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NOVEDADES WEB Aplicacin de Crditos contra el Impuesto a la Renta de Tercera Categora

1. Alcances y clasificacin de los crditos
De acuerdo a lo establecido en el artculo 52 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR), se deber tener en cuenta el orden de aplicacin de los crditos que sern compensados contra el Impuesto a la Renta Anual, considerando que stos tienen naturaleza distinta, tal como se muestra en el siguiente cuadro:
IMPUESTO A LA RENTA ANUAL PRIMER ORDEN: Crditos sin derecho a devolucin Crdito por Impuesto a la Renta de fuente extranjera. Crdito por Reinversin. Otros crditos sin dere cho a devolucin. SEGUNDO ORDEN: Crditos con derecho a devolucin Saldo a favor del Impuesto a la Renta de ejercicios anteriores. Pagos a cuenta del Impuesto. Impuesto percibido. Impuesto retenido. Otros crditos con derecho a devolucin.

que por tasa media se entender el porcentaje que resulte de relacionar el impuesto determinado con la renta neta de tercera categora ms la renta neta de fuente extranjera. De existir prdidas de ejercicios anteriores, no se restan de la renta neta.

3. Crditos con derecho a devolucin

Estn comprendidos los pagos realizados por anticipado, saldos a favor y otros crditos que pudiera tener y que corresponde a ejercicios anteriores. a. Saldo a favor del Impuesto a la Renta Se configura cuando al final del ejercicio el contribuyente, respecto a la obligacin principal (esto es, el impuesto calculado), determina que los pagos a cuenta realizados de enero a diciembre resultan superiores a esta obligacin (principal), ocasionndose un saldo a favor, el cual puede ser materia de devolucin o de compensacin. Para tal efecto, el contribuyente elegir la alternativa consignando ello en la Declaracin Jurada Anual del IR. b. Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta Los pagos a cuenta o anticipos, constituyen obligaciones creadas por la Ley en forma paralela a la obligacin tributaria principal (que se devenga al final del ejercicio). En nuestro pas, actualmente, para los generadores de rentas de tercera categora (acogidos exclusivamente al Rgimen General) los pagos a cuenta se determinan dependiendo del resultado tributario obtenido en el ejercicio anterior, de acuerdo al procedimiento siguiente:
FORMAS DE DETERMINACIN DE LOS PAGOS A CUENTA A PARTIR DEL PERIODO AGOSTO 2012 PAGOS A CUENTA Cuota del mes

Exceden los crditos? Saldo a favor Impuesto a regularizar

2. Crditos por rentas de fuente extranjera

Con el propsito de paliar el efecto de la doble tributacin sobre las rentas gravadas en dos pases, el inciso e) del artculo 88 de la LIR establece un crdito sin derecho a devolucin ni compensacin en otros ejercicios por el impuesto que al contribuyente se le hubiera retenido en el exterior por sus rentas de fuente extranjera consideradas gravadas por la LIR, siempre que cumpla con los siguientes requisitos: El impuesto retenido en el exterior debe provenir de una renta que se encuentre gravada por la legislacin peruana. El impuesto pagado, sin importar su denominacin, debe reunir las caractersticas propias de la imposicin a la renta. Debe acreditarse el pago del Impuesto a la Renta en el extranjero con documento fehaciente. A estos efectos, el artculo 58 del Reglamento de la LIR requiere que dicho importe pagado se acredite, pero sin sealar documento especfico, lo que significa que ello se efectuar con los documentos que correspondan de acuerdo con las normas del exterior. El crdito por renta de fuente extranjera no debe exceder del importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero, ni el impuesto efectivamente pagado en el exterior. En virtud a ello, el literal d) artculo 52 RLIR, dispone

OBTUVO RENTA NETA IMPONIBLE

ENERO Y FEBRERO COEFICIENTE: EN FUNCIN AL RESULTADO DEL EJERCICIO PRECEDENTE AL ANTERIOR

MARZO A DICIEMBRE COEFICIENTE: EN FUNCIN AL RESULTADO DEL EJERCICIO ANTERIOR

SI NO HUBO RENTA IMPONIBLE (Impuesto calculado) LAS CUOTAS MENSUALES SE DETERMINARN APLICANDO EL 1.5%

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Considerando que el importe de los pagos a cuenta que corresponda abonar se realizar en funcin a la cuota que resulte mayor de comparar la cuota determinada de acuerdo al coeficiente con la cuota calculada aplicando el 1.5%, de ser el caso, el procedimiento a seguir ser el siguiente:
Cuota segn coeficiente Cuota segn coeficiente Cuota segn coeficiente Cuota segn 1.5% Cuota segn 1.5% Cuota segn 1.5%

por excepcin, o (ii) aplicarlos como crditos contra futuros pagos a cuenta o contra el saldo por regularizar del IR. e. ITAN 2012 El artculo 8 de la Ley N 28424 dispone que se podr utilizar como crdito el ITAN pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que corresponde el pago. En concordancia con lo antes regulado, el inciso e) del artculo 9 de su Reglamento, establece que el Impuesto efectivamente pagado hasta el vencimiento o presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta, lo que ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada como crdito contra los pagos a cuenta del Ejercicio al que corresponda, constituir el crdito a aplicarse contra el pago de regularizacin del Impuesto a la Renta del Ejercicio gravable al que corresponda el pago. Caso Prctico INTEGRAL Enunciado La empresa Contometros Especiales SAC, con RUC N 20123468679, dedicada a la fabricacin y elaboracin de productos plsticos, desea saber cul sera el procedimiento de la aplicacin de crditos contra el Impuesto a la Renta de Tercera Categora en el ejercicio 2012, para ello se tiene la siguiente informacin. I. Planteamiento de datos: 1. Saldo a favor del ejercicio 2011 al 31 de diciembre 2011: S/. 71,500 La Declaracin Jurada Anual se present en marzo 2012. 2. ITAN pagado en el ejercicio 2012, al contado: S/. 18,400 Se cancel al vencimiento del perodo tributario marzo 2012, y que ocurre en el mes de abril 2012. 3. Pagos a cuenta del ejercicio 2012
Mes de pago o compensacin Enero Febrero Febrero Marzo Marzo Marzo Abril Abril Mayo Mayo Junio Junio Julio Julio Agosto Agosto Setiembre Setiembre Octubre Octubre Noviembre Noviembre Diciembre Diciembre Periodo Monto 4,800 4,300 4,900 5,600 5,100 5,700 6,800 5,700 6,950 6,500 7,100 7,200 70,650 Compensacin saldo a favor Pago Saldo en a favor efecti- arrastravo ble 4,800 4,300 -66,600 -61,000 -55,900 -50,200 -43,400 -37,700 -30,750 -24,250 -17,150 -9,950 ITAN arrastrable

VS

Si

> <

aplica = coeficiente

Si

aplica = 1.5%

De otro lado, el segundo prrafo del numeral 2 del artculo 54 del Reglamento del TUO de la LIR, modificado por el Decreto Supremo N 155-2012-EF, establece que no se efectuar dicha comparacin de no existir impuesto calculado en el ejercicio anterior o en su caso en el ejercicio precedente al anterior. En tal supuesto los contribuyentes abonarn como pagos a cuenta del impuesto la cuota que resulte de aplicar el 1,5% a los ingresos netos obtenidos en el mes.

c. Retenciones de Rentas de Tercera Categora Acorde con lo dispuesto por el literal a) del artculo 88 del TUO de la LIR constituyen crditos contra el Impuesto a la Renta las retenciones y las percepciones sufridas con carcter de pago a cuenta sobre las rentas del ejercicio gravable al que corresponda la declaracin. Este es el caso especfico de las retenciones por las rentas (utilidades, rentas, ganancias de capital) atribuidas en el ejercicio (artculo 29-A de la LIR) que pudieran haber obtenido las empresas por inversiones en Fondos Mutuos, Fondos de Inversin o Fideicomisos. Procede indicar que en virtud al artculo 73-B de la LIR, las retenciones deben ser efectuadas por las Sociedades Administradoras de los Fondos de Inversin en Valores y de los Fondos de Inversin as como las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos y los Fiduciarios de Fideicomisos Bancarios. d. Pagos indebidos Ley N 28843 La Resolucin del Tribunal Fiscal N 07528-2-2005 (publicada el 22.12.2005) estableci la improcedencia del Ajuste por Inflacin del balance general con incidencia tributaria en periodos en que no existe inflacin lo que gener preocupacin en la mayora de los contribuyentes toda vez que implicaba que la base imponible determinada respecto del Ejercicio gravable 2001 no era la correcta, pudiendo haber pagado en exceso o en defecto (omisin), debiendo recalcular el impuesto en esta ltima situacin. Al respecto, la Resolucin del Tribunal Fiscal N 01644-1-2006 (publicada el 17.04.2006) regul un plazo de diez das hbiles desde el da siguiente de la publicacin de la misma a efectos de no aplicar intereses y sanciones por la incorrecta determinacin del Impuesto a la Renta. Las citadas resoluciones generaron muchas interrogantes y dudas que fueron eliminadas mediante Ley N 28843 (26.07.2006) que bajo el carcter de una precisin seal en contrario a lo indicado en las citadas resoluciones, que s resultaba aplicable las normas de ajuste por inflacin del balance con incidencia tributaria en periodos deflacionarios. Conforme a dicho criterio, el ltimo prrafo de la Primera Disposicin Final de la Ley N 28843 estipula que los pagos efectuados como consecuencia de la aplicacin de las referidas Resoluciones del Tribunal Fiscal, incluyendo las multas, constituyen pagos indebidos; respecto de los cuales los contribuyentes pueden: (i) solicitar su devolucin, o

-71,500 -66,600 -61,000 -55,900 -50,200 -43,400 -37,700 -30,750 -24,250 -17,150

18,400 18,400 18,400 18,400 18,400 18,400 18,400 18,400 18,400 18,400

4. Pagos a cuenta del periodo enero y febrero 2013

Periodo Mes de pago o compensacin Febrero Marzo Marzo Monto 4,300 4,650 Compensacin saldo a favor -9,950 -5,650 Pago en efectivo Saldo ITAN a favor arrastraarrastrable ble -5,650 18,400 -1,000 18,400

Enero Febrero

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5. Impuesto a la Renta Anual - Ejercicio 2012: Solucin

S/. 81,400

II. Consideraciones a tener en cuenta respecto a los pagos a cuenta 1. Saldo a Favor del ejercicio anterior De acuerdo al caso planteado se aprecia que el Saldo a Favor del ejercicio anterior (2011), consta en la Declaracin Jurada Anual presentada en marzo 2012, en virtud a ello es procedente que se aplique a partir del periodo mensual marzo 2012 y cuyo vencimiento se produce en el mes de abril, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artculo 55 del Reglamento LIR. Adicionalmente, el saldo a favor del ejercicio precedente al anterior podr ser aplicado contra los pagos a cuenta del ejercicio a partir del perodo tributario enero, en virtud al numeral 3 del precitado artculo 55. En tal sentido, es conforme la aplicacin del saldo a favor del ejercicio 2011 contra los pagos a cuenta de los perodos enero y febrero 2013. En relacin con este aspecto procede relevar los aspectos siguientes: El saldo a favor debe aplicarse a partir del periodo tributario en que se presenta la Declaracin Jurada, no existiendo opcin de postergar su aplicacin a periodos posteriores. El saldo a favor debe aplicarse en primer orden de prelacin de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 52 del Reglamento de la LIR. Ello se ve corroborado por el Informe N 235-2005-SUNAT/ 2B0000. 2. Impuesto Temporal a los Activos Netos - Ejercicio 2012 En el caso planteado, se aprecia que el ITAN del ejercicio 2012, ha sido pagado efectivamente al vencimiento del periodo tributario marzo; por lo cual, en principio se podra compensar contra el pago a cuenta del periodo marzo y cuyo vencimiento ocurre en el mes de abril. No obstante, dado que existe un orden de prelacin en la aplicacin de crditos, no puede aplicarse el ITAN como crdito en tanto no se agote el saldo a favor del ejercicio anterior (2011). En tal sentido, dado que el saldo a favor se ha aplicado contra los pagos a cuenta del ejercicio 2012, no procede la compensacin del ITAN contra los pagos a cuenta. En funcin a ello, el ITAN no aplicado se compensar contra el saldo del Impuesto a la Renta Anual resultante luego de aplicar el saldo a favor del ejercicio anterior y los pagos a cuenta efectuados, ello considerando el criterio expuesto por la SUNAT en el Informe N 235-2005-SUNAT/2B0000 (28.09.2005). Procede reiterar que el ITAN solo puede compensarse contra los pagos a cuenta o Impuesto a la Renta Anual del ejercicio al que corresponde el pago; por lo cual no resulta viable su aplicacin contra los pagos a cuenta del ejercicio 2013. III. Tratamiento Contable Para efectos prcticos vamos a mostrar el tratamiento contable correspondiente a un perodo tributario por cada supuesto, utilizando la dinmica dispuesta por el PCGE. REGISTRO CONTABLE 40 DENOMINACIN TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categora 401712 Pagos a cuenta tercera categora 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO X/02/12 Pago a cuenta del periodo enero 2012. CDIGO DEBE HABER 4,800.00

Es importante referir que el pago a cuenta constituye un anticipo del Impuesto a la Renta Anual, por lo cual solo se debe reflejar contablemente cuando efectivamente se realiza el pago. En tal sentido, resulta incorrecto provisionar la obligacin del pago. 3. Por la compensacin contra el Saldo a Favor La compensacin del Saldo a Favor contra el pago a cuenta mensual debe efectuarse en el periodo al cual corresponde la obligacin tributaria que se extingue. As apreciamos que el pago a cuenta del periodo marzo 2012 (obligacin tributaria) se compensa contra el saldo a favor del ejercicio anterior (2011), debindose reflejar contablemente en dicho mes. REGISTRO CONTABLE CDIGO 40 401 DENOMINACIN TRIBUTOS, CONTRAPRES-TACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES YDE SALUD POR PAGAR Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categora 401712 Pagos a cuenta tercera categora 40 401 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categora 401713 Saldo a Favor Impuesto a la Renta 4,900.00 DEBE 4,900.00 HABER

X/03/12 Pago a cuenta del periodo marzo 2012 compensado con saldo a favor.
4. Por el pago del ITAN - Ejercicio 2012 Bajo el supuesto que se trata inicialmente como un tributo reembolsable y atendiendo a las formas como puede cumplirse con esta obligacin segn el artculo 7 de la Ley N 28424 que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos ITAN los asientos contables pueden variar. Sin embargo, dado que el contribuyente ha optado por pagar al contado este impuesto, en la fecha de pago podra efectuar el siguiente asiento contable propuesto: REGISTRO CONTABLE 40 DENOMINACIN DEBE HABER TRIBUTOS, CONTRAPRES-TACIONES Y 14,800.00 APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES YDE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40186 Impuesto Temporal a los Activos Netos 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 14,800.00 X/04/12 Por el pago ITAN 2012. CDIGO

4,800.00

5. Aplicacin de los Crditos con Derecho a devolucin contra el Impuesto a la Renta Anual En funcin a los datos planteados la aplicacin de los crditos con derecho a devolucin contra el Impuesto a la Renta Anual del ejercicio, se deber efectuar de acuerdo a lo siguiente: Impuesto a la Renta Anual de Tercera Categora = S/. 81,400 () Saldo a favor arrastrable del ejercicio anterior = (1,000)

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() Pagos a cuenta del ejercicio 2012 () ITAN - ejercicio 2012, aplicado como crdito Saldo a regularizar

= = =

(70,650) (9,750) 00

2. Aplicacin de los pagos a cuenta mensuales del ejercicio 2012

Luego de la aplicacin de los crditos con derecho a devolucin contra el Impuesto a la Renta Anual de tercera categora del ejercicio 2012, resulta un saldo del ITAN no compensado ascendente a S/. 8,650 (18,400 9,750), respecto del cual se podr solicitar su devolucin. Contablemente, la compensacin del impuesto a regularizar contra los crditos con derecho a devolucin se refleja de la forma siguiente: REGISTRO CONTABLE CDIGO 40 401 4017 40171 401711 40 401 4017 40171 401712 401713 4018 40186 DENOMINACIN DEBE HABER TRIBUTOS, CONTRAPRES-TACIONES Y 81,400.00 APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES YDE SALUD POR PAGAR Gobierno central Impuesto a la Renta Renta de tercera categora Impuesto a la Renta anual TRIBUTOS, CONTRAPRES-TACIONES Y 81,400.00 APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES YDE SALUD POR PAGAR Gobierno central Impuesto a la Renta Renta de tercera categora Pagos a cuenta tercera categora 70,650.00 Saldo a Favor I. Renta 1,000.00 Otros impuestos y contraprestaciones 9,750.00 Impuesto Temporal a los Activos Netos 31/12/12 Por la compensacin de los crditos con derecho a devolucin contra el Impuesto a la Renta Anual de tercera categora ejercicio 2012.

IV. Elaboracin del PDT - Renta de Tercera Categora, Formulario Virtual N 682 respecto a la consignacin de crditos 1. Aplicacin del saldo a favor

Se consigna el importe total pagado por ITAN en el asistente de la casilla 131 y si hay un exceso automticamente el PDT genera la diferencia en la casilla 279: Saldo del ITAN no aplicado como crdito.

El saldo a favor ha sido compensado contra los pagos a cuenta de enero y febrero 2013, por ende existe saldo por aplicar contra el Impuesto a la Renta Anual por un importe de S/. 1,000.00