ENGENHARIA DE CUSTOS INDUSTRIAIS

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INTRODUCO

Nos dias de hoje o mundo vive uma vertiginosa transformao, ou uma nova era de mudanas. As ltimas dcadas testemunharam significativos progressos tecnolgicos e alteraes nos processos produtivos. Tarefas desqualificadas esto desaparecendo gradativamente com a introduo das mais sofisticadas tecnologias. As mudanas tecnolgicas e os novos processos produtivos instalados, devido a sua agilidade e inovao esto cada vez mais requerendo competncia, pertinncia e eqidade. Atualmente os recursos mais necessrios para a gerao de riqueza no so a terra nem o trabalho fsico, tampouco ferramentas mecnicas nem automao, ao contrrio, so os ativos baseados no conhecimento. Aliados a isso, mais um desafio, representado pelo processo emergente de globalizao da economia e flexibilizao das estruturas empresariais, que gera a necessidade de adaptao a um mercado extremamente competitivo, no qual a economia, os meios de produo e de comunicao no admitem mais fronteiras. Neste sentido, os gestores precisam conhecer profundamente a organizao que est sob sua responsabilidade, bem como o ambiente competitivo onde ela opera, a fim de avaliar o impacto da turbulncia ambiental e desenvolver o cenrio para uma soluo eficaz." Esta nova realidade requer profissionais habilitados para atender as necessidades do mercado, preparados para detectar e aproveitar as oportunidades que se apresentam, uma vez que as organizaes precisam tornar-se mais competitivas a cada dia.

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CONCEITOS E DEFINIES BSICAS

Apresenta-se continuao uma srie de conceitos e definies necessrias para o desenvolvimento deste trabalho e que bem compreendidas facilitaro o tratamento posterior de outros conceitos apresentados ao longo desta obra. Custo: a remunerao dos fatores de produo (mo-de-obra, capital, mquinas, instalaes, materiais e servios) utilizados na preparao e execuo de um processo produtivo. o valor expresso em moeda corrente correspondente realizao de atividades, servios ou mercadorias consumidas. Representa a soma dos valores em bens e servios, consumidos e aplicados para obter um novo bem ou servio. S h custo quando houver consumo ou aplicao. Assim, o valor de um insumo comprado por uma empresa e estocado, no custo, porque no existiu consumo. Entretanto, se o insumo for utilizado na produo ou na comercializao, seu valor aplicado se transformar em custo. Custo Unitrio do Produto: o total dos custos referentes a cada unidade produzida. Gasto: sacrifcio financeiro feito para obter um produto ou servio. Desembolso : um termo da contabilidade financeira. Significa qualquer sada de dinheiro da empresa, mesmo as sadas transitrias, por exemplo, o emprstimo a um empregado, emprstimos financeiros ou adiantamento a fornecedores. O desembolso no necessariamente considerado como custo.

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Despesas: gastos referentes s fases de administrao, ao esforo de vendas e aos juros pagos por emprstimos obtidos. Em grande parte, despesas e custos coincidem, mas, h despesas que no so custos (despesas por reparao de danos provocados por catstrofes, despesas com alterao contratual da empresa, etc.) e por outro lado, custos que no so despesas. Investimento: utilizao de recursos financeiros na compra ou manuteno de mquinas, equipamentos, utenslios ou bens mveis e imveis, ou seja, os ativos. Com o decorrer do tempo, este investimento transforma-se em custo, devido utilizao e depreciao.

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CLASSIFICAO DOS CUSTOS

Classificao em Fixo / Varivel Custos Fixos so os que no variam em funo de uma determinada quantidade produzida de produtos ou servios. Assim, se a empresa produz mais ou menos, os custos fixos existiro na mesma proporo. Na verdade, existem algumas variaes nos custos fixos. Isto ocorre quando se muda a estrutura administrativa, pessoal, tcnica, ou at o nvel de atividade da empresa. Custos Variveis so os que variam em funo dos nveis de vendas, produo ou servios prestados. Exemplos : matria-prima, embalagens, comisses de vendas, impostos de vendas, frete sobre as vendas, mo-de-obra (diretamente ligada a produo do bem ou prestao de servios).
CUSTOS VARIVEIS

CUSTOS FIXOS

QUANTIDADE Figura 3.1. Relao entre Custos Fixos e Variveis e a Quantidade Produzida Classificao em Diretos ou Indiretos Os custos podem ser classificados de acordo com a maior ou menor dificuldade de identificao da relao de causalidade entre um determinado custo e um determinado objeto de custo, digamos um dado produto ou linha de produtos. Desta forma os custos podem ser subdivididos em diretos, quando o analista no enfrenta maiores dificuldades para relacionar um determinado custo a um dado produto, e indiretos quando esta relao nebulosa e custa identificar os objetos de custo que se tornam merecedores de um dado cargo associado a uma despesa. Pode-se dizer que todos os custos so em maior ou menor medida atribuveis aos produtos, porm em alguns casos esta apropriao torna-se difcil de identificar e/ou implementar, 4

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nesses casos opta-se por considerar o custo como indireto e procede-se a apropria-lo a travs de rateios. Outras classificaes Quanto controlabilidade: Controlveis: quando os itens de custo podem ser controlados por algum dentro de sua escala hierrquica; No Controlveis: quando fogem ao controle do chefe do departamento. Para decises especiais: Incrementais: sero os custos com os quais a empresa dever arcar adicionalmente por ter tomado ou vir a tomar uma deciso; De Oportunidade: benefcio que a empresa deixa de ter por ter escolhido uma alternativa e no outra; Evitveis: so aqueles que sero eliminados se a empresa deixar de executar alguma atividade; Inevitveis: independentemente da deciso a ser tomada, os custos continuam; Quanto base monetria: Histricos: custos originais da poca em que ocorreu a compra, pela nota fiscal; Histricos Corrigidos: custos traduzidos para o valor monetrio atual; Correntes: o custo para repor um item no total. Exemplo: matria-prima, equipamento, etc. Estimados: custos previstos, olhando para o futuro; Custo-Padro: custo estimado com maior eficincia, o custo ideal a ser seguido numa empresa. Do ponto de vista da apropriao e tratamento dos custos existem dois sistemas que predominam na atualidade na indstria o sistema de Custeio Varivel ou Direto e o Sistema de Custeio por Absoro. A seguir se apresentam breves definies para estes sistemas, que sero tratados mais detalhadamente em captulos posteriores. Custeio por Absoro: Nele todos os custos de produo fixos e variveis so includos no custo do produto. A legislao brasileira obriga s empresas utilizar este mtodo para fins de custeio dos estoques. No sendo muito utilizado para a tomada de decises, devido principalmente por sua maior complexidade e por este utilizar diversas bases de rateios entre departamentos auxiliares e produtivos. Estas bases de rateio freqentemente so contestadas por sua falta de objetividade e preciso. Custeio Direto:

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Apenas os custos variveis sero atribudos aos produtos elaborados, que juntamente com as despesas variveis sero subtrados da receita, gerando um valor que se denomina: margem de contribuio. Os custos fixos juntamente com as despesas fixas sero abatidos da margem de contribuio total do perodo.

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CUSTEIO VARIVEL
Esta uma tcnica de apropriao de custos que considera simplesmente os custos diretamente ligados aos produtos ou servios prestados, como sendo custos variveis. Dessa forma, somente os custos diretos so alocados aos produtos, sendo que os custos indiretos entram na conta de resultados do exerccio, sem interferir com as margens de lucro dos produtos individuais. Esta tcnica no aceita para fins fiscais e pode ser utilizada como auxlio na tomada de decises. Uma das aplicaes mais conhecidas desta tcnica a anlise custo-volume-lucro e est referida principalmente anlise da influncia no lucro que alteraes no mix de produo e de vendas podem trazer para a empresa. Inserir no preo de venda de uma polia o valor do aluguel ou at mesmo o salrio do vigilante noturno, correto? Se feito, prejudicar todos os esforo de venda, em detrimento da falta de competitividade daquele produto em relao ao preo de mercado. Ser que o cliente aceita margem igual para produtos desiguais? Para encaminhar estas anlise necessrio calcular a Margem de Contribuio unitria ou Contribuio Marginal, que mostra claramente qual a contribuio monetria de cada produto ou servio ao conjunto da organizao. Em sntese, a contribuio marginal a diferencia entre o preo de venda de uma dado produto e o total dos custos e despesas variveis do mesmo. Desta forma pode ser conhecer qual o nvel com que cada unidade de produto contribui para cobrir os custos fixos da empresa num dado perodo e na gerao de lucro por unidade de produto vendida. Tem-se:

M C = PV CV Onde MC : margem de contribuio PV : preo de venda unitrio CV : custos variveis unitrios Ou ainda em forma de % : MC% = ( ( PV - CV ) / PV ) x 100

(4.1.)

(4.2.)

Atravs da margem de contribuio pode-se verificar os produtos ou servios que so mais ou menos lucrativos para a empresa, sem lanar mo de formas de rateio discutveis. Cada produto deve ter um percentual de margem de contribuio que o mercado aceite pagar e no, simplesmente, um aumento ou majorao em cima dos custos variveis. Alm de tudo

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isso, o isolamento dos custos fixos facilita a gesto de sua magnitude em relao organizao como todo. Por exemplo :

Tabela 4.1. Produtos Faturamento Bruto Impostos Diretos Outros Custos Variveis Margem de Contribuio Custos Fixos Lucro Lquido A 70 12 35 23 21 2 % 100 17 50 33 30 3 B 90 16 52 22 27 -5 % 100 18 58 24 30 -6 C 50 9 21 20 15 5 % 100 18 42 40 30 10 Totais 210 37 108 65 63 2

A tabela 4.1. mostra, inicialmente, que a empresa comercializa ou fabrica trs produtos diferentes (A,B,C) e que tem seus faturamentos resultantes da multiplicao de seus preos de venda pela quantidade de venda. Tambm se apresentam os custos variveis associados a cada produto, dentre eles custo tributrio como impostos diretos, os custos de matriaprima, comisses como custos variveis. A diferena entre o faturamento e os custos variveis, incluindo impostos, dos produtos resulta na margem de contribuio de cada produto exemplificado. Percebe-se que todos os produtos apresentam uma margem de contribuio positiva para a empresa. Porm quando se rateiam os custos fixos com base no faturamento, temos um produto com lucro lquido negativo (B). Com base nesta anlise, seria razovel retirar o produto (B) da comercializao da empresa? Devemos aumentar os preos? Devemos reduzir as comisses dos vendedores? Toda essas iniciativas devem, de certa maneira, trazer conseqncias danosas a empresa, e com certeza no seriam as melhores. Alm do mais, se a gerncia optar pela retirada do produto B, a sua margem de contribuio deixar de ajudar na diluio dos custos fixos, gerando um prejuzo total de 20, porque tais custos (custos fixos) tendem a manter-se nos mesmos nveis (63). Com a manuteno do produto B, o lucro total de 2. Dessa forma, fica claro que a determinao da margem de contribuio por produto na verdade a ferramenta mais flexvel e adequada para a realidade empresarial, principalmente considerando-se os aspectos mercadolgicos anteriormente comentados.

Clculo do Ponto de Equilbrio Quanto necessrio faturar para poder, ao menos, pagar todos os compromissos da empresa? Esta dvida muito comum quando se pretende ter uma noo da situao econmica e operacional da empresa, ou quando se quer iniciar uma determinada atividade empresarial. A resposta simples: dada atravs do clculo do Ponto de Equilbrio (Break Even Point ). O Ponto de Equilbrio identifica o volume de operaes da empresa onde a Receita Total se iguala ao Custo Total. Graficamente, o ponto de equilbrio est representado na figura 4.1. 8

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PONTO DE EQUILBRIO
CUSTOS TOTAIS

RECEITAS

CUSTOS VARIVEIS

CUSTOS FIXOS

QUANTIDADE

Receita Total - RT Custo Total - CT RT = Preo x Quantidade CT = Custo Varivel (custo unitrio x quantidade) + Custo Fixo

Assim, tem-se que no ponto de equilbrio RT - CT = 0 ou RT = CT Assim tem-se PE = CF / MC

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Existem vrias formas de se calcular o Ponto de Equilbrio da empresa. Primeiro, necessrio conhecer bastante a sua estrutura de custos, destacando-se os custos fixos e variveis e tambm as receitas. A partir deste conhecimento, pode-se utilizar a seguinte frmula:

A anlise do Ponto de Equilbrio (Q*) uma valiosa ferramenta para estabelecer uma poltica de comercializao mais adequada para cada situao de mercado. Porm, existem algumas limitaes nesta anlise: A existncia de vrios produtos na linha ou mix de produtos na qual cada produto possui uma margem de contribuio diferenciada, no havendo possibilidade do clculo ser efetuado com base em quantidade como o Ponto de Equilbrio As sazonalidades no devem ser consideradas para ajustes da estrutura de custo da empresa, por representarem momentos especficos do comportamento comercial. Em vez disso, considere-se um dado histrico real representativo; e O Ponto de Equilbrio representa a atividade mnima da empresa, e no a atividade desejada pelos scios.

Alteraes no Ponto de Equilbrio Aqui analisaremos como diferentes alteraes no andamento dos negcios podem afetar o ponto de equilbrio de uma empresa. Por exemplo se o preo de venda aumentar, a receita ser tambm maior, causando isto um deslocamento do ponto de equilbrio para uma quantidade menor como mostrado na figura 4.2.
RECEITAS

$
CUSTOS TOTAIS

Q*

Q*

QUANTIDADE

Figura 4.2. Alterao no ponto de equilbrio pelo nas receitas por vendas

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Agora bem se quaisquer dos custos sofrerem um aumento isto se refletir num aumento da quantidade que representa o ponto de equilbrio (Q*). Este fenmeno est representado na figura 4.3.
RECEITAS

$
CUSTOS TOTAIS

Q*

Q*

QUANTIDADE

Figura 4.3. Alterao no ponto de equilbrio pelo aumento nos Custos Ponto de Equilbrio Contbil, Econmico e Financeiro Esta variedade de pontos de equilbrio se deve s diferentes vises que possam existir dos custos fixos de uma empresa. O ponto de vista contbil reflete no Ponto de Equilbrio j apresentado na seo anterior. Nele se computam todos os custos que uma empresa pode ter incorrido num dado perodo para se manter em funcionamento. Por outro lado, se consideramos que uma empresa nasce com o aporte de capital de um ou mais dos proprietrios e que estes visam serem remunerados pelo dito aporte, necessrio considerar ento o custo de oportunidade deste capital. Desta forma o ponto de equilbrio econmico (PEE) mostra a rentabilidade real da atividade da empresa e permite confrontla com outras opes de investimento. Para calcular o PEE devemos inicialmente definir o chamado custo de oportunidade. Embora este conceito possa ser considerado altamente subjetivo utiliza-se uma simplificao bastante aceita, de considerar a taxa de retorno sobre o capital investido como o custo de oportunidade. Ou seja, confrontasse a alternativa de investir na atividade produtiva em questo contra a alternativa de aplicar o dinheiro num tipo de aplicao de baixo risco e moderada liquidez e taxa de juros conhecida (chamada tambm Taxa Mnima de Atratividade). O PEE pode ser calculado pela seguinte relao: PEE = (CF (CF*TMA))/MC Onde CF : Custos Fixos Totais TMA : Taxa Mnima de Atratividade MC : Margem de Contribuio 11

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Alguns dos custos e despesas fixos de uma empresa no se traduzem em desembolsos. Esse o caso da depreciao, que tem um impacto contbil e econmico (altera a rentabilidade de um investimento) mas que no constitui movimentao financeira. Por outro lado, as amortizaes de emprstimos contratados pela empresa, tem uma caracterstica contrria. Desta forma, a Margem de Contribuio dever suportar alm dos custos fixos as amortizaes por emprstimos menos a depreciao. Margem de Segurana Medir quo longe est uma empresa do seu ponto de equilbrio serve para ter uma noo de quo seguro se est nas operaes. Isto do ponto de vista de gerar receita para cobrir os custos e ainda gerar lucro. Dito de outra forma a margem de segurana mostra quanto as vendas podem cair sem isto gerar prejuzo para a empresa. A forma mais utilizada de representar esta margem na forma percentual que possui a seguinte forma: Margem de Segurana (%) = (Q-Q*)/Q Onde: Q : Quantidade sendo vendida Q* : Quantidade que representa o ponto de equilbrio. Alavancagem Operacional Como foi comentado no captulo anterior, os custos fixos se mantm inalterados dentro de certos patamares. Para determinadas faixas de quantidades ou unidades produzidas as instalaes e outros ativos, por exemplo, no tero necessidade de variar, isto faz com que os custos fixos se mantenham assim, fixos, por certos perodos e para determinados nveis de atividades. Desta forma se uma dada empresa decide aumentar seu nvel de vendas ou produo dentro de uma dessas faixas, ela poder estar aumentando seu lucro sem necessariamente isto significar aumento nos custos, posto que os custos fixos no se modificariam. Portanto, podemos definir o termo alavancagem operacional como o potencial de aumentar os lucros sem aumentar os custos. O grau alavancagem operacional pode ser definida da seguinte forma: Grau de Alavancagem Operacional = Variao no Lucro(%) / Variao Vendas (%) Assim pode se medir quantas vezes o lucro pode aumentar percentualmente para um dado aumento percentual nas vendas projetado ou esperado. Empresas com Mltiplos Produtos A aplicao do mtodo do ponto de equilbrio resulta mais fcil quando existe alguma das situaes detalhadas a seguir:

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Empresa que produz um nico produto Empresa que produz vrios produtos com iguais margens de contribuio Empresa que produz vrios produtos mas onde ponto de equilbrio pode ser expresso em unidades de produo comuns a todos os produtos (ton, l, etc.).

No entanto, diferentes produtos com diferentes Margens de Contribuio tornam difcil a definio do mix de produto mais adequado no sentido de maximizar o lucro da empresa para um dado perodo. Neste caso qualquer mix que resulte numa margem de contribuio igual aos custos fixos nos dar o Ponto de equilbrio. Da mesma forma qualquer alterao na quantidade de um dos produtos componentes do mix dever estar acompanhada da respectiva diminuio em Margem de Contribuio dos outros Produtos para a manuteno do Ponto de Equilbrio. Embora esta situao seja de difcil soluo quando se trata de exemplos reais, e que precisam de sofisticados modelos matemticos da pesquisa operacional pode-se optar por fazer uma simplificao baseando-se na anlise vertical da quantidade vendida e o calculo da margem de contribuio mdia ponderada. Para realizar este calculo calculasse os coeficientes de ponderao para cada item a partir da quantidade total vendida, e se aplicam estes coeficientes s Margens de Contribuio Unitrias para calcular a Margem de Contribuio Unitria Mdia Ponderada. Assim procede-se a calcular o Ponto de Equilbrio pelo quociente entre os Custos Fixos e a Margem de Contribuio Unitria Mdia Ponderada. Este ponto de equilbrio equivalente (PEEq) a um produto fictcio que de certa forma representa a todos os produtos da empresa. Para calcular o Ponto de equilbrio para cada um dos produtos individuais multiplica-se este PEEq pelos coeficientes de ponderao calculados em funo dos nveis de vendas individuais.

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