, porque el destinatario legal tributario es el realizador del hecho imponible que sufre en sus bienes el peso del tributo, por disposicin legal. Es entonces quien tiene accin para repetir sumas tributarias pagadas indebidamente. El hecho de asignar al destinatario legal tributario (aunque no sea sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria principal, por haber sido sustituido) el carcter de sujeto activo de la repeticin, tiene importancia porque demuestra que la relacin jurdica de repeticin no es siempre el revs de la relacin jurdica tributaria principal. En cuanto a quin paga una deuda tributaria ajena (sea sustituto o responsable solidario), solo puede ser sujeto activo de la relacin jurdica de repeticin si de su pago indebido deriva un personal perjuicio. Eso sucedera, por ejemplo, si el responsable solidario el sustituto pagan una suma superior a la adeudada por el contribuyente, o que este ya haba pagado, o de la cual el contribuyente estaba exento. En estos casos, el perjuicio es propio, porque no cabra accin de resarcimiento contra el contribuyente. La protesta A partir del ao 1862 y durante mucho tiempo, en nuestro pas slo poda iniciarse un juicio de repeticin si el pago se haca bajo protestad, so pretexto de que el Estado tena que prever lo que luego pudiera reclamrsele. Este principio ya no rige hoy en da y la ley 11.683 ha suprimido el requisito de hacer el pago bajo protesta para iniciar el juicio de repeticin al igual que la legislacin provinciales conocidas. No obstante, la CSJN, ha continuada aferrada al viejo criterio, afirmando que la protesta es imprescindible para accionar, en tanto el pago no se haya realizado por error excusable de hecho o de derecho. (Ver jurisprudencia). Nota: Insisto en la necesidad de rendir a libro abierto. Reclamo administrativo previo 120

Es requisito generalmente previo para la repeticin. Esta exigencia surge de la antigua ley 3.952, modificada por la ley 11.634, que establece como norma general que el Estado nacional no puede ser demandado ante autoridad judicial sin haberse formulado reclamo administrativo previo. Las provincias, expresa o tcitamente, han adherido al rgimen, al incluir en sus ordenamientos la reclamacin administrativa previa a la va judicial. La forma como se realiza el reclamo en materia tributaria (plazo, procedimientos, etc.) es objeto especfico de los cdigos y leyes tributarias. Acciones en la Ley 11.683 Con el reconocimiento del derecho de los ciudadanos a demandar al Estado, y la consiguiente posibilidad de controlar el accionar de la Administracin pblica mediante la promocin de acciones ante los rganos encargados de ejercer la funcin jurisdiccional, nace el contencioso administrativo, el cual tiene innumerables facetas que siguen evolucionando al da de la fecha incorporndose nuevas formas de control del accionar estatal que resultaba, como hemos sealado previamente, impensable hace muy poco tiempo. En este captulo, se estudia entonces, los recursos jurisdiccionales ante tribunales independientes e imparciales con que cuenta el contribuyente para la defensa de sus derechos. Legislacin: - Ley 11.683, conforme al nuevo texto ordenado por el Decreto 821/98 (B. O. 20/7/98) y ltimas modificaciones. - Ley de Procedimientos Administrativos N 19.549 y su Decreto Reglamentario N 1.759/72. - Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin. - La Ley N 48.

Unidad N 8 Derecho Penal Tributario Introduccin: La regulacin jurdica de todo lo ateniente a la infraccin y a la sancin tributaria corresponde al derecho penal tributario. Seala que la transgresin fiscal es un ataque al normal desenvolvimiento de la accin estatal, presta especial atencin a todo lo relativo a las violaciones de la ley tributaria y por consiguiente al derecho penal tributario.

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Nocin: El derecho penal tributario tiene por objeto la tipificacin del ilcito tributario, la determinacin de sus efectos, de las relaciones que genera y la regulacin de sus sanciones, as como los efectos derivados de stas. Ubicacin cientfica: El derecho penal general regula la punibilidad de las infracciones que atacan directa o indirectamente la seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos, constituye el derecho penal comn. En cambio, la rama que regula la punibilidad de las infracciones al orden de la actividad administrativa tiende al logro del bienestar o al cual se denomina tambin derecho penal administrativo. Tenemos delitos fiscales, que son esencialmente las distintas figuras contempladas actualmente por la Ley 24.769; Y por otro lado nos encontramos con las infracciones fiscales que son las que han quedado subsistentes en el rgimen tributario nacional regulado por la Ley 11.683. 1.- Giuliani Fonrouge: las sanciones deben proceder del propio derecho tributario con un captulo referido a ellas, y no corresponde aplicarle el derecho penal general, salvo cuando alguna norma tributaria la remita a l. 2.- Sinz de Bufanda: Existe una identidad sustancial entre la infraccin criminal y la infraccin tributaria. La nica diferencia entre las infracciones contenidas en el Cdigo Penal y las contenidas en las otras leyes es de tipo formal, ya que no hay una divisoria sustancial entre una y otra. D Tributario = parte del D Penal. 3.- Tercera posicin: El derecho penal tributario se halla en el campo del derecho penal contravencional, y no en el del derecho penal tributario. Ya que, sostiene, existe un derecho penal general que sanciona y aplica medidas a los delitos en forma integral. Es ste el derecho penal comn y un derecho que regula la punibilidad de las infracciones al orden de la actividad administrativa tendiente al logro del bienestar social, constituye le derecho penal contravencional o administrativo.

Aplicacin de los principios generales del Cdigo Penal: Cuando la ley penal tributaria, emplea conceptos e instituciones del derecho penal comn y no le da un contenido particularizado, ste debe ser interpretado tal cual es definido por el Cdigo Penal, por su doctrina, por su jurisprudencia, tal como existe ese, o sea, institucin en derecho troncal; As, si hablamos de dolo, culpa, fraude, insolvencia, error excusable, y mientras no se produzcan alteraciones normativas debe regir el Cdigo Penal. Hay una ley complementaria especial del Cdigo Penal que ha transformado diversas infracciones fiscales en delitos reprimidos con pena de prisin como los que detalla la Ley 24.769 del Rgimen penal tributario.

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Las consecuencias en las relaciones con el Cdigo Penal son las siguientes: se pueden utilizar las frmulas del Cdigo Penal, siempre y cuando exista congruencia con la esencia de la contravencin fiscal.

Dos cuestiones: 1. Puede modificar el derecho penal tributario las reglas del Cdigo Penal? 2. Cuando un legislador del derecho penal tributario toma una frmula del derecho penal comn y no le introduce ninguna acepcin distinta, rige obligatoriamente el significado que le asigna la rama troncal? Con respecto al primer interrogante, estn los que aceptan la posibilidad y quienes no, pues alegan que se deforman las frmulas del derecho troncal. Los que aceptan la posibilidad, lo hacen con las limitaciones constitucionales y de jerarqua de normas. A esta ltima postura adhiere Villegas con el recaudo de una suma prudencia en el trmite para no dar lugar a dudas y perplejidades. En el derecho penal tributario, concebido de manera integral, existen alteraciones con relacin a las clsicas frmulas penales, como todo lo relativo a infracciones y sanciones, por ej. Estas modificaciones son lcitas y aceptables, y no pueden discutirse porque se hacen para que las nuevas frmulas tengan el sentido de proteccin que se desea. El mayor problema surge de la respuesta al interrogante 2.; cuando se toman los conceptos e instituciones de la rama troncal, sin darles un contenido particularizado. Por lo tanto, cuando la ley penal tributaria emplea concepto e instituciones del derecho penal comn, y no les da un contenido particularizado, debe interpretarse que ste es el definido por el Cdigo Penal, por su doctrina y por su jurisprudencia, tal como es ese concepto o esa institucin en el derecho troncal. Villegas coincide con los penalistas en contraposicin con los administrativistas, al afirmar que el derecho penal tributario, al pertenecer al derecho penal general, no tiene independencia funcional con respecto al derecho penal comn, cuyos preceptos regula el Cdigo Penal, por lo cual deben ser aplicadas las reglas de dicho cuerpo legal, sin necesidad de que la ley tributaria expresamente remita a sus normas. No obstante, si mediante su normatividad la ley tributaria regula una cuestin penal en forma diferente de la del derecho penal comn, esto significar el desplazamiento de dicha norma de derecho penal comn, que se tornar inaplicable, sin necesidad de normas expresas de derogacin del Cdigo Penal. Sin embargo, este desplazamiento no puede producirse en el derecho tributario provincial o municipal, dado que sus normas son de inferior categora a las nacionales, por lo cual, y conforme al principio de unidad de legislacin, no puede contener regulaciones de carcter general que contraren disposiciones del Cdigo Penal. 123

Naturaleza de la infraccin tributaria: La infraccin tributaria es la violacin a las normas jurdicas que establezcan las obligaciones tributarias sustanciales y formales. La infraccin tributaria se distingue ontolgicamente del delito penal comn dado que la infraccin tributaria es contravencional y no delictual. No solo hay diferencias cuantitativas, sino cualitativas o esenciales tambin, entre delitos y contravenciones. El delito es la infraccin que ataca directamente a la seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal comn. La contravencin es una falta de colaboracin, una omisin de ayuda, en cuyo campo los derechos del individuo estn en juego de manera mediata. Hay delitos punibles que se castigan pese a no ser intencionales, y contravenciones que requieren dolo para configurarse. Pueden existir contravenciones castigadas con penas privativas de la libertad, y por otra parte, delitos sancionados con multas leves, sin que ello pueda alterar la esencia delictual o contravencional de las infracciones. Las infracciones tributarias, en cuanto obstrucciones ilcitas a la formacin de las rentas pblicas, tienen carcter contravencional, y no delictual; La defraudacin fiscal de la Ley 11.683 tiene naturaleza de contravencin y no de delito. La infraccin tributaria es la violacin a las normas jurdicas que establecen las obligaciones tributarias sustanciales y formales. La naturaleza jurdica de la infraccin tributaria ha sido motivo de discusin doctrinal, y de all la falta de acuerdo sobre la ubicacin cientfica del derecho penal tributario. a) Una posicin sostiene que la infraccin tributaria no se diferencia ontolgicamente del delito penal comn, por lo que existe identidad sustancia entre ambos, que son los tributaristas. Entre los penalistas puede ubicarse en esta posicin a aquellos que no admiten diferencias esenciales entre delito y contravencin, tales como Soler y Aftalin. b) La posicin antagnica estima que la infraccin tributaria se distingue antolgicamente del delito penal comn, dado que, por un lado, tal diferencia sustancial existe entre delito y contravencin y, por otro, la infraccin tributaria es contravencional y no delictual (Bielsa y otros). Villegas sostiene que no slo hay diferencias cuantitativas, sino cualitativas o esenciales entre delitos y contravenciones. El delito es la infraccin que ataca directamente la seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal comn. La contravencin es una falta de colaboracin, una omisin de ayuda, en cuyo campo los derechos del individuo estn en juego de manera mediata. 124

Es delito toda agresin directa e inmediata a un derecho ajeno, mientras que, en cambio, habr contravencin cuando se perturbe, mediante la omisin de la ayuda requerida, la actividad que desarrolla es Estado para materializar esos derechos. Ejemplo: un ataque directo e inmediato a la salud pblica consiste en el envenenamiento de aguas reprimido por el Cdigo Penal como delito, mientras que la salud pblica sera indirectamente atacada si mediante el no pago de los tributos correspondientes no se permite que el Estado instale los hospitales necesarios para atender convenientemente la salud general de la poblacin. Tambin la CSJN acepta esta posicin, pero por razones distintas a las de Villegas.

Clasificacin: Las principales infracciones tributarias pueden consistir en el incumplimiento de la obligacin tributaria sustancial en forma omisiva, en el incumplimiento de esa misma obligacin, pero mediante medios fraudulentos, y en incumplimiento de la obligacin tributaria formal. La clasificacin de acuerdo al derecho positivo argentino es: a) Delitos fiscales, que son las distintas figuras contempladas actualmente por la ley 24.769. b) Contravenciones fiscales, que son las que han quedado subsistentes en el rgimen general tributario nacional regulado por ley 11.683 y en los ordenamientos fiscales provinciales y municipales. Esto lleva a la conclusin que el problema se debe centrar en dos aspectos: a) La vigencia de las instituciones del derecho penal comn contenidas en el Cdigo Penal, que deben ser aplicadas tanto en el derecho penal tributario delictual como contravencional. b) El hecho de que puede haber alteraciones legislativas, con las limitaciones mencionadas, con la aclaracin de que si se utilizan los conceptos penales sin significacin particularizada, deben ser interpretados tal cual lo son en su rama de origen, o sea, el derecho penal comn. Tambin puede hacerse una clasificacin descriptiva de las infracciones tributarias y sus sanciones. Para ello bastara con analizar la normativa nombrada y agruparlas por: su gravedad, por el medio utilizado para realizarlas, por el tipo de sancin impuesto, por la naturaleza del bien jurdico lesionado o por cualquier otro de los que se emplean en la dogmtica jurdica del delito. Como un estudio de este tipo carece de inters conceptual y excede los lineamientos de este curso, diremos que, globalmente examinadas, las principales infracciones tributarias (tanto delictuales como contravencionales) pueden consistir en el incumplimiento de la obligacin tributaria sustancial en forma omisiva, en el incumplimiento de esa misma 125

obligacin, pero mediante medios fraudulentos y en el incumplimiento de la obligacin tributaria formal. Alrededor de estos procederes se encuentran accione y omisiones ilegales, tanto en el campo delictual como en el contravencional, que el legislador incluye en la represin.

La evasin fiscal o tributaria desde el punto de vista doctrinario: La evasin tributaria es toda eliminacin o disminucin de un monto tributario producido dentro del mbito de un pas por parte de quienes estn jurdicamente obligados a abonarle y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones legales. 1- Hay evasin tributaria cuando se logra evitas totalmente el pago o cuando hay una disminucin en el monto debido. 2- La evasin tributaria debe estar referida a determinado pas cuyas leyes tributarias se transgreden, en concepto de evasin fiscal internacional, nicamente se configurar son respecto a los llamados tributos supranacionales. 3- La evasin solo puede producirse por parte de aquellos que estn jurdicamente obligados a pagar un tributo al fisco. No hay evasin fiscal por parte de quienes reciben el peso econmico del tributo sin tener la obligacin jurdica de pagarlo. 4- La evasin es comprensiva de todas las conductas contrarias a derecho con prescindencia de que la conducta sea fraudulenta o simplemente omisiva. 5- Toda evasin fiscal es violatoria de disposiciones legales. No aceptamos la evasin legal del tributo y creemos que la elusin fiscal es siempre antijurdica.

Evasin, elusin y economa de opcin Evasin: a. Evasin fiscal desde el punto de vista conceptual. Evasin fiscal o tributaria es toda eliminacin o disminucin de un monto tributario producida dentro del mbito de un pas por parte de quienes estn jurdicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones legales. Vista as, para Villegas es inaceptable la evasin legal del tributo y asegura que la elusin fiscal es siempre antijurdica. b. La denominada evasin legal del tributo. Evadir, que provine del latn evadere, significa sustraerse, irse o marcharse de algo donde se est incluido. En virtud de lo que actualmente se entiende como evasin, no resulta aceptable la existencia de la llamada evasin legal del impuesto, la cual se producira sin transgredir norma legal alguna.

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Seguidamente se examinan algunas de las circunstancias que menciona la doctrina: 1. Evasin organizada por la ley. Segn Duverger, se produce este supuesto cuando el legislador dispensa del pago del tributo a determinada categora de personas. 2. Evasin por aprovechamiento de lagunas legales. Se trata del presunto contribuyente que aprovecha las lagunas legales derivadas de la falta de previsin del legislador y acomoda sus asuntos en forma tal de evadir el impuesto sin violar ningn texto ni disposicin legal (Duverger). 3. Falta de adecuacin de la circunstancia fctica al hecho imponible. Son los supuestos en que simplemente no hay sujecin a la norma tributaria, por no configurarse el hecho generador previsto en la hiptesis de incidencia o en el mandato de pago, por simple abstencin o bien por haber incurrido en formas jurdicas, que, aun siendo alternativas, no son por ello ficticias o simuladas. Elusin: a) Nocin. Son aquellas conductas que, por medios lcitos, llevan a un resultado impositivo favorable, pero sin que hubiese violacin a ley alguna. En este caso seran equivalentes a la evitacin o economa de opcin b) Villegas. Al iniciar el anlisis aclara que hay acuerdo doctrinal en que el trmino elusin se refiere a la eleccin de formas o estructuras jurdicas anmalas para esquivar o minimizar la respectiva carga tributaria. Tanto si se realiza un anlisis gramatical del trmino (eludere: librarse con pretextos o con habilidad de un compromiso o de hacer cierta cosa. Pretexto = subterfugio, argucia = ilegales), como uno legislativo, se da que para la ley argentina, la utilizacin de formas o estructuras jurdicas impropias de las clusulas de comercio, que a su vez tergiversen la realidad econmica de los actos y que eso incida en esquivar tributos, es una presuncin de defraudacin fiscal. Por eso, descarta de plano las teoras de quienes sostienen que el trmino elusin puede ser utilizado para describir acciones legales. En nuestro pas y en nuestro idioma. La problemtica de fondo reside en el estrecho margen que separa a la elusin (ilcita) de la economa de opcin o evitacin (lcitas).

Economa de opcin: Tambin llamada evitacin es la utilizacin de formas jurdicas menos gravosas en la construccin de un negocio y es perfectamente lcito. Sucede cuando, por ejemplo, varias personas resuelven asociarse y, observando que la sociedad annima implica ventajas fiscales sobre la sociedad colectiva, deciden adoptar la primera forma jurdica.

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Hay formas civiles que son completamente lcitas, pero que si se las utiliza cuando y donde no corresponden con el nimo de perjudicar al fisco, constituyen un fraude y son antijurdicas.

1- Delitos tributarios y de los recursos de la Seguridad Social. Ley n 24.769 1.1- Principios Generales mbito de aplicacin: Artculo 22. Para la aplicacin de la presente ley en el mbito de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires ser competente la Justicia Nacional en lo Penal Tributario a partir de su efectiva puesta en marcha, mantenindose la competencia del Fuero en lo Penal Econmico en las causas que se encuentren en trmite al referido momento. En lo que respecta a las restantes jurisdicciones del pas ser competente la Justicia Federal.

Bien jurdicamente protegido: Cuando el ilcito requiere el perjuicio de la evasin de tributos, el bien jurdicamente tutelado es la actividad financiera del Estado, entorpeciendo el cumplimiento de sus fines que son las necesidades pblicas. Aqu debe distinguirse la evasin del desapoderamiento. En el caso de las contribuciones y aportes de la seguridad social, el bien jurdicamente protegido es la seguridad social que se basa en la solidaridad, ya que se debe proteger igualitaria e indiscriminadamente a toda la comunidad que la necesite o requiera.

Responsabilidad de los integrantes de personas jurdicas de derecho privado: Segn el Artculo 14, cuando el hecho se ejecute en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, mientras las normas le atribuyan la condicin de obligado, la prisin se aplica a directores, gerentes, sndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible, aunque su actuacin haya resultado carente de eficacia. En cuanto a entes ideales en cuyo nombre, con su ayuda o en su beneficio se acta, el dispositivo da a entender que no importa la estructura que adopte el ente ideal, siempre que se trate de una persona no fsica a la cual se pueda atribuir un hecho imponible tributario o previsional. Por encima de todo, abarca tambin a las personas que obran en nombre, con la ayuda o en beneficio del ente considerado sujeto pasivo. Es decir que no slo se castiga a quien obra para beneficiar a dicho ente de existencia ideal, sino que es punible el mero hecho de actual en su nombre y tambin si se recurre al auxilio de la persona no fsica. Tambin 128

exige la intervencin personal en el hecho punible, aunque ahora agrega que se es mecedor de pena, aun cuando el acto hubiera carecido de eficacia. No basta el desempeo de la funcin sino que se requiere una accin personal con pleno conocimiento de lo que se est haciendo, es decir, una actuacin dolosa.

Agravante para funcionarios pblicos y profesionales: prrafo segundo Art. 47 ley 11.683 Incremento de escalas penales. Inhabilitacin perpetua. Las escalas penales se incrementan cuando se trata de funcionarios o empleados pblicos que, en ejercicio o en ocasin de sus funciones, toman parte de la ejecucin de los delitos previstos en la ley. A ello se agrega la inhabilitacin perpetua para desempearse en la funcin pblica. 1) Adems de los funcionarios incluye a los empleados, lo que demuestra que se quiere punir no slo a los ms encumbrados, sino tambin a los de ms baja esfera, pues se entiende que en ambos hay traicin a la confianza depositada y aprovechamiento de la situacin funcional para desarrollar la actividad participatoria reprochable. 2) No slo se acta en ejercicio de las funciones, sino tambin en ocasin de dicha funcin. Significando que se aprovecha de la funcin para tomar parte en el delito. 3) Existe la inhabilitacin perpetua. Ello indica la seriedad con que se toma la accin del funcionario infiel, y est presente en otras normas del derecho penal comn. No importa el origen de la funcin pblica, que puede ser por eleccin popular o nombramiento, ni interesa si se participa habitual o accidentalmente en la funcin.

La asociacin ilcita: Asociacin ilcita fiscal. En lo que se refiere al bien jurdico tutelado en las figuras penales previstas en el Artculo 210 del Cdigo Penal asociacin ilcita- y en el nuevo Artculo 15, inc. c de la ley 24.769 asociacin ilcita fiscal-, se advierte que existe una sustancial diferencia. Bajo el Ttulo VII, Captulo II, del Cdigo Penal, la asociacin ilcita se encuentra plasmada en el Artculo 210; todos los delitos contemplados en este Ttulo atentan contra el orden pblico. As, Fontn Balestra afirma que el bien jurdico protegido es el orden pblico, que es el estado de paz y tranquilidad que resulta del hecho de que los individuos y las personas colectivas ajusten su actividad a las normas que rigen para la convivencia social. Por su lado, Nez prefiere la nocin de tranquilidad pblica y no la de orden pblico, toda vez que con ella se elimina la idea de resguardo de un estado legal o normativo, que no es lo 129

que la figura penal protege. De lo que se trata es de una situacin subjetiva; es decir, se reprimen hechos cuya criminalidad no reside en la lesin efectiva de situaciones, cosas o personas, sino en la repercusin que los hechos tienen en el espritu pblico, produciendo alarma y temor. As, la asociacin ilcita afecta la tranquilidad pblica por la inquietud que produce la existencia de asociaciones cuyo objetivo es la comisin de delitos. Ahora bien, en lo que se refiere al bien jurdico protegido por la asociacin ilcita fiscal prevista en el Artculo 15, inc. c, de la ley 24.769, no hay duda alguna de que lo que se protege es la hacienda pblica en sentido amplio. De esta manera, se puede afirmar, sin temor a equivocacin alguna, que la funcin financiera del Estado y su actividad de recaudacin de ingresos y realizacin del gasto pblico, al ser afectada por los distintos ilcitos previstos en la ley 24.769, no puede lesionar la tranquilidad y la paz social, caractersticas delictuales que justifican la figura de la asociacin ilcita en el Artculo 210 del Cdigo Penal.

El principio Non bis in idem:

El Artculo 17 de la ley 24.769 reitera, con algunas variantes terminolgicas, lo establecido en el Artculo 15 de la ley 23771. Dispone que las penas establecidas por esta ley son impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscale4s. Segn Villegas la disposicin puede significar una ilegal imputacin duplicad por un solo hecho que constituye un solo acto tpico, con lo cual la pretensin de doble juzgamiento y doble condena es inconstitucional, por violar el principio non bis in idem. Otros autores coinciden con este criterio. Se oponen a que se apliquen penas por los delitos de esta ley y tambin sanciones administrativas fiscales, que son las previstas por las leyes 11.683 y 17.250. Argumentan que la solucin adoptada es inconstitucional, en cuanto puede infringir el principio non bis in idem, tal como lo ha reconocido la doctrina ms calificada y la jurisprudencia consolidada en la CSJN. Evidentemente, en este caso el legislador ha prescindido del Artculo 14, inc. 7, del Pacto Internacional de Derecho Civiles y Polticos (desde 1994 con jerarqua constitucional), que establece: Nadie podr se juzgado ni sancionado por un delito por el cual haya sido condenado o absuelto por una sentencia firme de acuerdo con la ley y el procedimiento penal de cada pas.

1.2-

Delitos tributarios:

Concepto a tener en cuenta: Las figuras agravadas. Dice Villegas que la agravante se funda en circunstancias que revelan mayor peligrosidad, ya sea por los perjuicios considerables ocasionados, o por conductas reveladoras de sofisticadas tcnicas

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difcilmente detectables (y acreditables), o por el uso inescrupuloso de medidas promocionales legisladas para el bienestar y progreso de la comunidad. La relacin entre la figura simple y la agravada consiste en que los tipos simples constituyen, al decir de Nez, la espina dorsal de la parte especial del Cdigo Penal. Los tipos agravados son modalidades especiales del tipo bsico que aumentan la criminalidad del acto. Explica Soler que a veces la figura se aparta del tipo normal por adicin de otras circunstancias. Esto constituye el delito calificado, que es el mismo delito simple agravado por el agregado de circunstancias especficamente previstas y cuyo efecto es alterar la escala penal, elevndola. As, por ejemplo, la figura del asesinato del Artculo 80, inc. 2, del Cdigo Penal, es la misma figur4a del homicidio simple ms la alevosa, lo cual es una circunstancia agravante y merece mayor pena. Por tanto, para que se configure el ilcito agravado deben concurrir todos los presupuestos del tipo simple, ya que el mismo se toma como base de la figura ms grave que lo incluye. Esto significa que son trasladables a este delito todas y cada una de las consideraciones expuestas al tratar el Artculo 1.

1.2.- Delitos Tributarios pg. 5251. Evasin agravada (Artculo 2). Leer este Artculo. a) La agravacin por el monto. Es la que dice el Artculo y por el solo hecho de superar el milln de pesos. Se entiende que como agravante de la simple, el plazo (no estipulado en el Artculo correspondiente) es el mismo, o sea de un periodo anual. b) La agravacin por personas interpuestas. (Testaferros). Denota en forma inequvoca una mayor peligrosidad de la conducta y encuentra mayor fundamento en la especial probabilidad de impunidad, adems de una mayor facilidad de comisin. Se utilizan mecanismos tan ingeniosos y bien urdidos que tornan sumamente dificultosa la deteccin del ilcito; as y todo notorios, son a veces de imposible acreditacin. Adems requiere de un monto superior a los doscientos mil pesos, con todos los elementos del Artculo 1. c) La agravacin por utilizacin fraudulenta de beneficios fiscales. Requiere el uso fraudulento (ardid o engao) de beneficios que en su origen fueron legtimamente obtenidos, pero que se distorsionan en su aplicacin (exenciones, desgravaciones, diferimientos y liberaciones), aunque la expresin cualquier otro tipo de beneficios fiscales demuestra que la enunciacin anterior es simplemente ejemplificativa. Tambin aqu el monto evadido debe superar los doscientos mil pesos. 2. Aprovechamiento indebido de subsidios. (Artculo 3). Leer este Artculo. a) Aprovechamiento fraudulento (ardid o engao) de subsidios. Consiste en aprovecharse fraudulentamente (ardid o engao) de subsidios y otras sumas que el Estado nacional,

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sumido en el error, entrega al autor, despojndose de su patrimonio en beneficio de ste, que percibe una suma superior a los cien mil pesos. b) Sujetos activos. Pueden ser los sujetos pasivos tributarios (contribuyentes, responsables, sustitutos) u otros terceros que perciben el dinero mal habido mediante las maniobras descriptas y sin estar necesariamente ligados al Estado por una obligacin tributaria. c) Accin tpica. Consiste en valerse de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional directo de naturaleza tributaria, para lograr la entrega de dinero por el Estado. Estos fondos son de naturaleza solidaria o de fomento, como as tambin de promocin de alguna actividad. d) Delito. Es de dao y admite tentativa e) Pena. Tres aos y seis meses a nueve aos. Reviste extrema gravedad, ya que la accin es doblemente repudiable porque el autor se aprovecha de un error fiscal o de medidas solidarias y porque se despoja al Estado de sus bienes. No hay exencin de prisin ni excarcelacin.

3. Obtencin fraudulenta de beneficios fiscales. (Artculo 4). Leer el Artculo. a) Hecho punible. Consiste en lograr mediante ardid o engao (Artculo 1), por accin u omisin, los instrumentos necesarios para aprovecharse del Estado, obteniendo la liberacin del pago, una disminucin de su monto, un retardo en la fecha del devengo o, incluso, el traspaso de fondos que saldrn del patrimonio fiscal para beneficial al autor. No requiere, para su consumacin, que los mencionados propsitos se alcancen, es decir que, obtenidos los instrumentos aptos, ellos conduzcan al provecho indebido. No obstante, la conducta desplegada importa por s sola un peligro concreto para el fisco, y merece castigo. b) Sujetos activos. Es el sujeto pasivo tributario que obtuvo el instrumento mediante el cual ese mismo sujeto, o un tercero, podrn gozar de las exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones, reintegros, recuperos o devoluciones tributarias ilcitamente conseguibles. c) Accin tpica. Consiste en obtener (lograr o conseguir) voluntariamente de la vctima inducida a error por la maniobra fraudulenta, un reconocimiento, una certificacin o una autorizacin que le permita al autor o a un tercero, gozar de uno de los beneficios fiscales que taxativamente describe la ley. d) Delito. Es de peligro porque se concreta con la obtencin fraudulenta del instrumento para lograr el beneficio, pero sin que sea necesario que el destinatario del mismo lo perciba efectivamente. Puede ser, a la vez, el acto preparatorio o tentativa de la figura del

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aprovechamiento indebido del Artculo 3. En ese caso, es una relacin en que el tipo ms grave absorbe al tipo ms leve, producindose un concurso aparente de leyes. Ello es as porque en un mismo contexto delictivo, el autor realiza dos tipos que implican ofensas de gravedad progresiva. Al asumirse como figura la ms grave, se opera una consuncin. e) Elemento subjetivo. Es doloso y la descripcin tpica de la conducta incriminada necesariamente requiere que este dolo sea directo. No existe en este caso ninguna condicin objetiva de punibilidad con relacin al monto mnimo de los beneficios obtenibles. d) Pena. La sancin prevista es de uno a seis aos de prisin, y adems opera la pena accesoria del Artculo 5, es decir, la prdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez aos. Concepto a tener en cuenta: Concepto de seguridad social. pg. 594El rgimen de seguridad social es el conjunto de normas, principios y tcnicas que protegen a la poblacin desde el momento de la concepcin hasta la muerte, intentando cubrir las diversas contingencias valoradas como socialmente protegibles. De all que el campo de accin abarque distintos rubros, como jubilaciones de trabajadores dependientes o autnomos, pensiones de vejez, invalidez, enfermedad, riesgos ocupacionales y compensacin por desempleo. Entonces, la seguridad social es el bien jurdico atacado por el delito. El Sistema nico de Seguridad Social (SUSS) fue creado por Decreto 2.484/91 Se enmarc en los sistemas de seguridad social con base contributiva, ya que su principal fuente de financiamiento son las imposiciones sobre salarios o ingresos (aportes personales, contribuciones patronales y recursos fiscales). Mediante el mismo Decreto 2.484/91 se unific la recaudacin, crendose la contribucin nica de la seguridad social (CUSS), cuya recaudacin, fiscalizacin y ejecucin fiscal corresponden a la AFIP-DGI. A partir de 1994 componen el sistema de seguridad social los siguientes rubros: a) Sistema Integrado de jubilaciones y Pensiones (Ley 24.241). b) Asignaciones familiares. c) Fondo Nacional de Empleo (FNE). d) Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados INSSJP- (ley 19.032). e) Obras sociales, incluida la Administracin Nacional del Seguro de Salud (ANSSAL. Las instituciones que cubren estos servicios estn regidas por una profusa cantidad de normas que requieren manejar numerosa informacin legal. 133

1.3-

Delitos contra los recursos de la seguridad social:

a) Evasin simple (Articulo 7) 1) Hecho punible: consiste en omitir, con fraude, el pago de aportes o contribuciones (o de los dos juntos) correspondientes a la seguridad social. La figura de la evasin simple previsional es una copia de la tributaria (Artculo 1), y la distincin est dada porque en la primera se intenta resguardar el rgimen de seguridad social. 2) Sujetos activos. Todos aquellos a los cuales las normas que componen el sistema de seguridad social comprenden como contribuyentes o agentes de retencin de aportes ajenos y todos aquellos que deben obligatoriamente realizar aportes como autnomos. 3) Accin tpica: Evasin fraudulenta. Se dan por reproducidas las definiciones que el Artculo 1 contiene sobre declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas y cualquier otro ardid o engao La particularizacin por el objeto atacado lleva a que estas maniobras consistan, por ejemplo, en presentar liquidaciones falsas omitiendo incluir personal en relacin de dependencia, o consignando remuneraciones ms bajas que las realmente pagadas. Para que las maniobras tengan entidad delictual deben ser medios deliberadamente usados para no pagar o para pagar menos de lo que corresponde. Los conceptos evadidos son contribuciones y aportes. Contribuciones: son las que hacen las personas en beneficio de terceros. Aportes: realizados por autnomos y la retencin al dependiente que realiza el patrn. Contribuciones y aportes: cuando el patrn evade su cuota de autnomo y la correspondiente a sus dependientes. En este caso, la suma de ambos conceptos debe superar los veinte mil pesos, pero la doble evasin se convierte en un solo hecho punible a los fines de calcular esta suma. 4) Elemento subjetivo es doloso. Y especficamente la finalidad es beneficiarse perjudicando a un rgano de la seguridad social. Tener presente que el dolo es fundamental. La falta de dolo excluye la punibilidad del hecho. 5) Condicin objetiva de punibilidad. Est dada porque el monto evadido debe superar los veinte mil pesos por cada perodo. a. El perodo es mensual y el vencimiento de aportes y contribuciones se produce al mes siguiente de su devengamiento, variando la fecha segn el CUIT del empleador.

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b. Si hay evasin conjunta de aportes y contribuciones, ambos deben ser sumados y habr punibilidad si el monto total supera los veinte mil pesos. 6) Delito. Es de dao, ya que se logra no ingresar los aportes o contribuciones debidos, engaando al fisco que no advierte la ilicitud. 7) Pena. Prisin de dos a seis aos. b) Evasin agravada (Artculo 8) La figura agravada responde al principio enunciada al explicar el Artculo 2. Para que se configure la figura calificada deben darse los presupuestos de la figura simple (Artculo 6), con la adicin de las circunstancias agravantes: Monto: debe superar los cien mil pesos en cada perodo Utilizacin de terceras personas: testaferros que aparecen como obligados de la seguridad social, pero que ocultan el verdadero deudor. (Monto evadido superior a los cuarenta mil pesos perodo mensual-)

2- Infracciones tributarias en la Ley 11.683 2.1Principios generales Bien jurdicamente protegido:

La infraccin tributaria es la violacin a las normas jurdicas que establecen las obligaciones tributarias sustanciales y formales. La naturaleza jurdica de la infraccin tributaria ha sido motivo de discusin doctrinal, y de all la falta de acuerdo sobre la ubicacin cientfica del derecho penal tributario. a) Una posicin sostiene que la infraccin tributaria no se diferencia ontolgicamente del delito penal comn, por lo que existe identidad sustancia entre ambos, que son los tributaristas. Entre los penalistas puede ubicarse en esta posicin a aquellos que no admiten diferencias esenciales entre delito y contravencin, tales como Soler y Aftalin. b) La posicin antagnica estima que la infraccin tributaria se distingue ontolgicamente del delito penal comn, dado que, por un lado, tal diferencia sustancial existe entre delito y contravencin y, por otro, la infraccin tributaria es contravencional y no delictual (Bielsa y otros). Villegas sostiene que no slo hay diferencias cuantitativas, sino cualitativas o esenciales entre delitos y contravenciones. El delito es la infraccin que ataca directamente la seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal comn. 135

La contravencin es una falta de colaboracin, una omisin de ayuda, en cuyo campo los derechos del individuo estn en juego de manera mediata. Es delito toda agresin directa e inmediata a un derecho ajeno, mientras que, en cambio, habr contravencin cuando se perturbe, mediante la omisin de la ayuda requerida, la actividad que desarrolla es Estado para materializar esos derechos. Ejemplo: un ataque directo e inmediato a la salud pblica consiste en el envenenamiento de aguas reprimido por el Cdigo Penal como delito, mientras que la salud pblica sera indirectamente atacada si mediante el no pago de los tributos correspondientes no se permite que el Estado instale los hospitales necesarios para atender convenientemente la salud general de la poblacin. Tambin la CSJN acepta esta posicin, pero por razones distintas a las de Villegas. Por lo dicho, la infraccin tributaria tiene naturaleza de contravencin y no de delito. Como tal, el bien jurdico protegido es el mismo que para un delito fiscal: la seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos, pero en este caso, de forma mediata. Sujetos imputables: Ley 11.683. Captulo VII RESPONSABLES DE LAS SANCIONES. Contribuyentes imputables. Artculo 54 - Todos los dems contribuyentes enumerados en el Artculo 5, sean o no personas de existencia visible, estn sujetos a las sanciones previstas en los Artculos 39, 40, 45, 46 y 48, por las infracciones que ellos mismos comentan o que, en su caso, les sean imputadas por el hecho y omisin en que incurran sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios, o con relacin a unos y otros, por el hecho u omisin de quienes les estn subordinados como sus agentes, factores o dependientes. O sea, de acuerdo al Artculo 5: a) Las personas de existencia visible, capaces o .. segn el derecho comn. b) Las personas jurdicas del Cdigo Civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho. c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y an los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades econmicas para la tributacin del hecho imponible. c) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribucin del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva. E inimputables: dem al punto anterior: No estn sujetos a las sanciones previstas en los artculos 39, 40, 45, 46 y 48 las sucesiones indivisas. Asimismo, no sern imputables el cnyuge cuyos 136

rditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro, los incapaces, los penados a que se refiere el Artculo 12 del Cdigo Penal(2), los quebrados cuando la infraccin sea posterior a la prdida de la administracin de sus bienes y siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestin o administracin ejerzan. Responsabilidad por acto de terceros: La gestin patrimonial no es siempre directa y personal, sino que suelen intervenir personas que no son los contribuyentes o responsables, pero cuyos actos los obligan. En tales supuestos, los sujetos pasivos de la obligacin fiscal deben soportar las consecuencias de los actos u omisiones punibles en que incurran sus subordinados, ya sean agentes, factores o dependientes (Artculo 55). Tambin existe responsabilidad por la accin de los representantes, ya sea esta representacin de carcter legal o contractual, lo cual incluye a gerentes, administradores y mandatarios (Artculo 55), siendo de destacar que, tanto en uno como en otro caso, los subordinados y representantes pueden ser objeto de sancin independientemente de lo que corresponde al patrn o representado ( Artculo 54). Sin embargo, cabe sealar que la jurisprudencia de la Corte Suprema ha establecido que las sanciones de la ley 11.683 requieren, como presupuesto para su aplicacin, la intervencin personal y directa de los representantes de las personas jurdicas, siento insuficiente el mero carcter de representantes si no se produjo la actuacin personal. La extensin de responsabilidad con respecto a sanciones patrimoniales se funda en el criterio de que debe considerarse autor de la infraccin a quien viola efectivamente la ley, as como tambin a quien sea el verdadero sujeto fiscal que obtiene un beneficio material de la violacin. Eximicin y reduccin de sanciones: Para que procedan causas eximentes de culpa por los intereses de la ley 11.683 no debe existir error, debe haber libertad de accin y no debe haber causa de fuerza mayor que no pueda superarse que impida obrar en la debida forma. Cuando se argumenta error, se debe demostrar que no tena conocimiento cabal de la existencia de la deuda, esto sucede cuando ellas son muy complejas para determinarlas, por ejemplo. Y, adems, del conocimiento de su legitimidad. Se da, tambin, cuando de buena fe el sujeto considera que tena motivos justificados para impugnarla. Y en estos casos no existe condena con intereses moratorios, pues stos constituyen la sancin de un incumplimiento voluntario y culpable. En la jurisprudencia ha habido casos interesantes, como el de aquella empresa que incurri en error de clculo en el IVA, justificable por complejidad, detect el error por s misma y, advertida la diferencia, la ingres de inmediato. Ante ello se la dispens de los intereses resarcitorios.

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En otro caso se decidi que no corresponda el cobro de intereses porque una empresa deba realizar una retencin sin que estuviera oficialmente establecido en forma clara y pormenorizada cmo se deba llevar a cabo el clculo. Se dijo que existi una concreta dificultad interpretativa, lo que excluy que la conducta de la empresa configurase mora culpable. Se han dado diversas circunstancias que la jurisprudencia tributaria ha considerado como justificativas de error en el cumplimiento de obligaciones fiscales. Tal el caso de las normas de aplicacin que sufrieron una serie de variantes o que fueron motivo de interpretaciones contradictorias en la administracin fiscal y en la jurisprudencia. Asimismo, y en diferentes oportunidades, la jurisprudencia argentina dispens de sanciones por imposibilidad material. Artculo 46. Tambin con respecto a las sanciones por actualizacin la CSJN se fu inclinando por el criterio de que la actualizacin no era un accesorio de la prestacin principal, sino una nueva expresin numrica de la presin original. No obstante, este criterio no fue bice para atender las cuestiones relativas a la mora de las partes. En efecto, el alto tribunal entendi que tanto para el caso de los intereses, como para el caso de la actualizacin corresponda eximir al deudor de tales conceptos, si se probara que las responsabilidades en la mora no le eran imputables. Sostuvo la CSJN que, ante la falta de toda previsin en el ordenamiento tributario acerca del carcter de la mora del deudor, es posible recurrir a la legislacin comn para llenar ese vaco, en especial para establecer el contenido del elemento subjetivo imputabilidad en el retardo- que integra tambin el concepto de este instituto jurdico. Cuando se acreditan pagos posteriores a la iniciacin del juicio, o los que fueron mal imputados o no comunicados debidamente, los autos se archivan o se reduce el monto demandado con costas a los ejecutados. Eximicin y reduccin de sanciones ARTICULO 49 Si un contribuyente rectificare sus declaraciones juradas antes de corrrsele las vistas del artculo 17 y no fuere reincidente en las infracciones del artculo 46 ni en la del artculo agregado a su continuacin, las multas de estos ltimos artculos y la del artculo 45 se reducirn a UN TERCIO (1/3) de su mnimo legal. (Prrafo sustituido por art. 1 pto. XVIII de la Ley N 26.044 B.O. 6/7/2005. Vigencia: a partir del da de su publicacin en el Boletn Oficial.) Cuando la pretensin fiscal fuese aceptada una vez corrida la vista pero antes de operarse el vencimiento del primer plazo de QUINCE (15) das acordado para contestarla, la multa de los artculos 45, 46 y de corresponder, la del artculo agregado a su continuacin, excepto reincidencia en la comisin de las infracciones previstas en los dos ltimos artculos, se reducir a DOS TERCIOS (2/3) de su mnimo legal. (Prrafo sustituido por art. 1 pto. XVIII de la Ley N 26.044 B.O. 6/7/2005. Vigencia: a partir del da de su publicacin en el Boletn Oficial.) En caso de que la determinacin de oficio practicada por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, entidad autrquica en el mbito del Ministerio de Economa y Produccin, fuese consentida por el interesado, la multa que le hubiere sido aplicada a 138

base de los artculos 45, 46 y, de corresponder, la del artculo agregado a su continuacin, no mediando la reincidencia a que se refieren los prrafos anteriores, quedar reducida de pleno derecho al mnimo legal. (Prrafo sustituido por art. 1 pto. XVIII de la Ley N 26.044 B.O. 6/7/2005. Vigencia: a partir del da de su publicacin en el Boletn Oficial.) En los supuestos de los artculos 38, agregado a su continuacin, 39, agregado a su continuacin, 40 y agregado a su continuacin, el Juez administrativo podr eximir de sancin al responsable cuando a su juicio la infraccin no revistiera gravedad. En el caso de los artculos 40 y el agregado a su continuacin, la eximicin podr ser parcial, limitndose a una de las sanciones previstas por dicha norma, conforme a la condicin del contribuyente y a la gravedad de la infraccin. (Artculo sustituido por art. 1, punto XVIII de la Ley N 25.795 B.O. 17/11/2003. Vigencia: a partir del da de su publicacin en el Boletn Oficial.) ARTICULO 50 Si en la primera oportunidad de defensa en la sustanciacin de un sumario por infraccin al artculo 39 o en la audiencia que marca el artculo 41, el titular o representante legal reconociere la materialidad de la infraccin cometida, las sanciones se reducirn, por nica vez, al mnimo legal. Extincin de las acciones y sanciones: Segn el Artculo 16 de la ley 24.769, cuando se trate de los delitos previstos en los Artculos 1 y 7 la accin penal se extingue si el obligado acepta y paga la liquidacin o determinacin tributaria o provisional, lo cual debe hacerse hasta determinado momento del trmite. El beneficio se otorga por nica vez por cada persona fsica o de existencia ideal obligada. La resolucin que declara extinguida la accin penal debe comunicarse a la Procuracin del Tesoro de la Nacin y al Registro Nacional de Reincidencia y Estadstica Criminal y Carcelaria. El antecedente inmediato es el Artculo 14 e la ley 23.771, aunque con las notoria diferencias que siguen: 1) Se reduce el alcance de la ley predecesora porque se aplica solamente a los delitos de evasin simple tributaria (Artculo 1) y evasin simple previsional (Artculo 2). 2) Se reduce la oportunidad para peticionar el beneficio, ya que ahora debe solicitarse antes del requerimiento fiscal de elevacin a juicio. En la ley anterior la peticin poda hacerse hasta antes de la sentencia. 3) Es requisito ineludible aceptar la liquidacin o determinacin tributaria o de seguridad social. Con la ley anterior se deba acatar la pretensin fiscal, que no daba posibilidad de discusin alguna. En la legislacin actual, tanto la liquidacin de deudas de seguridad social como la determinacin tributaria permiten ejercer el derecho de defensa y prueba, discutiendo el monto sobre el cual se deber abonar para extinguir la accin. Adems, la resolucin que cuantifica la deuda debe ser motivada. 4) La aceptacin debe ser incondicional, trmino ausente en la ley anterior, lo cual significa que el beneficiado no puede reabrir la discusin sobre la deuda ni solicitar su repeticin. 5) El pago debe ser total (trmino que tampoco contena la ley anterior), lo cual elimina la posibilidad de que el acogimiento a un plan de facilidades de pago tenga por extinguida la obligacin. 6) El beneficio es otorgable por nica vez. Es decir, puede concederse siempre que no se haya hecho uso del mismo antes de la fecha de la evasin. Se ha sostenido que 139

si ya se utiliz la opcin durante la vigencia de la ley 23.771 y conforme a su Artculo 14, no se puede reiterar el otorgamiento por delitos de la ley 24.769. As se dice en el informe a la Cmara respectiva. Esto, sin embargo, es discutible. El Artculo 16 no efecta distincin alguna y la opcin est expresada hacia el futuro, sin referencias al pasado. Ante ello, estima que aun quien utiliz el beneficio bajo la vigencia de la ley 23.771, podr hora obtenerlo por nica vez conforme lo establece el nuevo rgimen penal tributario y de la seguridad social. Corresponder a los jueces decidir sobre esta difcil cuestin. 7) El beneficio se otorga por nica vez, por cada persona fsica o de existencia ideal obligada. Ello impide el uso indiscriminado del beneficio mediante cambios sucesivos en los rganos directivos de la misma empresa. 2.2Infracciones formales:

a) No presentacin de las declaraciones juradas. Cuando hay obligacin de presentar declaraciones juradas dentro de los plazos generales establecidos por la AFIP, su omisin es sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa que se eleva al debe si se trata de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el pas, o establecimientos organizados en forma de empresas estables, pertenecientes a personas de existencia fsica o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sanciones se aplican si se omite proporcionar datos que requiera la AFIP para hacer la liquidacin administrativa de las obligaciones tributarias (Artculo 38). Sin embargo, para que exista obligacin de presentar declaraciones juradas o de proporcionar datos para liquidaciones administrativas, y por ende para que se configure la infraccin, es necesaria la previa existencia de materia imponible, lo cual indica que esta multa debe ser aplicable a infracciones que lo sean no slo en sentidos formal, sino tambin material. b) Infraccin genrica. Segn el Artculo 39, se reprimen con multas de ciento cincuenta a dos mil quinientos pesos las violaciones a la ley 11.683, a las respectivas leyes tributarias nacionales, a los decretos reglamentarios y a lo dispuesto por toda otra norma de cumplimiento obligatorio. Las normas incumplidas establecen o requieren dbitos formales tendientes a determinar la obligacin tributaria o a verificar y fiscalizar su cumplimiento debido. Estas multas son acumulables con las del Artculo 38 (no presentacin de declaraciones juradas). Es dudosa la constitucionalidad de esta acumulacin de infracci8nes y sanciones por una misma conducta omisiva. En los casos de incumplimiento referidos a los regmenes generales de informacin de terceros, la multa se mantiene graduable entre dos cantidades que la ley establece. Si existe condena por incumplir un requerimiento de la DGI, las reiteraciones del incumplimiento al mismo deber formal son pasibles de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusin administrativa o judicial.

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Villegas luego se refiere a las modificaciones ms importantes que introduce el artculo 39. c) Clausura de establecimientos. El Artculo 40 reformado por la ley 24.765, describe una infraccin consistente en los siguientes Ilcitos: 1) No entregar o no emitir facturas o comprobantes de las operaciones siguiendo las formalidades que exige la AFIP-DGI. 2) No llevar registraciones o anotaciones de adquisiciones de bienes o servicios o de ventas o, si las llevaren, fueren incompletas o defectuosas incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones exigidos por la AFIP (Artculo 1, punto XII, ley 25.795). 3) Encargar o transportar comercialmente mercaderas, aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo documental exigido por la AFIP, pues se puede presumir que sean ventas no declaradas, salvo que sea entre depsitos de la misma empresa. 4) No encontrarse los contribuyentes o responsables inscriptos ante la AFIP-DGI cuando tienen la obligacin de hacerlo. 5) No poseer o no conservar las facturas o comprobantes equivalentes que acrediten la adquisicin o tenencia de los bienes o servicios destinados o necesarios para el desarrollo de la actividad de que se trate (Artculo 1, punto XII, ley 25.795). 6) no poseer o no mantener en condiciones de operatividad o no utilizar los instrumentos de medicin y control de la produccin dispuestos por leyes, decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo nacional y toda otra norma de cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar la verificacin y fiscalizacin de los tributos a cargo de la AFIP (Artculo 1, punto XII, Ley 25.795). Sancin: Clausura de tres a diez das del establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestacin de servicios (siempre que el valor de los bienes o servicios de que se trate exceda de la suma que la ley indica. Caractersticas: Se le pueden adicionar otras sanciones como la multa. Efectivizacin: por funcionarios autorizados de la AFIP-DGI (Artculo 42) Consecuencias: La actividad de los establecimientos clausurados cesa Desobediencia: Arresto y una nueva clausura (Artculo 44). Competencia: De quebrantamientos, los jueces en lo penal econmico de la Capital Federal o los jueces federales en el resto del pas (Artculo 44, prrafo 2).

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Procedimiento: Los funcionarios autorizados de la AFIP-DGI, con conocimiento del juez de turno, instruir el correspondiente sumario de prevencin, el cual, una vez concluido, ser elevado de inmediato a esenismo juez (Artculo 44, prrafo 3) d) Clausura preventiva. Tal como ha sido legislado el instituto, es una medida de cautela precautoria mediante la cual se dispone un cierre de establecimiento para impedir que se sigan configurando actividades ilcitas o productoras de graves daos, o llevadas a cabo por quien fue objeto de clausura administrativas anteriores en un perodo no superior al ao. La norma ahora vigente, el Artculo 35, inc. f, establece la facultad del fisco de disponer la clausura preventiva de un establecimiento cuando el funcionario autorizado por la AFIP constate la configuracin de uno o ms de los hechos u omisiones previstas en el Artculo 40, y que, pueden consistir en no entregar o no emitir facturas de las operaciones, no llevar registraciones o anotaciones de las mismas, encargar o transportar mercaderas sin el respaldo documental exigido, o no inscribirse teniendo la obligacin de hacerlo. a- Infracciones sancionadas con multa Figura genrica: Segn el Artculo 39, se reprimen con multas de ciento cincuenta a dos mil quinientos pesos las violaciones a la ley 11.683, a las respectivas leyes tributarias nacionales, a los decretos reglamentarios y a lo dispuesto por toda otra norma de cumplimiento obligatorio. Las normas incumplidas establecen o requieren dbitos formales tendientes a determinar la obligacin tributaria o a verificar y fiscalizar su cumplimiento debido. Estas multas son acumulables con las del Artculo 38 (no presentacin de declaraciones juradas). Es dudosa la constitucionalidad de esta acumulacin de infracciones y sanciones por una misma conducta omisiva. En los casos de incumplimiento referidos a los regmenes generales de informacin de terceros, la multa se mantiene graduable entre dos cantidades que la ley establece. Si existe condena por incumplir un requerimiento de la DGI, las reiteraciones del incumplimiento al mismo deber formal son pasibles de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusin administrativa o judicial. Las modificaciones ms importantes del Artculo 39 son las siguientes: 1) Se elevan los montos mnimos y mximos de la multa, como figura ms arriba. 2) Se reemplaza el trmino infractores por violaciones, que es ms preciso. 3) Se reemplaza la expresin resoluciones e instrucciones dictadas por el director general por la ms genrica y correcta toda otra norma de cumplimiento obligatorio. Ahora el precepto tiene mayor amplitud y responde ms acabadamente a su objetivo. Omisin de presentar DDJJ o de proporcionar datos: 142

Cuando hay obligacin de presentar declaraciones juradas dentro de los plazos generales establecidos por la AFIP, su omisin es sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa que se eleva al doble si se trata de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el pas, o establecimientos organizados en forma de empresas estables, pertenecientes a personas de existencia fsica o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sanciones se aplican si se omite proporcionar datos que requiera la AFIP para hacer la liquidacin administrativa de la obligacin tributaria. Sin embargo, para que exista obligacin de presentar declaraciones juradas o de proporcionar datos para liquidaciones administrativas, y por ende para que se configure la infraccin, es necesaria la previa existencia de materia imponible, lo cual indica que esta multa debe ser aplicable a infracciones que lo sean no slo en sentido forma, sino tambin material.

b- Infracciones sancionadas con clausura y otras sanciones: Causales, procedimiento. Clausura de establecimientos. El Artculo 40 de la ley 11.683, reformado por la ley 24.765, describe una infraccin cuyos autores quedan sujetos a las siguientes penalidades: multa graduable entre el piso y el techo que fija la ley y clausura de tres a diez das del establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestacin de servicios (siempre que el valor de los bienes y servicios de que se trate exceda la suma que la ley indica). Las penas antedichas se aplican conjuntamente. No obstante, sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, y cuando sea pertinente, tambin se podr aplicar la suspensin en el uso de matrcula, licencia o inscripcin registral que las disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas actividades, cuando su otorgamiento sea competencia del Poder Ejecutivo nacional. Los procederes ilcitos originadotes de estas sanciones pueden resumirse as: 1) No entregar o no emitir facturas o comprobantes de las operaciones siguiendo las formalidades que exige la AFIP-DGI. Es destacable que se penaliza no slo la no emisin de facturas o comprobantes, sino tambin la falta de entrega, lo cual se conecta con la infraccin que comete el consumidor final si no exige la entrega de la documentacin, conforme al Artculo 10 de la ley 11.683. 2) No llevar registraciones o anotaciones de adquisiciones de bienes o servicios o de ventas o, si las llevaren, fuer5en incompletas o defectuosas, incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones exigidos por la AFIP. 3) Encargar o transportar comercialmente mercaderas, aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo documental exigido por la AFIP. Ac se distinguen dos situaciones: la de quien, siendo o no propietario de la mercadera, encargue a un tercero transportarla sin el apoyo de los documentos correspondientes lo que hace presumir una maniobra evasora-, y la del transportista comercial que accede a trasladar mercadera de un tercero, sabiendo que est incluso en la violacin mencionada. Esta causal incorpora el trfico indocumentado de mercaderas, que puede implicar ventas no declaradas, aun cuando surge la duda sobre qu ser lo clausurado. A nuestro entender corresponde la pena sobre el local principal del que 143

hace transportar y tambin sobre la oficina de administracin, depsito y otro recinto de la empresa transportista. Queda excluido de esta causal el trfico de bienes entre depsitos de la misma empresa, siempre que ello no denote ventas no declaradas. 4) No encontrarse los contribuyentes o responsables inscriptos ante la AFIP-DGI cuando tienen la obligacin de hacerlo. Se ha eliminado la referencia al error del hecho o de derecho, pero ello no significa que tales circunstancias no eximan de sancin cuando, por las condiciones del caso, se acredite la existencia de una equivocacin no culpable. Los mximos y mnimos de la multa y clausura se duplican cuando se comete otra infraccin de las previstas en el Artculo 40, dentro de los dos aos desde que se detect la anterior. El mencionado caso anterior debe haber terminado con sancin firme. Si se revoc no hay antecedente computable. Si se confirm, el antecedente juega; pero los dos aos necesarios para la duplicacin de pena se cuentan desde la fecha en que se comprob la infraccin anterior. 5) No poseer o no conservar las facturas o comprobantes equivalentes que acrediten la adquisicin o tenencia de los bienes o servicios destinados o necesarios para el desarrollo de la actividad de que se trate. 6) No poseer o no mantener en condiciones de operatividad o no utilizar los instrumentos de medicin y control de la produccin dispuestos por leyes, decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo nacional y toda otra norma de cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar la verificacin y fiscalizacin de los tributos a cargo de la AFIP. 7) Las sanciones indicadas en el Artculo 40, exceptuando a la de clausura, se aplicar a quienes ocuparen trabajadores en relacin de dependencia y no los registraren y declararen con las formalidades exigidas por las leyes respectivas. La sancin de clausura podr aplicarse atendiendo a la gravedad del hecho y a la condicin de reincidente del infractor. La efectivizacin de la medida es realizada por funcionarios autorizados de la AFIPDGI. Producido ello, cesa la actividad en los establecimientos clausurados (aunque con las limitaciones que marca el Artculo 43). Y se realizan con el siguiente procedimiento: a) Inicio del procedimiento administrativo. Se inicia con un acta de comprobacin con los siguientes elementos: 1) Todas las circunstancias relativas a las infracciones, pues de all surgirn las razones de orden fctico que permiten ver la comisin de un ilcito. 2) Las razones y pruebas que desee incorporar el interesado. ste tiene derecho a que se consignen las circunstancias que desee. 3) Todo lo relativo a la prueba del ilcito atribuido. Los inspectores actuantes deben suministrarla. 4) Encuadramiento legal de la conducta que se ha considerado punible. Debe constar el encuadre general como el particular, con mencin del instrumento legal, artculos, incisos. Debe contener una citacin para que el responsable, comparezca a una audiencia para su defensa. Debe ser firmada por los actuantes. Si no se halla ningn responsable se notifica en el domicilio fiscal. b) Audiencia para la defensa. El supuesto infractor debe demostrar personera, puede contar con asesoramiento legal letrado y optar por presentar su defensa por escrito. Oportunidad para ofrecer o producir pruebas, si no se adjuntaron antes. Tiene la opcin de reconocer la materialidad de la infraccin cometida, caso en que las sanciones se reducirn, por nica vez, al mnimo legal. 144

c) Resolucin del juez administrativo. Una vez finalizada la audiencia y dentro de los dos das, el juez administrativo dictara la resolucin pertinente que pondr fin al procedimiento. Alguna doctrina dice que si vence esta plazo y el juez no dicta la resolucin, cabe interpretar que se ha producido la caducidad de la facultad del fisco para imponer la medida punitiva, y que debe concluirse en que no se ha encontrado mrito suficiente para aplicar sancin alguna, con la indemnidad para el contribuyente. Villegas no concuerda con esta postura, ya que nada indica que se trate de un trmino fatal sino meramente ordenatorio, por lo cual el vencimiento del plazo no producir consecuencia jurdica alguna. La resolucin puede significar que la defensa prospere y que no se aplique sancin alguna al inculpado; pero puede tambin suceder que se decida la aplicacin de las penas que conmina el dispositivo. d) Procedimiento recursivo administrativo. Existe una doble va recursiva: la primera, administrativa, y la segunda, judicial. Circunscribindonos en primer lugar a la apelacin administrativa, se fund esta impugnacin en la simplificacin del rgimen recursivo dentro de los lmites que garantizan el derecho de defensa de los contribuyentes y la ecuanimidad de las decisiones que en la materia debe adoptar la DGI. e) Procedimiento recursivo judicial (primera instancia). Es una instancia de garantas y existen fallos al respecto. El control judicial suficiente asegura la revisin por un rgano ajeno al recaudador (el Poder Judicial) que, se entiende, lo har en forma imparcial e independiente. f) Efecto devolutivo del recurso judicial. Dicho recurso puede ser concedido con efecto suspensivo a peticin de parte, y cuando pudiera causar un gravamen irreparable. En aquellos casos en que el sancionado solicit el efecto suspensivo, la respuesta judicial fue prcticamente unnime: los jueces lo concedieron; ello implic el generalizado concepto judicial de que la clausura en s misma era una pena grave y de consecuencias prcticamente irreparables. Aquellas personas fsicas o jurdicas, cuyo xito o fracaso dependen de la confianza que la gente deposita en ellos, sufren un dao imposible de remediar con mil solicitadas en los diarios. (Hay jurisprudencia). g) Recurso ante la Cmara. El Artculo 78 in fine introduce la posibilidad de recurrir ala sentencia de primera instancia por ante la Cmara (qu Cmara?), siguiendo el trmite de los recursos previstos en el CPPN, y nuevamente con efecto devolutivo.

Quebrantamiento de clausura: Quien quebrante la clausura puede ser sancionado con arresto y una nueva clausura. Son competentes para juzgar los casos de quebrantamiento los jueces en lo penal econmico de la Capital Federal o los jueces federales en el resto del pas. 145

Segn el prr. 3 del Artculo 44, la AFIP, con conocimiento del juez de turno, instruir el correspondiente sumario de prevencin, el cual, una vez concluido, ser elevado de inmediato a ese mismo juez.

Ley 11.683

QUEBRANTAMIENTO DE CLAUSURA O VIOLACIN DE SELLOS, PRECINTOS O INSTRUMENTOS PARA EFECTIVIZARLA (ART. 44 DE LA LEY 11.683 T.O. EN 1998 Y MODIF.) SANCIONES ARRESTO DE 10 A 30 DAS NUEVA CLAUSURA POR EL DOBLE DE TIEMPO DE LA VULNERADA SUMARIO DE PREVENCIN A CARGO DE LA AFIP

Clausura preventiva pg. 557Clausura preventiva. Tal como ha sido legislado el instituto, es una medida de cautela precautoria mediante la cual se dispone un cierre de establecimiento para impedir que se sigan configurando actividades ilcitas o productoras de graves daos, o llevadas a cabo por quien fue objeto de clausura administrativas anteriores en un perodo no superior al ao. La norma ahora vigente, el Artculo 35, inc. f, establece la facultad del fisco de disponer la clausura preventiva de un establecimiento cuando el funcionario autorizado por la AFIP constate la configuracin de uno o ms de los hechos u omisiones previstas en el Artculo 40, y que, pueden consistir en no entregar o no emitir facturas de las operaciones, no llevar registraciones o anotaciones de las mismas, encargar o transportar mercaderas sin el respaldo documental exigido, o no inscribirse teniendo la obligacin de hacerlo.

2.3-

Infracciones materiales: Omisin:

1) Hecho punible. Consiste en no pagar, no retener o no percibir un tributo, o pagarlo, retenerlo o percibirlo en menor medida que lo debido, pero siempre que esa omisin se efecte mediante una declaracin jurada o informacin inexacta.

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2) Sujetos activos. Sujetos pasivos de tributos, agentes de retencin y de percepcin. 3) Accin tpica. Omisin de pagos, de retenciones, de percepciones. Reduccin en pagos, retenciones, percepciones. 4) Elemento subjetivo. Por lo menos culposa. 5) Condicin objetiva de punibilidad. Cuando la declaracin jurada que se presenta o la informacin que se suministra contienen datos ajenos a la realidad, apareciendo, as, segn esos datos, los importes tributarios como inexistentes o disminuidos. 6) Delito. Dao por cuanto no ingresa o ingresa en menor cuanta los tributos adeudados verdaderamente al fisco. 7) Pena. Segn el Artculo 45 son sancionados con una multa graduable entre el 50% y el 100% del monto del gravamen en cuestin.

La conducta punible consiste en no pagar. Pero esta omisin debe efectuarse mediante una DDJJ o informacin inexacta, y esta inexactitud debe originarse en una conducta culposa (negligencia, imprudencia, impericia) pero no dolosa. Tambin, y con prescindencia de informaciones o DDJJ inexactas, se reprime con igual pena a los agentes de retencin y percepcin que omitan actuar como tales. La infraccin requiere una subjetividad por lo menos culposa, dicha infraccin deja de configurarse si existe error excusable o cualquier causal que excluya la culpa. Defraudacin: Intencionalidad dirigida a daar los derechos fiscales del estado mediante la impostura (maniobras o actos engaosos) Defraudacin fiscal genrica: 1) Hecho punible. Consiste en declaraciones engaosas y ocultacin maliciosa, sea por accin u omisin, que perjudican al fisco con liquidaciones de impuestos que no corresponden a la realidad. 2) Sujetos activos. Sujetos pasivos de tributos, agentes de retencin y de percepcin. 3) Accin tpica. Exteriorizacin engaosa de quebrantos total o parcialmente superiores a los procedentes, utilizando esos importes superiores para compensar utilidades sujetas a impuestos, ya sea en el corriente o siguientes ejercicios. 4) Elemento subjetivo es doloso. Se requiere la intencin deliberada de ocasionar una evasin fiscal, ya sea propia o ajena. Tiene intencionalidad (dolo). 5) Condicin objetiva de punibilidad. Intencin deliberada de ocasionar una evasin fiscal, ya sea propia o ajena. 147

6) Delito. Fraude con su significado de intencionalidad dirigida a daar los derechos fiscales del Estado mediante la impostura (maniobras o actos engaosos). 7) Pena. Dos a diez veces el importe del tributo evadido. b) Defraudacin de los agentes de retencin y percepcin. 1) Hecho punible. Omisin de ingresar tempestivamente un monto tributario que previamente se retuvo o percibi en la fuente (destinado al fisco). 2) Sujetos activos. Agentes de retencin o de percepcin que, habiendo retenido o percibido importes tributarios, los mantienen en su poder despus de vencidos los plazos para su ingreso al fisco. 3) Accin tpica. Omisin de ingresar el importe del tributo ya sea porque no lo hayan percibido o retenido o porque lo tengan en su poder. 4) Elemento subjetivo. Conducta omisiva de no ingresar al fisco lo percibido o retenido en el perodo fiscal correspondiente. 5) Condicin objetiva de punibilidad. 6) Delito. Fraude con su significado de intencionalidad dirigida a daar los derechos fiscales del Estado mediante la impostura (maniobras o actos engaosos). 7) Pena. Multa de dos a diez veces el tributo retenido o percibido.

El Derecho Penal Tributario tiene por objeto la tipificacin del ilcito tributario, la determinacin de sus efectos, de las relaciones que genera y la regulacin de sus sanciones, as como los efectos derivados de stas. Por un lado, tenemos los delitos fiscales, que son esencialmente las distintas figuras contempladas actualmente por la ley 24.769. Por otro lado, nos encontramos con las infracciones fiscales, que son las que han quedado subsiste en el rgimen tributario nacional regulado por la ley 11.683 (t. o. 1998). Se requiere la intencin deliberada de ocasionar una evasin fiscal, propia o ajena. Esta intencionalidad (dolo), debe tener como objetivo la induccin en error, y ello significa que los procederes del infractor, aun pudiendo ser diferentes, se unifican por su objeto idntico. La pena es de 2 a 10 veces el monto del tributo evadido. 148

Se presume salvo prueba en contra que existe voluntad de producir declaraciones engaosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando se produzca una de las siguientes circunstancias: a- Contradiccin de los libros, registraciones, documentos y dems antecedentes que surjan en las DDJJ. b- Cuando en los datos suministrados se consignen datos inexactos sobre la determinacin de la materia imponible. c- En caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones y documentos de comprobacin suficiente, cuando carezca de justificacin, dada la naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido. Entre otros.

Legislacin: - Ley 11.683, conforme al nuevo texto ordenado por el Decreto 821/98 (B. O. 20/7/98) y ltimas modificaciones. - Ley 24.769

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