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Laccertamento

Capua, 20-23 Maggio 2010


Dott.ssa Antonella Palma
Con la parola Accertamento possibile intendere
due differenti concetti, anche se collegati tra
loro.
1. (Attivit di accertamento) - laccertamento
ricollegabile a tutte le attivit, i poteri e le
procedure che lamministrazione effettua ed
utilizza nel contrasto allevasione ed allelusione
fiscale.
2. (Atto di accertamento o avviso di accertamento)
- laccertamento si pu anche identificare con
latto impositivo che lufficio finanziario redige
per determinare la pretesa tributaria erariale.
Accertamento
Attivit di accertamento
Laccertamento rappresenta linsieme delle
attivit di controllo che lamministrazione pu
esercitare, entro un termine di decadenza, sulle
dichiarazioni e sugli atti utilizzati dal contribuente
per lautodeterminazione dellimposta al fine
della sua liquidazione.
Tale controllo pu consistere in un mero
riscontro cartolare delle dichiarazioni presentate
dai contribuenti (cd. controllo formale sulle
dichiarazioni) o, invece, concretarsi in unattivit
di indagine pi incisiva sullattivit svolta dagli
stessi (cd. Controllo di merito, che pu essere
analitico, induttivo, ecc..).
Controllo formale
Il controllo formale, consistente in genere in
un mero riscontro cartolare delle
dichiarazioni, diretto alla verifica della
correttezza degli adempimenti dei
contribuenti in sede di dichiarazione. Esso
consente di correggere gli errori materiali
e di calcolo commessi dai dichiaranti,
senza precludere la possibilit di ulteriori
accertamenti effettuati con il controllo di
merito.
Il controllo formale
Per le imposte dirette il controllo avviene in
due fasi:
controllo automatico, ai sensi dellart. 36-
bis del DPR 600/73;
controllo formale vero e proprio, o anche
di tipo documentale, ai sensi dellart. 36
ter DPR 600/73
Tipologie di attivit di controllo delle
dichiarazioni
Il controllo automatico
Operazioni di mera liquidazione delle imposte dovute in base alle dichiarazioni
(articolo 36-bis dpr 600/73).
Gli Uffici sulla base dei dati direttamente desumibili dalle dichiarazioni
presentate e di quelli in possesso dellanagrafe tributaria, provvedono
mediante procedure automatizzate ad effettuare le seguenti attivit:
a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella
determinazione degli imponibili, delle imposte dei contributi e dei premi;
b) correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle
eccedenze delle imposte, dei contributi e dei premi risultanti dalle
precedenti dichiarazioni;
c) ridurre le detrazioni dimposta indicate in misura superiore a quella prevista
dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle
dichiarazioni;
d) ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista
dalla legge;
e) ridurre i crediti dimposta indicati in misura superiore a quella prevista dalla
legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni;
f) controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestivit dei
versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto
e di saldo delle ritenute alla fonte operate in qualit di sostituto dimposta.
Il controllo automatico: le
comunicazioni
Lesito del controllo automatico consiste o in una comunicazione di
regolarit (quando si evidenzia la correttezza della dichiarazione),
oppure in una richiesta di chiarimenti (quando si riscontra la
presenza di errori). In questultimo caso, la richiesta d ai
contribuenti la possibilit di pagare le somme indicate (con una
riduzione delle sanzioni) oppure di far presenti allAgenzia le ragioni
per cui ritengono infondati gli addebiti. Qualora il contribuente,
infatti, rileva eventuali inesattezze pu fornire allAE i chiarimenti
necessari entro 30 giorni successivi al ricevimento della
comunicazione stessa.
La comunicazione viene effettuata in via telematica se la dichiarazione
stata effettuata tramite intermediari, oppure tramite raccomandata,
se la dichiarazione stata presentata direttamente dal contribuente.
Ai contribuenti che hanno presentato il Modello 730 inviata,
eventualmente, la sola comunicazione di irregolarit, in quanto sono
dichiarazioni regolari nel 99% dei casi, essendo dichiarazioni
predisposte con procedure informatiche che prevedono la trattenuta
delle eventuali imposte dovute direttamente in busta paga.
Il controllo formale vero e proprio
art. 36-ter DPR 600/73
finalizzato a verificare la conformit dei dati esposti nella dichiarazione a quelli desunti
dal contenuto delle dichiarazioni dei sostituti dimposta e forniti da enti previdenziali,
banche ecc..
Gli Uffici possono svolgere le seguenti operazioni:
a) escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute di acconto non risultanti dalle
dichiarazioni dei sostituti o dalle certificazioni richieste ai contribuenti;
b) escludere in tutto o in parte le detrazioni dimposta non spettanti in base ai documenti
richiesti ai contribuenti o agli elenchi inviati dalle imprese di assicurazioni e dagli enti
previdenziali;
c) escludere in tutto o in parte le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai
documenti richiesti ai contribuenti ;
d) determinare i crediti dimposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e
ai documenti richiesti ai contribuenti ;
e) liquidare la maggiore imposta Irpef e i maggiori contributi dovuti sullammontare
complessivo dei redditi risultanti da pi dichiarazioni o certificati presentati per lo
stesso anno dal medesimo contribuente;
f) correggere gli errori materiali o di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti
dimposta.
Il controllo formale: le
comunicazioni
I contribuenti la cui dichiarazione oggetto di controllo
formale possono riceve un invito, anche telefonico, a
fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella
dichiarazione, o ad esibire o trasmettere la
documentazione che provi la veridicit di tali dati.
I contribuenti nella cui dichiarazione vengono riscontrati
dati parzialmente o totalmente non corretti a seguito
dellesame della documentazione esibita o trasmessa, o
quelli che non rispondono al predetto invito, ricevono
una comunicazione degli esiti del controllo formale che
riporta lindicazione dei motivi che hanno dato luogo alla
rettifica degli imponibili, fornisce la possibilit di definire
in via breve le somme indicate e consente la
segnalazione di eventuali dati ed elementi non
considerati o valutati erroneamente in sede di controllo
formale da effettuarsi entro i trenta giorni successivi al
ricevimento della stessa comunicazione
Tempi entro cui effettuare il controllo
formale
Lattivit di controllo avviene come esposto nella
tabella seguente:
Alle dichiarazioni
selezionate in
base ai criteri
fissati dal Direttore
dellAE.
Tutte le
dichiarazioni
presentate
Oggetto
Entro il 31
dicembre del 2
anno
successivo a
quello di
presentazione
della
dichiarazione
Controllo formale vero e proprio (art.
36 ter DPR 600/73)
Entro linizio del
periodo delle
dichiarazioni
relative allanno
successivo
Termine
Controllo automatico (art. 36 bis DPR
600/73)
Fasi
Le comunicazioni
Le comunicazioni
SE IL CONTRIBUENTE RICONOSCE LA VALIDITA DELLA COMUNICAZ.
20% della
maggiore
imposta
calcolata
(sanzione
ordinaria del
30% ridotta ai
2/3)
Entro 30
giorni dal
ricevimento
della prima
comunicazion
e degli esiti
Comunicazione
relativa agli esiti
del controllo
firmale delle
dichiarazioni
Se viene utilizzato il
modello F24
precompilato allegato
alla comunicazione, i
contribuenti possono
effettuare il versamento
presso banca, posta o
ag. della risc.
Se non viene utilizzato il
mod. F24 precompilato:
se il contr. titolare di
partita IVA solo in via
telematica;
se il contr. non titolare
di partita IVA con F24
cartaceo presso banca,
posta o ag. risc.
Pagamento
10%
dellimposta
(sanzione
ordinaria del
30% ridotta ad
1/3)
Sanzione
Entro 30
giorni dal
ricevimento
dellunica o
dellultima
comunicaz.
Termine
Comunicazione
relativa agli esiti
dei controlli
automatizzati
delle
dichiarazioni
Tipo
comunicazione
Le comunicazioni
SE IL CONTRIBUENTE NON E D ACCORDO CON LA COMUNICAZIONE
Le comunicazioni
SE IL CONTRIBUENTE NON E D ACCORDO CON LE COMUNICAZIONI
La rateizzazione delle somme
indicate nelle comunicazioni
Il controllo di merito
Il controllo di merito, o sostanziale, delle
dichiarazioni, ed in generale la rilevazione delle
violazioni di norme tributarie, affidato al
competente ufficio dellAgenzia delle Entrate
(competente al controllo lufficio della
circoscrizione in cui il contribuente ha il domicilio
fiscale) o alla Guardia di Finanza.
Per espletare le attivit di controllo gli uffici
finanziari esercitano i poteri istruttori necessari
per verificare e rettificare il reddito imponibile o
la base imponibile IVA (artt. 32 e 33 DPR 600/73
e artt. 51 e 52 DPR 633/72).
I poteri istruttori
(artt. 32 e 33 DPR600/73 e 51 e 52 DPR 633/72)
Tali poteri consistono in indagini che gli uffici
possono effettuare sia presso la loro sede,
con richieste di documenti e chiarimenti ai
contribuenti, sia presso il contribuente, c.d.
accessi, ispezioni e verifiche.
Attivit istruttoria svolta in ufficio
RICHIESTA DI DATI E NOTIZIE AL CONTRIBUENTE:
Invito a comparire per fornire dati e notizie rilevanti ai fini
dellaccertamento
Invio di questionari redatti su appositi stampati con invito a restituirli
compilati e firmati
Invito ad esibire o trasmettere atti e documenti
Richieste a soggetti obbligato alla tenuta di scritture contabili di dati,
notizie e documenti relativi ad attivit svolte in periodi determinati nei
confronti di clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo
nominativamente indicati
Richieste ai soggetti sottoposti ad accertamento dellindicazione della
natura, del numero e degli estremi identificativi dei rapporti intrattenuti
con aziende e istituti di credito, amministrazione postale, societ
fiduciarie o altri intermediari finanziari, sia in corso sia estinti da non pi
di 5 anni
Attivit istruttoria svolta in ufficio
MODALITA E TERMINI DELLA RICHIESTA: le richieste di dati e
notizie possono essere effettuate tramite raccomandata con avviso
di ricevimento e per le imposte dirette vale anche la notifica. Il
contribuente deve comunicare i dati, le notizie e i documenti richiesti
nel termine fissato dallufficio, che non pu essere inferiore 15
giorni dalla ricezione o dalla notifica.
INOTTEMPERANZA ALLE RICHIESTE: le notizie e i dati non
trasmessi non potranno essere presi in considerazione a favore del
contribuente ai fini dellaccertamento. Inoltre linottemperanza, oltre
allapplicazione di sanzioni specifiche, consente agli uffici
leffettuazione dellaccertamento sintetico (persone fisiche) e
dellaccertamento induttivo (imprese, artisti, professionisti). Le
suddette conseguenze non si verificano se il contribuente, che non
ha potuto adempiere alle richieste per cause non a lui imputabili,
deposita le notizie, gli atti, etc., in allegato al ricorso introduttivo del
giudizio di primo grado in sede contenziosa, insieme alla
dichiarazione e alla dimostrazione di non aver potuto adempiere alle
richieste degli uffici.
Attivit istruttoria svolta in ufficio
RICHIESTA DI DATI E NOTIZIE A TERZI
Richieste di dati e notizie ad Amministrazioni dello Stato, enti pubblici non
economici, societ ed enti di assicurazione e a quelli che effettuano
istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto terzi ovvero attivit di
gestione ed intermediazione finanziaria, anche in forma fiduciaria
Richieste di copie di atti depositati presso notai, procuratori del registro,
conservatori di registri immobiliari e altri pubblici ufficiali
Invito di ogni altro soggetto a esibire o trasmettere atti o documenti fiscalmente
rilevanti relativi a specifici rapporti intrattenuti con il contribuente, ed a fornire
chiarimenti esplicativi
Richieste agli amministratori di condominio di dati notizie e documenti relativi
alla gestione condominiale
Scambio di informazioni con le altre autorit competenti degli Stati membri UE
Richieste ad istituti di credito ed allamministrazione postale di copia dei conti
intrattenuti con il contribuente previa autorizzazione del direttore centrale
dell'accertamento dell'Agenzia delle entrate o del direttore regionale della
stessa, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, del comandante regionale
(indagini bancarie)
Le indagini bancarie
Per ladempimento dei loro compiti gli Uffici possono:
richiedere, previa autorizzazione del direttore centrale
dell'accertamento dell'Agenzia delle entrate o del
direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo
della guardia di finanza, del comandante regionale, alle
banche, alla societ Poste italiane Spa, per le attivit
finanziarie e creditizie, agli intermediari finanziari, alle
imprese di investimento, agli organismi di investimento
collettivo del risparmio, alle societ di gestione del
risparmio e alle societ fiduciarie, dati, notizie e
documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od
operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i
loro clienti, nonch alle garanzie prestate da terzi (Testo
risultante dopo le modifiche apportate dallArt. 1, comma
402 legge 30 dicembre 2004, N. 311).
segue
Le indagini bancarie
Lindagine bancaria costituisce unautonoma
attivit istruttoria che pu essere esercitata
anche indipendentemente da precedenti attivit
di controllo. Scopo della stessa consiste
nellacquisizione di informazioni finanziarie utili
alla ricostruzione della effettiva disponibilit
reddituale ovvero del volume delle operazioni
imponibili e degli acquisti effettuati dal
contribuente stesso, al fine di rettificarne le
relative dichiarazioni.
segue
Le indagini bancarie
La L.30/12/2004 N. 311 (c.d.Finanziaria per il 2005) ha modificato le
norme in materia di accertamenti bancari e finanziari ampliando i
poteri di indagine della Amministrazione Finanziaria perch ha fatto
diventare centrali i concetti di rapporto e di operazione in luogo del
concetto di conto.
Assumono quindi rilevanza anche le operazioni che non transitano sul
conto corrente (le c.d operazioni fuori conto).
Ai fini della individuazione di cosa debba intendersi per "rapporto" si
richiama la definizione generale contenuta nella circolare n. 32/E del
19 ottobre 2006, secondo la quale la categoria dei "rapporti"
relativa "a tutte le attivit aventi carattere continuativo - con ci
intendendo un riferimento temporale congruo - esercitabili dagli
intermediari finanziari, ovvero ai servizi offerti continuativamente al
cliente, instaurando con quest'ultimo un 'complesso di scambio
all'interno di una forma contrattuale specifica e durevole nel tempo".
segue
Le indagini bancarie
Lindagine comprende i rapporti idonei a consentire
movimentazioni in entrata e in uscita, nonch qualsiasi
operazione, anche fuori conto, che il contribuente abbia
effettuato.
Rilevano anche i conti cointestati e i conti in disponibilit del
contribuente.
Le indagini possono riguardare anche i conti bancari
intrattenuti dal coniuge del contribuente o dai figli, qualora, in
questultimo caso, sia acclarato che essi hanno esercitato
sostanzialmente attivit aziendale o che la loro intestazione
solo fittizia.
E stato inoltre sostenuto che i conti intestai a terzi possono
essere utilizzati purch lAF fornisca in giudizio la prova,
anche presuntiva, che i movimenti bancari siano in realt
attribuibili al contribuente.
In caso di societ ed in presenza di concreti indizi di evasione,
lindagine pu riguardare anche i soci, amministratori e
procuratori generali, quando risulti provata, anche tramite
presunzioni, la riferibilit dei conti alla societ
Le indagini bancarie
LA PROCEDURA
Gli uffici dellAE e la GdF devono essere muniti di apposita autorizzazione
del Direttore della DC Accertamento o del Direttore della DRE o del
Comandante regionale.
La richiesta deve essere indirizzata al responsabile della struttura
accentrata, ovvero al responsabile della sede o dell'ufficio destinatario
che ne d notizia immediata al soggetto interessato; la relativa risposta
deve essere inviata al titolare dell'ufficio procedente.
Lautorizzazione non va allegata alla richiesta inoltrata agli uffici finanziari.
La richiesta non deve essere motivata (se da un lato nella circolare n. 32/E
del 2006, al punto 4.2.1, l'Agenzia delle entrate afferma che
l'autorizzazione di cui all'art. 32, primo comma, n. 7, del D.P.R. n.
600/1973 deve obbligatoriamente indicare i motivi per i quali si intende
procedere alla richiesta di dati ed informazioni agli operatori finanziari,
dall'altro nella medesima circolare si prevede altres ,a tutela della
privacy del contribuente che non vi obbligo di allegazione
dell'autorizzazione (e quindi dei motivi) alla richiesta stessa) e non
impugnabile dinanzi alle CT (il contribuente potr impugnare latto di
accertamento che conclude eventualmente lindagine)
segue
Le indagini bancarie
Le richieste nonch le relative risposte, anche
se negative, devono essere effettuate
esclusivamente in via telematica, mediante
un sistema di PEC.
Lente creditizio a seguito della richiesta deve
fornire la risposta entro il termine fissato
dallufficio non inferiore a 30 gg. Dalla data
di ricevimento della richiesta; il termine
prorogabile per un periodo di 20 gg su
istanza delloperatore finanziario, per
giustificati motivi.
segue
Le indagini bancarie
Dal 30 aprile 2007 stato previsto che gli
intermediari finanziari comunichino allanagrafe
tributaria lesistenza e la natura dei rapporti
intrattenuti con i clienti, con lindicazione dei dati
anagrafici dei titolari; tali informazioni sono
contenute in un Archivio dei rapporti finanziari in
un apposita sezione dellanagrafe tributaria e
consentono agli uffici di indirizzare la richiesta ai
soli enti finanziari interessati (in precedenza la
richiesta era rivolta ai diversi enti finanziari),
rendendo pi snello liter procedurale, ferma
restando la necessit della preventiva
autorizzazione.
segue
Le indagini bancarie
OSSERVAZIONE
In questa prospettiva, deve ritenersi di fatto abrogata la
disposizione attributiva del potere di richiedere ai
contribuenti di rilasciare una dichiarazione indicante la
natura, il numero e gli estremi identificativi di tutti i
rapporti intrattenuti con gli operatori finanziari (art. 32,
primo comma, n. 6-bis, del D.P.R. n. 600/1973). E ci
non solo perch la sua utilit, a seguito dell'istituzione
dell'Archivio, venuta praticamente meno, ma
piuttosto perch la richiesta di cui si appena detto
risulta illegittima in virt del divieto imposto
all'Amministrazione finanziaria dall'art. 6, comma 4,
della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del
contribuente) di richiedere informazioni gi in
possesso della stessa o presenti nell'Anagrafe
tributaria (di cui, come si detto, l'Archivio dei rapporti
finanziari una sezione ).
Le indagini bancarie
SANZIONI
Se viene omessa la trasmissione dei documenti richiesti
alle banche nell'esercizio dei poteri inerenti
all'accertamento delle imposte dirette o dell'imposta sul
valore aggiunto ovvero i documenti trasmessi non
rispondono al vero o sono incompleti, si applica la
sanzione amministrativa da lire quattro milioni (ndr. Euro
2.065,82) a lire quaranta milioni (ndr. Euro 20.658,27) .
Si considera omessa la trasmissione non eseguita nel
termine prescritto. La sanzione ridotta alla met se il
ritardo non eccede i quindici giorni.
La sanzione prevista si applica nel caso di violazione
degli obblighi di comunicazione previsti dall'articolo 7,
sesto comma, del Dpr 605/1973n. 605.
Fino a prova contraria, si presume che autori della
violazione siano coloro che hanno sottoscritto le risposte
e, in mancanza di risposta, i legali rappresentanti della
banca, societ o ente..
Le indagini bancarie
EFFETTI DELLINDAGINE
Eseguita lindagine il contribuente pu essere convocato
presso lufficio per dare informazioni sui suddetti
rapporti. Tale convocazioni non obbligatoria, pertanto
la mancata convocazione non causa di illegittimit
dellaccertamento.
Se il contribuente un PRIVATO, la documentazione
utilizzata per verificarne la compatibilit con la sua
complessiva capacit contributiva.
Se il contribuente un IMPRESA (INDIVIDUALE O
COLLETTIVA) o un PROFESSIONISTA e non prova che
degli elementi rilevati nellindagine ha gi tenuto conto
per la determinazione del reddito o che essi non hanno
rilevanza, sono posti a base delle rettifiche e degli
accertamenti.
segue
Le indagini bancarie
La disposizione dellart. 32, primo comma, n. 2) consente di porre a
base dell'accertamento come ricavi o compensi i versamenti di
cui il contribuente non dimostri di aver gi tenuto conto ai fini
reddituali, nonch i prelevamenti dei quali il contribuente non indichi
i beneficiari.
L'inquadramento di questa connessione fra versamenti o prelievi, da
un lato, e i ricavi e compensi dall'altro oggetto di notevoli dubbi in
dottrina.
Viceversa la giurisprudenza (Cass., 9 ottobre 2009, n. 21454,3
settembre 2008, n. 22179,17 giugno 2008, n. 16341, 5 giugno 2008,
n. 14847, 26 maggio 2008, n. 13516, 1 ottobre 2007, nn. 20632,
20631, 20630) pervenuta senza eccessive esitazioni a individuare
nella disciplina citata una presunzione legale relativa rafforzata, per
di pi, da una limitazione della prova contraria.
La stessa Corte costituzionale ha avvertito la abnormit di tale
meccanismo presuntivo con riguardo ai prelevamenti (Corte
cost., 8 giugno 2005, n. 225), ma non si spinta fino al punto di
dichiarare l'illegittimit costituzionale della disposizione
proponendone, invece, una lettura costituzionalmente orientata che,
tuttavia, risultata, nella pratica, di applicazione difficile e incerta.
Le indagini bancarie
CONCLUSIONI
Lacquisizione delle notizie relative all'esistenza di rapporti e
operazioni extra-conto che affluiscono all'Archivio dei rapporti
finanziari - ossia, bene evidenziarlo, la sottrazione di tali
informazioni alla disponibilit esclusiva del soggetto cui si
riferiscono - automatica e non previsto alcun limite o tutela.
Una volta acquisiti (e quindi una volta legalmente usciti dalla
disponibilit del titolare), dati e notizie relative all'esistenza di
rapporti e operazioni extra-conto risultano tutelati per ci che
attiene alla loro circolazione e all'accesso da parte di terzi
secondo le disposizioni generali della legge sulla privacy;
La mancata immediata comunicazione al contribuente da parte
dell'intermediario finanziario dell'avvio delle indagini non
determina alcuna conseguenza sulle indagini stesse (nella
circolare n. 32/E del 2006, affermata l'inesistenza della
previsione di alcuna specifica sanzione per la violazione
dell'obbligo di comunicazione - punto 4.3)
Attivit istruttoria svolta presso il
contribuente
Le indagini che i funzionari dellAF o i nuclei
della GdF possono svolgere preso
qualsiasi contribuente si articolano
nellACCESSO, ISPEZIONE e VERIFICA,
le cui modalit di svolgimento sono
dettagliatamente descritte dalla normativa
IVA (art. 52 DPR633/72), ed
espressamente richiamate ai fini
dellapplicabilit anche alle imposte dirette
(art. 33 DPR 600/73).
Accesso
Laccesso consente ai verificatori di entrate
nei luoghi in cui il contribuente svolge la
propria attivit, per procedere ad ispezioni
documentali, a verifiche, a ricerca di atti e
documenti ai fini dellaccertamento volto alla
repressione dellevasione o di altre violazioni
Accesso
ACCESSO NEI LOCALI DESTINATI ALLO SVOLGIMENTO
DI ATTIVITA PROFESSIONALI
Per i funzionari che lo pongono in essere necessaria
lautorizzazione scritta, che ne indica lo scopo, del dirigente
dellUfficio dal quale dipendono, ovvero dal Comandante di
reparto della Guardia di Finanza.
Se il contribuente in possesso della dichiarazione, rilasciata
precedentemente, in cui attestato che i documenti sono
presso un professionista (commercialista), i verificatori
possono ivi recarsi, e non necessaria unulteriore
autorizzazione, e laccesso deve avvenire in presenza del
titolare dello studio o di un suo delegato.
Accesso
ACCESSO NEI LOCALI DESTINATI ANCHE
ALLABITAZIONE
Per tale tipo di accesso necessaria anche
lautorizzazione della Procura della repubblica.
Tale autorizzazione si aggiunge, e quindi non
sostituisce, a quella del dirigente dellufficio
Accesso
ACCESSO IN LOCALI DIVERSI DAI PRECEDENTI (ES.
ADIBITI ESCLUSIVAMENTE ALLABITAZIONE)
Per tale tipo di accesso necessaria anche
lautorizzazione della Procura della Repubblica che pu
concederla solo se sussistono gravi indizi di violazione
di norme tributarie.
Lautorizzazione della Procura della Repubblica
necessaria per procedere nel corso dellaccesso a
perquisizioni personali e allapertura coattiva di borse,
plichi sigillati, e anche per acquisire documenti che si
trovano nellautovettura di un dipendente del
contribuente.
Accesso
LAUTORIZZAZIONE
Se manca la prevista autorizzazione (del dirigente
dellufficio o della Procura della repubblica, se
necessaria), oppure questa rilasciata senza
che sussistano i presupposti, laccesso
illegittimo. Ci comporta la nullit di tutti gli atti
amministrativi conseguenti e, in particolare, degli
avvisi di accertamento emessi. Lillegittimit
sussiste anche se il contribuente abbai fornito il
proprio consenso nel corso di un accesso no
autorizzato.
Accesso: le fasi
Nel porre in essere laccesso i verificatori rispettano le
seguenti fasi:
esibiscono i tesserini di riconoscimento;
individuano il titolare o un suo delegato;
esibiscono al contribuente la copia della lettera dincarico;
redigono il verbale di accesso e di richiesta di documenti;
acquisiscono libri, documenti e registri.
Deve essere indicato lo scopo dellaccesso e vengono
indicate anche le annualit da sottoporre a controllo, ma
tale indicazione non ha natura vincolante in quanto
laccesso pu riguardare tutti i periodi per i quali non si
verificata la decadenza.
In caso di opposizione da parte del contribuente laccesso
pu essere eseguito avvalendosi della forza pubblica, ed il
contribuente soggetto alle sanzioni previste.
Accesso: lesito
Delle operazioni compiute durante laccesso deve essere
redatto processo verbale (c.d. p.v.c.), sottoscritto dal
contribuente o da un suo rappresentante, ove sono
formulati i rilievi formulati nei confronti dello stesso.
Se il contribuente non vuole firmare, devono essere indicati
i motivi della mancata sottoscrizione. In ogni caso, egli
ha diritto ad averne una copia e ad apporvi le proprie
deduzioni difensive.
Il pvc fa prova fino a querela di falso relativamente alla
parte in cui il pubblico ufficiale descrive operazioni
materialmente da lui compiute o accadute in sua
presenza
Il p.v.c. non un atto autonomamente impugnabile dinanzi
alle CT
Ispezione documentale
Lispezione documentale consiste nellesame delle regolarit
delle scritture, libri, registri e documenti reperiti.
I documenti di cui rifiutata lesibizione non possono essere
presi in considerazione a favore del contribuente in sede
amministrativa o contenziosa. Il rifiuto dellesibizione deve
essere intenzionale (comportamento doloso del
contribuente), non essendo sufficiente la dichiarazione del
contribuente, dovuta a mera negligenza, di non essere in
grado, al momento, di reperire i documenti.
I documenti e le scritture possono essere sequestrati solo se
non possibile riprodurne il contenuto o riportarlo nel pvc. I
libri e i registri non possono essere sequestrati, ma di essi
si pu estrarne copia.
Verifiche
Le verifiche consistono nellesame della
documentazione contabile e nel riscontro
dei dati, mediante il confronto con
documenti e situazioni di fatto.
Garanzie del contribuente sottoposto a
controlli (art. 12 Statuto del contribuente)
Accessi, ispezioni e verifiche devono essere giustificate da
esigenze effettive, devono essere svolte nei locali destinati
allesercizio dellattivit nel rispetto dellorario di lavoro,
arrecando il minor disturbo possibile.
La permanenza dei verificatori non pu superare i 30 gg,
prorogabili per ulteriori 30 gg in casi complessi.
Il contribuente deve essere informato delle ragioni che
giustificano la verifica e ha il diritto di farsi assistere da un
professionista.
Dopo il rilascio del pvc il contribuente pu comunicare entro 60
gg osservazioni e richieste allufficio. Lavviso di
accertamento non pu essere emanato prima della
scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare
urgenza.
Il contribuente, nel caso in cui ritenga che i verificatori
procedano secondo modalit non conformi alla legge pu
rivolgersi al Garante del contribuente.
Doveri del contribuente sottoposto
a controlli
Durante i controlli il contribuente deve:
mettere a disposizione dei verificatori la contabilit e
la documentazione, anche se di questi non
obbligatoria la tenuta e la conservazione;
rispondere in maniera esaustiva alle richieste dei
verificatori;
non intralciare le operazioni di controllo;
se i documenti sono presso un professionista,
esibire la relativa attestazione;
custodire la documentazione esaminata dai
verificatori;
collaborare fattivamente.
Tipologie di accertamento
Laccertamento pu essere eseguito sulla base di
metodi diversi di determinazione del reddito o del
volume daffari, a seconda della natura e della
gravit delle infrazioni commesse dal contribuente e
dalle categorie di reddito da questi possedute.
Gli uffici valutano quale metodo di accertamento
applicare al caso concreto in base alla presenza o
meno delle condizioni richieste dalla legge. Tale
valutazione deve essere indicata nella motivazione
dellavviso di accertamento.
Nel caso in cui venisse utilizzato un metodo in
assenza delle condizioni previste laccertamento
illegittimo e, se impugnato, deve essere dichiarato
nullo dalla CT
Tipologie di accertamento
ANALITICO Artt. 39 e 40 DPR 600/73 e 54
DPR 633/72
INDUTTIVO Art. 39 co. 2 DPR 600/73 e 55
DPR 633/72
SINTETICO Art. 38 co. 4, 5, 6 e 7 DPR
600/73
DUFFICIO Art. 41 DPR 600/73
Metodo analitico
("contabile")
Metodo induttivo
("extracontabile")
Metodo
Analitico - induttivo
Metodo ordinario di
ricostruzione della
base imponibile
(art.39, co.1, lett.
a), b),c))
Possibilit di utilizzo
di presunzioni
gravi, precise e
concordanti (art.39,
co.1, lett. d))
Solo nei casi
tassativamente
previsti (art.39, co.2)
Lufficio pu ricorrervi
anche quando la
contabilit regolare
Possibilit di prescindere
dalle risultanze contabili
e utilizzo di dati e notizie
comunque raccolti
Presunzioni anche prive
dei requisiti ex art.39,
co.1, lett.d)
Tipologie di accertamento
Accertamento analitico
Laccertamento analitico quello che ricostruisce
limponibile considerandone le singole componenti.
Per i redditi dimpresa o di lavoro autonomo
laccertamento analitico va a determinare o
rettificare le singole componenti (attive o passive) e
presuppone che la contabilit, nel suo complesso,
non sia considerata inattendibile e che la falsit,
linesattezza e lincompletezza degli elementi
indicati in dichiarazione risulti in modo certo e
diretto dalle risultanze probatorie acquisite
dallufficio.
Lincompletezza, la falsit e linesattezza dei dati
indicati nella dichiarazione possono essere desunte
dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le
dichiarazioni relative ad anni precedenti, e dai dati
e dalle notizie acquisite dallufficio.
Accertamento analitico
art.39, co.1, lett. a), b),c) del d.p.r. 600 del 1973
Modificato dalla L.7 luglio 2009, n.88
Per i redditi dimpresa delle persone fisiche lufficio procede alla
rettifica quando alternativamente:
a) gli elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono
a quelli riportati in bilancio;
b)non sono state rispettate esattamente le disposizioni di cui
al Titolo V del TUIR (redditi dimpresa);
c) lincompletezza, la falsit o linesattezza degli elementi
indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta in
modo certo e diretto:
segue
Accertamento analitico
art.39, co.1, lett. a), b),c) del d.p.r. 600 del 1973
Modificato dalla L.7 luglio 2009, n.88
1) dai verbali e dai questionari di cui ai nn. 2 e 4) dellart. 32 del D.P.R.
n. 600/1973 che concernono il potere di invitare i contribuenti a
comparire per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento nei
loro confronti ed il potere di inviare ai contribuenti questionari relativi a
dati e notizie rilevanti agli stessi fini;
2) dagli atti, documenti e registri esibiti o trasmessi a norma del n. 3) del
medesimo articolo, riguardante il potere di invitare i contribuenti ad
esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini dellaccertamento;
3) dalle dichiarazioni presentate da societ di persone o da altri soggetti
in qualit di sostituti dimposta;
4) da altri atti e documenti in possesso dellUfficio.
Accertamento analitico
art.39, co.1, lett. a), b),c) del d.p.r. 600 del 1973
Modificato dalla L.7 luglio 2009, n.88
Il metodo analitico- altrimenti noto come contabile - consiste
nella rettifica di uno o pi dei singoli elementi positivi o
negativi rilevanti ai fini della determinazione dei redditi
determinati in base a scritture contabili ovvero di una o pi
operazioni rilevanti ai fini IVA, cos come rappresentati nelle
scritture contabili del contribuente, le quali, pertanto,
rappresentano, nella loro articolazione formale e
sostanziale, il dato di riferimento e di ancoraggio per la
quantificazione della base imponibile.
Si tratta, pertanto, della tecnica ordinaria di ricostruzione
della posizione fiscale dei contribuenti, cui doveroso
ricorrere qualora non sussistano i presupposti normativi che
consentono di prescindere, in tutto o in parte, dalle
risultanze contabili.
Laccertamento analitico induttivo dei redditi
dimpresa o di lavoro autonomo
(art. 39, 1 comma lettera d, del d.p.r. 600 del 1973)
Linesattezza lincompletezza, e la falsit degli
elementi indicati in dichiarazione e lesistenza
di attivit non dichiarate e o linesistenza di
passivit dichiarate desumibile sulla base di
presunzioni semplici purch dotate dei
requisiti di precisione, gravit e concordanza.
Laccertamento analitico induttivo dei redditi
dimpresa o di lavoro autonomo
(art. 39, 1 comma lettera d, del d.p.r. 600 del 1973)
Questo tipo di accertamento pu essere considerato come
una sottocategoria dellaccertamento analitico perch
anche in questo caso lAmministrazione ritiene che le
scritture contabili, nel loro complesso, siano ancora
affidabili visto che non in possesso di elementi da cui
risulti linattendibilit di alcune poste contabilizzate e
dichiarate dal contribuente n si rilevata una errata
applicazione delle norme fiscali.
non richiesta la previa dimostrazione dellinattendibilit
della contabilit, in quanto lUfficio pu ricorrervi, come
confermato anche dalla giurisprudenza consolidata della
Suprema Corte, anche quando la contabilit regolare
(Corte di Cassazione, sent. 6 febbraio 2009, n. 2876)
La rettifica viene operata sulla base di presunzioni, attraverso
le quali non vengono rettificate le singole poste
contabilizzate e dichiarate ma si interviene, in senso
globale, sui ricavi/compensi (o volume di affari) e sui costi o
sulle spese.
Laccertamento analitico induttivo dei redditi
dimpresa o di lavoro autonomo
(art. 39, 1 comma lettera d, del d.p.r. 600 del 1973)
La particolarit di questa tipologia di accertamento analitico consiste nel fatto
che la prova dellinfedelt della dichiarazione non emerge direttamente da
documenti, verbali, questionari, ecc., ma bens fornita
dallAmministrazione utilizzando presunzioni semplici purch gravi,
precise e concordanti; in sostanza necessario che si giunga al fatto da
provare partendo da un fatto noto per desumere dallo stesso un fatto
ignoto quale appunto levasione effettuata.
Al riguardo larticolo 39 DPR 600/73 dispone lesistenza di attivit non
dichiarate o linesistenza di passivit dichiarate desumibile anche sulla
base di presunzioni semplici, purch queste siano gravi precise e
concordanti
Mentre larticolo 54 DPR 633/72 stabilisce le omissioni e le false o
inesatte indicazioni possono essere indirettamente desunteanche sulla
base di presunzioni semplici, purch queste siano gravi, precise e
concordanti.
Il ruolo delle presunzioni
nella ricostruzione dellimponibile
Il legislatore tributario, non avendo previsto una
definizione di presunzione, ha mutuato tale
concetto dal codice civile
art. 2727
qualifica le presunzioni come le conseguenze che la
legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire a
un fatto ignorato.
La presunzione o prova indiretta viene
comunemente definita come ogni argomento o
congettura, attraverso cui, partendo da un fatto
noto, si perviene a considerare provata unaltra
circostanza, sfornita, questultima, di prova diretta.
Il ruolo delle presunzioni
nella ricostruzione dellimponibile
Presunzioni legali (o presunzioni legis)
sono quelle previste dalla legge e si dividono, a loro volta, in
presunzioni legali relative (o iuris tantum) e presunzioni legali
assolute (o iuris et de iure).
Le presunzioni iuris tantum ammettono la prova contraria che dovr
essere fornita dalla parte contro cui vengono fatte valere;
le presunzioni iuris et de iure, invece, non prevedono alcuna prova
contraria (il giudice, accertato un fatto, deve affermare lesistenza di
un altro fatto).
Presunzioni semplici (o presunzioni hominis)
liberamente apprezzabili dal giudice ed ammesse purch gravi,
precise e concordanti;
non esigono un legame di assoluta ed esclusiva necessit
causale tra fatto noto e quello ignoto, ma implicano la
consequenzialit tra i due fatti in termini di ragionevole certezza.
Il ruolo delle presunzioni
nella ricostruzione dellimponibile
Nella presunzione semplice
La prova del fatto ignoto (es. le percentuali medie di ricarico di un settore
economico) e della validit del ragionamento presuntivo in capo allA.F.
La presunzione semplice deve dunque tenere conto della singola fattispecie,
delle peculiarit del caso concreto ed apparire cos convincente per il giudice
Il contribuente potr argomentare in termini negativi:
- sullinsufficienza del ragionamento inferenziale
- sulla erroneit della prova fornita dallA.f.
Oppure potr:
- dare una spiegazione logica idonea a vincere largomentazione presuntiva
dellA.f.
- provare in termini documentali
(la prova essenzialmente negativa: prova di non aver conseguito il reddito, di
non aver realizzato operazioni imponibili)
Il ruolo delle presunzioni
nella ricostruzione dellimponibile
Nelle presunzioni legali
LA.f. invece dispensata dal provare la validit del proprio ragionamento
presuntivo, non potendo questo essere messo in discussione dal giudice
La prova del fatto ignoto infatti ritratta direttamente dalla legge Il giudice
non potr giudicare della tenuta sul piano probatorio del ragionamento
inferenziale
Si risolve dunque in un notevole alleggerimento probatorio e
procedimentale per lA.F.
In un vincolo allattivit valutativa del giudice
In una forte compressione dei poteri di difesa del contribuente
Dove la presunzione semplice comporta una valuazione caso per caso della
gravit precisione concordanza (da svolgersi secondo i criteri generali di
rilevanza ed ammissibilit)
La presunzione legale supera tale giudizio
Il ruolo delle presunzioni
nella ricostruzione dellimponibile
Sent. della Corte di Cassazione, Sez. lavoro, 22 marzo 2001, n. 4168,
in tema di presunzioni
Il requisito della gravit si riferisce al grado di convincimento che le
presunzioni sono idonee a produrre e a tal fine sufficiente che
lesistenza del fatto ignoto sia desunta con ragionevole certezza,
anche probabilistica;
Il requisito della precisione impone che i fatti noti, da cui muove il
ragionamento probabilistico, ed il percorso che essi seguono non siano
vaghi ma ben determinati nella loro realt storica;
Il requisito della concordanza si prescrive che la prova sia fondata su una
pluralit di fatti noti convergenti nella dimostrazione del fatto ignoto; la
scelta dei fatti noti che costituiscono la base della presunzione e il giudizio
logico con cui si deduce lesistenza del fatto ignoto sono riservati al
giudice di merito e sottratti al controllo di legittimit in presenza di
adeguata motivazione; diversamente, lesistenza della base della
presunzione e dei fatti noti, facendo parte della struttura normativa della
presunzione, sindacabile in cassazione.
Il ruolo delle presunzioni
nella ricostruzione dellimponibile
Pu, pertanto, affermarsi che laccertamento
presuntivo pu avere quale proprio fondamento
motivazionale un ragionamento inferenziale con
caratteri di:
gravit (ovvero ragionevole certezza, anche
probabilistica);
precisione (ovvero fondatezza e determinatezza dei
fatti noti posti a base del ragionamento);
concordanza (ovvero convergenza di pi fatti noti
verso la dimostrazione del fatto ignoto).
Il ruolo delle presunzioni
nella ricostruzione dellimponibile
1. Posizione di inferiorit dellA.F.
Estraneit rispetto ai fatti che realizzano il presupposto
Intervento a distanza di anni, difficolt a ricostruire i fatti
Scarse tracce documentali in caso di evasione
2. La presunzione agevola laccertamento nella fiscalit di
massa
Argomentazioni valevoli per una massa indefinita di soggetti
In quanto fondate su regole di buon senso
Sarebbe peraltro necessario, a sistema, un principio del
contraddittorio nel momento in cui laccertamento diventa
mera provocatio ad opponendum per suscitare la reazione del
singolo
Regime delle prove
nellaccertamento
Lonere della prova spetta, di regola, allUfficio,
che pu utilizzare:
Prove Dirette (o storiche), cio quelle che
rappresentano immediatamente e direttamente il
fatto. (esempio: documenti, confessione ecc.. Non sono ammessi
il giuramento e la testimonianza)
Prove Indirette o Presuntive, vale a dire quelle
consistenti in un procedimento logico che da fatti
noti fa discendere la prova di fatti ignoti.
(esempio: dal consumo di energia elettrica si desume lammontare
dei ricavi conseguiti)
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
Gli accertamenti di cui allart. 39, primo comma, lettera d, del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54 del D.P.R. 26
ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, possono essere fondati
anche sullesistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i
corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e
dalle condizioni di esercizio della specifica attivit svolta, ovvero dagli studi di
settore elaborati ai sensi dellarticolo 62 bis del presente decreto. (Art. 62
sexies - D.L. 331/93 L. 427/1993)
Dall'esame del contenuto dell'art. 62-sexies emerge che l'applicazione degli studi
pu dar luogo ad accertamenti in rettifica delle dichiarazioni dei redditi ed Iva,
qualora essi consentano di rilevare l'esistenza di gravi incongruenze tra i
ricavi contabilizzati e quelli fondatamente desumibili, tenuto conto delle
effettive condizioni di operativit dei soggetti sottoposti a studi di settore.
E stato previsto, cio, che gli accertamenti basati sugli studi di settore sono
accertamenti di tipo analitico presuntivo/induttivo, ai sensi dell'art. 39, comma
1, lettera d), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell'art. 54 del D.P.R. 26
ottobre 1972, n. 633.
segue
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
Il legislatore intervenuto al fine di disciplinare in modo
dettagliato modalit e regole per leffettuazione degli
accertamenti basati sugli studi di settore: con la L. 8
maggio 1998, n. 146, allart. 10 sono state esplicitamente
previste le modalit di utilizzazione degli studi di settore in
sede di accertamento.
Il comma 1 dellart. 10 della Legge n. 146/1998, nella sua
formulazione vigente, prevede che 1. Gli accertamenti
basati sugli studi di settore, di cui allarticolo 62-sexies del
decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con
modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, sono
effettuati nei confronti dei contribuenti con le modalit di
cui al presente articolo qualora lammontare dei ricavi o
compensi dichiarati risulta inferiore allammontare dei
ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi
stessi.
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
Gli studi di settore sono uno strumento utilizzabile per
valutare la capacit di produrre ricavi o conseguire
compensi delle singole attivit economiche. Gli studi
sono realizzati tramite la raccolta sistematica di dati: sia
quelli di carattere fiscale, sia anche numerosi altri
elementi strutturali e di tipo obiettivo che caratterizzano
lattivit e il contesto economico in cui questa si svolge.
Essi consentono quindi di determinare i ricavi o i
compensi che con massima probabilit possono essere
attribuiti al contribuente, individuandone non solo la
capacit potenziale di produrre ricavi o conseguire
compensi, ma anche i fattori interni ed esterni relativi
allattivit che potrebbero determinare una limitazione
della capacit stessa.
segue
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
Gli studi di settore sono realizzati rilevando, per ogni singola attivit
economica, le relazioni esistenti tra le variabili contabili e quelle
strutturali, sia interne (il processo produttivo, larea di vendita, eccetera)
che esterne allazienda o allattivit professionale (landamento della
domanda, il livello dei prezzi, la concorrenza). Sono state, inoltre,
rilevate le diverse fasi dellattivit, al fine di mirare meglio la capacit di
produrre ricavi o conseguire compensi che propria di ogni struttura
produttiva e di ogni attivit professionale. Gli studi di settore, inoltre,
tengono conto delle caratteristiche dellarea territoriale in cui opera
lazienda: dipendono infatti dal luogo ove la specifica attivit collocata
sia il livello dei prezzi che le condizioni e le modalit operative, sia le
infrastrutture esistenti e utilizzabili, che la capacit di spesa, come anche
la tipologia dei fabbisogni o la capacit di attrazione e la domanda
indotta.
segue
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
I contribuenti interessati dagli studi di settore sono i titolari di
redditi d'impresa e gli esercenti arti e professioni titolari di
partita IVA, indipendentemente dalla forma giuridica scelta o
dal tipo di contabilit adottata. Poich la procedura di calcolo
degli studi si basa su elaborazioni statistiche, pu accadere
che il contribuente si trovi in un'annualit particolare, o in altro
tipo di situazione peculiare, che non sono adeguatamente
colte da un meccanismo di calcolo studiato su basi
statistiche. In tale ipotesi la legge prevede che gli studi di
settore non siano pi da considerare validi, per cui il
contribuente non tenuto ad attenersi ad essi. La legge
individua, quindi, le cosiddette cause di esclusione e cause
d'inapplicabilit.
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
Gli studi di settore non si applicano se si verificano le
seguenti cause di esclusione:
Ricavi o compensi superiori ai limiti fissati dal decreto di
approvazione degli studi ( 5.164.560,00 e per norma
mai al di sopra dei 7.500.000,00)
Inizio o cessazione dell'attivit nel periodo d'imposta
(escluso alcuni casi particolari).
Calcolo del reddito con criteri forfetari.
Modifica in corso d'anno dell'attivit .
Reddito derivante da vendite a domicilio.
Non normale svolgimento dell'attivit nel periodo
d'imposta (es. limpresa in liquidazione).
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
Gli studi di settore consistono in un questionario
predisposto dall Agenzia delle Entrate. Il questionario
richiede sia dati contabili (es.: volume acquisti di materie
prime, valore delle rimanenze, valore dei beni
strumentali), sia dati extracontabili (es: ndi ore lavorate
dai dipendenti, tipologia di materie prime acquistate,
etc.)
Le risposte a detto questionario vanno inserite in un
apposito software prodotto dall Agenzia delle Entrate
chiamato Ge.Ri.Co. (Gestione Ricavi e Compensi), il
quale fornir un responso circa la CONGRUITA e la
COERENZA del contribuente.
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
Gerico attesta se i ricavi o i compensi del
contribuente sono congrui, cio pari almeno al
valore puntuale di riferimento calcolato con il
software per lo specifico contribuente. In caso
contrario, Gerico indica il valore puntuale atteso,
ed inoltre indica i ricavi o i compensi minimi
ammissibili che segnano la soglia inferiore di
quel margine di oscillazione (chiamato intervallo
di confidenza) entro il quale lo scostamento
ritenuto possibile.
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
Gerico in grado di verificare la regolarit dei principali indicatori
economici (indici di coerenza) caratterizzanti lattivit svolta dal
contribuente. La regolarit di tali indicatori viene valutata rispetto ai
valori minimi e massimi assumibili con riferimento a comportamenti
normali degli operatori del settore che svolgono lattivit con
analoghe caratteristiche. Le anomalie riscontrate negli indici di
coerenza potranno essere utilizzate per la selezione delle posizioni
da sottoporre a controllo, pur in presenza di ricavi o compensi
congrui. Ovviamente, in quest'ultimo caso detti controlli potranno
essere effettuati utilizzando metodi di accertamento diversi da quello
basato sugli studi di settore. Con riferimento a tal genere di
anomalia lufficio dovr comunque verificare se la mancata
coerenza derivi da comportamenti fiscalmente irregolari, ovvero se
essa derivi da insufficienze produttive dellazienda o da inefficiente
organizzazione dellattivit professionale.
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
Indicatori di normalit economica
Nella situazione in cui i ricavi dichiarati dal contribuente
si discostano da quelli calcolati con gli studi, si tratta di
capire se la differenza sia frutto di errore ovvero denoti
una effettiva condizione di anomalia economica.
Allo scopo di verificare questa possibilit stata prevista
una particolare analisi, detta di normalit normalit economica economica,
tesa a verificare se i diversi dati dichiarati sono coerenti
o meno. In pratica gli indici di normalit contribuiscono a
rendere chiaro se quello che ha dichiarato il contribuente
coerente o meno con la struttura, le dimensioni, il
modo di lavorare tipici del modello organizzativo di
riferimento.
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
Indicatori di normalit economica
In particolare, dal periodo dimposta 2006, le risultanze di GERICO
tengono conto anche di indicatori di normalit economica, idonei
allindividuazione dei ricavi, compensi e corrispettivi fondatamente
attribuibili al contribuente in relazione alle caratteristiche e alle
condizioni di esercizio della specifica attivit svolta.
Gli indici di normalit economica formano parte integrante degli
studi di settore. Pertanto, il contribuente deve confrontare i propri
ricavi/compensi dichiarati con quelli risultanti dallapplicazione della
tradizionale analisi della congruit e della nuova analisi di normalit
economica.
In caso di incoerenza, rispetto agli indicatori, vengono determinati
maggiori ricavi/compensi, i quali devono essere sommati sia al
valore puntuale sia al valore minimo stimato dallanalisi di congruit
dello studio di settore
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
I soggetti che dichiarano ricavi inferiori a quelli risultanti dagli studi di
settore, corrono il rischio di subire un accertamento induttivo.
In ogni caso l'accertamento non sar effettuato automaticamente,
ma gli uffici valuteranno in contraddittorio con il contribuente le
cause dello scostamento, tenendo conto delle disposizioni che
regolano il procedimento di accertamento con adesione
La Corte di Cassazione (n.17229 del 28 luglio 2006) ha ribadito la
necessit del contraddittorio ricordando che gli studi di settore
non si possono considerare sufficienti senza che lattivit
istruttoria amministrativa sia completata nel rispetto del principio
generale del giusto procedimento, cio consentendo al contribuente,
ai sensi dellart. 12 Legge 27 luglio 2000, n. 212, di intervenire gi in
sede procedimentale amministrativa, prima di essere costretto ad
adire il giudice tributario.
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
Se il contribuente dichiara un volume di ricavi o compensi non
congruo cio inferiore a quello stimato dallAgenzia delle
Entrate sar avviata la procedura prevista
dallaccertamento con adesione.
II contribuente sar invitato in contraddittorio a spiegare il
perch ha dichiarato meno rispetto a quanto stimato.
Potranno essere evidenziate circostanze specifiche o
elementi che non sono stati presi in considerazione dallo
studio di settore che costituisce uno strumento idoneo a
rappresentare landamento dellattivit in condizioni di
normalit. Il contribuente, inoltre, pu rappresentare
situazioni peculiari che hanno determinato difficolt nello
svolgimento dellattivit tali da compromettere il risultato
gestionale dellimpresa o la capacit di conseguire
compensi nellambito dellattivit professionale.
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
Con la fase del contraddittorio si sposta lo strumento
accertativo dal piano matematico-statistico a quello
concreto della singola posizione soggettiva.
Infatti, in fase di contraddittorio viene effettivamente
verificata, alla luce delle considerazioni e delle
giustificazioni rappresentate dalla parte, la sostenibilit
della pretesa tributaria: solo a seguito di tale momento
di confronto tra lAmministrazione e il contribuente che
possibile ritenere eventualmente raggiunta la prova
dellevasione e quindi emanare latto impositivo, di
adesione o di accertamento.
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
Lattivit di accertamento basata sullutilizzo degli studi di settore
prevede necessariamente leffettuazione di diverse attivit sia
propedeutiche allinvio dellinvito al contraddittorio che successive a
tale fase:
1. selezione dei soggetti da sottoporre al controllo;
2. analisi della posizione selezionata;
3. verifica dei dati dichiarati dal contribuente;
4. invio dellinvito al contraddittorio;
5. svolgimento del contraddittorio e analisi delle giustificazioni addotte
dal contribuente;
6. proposta di accertamento con adesione e, se perfezionata,
emissione dellaccertamento con adesione;
7. in mancanza di contraddittorio ovvero in caso di non
perfezionamento delladesione, emissione dellavviso di
accertamento.
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
La Circolare dellAgenzia delle entrate n. 4 del 2009 ha
specificato che il procedimento finalizzato alladesione
(compresa quella, preventiva, allinvito) trova la sua pi
idonea applicazione in tutti i casi in cui
laccertamento si basi essenzialmente su prove di
natura presuntiva (iuris tantum) o su altri elementi
comunque suscettibili di apprezzamento valutativo da
parte dellUfficio. Situazioni del genere ricorrono,
tipicamente, a titolo esemplificativo, nelle seguenti
ipotesi: rettifiche di cui allart. 38, terzo comma, ed
allart. 39, primo comma, lettera d) del D.P.R. n.
600/1973, nonch di cui allart. 54, secondo comma del
D.P.R. n. 633/1972, basate su presunzioni semplici
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
Novit del D.l. 185/2008 ex art.27co.1, lett.b)
Nel modificare la disciplina prevista allart. 5 del D.Lgs.
n.218/1997, ha aggiunto un comma 1 bis, con il quale
stato introdotto listituto della adesione ai contenuti e
alle motivazioni dellinvito al contraddittorio
Il legame dellistituto in argomento con la materia degli
studi di settore di tutta evidenza se si considera che lart.
10 della L. n. 146/1998 prevede che gli Uffici
dellAmministrazione finanziaria, prima della notifica degli
accertamenti basati sugli studi di settore (art. 62 sexies
del D.L. n. 331/1993) debbano sempre invitare il
contribuente a comparire, ai sensi dellart. 5 del D. Lgs. n.
218/1997
segue
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
NOVITA
Pertanto, a partire dal 1gennaio 2009, tutti i controlli fondati sulle
risultanze di GERICO prevedono la trasmissione al contribuente di
un invito a comparire che, rispetto al passato, assieme alle
indicazioni dei periodi di imposta suscettibili di accertamento e delle
informazioni necessarie al contribuente per recarsi in Ufficio per
lespletamento della fase del contraddittorio, dovr recare anche
elementi ulteriori (le maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni
ed interessi dovuti in caso di definizione agevolata di cui al comma
1-bis e i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle
maggiori imposte, ritenute e contributi) che consentano al
contribuente di valutare lopportunit di aderire o meno ai contenuti
dello stesso.
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
Lart. 10 ter della L. n. 146/1998 (articolo aggiunto dallart. 27, comma
4, D.L. 29 novembre 2008, n. 185, leg.conv.L. 28 gennaio 2009, n.
2) prevede che
in caso di adesione ai sensi dellarticolo 5, comma 1-bis del decreto
legislativo 19 giugno 1997, n. 218, ai contenuti degli inviti di cui al comma 3-
bis dellarticolo 10, relativi ai periodi dimposta in corso al 31 dicembre 2006
e successivi, gli ulteriori accertamenti basati sulle presunzioni semplici
di cui allarticolo 39, primo comma, lettera d), secondo periodo, del decreto
del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e allarticolo 54,
secondo comma, ultimo periodo, del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, non possono essere effettuati
qualora lammontare delle attivit non dichiarate, con un massimo di
50.000 euro, sia pari o inferiore al 40 % dei ricavi o compensi definiti.
Ai fini dellapplicazione della presente disposizione, per attivit, ricavi o
compensi si intendono quelli indicati al comma 4, lettera a), dellarticolo 10.
Segue
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
E pertanto preclusa lulteriore attivit di
accertamento basata su presunzioni semplici
purch lammontare delle attivit non dichiarate
sia inferiore o uguale al 40% dei ricavi o
compensi definiti con il limite di 50mila euro,
laddove per ricavi o compensi si intendono quelli
previsti dallart. 85, comma 1, esclusi quelli di cui
alle lettere c), d), ed e), e dallart. 54, comma 1,
del T.U.I.R., se gli inviti sono stati emessi sulla
base delle risultanze degli studi di settore.
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
La valenza presuntiva degli studi di settore
Negli ultimi anni il legislatore ha modificato radicalmente le norme in
materia di accertamenti fondati sugli studi di settore, attribuendo a
tale strumento (o cercando di attribuirgli) la valenza di prova
rinforzata di evasione fiscale
Circ.58/E/2002
gli accertamenti basati sugli studi di settore sono stati considerati
accertamenti di tipo analitico-presuntivo e, in virt di tale
strumento, lorgano verificatore pu procedere alla rettifica dei redditi
dimpresa e di quelli derivanti dallesercizio di arti o professioni
anche ricorrendo allutilizzo di presunzioni.
La peculiarit di questa particolare figura di accertamento misto
consiste nel fatto che la prova dellinfedelt della dichiarazione non
emerge da documenti, verbali, questionari, ecc., ma viene fornita dal
Fisco, utilizzando delle presunzioni
.segue
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
Limporto determinato in base agli studi di settore ha il
valore di presunzione relativa ed in presenza delle
condizioni richieste dallarticolo 10 della legge 146 del
1998 pu essere, senzaltro, posto a base di eventuali
avvisi di accertamento senza che gli uffici siano tenuti a
fornire altre dimostrazioni in ordine alla motivazione della
loro pretesa.
La procedura di elaborazione degli studi di settore
garantisce affidabilit, obiettivit e trasparenza al
ragionamento presuntivo, ma non priva il contribuente
della possibilit di fornire prova contraria adducendo
argomentazioni tali da dimostrare la non attendibilit del
risultato dellapplicazione dello studio in relazione alla
specifica situazione oggetto di controllo. E, infatti,
evidente che la validit delle metodologie utilizzate non
garanzia della loro sicura applicabilit a tutti i
contribuenti
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
LAgenzia delle Entrate ha, dapprima, sostenuto la valenza di
presunzione legale dello studio di settore, salvo poi tornare
parzialmente sui suoi passi con la circ. n. 5/E del 23 gennaio 2008.
In tale documento di prassi lAgenzia delle Entrate precisa che lo
studio di settore non in s uno strumento da solo in grado di
giustificare un accertamento, in quanto deve essere anche provato
che tale strumento sia applicabile allazienda sottoposta a controllo.
Alla stima dei maggiori ricavi o compensi derivanti dallapplicazione degli
indicatori di normalit economica ... non viene riconosciuta una piena capacit
di rappresentare adeguatamente leffettiva situazione produttiva del
contribuente. Per questo motivo, la stima in questione pu essere utilizzata, in
sede di accertamento, con modalit da considerare sperimentali. I maggiori
ricavi o compensi da essi desumibili costituiscono una presunzione
semplice, che assume valore probatorio ed efficacia persuasiva in giudizio in
quanto dotata dei requisiti della gravit, precisione e concordanza
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
La Circ.n.5/E/2008 ha precisato che:
lo studio di settore una prova fondata di evasione fiscale, solo
qualora siano verificate le seguenti circostanze:
capacit del campione di rappresentare in modo adeguato le
situazioni di normalit economica di una determinata realt
produttiva, ove per tale da intendere quella espressa dai
(clusters) individuati dagli studi di settore;
effettiva coincidenza della situazione del singolo contribuente,
oltre che con quella propria della detta realt produttiva, anche
(e soprattutto) con quella di normalit economica presa a base
per la individuazione del campione rappresentativo.
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
LAgenzia delle Entrate riconosce, giustamente,
che la gravit, precisione e concordanza
sono requisiti sussistenti solo qualora lo
studio di settore possa considerarsi
strumento statisticamente affidabile. La
norma, cio, deve essere letta nel senso che
presumibile ritenere che abbia occultato dei
ricavi quel contribuente che, avendo dei costi
direttamente correlabili alla produzione di ricavi,
dichiari ricavi inferiori a quelli dichiarati da altri
9999 soggetti che esercitano lo stesso tipo di
attivit, alle medesime condizioni.
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
La precedente certezza dellA.f. che il maggior ricavo o compenso,
determinato sulla base degli studi di settore, abbia il valore di
presunzione relativa e che, in presenza delle condizioni richieste dal
citato art. 10 della L. n. 146/1998 possa essere posto a base di
eventuali avvisi di accertamento, senza che gli uffici siano tenuti a
fornire altre dimostrazioni in ordine alla motivazione della pretesa
avanzata nei confronti del contribuente
Criticata dalla dottrina e dalla giurisprudenza di merito (Comm.
trib. prov. Macerata, 17 maggio 2005, n. 36, Comm. trib. prov. Bari, 12
maggio 2006, n. 24, Comm. trib. prov. Benevento, 16 gennaio 2007, n. 3,
Comm. trib. reg. Piemonte, 20 marzo 2007, n. 15, Comm. trib. reg. Puglia,
26 aprile 2007, n. 29) e di legittimit (Cass., 27 febbraio 2002, n. 2891,
Cass., 27 settembre 2002, n. 13995, Cass., 23 giugno 2003, n. 9946;
Cass., 3 maggio 2005, n. 9135, Cass., 28 luglio 2006, n. 17229)
E E STATA SOSTANZIALMENTE RIVISTA STATA SOSTANZIALMENTE RIVISTA
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
Dottrina e giurisprudenza
Gli orientamenti della dottrina e della giurisprudenza hanno
ridimensionato il valore degli studi di settore, attribuendo, appunto,
ad essi la natura di presunzioni semplici privi dei requisiti della
gravit, precisione e concordanza, idonei cio a regolare fattispecie
concrete senza il supporto di ulteriori elementi riferiti alla specifica
realt esaminata.
Vi di pi
Secondo alcuni gli studi di settore non avrebbero alcun valore
probatorio evidenziando come la valenza degli studi di settore non
possa prescindere dalla conoscenza della formula matematico-
statistica loro sottesa al fine di potere verificare se il nesso
inferenziale in essa esplicitato sia in grado di integrare un
ragionamento presuntivo valido ai fini probatori
Visto che non dato conoscere nel dettaglio il meccanismo che
consente di qualificare i ricavi presunti, ne conseguirebbe che non
legittimo attribuire agli studi di settore alcun valore probatorio.
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
INOLTRE
Se andiamo ad esaminare sommariamente levoluzione normativa
degli studi di settore, evidente come il legislatore ne ha s potenziato
lapplicazione, nelle procedure di accertamento, ma non ha mai
affermato espressamente che siano una presunzione legale relativa.
Se, da un lato, la legittimazione dellaccertamento in base al semplice
scostamento dei ricavi dichiarati da quelli risultanti dagli studi di
settore, operata a prima vista dallart. 62-sexies del D.L. 30 agosto
1993, n. 331 sembrerebbe rafforzare la valenza probatoria,
dallaltro, la collocazione di tale strumento allinterno dellart. 39,
comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600/1973, disposta dallo stesso art.
62-sexies, ne attenua la forza presuntiva, tanto pi che tale norma
consente laccertamento al verificarsi di gravi incongruenze tra i dati
reddituali dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di
settore, i quali, quindi, non sembrerebbero in grado di fondare
accertamenti automatici.
Ne consegue che, mancando anche una precisa qualificazione
giuridica degli studi di settore, questi non possono che avere
natura di presunzione semplice.
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
In tale contesto si devono leggere i nuovi
orientamenti dellAmministrazione finanziaria, ai
fini della possibilit di procedere allapplicazione
degli accertamenti a mezzo studi di settore.
Lobiettivo quello di giungere ad un equilibrio
tra lesigenza dellAmministrazione pubblica di
rettificare redditi dichiarati assolutamente
inconferenti, rispetto alla struttura dellattivit
imprenditoriale o professionale svolta, anche a
fronte di contabilit formalmente corrette, e
lesigenza dei contribuenti di vedersi formulare
contestazioni il pi possibile vicine alla propria
realt produttiva e con le pi ampie possibilit di
difesa
Gli studi di settore costituiscono uno
strumento presuntivo evoluto, flessibile (si
vedano i correttivi introdotti per correggere
le distorsioni della crisi) ma sicuramente
ancora da perfezionare.
Le nuove sfide:
Aggiornamento della banca dati
Costruzione degli studi regionali/comunali
Gli accertamenti analitici induttivi: gli
studi di settore
Ai sensi dell'art. 83, comma 19, D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito dalla L. 6 agosto
2008, n. 133, a decorrere dal 1gennaio 2009, in funzione dell'attuazione del federalismo
fiscale, gli studi di settore vengono elaborati anche su base regionale o comunale. Tale
processo di elaborazione dovr avvenire, sulla base di quanto esplicitamente previsto
dalla norma, entro il lasso di tempo compreso tra il 1 gennaio 2009 e il 31 dicembre
2013.
In attuazione di tale disposto normativo, e per lindividuazione delle concrete modalit
applicative, in data 19 maggio 2009 stato emanato un decreto del Ministro
dellEconomia e delle Finanze, con cui stato previsto che lelaborazione dei singoli
studi di settore venga effettuata sulla base di criteri compatibili con la metodologia
prevista dal comma 1 dellarticolo 62- bis del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331,
tenendo conto delle differenze che si possono manifestare a livello territoriale in
termini di prezzi e di tariffe nella prestazioni di servizi e nella cessione di beni,
nonch in merito ai modelli organizzativi con cui viene svolta la specifica attivit
economica.
Il decreto inoltre, prevede la partecipazione dei Comuni allinterno sia della Commissione
degli esperti sia degli Osservatori regionali, al fine di garantire leffettiva elaborazione degli
studi di settore su base regionale o locale e, soprattutto, per individuare leventuale
esistenza di specifiche condizioni di esercizio delle singole attivit economiche a livello
locale; condizioni che possono risultare rilevanti sia ai fini della revisione degli studi che
della relativa applicazione in sede di accertamento.
Accertamento induttivo
Ai fini delle imposte dirette lufficio pu rettificare la
dichiarazione del contribuente prescindendo in
tutto o in parte dalle scritture contabili e, per le
imprese in contabilit ordinaria, dalle risultanza
di bilancio, avvalendosi di semplici notizie e dati
in suo possesso.
Quindi un metodo di accertamento da utilizzarsi
quando la contabilit complessivamente
inattendibile, in base a prove circostanziate circa
le irregolarit contabili.
Accertamento induttivo
La ragione su cui si fonda tale metodologia, stata da taluni
individuata nella necessit di contrastare e reprimere levasione
fiscale, attribuendo allAmministrazione finanziaria, in funzione
deterrente, di poteri daccertamento particolarmente penalizzanti per
quei soggetti che abbiano disatteso i fondamentali obblighi
dichiarativi e contabili di carattere sostanziale; con tali strumenti si
permette al Fisco di superare il deficit informativo causato dal
contribuente a causa di una gestione non sana.
Atteso che le scritture contabili costituiscono la base di riferimento
per la determinazione della capacit contributiva dei soggetti
obbligati alla relativa tenuta, evidente che la facolt di non
considerare i dati ivi riportati e la conseguente situazione di favor
per gli Uffici, rappresenta uneccezione alle regole generali che,
come tale, pu validamente concretizzarsi solo in presenza di
determinati presupposti e condizioni
Laccertamento induttivo dei redditi di impresa
o di lavoro autonomo
(Art.39, comma2, del D.P.R. n. 600 del 1973)
Casi tassativi previsti per lapplicazione di tale metodo:
quando il reddito di impresa non stato indicato nella dichiarazione;
quando, dal verbale di ispezione, risulta che il contribuente non ha tenuto o ha
sottratto allispezione una o pi delle scritture contabili previste ai fini fiscali o
quando le scritture non sono disponibili per causa di forza maggiore;
quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate mediante verbale
di ispezione o le irregolarit formali delle scritture contabili sono cos gravi,
numerose e ripetute da rendere nel complesso inattendibile scritture stesse per
mancanza di garanzie proprie di una contabilit sistematica;
Quando il contribuente non ha dato seguito allinvito a trasmettere o esibire atti o
documenti e non ha risposto al questionario.
Facolt dellufficio in tali situazioni.
avvalersi dei dati e delle notizie comunque raccolti o di cui sia venuto a
conoscenza;
prescindere in tutto o in parte delle risultanze del bilancio e delle scritture
contabili (se esistenti);
avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravit, precisione e
concordanza
Laccertamento induttivo dei redditi di impresa
o di lavoro autonomo
(Art.39, comma2, del D.P.R. n. 600 del 1973)
In sostanza, al verificarsi dei presupposti legittimanti
consentito agli uffici di avvalersi di presunzioni semplici
prive dei requisiti di gravit, precisione e concordanza.
Lindeterminatezza delle ipotesi considerate dallart. 39,
comma 2 (omessa dichiarazione del reddito dimpresa;
omessa tenuta o sottrazione allispezione di scritture
contabili; omissioni, false o inesatte indicazioni o
irregolarit contabili gravi, numerose e ripetute; mancata
risposta agli inviti degli uffici), comporta indubbiamente
non poche difficolt sul piano interpretativo ai fini
dellindividuazione delle fattispecie alle quali si riferisce la
norma.
Le presunzioni in esame (semplicissime) possono trarre
origine dalla conoscenza di un fatto sintomatico certo dal
quale sia possibile far scaturire gli elementi che
ragionevolmente conducono alla determinazione induttiva
del reddito dimpresa, anche al di l delle ipotesi indicate
nelle varie lettere del comma 2.
Accertamento sintetico
art.38, co.4,5,6,7 del d.p.r. 600 del 1973
Si tratta di un metodo di accertamento basato sulla capacit di spesa,
che rettifica in modo sintetico il reddito complessivo, qualora lo
stesso risulti inferiore alla suddetta capacit contributiva.
Esso riguarda solo le imposte sui redditi e non l Iva.
Riguarda il reddito complessivo delle sole persone fisiche.
L accertamento sintetico si basa sia sulle spese sostenute per
consumi, ritenuti rilevanti ai fini della quantificazione del reddito,
che sugli incrementi patrimoniali del contribuente .
Pu essere adottato come conseguenza sanzionatoria della mancata
collaborazione del contribuente allattivit istruttoria dellufficio,
sempre che ve ne siano i presupposti.
Accertamento sintetico
art.38, co.4,5,6,7 del d.p.r. 600 del 1973
Lordinamento tributario consente di rettificare le
dichiarazioni presentate dai contribuenti (o di
ricostruire la posizione fiscale di quelli che
hanno omesso la presentazione delle stesse),
anche per effetto dellacquisizione di elementi
che risultino sintomatici di ricchezza e, quindi, di
capacit contributiva, in quanto espressivi di
disponibilit,spese o investimenti che, ove non
coerenti con la posizione fiscale, possono
condurre ad una sua modifica. (Cass. Sez. trib.,
sentenza n. 5478 del 6 marzo 2009; n. 22936
del 17 ottobre 2007).
Accertamento sintetico
art.38, co.4,5,6,7 del d.p.r. 600 del 1973
IL REDDITOMETRO
Al fine di agevolare lazione accertatrice degli uffici, e per superare le
incertezze di stima, la legge ha definito alcuni elementi indicativi di
capacit contributiva e la loro precisa quantificazione, che
costituiscono il c.d. REDDITOMETRO:
Aeromobili;
Navi con stazza superiore a 50 t ;
Autoveicoli e altri mezzi di trasporto a motore;
Roulotte;
Residenze principali e secondarie;
Collaboratori familiari;
Cavalli da corsa o da equitazione;
Assicurazioni di ogni tipo
LAF pu anche determinare il reddito complessivo del contribuente sulla
base di indici concretamente rivelatori di ricchezza non elencati
espressamente: per es. viaggi, crociere, scuole private. In tal caso
laccertamento non vincolato alla quantificazione del reddito
secondo coefficienti stabiliti, ma affidata alla valutazione dellufficio
Accertamento sintetico
art.38, co.4,5,6,7 del d.p.r. 600 del 1973
OSSERVAZIONE
Va precisato che accertamento sintetico e
accertamento da redditometro non sono la
stessa cosa, nel senso che laccertamento
basato sul redditometro rappresenta una sorta di
species del pi ampio genus dellaccertamento
sintetico. Lufficio, infatti, con laccertamento
sintetico, determina il reddito complessivo
attribuibile ai contribuenti, derogando alla
ricostruzione analitica dello stesso. Il
redditometro rappresenta per lAF una modalit
agevolata di espletamento dellaccertamento
sintetico, in quanto basata su elementi indicatori
di capacit contributiva definiti ex lege.
Accertamento sintetico
art.38, co.4,5,6,7 del d.p.r. 600 del 1973
Limiti allapplicazione retroattiva
Corte di Cassazione (sent. 29.4.2009, n. 10028)
Viene finalmente delimitata la portata dellapplicabilit retroattiva del
redditometro, specificando meglio quanto statuito dalla
precedente giurisprudenza di legittimit.
la Suprema Corte (Cass. nn. 2656/07, 16420/2003, 14161 del 24
settembre2003, 12731 del 30 agosto 2002, 8738 del 18 giugno
2002, 11607 dell11 settembre 2001, 11366/2001,
8372/2001,15045/2000, 13972/2000, 13415/2000, 11300 del 29
agosto 2000, 2510 del 6 marzo 2000) si era pi volte espressa
in senso favorevole alla legittimit dellapplicazione dei coefficienti
presuntivi di reddito emanati successivamente al periodo dimposta
in contestazione sulla base del fatto che, sul piano
dellaccertamento e delle prove, lapplicabilit degli indici
presuntivi dovrebbe ritenersi gi insita nello stesso art. 38, comma
4, del D.P.R. n.600/1973, avendo tali indici valore procedimentale.
Accertamento sintetico
art.38, co.4,5,6,7 del d.p.r. 600 del 1973
La Cassazione ha ritenuto di condividere tale orientamento, ma,
parallelamente, non ha ritenuto illegittima la decisione del giudice di
appello in quanto non contrastante con tali principi.
In particolare dunque:
possibile lapplicazione degli indici contenuti nei decreti ministeriali
anche in relazione a periodi di imposta precedenti alla loro emanazione;
legittima in astratto lemanazione di un avviso di accertamento basato
su tali parametri;
il contribuente ha la possibilit di dimostrare linfondatezza delloperato
dellufficio;
sar dunque necessario verificare in concreto se il contribuente abbia
subito un pregiudizio da tale tipo di attivit: nella sentenza in commento,
infatti, si evidenzia come il giudice avesse riscontrato che lesito
dellaccertamento sarebbe stato del tutto diverso se si fosse applicato il
decreto ministeriale precedentemente in vigore, con conseguente lesione
dei diritti del cittadino destinatario dellatto impositivo.
Alla luce di tale sentenza, se il decreto ministeriale che introduce gli indici, in
termini sostanziali e procedurali, modifica la normativa previgente, devono
trovare applicazione i principi generali in materia di irretroattivit della legge
tributaria.
Accertamento sintetico
NUOVO REDDITOMETRO
Lart. 22 del D.L. 78/2010, conv. con modifiche dalla L.
122/2010, riscrive la disciplina dellaccertamento
sintetico e del redditometro, con lobiettivo di adeguare
laccertamento sintetico al contesto socio-economico
mutato nel corso dellultimo decennio, rendendolo pi
efficiente e dotandolo di garanzia per il contribuente,
anche mediante il contraddittorio.
La nuova disciplina dispiegher la propria efficacia a partire
dagli accertamenti relativi ai redditi del periodo dimposta
2009, mentre per i periodo precedenti ancora accertabili,
ossia quelli che vanno dal 2006 al 2008, (2005 in caso di
omessa dichiarazione) accertamento sintetico e
redditometro continueranno ad essere applicati sulla
base del testo dellart. 38 antecedente alle modifiche.
Accertamento sintetico
DISCIPLINA PRECEDENTE AL D.L. 72/2010
Condizioni per
l'applicazione del
redditometro
Lo scostamento tra
il reddito dichiarato
e quello presunto
avvenga almeno
per due anni
Il reddito presunto
sia superiore per
almeno al 25% del
reddito dichiarato
LUfficio disponga di
elementi e
circostanze di fatto
certi
Presupposti per lapplicazione
Accertamento sintetico
DISCIPLINA PRECEDENTE AL D.L. 72/2010
INDICATORI DI CAPACITA' CONTRIBUTIVA
Capacit di spesa di
beni o servizi (aerei,
navi, auto, residenze
secondarie, cavalli,
collaboratori familiari,
assicurazioni)
Spesa per incrementi
patrimoniali
Altri indici di spesa
Acquisti di immobili
investimenti finanziari,
ecc. La spesa si
presume sostenuta,
salvo prova contraria,
con redditi conseguiti,
in quote costanti,
nellanno in cui stata
effettuata e nei cinque
anni precedenti
Solo se lo scostamento
avviene per 2 periodi
dimposta

Iscrizione a circoli
esclusivi, ecc.
Presupposti per lapplicazione
Scostamento tra il reddito dichiarato e quello presunto per due anni due anni
(art.38, co.4 DPR 600/73)
Per lAmministrazione finanziaria (circ.n.101/E/1999, n.49/E/2007 e
n.1/2008 Gdf)
Lo scostamento deve avvenire
PER 2 ANNI CONSECUTIVI PER 2 ANNI CONSECUTIVI
ATTENZIONE: i due anni dimposta possono anche non essere
consecutivi Corte di Cassazione (9.1.2009)
Accertamento sintetico
DISCIPLINA PRECEDENTE AL D.L. 72/2010
Accertamento sintetico
DISCIPLINA PRECEDENTE AL D.L. 72/2010
ATTENZIONE
Corte di Cassazione (n.237 del 9.1.2009)
La Corte ha rigettato il ricorso sulla base di una
interpretazione letterale dell art. 38.
Invero tale norma, nel legittimare lUfficio a
determinare induttivamente il reddito del contribuente,
facendo riferimento a quegli indici della capacit
contributiva del soggetto specificati nel relativo decreto
del Ministero delle finanze, quando il reddito dichiarato
non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due
o pi periodi di imposta, non specifica in alcun modo
che detti periodi debbano essere consecutivi ovvero
antecedenti rispetto a quello relativo allaccertamento
posto in essere.
Sarebbe, dunque, sufficiente che lincongruit del
reddito sia riferibile sic et simpliciter a due periodi di
imposta.
Accertamento sintetico
DISCIPLINA PRECEDENTE AL D.L. 72/2010
DIFESA DEL CONTRIBUENTE
Il contribuente ha facolt di dimostrare, anche prima della notificazione
dellaccertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile
sinteticamente costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi
soggetti a ritenute alla fonte a titolo dimposta. Lentit di tali redditi e la
durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione.
Per lAmministrazione finanziaria (circolare n. 101/E/1999, n. 49/E/2007 e
circolare n. 1/2008 della G. di F.) e parte della giurisprudenza la prova
contraria addotta dal contribuente piuttosto ampia
Redditi esenti, Redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta o ad
imposta sostitutiva, redditi soggetti a tassazione separata, somme riscosse
a titolo di smobilizzi patrimoniali, somme derivanti da eredit, donazioni,
vincite, redditi agrari, finanziamenti, somme giustificabili dalla complessiva
posizione reddituale dei componenti il nucleo familiare ( in fase di
realizzazione una banca dati delle famiglie fiscali cfr Circ.49/E/2007)
Accertamento sintetico
INQUADRAMENTO DEL NUOVO REDDITOMETRO
La nuova disciplina si applica per gli accertamenti relativi
alle dichiarazioni 2010 relative al 2009 a condizione che
il reddito accertabile ecceda di almeno 1/5 (20%)
quello dichiarato e lufficio possa determinare
sinteticamente il reddito sulla base delle spese di
qualsiasi genere sostenute nel periodo dimposta,
salva la prova contraria opposta dal contribuente.
Non pi necessario che lo scostamento riguardi due o
pi periodi dimposta, essendo ora sufficiente, per
consentire allAF di procedere, anche la rilevazione del
divario in relazione ad un solo periodo dimposta.
Sar sufficiente non essere congrui nel singolo periodo
dimposta per essere accertati.
Risulta abrogata la norma sugli incrementi patrimoniali.
Accertamento sintetico
INQUADRAMENTO DEL NUOVO REDDITOMETRO
Il nuovo redditometro si distingue in due
strumenti:
Il redditometro sintetico;
Il redditometro puro o accertamento
redditometrico
Accertamento sintetico
INQUADRAMENTO DEL NUOVO REDDITOMETRO
IL REDDITOMETRO SINTETICO disciplinato dal comma 4 dellart. 38,
svincolato da indici statistici e dai parametri fissati per legge e basato solo
sulle spese intercettate dall'Agenzia delle Entrate.
Rispetto alla versione della disposizione antecedente alle modifiche, venuto
meno il riferimento che questa faceva alla possibilit di attivare
l'accertamento sintetico in base al contenuto induttivo di "elementi e
circostanze di fatto certi".
importante sottolineare il riferimento contenuto nella disposizione alle spese
"di qualsiasi genere", per sottolineare le differenze dell'accertamento
sintetico "in senso lato" rispetto al redditometro.
Mentre il redditometro si basa su indicatori di capacit contributiva individuati
ex lege, nel caso dell'accertamento sintetico, invece, l'Amministrazione pu
fare ricorso a qualsiasi tipologia di spesa sostenuta da parte del
contribuente per la determinazione del reddito complessivo netto da
confrontare con quello dichiarato dallo stesso.
Gli Uffici hanno fatto ricorso a nuove fattispecie di spesa per la determinazione
sintetica del reddito: non essendo per queste voci comprese fra quelle
indicate nella tabella allegata al D.M. 10 settembre 1992, e non potendo
disporre, di conseguenza, di coefficienti stabiliti ex lege, hanno correlato ad
un euro di spesa un euro di reddito complessivo attribuito al contribuente.
.segue
Accertamento sintetico
INQUADRAMENTO DEL NUOVO REDDITOMETRO
Un'elencazione, non esaustiva, al riguardo stata fatta dalla circolare 29 dicembre 2008,
n. 1 della Guardia di finanza, che ha suggerito ai verificatori la considerazione di una
serie di elementi ritenuti "rappresentativi", che molto probabilmente saranno fra quelli
inseriti nel decreto che sar emanato e sul quale pogger il nuovo redditometro:
-pagamento di consistenti rate di mutuo;
-pagamento di canoni di locazione finanziaria, soprattutto in relazione a unit immobiliari
di pregio, auto di lusso e natanti da diporto;
-pagamento di canoni per l'affitto di posti barca;
-sostenimento di spese per ristrutturazione di immobili;
-sostenimento di spese per arredi di lusso di abitazioni;
-pagamento di quote di iscrizione in circoli esclusivi;
-pagamento di rette consistenti per la frequentazione di scuole private particolarmente
costose;
-assidua frequentazione di case da gioco;
-partecipazione ad aste;
-frequenti viaggi e crociere;
-acquisto di beni di particolare valore (quadri, sculture, gioielli, reperti di interesse storico
archeologico, etc.);
-disponibilit di quote di riserve di caccia e di pesca;
-hobby particolarmente costosi (partecipazione a gare automobilistiche, rally, gare di
motonautica, ecc.).
Accertamento sintetico
INQUADRAMENTO DEL NUOVO REDDITOMETRO
Il redditometro "puro" (o accertamento redditometrico)
Disciplinato dall'art. 38, comma 5, fondato sugli elementi indicativi di capacit
contributiva fissati dalla legge.
In merito al paniere di beni, spese e servizi che saranno individuati per
determinare il reddito complessivo presunto, come gi detto, occorre
attendere il provvedimento specifico.
Il nuovo redditometro sar mirato sul monitoraggio anche del nucleo familiare e
modulato in relazione all'area territoriale in cui risiede il contribuente.
Il sistema dovrebbe essere particolarmente raffinato e dovrebbe dividere le
famiglie italiane per tipologia (single e coppie, con figli o senza, giovani, di
mezza et o anziani), area e centro urbano di residenza, classi di reddito
eccetera.
Accertamento sintetico
INQUADRAMENTO DEL NUOVO REDDITOMETRO
Per quanto riguarda le possibilit di difesa
del contribuente, la norma stabilisce che
viene fatta "(...) salva la prova che il
relativo finanziamento avvenuto con
redditi diversi da quelli posseduti nello
stesso periodo d'imposta, o con redditi
esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a
titolo d'imposta o, comunque, legalmente
esclusi dalla formazione della base
imponibile".
Accertamento sintetico
INQUADRAMENTO DEL NUOVO REDDITOMETRO
PARTECIPAZIONE DEI COMUNI ALLACCERTAMENTO
Il comma 4 dellart. 18 del D.L. 78/2010 ha stabilito che lAE deve
mettere a disposizione dei Comuni le dichiarazioni dei redditi
prodotte dai contribuenti in essi residenti. Inoltre tenuta ad inviare
ai Comuni di domicilio fiscale dei soggetti passivi una
segnalazione attestante limminente emissione dellavviso di
accertamento in seguito allavvenuto accertamento sintetico. Entro
60 giorni dal ricevimento di tale segnalazione il Comune fornisce
allAe ogni elemento in suo possesso, utile alla determinazione del
reddito complessivo. Il coinvolgimento dei Comuni allaccertamento
incentivato e premiato mediante il riconoscimento di una quota
pari al 33% delle maggiori somme riscosse per effetto della loro
partecipazione. Con decreto del Ministro delleconomia e delle
finanze saranno individuati i tributi su cui calcolare tale percentuale
del 33%.
Accertamento sintetico
art.38, co.4,5,6,7 del d.p.r. 600 del 1973
DETERMINAZIONE DEL REDDITO
Il reddito accertato sinteticamente netto. Pertanto sono indeducibili gli
eventuali oneri indicati nella d.d.r.
Ai fini del redditometro il reddito viene determinato con la seguente
procedura:
a ciascun bene indice di ricchezza si attribuisce un certo importo
reddituale (rapportato al periodo di disponibilit e alla quota di
possesso) e lo si moltiplica per il relativo coefficiente;
si procede alla sommatoria degli importi dei vari beni individuati
considerando al 100% quello pi elevato, al 60% il secondo, al 50% il
terzo, al 40% il quarto, al 20% tutti gli altri importi.
Il maggior reddito accertato considerato reddito di capitale
Accertamento sintetico
art.38, co.4,5,6,7 del d.p.r. 600 del 1973
In assenza di prove contrarie da parte del
contribuente, lAF notifica un atto di
accertamento, nel quale sono indicati i tributi e
le sanzioni da pagare.
A questo punto il contribuente pu, entro 60 giorni:
aderire alla richiesta dellAF, versando le
maggiori imposte accertate e le sanzioni ridotte
del 25% dellimporto irrogato;
presentare istanza di accertamento con
adesione allufficio che ha emesso latto;
presentare ricorso alla CTP
Laccertamento dufficio
(Art. 41 del D.P.R. n. 600 del 1973)
Laccertamento dufficio viene emesso quando non stata
presentata, o nulla, la dichiarazione. Tale accertamento
volto a determinare il reddito complessivo del
contribuente
Laccertamento deve essere analitico, e pu essere
sintetico o induttivo solo se lufficio non ha potuto
raccogliere elementi per la ricostruzione analitica
dellimponibile.
Lufficio determina il reddito complessivo del contribuente
sulla base di dati e di notizie comunque raccolte o venute
a sua conoscenza, con facolt di avvalersi anche di
presunzioni prive dei requisiti di gravit, precisione e
concordanza e pu prescindere in tutto o in parte dalla
dichiarazione, se presentata, e dalle eventuali scritture
contabili, anche se regolarmente tenute (MAGGIORI
POTERI DEGLI UFFICI RISPETTO ALLE ALTRE HP DI
ACCERTAMENTO)
I redditi fondiari sono sempre determinati catastalmente.
Accertamenti dei redditi di fabbricati
ex art.41 ter Dpr 600/1973
Inserito dallart. 1, comma 342, della L. 30 dicembre 2004, n. 311
Il comma 1 dell'art. 41-ter del D.P.R. n. 600 del
1973, inibisce i poteri di accertamento degli
uffici nell'ipotesi in cui il contribuente
dichiari il maggiore importo tra quello
risultante fra il canone di locazione del
fabbricato indicato in contratto, ridotto del 15
%, ed il 10 % del valore catastale
dell'immobile.
Accertamento dei redditi dei
fabbricati
Il comma 2 dell'art. 41-ter del D.P.R. n. 600 del
1973 sancisce che nell'ipotesi di omessa
registrazione di un contratto di locazione di
immobili, si presume, salva prova
contraria documentata, l'esistenza di un
rapporto di locazione anche per i quattro
periodi di imposta antecedenti quello nel corso
del quale stata accertata l'esistenza del
rapporto stesso.
Ai fini della determinazione della misura del
contratto di locazione si assumer, quale
importo del canone annuo, il 10% del valore
dell'immobile.
Accertamento dei redditi dei
fabbricati
Si introduce cos una nuova presunzione
legale relativa, che colpisce i redditi derivanti
dai contratti di locazione di immobili non
assoggettati a registrazione.
Precisazione
la nuova presunzione riguarda, unicamente, i
redditi di fabbricati restando,
conseguentemente inapplicabile ai redditi
derivanti dalla locazione dei terreni agricoli e
non.
Accertamento dei redditi dei
fabbricati
Il comma 3 dell'art. 41-ter individua, poi,
mutuandolo dall'imposta di registro, di cui
all'art. 52, comma 4, del D.P.R. 26 aprile
1986, n. 131, un criterio di determinazione
del valore degli immobili necessario ai fini
dell'applicazione dei commi 1 e 2.
Per effetto del rimando operato, il valore degli
immobili, anche ai fini delle imposte sui
redditi, determinato per i fabbricati censiti
in catasto, dalla moltiplicazione della rendita
catastale rivalutata del 5% per il rispettivo
moltiplicatore aggiornato
Accertamento parziale dei redditi
ex art.41 bis Dpr 600/1973
Inserito dallart. 1 del D.P.R. 14 aprile 1982, n. 309
Senza pregiudizio dell'ulteriore azione accertatrice nei termini di
decadenza previsti, i competenti uffici dell'Agenzia delle
entrate, qualora dagli accessi, ispezioni e verifiche nonch
dalle segnalazioni effettuati dalla Direzione centrale
accertamento, da una Direzione regionale ovvero da un
ufficio della medesima Agenzia ovvero di altre Agenzie
fiscali, dalla Guardia di finanza o da pubbliche
amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso
dell'anagrafe tributaria, risultino elementi che consentono di stabilire
l'esistenza di un reddito non dichiarato o il maggiore
ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, che avrebbe
dovuto concorrere a formare il reddito imponibile, compresi i redditi
da partecipazioni in societ, associazioni ed imprese , o
l'esistenza di deduzioni, esenzioni ed agevolazioni in tutto o in
parte non spettanti, nonch l'esistenza di imposte o di maggiori
imposte non versate, escluse le ipotesi di cui agli articoli 36-bis
e 36-ter, possono limitarsi ad accertare, in base agli elementi
predetti, il reddito o il maggior reddito imponibili, ovvero la
maggiore imposta da versare
Le caratteristiche peculiari dell'accertamento parziale possono
ricondursi alla:
1) limitatezza del contenuto;
2) tassativit delle forme di istruttoria che lo legittimano e ne
caratterizzano l'identit;
3) possibilit che agli effetti da esso derivanti se ne affianchino altri per
l'eventuale prosecuzione dell'attivit accertatrice.
Il motivo di tali peculiarit si giustifica con l'esigenza di
consentire all'ufficio di procedere subito all'accertamento quando
siano pervenuti elementi che consentono determinazioni autonome di
irregolarit tributarie.
Si parla di accertamento "parziale" perch esso anzich basarsi su
un'istruttoria svolta dall'ufficio pu tener conto di segnalazioni
provenienti da soggetti "esterni": Guardia di finanza, Anagrafe tributaria, enti,
Amministrazioni pubbliche eccetera (prima della L. n. 413/1991 la fonte
delle segnalazioni poteva essere solo il Centro informativo delle imposte
dirette).
Accertamento parziale
L'accertamento parziale non pregiudica l'ulteriore
azione accertatrice dell'ufficio, in quanto essi sono
privi di una valutazione complessiva della posizione
del contribuente e basati su informazioni precise e
certe accolte presso soggetti terzi
Tale peculiarit va inquadrata sotto un duplice profilo:
1) il primo relativo alla necessit, ovvero alla eventualit
di un controllo successivo alla emissione del parziale;
2) il secondo, attinente all'individuazione delle
condizioni necessarie perch, a seguito del controllo,
possa essere emesso un altro avviso di accertamento.
Accertamento parziale
Osservazioni
E da ritenersi che non si proceder all'emanazione del parziale in
tutti quei casi in cui l'elemento segnalato, sia pure
autosufficiente, risulti gi avere una collocazione nel contesto di un
quadro complessivo di elementi e circostanze rilevanti e noti, perch
in tal caso auspicabile un immediato avvio delle attivit istruttorie
per l'emanazione di un atto pi completo.
Da un lato, quindi, la conoscenza della posizione globale del
contribuente non influisce sulla emanazione del parziale; dall'altro,
questa potrebbe ritenersi normalmente abbinata alla carenza di
altri elementi a carico del contribuente.
Sembra potersi affermare che il fatto di aver provveduto
all'emanazione del parziale, di per s considerato, non
costituisca in capo all'ufficio nessun obbligo di approfondimento
del controllo a carico del contribuente, e che tale eventuale
prosecuzione debba ritenersi rimessa alla valutazione dell'ufficio circa
la probabile esistenza di altri elementi significativi.
La prosecuzione dell'attivit accertatrice, in definitiva, se non
risulta impedita dal parziale non ne risulta, per converso,
neppure necessitata.
Accertamento parziale
Accertamento integrativo
ex art.43 comma 3 Dpr 600/1973
LArt.43, comma 3, ammette la riemissione di un
nuovo avviso di accertamento, subordinandolo ad
un ampliamento della conoscenza sulla situazione di
fatto,attraverso elementi nuovi e sopravvenuti che
se conosciuti prima, avrebbero portato ad una diversa
valutazione reddituale.
Tale formula, sinteticamente, esprime in maniera chiara
che lufficio accertatore non pu addivenire a un nuovo
atto sulla base di una semplice riconsiderazione di
quanto era gi noto al momento dellemanazione del
primo avviso.
La reiterazione possibile, infatti, solo nellipotesi in cui
si sia verificato un ampliamento della conoscenza sulla
situazione di fatto, attraverso elementi che, se
conosciuti prima, avrebbero portato ad una diversa e
maggiore valutazione dellimponibile.
La norma esige tanto la presenza di elementi non
apprezzati nel precedente avviso quanto lacquisizione
della loro conoscenza in un momento successivo
Osservazioni
Laccertamento integrativo, deve avere un contenuto
completo e, quindi, deve sottostare anche alle
prescrizioni dellart. 42 del D.P.R. n. 600/1973 e dellart.
56 del D.P.R. n. 633/1972 (indicazione degli elementi o
dei cespiti che sono alla base del nuovo
accertamento, del nuovo imponibile, dellaliquota
applicata e dellimposta derivata).
Le indicazioni specificatamente previste per gli
accertamenti integrativi debbono risultare dalla
motivazione dellatto, che lo strumento attraverso il
quale si descrive linsieme delle argomentazioni su cui
si fonda la pretesa dellufficio al fine di rendere
edotto il contribuente delle ragioni di fatto e di diritto su
cui gli atti medesimi si fondano, informando il
destinatario dellatto sulle ragioni di un
provvedimento autoritativo, suscettibile di incidere
unilateralmente nella sfera giuridica del destinatario.
Accertamento integrativo
Circolare n.7/1496 del 30 aprile 1977
I fatti sono nuovi perch venuti a conoscenza dellUfficio e, quindi,
non direttamente rilevabili dagli elementi contenuti nella dichiarazione o
negli atti o fatti che hanno dato luogo allaccertamento dufficio solo
successivamente alla data dellaccertamento di cui sono integrativi,
pur riguardando epoca anteriore e, precisamente, circostanze e
accadimenti verificatasi nel periodo di imposta cui laccertamento si
riferisce.
Accertamento integrativo
Orientamenti della Giurisprudenza
laccertamento integrativo non pu fondarsi su elementi emersi da
successive indagini disposte dallufficio su fatti gi resi noti dal
contribuente con la denuncia dei redditi, ossia da una fonte che esso
avrebbe potuto utilizzare anche prima del concordato concluso con il
contribuente (Cass., Sez. I, sent. n. 282 del 10 ottobre 1984);
gli accertamenti integrativi non possono essere fondati su puri
ripensamenti dellufficio (Comm. trib. centr., Sez. XVI, sent. n. 8204 dell11
dicembre 1990);
lufficio dichiara esplicitamente nel nuovo avviso di accertamento che a
premessa di questo atto sta un riesame del contenuto del verbale redatto
dalla Guardia di Finanza, sicch ammette esso stesso che non si tratta della
sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi prevista dalle richiamate
norme di legge (Comm. trib. centr., Sez. XVI, sent. n. 3565 del 2 novembre
1994);
il presupposto per lintegrazione o modificazione del precedente avviso,
costituito dalla sopravvenienza di notizia di nuovi fatti, va riscontrato con
riferimento alla data dellavviso medesimo, cio al giorno della notificazione
dellaccertamento in rettifica, non alla data anteriore in cui sia stato
confezionato e sottoscritto il documento poi estrinsecatosi, con tale
notificazione, in atto di rettifica (Cass., Sez. I, sent. n. 4164 dell11 aprile 1995)
Accertamento integrativo
Orientamenti della Giurisprudenza
grava sullufficio lonere di provare la sopravvenuta conoscenza dei nuovi
elementi. Nella fattispecie, la Commissione ha ritenuto che, poich le fatture
erano tutte conosciute ed esaminate, le indagini effettuate e le relative verifiche
inviate allUfficio competente dalla Guardia di Finanza, gli elementi posti a base
dellaccertamento integrativo erano gi conosciuti o conoscibili da parte
dellUfficio, il quale aveva lonere di provare la novit degli elementi (Comm. trib.
prov. di Milano, Sez. XXXVI, sent. n. 176 dell8 ottobre 1999);
la norma distingue la sopravvenuta conoscenza dellufficio elemento
soggettivo, in quanto inerente il momento della percezione dei fatti da parte
dellAmministrazione dal requisito della novit, elemento che deve essere
interpretato in senso oggettivo. Il potere di integrazione postula infatti la
sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, precisamente, non soltanto non
conosciuti, ma neppure conoscibili al momento di detto accertamento, e non
pu essere quindi esercitato per correggere errori nellapprezzamento di
elementi gi a disposizione (Cass. civ., Sez. I, 23 gennaio 1985, n. 282);
in sede di accertamento integrativo lufficio non pu limitarsi a interpretare
diversamente alcune voci contabili gi prese in considerazione nella prima
ispezione, ma in quella sede non correttamente valutate per circostanze
imputabili agli stessi agenti accertatori (Comm. trib. reg. Lombardia, Sez. XIII,
sent. n. 161/13/99 del 15 giugno 1999).
Accertamento integrativo
Orientamenti della Giurisprudenza
costituiscono elementi sopravvenuti, tali da legittimare un accertamento
integrativo ai sensi del comma 3 dellart. 43 del D.P.R. n. 600/1973, non solo i
dati conosciuti da altro ufficio fiscale e ignorati da quello che emette lavviso di
accertamento integrativo, ma anche i dati che siano gi stati acquisiti come
attinenti ad altro soggetto fiscale (nel caso di specie lufficio al momento
dellemanazione del primo avviso era in possesso di taluni elementi relativi alla
societ partecipata soggetto fiscale diverso rispetto al socio e solo con
la successiva conclusione dellaccertamento sulla partecipata erano stati
compiutamente acquisiti i dati relativi al socio e nei confronti di questultimo
era stato emesso laccertamento integrativo) (Cass., sent. n. 11057 del 12
maggio 2006;
lAmministrazione finanziaria legittimata ad emanare avvisi di
accertamento ad integrazione o modificazione di atti impositivi
precedentemente emanati, per la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi
o fatti che debbono essere alluopo espressamente indicati. Qualora non si
tratti di integrazione di un precedente avviso, bens, di un esercizio ex novo
del potere di accertamento, in quanto il nuovo atto ha per oggetto redditi
distinti e diversi da quelli precedentemente verificati, lente impositore non
versa nellipotesi di mera facolt discrezionale bens di ordinario e doveroso
adempimento della potest tributaria, anche laddove sia occorsa sentenza di
annullamento del primo atto di accertamento con efficacia di giudicato
(Cass., n. 14377 del 20 giugno 2007);
Accertamento integrativo
Orientamenti della Giurisprudenza
ladozione di un atto impositivo, modificativo o sostitutivo di altro avviso
precedentemente notificato al contribuente, subordinato alla conoscenza
di elementi nuovi e differenti rispetto a quelli posti a base del primo atto di
accertamento. Tale condizione non peraltro richiesta nellipotesi di
annullamento in autotutela del primo avviso di accertamento sostituito dal
successivo ed avente identit di dispositivo e diversit in punto di motivazione
(Cass., n. 13891 del 28 maggio 2008)
ULTIMO PRONUNCIAMENTO
Con sent. n. 14125 del 18 giugno 2009 la Corte di Cassazione ha
affermato che il potere di rettifica delle dichiarazioni un esercizio
c.d. positivo e, dunque, la possibilit di integrare il contenuto
dellavviso di accertamento (che esaurisce e consuma il predetto
potere) subordinata alla sussistenza nuovi elementi suscettibili di
correggere ed emendare latto impositivo emanato.
Accertamento integrativo
Accertamento sostitutivo
La Corte di Cassazione si dedicata agli effetti
della notifica di un atto impositivo di grado
successivo a quello gi notificato al
contribuente
il potere di accertamento non si esaurirebbe
nel primo atto e al riesame seguirebbe la
sostituzione dellatto anteriore con
conseguente cessazione della materia del
contendere nel processo a questo relativo: il
nuovo atto, soprattutto qualora contenga una
misura maggiore della pretesa, modificherebbe
quello precedente per la novit della pretesa
stessa rinnovandolo ed evitando, cos il rischio
di una doppia imposizione (Cass. 27 luglio 2007,
n. 16704, Cass. 28 marzo 2002, n. 4534 )
Si riconosce il potere dellufficio di rinnovare un atto nullo
sostituendolo con uno successivo (Cass. 16 luglio 2003,
n. 11114, Cass. n. 4303/1992 e Cass. n. 2576/1990)
quale legittima espressione del potere di autotutela
(positiva) dellAmministrazione finanziaria condizionata
al rispetto dei termini decadenziali e di un eventuale
previo giudicato sullatto sostituito nonch, ovviamente,
alleffettiva sussistenza di un vizio dellatto
Art. 2-quater, comma 1-quinquies, D.L. 564/94. La sospensione degli
effetti dell'atto disposta anteriormente alla proposizione del ricorso
giurisdizionale cessa con la notificazione, da parte dello stesso organo, di
un nuovo atto, modificativo o confermativo di quello sospeso; il contribuente
pu impugnare, insieme a quest'ultimo, anche l'atto modificato o confermato.
E atto di secondo grado meramente sostituivo ed affatto
integrativo (Cass 28 marzo 2002, n. 4534)
Leffetto sostitutivo sarebbe conseguenza naturale
dellappartenere il potere di riesame allamministrazione
attiva
Accertamento sostitutivo
La giurisprudenza consolida, cos, la convinzione,
in passato espressa che la fattispecie
dellaccertamento integrativo e modificativo non
esaurisca lambito dei possibili interventi degli
uffici finanziari in autotutela positiva dovendosi
riconoscere piena cittadinanza al riesame
positivo privo di effetti integrativi e modificativi
ma, ciononostante, sostitutivo dellatto
riesaminato purch, si precisato, latto di
secondo grado non pregiudichi una situazione
giuridica di vantaggio del contribuente resa
intangibile (in peius) dal principio di tutela
dellaffidamento ex L.n. 212/2000 (Cass. 10
dicembre 2002, n. 17576)
Accertamento sostitutivo
Lavviso di accertamento
art. 42 DPR 600/73
Qualora le indagini fiscali rilevino irregolarit nelladempimento degli
obblighi tributari del contribuente, lente impositore (Agenzia delle
Entrate, Comune,ecc.) emette un atto denominato avviso di
accertamento si tratta di un:
provvedimento amministrativo vincolato che viene emanato per
statuire in ordine allesistenza del debito dimposta.
O anche un atto impositivo che lUfficio Finanziario redige per
determinare la pretesa tributaria erariale.
Art.42, comma 1: Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio
sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di
avvisi sottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera
direttiva da lui delegato.
Lavviso di accertamento
IL CONTENUTO
Lavviso di accertamento deve recare lindicazione dei
componenti di reddito rettificati, dell imponibile accertato
e delle aliquote applicate, la determinazione dellimposta
al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto
e dei crediti dimposta (dispositivo), e deve essere
sottoscritto dal capo dellufficio o da un soggetto
delegato appartenente alla carriera direttiva.
Esso deve specificare i fatti e le circostanze che giustificano il
ricorso a metodi induttivi o sintetici, nonch le ragioni del
mancato riconoscimento di deduzioni o detrazioni
SEGUE
LAVVISO DI ACCERTAMENTO
Deve contenere una serie di indicazioni (art. 7
L.212/2000):
Ufficio presso il quale ottenere informazioni e
responsabile del procedimento;
Organo o autorit amministrativa presso il quale
promuovere il riesame dellatto (autotutela);
Istituti che permettono la riduzione delle
sanzioni;
Modalit per la proposizione dei ricorsi;
Motivazione.
LA MOTIVAZIONE
Lavviso di accertamento come tutti i provvedimenti amministrativi
deve essere motivato:
Lart. 3 della legge n. 241 del 1990 afferma che ogni atto
amministrativo deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni di diritto
che hanno determinato la decisione dellamministrazione.
Tale precetto stato reiterato dallart.7 dello Statuto dei contribuenti
(cfr.Circ. n. 150/E-161104 del 1agosto 2000)
Obiettivo della motivazione far comprendere al contribuente ed ai terzi
(il giudice tributario) le ragioni di fatto e di diritto su cui si fonda la pretesa
tributaria.
Infatti, necessario che il soggetto accertato possa comprendere, con
cognizione di causa, le ragioni che hanno indotto lUfficio finanziario a ritenere
non veritiero quanto dichiarato.
Diversamente, in assenza di tali informazioni, lo stesso sarebbe di
fatto impossibilitato a valutare se ricorrere o meno avverso latto impositivo
SEGUE
Lavviso di accertamento
Lavviso di accertamento
Presupposto di fatto: occorre stabilire come si sono verificati degli
eventi e se unipotesi o meno sufficientemente probabile;
Ragioni di diritto: si individua la corretta applicazione della
disposizione normativa
Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto non conosciuto
n ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato allatto
che lo richiama (motivazione per relationem- cfr.Cass. n. 1906 del
29 gennaio 2008,. n. 28057 del 30 dicembre 2009 ) salvo che
questultimo non ne riproduca il contenuto essenziale.
E quindi ammessa la motivazione per relationem ad altri atti (pvc della
GdF, avviso di accertamento emesso in precedenza) se fondata
sul contenuto di atti conosciuti dal contribuente, in quanto
preventivamente notificati o comunicati.
Vedasi Corte di Cassazione, n. 1825 del 28 gennaio 2010
Segue
Lavviso di accertamento
LA NULLITA
Latto di accertamento, di rettifica o di valutazione nullo se
lamministrazione non assicura leffettiva conoscenza, da parte del
contribuente, dei presupposti di fatto e dei motivi di diritto che
determinano il recupero a tassazione di materia imponibile non
dichiarata.
Pertanto qualsiasi attivit istruttoria , anche eccellente, non si tradurr
in un atto legittimo ed esecutivo se, nella sua motivazione,
lamministrazione non riesce a rappresentare, in modo chiaro ed
esaustivo, il percorso di indagine svolto e la consequenziale
pretesa impositiva.
Laccertamento nullo anche se lavviso non reca la sottoscrizione e le
indicazioni ex comma 2 dellart.42 Dpr 600/73
La nullit deve essere eccepita dal contribuente, a pena di decadenza,
in primo grado di giudizio e non pu essere rilevata dufficio dal
giudice
SEGUE
Lavviso di accertamento
Laccertamento nullo per carenza di motivazione,
quando essa:
fa riferimento a dati e notizie in possesso
dellufficio non specificati neanche in sede
contenziosa;
consiste nella riproduzione di frasi di stile e
senza alcuna aderenza con la concreta
situazione rettificata;
non indica le aliquote applicate.
La mancanza della prova dei fatti addotti a
sostegno della pretesa tributaria non pu
incidere sulla validit dellavviso di
accertamento, perch deve essere fornita solo
in sede processuale.
Lavviso di accertamento
LA NOTIFICA
Deve essere notificato al contribuente (ai sensi dellart. 60 DPR 600/73
che richiama le regole del c.p.c.) entro i termini di decadenza di cui
agli artt. 43 DPR 600/73 e 57 DPR 633/72
Latto di imposizione deve essere notificato entro un termine previsto a
pena di decadenza e latto emesso dopo tale termine illegittimo.
Principali termini di decadenza:
imposte sui redditi ed iva: 31 dicembre quarto anno successivo a
quello in cui stata presentata la dichiarazione; 31 dicembre quinto
anno successivo in caso di omessa presentazione della
dichiarazione o dichiarazione nulla;
imposta di registro: cinque anni per gli atti non registrati, tre per
quelli registrati;
Nel caso di violazioni che comportano lobbligo di denuncia penale i
termini di cui sopra sono raddoppiati
Lavviso di accertamento esplica effetti soltanto nei confronti dei
destinatari (soggetti passivi dei suoi effetti) ai quali sia stato
notificato.
SEGUE
Lavviso di accertamento
LA NOTIFICA
Va effettuata secondo le norme stabilite dallart. 60
DPR 600/73, che richiama gli articoli del codice
di procedura civile in materia.
La notifica dellavviso di accertamento effettuata
senza losservanza delle regole contenute
nellart. sopra citato viziata.
Tuttavia leventuale proposizione del ricorso contro
lavviso cos viziato da parte del contribuente
destinatario dello stesso e la sua tempestiva
costituzione in giudizio sana i vizi di notifica
dellaccertamento.
Lesecutivit dellavviso di
accertamento
La c.d. manovra correttiva (D.L. n. 78 del 31 maggio 2010) ha
apportato numerose modifiche in tema di accertamento.
Nel sistema ancora per poco vigente, per le imposte sui redditi e per
limposta sul valore aggiunto, allatto della ricezione dellavviso di
accertamento, il contribuente non pu versare le somme, ma deve
necessariamente attendere la formazione del ruolo e la notifica della
cartella di pagamento.
Per gli accertamenti che verranno notificati a partire dal 1 luglio 2011,
con riferimento ai periodi dimposta in corso alla data del 31
dicembre 2007 e successivi, invece, latto conterr altres lintimazione
ad adempiere, entro il termine per la presentazione del ricorso,
allobbligo di pagamento degli importi indicati, per cui essi assumono
la valenza di titolo esecutivo propria del ruolo della riscossione.
Lesecutivit dellavviso di
accertamento
Gli atti accertativi divengono esecutivi decorsi trenta giorni dal termine
ultimo per il pagamento, quindi, nella maggior parte dei casi, decorsi
novanta giorni dalla loro notifica.
Si tratta, in sostanza, di attribuire allavviso di accertamento delle imposte sul
reddito e sul valore aggiunto dellesecutivit propria del ruolo, e
costituisce una misura che consente di anticipare e potenziare
notevolmente la fase della riscossione, rispetto ai tempi lunghi di attuazione
e di formazione delliscrizione a ruolo e della notificazione della stessa
cartella di pagamento, andando a ridurre la possibilit per il soggetto
inadempiente di depauperare il proprio patrimonio. Tutto ci
contribuisce, ovviamente, a potenziare la lotta allevasione, fermo
restando lautonomia di entrambe le due fasi procedurali dellaccertamento
e della riscossione.
Decorsi trenta giorni dalla scadenza del termine ultimo per il pagamento, la
procedura esecutiva affidata, in deroga alla normativa in materia di
iscrizione a ruolo, agli Agenti della riscossione.
Lesecutivit dellavviso di
accertamento
A seguito delle modifiche introdotte dallart. 29 del D.L. n. 78 del 31 maggio 2010 gli atti
di accertamento diverranno esecutivi allatto della notifica e dovranno espressamente
recare lavvertimento che, decorsi 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento
(quindi dopo 90 giorni dalla notifica) la riscossione delle somme richieste, in deroga
alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo sar affidata in carico agli agenti
della riscossione anche ai fini dellesecuzione forzata.
In presenza di fondato pericolo per il positivo esito della riscossione (pericolo che,
aggiungiamo noi, dovr essere adeguatamente motivato e, auspicando una
futura riforma, opportunamente valutato da un giudice in via preventiva) la
riscossione integrale delle predette somme, comprensive di interessi e sanzioni,
potr essere affidata in carico agli agenti della riscossione anche prima dei
suddetti termini.
Lagente della riscossione, sulla base del titolo esecutivo, costituito non pi dal ruolo
ma dallavviso di accertamento con intimazione di pagamento e senza la
preventiva notifica della cartella di pagamento, proceder a espropriazione forzata
con i poteri, le facolt e le modalit previste dalle disposizioni che disciplinano la
riscossione a mezzo ruolo.
Decorso un anno dalla notifica degli atti sopra indicati, lespropriazione forzata dovr
essere preceduta dalla notifica dellavviso di pagamento di cui allart. 50 del D.P.R.
n. 602/1973.
Lespropriazione forzata, in ogni caso, dovr essere avviata, a pena di decadenza, entro
il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui laccertamento divenuto
definitivo.
Lavviso di accertamento
CONSEGUENZE PER IL CONTRIBUENTE
A seguito della notifica di un avviso di
accertamento, il contribuente, a seconda
della propria situazione, pu decidere di:
impugnare lavviso di accertamento;
proporre istanza di accertamento con
adesione;
richiedere lautotutela;
accettare latto (acquiescenza)
Lautotutela
Lautotutela
Lautotutela
Lacquiescenza
Lacquiescenza
Ladesione ai pvc
Ladesione ai pvc
Ladesione allinvito al
contradditorio
Ladesione allinvito al
contradditorio
Ladesione allinvito al
contradditorio
Laccertamento con adesione
Laccertamento con adesione
Laccertamento con adesione
Laccertamento con adesione
segue
Laccertamento con adesione
segue
Laccertamento con adesione
segue
Laccertamento con adesione