Anlise crtica lei complementar n.

24/75 sob o prisma do preceito fundamental da democracia

Joo Carlos Leal Jnior 1 Julio Cesar de Freitas Filho 2

Resumo
Objetiva tecer anlise crtica Lei Complementar n. 24/75 sob a luz do Estado Democrtico brasileiro, que reconheceu de forma ostensiva a democracia como pedra angular da Repblica Federativa do Brasil. Inicia-se trazendo apontamentos preliminares acerca do sistema jurdico-tributrio nacional, abordando e delimitando as normas jurdicas e a hierarquia que existe entre elas. Nesta linha, aduz sobre o papel desempenhado pela Constituio como diploma fundamental, notadamente em matria tributria, esclarecendo, ainda, a funo que tem a lei complementar neste contexto. Observa a influncia do princpio democrtico na estruturao do Estado brasileiro, traando, aps, consideraes resumidas acerca do imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias. Examina as normas gerais disciplinadoras do tributo em apreo, com especial nfase Lei Complementar n 24/75, que dispe sobre a celebrao de convnios para concesso de isenes e benefcios fiscais. Finalmente, analisa o contraste existente entre as exigncias contidas na ltima e o preceito fundamental da democracia, adotado no Estado brasileiro. Palavras-chave: Lei Complementar n 24/75; ICMS; Convnios; Democracia.

Introduo
Alicerado em pesquisa bibliogrfica de doutrina ptria, observando a legislao nacional correlacionada e utilizando o mtodo analtico, o presente trabalho tem por escopo analisar, de forma crtica, a Lei Complementar n 24/1975 luz do Estado democrtico de direito brasileiro. O aventado diploma traz normas nacionais gerais acerca das isenes, benefcios e demais incentivos fiscais concedidos pelos Estados federados e pelo Distrito Federal no que atina ao imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, operaes e
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Discente do curso de Direito da Universidade Estadual de Londrina. Estagirio do Ministrio Pblico Federal em Londrina/PR. Participante do Programa de Iniciao Cientfica da UEL. Discente do curso de Direito da Universidade Estadual de Londrina. Estagirio do Tribunal de Justia do Paran comarca de Londrina. Bolsista do Conselho Nacional de Desenvolvimento Cientfico e Tecnolgico (CNPq) no Programa de Iniciao Cientfica da UEL. 50 REVISTA DE DIREITO PBLICO, LONDRINA, V, 4, N. 3, P. 50-70, SET./DEZ. 2009.

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servios estes inclusive provenientes do exterior (ICMS), disciplinado pela Constituio Federal no inciso II de seu artigo 155. Neste passo, a Lei Complementar em exame dispe sobre os convnios exigidos para viabilizar as referidas proficuidades em favor do contribuinte, assunto a ser ventilado neste estudo. Preliminarmente, ento, so feitos comentrios propeduticos acerca do sistema jurdico-tributrio vigente no cenrio brasileiro, momento em que so trazidas noes, ainda que de forma perfunctria, sobre normas jurdicas, sua diviso em estruturais e de comportamento, bem como a hierarquizao existente. Aborda-se o papel desempenhado pela Constituio como diploma fundamental e inafastvel, apontando-se o destaque que detm no que concerne s normas tributrias, sendo reservado espao, ainda, para breve anlise s normas gerais e funo que tem a Lei Complementar neste contexto. Em momento posterior, ventila-se a influncia do princpio democrtico na estruturao do Estado brasileiro e da sociedade que o compe. Abordam-se os contornos conceituais deste preceito fundamental, sua localizao constitucional e as implicaes que advm de sua adoo constitucional para a regncia da sociedade. Aps, traam-se breves consideraes acerca do imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias, valendo-se de corte metodolgico a fim de deixar de lado as hipteses de incidncia relativas prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, bem como s situaes relacionadas prtica de importao em que incide a modalidade tributria em comento. Assim, sem qualquer pretenso de se exaurir o assunto, so trazidas noes sobre o imposto, seu histrico, legislao regente e os critrios contidos na regra-matriz de incidncia do mesmo, deixando de lado as problemticas doutrinrias e jurisprudenciais existentes por no constituirem o mote desta pesquisa. No captulo seguinte, so trazidas colao as Leis Complementares disciplinadoras deste imposto: as Leis n 24/75 e n 87/96, com especial nfase a primeira, dada a pertinncia temtica existente com este trabalho. Por fim, no ltimo captulo, em que se localiza a problemtica principal, coloca-se o conflito entre o princpio democrtico, com as implicaes que dele emanam, e a Lei

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Complementar n 24/75, no que atina s exigncias relativas concesso de isenes e benefcios fiscais.

Apontamentos propeduticos acerca do sistema tributrio brasileiro

Analogicamente ao portugus, como evidenciado por Gomes Canotilho (2003), o sistema jurdico do Estado de direito democrtico brasileiro um complexo normativo aberto de regras e princpios, uma vez que um conjunto dinmico de normas, que tem uma estrutura dialgica, traduzida na disponibilidade e capacidade de aprendizagem das normas constitucionais para captarem a mudana da realidade e estarem abertas s concepes cambiantes da verdade e da justia (CANOTILHO, 2003, p. 1.160). Consoante preconizado pela melhor doutrina (CANOTILHO, 2003), o superconceito norma engloba as subespcies regra e princpio, o que equivale a dizer que a norma se revela sob uma das duas formas explicitadas. Desta forma, a todo momento, as normas jurdicas so construdas pelo hermeneuta segundo seu princpio unificador: a Constituio da Repblica Federativa do Brasil, fundamento ltimo de validade de qualquer outra norma positivada nos limites do territrio nacional (CARVALHO, 2008). Assim, para que uma norma seja reputada vlida e, consectariamente, eficaz, essencial que seja, em ltima anlise, consentnea com os ditames preconizados pela Lex Fundamentalis. Uma vez que esteja em desacordo com a principiologia constitucional, a norma de escalo inferior deve ser expungida do ordenamento jurdico (LENZA, 2005), por desrespeito ao diploma supremo, dotado de fora normativa (HESSE, 1991), inclusive, que a Constituio. Assim, a norma contrria a Constituio pode por ela no ser recepcionada, quando criada sob a ordem constitucional antecedente, como pode, alm disso, demandar a necessidade de declarao de sua inconstitucionalidade (LENZA, 2005), para que seja tornada sem efeito, intra partes ou erga omnes, conforme o modo de controle de constitucionalidade utilizado difuso ou concentrado, respectivamente, comentrios aos quais, entretanto, no cabem maiores digresses no presente feito (SILVA, 1998). Exsurge, ento, o Direito Positivo: plexo de normas jurdicas vigentes e vlidas em espao territorial demarcado e em um determinado intervalo de tempo. As referidas normas que o integram, como insinuado, obedecem, na lio de Hans Kelsen (1987) a um
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escalonamento, formando o que o autor vienense entendeu por bem traduzir sob a forma de uma pirmide, encontrando-se em seu apce a Constituio, forjada conforme os anseios do povo que compe a sociedade a ser por ela regida (KELSEN, 1987). Quanto maior a amplitude e a generalidade da norma, em maior plano ela se encontra, de sorte que as normas com menor grau de abstrao e abrangncia, com hierarquia inferior, devem se submeter s primeiras. Exemplifica-se o exposto por meio da relao entre as denominadas normas de estrutura e as normas de comportamento. As primeiras detm maior grau de abrangncia na medida em que dispem sobre as condies e modos procedimentais a serem observados para a produo escorreita e vlida das ltimas (CARVALHO, 2002), que so as regras, aludidas anteriormente, as quais podem ser reputadas como padres de comportamento impostos aos seres humanos prescrevendo imperativamente uma exigncia [...] que ou no cumprida (CANOTILHO, 2003, p. 1.161) e, ao menos aprioristicamente, em benefcio dos mesmos, considerando-se que objetivam viabilizar a vida em sociedade (LEAL JNIOR, 2009). As normas de estrutura, portanto, destinam-se aos sujeitos autorizados a produzir as demais normas do ordenamento jurdico, ao passo que as de comportamento so aquelas produzidas pelo legislador, seguindo as prescries estruturais genricas, destinando-se imediatamente aos cidados e s pessoas jurdicas, eis que disciplinam suas condutas, no plano da vida, em permitidas, proibidas e obrigatrias (CARVALHO apud CARRAZZA, 2004). O direito tributrio positivo, como vrtice jurdico, segue as premissas gerais at ento expendidas, caracterizando-se, segundo o esclio do professor Paulo de Barros Carvalho (2002, p. 15), por ser o ramo didaticamente autnomo do direito, composto pelo conjunto das proposies jurdico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente, instituio, arrecadao e fiscalizao de tributos. Neste passo, tem-se o Sistema Constitucional Tributrio brasileiro como o conjunto de elementos e normas que envolvem o direito tributrio ptrio. Geraldo Ataliba (1966) averba que, como qualquer sistema, o Sistema Tributrio Nacional composto por princpios somados a outros elementos, tais como regras, embora sejam aqueles que dem sentido ao conjunto.

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Cassone (apud SILVA, 2009, p. 18) conceitua o sistema jurdico-tributrio como o feixe de normas

que define as competncias tributrias, impe as limitaes ao poder de tributar, regula a forma mediante a qual sero institudos, exigidos e exonerados os tributos e impe as penalidades decorrentes da no observncia dos comandos legislativos que orientam a relao tributria.

No Brasil, por fora da redao do artigo 1 da Constituio, adota-se a forma federativa3 de Estado, o que implica, destarte, a formao de uma unio institucional de Estados, que d lugar ao Estado Federal, diverso dos que dele participam (os Estadosmembros). Assim, tem-se a federao brasileira, formada pela Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal, de acordo com o indigitado dispositivo constitucional (CARRAZZA, 2004), cada um deles dotado de autonomia legislativa, administrativa e financeira. O enfoque neste princpio relevante haja vista que gera implicaes para o Sistema Tributrio Nacional, porquanto a aludida autonomia abrange tambm o campo tributrio. Neste particular, dispe o artigo 145 da Constituio que aos acenados entes federados cabe instituir determinados e especficos tributos, seguindo a senda percorrida pelo artigo 24 do mesmo diploma, que afirma competir Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre [...] direito tributrio [...]. Uma vez que os entes polticos detm autonomia prpria, as leis federais, estaduais, distritais e municipais tm, cada qual, sua parcela de competncia prpria, com atribuio peculiar, relativa a seu territrio, de sorte que uma no pode se sobrepor outra, por no haver relao de hierarquia entre elas (CARRAZZA, 2004). Por outro lado, para que sejam tidas por vlidas, devem todas respeito Constituio. Como pode se observar, a autonomia dos entes polticos consectrio natural do Estado Federativo. Objetivando o pleno respeito a este modelo estatal, a Constituio atribuiu Unio, ainda, a elaborao de normas nacionais, as quais diferenciam-se das federais por terem carter geral a ponto de no s obrigar ao povo, mas, tambm, aos demais entes polticos, sendo o mecanismo encontrado para que seja estabelecido equilbrio e convivncia harmnica entre eles (CARRAZZA, 2004).
3 importante ressaltar que a federao brasileira indissolvel e que tal comando no comporta alterao, por compor clusula ptrea, consoante lembra Roque Antonio Carrazza (2004). Para que seja abolido, no Brasil, necessria a criao de uma nova ordem constitucional. 54 REVISTA DE DIREITO PBLICO, LONDRINA, V, 4, N. 3, P. 50-70, SET./DEZ. 2009

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Desta feira, conclui-se que estas normas nacionais encerram exatamente exemplos das mencionadas normas de estrutura, uma vez que visam complementar os comandos constitucionais, dispondo sobre a produo de outras normas por qualquer dos entes federados e dirimindo, com isso, conflitos de competncia, especialmente em matria tributria. O veculo das normas nacionais, de acordo com o artigo 146 da Constituio, a Lei Complementar, prevista no artigo 59, II, do mesmo diploma. No que respeita ao Sistema Tributrio Nacional, tm por mote, alm de tratar de conflitos de competncia porventura existentes, regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar e estabelecer, como j sustentado, normas gerais em matria de legislao tributria (AMARAL, 2008). A insero do instituto da Lei Complementar na conjuntura ptria deve-se ao fato de ter o legislador constituinte verificado que, diante de sua natureza, no seria conveniente que determinadas matrias ficassem submetidas rigidez constitucional, tampouco flexibilidade concedida legislao ordinria. Previu, em razo disso, a edio de normas integradoras do texto supremo, idneas a orientarem, com fora vinculante, o labor legislativo ordinrio (AMARAL, 2008). de suma importncia, assim, o papel desempenhado pelas Leis Complementares ao criar normas gerais em matria tributria, j que tm por nota fundamental a capacidade de integrar a legislao ordinria dos entes federativos s disposies constitucionais, representando a vontade da prpria Federao em seu todo considerada (AMARAL, 2008, p. 79). Logo, as questes relativas s competncias tributrias, as quais j encontram-se expressamente tratadas pela Constituio, devem ser pormenorizadas por normas gerais, veiculadas sob a forma de Lei Complementar. Por fim, cabe relembrar que, devido a importncia que tm os assuntos tributrios, no Brasil, os mesmos so tratados, em linhas gerais, todos pela Carta Magna. Neste sentido, tem-se que as acenadas competncias tributrias de cada um dos entes polticos esto delineadas no texto constitucional, no podendo sofrer qualquer alterao por emenda constitucional ou disciplina diversa por norma infraconstitucional. Assim sendo, por estarem insertos na Constituio, estes temas so cercados por uma rigidez peculiar, emanando comandos isonomicamente sobre todo o territrio nacional, cabendo s Leis
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Complementares integrarem estas prescries de mbito nacional, a fim de se obter harmonia federativa no sistema tributrio ptrio.

Da influncia do Princpio democrtico na estruturao do estado e da sociedade brasileira

Analogicamente ao portugus, como evidenciado por Gomes Canotilho, o sistema jurdico do Estado de direito democrtico brasileiro um complexo normativo aberto de regras e princpios, uma vez que um conjunto dinmico de normas, que tem uma estrutura dialgica, traduzida na disponibilidade e capacidade de aprendizagem das normas constitucionais para captarem a mudana da realidade e estarem abertas s concepes cambiantes da verdade e da justia (CANOTILHO, 2003). Consoante preconizado pela melhor doutrina (CANOTILHO, 2003), o superconceito norma engloba as subespcies regra e princpio. Ou seja, a norma se revela sob uma das duas formas explicitadas. Desta feita, imperioso se ostenta trazer colao a definio dos termos sub examine. norma determinado preceito que tutela situaes subjetivas de vantagem ou de vnculo (SILVA, 1998). Reconhece, por um lado, a pessoas ou entidades, a faculdade de realizar dados interesses por ato prprio ou exigindo ao ou absteno de outrem, e, em contrapartida, vincula pessoas ou entes ao dever de se submeter s exigncias de realizar certa prestao, positiva ou negativa, em favor de terceiro (SILVA, 1998). Regra jurdica, de seu turno, pode ser reputada como padro de comportamento imposto aos seres humanos prescrevendo imperativamente uma exigncia [...] que ou no cumprida (CANOTILHO, 2003) e, ao menos aprioristicamente, em benefcio dos mesmos, considerando-se que objetiva viabilizar a vida em sociedade. Esgota-se em si mesma, na medida em que descreve o que se deve, no se deve ou se pode fazer em determinadas situaes [...] (ZAGREBELSKY apud MARIONI, 2001). Tem, a priori, e de forma contrria aos princpios, aplicabilidade imediata e seu grau de abstrao, outrossim, no to elevado quanto o daqueles (CANOTILHO, 2003). O termo princpio, finalmente, originrio do latim principium, principii (CARRAZA, 2007), em linguagem leiga, traduz a idia de origem, incio, base, ponto de partida (DINAMARCO, 2001). Abordada por Kant (CARRAZA, 2007), a palavra em comento foi
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tomada como toda proposio geral que pode servir como premissa maior em um silogismo. A referida expresso, dessarte, equivale pedra angular de dado sistema. Neste sentido, esclarecedora a lio de Geraldo Ataliba (1966), na qual encontra-se averbado que o ltimo composto por princpios somados a outros elementos, embora sejam aqueles que dem sentido ao conjunto. Ainda, pontifica que, quanto menor for o nmero de princpios, mais perfeito ser o sistema que eles integram. Ingressando no mbito do Direito, entende-se princpio jurdico como um enunciado lgico, implcito ou explcito, que, por sua grande generalidade, ocupa posio de preeminncia nos vastos quadrantes do Direito (CARRAZA, 2007) e, por tal razo, vincula, de modo indeclinvel, a exegese e a aplicao das normas jurdicas que com ele se conectam. So tidos como o conjunto de regras ou preceitos que se fixaram para servir de norma toda espcie de ao jurdica, traando, assim, a conduta a ser tida em qualquer operao jurdica (SILVA, 1967). Revelam-se a prpria essncia das coisas afetas ao direito, transmutando-se em verdadeiros axiomas. Na definio lapidar de Celso Antnio Bandeira de Mello (1993) princpio a

disposio fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compondo-lhes o esprito e servindo de critrio para a sua exata compreenso e inteligncia, exatamente por definir a lgica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tnica e lhe d sentido harmnico. o conhecimento dos princpios que preside a inteleco das diferentes partes componentes do todo unitrio que h por nome sistema jurdico positivo.

Assentada a definio de princpio jurdico, impende afirmar que esse no concebvel em estado de isolamento: apresenta-se sempre relacionado com outros princpios e demais elementos, formando um todo concatenado que alveja a manuteno de um status harmnico. Assim, leciona Carraza (2007) que os princpios so encontrveis por toda a estrutura da pirmide jurdica, havendo de ordem constitucional, legal e, at mesmo, infralegal. Neste passo, mister delinear os aludidos princpios constitucionais, tambm intitulados jurdico-constitucionais. Tais podem ser entendidos como as normas mais gerais existentes em determinado sistema jurdico. Por mais generalidade que detenham, no deixam de ter carter normativo, como bem demonstrara Bobbio (1989) outrora. Assim se

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coloca vez que os princpios constitucionais tem o mesmo fito que as normas expressas, qual seja, regular comportamentos humanos. Desta feita, por serem normas e por deterem amplitude maior, sendo, ento, os pontos de apoio normativo para a eficiente aplicao do Direito (DINAMARCO, 2001), aos princpios jurdico-constitucionais deve haver estrita observncia, j que sua infringncia implica consequncias mais gravosas ao sistema do que a desobedincia de simples regra, mesmo que de ordem constitucional. E dentre os princpios constitucionais, h ainda a categoria dos princpios-garantia, normas de direitos fundamentais que visam de forma direta e imediata instituir garantias aos cidados4. Para a soluo de problemas jurdicos, o operador do Direito deve, preliminarmente, lanar mo dos princpios constitucionais, na busca de orientao interpretativa, sendo foroso assentar, aqui, ser a interpretao atividade cognoscitiva que tem por mote precisar a significncia e o alcance das normas, viabilizando, assim, sua adequada aplicao. Assim, conjuntamente, os princpios traduzem a ideologia da Magna Carta (BARROSO, 1998), orientando, iluminando e condicionando a exegese das normas jurdicas em geral. Impraticvel a hermenutica que afronte princpios desta ordem, exceto se estiver em concordncia com outro de valor, naquele caso, superior, como se demonstrar a posteriori neste trabalho. Nesta vereda, sublinha-se que princpios antinmicos podem coexistir5, diferentemente de regras contraditrias, as quais, necessariamente, excluem-se, haja vista ser insustentvel sua validade simultnea. Ademais, a regra ou no obedecida, ao passo que o princpio possui inmeros graus de concretizao, que variam em razo de condicionalismos fticos e jurdicos. Alexy (2001) esclarece que la distincin entre reglas y principios constituye, adems, el marco de una teora normativo-material de los derechos fundamentales. Jess Gonzlez Perez (apud CARRAZA, 2007) estatui que os princpios constituem a parte estvel e perene do Direito, ao mesmo tempo em que compem, como sublinhado alhures, o fator cambiante e mutvel que proporciona a evoluo jurdica. Traduzem os
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Como exemplo, o princpio do juiz natural, o do devido processo legal e o da razovel durao do processo, a ser esmiuado no quinto captulo. O que ser sublinhado posteriormente. 58 REVISTA DE DIREITO PBLICO, LONDRINA, V, 4, N. 3, P. 50-70, SET./DEZ. 2009

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ideais basilares e informadores da organizao jurdica nacional, de sorte que todo o direito positivo, consoante definido pelo Superior Tribunal Federal6, deve se encontrar em consentneo com os princpios de ordem constitucional. Insta repisar, por derradeiro, lembrando Hesse (1991), que os princpios apontam a aspirao da Lex Fundamentalis, sendo que essa deve ser, na totalidade das vezes, preservada, diante de sua insofismvel fora normativa7, tendo em vista que o Direito Constitucional, inegavelmente, integra o direito positivo. Mais do que guia interpretativo, importa lembrar, ainda, o feixe principiolgico constitucional vincula o legislador no momento da elaborao de diplomas, ficando sua discricionariedade adstrita aos ideais insculpidos nos princpios jurdicos gerais.

Breves consideraes acerca do imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias

Por meio da Emenda Constitucional n. 18, de 1 de dezembro de 1965, modificadora da Carta de 1946, que realizou intensa reforma tributria, surgiu o ICMS no Sistema Tributrio Nacional, com a denominao de imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias, realizadas por comerciantes, industriais e produtores (ICM), em substituio ao imposto sobre vendas e consignaes efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive industriais (IVC), criado com o advento do diploma constitucional de 1934, j que este no era economicamente vantajoso. Com a promulgao do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) em 1966, o ICM foi includo na categoria de Impostos sobre a Produo e a Circulao. O imposto, quando de sua instituio, teve expressamente excludas de sua faixa de incidncia certas mercadorias, as quais foram imputadas ao campo de tributao da Unio: lubrificantes, combustveis lquidos ou gasosos, energia eltrica e minerais. Com a Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988, a ressalva deixou de existir. Passou o imposto a abranger tambm as referidas mercadorias, alm de agasalhar o

Durante o julgamento da Ao Direta de Inconstitucionalidade 319-4-DF, com deciso publicada no DJU em 30.04.93. J afirmada anteriormente, por meio dos ensinamentos de Bobbio. 59 REVISTA DE DIREITO PBLICO, LONDRINA, V, 4, N. 3, P. 50-70, SET./DEZ. 2009.

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objeto servios, complementando o verbo-ncleo circular, constituindo o ICMS a principal fonte de arrecadao de receitas dos Estados e do Distrito Federal. O aludido IVC, institudo na lei magna de 1934 e mantido na de 1946 at o advento da alterao supramencionada, incidia exclusivamente sobre as operaes de vendas e consignaes. Assim, tinha sua incidncia estritamente vinculada figura jurdica da venda mercantil, e no a fatos econmicos propriamente ditos, razo pela qual no esgotava a srie de casos representativos da circulao de riquezas (REIS; BORGES, 1992). De toda sorte, o surgimento de imposto no incidente sobre o patrimnio dos cidados constituiu novidade poca. O IVC era cumulativo: no se procedia ao abatimento de crditos referentes a operaes anteriores, o que era tido pela doutrina como deformidade. A tcnica buscada foi a de onerar to-somente o valor acrescido. Assim adveio o ICM, que j de inicio prestigiava a no-cumulatividade e tinha como interessante caracterstica a uniformidade de alquotas para todas as mercadorias (REIS; BORGES, 1992). Ademais, da anlise do texto da Emenda Constitucional n 18, de 1 de dezembro de 1965, nota-se que podiam os Municpios arrecadar o ICM nas operaes realizadas dentro de seu territrio, com base na legislao estadual respectiva e por alquota no superior a 30% da instituda pelo Estado8. Entretanto, notou-se inviabilidade dos Municpios quanto a isso, o que culminou na edio do Ato Complementar n 31, de 28 de dezembro de 1966, o qual, em substituio competncia para arrecadar o ICM, conferiu aos Municpios participao de 20% no produto de sua arrecadao9.

Redao original: Art. 13. Compete aos Municpios cobrar o impsto referido no artigo com base na legislao estadual a ele relativa, e por alquota no superior a 30% (trinta por cento) da instituda pelo Estado. Pargrafo nico: A cobrana prevista neste artigo limitada s operaes ocorridas no territrio do Municpio, mas independente da efetiva arrecadao, pelo Estado, do impsto a que se refere o artigo anterior [sic]. A destinao de parcela da receita do ICMS aos municpios assegurada pela Constituio. Conforme o artigo 158, pertencem aos Municpios: [...] IV - vinte e cinco por cento do produto da arrecadao do imposto do Estado sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao. Prossegue o pargrafo nico: As parcelas de receita pertencentes aos Municpios, mencionadas no inciso IV, sero creditadas conforme os seguintes critrios: I - trs quartos, no mnimo, na proporo do valor adicionado nas operaes relativas circulao de mercadorias e nas prestaes de servios, realizadas em seus territrios; II - at um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos Territrios, lei federal. 60 REVISTA DE DIREITO PBLICO, LONDRINA, V, 4, N. 3, P. 50-70, SET./DEZ. 2009

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Enfim, chega-se, com a promulgao da Constituio Cidad, ao ICMS, imposto plurifsico (que incide sobre todas as fases de circulao da mercadoria), no cumulativo10 (de forma que cabe compensao em cada operao ou prestao de servios do valor pago nas operaes anteriores) e seletivo11 em funo da essencialidade das mercadorias e servios. A incidncia plural j existia desde o IVC. A novidade (presente, em verdade, desde o ICM) estava contida especialmente na no-cumulatividade, isto , nos abatimentos dos valores pagos na circulao precedente. Tal caracterstica teve por inspirao o tributo taxe sur la valeur ajounte, adotado na Frana em 1954, o qual tambm observava o princpio da no-cumulao. Carrazza (2007) considera-o, ainda, um imposto indireto, eis que admite transferncia do encargo mediante o fenmeno da repercusso. Com base nesta ltima caracterstica, a doutrina divide a figura do contribuinte em de direito e de fato, sendo o primeiro a pessoa fsica ou jurdica que tem o dever assinalado por lei a pagar tributo, dada a sua relao pessoal e direta com o respectivo fato gerador. No ICMS, o comerciante, o produtor, o industrial e o prestador de servios. O segundo aquele que arca efetivamente com o nus do imposto, embora sem ter o dever assinalado por lei de faz-lo. Desse modo, [...] o consumidor final, conforme preleciona Maria Lcia Amrico dos Reis e Jos Cassiano Borges (1992). O imposto em comento encontra-se previsto no texto constitucional no inciso II do artigo 155, que, em sua redao atual, preceitua o seguinte:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...] II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior [...].

Diante da previso constitucional, reputa-se atcnica a conceituao do tributo em estudo como imposto sobre circulao de mercadorias e servios pura e simplesmente.

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Assim consigna o inciso I do 2 do artigo 155 da Constituio: ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. 11 O que dispe o inciso III do mesmo 2: poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios. 61 REVISTA DE DIREITO PBLICO, LONDRINA, V, 4, N. 3, P. 50-70, SET./DEZ. 2009.

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Cuida-se, em verdade, de imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, como prope a doutrina mais abalizada, j que esta a indicao constitucional. Roque Antonio Carraza (2001) tece comentrios acerca da hiptese de incidncia do ICMS:

A sigla ICMS alberga pelo menos cinco impostos diferentes; a saber: a) o imposto sobre operaes mercantis (operaes relativas circulao de mercadorias); b) o imposto sobre servios de transporte interestadual e intermunicipal; c) o imposto sobre servios de comunicao; d) o imposto sobre produo, importao, circulao, distribuio ou consumo de lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos e de energia eltrica; e, e) o imposto sobre a extrao, circulao, distribuio ou consumo de minerais.

E afirma que se dizem diferentes porque estes tributos tm hipteses de incidncia e bases de clculos distintas. Tem-se que o prprio texto constitucional, no artigo 155, II, indica o campo de incidncia ao autorizar os Estados e o Distrito Federal a instituir, dentro de seus respectivos territrios, imposto sobre: circulao de mercadorias; prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e servios de comunicao. Em interpretao sistemtica, observa-se que a Constituio autoriza aos entes federados, por meio de lei complementar, estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre [...] definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes12. Referida lei complementar ter por fito delinear, de forma mais detalhada, o campo de incidncia autorizado pela Constituio. No caso do ICM, criado pela Emenda n. 18/65, foi o Decreto-Lei 406/68, reputado com fora de lei complementar13. Posteriormente, o Convnio 66/88, amparado pelo artigo 34, 8, do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, desenvolveu esta misso at a data do dia 13 de setembro de 1996, momento

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Artigo 146, III, a. Artigo 146, III, a. 62 REVISTA DE DIREITO PBLICO, LONDRINA, V, 4, N. 3, P. 50-70, SET./DEZ. 2009

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em que se promulgou a lei complementar n. 87/96, incumbida de desenvolver a aludida funo. Assim, tal lei, alcunhada de Lei Kandir reza, em seu artigo 2, que o ICMS incide sobre:

I - operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentao e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; II - prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; III - prestaes onerosas de servios de comunicao, por qualquer meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso, a repetio e a ampliao de comunicao de qualquer natureza; IV - fornecimento de mercadorias com prestao de servios no compreendidos na competncia tributria dos Municpios; V - fornecimento de mercadorias com prestao de servios sujeitos ao imposto sobre servios, de competncia dos Municpios, quando a lei complementar aplicvel expressamente o sujeitar incidncia do imposto estadual.

O 1 prossegue declarando que o imposto incide tambm:

I sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade; II - sobre o servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior; III - sobre a entrada, no territrio do Estado destinatrio, de petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e de energia eltrica, quando no destinados comercializao ou industrializao, decorrentes de operaes interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.

Esta lei, no entanto, no obriga os Estados e o Distrito Federal a cobrar e/ou arrecadar o ICMS. Para isso, mister lei estadual (ou distrital) respectiva nesse sentido, instituindo o imposto (CARRAZA, 2007). O objetivo da lei complementar em apreo , portanto, definir e detalhar os fatos que o legislador estadual poder adotar na descrio das hipteses de incidncia deste. Isto quer dizer que se no houver lei estadual no existir o imposto. Nenhum Estado poder cobrar o ICMS se a sua Assemblia Legislativa no houver institudo esse imposto, editando a lei para esse fim necessria. Por outro lado, o legislador estadual no pode definir como hiptese de incidncia do ICMS algo que no esteja previsto na lei complementar como
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mbito de sua atuao, como campo no qual esse legislador pode operar na definio da hiptese de incidncia do imposto.

Regra-matriz de incidncia do Icm

Dispensando-se explicaes acerca da natureza da regra-matriz geral, no Direito Tributrio, o corrente subtpico analisa, de forma breve, os elementos atinentes ao ICM abstendo-se de discorrer sobre a questo dos servios, seguindo corte metodolgico j exposto na introduo do presente trabalho. Analisar a regra-matriz de incidncia de um determinado tributo desenvolver estudos referentes s situaes que conduzem um sujeito obrigao de recolher o quantum devido ao Fisco, norteando-se por seus critrios material, espacial, temporal, quantitativo e pessoal. O professor Paulo de Barros Carvalho (2002) leciona no seguinte sentido:

A norma tributria, em sentido estrito, reiteramos, a que define a incidncia fiscal. Sua construo obra do cientista do Direito e se apresenta, de final, com a compostura prpria dos juzos hipottico-condicionais. Haver uma hiptese, suposto ou antecedente, a que se conjuga um mandamento, uma conseqncia ou estatuio.

O artigo 155, II, da Constituio Federal estabelece o critrio material do ICM; depreende-se, dessa forma, que este abrange as operaes relativas circulao de mercadorias, bem como as operaes de importao de mercadorias do exterior. Por circulao de mercadorias deve ser entendida a transferncia de propriedade, ou seja, compra e venda14. J o critrio espacial do ICM deveras peculiar, pois seu carter nacional, o que garante sua incidncia em todo o territrio da Unio; entretanto, necessria a individualizao das operaes, observando-se a competncia territorial de cada ente federado (e regime de no-cumulatividade) para cobr-lo. Em linhas gerais, pode ser dito que para identificao do critrio espacial do ICM toma-se como local de realizao da operao o estado do estabelecimento que alienou a mercadoria.
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Ainda que no haja transferncia de titularidade, h a incidncia de ICM na transferncia de mercadorias entre estabelecimentos de uma mesma empresa, caso localizem-se em diferentes estados da federao, de acordo com Smula do STJ. 64 REVISTA DE DIREITO PBLICO, LONDRINA, V, 4, N. 3, P. 50-70, SET./DEZ. 2009

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Sendo o critrio temporal o momento em que o fato jurdico ocorre (e torna-se, conseqentemente, tributvel), o ICM incide sobre as mercadorias no momento em que estas deixam o estabelecimento alienante. O critrio quantitativo composto por dois elementos, quais sejam, a base de clculo e a alquota. Aquela composta, em princpio, o valor da mercadoria devidamente constante em sua nota-fiscal, atentando-se aos acrscimos legais e no-cumulatividade. A alquota, de seu turno, estipulada pelos estados, com relao circulao de mercadorias dentro de seu territrio, e pelo Senado, atinente s circulaes entre diferentes estados. Sua variao ocorre conforme a base de clculo, a operao e a mercadoria (seletividade da alquota). No que tange ao critrio pessoal, o ICM tem os estados federados e o Distrito Federal como seus sujeitos ativos, observando-se a disposio constitucional que concede aos mencionados entes a competncia para cobrana do tributo em comento. A sujeio passiva, por sua vez, recai, nos termos da Lei n 87/96, sobre pessoas fsicas ou jurdicas que pratiquem atos de circulao de mercadorias com finalidade de lucro e habitualidade o que caracteriza a atividade mercantil.

Do conflito entre a lei complementar n 24/75 e o princpio da democracia

A elaborao do Cdigo Tributrio Nacional em 1966, sob o manto de outro texto constitucional, teve como conseqncia a no-compreenso, por tal codex, de determinados temas mencionados no artigo 14615 da Constituio Federal em vigncia, promulgada em 1988. Neste particular, o aludido Cdigo omisso no que respeita s regras necessrias composio de eventual conflito de interesses entre as unidades federadas, no cuidando da denominada guerra fiscal. No mbito dos Estados16, a expresso quer significar a desenfreada luta por eles travada para atrarem para seus respectivos territrios investimentos internos e externos capazes de promover o desenvolvimento industrial, comercial e social de suas regies (SILVA, 2009, p. 25). Os Estados, para tanto, valem-se de polticas tributrias, oferecendo concesses de isenes ou outras formas de incentivos fiscais, reduzindo, com isso, o custo
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O inciso XII do 2 do artigo 155 contm exigncia no mesmo sentido, mas especificamente quanto ao ICMS. Entenda-se, neste diapaso, abrangido o Distrito Federal. 65 REVISTA DE DIREITO PBLICO, LONDRINA, V, 4, N. 3, P. 50-70, SET./DEZ. 2009.

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da produo, objetivando, em realidade, o aumento da arrecadao do imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias (SILVA, 2009). Essa disputa acaba por criar desarmonia e desproporo na sistemtica tributria ptria, o que exige a adoo de mecanismos para evitar a guerra fiscal. A existncia da guerra fiscal no que respeita ao ICMS tem por causa a falta do devido tratamento sobre o tema pelo legislador nacional. O assunto requer a criao de lei complementar disciplinando-o, conforme se observa do texto constitucional. Conforme j trazido no captulo retro, no ano de 1996 foi editada a Lei Complementar n. 87, alcunhada de Lei Kandir, em substituio ao Decreto-Lei n. 406/68, tendo por escopo atender exigncia contida no inciso XII do 2 do artigo 155 da Constituio. O referido dispositivo arrolou uma srie de temas a serem regulados por Lei Complementar, os quais receberam tratamento da Lei Kandir, salvo o assunto contido em sua alnea g, isto , a forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais [relativos ao ICMS] sero concedidos e revogados. Excludo do rol de temas disciplinados pela Lei Kandir, entende-se ainda hoje regulado pela Lei Complementar n. 24/75, recepcionada pela Constituio. Essa lei determina que as isenes e demais benefcios fiscais relativos ao ICMS sero concedidos ou revogados nos termos de convnios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal17. Esses convnios so firmados no mbito do Conselho Nacional de Poltica Fazendria (CONFAZ), integrado equitativamente por representantes de todos os Estadosmembros e do Distrito Federal. Celebram-se em reunies para as quais tenham sido convocados representantes de todos os referidos entes polticos, sob a presidncia do Governo federal, conforme o contido no caput do artigo 2 da mesma lei. O 2 do artigo sobredito afirma que, para ser deferido pleito de concesso de benefcio fiscal, exige-se deciso unnime dos Estados representados e do Distrito Federal. Com isso, verifica-se procedimento deveras diferenciado, j que nem mesmo a aprovao de emenda constitucional requer unanimidade de consenso, mas to-s maioria qualificada. Evaldo de Souza da Silva (2009) anota que a lei em tela exige, ademais, a ratificao dos

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Artigo 1, caput. 66 REVISTA DE DIREITO PBLICO, LONDRINA, V, 4, N. 3, P. 50-70, SET./DEZ. 2009

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convnios (j aprovados pela integralidade dos representantes) por decreto especfico em cada uma das unidades federadas, criando burocratizao ainda maior. A exigncia de aprovao por todos os membros do CONFAZ choca-se com as diretrizes da democracia, em que se assentam as estruturas do Estado brasileiro. Pautar-se na democracia obedecer vontade da maioria, que, por sua vez, no o mesmo que unanimidade. Pelo que se verifica do artigo 1 da Constituio Federal, o princpio da democracia elemento central ao cenrio jurdico-poltico brasileiro, garantindo a democracia representativa e direta, com a emanao de poder pelo povo, o que alicera o Estado Democrtico de Direito. Destarte, irrefutvel que o princpio da democracia verdadeiro preceito fundamental do Estado brasileiro. A razo para tal gritante incompatibilidade a elaborao da lei complementar n 24/75 sob a gide de texto constitucional diverso da Carta Constitucional atualmente vigente. Sobre o tema, Evaldo de Souza da Silva (2009) explica:

No se deve deslembrar que o fato de a Lei Complementar n 24/75 anteceder a promulgao da Constituio Federal no impede seja a mesma questionada em controle difuso, estando vedado, unicamente, o manejo de Ao Direta de Inconstitucionalidade para se obter tal desiderato, porquanto o Supremo Tribunal Federal firmou entendimento no sentido de que no esse o remdio jurdico para questionar ato normativo anterior promulgao da Constituio ou emenda que lhe tenha sido imprimida.

A posio do Estado brasileiro ao admitir a dispensa do recolhimento de tributos, mediante acordo entre os entes envolvidos na relao jurdica, traduz a inteno de promover a reduo das profundas disparidades scio-econmicas arraigadas nas diferentes partes de seu territrio. Contudo, o que se observa nesse contexto a produo de efeitos completamente opostos queles almejados por uma poltica tributria dos moldes brasileiros. Desprezar o preceito fundamental da democracia o mesmo que deixar de se preocupar com todos os demais objetivos fundamentais de um Estado Democrtico de Direito, dando espao construo de comportamentos estritamente polticos, por parte dos entes federados. Ademais, a necessidade de ratificao do convnio, por todos os

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membros do CONFAZ, bice de grande magnitude ao combate guerra fiscal, uma vez que se mostra procedimento extremamente moroso e, conseqentemente, falho.

Concluso
A instituio de convnios entre os estados federados tem por escopo conferir distribuio equnime das atividades econmicas pelo territrio nacional, mostrando-se instrumento extremamente vlido promoo do desenvolvimento scio-econmico ptrio. Todavia, enxerga-se, claramente, a ineficincia deste mecanismo, que, detentor de grande potencial para encerrar as disputas entre entes federados, mostra-se mero componente da estrutura burocrtica tributria nacional. Exigir concordncia unnime dos membros do CONFAZ para instituio de convnios entre estados, visando iseno tributria, fere o preceito mximo da democracia, ao desprezar a vontade da maioria para buscar a vontade da totalidade. Assim, o posicionamento contrrio de apenas um dos estados da federao impede a instituio de convnio para dispensa do recolhimento do tributo proliferando a guerra fiscal sem qualquer mtodo de controle. Em razo de tamanha dificuldade para a celebrao de tais convnios, acaba por se verificar na prtica a desobedincia do aludido regramento pela maioria dos Estados, o que, inexoravelmente, acarreta guerra fiscal, contexto que s prejudica a harmonia e o uniforme desenvolvimento da nao. Os efeitos observados no cenrio econmico nacional so danosos aos entes federados menos favorecidos, que perdem as empresas instaladas em seus territrios para os entes mais abastados que concedem substanciais (e injustos) incentivos e isenes. A reduo da oferta de emprego e a diminuio da movimentao de capital em determinadas regies so apenas dois dos profundos impactos que a guerra fiscal gera no j desequilibrado contexto brasileiro. O cerne da questo debatida no corrente trabalho est na atuao do Congresso Nacional, que se abstm de debater o conflito existente entre a lei complementar n. 24/75 e os pilares democrticos do Estado brasileiro. Inquestionvel a faceta inconstitucional da mencionada lei, cabendo ser dito que o rito previsto em seu texto latentemente antidemocrtico ao ofender o preceito fundamental da democracia. H que se lamentar o posicionamento (ou sua falta) do
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Congresso Nacional quanto ao controverso tema em pauta, preferindo despender tempo na reestruturao da poltica tributria nacional, no que concerne arrecadao do ICM, em detrimento reavaliao do mecanismo da j referida lei complementar. A alterao da sistemtica de instituio de convnios entre os entes federados mostra-se mais plausvel ao funcionamento da poltica tributria nacional, que est em consonncia s bases constitucionais, e objetiva a solidificao do Estado Democrtico de Direito.

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