Documenti di Didattica
Documenti di Professioni
Documenti di Cultura
Uno de los principales recursos de las entidades econmicas es el inventario, de ah la importancia de llevar un adecuado control del mismo. Al finalizar un periodo contable es necesario, como medida de control y como obligacin de ley, levantar un inventario fsico de la mercanca y compararlo contra los registros contables. Para efectos fiscales, la toma de inventarios se deber hacer en forma obligatoria al cierre de cada ejercicio; en el presente artculo veremos todo lo referente a dicha obligacin para las personas morales del ttulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR).
Concepto de inventarios
La toma de inventario es un proceso que consiste en verificar fsicamente los bienes, a una fecha determinada, con el fin de asegurar su existencia real. Esto permite contrastar los resultados obtenidos con los registros contables, a fin de establecer su conformidad, investigando las diferencias que pudieran haber, y proceder a realizar los ajustes necesarios, segn sea el caso. De acuerdo con el boletn C-4 Inventarios, prrafo 7, de las Normas de Informacin Financiera (NIF), los inventarios lo constituyen los bienes de una empresa destinados a la venta o a la produccin para su posterior venta, como materia prima, produccin en proceso, artculos
Licenciado en contadura y especialista en fiscal por la FCA de la UNAM. Colaborador en el departamento de Consultora Telefnica de Suscriptores de Grupo Gasca. mtoriz@grupogasca.com.mx
43
Artculos
terminados y otros materiales que se utilicen en el empaque, envase de mercancas o refacciones para mantenimiento que se consuman en el ciclo normal de operaciones. Los inventarios son generalmente el activo ms grande de un negocio, si el inventario no se mide correctamente, los costos y los ingresos no pueden ser determinados adecuadamente. Cuando el in ventario de cierre es incorrecto, las cifras del balance tambin sern incorrectas y, como consecuencia, cuando el inventario de cierre es incorrecto, el costo de ventas y el ingreso neto tambin ser incorrecto en el estado de resultados.
2. Peridico de inventarios. Aqu se registran las ventas mientras ocurren, pero el inventario no es actualizado. Un inventario fsico se debe tomar al fin del ao para determinar el costo de mercancas vendidas. Sin importar qu sistema contable del inventario se utilice, es una buena prctica realizar un inventario fsico por lo menos una vez al ao, por lo general al final del ejercicio.
Clases de inventarios
De acuerdo con las caractersticas de cada empresa, podemos tener varios tipos de inventario: Materias primas. Comprende toda clase de materiales comprados por el fabricante y que pueden someterse a otras operaciones de transformacin o manufactura antes de que puedan venderse como producto terminado. Productos en proceso de manufacturacin. Consiste en la produccin parcialmente manufacturada, y su costo comprende materiales, mano de obra y gastos indirectos de fabricacin (o carga fabril) que les son aplicables. Productos terminados. Son todos los artculos fabricados que estn aptos y disponibles para su venta. De suministros de fabricacin. Son los materiales con los que se elaboran los productos, pero que no pueden ser cuantificados de manera exac ta (pintura, lija, clavos, lubricantes, etctera). De mercancas. Lo constituyen todos aquellos bienes que le pertenecen a la empresa, bien sea comercial, los cuales los compran para luego venderlos sin ser modificados.
44
Costo identificado
Cada artculo vendido y cada unidad que queda en el inventario est individualmente identificada.
Primeras entradas primeras salidas (PEPS) El flujo fsico real es irrelevante, lo importante es que el flujo de costos supone que los primeros artculos en entrar al inventario son los primeros en ser vendidos (costo de ventas) o consumidos (costo de produccin). El inventario final est formado por los ltimos artculos que entraron a formar parte de los inventarios. Se empleara la tcnica PEPS, en el caso de depresin, cuando hay constante baja en los precios. En tales condiciones, el costo estar absorbiendo materiales a precios ms altos de los que rigen en la actualidad, y las existencias automticamente quedarn valuadas a los precios ms recientes, que son los ms bajos. ltimas entradas primeras salidas (UEPS) El flujo fsico real es irrelevante, lo importante es que el flujo de costos supone que los ltimos artculos que entraron a formar parte del inventario son los primeros en venderse (costos de ventas) o en consumirse (costo de produccin). El inventario final est formado por los primeros artculos que entraron a formar parte de los inventarios. Conservadoramente se recomienda esta tcnica cuando los precios van hacia la alza, en el ciclo de prosperidad, inflacin. Este mtodo requiere calcular el costo promedio unitario de los artculos en el inventario inicial ms las compras hechas en el periodo contable. Con base en este costo promedio unitario se determina tanto el costo de ventas (produccin) como el inventario final del periodo. Esta tcnica es recomendable cuando hay constantes variaciones en los precios, independientemente de que haya inflacin o deflacin. Es utilizado por tiendas departamentales y de ventas al menudeo para estimar el valor de su inventario sin necesidad de hacer un conteo fsico, por la facilidad de aplicar una tasa de margen de utilidad a grupos homogneos de productos y determinar as el costo del inventario. Para tener un adecuado control del mtodo de detallistas, deben establecerse grupos homogneos de artculos, a los cuales se les asigna su precio de venta tomando en consideracin el costo de compra y el margen de utilidad aprobado: Control y revisin de los mrgenes de utilidad bruta, considerando tanto las nuevas compras como los ajustes al precio de venta. Agrupacin de los artculos homogneos. Control de los traspasos de artculos entre departamentos o grupos. Inventarios fsicos peridicos para verificar el saldo terico de las cuentas y, en su caso, hacer los ajustes que procedan.
Costo promedio
Detallista
Una vez elegido el mtodo de valuacin de inventarios, se deber utilizar el mismo durante un periodo mnimo de cinco ejercicios. Cuando se opte por utilizar los mtodos PEPS o UEPS, se deber llevar por cada tipo de mercancas de manera individual, sin que se pueda llevar en forma monetaria.
45
Artculos
Conforme a la regla I.3.3.3.4. de la Resolucin Miscelnea Fiscal 2012 (RMF-12), los contribuyentes que manejen cualesquiera de los diferentes tipos de inventarios, podrn utilizar, para valuar dichos inventarios, cualquiera de los mtodos de valuacin establecidos antes mencionados, excepto tratndose de los contribuyentes que enajenen mercancas que se puedan identificar por nmero de serie y su costo exceda de $50,000.00, nicamente debern emplear el mtodo de costo identificado. Tratndose de contribuyentes que opten por emplear el mtodo detallista debern valuar sus inventarios al precio de venta disminuido con el margen de utilidad bruta que tengan en el ejercicio. Para estos efectos, el artculo 69-I del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR) establece que los contribuyentes determinarn el margen de utilidad bruta con el que operan en el ejercicio de que se trate, por cada grupo de ar tculos homogneos o por departamentos, considerando nicamente las mercancas que se encuentren en el rea de ventas al pblico.
Precio de venta () ltimo precio de adquisicin de las mercancas del ejercicio de que se trate (=) Margen de utilidad bruta
mercancas que haya entre el mtodo de valuacin utilizado por el contribuyente para efectos contables y el mtodo de valuacin que utilice en los trminos de este artculo. La cantidad que se determine en estos casos no ser acumulable o deducible. Cuando con motivo de un cambio en el mtodo de valuacin de inventarios se genere una deduccin, sta se deber disminuir de manera proporcional en los cinco ejercicios siguientes. Cada empresa puede seleccionar el sistema y mtodo que ms se adecue a sus caractersticas, ya que puede influir en forma importante en los resultados de sus operaciones. Conforme al artculo 45-A de la LISR el costo de las mercancas que se enajenen, as como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se determinar conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos histricos o predeterminados, siempre que en relacin a este ltimo se cumpla con lo dispuesto en el artculo 69-B del RLISR: Aplicarlo a cada una de las mercancas que pro duzcan y para cada uno de los elementos que integran el costo de las mismas. Los costos se predeterminarn desde el primer mes del ejercicio de que se trate o a partir del mes en el que se inicie la produccin de nuevas mercancas. Cuando al cierre del ejercicio de que se trate, haya una diferencia entre el costo histrico y el que se haya predeterminado, la variacin que resulte deber asignarse de manera proporcional, tanto al costo de las mercancas enajenadas en el ejercicio como a las que integren el inventario final del mismo ejercicio. En el caso de que la diferencia sea menor a 3%, sta se podr considerar como un ingreso o gasto del ejercicio de que se trate, segn corresponda. El clculo de los costos predeterminados a que se refiere este artculo se determinar con base en la experiencia de ejercicios anteriores, o conforme a investigaciones o especificaciones tcnicas de cada producto en par ticular.
Cuando los contribuyentes para efectos contables utilicen un mtodo distinto a los sealados anteriormente, podrn seguir utilizndolo para valuar sus inventarios para efectos contables, siempre que lleven un registro de la dife rencia del costo de las
L
46
un proceso que consiste en verificar fsicamente los bienes, a una fecha determinada, con el fin de asegurar su existencia real
a toma de inventario es
En el caso de que el costo se determine aplicando el sistema de costeo directo con base en costos histricos, se debern considerar para determinar la materia prima consumida, la mano de obra y los gastos de fabricacin que varen en relacin con los volmenes producidos, siempre que se cumpla con lo dispuesto en el artculo 69-C del RLISR, el cual establece que el sistema de costeo directo deber aplicarse, tanto para efectos fiscales como para efectos contables. Conforme al artculo 45-F de la LISR, en ningn caso se dar efectos fiscales a la revaluacin de los inventarios o del costo de lo vendido.
podrn incorporar variaciones al sistema sealado, siempre que cumplan con los requisitos que se establezcan mediante reglas de carcter general. Los contribuyentes que opten por valuar sus inventarios conforme al mtodo detallista debern llevar un registro de los factores utilizados para fijar los mrgenes de utilidad bruta aplicados para determinar el costo de lo vendido durante el ejercicio, identifican do los artculos homogneos por grupos o departamentos con los mrgenes de utilidad aplicados a cada uno de ellos. Este registro se deber tener a disposicin de las autoridades fiscales durante el plazo establecido en el artculo 30 del CFF (como regla general son cinco aos). Por su parte, la fraccin IV del artculo 28 del CFF establece la obligacin a las personas que, de acuerdo con las disposiciones fiscales, estn obligadas a llevar contabilidad, de llevar un control de sus inventarios de mercancas, materias primas, productos en proceso y productos terminados, segn se trate, el cual consistir en un registro que permita identificar por unidades, por productos, por concepto y por fecha, los aumentos y disminuciones en dichos inventarios, as como las existencias al inicio y al final de cada ejercicio de tales inventarios. Dentro del concepto se deber indicar si se trata de devoluciones, enajenaciones, donaciones, destrucciones, entre otros. Es importante realizar una correcta valuacin de los inventarios, ya que conforme a las fracciones III y IV del artculo 55 del CFF, las autoridades fiscales podrn determinar presuntivamente la utilidad fiscal de los contribuyentes, o el remanente distribuible de las personas que tributan conforme al ttulo III de la LISR, sus ingresos y el valor de los actos, actividades o activos, por los que deban pagar contribuciones, cuando se d alguna de las siguientes irregularidades: Omisin del registro de operaciones, ingresos o compras, as como alteracin del costo, por ms de 3% sobre los declarados en el ejercicio. Registro de compras, gastos o servicios no realizados o no recibidos. Omisin o alteracin en el registro de existencias que deban figurar en los inventarios, o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo, siempre que en ambos casos, el importe exceda de 3% del costo de los inventarios. No cumplan con las obligaciones sobre valuacin de inventarios o no lleven el procedimiento de control de los mismos, que establezcan las disposiciones fiscales.
47
Artculos
El importe determinado de adquisicin, incluyendo el precio pactado y las contribuciones, intereses, normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto que se hubiera pagado con motivo de la adquisicin () Porcentaje de utilidad bruta con que opera el contribuyente (=) Resultado (+) Importe determinado de adquisicin (=) Valor de la enajenacin
El porcentaje de utilidad bruta se obtendr de los datos contenidos en la contabilidad del contribuyente en el ejercicio de que se trate y se determinar:
Utilidad bruta () Costo que determine o se le determine al contribuyente (=) Porcentaje de utilidad bruta
El costo se determinar segn los principios de contabilidad generalmente aceptados, actualmente NIF. En caso de que el costo no se pueda determinar se entender que la utilidad bruta es de 50%. La presuncin en comento no se aplicar cuando el contribuyente demuestre que la falta de registro de las adquisiciones fue motivada por caso fortuito o fuerza mayor. Igual procedimiento se seguir para determinar el valor por enajenacin de bienes faltantes en inventarios, de ah la importancia de realizar correctamente el levantamiento del inventario al final del ejercicio. En este caso, si no pudiera determinarse el monto de la adquisicin se considerar el que corresponda a bienes de la misma especie adquiridos por el contribuyente en el ejercicio de que se trate y, en su defecto, el de mercado o el de avalo.
48
El Artculo Tercero Transitorio de la LISR para 2005 establece en su cuarto prrafo, numeral 3, el procedimiento que debern seguir los contribuyentes que hayan optado por acumular su inventario, cuando en ejercicios posteriores a la primera reduccin del inventario base, disminuyan el valor de sus inventarios al 31 de diciembre del ao de que se trate con respecto al inventario base al 31 de diciembre de 2004, para determinar el monto que deba acumular en el ejercicio en que se d dicha reduccin. Los contribuyentes que tomaron la opcin determinaron la acumulacin de los inventarios, conforme a lo siguiente:
Inventario base* () Saldo pendiente de deducir de los inventarios 1986 o 1988 () Prdidas fiscales por amortizar al 31 de diciembre de 2004 () Diferencia entre el promedio de inventarios de importacin de los ltimos cuatrimestres de 2003 y 2004 (=) Inventario acumulable () Porcentaje de acumulacin de inventarios de acuerdo al ndice promedio de rotacin de inventarios (=) Inventario acumulable en el ejercicio de que se trate
* Determinado considerando el valor de los inventarios al 31 de diciembre de 2004, utilizando alguno de los mtodos sealados en la LISR.
procedimiento cuando el monto del inventario reducido del ejercicio de que se trate, sea superior al monto del inventario reducido por primera vez. Es por ello que en las mismas reformas para 2005 de la LISR, dentro de los artculos transitorios se estableci la opcin de que los contribuyentes optaran por acumular el inventario que tenan al final del ejercicio 2004, de cuatro hasta 12 aos, dependiendo de su promedio de rotacin de inventarios, para que de esa manera pudieran deducir el costo de lo vendido de dichos inventarios, permitiendo diferir el impuesto y conseguir un menor impacto financiero en las empresas. La empresa de nuestro caso prctico opt por la acumulacin del inventario al final del ejercicio 2004, conforme a lo siguiente:
Datos para determinar inventario acumulable Concepto Inventario base 2004 () Prdidas fiscales aplicadas () Diferencia entre promedio de inventarios de importacin 2004 vs. 2003 (=) Inventario acumulable total Promedio de rotacin de inventarios Inventario base 2004 Inventario al cierre de 2012 Importe $350,000.00 85,000.00
Dicho ordenamiento establece en su numeral 3, fraccin I, el proce dimiento a seguir cuando el monto del inventario reducido del ejercicio de que se trate, sea inferior al monto del inventario reducido p o r pr imer a vez. Asimismo, en la fraccin II del mismo ordenamiento, establece el
na vez elegido el mtodo de valuacin de inventarios, se deber utilizar el mismo durante un periodo mnimo de cinco ejercicios
49
Artculos
Porcentaje de acumulacin de acuerdo con el promedio de rotacin de inventarios 13.00 12.50 12.00 11.00 10.00 9.09 8.00 7.00
Inventario acumulable $29,900.00 $28,750.00 $27,600.00 $25,300.00 $23,000.00 $20,907.00 $18,400.00 $16,100.00
Inventario al cierre del ejercicio $420,000.00 $355,600.00 $375,000.00 $405,000.00 $496,000.00 $389,600.00 $352,000.00 $205,000.00
Reduccin de inventario No No No No No No No S
El Artculo Tercero Transitorio, fraccin V, quinto prrafo, de las Disposiciones Transitorias de 2005 de la LISR, establece que para determinar la acumulacin correspondiente al ejercicio en que se reduce por primera vez el inventario con respecto al inventario base se deber realizar un ajuste, de manera que por dicha reduccin se acumule el inventario correspondiente, determinndose as:
Cdula de acumulacin por reduccin de inventario Concepto Inventario reducido () Inventario base (=) Proporcin del inventario reducido Inventario acumulable () Proporcin del inventario reducido (=) Resultado () Suma de porcentajes pendientes de acumular (=) Importe acumulable en ejercicios posteriores Inventario acumulable () Importe acumulable en ejercicios posteriores () Importes acumulables en ejercicios anteriores Ejercicio 2005 Ejercicio 2006 Ejercicio 2007 Ejercicio 2008 Ejercicio 2009 Ejercicio 2010 Ejercicio 2011 (=) Inventario acumulable en 2012 $29,900.00 $28,750.00 $27,600.00 $25,300.00 $23,000.00 $20,907.00 $18,400.00 $32,689.82 Parcial Importe $205,000.00 350,000.00 0.5857 $230,000.00 0.5857 $134,711.00 17.41 $23,453.18 $230,000.00 23,453.18 173,857.00
50
Por ltimo, cabe mencionar que el importe del inventario acumulable en 2012 no debe considerarse como un ingreso para efectos contables, sino nicamente para efectos fiscales. Si desea abundar sobre el tema le recomendamos consultar la revista PAF nmeros 417, 439 y 534.
ningn caso se dar efectos fiscales a la revaluacin de los inventarios o del costo de lo vendido
51
Artculos