APLICACION DE LAS NORMAS DE AJUSTE POR INFLACION EN PERIODOS DEFLACIONARIOS A PROPOSITO DEL PRONUNCIAMIENTO DEL TRIBUNAL FISCAL

Indira Navarro Palacios

SUMARIO Introduccin. Definiciones a considerar. Tratamiento contable. Tratamiento tributario. Colisin entre el tratamiento contable y el tratamiento tributario. VI. La Resolucin del Tribunal Fiscal N 07528-2-2005 VII. Efectos colaterales. VIII. Efectos en ejercicios posteriores. IX. Principales conclusiones. I. II. III. IV. V.

Con la colaboracin de Jorge Alberto Figueroa Figueroa.

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I.- INTRODUCCIN. En trminos generales, la inflacin tiene como una de sus principales consecuencias la devaluacin del valor de la moneda. Dicho fenmeno se manifiesta en un aumento sostenido de los precios de los bienes y servicios, situacin que genera que el dinero pierda utilidad como moneda de cambio y adems repercuta directamente en la presentacin de la informacin financiera y tributaria de los contribuyentes. En coyunturas inflacionarias como la descrita y con la finalidad de evitar la distorsin de la informacin contenida en el Balance General de los contribuyentes generadores de renta de tercera categora, el legislador estim conveniente aprobar disposiciones tributarias conocidas como Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General con Incidencia Tributaria, a efectos de llevar a valores reales de la moneda de cambio, determinadas partidas no monetarias consignadas en el mencionado estado financiero. Al respecto debemos precisar que, recientemente el Tribunal Fiscal, mediante Resolucin N 07528-2-2005 publicada con fecha 22 de diciembre de 2005 en el Diario Oficial El Peruano, ha establecido la inaplicacin de dichas Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General con Incidencia Tributaria1 en el ejercicio 2001, debido a que en tal perodo, existi mas bien un proceso deflacionario y no uno inflacionario conforme lo prevean las normas para su aplicacin. Es as que, el Tribunal Fiscal se vio en la obligacin de resolver sobre este tema, en la medida que la SUNAT a travs de la ilegal Directiva N 001-2002/SUNAT, determin que los contribuyentes deban aplicar dicho ajuste en el ejercicio 2001, a pesar de que la norma no prevea expresamente su aplicacin en supuestos de deflacin.

1 De conformidad con la Ley 28394, las Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General con Incidencia Tributaria se encuentran suspendidas a partir del ejercicio gravable 2005.

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Como resulta lgico, la implementacin de las instrucciones impartidas inicialmente por la SUNAT han ocasionado serias contingencias tributarias a ms de un contribuyente que, en observancia de la Directiva emitida, calcularon un mayor o menor Impuesto a la Renta a pagar en funcin a los resultados del ajuste realizado en su Balance General. En tal sentido, surge la interrogante relativa a establecer, quin debera asumir las consecuencias de las medidas impuestas en un principio por la SUNAT luego del fallo emitido por el Tribunal Fiscal, casi cuatro aos despus de que la primera emitiera su opinin, mas an, si quienes aplicaron dichas normas en el ejercicio 2001, lo hicieron en estricta observancia de la Directiva N 001-2002/SUNAT emitida por la propia Administracin Tributaria. En ese orden de ideas, procuraremos proporcionar algunos alcances del reconocimiento de la inaplicacin de las Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General con Incidencia Tributaria en el ejercicio 2001 efectuado por el Tribunal Fiscal en abierta contraposicin a las exigencias de la SUNAT, as como de las consecuencias inmediatas que se desprenden de la Resolucin No 07528-2-2005 emitida por el mencionado colegiado. II.- DEFINICIONES A CONSIDERAR. 2.1.- Inflacin. De conformidad con la Resolucin N 2 del Consejo Normativo de Contabilidad,2 la inflacin es el fenmeno econmico que se produce como consecuencia del aumento generalizado y sostenido de los precios de bienes y servicios. Esta incidencia, la cual se manifiesta en la situacin econmica y financiera de los contribuyentes, se ve reflejada en los estados financieros de los mismos, pues al haber sido preparados de conformidad con el principio de moneda comn denominador,

Publicada con fecha 25 de noviembre de 1990 en el Diario Oficial El Peruano.

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contienen partidas valuadas en trminos de dinero de diverso poder adquisitivo3. En igual sentido la publicacin efectuada por el Estudio Caballero Bustamante precisa lo siguiente: La inflacin, es un trmino que designa la situacin o fenmeno en la que los precios y costos sufren un aumento generalizado, o una circunstancia en la cual los aumentos de precios son ms importantes o estn ms extendidos que las disminuciones, vinculado a un desajuste entre una parte de los actos, decisiones previsiones y de otra, las reacciones y respuestas de la economa4. A similar apreciacin han arribado al comentar la Norma Internacional de Contabilidad N 29 Informacin Financiera en Economas Hiperinflacionarias: La definicin ms usual de inflacin nos dice que dicho concepto es atribuible al crecimiento continuo y generalizado de los precios de los bienes y servicios existentes en una economa. Otras definiciones lo explican como el movimiento persistente al alza del nivel
3 CONSEJO NORMATIVO DE CONTABILIDAD RESOLUCION N 02 I. DECLARACION DE LOS PRINCIPIOS 1. La inflacin, fenmeno econmico que se produce como consecuencia del aumento generalizado y sostenido de los precios de bienes y servicios, incide, como es sabido, en la situacin de los recursos econmicos y financieros de las empresas, que se muestran a travs de los estados financieros, debido a que stos, por estar preparados de conformidad con el principio de moneda comn denominador y consecuentemente expresados en moneda de curso legal, contienen partidas valuadas en trminos de dinero de diverso poder adquisitivo ocasionando as que los estados financieros no constituyan herramientas tiles para una adecuada y oportuna toma de decisiones. Este hecho impone la necesidad de establecer criterios que permitan corregir las cifras mostradas en los estados financieros a precios histricos, para cuyo efecto, consensualmente, se plantea el mtodo de ajuste integral; este mtodo constituye un avance en el pas debido a que desde 1976 se viene aplicando peridicamente ajustes parciales, es decir la actualizacin de ciertas partidas de los estados financieros. 4 Teora y Prctica IMPUESTO A LA RENTA, Estudio Caballero Bustamante. Pgina 220.

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general de precios o disminucin del poder adquisitivo del dinero 5 Es preciso indicar que la inflacin tiene como una de sus principales consecuencias, la depreciacin del valor de la moneda que se manifiesta en un aumento sostenido de los precios de los bienes lo cual provoca que el dinero vea afectada su utilidad como moneda6. 2.2.- Deflacin. La deflacin es la situacin econmica en la cual los precios disminuyen ante una falta de demanda. La deflacin es la situacin opuesta (a la inflacin) en la cual el valor de la unidad monetaria aumenta, lo que significa que comprar ms de lo que compraba anteriormente7 La deflacin es el fenmeno contrario a la inflacin, es decir, la bajada continuada y sustancial en los niveles de precios. Se trata de un grave problema econmico porque, al disminuir los precios y si se mantienen constantes los costes y los salarios, las empresas obtienen menos beneficios y se reducen entonces la inversin y el empleo. Se genera as un autntico crculo vicioso pues con menos empleo hay menos rentas y menos compras que vuelven a hacer que se reduzcan los beneficios, la inversin y el empleo8.

5 Normas Internacionales de Contabilidad, Estudio Caballero Bustamante Tomo 3. pgina 24. 6 OMAR FERNANDEZ, Luis. Impuesto a las Ganancias, La Ley. Pgina 575. 7 MEIGS Robert, Contabilidad base para las decisiones gerenciales, Editorial Irwin Mc Graw-Hill. , pgina 42. 8 Torres Lopez Juan. La Deflacin. Temas de Debate. En http://www.rebelion.org/ economia/030831torres.htm

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En situaciones deflacionarias, el valor de la unidad monetaria aumenta como consecuencia de una cada de los precios en la economa, siendo generalmente el resultado de un perodo de recesin prolongado. 2.3.- Normatividad relativa al ajuste por inflacin. Como se sabe, la finalidad de los estados financieros de una empresa es la de proporcionar al usuario del mercado, informacin cuantitativa que permita la toma de decisiones, teniendo en cuenta la situacin financiera y los resultados de las operaciones comerciales de dicha empresa. Sin embargo, esta funcin se ve afectada por distorsiones que se presentan en el valor de la moneda, por lo que a efectos de devolverle confiabilidad a dicha informacin, la misma debe ser corregida con el fin de evidenciarla en una unidad de medida corriente a la fecha en que se presentan los estados financieros9. Cabe precisar que estas distorsiones se deben a que, de conformidad con la NIC 29, la contabilidad se expresa en datos histricos. En este sentido, si los precios no variaran nunca, los datos histricos proporcionaran una informacin exacta y confiable para la preparacin de los estados financieros de una empresa, sin embargo, cuando no se produce dicha estabilidad (tal como sucede generalmente) se distorsiona la informacin presentada en los estados financieros. Ante esta situacin, es necesario recurrir a medidas de ajuste por inflacin10, procedimiento por el cual se reexpresan o actualizan las
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Teora y Prctica IMPUESTO A LA RENTA, Estudio Caballero Bustamante. Pgina 219. CONSEJO NORMATIVO DE CONTABILIDAD RESOLUCION N 02 II. DEFINICION DE TERMINOS C) AJUSTE INTEGRAL Es la reexpresin de todas las partidas no monetarias del balance general, del estado de ganancias y prdidas y de los dems estados financieros e informacin complementaria cuya presentacin sea requerida por las autoridades y por los usuarios de informacin financiera de las entidades pblicas y privadas.

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partidas no monetarias del Balance General de modo que al cierre del ejercicio fiscal queden expresadas en una moneda con poder adquisitivo real (moneda constante). Cabe resaltar que dicho procedimiento de ajuste se encuentra regulado tanto por dispositivos netamente contables como por dispositivos de naturaleza tributaria. 2.4.- Resultado por Exposicin a la Inflacin. El Resultado por Exposicin a la Inflacin (REI) es la consecuencia de la aplicacin de las normas que regulan el ajuste, es decir, el REI es el efecto de la reexpresin de todas las partidas no monetarias del Balance General. Se trata en estricto, del mayor valor nominal atribuido al activo no monetario, menos los mayores valores nominales atribuidos al pasivo no monetario y al patrimonio neto11. Cabe precisar que el REI determinar un mayor o menor pago del Impuesto a la Renta respectivamente, por cuanto este resultado forma parte del estado de ganancias y prdidas del perodo al que corresponde la actualizacin efectuada y tambin de la base imponible para la determinacin del Impuesto a la Renta.

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CONSEJO NORMATIVO DE CONTABILIDAD RESOLUCION N 02 II. DEFINICION DE TERMINOS O) RESULTADO POR EXPOSICION A LA INFLACION.- Es el efecto de la reexpresin de todas las partidas no monetarias y en adelante es referido como REI. Resulta del mayor valor nominal atribuido al activo no monetario, menos los mayores valores nominales atribuidos al activo no monetario y al patrimonio neto, se incluye los valores nominales atribuidos a los componentes del estado de resultados del perodo a que corresponde la actualizacin.

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III.- TRATAMIENTO CONTABLE. 3.1.- Aplicacin del ajuste. Mediante la Resolucin N 025-2001-EF/93.0112 13, el Consejo Normativo de Contabilidad, precis que era necesario mantener la coherencia metodolgica respecto al Factor de Actualizacin en el Ajuste Integral de los Estados Financieros, por lo que result necesario precisar la aplicacin de dichos factores cuando sean menores a la unidad14, reflejndose de esta manera la situacin de deflacin en los estados financieros, es decir, las normas contables y slo para efectos contables, establecieron que el ajuste proceda tanto en inflacin (factor superior a la unidad) como en deflacin (factor inferior a la unidad). En tal sentido, la referida Resolucin N 025-2001-EF/93.01, dispuso que para efectos contables se deba considerar en el Ajuste Integral de los Estados Financieros, los factores de actualizacin sean stos mayores o menores a la unidad. Es decir, desde una ptica contables, an en una situacin de deflacin, los estados financieros deberan ser ajustados a efectos de proporcionar una informacin exacta a la realidad. 3.1.1. Operatividad del REI en procesos inflacionarios. En un proceso inflacionario, el resultado de la reexpresin de las partidas no monetarias del activo siempre ser positivo, a diferencia del resultado de la reexpresin de las partidas no monetarias del pasivo, que ser negativo.

Publicada en el Diario Oficial El Peruano con fecha 13 de diciembre de 2001. Procedimiento en suspenso a partir del 01.01.2005. 14 Artculo nico.- PRECISASE que para la aplicacin del Ajuste Integral de los Estados Financieros se considerar los Factores de Actualizacin elaborados y publicados por la Contadura Pblica de la Nacin, en base al ndice de precios promedio mensual al por mayor a nivel nacional publicados por el Instituto Nacional de Estadstica e Informtica, sean stos mayores o menores a la unidad, a fin de mantener la coherencia metodolgica dispuesta en las Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad Ns. 2 y 3, concordantes con la NIC 29.
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Sin embargo, no podemos afirmar que en todos los casos la diferencia de la reexpresin de las partidas no monetarias del Activo y Pasivo determine un REI positivo, y como consecuencia de ello un mayor pago del Impuesto a la Renta, pues ello depender de los estados financieros de cada empresa. As por ejemplo, generalmente, en el caso de las empresas comercializadoras de productos, al tener stas un mayor valor de activos reexpresados (existencias) que pasivos reexpresados (capital o patrimonio), determinarn un REI positivo dentro de un proceso inflacionario, conforme se aprecia continuacin: EJERCICIO 2000 PROCESO INFLACIONARIO EMPRESA A (Comercializadora) ACTIVO PASIVO PARTIDAS NO 300 100 MONETARIAS REEXPRESION 30 (10) REI 20 Situacin distinta se presenta en las empresas de servicios, quienes presentan un mayor valor de pasivos que activos reexpresados, en cuyo caso determinarn un REI negativo en el contexto de un proceso inflacionario, tal como se podr observar en el siguiente cuadro: EJERCICIO 2000 PROCESO INFLACIONARIO EMPRESA B (De Servicios) ACTIVO PASIVO PARTIDAS NO 100 300 MONETARIAS REEXPRESION 10 (30) REI (20)

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3.1.2.

Operatividad del REI en procesos deflacionarios.

Como resulta lgico, a diferencia de los procesos inflacionarios, en los procesos deflacionarios el resultado de la reexpresin de las partidas no monetarias del activo ser negativo y el resultado de la reexpresin de las partidas no monetarias del pasivo, ser positivo. Cabe precisar que, al igual que en el supuesto anterior, no podra afirmarse que en todos los casos la diferencia de la reexpresin de las cuentas no monetarias del activo y del pasivo determinar un REI negativo, conforme se podr apreciar a continuacin: EJERCICIO 2001 PROCESO DEFLACIONARIO EMPRESA A (Comercializadora) ACTIVO PASIVO PARTIDAS NO 300 100 MONETARIAS REEXPRESION (30) 10 REI (20)

EJERCICIO 2001 PROCESO DEFLACIONARIO EMPRESA B (De Servicios) ACTIVO PASIVO PARTIDAS NO 100 300 MONETARIAS REEXPRESION (10) 30 REI 20 Tal como se puede observar, el Resultado por Exposicin a la Inflacin depender de los estados financieros de cada empresa, siendo el caso que las empresas con mayor cantidad de activos, en un perodo en el que hubo deflacin, determinarn una prdida por

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inflacin, a diferencia de las empresas que tengan mayor cantidad de pasivos, quienes determinarn una ganancia por exposicin a la deflacin. En igual sentido se han pronunciado diversos autores tales como Csar Rodrguez Dueas: En trminos generales, y ello depender de la posicin monetaria de cada contribuyente, se podra decir que las empresas con una importante inversin en Activos Fijos e Intangibles en el ejercicio 2001 tuvieron prdidas por inflacin y que las empresas de servicios y comerciales generaron ganancia 15 Como podr advertirse, en tiempos de deflacin, a mayor cantidad de activos, mayores prdidas y a menor cantidad de activos, mayores ganancias derivadas de la aplicacin del ajuste. Lgicamente ello depender del anlisis de la situacin de cada empresa concretamente. IV.- TRATAMIENTO TRIBUTARIO. 4.1.- El Decreto Legislativo N 797 Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General. Como es de conocimiento general, el Resultado por Exposicin a la Inflacin (REI) de conformidad con el ltimo prrafo del artculo 3 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta16 se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta.
Rodrguez Dueas, Csar, Comienzo o fin de una historia El Ajuste de los Estados Financieros en Moneda Constante para efectos tributarios. Ver Anlisis Tributario Enero 2006 pginas. 15-17 16 Artculo 3.- Los ingresos provenientes de terceros que se encuentran gravados por esta ley, cualquiera sea su denominacin, especie o forma de pago, son los siguientes: () En general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, as como el resultado por exposicin a la inflacin determinado conforme a la legislacin vigente.
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Cabe advertir que el REI proviene directamente de la aplicacin de las Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General con Incidencia Tributaria aprobadas mediante el Decreto Legislativo No 797, toda vez que, los efectos de la inflacin se manifestarn en la modificacin de la base imponible para la determinacin del Impuesto a la Renta. En similar sentido se pronuncia Omar Fernndez, quien seala lo siguiente: Los efectos ms estudiados lo han sido sobre la imposicin a la renta y se manifiestan en la alteracin de la base imponible () Entonces en la base imponible del impuesto existirn valores expresados en monedas de distinto valor adquisitivo, por lo que la resultante ser impredecible: aumentar o disminuir dicha base del tributo, segn como sean la composicin patrimonial y las operaciones que realice el sujeto. Tambin se alterar el valor a computar por anticipos, retenciones y percepciones sufridas, ya que su importancia se ver depreciada al momento en que se puedan compensar con el saldo de impuesto a pagar. 17 Sobre el particular, el Decreto Legislativo N 79718, Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General con Incidencia Tributaria, seal que los contribuyentes generadores de rentas de tercera categora, deban aplicar las Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General mediante las cuales determinaran la base imponible del Impuesto a la Renta en situaciones inflacionarias19.

Omar Fernndez, Luis. Impuesto a las Ganancias, La Ley. Pgina 575. Publicado en el Diario Oficial El Peruano, con fecha 31 de diciembre de 1995. 19 Artculo 1.- Sin perjuicio de la aplicacin de las disposiciones generales del Impuesto a la Renta, que no resulten modificadas por este Decreto Legislativo, a partir del Ejercicio Gravable de 1996, los contribuyentes generadores de renta de tercera categora, debern aplicar las Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General mediante las cuales se determinar la base imponible de este Impuesto.
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En este contexto recurdese que el Resultado por Exposicin a la Inflacin (REI) resulta del mayor valor nominal atribuido al activo no monetario, menos los mayores valores nominales atribuidos al pasivo no monetario y al patrimonio neto20. Conforme se puede apreciar, el Decreto Legislativo N 797 estableci la obligacin por parte de los contribuyentes (generadores de renta de tercera categora) respecto a la aplicacin de las Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General con Incidencia Tributaria, slo en supuestos en los cuales este fenmeno inflacionario se presente. 4.2.- Decreto Supremo N 006-96-EF Reglamento de las Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General con Incidencia Tributaria A mediados de enero de 1996 se aprob el Reglamento de las Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General con Incidencia Tributaria (Decreto Supremo N 006-96-EF).21 Con oportunidad de la dacin de esta norma, se seal que el Ajuste por Inflacin tiene por objeto expresar todas las cuentas o rubros del Balance General en moneda con poder adquisitivo de la fecha de cierre del ltimo periodo cubierto por dicho Balance, incorporando en el mismo los efectos de la inflacin22.

Artculo 1 a) El ajuste por inflacin es la reexpresin o actualizacin de todas las partidas no monetarias del balance general, en moneda con poder adquisitivo de la fecha de cierre del ejercicio. El Resultado por Exposicin a la Inflacin. (REI) resulta del mayor valor nominal atribuido al activo no monetario, menos los mayores valores nominales atribuidos al pasivo no monetario y al patrimonio neto. 21 Decreto Supremo N 006-96-EF publicado en el Diario Oficial El Peruano con fecha 12 de enero de 1996. 22 Artculo 1.- DEFINICIONES Para efecto de la aplicacin de las presentes normas se entiende por: () a) Ajuste por inflacin: Es la reexpresin o actualizacin de todas las partidas no monetarias del balance general. Tiene por objeto expresar todas las cuentas o rubros del balance en moneda con poder adquisitivo de la fecha de cierre del ltimo perodo cubierto por dicho balance, incorporando en el mismo los efectos de la inflacin.
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Como podr advertirse, en concordancia con el Decreto Legislativo No 797, el Reglamento estableci que las Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General resultaban de aplicacin solamente en situaciones inflacionarias. 4.3.- Directiva N 001-2002/SUNAT. La Directiva N 001-2002/SUNAT23 expedida por la SUNAT precisa que para efectos tributarios, las partidas no monetarias24 deban ser actualizadas siempre mediante la aplicacin del factor de reexpresin calculado segn las normas correspondientes, an cuando ste resulte inferior a la unidad, es decir, la SUNAT a travs de su Directiva seala que, para efectos tributarios deba efectuarse el ajuste tanto en una situacin inflacionaria (factor superior a la unidad) como en una situacin deflacionaria (factor inferior a la unidad). Como se recordar pues, en aquella oportunidad la SUNAT pretendi que en los casos en que, al efectuarse el clculo del factor de reexpresin, ste resultara inferior a la unidad, igualmente deba realizarse la actualizacin de las partidas correspondientes, argumentando que para efectos de incorporar las consecuencias de la inflacin en la actualizacin de las partidas no monetarias, era necesario tener en consideracin la incidencia que la deflacin pudiera haber generado en un lapso determinado. En tal sentido, ante el contexto deflacionario del ejercicio 2001, la SUNAT dispuso expresamente que se extienda la aplicacin de las Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General con Incidencia Tributaria, a un perodo en que no hubo inflacin sino deflacin.
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Publicada en el Diario Oficial El Peruano con fecha el 21 de febrero de 2002. CONSEJO NORMATIVO DE CONTABILIDAD RESOLUCION N 02 II. DEFINICION DE TERMINOS m) Partida no monetaria: Son aqullas que corresponden a bienes, derechos y obligaciones que tienden a mantener su valor econmico en pocas de inflacin y que, por lo tanto, adquieren un mayor valor en moneda nominal por efecto de la prdida del poder adquisitivo de la moneda. Se incluye tambin en estas partidas a las cuentas del patrimonio neto.

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V.- COLISIN ENTRE EL TRATAMIENTO CONTABLE Y EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO. Conforme se ha podido apreciar, desde la perspectiva nicamente contable, el ajuste requera ser aplicado tanto en supuestos inflacionarios como en aqullos deflacionarios. Sin embargo, cuando el tema es abordado desde una perspectiva solamente tributaria, la situacin es distinta, pues conforme a la normatividad citada, para efectos tributarios dicho procedimiento se deba realizar exclusivamente en supuestos inflacionarios, por lo cual, no poda ser inferido unilateralmente por la Administracin Tributaria, que ste resultaba de aplicacin en supuestos diversos al previsto por la norma, tal como ocurri en el ejercicio 2001 (donde se produjo una deflacin del 0.978%). Ante la colisin evidente entre el tratamiento contable y el tratamiento tributario, se esgrimieron dos posturas: A) Primera postura: Considerar que el Decreto Legislativo N 797, Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General con Incidencia Tributaria, no poda ser aplicado en situaciones deflacionarias por cuanto vulneraba el Principio de Legalidad y constitua una aplicacin analgica de una norma tributaria la cual se encuentra prohibida por Ley. En efecto, atendiendo al Principio de Legalidad, la Directiva N 001-2002/SUNAT no deba aplicarse mxime si se consideraba el rango normativo inferior de esta disposicin y la ausencia de determinacin expresa en la Ley del supuesto que pretenda abarcar (deflacin). Adicionalmente a ello, dicha posicin consideraba que asumir la aplicacin del ajuste debido a que tanto la inflacin como la deflacin tendran una misma naturaleza, se trataba de una abierta violacin a la Norma VIII del Texto Unico Ordenado del Cdigo Tributario25 (la cual prohbe la aplicacin de
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NORMA VIII: INTERPRETACION DE NORMAS TRIBUTARIAS.

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interpretaciones por analoga) y de la doctrina en general en este extremo. Hctor Villegas respecto de la prohibicin de la aplicacin de interpretaciones analgicas en el Derecho Tributario seala: Creemos que la analoga no es aplicable en derecho tributario material en cuanto a los elementos estructurantes del tributo, ni en las exenciones. 26 En todo caso, la postura sostena que dado que nos encontramos dentro de un marco tributario, debi procederse a promulgar una nueva norma con rango igual o superior al D. Leg. N 797 a efectos de extender su mbito de aplicacin a supuestos de deflacin. B) Segunda postura: Considerar que el Decreto Legislativo N 797, Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General con incidencia tributaria, poda ser aplicado en situaciones deflacionarias de conformidad con la Resolucin N 025-2001-EF93.01 y la Directiva N 001-2002/SUNAT. Esta posicin ha sido sostenida por algunos especialistas de nuestro medio. As, Csar Rodrguez Dueas opin: Mediante la Directiva N 001-2002/SUNAT, la SUNAT ha precisado que las partidas no monetarias que conforman el Balance General, as como los pagos a cuenta, los saldos a favor de aos anteriores, la cuota de regularizacin del Impuesto a la Renta (IR) y la prdida neta compensable, debern ser actualizadas mediante
YAl aplicar las normas tributarias podr usarse todos los mtodos de interpretacin admitidos por el Derecho. () En va de interpretacin no podr crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los sealados en la ley. 26 VILLEGAS, Hctor Belisario, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 8 edicin, 2002, pgina 250.

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la aplicacin del factor de reexpresin calculado segn las normas respectivas, an cuando ste resulte inferior a la unidad (1), lo cual concuerda con lo que venimos sosteniendo desde que notamos una variacin negativa del IPM a principios del ejercicio 2001.27 Asimismo, sostuvo respecto a las normas contables contenidas en las Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad, que si bien no pueden aplicarse analgicamente al campo tributario, no debe perderse la perspectiva que tambin son normas jurdicas, razn por la cual, resulta plenamente vlido interpretar sistemticamente las normas tributarias que regulan el fenmeno de la variacin de los precios por comparacin con estas normas jurdicas, ya sea ante un supuesto de inflacin o de deflacin. En ese mismo sentido se pronunci Jorge Bravo Cucci precisando que a su criterio, la postura de la SUNAT no se trataba de una aplicacin analgica de la norma ni una interpretacin extensiva de la misma. Desde una perspectiva histrica, es claro que el legislador al momento de elaborar el Decreto Legislativo N 797, al igual que su predecesor que elabor el Decreto Legislativo N 627, estuvieron frente an fenmeno de variacin inflacionaria de precios. Sin embargo, la interpretacin histrica no debe detenerse en la observacin del momento histrico de creacin de la norma, sino adecuar la interpretacin a las nuevas circunstancias econmicas y sociales, y entender que el Derecho es un proceso continuo de adaptacin social. Qu persegua el legislador del Decreto legislativo N 797? Creemos que su propsito era mantener la base de

27 Rodrguez Dueas, Csar y Mej Manrique, Martha, Efectos tributarios y societarios de los cambios en el nivel de precios. En: Anlisis Tributario. Vol. XV N 170 Marzo 2002 pgina 18-20.

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clculo actualizada, y que la misma refleje la real capacidad contributiva del contribuyente.28 En suma, desde esta perspectiva deba considerarse que las Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General con Incidencia Tributaria eran de aplicacin tambin en situaciones deflacionarias. VI.- LA RESOLUCIN DEL TRIBUNAL FISCAL N 07528-2-2005. Como resulta lgico, la colisin del tratamiento contable y tributario y las consecuentes posturas esgrimidas generaron importantes disputas entre la SUNAT y aquellos contribuyentes que rechazaron la aplicacin de la Directiva N 001-2002/SUNAT. Es as que, uno de los contribuyentes mencionados, llev tal discusin al Tribunal Fiscal y este colegiado, con ocasin de la resolucin de dicha controversia mediante la RTF N 07528-2-200529, se ha pronunciado conforme se observa a continuacin: El Decreto Legislativo N 797, que aprueba las normas de ajuste por inflacin del balance general con incidencia tributaria, no resulta aplicable en un periodo en que no existe inflacin. En este sentido, la Directiva N 001-2002/SUNAT, que precisa que la aplicacin de las normas de ajuste por inflacin del balance general con incidencia tributaria en casos en que el factor de reexpresin calculado segn dichas normas resulte inferior a la unidad, excede los alcances de lo dispuesto por el Decreto Legislativo N 797.
Bravo Cucci, Jorge, LA INTERPRETACIN DE LA NORMA TRIBUTARIA A propsito de la Deflacin y sus efectos en el Impuesto a la Renta. En: Anlisis Tributario. Vol. XV N 170 Marzo 2002. 29 Publicada en el Diario Oficial El Peruano con fecha 22 de diciembre de 2005.
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Tal como se puede apreciar, el Tribunal Fiscal considera que la Directiva N 001-2002/SUNAT, que dispuso la aplicacin de las Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General con Incidencia Tributaria, an en un supuesto en que no hubo inflacin sino deflacin, excede lo dispuesto por el Decreto Legislativo N 797, vulnerando el Principio de Legalidad. Resulta importante observar que este criterio fue adoptado por el Tribunal Fiscal mediante Acuerdo de Sala Plena del 9 de diciembre de 200530, de conformidad con los fundamentos que a continuacin se reproducen: De las normas antes citadas se puede colegir que el Decreto Legislativo N 797 establece la obligacin de efectuar el ajuste por inflacin y, que sus normas slo son aplicables para propsitos tributarios, independientemente de lo que al respecto sealen las normas contables, tal como expresamente lo establece la referida norma en su Tercera Disposicin Transitoria y Final. En tal sentido, dicho ajuste corresponde al cumplimiento de una norma legal con incidencia exclusiva en el hecho tributario, de conformidad con la autonoma del derecho tributario. Asimismo, se advierte que toda la metodologa de ajuste contenida en el Decreto Legislativo N 797 y su Reglamento aprobado por el Decreto Supremo N 006-96EF, estuvo contemplada para una economa inflacionaria, es decir, aquella caracterizada por un aumento generalizado de precios, situacin en la cual el ndice de Precios al por Mayor (IPM), mostrara un comportamiento ascendente por efecto de la inflacin y, por tanto, los factores de reexpresin calculados sobre los mismos superaran la unidad (1), lo que a su vez incidira en valores actualizados mayores a los valores en libros.

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Segn consta en el Acta de Reunin de Sala Plena N 2005-43.

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De acuerdo a lo sealado anteriormente se desprenden las siguientes consideraciones: Los estados financieros constituyen un tema comn del Derecho Tributario y de las Ciencias Contables y ambos pretenden establecer una regulacin al respecto dentro de su correspondiente mbito, la misma que difiere. No puede extenderse va interpretacin el alcance de las Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General con Incidencia Tributaria a un contexto deflacionario toda vez que no se pueden ampliar los alcances de una norma a un supuesto no contemplado por ella en atencin al Principio de Legalidad. Debemos resaltar la particular importancia del fallo emitido por el Tribunal Fiscal, por cuanto, mas all de analizar los aspectos tcnicos invocados por el rgano resolutor, el Tribunal Fiscal al resolver respecto de las normas en discusin, ha observado el Principio de Legalidad o jerarqua formal de las leyes, entendido como uno de los postulados bsicos de la seguridad jurdica. En el mismo sentido del respeto al Principio de Legalidad, tambin se ha pronunciado reiteradamente la doctrina, as Hctor Villegas considera: El contenido del principio est dado por tres aspectos fundamentales, que son la confiabilidad, la certeza y la interdiccin de la arbitrariedad. Respecto del primer punto, agregamos que una buena dosis de seguridad jurdica se logra si el derecho se basa en el principio de jerarqua formal de las leyes. 31 () La seguridad jurdica en materia tributaria implica certeza pronta y definitiva acerca de la deuda tributaria, as como ausencia de cambios inopinados que impidan
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VILLEGAS, Hctor Belisario, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 8 edicin, 2002, pgina 284

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calcular con antelacin la carga tributaria que va a recaer sobre los ciudadanos. Implica tambin de que no se realizarn alteraciones que vayan para atrs, cambiando las expectativas precisas sobre derechos y deberes.32. En buena cuenta, el Tribunal Fiscal en forma adicional a la evaluacin tcnica de los dispositivos legales que estaba obligado a realizar, analiza y valora la aplicacin del Principio de Legalidad, el mismo que debi ser advertido por la SUNAT antes de expedir la Directiva cuestionada y que lleva al rgano colegiado a reconocer que dicha norma de rango inferior ha excedido los alcances del Decreto Legislativo 797. VII.- EFECTOS COLATERALES. Si bien, a partir del pronunciamiento del Tribunal Fiscal, la controversia respecto de la aplicacin de las Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General con Incidencia Tributaria en supuestos deflacionarios ha desaparecido, resulta importante apreciar que en la oportunidad en la cual se produjo el fenmeno deflacionario, las empresas que aplicaron la Directiva N 001-2002/SUNAT procedieron conforme la SUNAT lo vena exigiendo, por efecto de lo cual, son diversos los efectos colaterales que se han generado por dicha situacin. En efecto, las empresas que como consecuencia de la aplicacin de la Directiva N 001-2002/SUNAT efectuaron el ajuste por inflacin del Balance General con Incidencia Tributaria durante el ejercicio 2001 (perodo en el cual no hubo inflacin) determinaron un mayor o menor Impuesto a la Renta a pagar, correspondiendo analizar los efectos colaterales para las citadas empresas en ambos supuestos, as como la repercusin en los ejercicios posteriores, si la hubiere.

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VILLEGAS, Hctor Belisario, Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario, 8 edicin, 2002, pgina 283 - 284

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7.1.- Aqullos que no aplicaron la Directiva N 001-2002/SUNAT. Este primer escenario (aqul en el cual las empresas no aplicaron las Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General con Incidencia Tributaria en el ejercicio 2001) es el de anlisis ms simple, pues tales contribuyentes no debern efectuar correccin alguna. Es ms, en el caso de encontrarse transitando por un procedimiento contencioso tributario en razn a la inaplicacin del ajuste en el ejercicio 2001, podrn exigir a la SUNAT (en caso se encuentren en etapa de reclamo) o solicitar al Tribunal Fiscal (en caso se encuentren en etapa de apelacin) que se deje sin efecto la acotacin, mxime si se considera que la Resolucin del Tribunal Fiscal N 07528-2-2005 ha sido emitida con carcter de jurisprudencia de observancia obligatoria y que constituye un precedente vinculante para los rganos de la Administracin Tributaria en todos los dems casos en que se presente la misma controversia. 7.2.- Aqullos que aplicaron la Directiva N 001-2002/SUNAT. Los contribuyentes que aplicaron la Directiva N 001-2002/SUNAT en el ejercicio 2001 probablemente habrn determinado un REI positivo o negativo, dependiendo del resultado del procedimiento de ajuste respecto de su Balance General, originando as un mayor Impuesto a la Renta pagado o una deduccin efectuada indebidamente en su caso. A continuacin analizaremos cada uno de los supuestos enunciados: 7.2.1. REI Positivo. Para el caso de los contribuyentes que como resultado de la aplicacin de las Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General con Incidencia Tributaria durante el ao 2001 determinaron un REI positivo y como consecuencia de ello, un ingreso gravado sobre el cual determinaron y pagaron el Impuesto a la Renta, se habra configurado un pago indebido.

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En tal sentido, de conformidad con lo dispuesto por el artculo 92 del Cdigo Tributario33, vlidamente tendrn la posibilidad de exigir la devolucin de lo pagado indebidamente. A propsito de la posibilidad de solicitar la devolucin anteriormente referida, debemos precisar que el contribuyente, de conformidad con el artculo 44 del TUO del Cdigo Tributario, podr solicitar dicha devolucin dentro del plazo de cuatro aos computados desde el primero de enero del ao siguiente a la fecha en que el pago fue indebido o devino en indebido34. Sobre el particular somos de la opinin que en supuestos como el que venimos comentando, el cmputo del plazo de prescripcin para ejercer la accin de devolucin debe contabilizarse desde la fecha en que devino en indebido el pago, es decir, desde la publicacin de la Resolucin del Tribunal Fiscal en diciembre de 2005. En efecto, en la oportunidad en que se efectu el pago del Impuesto a la Renta respecto del REI generado por la aplicacin de las Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General con Incidencia Tributaria, dicho abono no calificaba como indebido. A mayor abundamiento, mientras ninguna autoridad se pronunciara respecto a la legalidad o no del pago del Impuesto a la Renta determinado sobre el REI positivo, el mismo no calificaba como pago indebido. Es ms, tan claro es que no calificaba dicho pago como indebido que, la SUNAT exiga que se cumpla con el pago del Impuesto a la
Artculo 92.- Derechos de los administrados Los deudores tributarios tienen derecho, entre otros, a: b) Exigir la devolucin de lo pagado indebidamente o en exceso, de acuerdo con las normas vigentes. () 34 Artculo 44 .- Cmputo de los plazos de prescripcin () El trmino prescriptorio se computar: 5. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se efectu el pago indebido o en exceso o en que devino en tal. ()
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Renta por tal concepto, si el contribuyente no cumpla emita Ordenes de Pago o Resoluciones de Determinacin en su caso y no slo ello sino que tambin, los reclamos eran declarados improcedentes y la deuda era exigida coactivamente. De este modo, mientras ninguna autoridad estableciera un lmite a los intentos de cobranza por parte de la Administracin Tributaria, los pagos eran debidos y solamente devinieron en indebidos, hasta que el Tribunal Fiscal estableci con certeza para los administrados que no lo eran. Como podr advertirse, desde nuestra perspectiva, el plazo de prescripcin debera poder ser computado desde el primero de enero del ao siguiente a la fecha en que en este caso devino en indebido, es decir, computarse desde el primero de enero de 2006, prescribiendo por tanto en el ao 2009. No obstante la opinin vertida, es importante advertir que existe una tendencia marcada a considerar que el plazo de prescripcin para solicitar la devolucin en casos como este, debe ser computado desde el primero de enero siguiente a la fecha en que el pago fue realizado efectivamente (probablemente en abril de 2002), por efecto de lo cual, el vencimiento del plazo sera inminente y culminara el 31 de diciembre de 2006. Resulta importante resaltar que, los montos pagados en exceso originarn un inters en favor de las empresas que efectuaron tales pagos, el cual no podr ser inferior a la tasa pasiva de mercado promedio para operaciones en moneda nacional (TIPMN) en el perodo comprendido entre la fecha de pago y la fecha en que se ponga a disposicin del solicitante la devolucin respectiva, de conformidad con lo dispuesto por el artculo 38 del Cdigo Tributario35.
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Artculo 38.- Devolucin de pagos indebidos o en exceso Las devoluciones de pagos realizados indebidamente o en exceso se efectuarn en moneda nacional agregndoles un inters fijado por la Administracin Tributaria, el cual no podr ser inferior a la tasa pasiva de mercado promedio para operaciones en moneda nacional (TIPMN) publicada por la Superintendencia de Banca y Seguros el ltimo da hbil del ao anterior, multiplicado por un factor de 1,20, en el perodo

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7.2.2. REI Negativo. Por otro lado, en el caso de los contribuyentes que como resultado de la aplicacin de las Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General con Incidencia Tributaria durante el ejercicio 2001, de acuerdo a lo sealado por la Directiva N 001-2002/SUNAT, hubieran determinado un REI negativo y como consecuencia de ello hubieran pagado un menor Impuesto a la Renta, tales mantendran una contingencia tributaria. Caba entonces preguntarse si la SUNAT poda exigirles a aqullos el pago del Impuesto a la Renta del monto correspondiente al REI deducido indebidamente de su renta neta. Respecto a la interrogante planteada, debemos indicar que si bien el Tribunal Fiscal no se pronunci en su resolucin No 07528-2-2005 acerca de este supuesto, hemos venido considerando desde una perspectiva conservadora, que el REI negativo deducido indebidamente bien poda ser reparado por la SUNAT y legalmente exigido por ella. Nuestra preocupacin se agudiz en la medida que la SUNAT, an cuando se trataba precisamente del agente que indujo a los contribuyentes al error, tena la facultad de aplicar las correspondientes sanciones por no declarar la renta que debi ser gravada36 (de no haber sido aplicadas las mencionadas normas de
comprendido entre la fecha de pago y la fecha en que se ponga a disposicin del solicitante la devolucin respectiva. 36Artculo 178.- INFRACCIONES RELACIONADAS CON EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS Constituyen infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias: 1. No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinacin de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o prdidas tributarias o crditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtencin indebida de Notas de Crdito Negociables u otros valores similares.

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ajuste) y los intereses moratorios sobre el monto del tributo no cancelado oportunamente. Evidentemente la posicin de los contribuyentes deba apuntar a la inaplicacin de intereses y sanciones derivados de la errada lectura efectuada por parte de los funcionarios de la SUNAT respecto de las Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General con Incidencia Tributaria. Precisamente en tal contexto, en el cual surgan inquietudes como la mencionada, el Tribunal Fiscal recientemente ha expedido la resolucin No 01644-1-200637 mediante la cual ha precisado lo siguiente: Que es del caso indicar que el mencionado precedente de observancia obligatoria, sobre la inaplicabilidad del Decreto Legislativo No 797 en un periodo que no exista inflacin, como es el caso del ao 2001, tiene entre otros, los siguientes efectos: Si en el ao 2001, el contribuyente declar perdida por REI (resultado de exposicin por inflacin), tendra que calcular nuevamente su renta sin deducir dicha prdida, y podra resultar una omisin al pago del impuesto. Si la prdida producida en el ejercicio 2001 como consecuencia del ajuste por REI, se aplic a los ejercicios siguientes, por efecto del criterio de la RTF N 7528-2-2005 al no proceder el ajuste tampoco existira la prdida, desconocindose su aplicacin en ejercicios futuros.

Que de otro lado atendiendo al marco expuesto y a lo alegado por la recurrente, corresponde determinar si
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Publicada en el Diario Oficial El Peruano con fecha 17 de abril de 2005.

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resulta procedente la aplicacin del numeral 1 del articulo 170 del Cdigo Tributario, modificado por el Decreto Legislativo N 953; Que al respecto, mediante Acuerdo de Sala Plena del 22 de marzo de 2006, segn consta en el Acta de Reunin de Sala Plena N 2006-10, se aprob el criterio segn el cual de conformidad con lo sealado por el numeral 1 del articulo 170 del Texto Unico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF y modificado por el Decreto Legislativo N 953, no procede aplicar intereses ni sanciones por la incorrecta determinacin y pago del Impuesto a la Renta que se hubiera generado por la interpretacin equivocada sobre los alcances de las normas contenidas en el Decreto Legislativo N797 en virtud de lo dispuesto por la Directiva N 001-2002-SUNAT () Que adicionalmente el referido acuerdo de sala plena, aprob como subpropuesta que: el plazo de diez (10) das hbiles a que se refiere el citado numeral 1, se computar desde el da hbil siguiente a la publicacin de la presente resolucin en el diario oficial "el peruano", que se emite de conformidad con lo previsto por el articulo 154 del Cdigo Tributario () En ese sentido, conforme a la resolucin No 01644-1-2006 expedida por el Tribunal Fiscal, la cual tambin es de observancia obligatoria al igual que la resolucin No 07528-2-2006, se deber tener en cuenta lo siguiente: De acuerdo al numeral 1 del artculo 170 del TUO del Cdigo Tributario38, no se aplicarn sanciones ni intereses en tanto ha

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Artculo 170.- IMPROCEDENCIA DE LA APLICACIN DE INTERESES Y SANCIONES No procede la aplicacin de intereses ni sanciones si: 1.- Como producto de la interpretacin equivocada de una norma, no se hubiese pagado monto alguno de la deuda tributaria relacionada con dicha interpretacin

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existido una interpretacin equivocada de las normas tributarias, por efecto de lo cual, en el supuesto que por efecto de la aplicacin de la Directiva N 001-2002-SUNAT (aplicacin de un factor negativo por deflacin) se hubiere realizado una incorrecta determinacin y pago del Impuesto a la Renta, no cabe la aplicacin de intereses moratorios ni sanciones. El criterio jurisprudencial que libera de intereses y multas ha establecido un plazo de diez das hbiles para regularizar el supuesto Impuesto a la Renta omitido que se determine como consecuencia de la aplicacin de las Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General con Incidencia Tributaria, plazo que empez a computarse desde el da hbil siguiente a la publicacin de la resolucin en el Diario Oficial El Peruano el cual vencer inexorablemente el martes 2 de Mayo de 2006.

Como podr advertirse, los contribuyentes que hubieren determinado un menor Impuesto a la Renta por la aplicacin de las Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General con Incidencia Tributaria en el ejercicio 2001 en el cual hubo deflacin- debern regularizar hasta el 2 de Mayo de 2006 el pago del tributo omitido sin la aplicacin de sanciones ni intereses moratorios. Transcurrido este plazo, la SUNAT podra exigir el pago del referido impuesto considerando la aplicacin de intereses moratorios y de las multas que correspondan. Cabe advertir que an cuando vienen siendo vertidas diversas interpretaciones respecto a los alcances de la inaplicacin de multas e intereses (en la medida que la SUNAT interpreta que el Tribunal Fiscal nicamente se ha referido al ejercicio 2001), consideramos que tal beneficio ampara, no solamente la rectificacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2001, sino tambin, a las rectificaciones vinculadas a ejercicios posteriores respecto de los cuales los contribuyentes probablemente habrn arrastrado prdidas o utilizado saldos
hasta la aclaracin de la misma, y siempre que la norma aclaratoria seale expresamente que es de aplicacin el presente numeral.

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indebidamente, inducidos hasta antes de las aclaraciones formuladas por el Tribunal Fiscal, por la propia SUNAT con la dacin de la tan mencionada Directiva No 001-2002/SUNAT. VIII.- PRINCIPALES CONCLUSIONES. Mediante las Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General con Incidencia Tributaria se reexpresan o actualizan las partidas no monetarias del Balance General de modo que al cierre del ejercicio queden expresadas en moneda con poder adquisitivo. El Decreto Legislativo N 797 que estableci las Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General con Incidencia Tributaria precis que los contribuyentes generadores de renta de tercera categora, debern aplicar tales dispositivos (mediante los cuales determinarn la base imponible del Impuesto a la Renta) nicamente en situaciones inflacionarias. La Directiva N 001-2002/SUNAT, emitida por la SUNAT, orden que durante el ejercicio 2001, perodo en el cual se produjo un proceso de deflacin, se apliquen las Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General con Incidencia Tributaria. Ante la posicin adoptada por la SUNAT, se establecieron dos posturas, aqulla por la cual an con la vigencia de la Directiva No. 001-2002/SUNAT, no se deba proceder a aplicar las Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General con Incidencia Tributaria por su atentado contra el Principio de Legalidad y aqulla por la cual se consider que se deba proceder a aplicar dichas normas toda vez que resultaba irrelevante que se tratara de una situacin de inflacin o una de deflacin. El Tribunal Fiscal mediante su Resolucin N 07528-2-2005, publicada en el Diario Oficial El Peruano con fecha 22 de diciembre de 2005, ha determinado con carcter de observancia obligatoria que el Decreto Legislativo N 797 no permite la aplicacin de las Normas de Ajuste por Inflacin del Balance General con Incidencia Tributaria en circunstancias deflacionarias

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y que la Directiva N 001-2002/SUNAT debe ser inaplicada, por exceder lo dispuesto por el Decreto Legislativo N 797. Es sostenible que los contribuyentes, que como resultado de la aplicacin de la Directiva, hubieran determinado un REI positivo, y como consecuencia de ello un mayor pago del Impuesto a la Renta, tengan la posibilidad de solicitar la devolucin del Impuesto a la Renta pagado en exceso. El Tribunal Fiscal no ha precisado la situacin de los contribuyentes que hubieran pagado un menor Impuesto a la Renta determinado en funcin a la mencionada Directiva, por lo cual podra interpretarse que el monto no pagado podra ser reparado por la Administracin en tanto no hubiera prescrito la accin de la Administracin para determinar la obligacin tributaria.

En el supuesto de aquellos contribuyentes que no habran pagado

es sostenible que, no debera proceder la aplicacin de intereses ni multas respecto del Impuesto a la Renta que no fue pagado, por cuanto el menor monto determinado se debi a la aplicacin de la Directiva emitida por la SUNAT (hecho imputable a la Administracin Tributaria y no al contribuyente).

El Tribunal Fiscal mediante su Resolucin No 01644-1-2006 ha establecido los contribuyentes que hubieren determinado un menor Impuesto a la Renta por la aplicacin de las normas de ajuste por inflacin en el ejercicio 2001, en el cual hubo deflacin, debern regularizar hasta el 2 de Mayo de 2006, la determinacin del correspondiente Impuesto a la Renta sin la aplicacin de sanciones ni intereses moratorios.

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