TTULO DEL PROYECTO LA OBLIGACIN TRIBUTARIA, ORIGEN, DETERMINACIN Y EXTINCIN

AUTORES SANDRA PATRICIA TRUJILLO MORENO PALABRAS CLAVES: La obligacin tributaria, derecho tributario, carga tributaria, impuestos, origen de la obligacin tributaria, determinacin de la obligacin tributaria, extincin de la obligacin tributaria.

DESCRIPCION: Trabajo de investigacin que presenta el desarrollo de las obligaciones tributarias, desde su origen hasta su extincin. Est dirigi a la comunidad estudiantil como profesores y estudiantes de las reas contables y financieras as como a los profesionales de otras reas interesados en la materia. El trabajo es el producto de una exploracin bibliogrfica, de visitas a la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) y al Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT). FUENTES: Las fuentes consultadas estn constituidas por libros de derecho tributario colombiano; normatividad colombiana vigente; el Estatuto Tributario Colombiano; normas, procedimientos y procesos de la DIAN; revistas del ICDT.

CONTENIDO: La investigacin est desarrollada en cuatro captulos: generalidades de la obligacin tributaria, origen de la obligacin tributaria, determinacin de la obligacin tributaria, extincin de la obligacin tributaria.

METODOLOGIA: El presente trabajo es de tipo investigativo producto de una exploracin bibliogrfica que comprende el anlisis y estudio del vnculo jurdico entre el Estado y el contribuyente. CONCLUSIONES: Conocer y encadenar todos los eventos que surgen al crearse una obligacin con el fisco, incluyendo su determinacin y extincin. Para los Contadores y futuros profesionales, es esencial el conocimiento y entendimiento del origen, determinacin y extincin de las obligaciones que como sujetos pasivos poseen con el fisco. La obligacin tributaria es de naturaleza ex lege lo cual implica que su nacimiento sea nica y exclusivamente por su inclusin en la ley. La determinacin de la obligacin puede originarse privada u oficialmente, es decir, por iniciativa del contribuyente por medio de su declaracin privada, y oficialmente cuando se origina en la falta de elaboracin y presentacin de la declaracin por parte del sujeto pasivo, y por lo tanto corresponde al fisco su preparacin. La Normatividad tributaria he previsto diferentes mecanismos para dar cumplimiento a las obligaciones como lo son: el pago, las retenciones, los anticipos, las compensaciones, las devoluciones, la nulidad, revocacin.

ANEXOS:

Se anexaron grficas de resumen sobre el origen, determinacin y extincin de la obligacin tributaria.

LA OBLIGACIN TRIBUTARIA ORIGEN, DETERMINACIN Y EXTINCIN

SANDRA PATRICIA TRUJILLO MORENO

UNIVERSIDAD DE SAN BUENAVENTURA FACULTAD DE CIENCIAS EMPRESARIALES PROGRAMA DE CONTADURA PBLICA OCTUBRE DE 2010 BOGOT

LA OBLIGACIN TRIBUTARIA ORIGEN, DETERMINACIN Y EXTINCIN

SANDRA PATRICIA TRUJILLO MORENO

TRABAJO DE INVESTIGACIN APLICADO PARA OPTAR AL TITULO DE CONTADOR PBLICO

DR. ANTONIO ANGULO HERNNDEZ ASESOR

UNIVERSIDAD DE SAN BUENAVENTURA FACULTAD DE CIENCIAS EMPRESARIALES PROGRAMA DE CONTADURA PBLICA OCTUBRE DE 2010 BOGOT

Nota de aceptacin:

Firma Jurado Presidente

Firma Jurado

Firma Jurado

Bogot D.C. 25 de octubre de 2010

DEDICATORIA

Doy gracias a Dios Todopoderoso por permitirme llegar donde me encuentro hoy en da, por brindarme la fortaleza necesaria, para emprender nuevos proyectos, a mi mamita por su apoyo incondicional, que con su dedicacin y compresin me brind tranquilidad y confianza para terminar por fin mis estudios.

A mis hermanas Jennifer y Katherine la luz de mis ojos, quienes me regalan su amor y su cario de manera incondicional y a quienes amo.

A mi esposo, por su comprensin, por sus consejos, por su amor, por ser tal y como es.

DIOS LOS BENDIGA HOY, MAANA Y SIEMPRE.

AGRADECIMIENTOS

A la Universidad de San Buenaventura, sede Bogot, por ser la universidad que me form como profesional.

Al profesor y asesor Antonio Angulo Hernndez, por los aportes recibidos para la realizacin del trabajo, por su compresin y ayuda incondicional.

CONTENIDO

Pg. INTRODUCCIN

1. SSS DEFINICIN DEL PROBLEMA 2 .SSS JUSTIFICACIN 3. SSS OBJETIVOS 4. SSS MARCO TERICO

16 17 18 19

GENERALIDADES DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA 4.1.1 La Relacin Jurdica Tributaria 4.1.2 El Concepto de Obligacin Tributara 4.1.3 Fuentes y Caractersticas de la Obligacin Tributaria 4.1.3.1 Fuentes de la Obligacin Tributaria 4.1.4. La Obligacin Tributaria Principal y las Accesorias 4.1.4.1 La Obligacin Tributaria Sustancial 4.1.4.2 Las Obligaciones Tributarias Formales

19 19 22 28 28 34 34 35

5.

ORIGEN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA 5.1 La Fuente 5.2 El Objeto 5.3 La Causa 5.4 Elementos de la Obligacin Tributaria 5.4.1 El Hecho Gravado O Elemento Generador 5.4.2 El Sujeto Activo y Pasivo o Elementos Personales 5.4.3 La Base Gravable y la Tarifa o Elementos determinantes GRAFICO RESUMEN

39 39 40 40 41 42 47 71 77

6.

DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA 6.1 La Declaracin Tributaria 6.2 El Proceso De Fiscalizacin 6.2.1 Mtodos de Fiscalizacin 6.2.2 Sub Procesos de Fiscalizacin 6.3 Los Requerimientos 6.3.1 Requerimientos Informativos 6.3.2 Requerimientos Ordinarios 6.3.3 Requerimientos Especiales 6.4 El Acto de Determinacin 6.4.1 Acto Administrativo 6.4.2 Las Liquidaciones Oficiales 6.4.3 Requisitos de las Liquidaciones Oficiales 6.4.4Formas de Notificacin de las Liquidaciones Oficiales y Requerimientos 6.4.5 Discusin de los Actos 6.5 Rgimen Probatorio 6.5.1 Principios Probatorios Tributarios 6.5.2 Estimacin de las Pruebas 6.5.3 Los Medios de Prueba 6.5.4 Calificacin de los Medios de Prueba 6.5.5 La Carga de la Prueba GRAFICO RESUMEN

81 81 84 84 85 86 86 87 88 89 89 93 98

99 100 106 106 108 109 118 120 122

7.

EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA 4.1 El Pago 7.1.1 A Quin se le Efecta el Pago 7.1.2 Lugar de Pago 7.1.3 Cundo Efectuar el Pago 7.1.4 Cmo hacer el Pago 7.1.5 Autorizacin para Recaudar Impuestos

128 128 130 131 132 132 134

7.1.6 Imputacin de Pago 7.2 Retencin y Anticipos 7.2.1 Retenciones 7.2.2 Anticipos 7.3 Acuerdos de Pago 7.3.1 Garantas 7.4 La Compensacin 7.5 La Nulidad y Revocacin 7.5.1 La Nulidad 7.5.2 La Revocacin 7.6 La Prescripcin 7.7 La Novacin 7.8 La Condicin Resolutoria 7.9 Las Devoluciones 7.10 Cobro Coactivo de las Obligaciones Tributarias GRAFICO RESUMEN

135 135 136 137 141 142 143 146 146 147 147 150 151 151 153 157

8. 9. 10.

DISEO METODOLGICO CONCLUSINES APORTES

162 164 165

BIBLIOGRAFA

167

INTRODUCCIN

La teora de las obligaciones ha sido considerada como el legado ms preciso de los jurisconsultos romanos, sta como todas las materias jurdicas han venido sufriendo cambios los cuales han sido provocados por las transformaciones originadas en la vida social, es as como en la edad media, Europa se regia simultneamente por un sistema jurdico romano germnico, y en esta misma poca el derecho cannico ejerci una influencia decisiva sobre todas las manifestaciones del pensamiento humano, en consecuencia se puede observar el efecto que estas influencias tuvieron en las legislaciones de los siguientes siglos, como es el caso del Cdigo Napolen y el Cdigo de don Andrs Bello que posteriormente fue adoptado por Chile y Colombia."1

En Colombia desde el Grito de Independencia en el ao de 1810 hasta la Batalla de Boyac, surgieron cinco constituciones, en todas ellas se estableci la facultad del poder legislativo de asignar contribuciones, las cuales deban ser pagadas por los pueblos, el modo como deban cobrarse y sobre los ramos que deban imponerse. A la vez, avanzaba el proceso de conformacin de la Republica, y el sistema tributario se iba amoldando a las nuevas circunstancias, claro est, an bajo la influencia del modelo europeo el cual era la gua en esta materia.

Durante el gobierno de Francisco de Paula Santander, se toma modelo el ingls y se establece la contribucin directa en 1820, aunque su recaudo no fue posible durante el siglo XIX, debido a las continuas guerras civiles.

En 1886, se promulga la Constitucin Nacional, la cual le imprime una nueva forma organizativa al Estado, sin embargo, la organizacin tributaria contina bajo la influencia del modelo europeo, las reformas fiscales que tienen lugar en este periodo de la historia del pas buscan aumentar los aranceles de aduanas y la institucin forzosa del papel moneda.
1

Cartolini Pastor Hctor, La Relacin Jurdico Tributaria, Editorial Temis 2da Edicin, Colombia 2001 Pg. 23.

Con la Ley 56 de 1918, se configura nuevamente la contribucin directa, gravando tanto a personas naturales como jurdicas, nacionales o extranjeras, sean residentes o no domiciliados, que posean bienes o capitales en el pas. En 1927 se promulga la Ley 64, la cual se produce como resultado de la visita americana de consejeros financieros, la misin Kemmerer, la cual haba sido contratada en 1923 para modernizar la administracin financiera del Estado, la principal recomendacin en materia tributaria son las de tener en cuenta la procedencia de las rentas y se toma en consideracin el volumen de las rentas para determinar el impuesto, con lo cual se hace mas tcnico.

Con la reforma de 1935 (Ley 78), se estableci la diferencia entre las rentas de capital y rentas de trabajo, se implanto el impuesto complementario sobre el patrimonio, el cual estuvo vigente hasta 1991, en 1936 con la reforma a la constitucin (Acto Legislativo No. 1) se permite la inspeccin de documentos privados con fines tributarios nicamente. En 1963 con la ley 21 de 1963 se establece el impuesto sobre las ventas. Durante el gobierno de Carlos Lleras Restrepo, se cre el CAT (Certificado de Abono Tributario) con el fin de fortalecer las exportaciones, reembolsando al exportador los impuestos, tasas y contribuciones que hubiera cancelado ,2 en 1967 se promulga la Ley 63 que se orientaba hacia el control a la evasin y el fraude en los impuestos sobre la renta, sucesorales y especiales.

Para los aos 1970 a 1974, se expidieron normas que dieron origen al UPAC el cual persegua una mejor distribucin del ingreso, as mismo se incrementaron los tributos municipales para promover la construccin y se aumentaran las tarifas de los servicios pblicos. Con la Ley 5 de 1973, se fortaleci el sector agropecuario con la modalidad de crdito subsidiario. Con la Ley 6 se crean estmulos tributarios para las sociedades annimas, y se incrementaron las exenciones personales.

Bravo Arteaga Juan Rafael, Nociones Fundamentales de Derecho Tributario, Bogot, Colombia, Ecoe 2da Edicin 2004, Pg. 3 4.

Con la presidencia de Belisario Betancourt (1982-1986), se toman especiales medidas para el impuesto de Renta y Complementarios, en el ao 1982 se dictan normas para controlar la evasin fiscal y se establecen polticas en materia de procedimiento; para el 1983 se promulga la Ley 9 con la cual se desmonta la doble tributacin y se aumentan las tarifas del impuesto de renta, con la Ley 14 se fortalecen los fiscos municipales y departamentales en materia de recursos, se expide el Decreto 3541, extendiendo el impuesto sobre las ventas a todas las fases de distribucin y comercializacin; con el Decreto 2666 de 1984 se crea el primer estatuto aduanero, el cual aumenta los aranceles con el objeto de proteger la industria nacional. En materia contable con la Ley 9 de 1983, se establece la obligatoriedad de la firma del Revisor Fiscal en las declaraciones tributarias, y se dicta el Decreto 2160 de 1986 sobre las Normas y Principios Contables Aceptados en Colombia. En el ao de 1989 se expide el Decreto 624, el cual constituye el primer Estatuto Tributario para Colombia, que buscaba armonizar la legislacin reguladora de los impuestos que se encontraban administrados por la Direccin de Impuestos Nacionales (DIN).3 En 1991 se promulg la nueva Constitucin Nacional, la cual establece en su Articulo 95: ya que la calidad de colombiano enaltece a todos los miembros de la comunidad9. Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad. La ley es la que determina los hechos generadores de los impuestos; la obligacin tributaria se origina para los contribuyentes al realizarse el presupuesto del hecho previsto en la ley. Los contribuyentes, o sujetos pasivos de la obligacin tributaria, son las personas responsables del pago tributario. Durante el gobierno de Cesar Gaviria Trujillo, se afront la apertura econmica para la cual el pas no estaba preparado, se tomaron las siguientes medidas: 1. se disminuyeron los tributos a las importaciones y se trasladaron estos ingresos a los impuestos internos (IVA), 2. Se establecieron contribuciones especiales como el

Derecho Tributario, Instituto Colombiano de Derecho Tributario ICDT, Bogot, Colombia. 2da Edicin Actualizada 2001 Pg. 9.

impuesto de guerra, tributos a las industrias extractivas de hidrocarburos y otros. 4 Posteriormente con la Ley 174 de 1994, se desmonta gradualmente la provisin originada en la valuacin de inventarios UEPS, se establece el manejo de los costos y los gastos, se precisa el tratamiento para el arrendamiento financiero y para la fiducia mercantil, adems se le da facultades al Gobierno para dictar normas sobre la Retencin en la Fuente y unificar los ndices de Ajustes por Inflacin entre lo contable y lo fiscal.

En el gobierno de Andrs Pastrana Arango y durante su primer ao se llevaron a cabo cuatro reformas, de las cuales dos fueron realizadas por va de la emergencia econmica, adems se promulgo la Ley 633/00, que introdujo cambios en el listado de bienes y servicios excluidos, reapareci la tarifa del 16% como tarifa general de IVA a partir de enero de 2001, subi al 75% la tarifa de retencin del IVA, present cambios en los requisitos para pertenecer al rgimen simplificado y su tratamiento para el cambio al rgimen comn, adems adicion al Estatuto Tributario un Libro Sexto titulado Gravamen a los Movimientos Financieros.

Con la expedicin de la Ley 788 de 2002, se dictan normas para el control y penalizacin de la evasin y la defraudacin fiscal, se disminuye listado de los bienes excluidos del impuesto sobre las ventas, se modifican las bases y las tarifas de impuestos territoriales como al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, sobretasa a la gasolina, impuesto de registro.

El presente trabajo se ha desarrollado a travs de cuatro captulos.

En el capitulo I se establecen los aspectos generales de las obligaciones tributarias como son la relacin jurdico tributaria, la cual hace referencia al vinculo existente entre el Estado y el contribuyente motivado por la aplicacin de leyes que regulan los impuestos, esta relacin se da nica y exclusivamente entre personas; encontramos a la ley como la principal fuente tributaria, dado que es una norma de carcter general,
4

dem. Pg. 16.

expedida por el poder legislativo, que busca la realizacin de un bien comn; entre las caractersticas externas de la obligacin tributaria, dado que es una norma de carcter general, expedida por el poder legislativo, que busca la realizacin de un bien comn;, hallamos la obligatoriedad, la ausencia de contraprestacin, la unilateralidad y la capacidad contributiva del sujeto pasivo, en las caractersticas internas se evidencian los sujetos, la causa tanto material como formal de los tributos y el objeto que hace nfasis a lo que grava la ley y no al fin que persigue; el capitulo finaliza con la obligacin principal y las accesorias, la primera aquella por virtud de la cual el Sujeto Activo tiene el derecho a exigirle al Sujeto Pasivo el pago del tributo, las obligaciones formales son aquellas que giran entorno a la obligacin principal, y surgen de la interrelacin de los sujetos con el fin de facilitar el cumplimiento de la obligacin.

En el capitulo II, titulado Origen de la Obligacin Tributaria, se abarcan temas como la fuente, que en materia tributaria es la ley, por cuanto las obligaciones nacen de un hecho en cuanto esta le atribuye la consecuencia de dar determinada cantidad de dinero al fisco; la causa es la circunstancia que la ley asume como razn necesaria y suficiente para justificar que de un determinado presupuesto de hecho derive la obligacin tributaria, y el objeto es la prestacin que debe cumplir el sujeto pasivo; as como se realiza un recorrido por los aspectos ms relevantes de los elementos de las obligaciones como son el hecho gravado el cual implica un mandato, es un hecho jurdico capaz de dar nacimiento a la obligacin tributaria, adems se encuentra definido en la ley y es indicativo de capacidad jurdica y econmica; los sujetos: el Activo es el rgano estatal titular del crdito fiscal, es el que tiene derecho a exigir e ingresar el importe del tributo al presupuesto, el Pasivo es a quien se le puede atribuir la realizacin del hecho gravado, es el obligado al pago; la base gravable hace referencia a la cuantificacin del monto de la prestacin, esta ntimamente ligada a la capacidad contributiva del sujeto pasivo; y las tarifas es la cuantificacin del tributo a cargo del contribuyente.

La determinacin de la obligacin se desarrolla en el capitulo III, en este se abordaran contenidos como la declaracin tributaria que consiste en la verificacin de la

realizacin del hecho gravado y la cuantificacin de la deuda tributaria; por otro lado, el proceso de fiscalizacin es adelantado por la Administracin Tributaria a partir de la presuncin legal de veracidad de la declaracin, adems se exponen tanto los mtodos como los subprocesos de fiscalizacin; as como los requerimiento que son los instrumentos tcnicos y jurdicos para el control a la evasin y determinacin de los tributos, adems con estos la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales puede obtener informacin de los sujetos pasivos como son los informativos los ordinarios sirven como mecanismo a la auditoria tributaria para obtener informacin de terceros con el fin de investigar su capacidad contributiva, y los especiales buscan informarle al sujeto pasivo que se le va a modificar la liquidacin privada por medio de una liquidacin oficial de revisin con las razones que sustentan el cambio; el acto de determinacin de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes y responsables en los cuales se considera el acto administrativo tiene como objeto determinar el valor de la obligacin sea con base en la declaracin o sin sta, las liquidaciones oficiales se originan cuando el sujeto pasivo no cumple con su deber de presentar la declaracin, o cuando la investigacin de verificacin encuentra inconsistencias en la liquidacin practicada por el contribuyente; la discusin de los actos hace referencia a los recursos con que cuenta el contribuyente para defenderse de los actos que le impone la administracin de impuestos, el capitulo finaliza con el rgimen probatorio aplicado al derecho tributario, en cual se contemplan temas como el de la estimacin de pruebas en el cual considera que todas las decisiones en la que intervenga la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales deben estar sustentadas en hechos probados, los medios de prueba en materia tributaria son la declaracin tributaria, la prueba documental y contable, la confesin, el testimonio, las inspecciones, los peritazgos, los indicios y las presunciones; en cuanto a la calificacin, en materia tributaria se utiliza el sistema de libre apreciacin de la prueba, es decir que la determinacin de los tributos se ha de basar en los hechos probados segn los medios de prueba contemplados en las leyes.

El cuarto y ultim captulo del trabajo se titula Extincin de la Obligacin Tributaria, contiene temas como el pago que es el modo por excelencia de extinguir la obligacin

tributaria, es la prestacin de lo que se debe, adems comprende aspectos como a quien, como y cuando se debe efectuar el pago, encontramos los acuerdos de pago que son una facilidad de pago que pueden suscribir los contribuyentes hasta por cinco aos para el pago de impuestos, intereses y sanciones, siempre que el deudor o un tercero constituya un fideicomiso u ofrezca garantas personales, reales, bancarias o de compaas de seguros; tambin abarca temas como las retenciones que son un sistema recaudatorio de impuestos, que consiste en descontar de un pago la parte correspondiente al impuesto que la ley ha determinado previamente; y los anticipos son un complemento del sistema de retenciones, al igual que ste est destinado a acelerar el pago de impuestos al Estado; el cobro coactivo hace referencia a la facultad que posee el Fisco de cobrar el importe de los tributos, para lo cual es necesario un titulo ejecutivo, con lo cual se hace necesario que la obligacin tributaria reciba un perfeccionamiento formal por medio del proceso de determinacin, para que pueda ser exigida por el sujeto activo; as mismo encontramos unos medios de extincin que son de contenido jurdico, como son la compensacin es un modo de extinguir obligaciones reciprocas entre dos personas hasta la concurrencia de la de menor valor; la nulidad, se da cuando la administracin incurre en errores de procedimiento al generar la determinacin oficial, por lo que el acto queda viciado en su totalidad y es susceptible de anulacin; la prescripcin, es la extincin del derecho de crdito por un tiempo determinado, la prescripcin extintiva busca terminar los crditos que no estn expresamente exceptuados, lo esencial es la inactividad del acreedor; la condicin resolutoria, no es una forma comn de extinguir la obligacin, el legislador la ha contemplado para algunos contribuyentes en particular y con el fin de ser un incentivo fiscal para su propio desarrollo, para llevarlo a cabo es necesario que el hecho incierto contenido en la condicin ocurra del modo previsto; como ultimo acpite desarrollamos las devoluciones las cuales se dan en el caso de los pagos anticipados de los tributos y las retenciones que conllevan a sumas a favor del contribuyente, as como valores que se originan por el pago de las obligaciones que se extinguieron posteriormente.

1. DEFINICIN DEL PROBLEMA

La obligacin tributaria, es el vnculo jurdico entre el Estado, como acreedor tributario y el deudor tributario responsable o contribuyente, establecido por la ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria, siendo exigible coactivamente. Un contribuyente no puede evitar las obligaciones tributarias, ya que es un hecho, precisamente obligatorio y de deber constitucional de todo ciudadano, la ley ha establecido que slo es contribuyente aquella persona que realice el hecho generador de los tributos, es decir, quien tenga capacidad contributiva en virtud de haber desarrollado actividades que conllevan a realizar el hecho generador de un tributo. Su importancia radica en que por medio de la obligacin tributaria se consolida el derecho del Estado para cobrar el gravamen y la obligacin del contribuyente a que se le cobre slo la cuanta y en las condiciones que ha previsto la ley; la obligacin tributaria se encuentra dividida en sustancial o principal y formales o accesorias, la obligacin sustancial se origina al realizarse el presupuesto previsto por la ley como generador del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo, las obligaciones accesorias o formales nacen de la ley procedimental para hacer efectiva la obligacin tributaria principal, es decir, dependen de sta.

FORMULACIN DEL PROBLEMA

Cmo se origina, determina y extingue la obligacin tributaria?

Cules son los medios de extincin de la obligacin tributaria?

16

2. JUSTIFICACIN

El propsito de esta investigacin es mas que una necesidad de confrontar el espacio investigativo, actualizado, y creativo que emana la universidad, con el cual se deja claro que no basta slo con hacer investigacin, si realmente sta no corresponde de manera contundente a los retos acadmicos y profesionales que una disciplina como la contadura pblica impone.

Razn por la cual, esta investigacin ser especialmente til a la comunidad acadmica tanto para aquellos que tienen responsabilidades directas en las reas contables y financieras, como tambin a profesionales de otras disciplinas quienes podrn analizar y reflexionar acerca de la importancia que tiene la obligacin tributaria para las personas, las organizaciones, las entidades del Estado y el propio Estado.

Y por otra parte, analizar el papel de los contadores pblicos, tanto su condicin profesional y su participacin, ya que este permite establecer la manera en que se originan, desarrollan y cancelan las obligaciones tributarias, de igual forma proporciona el punto de vista de la doctrina jurdica, la cual es vlida, debido a la formalidad de los actos que como contribuyentes realizan las personas para poder satisfacer cualquier invitacin que la administracin de impuestos realice para aportarle informacin que le permita corroborar que se ha cumplido satisfactoriamente con las obligaciones que como sujetos pasivos se tiene para con el Estado.

Cabe concluir que para mi esta investigacin es una actividad de bsqueda que se caracteriza por ser reflexiva y metdica y que tiene como finalidad obtener, mediante la observacin, la experimentacin, nuevas informaciones y conocimientos para ampliar los diversos campos de la ciencia contable.

17

3. OBJETIVOS

GENERAL

Presentar y analizar el desarrollo de las Obligaciones Tributarias, desde su origen, pasando por los hechos o actos que posibilitan su determinacin hasta llegar al momento de su extincin, as mismo el proceso que deben llevar a cabo los sujetos pasivos para determinar y cumplir con las obligaciones tributarias que tienen a su cargo.

ESPECFICOS

Enunciar las acciones que originan las obligaciones tributarias.

Distinguir entre obligaciones principales y obligaciones accesorias.

Estudiar los mtodos oficiales de determinacin de la obligacin tributaria.

Tipificar las sanciones de que son responsables los sujetos pasivos por incumplimiento de sus obligaciones.

Examinar los mecanismos que permiten extinguir las obligaciones tributarias.

18

4. MARCO TERICO

4.1 GENERALIDADES DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Las generalidades de la obligacin tributaria, hacen referencia a aquellos aspectos que la caracterizan y la diferencian de las obligaciones civiles, incluyendo la relacin que existe entre el Estado y los contribuyentes, as mismo, se tendr en cuenta la distincin existente en las obligaciones principales y las accesorias.

4.1.1 La Relacin Jurdica Tributaria Es el vnculo existente entre el Estado y el contribuyente, es una relacin jurdica y no una relacin de poder. Este postulado fue defendido a principios del siglo pasado por los pioneros del derecho tributario como una rama jurdica independiente del derecho administrativo, por lo que es un dogma en el Estado de derecho contemporneo.

Se entiende por relacin jurdica tributaria el vnculo existente entre el Estado y los contribuyentes motivados por la aplicacin de las leyes que regulan los impuestos, esta relacin no es arbitraria, ya que se inspir en la idea de dominacin ms que en la igualdad jurdica. El profesor A.D. Giannini, concibi dicha relacin como una relacin especial de contenido complejo de la cual resulta no slo la obligacin de pagar y el correspondiente derecho exigir una suma detectada cuando se produzca el presupuesto de hecho, sino adems una serie de obligaciones y derechos de naturaleza y contenidos diversos, tanto para el ente pblico como para la persona sujeta a la potestad estatal.5

A.D, Giannin. Instituciones de Derecho Tributario. Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT), pg. 60 Ed. Leyer, 2000.

19

La relacin jurdico-tributaria puede definirse como el nexo jurdico obligacional que surge de las normas reguladoras de las obligaciones tributarias, permite al fisco como sujeto activo, la pretensin de una prestacin a titulo de tributo por parte de un sujeto pasivo que est obligado a la prestacin.

Aplicando estos conceptos de la teora general del derecho a nuestro campo de accin, se puede definir la relacin jurdica tributaria en un doble sentido: Como la vinculacin establecida por una norma jurdica entre la circunstancia condicionante y una consecuencia jurdica.

Como la vinculacin establecida por esa misma norma legal entre la pretensin del fisco como sujeto activo y la obligacin de aquel que la ley designe, como sujeto pasivo.

Cuando el Estado construye abstractamente esquemas tributarios, por medio de la ley y en ejercicio de su potestad tributaria, se aplica a integrantes singulares de la comunidad, ya no hay ejercicio de la pretensin crediticia tributaria por parte del sujeto activo respecto del sujeto pasivo que debe efectivizar la prestacin.

Al crearse normativamente un tributo se incluye como primera medida la descripcin objetiva de una circunstancia hipottica y condicionante que el legislador espera se produzca respecto de una persona en un momento preciso y en un lugar igualmente establecido por una ley. Esta circunstancia hipottica y condicionante no puede ser arbitraria, sino que debe exteriorizar la capacidad contributiva de un individuo en concreto. El destinatario legal tributario es aquel personaje con respecto al cual el hecho imponible ocurre o se configura, es decir, es el personaje que ejecuta el acto o se halla en la situacin posible que la ley seleccion como presupuesto hipottico y condicionante del mandato del pago de un tributo. El hecho de que un individuo sea el destinatario legal de un tributo, no implica que ese individuo sea inexorablemente el sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria.

20

Esta relacin es compleja, ya que de ella resultan deberes, derechos y obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden las obligaciones positivas o negativas y tambin derechos de personas sujetas a su potestad.

En este conjunto incluimos el objetivo final al cual tiende la institucin, que es el pago de un tributo, individualizado con el nombre de deuda tributaria. Dino Jarach rechaz la afirmacin de Giannini sosteniendo que no existe una relacin jurdica tributaria como relacin compleja con pluralidad de sujetos y pluralidad de obligaciones y deberes, tampoco la relacin tributaria propiamente dicha comprende entre si los deberes y la obligacin de la naturaleza formal y que en cambio, Existe una relacin sustantiva que nace al verificarse el presupuesto establecido en la ley fiscal.6

En contraposicin a la tesis de Dino Jarach, Antonio Berliri defini la relacin jurdica tributaria como una relacin compleja producto de la unin de diferentes obligaciones tributarias, a favor de un mismo sujeto activo que derivan directa o indirectamente de una determinada situacin base o de distintos derechos, potestades o prohibiciones ligados a las mismas.7 Al respecto Margain, dice que al dedicarse una persona a actividades que se encuentran gravadas por una ley, surgen de inmediato entre ella y el Estado relaciones de carcter tributario; se deben una y otro una serie de obligaciones que sern

cumplidas, aun cuando la primera nunca llegue a coincidir en la situacin prevista por la ley que nazca de la obligacin fiscal, por lo tanto, la relacin tributaria impone obligaciones a las dos partes, a diferencia de la obligacin fiscal que slo esta a cargo del sujeto pasivo, nunca del sujeto activo.8

6 7

Jarach,Dino. Dino Jarch, Pg. 54. Berliri, Antonio. Principios del Derecho Tributario. Pg. 82.Ed. Lerner 2003 8 Margin Manautou, Emilio. Introduccin al estudio del Derecho Tributario Mexicano pg. 48. Universidad Autnoma de San Lus de Potos. Mxico, 1967.

21

En Colombia en cuanto a los gravmenes administrados por la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales, se observa que el ordenamiento positivo no define ni menciona la relacin jurdica tributaria, pero s describe en forma prolija las actuaciones destinadas a lograr determinacin, discusin y cobro del impuesto, enuncia los conceptos de obligacin tributaria sustancial y objeto pasivo. El concepto de relacin jurdica tributaria se encuentra consagrado en el rgimen impositivo colombiano en forma implcita e inequvoca a lo largo de diversas disposiciones que directa o indirectamente se refieren a esa figura legal.

La legislacin colombiana concibe esta relacin como de contenido complejo, integrada por diversas situaciones subjetivas que originan obligaciones formales como la de presentar declaraciones, preparar las liquidaciones privadas y la de pagar el impuesto, la relacin jurdica se materializa en las actuaciones que configuran el proceso de cuantificacin, discusin y cumplimiento de las obligaciones principales. El Consejo de Estado sostiene que la tesis segn la cual, la relacin jurdico tributaria est formada por una multitud de situaciones conexas entre si, puesto que todas tienen una misma finalidad parece ser la mas aceptada en nuestro derecho impositivo.9

Las facultades del rgano administrativo acreedor del tributo en materia de control, determinacin de la deuda y derecho a exigir el pago estn reguladas por la ley. Si existen discrepancias acerca de la existencia o el alcance de esta relacin legal, surge un conflicto de intereses que debe ser resuelto por un rgano independiente del sujeto activo, es decir, por un rgano al cual la Constitucin le otorga funciones

jurisdiccionales y no administrativas. Ya que nadie puede ser juez de su propia causa.

4.1.2 El Concepto de Obligacin Tributaria En derecho, las obligaciones son definidas segn el Cdigo Civil, en el articulo 1494 como Las obligaciones nacen, ya del concurso real de las voluntades de dos o ms
9

Sentencia: 17 de agosto de 1988. Consejo de Estado, Seccin cuarta. En diccionario jurdico. Bogot. Dik, 1989. Vol. 2, p.771.

22

personas, como en los contratos o convenciones, ya de un hecho voluntario de la persona que se obliga, como aceptacin de una herencia o legado y en todos los cuasicontratos; ya a consecuencia de un hecho y ha inferido injuria o dao a otra persona, como en los delitos ya por disposicin de la ley, como entre los padres y los hijos de familia .

La obligacin tributaria, es un derecho pblico, es el vinculo jurdico entre el Estado, acreedor tributario y el deudor tributario responsable o contribuyente, establecido por la ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria, siendo exigible coactivamente. El nexo jurdico creado por la obligacin tributaria es de orden personal.

La importancia de ste concepto radica en que dentro del anlisis jurdico del impuesto se consolida el derecho del Estado a cobrar el gravamen y el derecho del contribuyente a exigir que slo se le cobre la cuanta y las condiciones previstas en la norma legal.

El estudio de la naturaleza jurdica de la obligacin tributaria, puede hacerse a la luz de los principios generales que reporta el derecho privado en la materia de la teora general de las obligaciones, debido a que ambos quedan sujetos a normas generales y postulados comunes.

Entre las diferencias dadas por los autores contemporneos se puede citar la definicin de Francesco Messineo quien seala que por la obligacin o relacin obligatoria debe entenderse, en efecto, una relacin entre dos (al menos), en virtud de la cual uno de ellos (deudor) queda obligado , esto es sometido a un deber o comprometido frente al otro (acreedor) a cumplir una prestacin, o sea a desarrollar una actividad determinada (comportamiento) patrimonialmente valorable; y se atribuye al acreedor un correspondiente poder, que consiste en la pretensin a la prestacin.

Se puede considerar que la obligacin tributaria es el vnculo jurdico que le permite al Estado exigir de los contribuyentes el cumplimiento de prestaciones dinerarias sin que

23

exista estipulacin contractual previa ni promesa de contraprestacin futura directa o determinada.

Revisando la doctrina extranjera encontramos definiciones como la de Dino Jarach, el cual estipula que la obligacin tributaria en general, desde el punto de vista jurdico, es una relacin jurdica ex lege, en virtud de la cual una persona est obligada hacia el Estado u otra entidad pblica, al pago de una suma de dinero, en cuanto se verifique el presupuesto de hecho determinado por la ley.10

Como se puede observar, la obligacin tributaria no tiene un origen contractual y su nacimiento est condicionado a la realizacin de un supuesto definido por la ley; su objeto se concreta en la prestacin de dar no originada en un contrato, y cuya cuanta se determina por medio de factores claramente definidos por la ley (base gravable y tarifa.)

En el modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina (C.T.L.A.), se recogi en el articulo 18 la definicin de la obligacin tributaria en los siguientes trminos la obligacin tributaria surge entre el Estado u otros entes pblicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. Constituye un vnculo de carcter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garanta real o con privilegios especiales.

El presupuesto de hecho al que se refiere el Cdigo Tributario para Amrica Latina (C.T.L.A.), implica el carcter hipottico de la norma y es de utilizacin habitual en el derecho italiano, y la de hecho generador para la efectiva realizacin del presupuesto, que, adems de su aceptable adecuacin al caso, tiene antecedentes prestigiosos en el derecho francs que influyeron en otros derechos como el brasileo.

Encontramos que los caracteres que individualizan la obligacin tributaria son los siguientes:
10

El Hecho Imponible. Dino Jarach. P. 73

24

Es una obligacin de contenido pecuniario que supone un ingreso para el Estado de carcter contributivo y cuya finalidad es allegar recursos al erario pblico para que pueda dar cumplimiento a los fines que le son propios.

Es una obligacin ex lege. Slo la ley puede establecer que la realizacin de un determinado hecho lleve aparejado el nacimiento de la obligacin tributaria. O lo que es lo mismo: la realizacin del presupuesto de hecho definido en la ley denominado hecho imponible se (origina el nacimiento de la obligacin tributaria).

Es una obligacin de derecho pblico por cuanto tiene su origen y encuentra su regulacin en normas de naturaleza jurdica pblica.

En Colombia la nocin de la obligacin tributaria fue incluida desde 1989 en el ordenamiento positivo, en los siguientes trminos: la obligacin tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o presupuestos previstos por la ley como generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo. 11 El presupuesto al que hace referencia la norma anterior debe ser entendido como el hecho generador considerado unitariamente y a la obligacin tributaria como el principal vinculo originado en la realizacin de esa hiptesis legal. Para Bravo Arteaga, la obligacin tributaria constituye el eje de la denominada relacin jurdico tributaria y presenta dos momentos: uno en el cual existe la obligacin pero no es exigible y otro durante el cual la obligacin es cobrable por estar expresada en una cantidad liquida.12 Segn Ramrez Cardona, la expresin obligacin tributaria es especfica, referida a aquella obligacin principal cuyo estudio corresponde al derecho sustancial tributario y nace segn la ley al darse el hecho generador, pero condicionada a que el hecho imponible se hubiere verificado o se verifique, lo que no siempre sucede.13

11 12

Decreto 624 de 1989, Estatuto Tributario. Articulo 1. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Nociones Fundamentales de Derecho Tributario pg. 104. Ed. Legis. 2000. 13 Ramrez Cardona, Alejandro. Derecho Tributario Sustancial y Procedimental. pg. 18. Ed. Temis 1999

25

El Consejo de Estado sostiene que la obligacin de pagar el tributo, como obligacin sustancial segn la definicin del artculo 1 de la Ley 52 de 1977, que la diferencia de los deberes formales establecidos para hacerla efectiva, nace cuando ocurren los hechos previstos en la ley como generadores del impuesto.14

Los tributos en Colombia y en general en los pases occidentales, estn estructurados sobre el supuesto del concepto de obligacin. La obligacin tributaria es aquella que tiene por objeto el pago de los tributos, la primera caracterstica que la doctrina le asigna a sta obligacin es la de su origen exclusivamente legal, el cual deviene del principio de legalidad, plasmado en Colombia en el artculo 338 de la Constitucin Nacional.

La obligacin tributaria es una obligacin personal, la cual implica que el sujeto activo tiene el derecho de exigir determinada prestacin (impuesto) al sujeto pasivo, es personal a pesar de no ser voluntaria ya que no surge de un acuerdo de voluntades. En el derecho personal propio de la relacin tributaria, el vnculo jurdico depende de que se compruebe determinado hecho econmico atribuible al sujeto pasivo segn la ley fiscal, mientras no se realice ste hecho no nace la obligacin, la verificacin del presupuesto de hecho causa materialmente la presentacin tributaria segn el tributo que se haya establecido en la ley. La doctrina la define como: las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objetivo de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. La finalidad de los impuestos es la financiacin de los objetivos genricos del Estado, y como tal, representan uno de sus ingresos ms importantes.

La ley determina los hechos generadores del impuesto. La obligacin tributaria se origina para los contribuyentes al realizarse el presupuesto de hecho previsto en la ley; la posibilidad de beneficiarse de deducciones, descuentos o exenciones responde a un
14

Sentencia: 27 de noviembre de 1987. Consejo de Estado, Seccin Cuarta. Jurisprudencia y Doctrina. Bogot, Vol. 17, No. 197. p. 108.

26

principio de equidad tributaria, para evitar la imposicin de un gravamen excesivo a quienes adems de declarar renta, se les aplica retencin en la fuente, sin que con ello la norma sea discriminatoria, su deduccin o descuento (Sentencia C -489 de noviembre 2 de 1995. Corte Constitucional M.P. Dr Eduardo Cifuentes Muoz)

Otro aspecto a considerar, son las dos formas de evitar las obligaciones tributarias para con el Estado, como son la evasin y la elusin tributaria, de las cuales la Corte Constitucional ya se ocup de su definicin, en la sentencia C-015 de 1993 que establece: la evasin supone la violacin de la ley. El contribuyente, no obstante estar sujeto a una especifica obligacin fiscal, por abstencin (omisin de la declaracin tributaria, falta de entrega de los impuestos retenidos, ocultar informacin tributaria relevante, etc.), omisin (transformacin ilcita en la naturaleza de los ingresos, inclusin de costos y deducciones ficticias en cuanto a impuestos se refiere, clasificacin inadecuada de partidas, derechos de aduanas, sub- valoracin de activos, etc.) para evitar su pago.

Dentro del concepto genrico de la evasin fiscal, suele considerarse incluido el fraude fiscal, consagrado expresamente como delito en otros ordenamientos. Generalmente su configuracin exige como ingrediente esencial, la intencin del contribuyente de evadir el pago de sus obligaciones fiscales, la cual se infiere concretamente de sus propias acciones o deliberadas abstenciones (comportamiento premeditado).

La elusin fiscal, en el plano terminolgico y normativo, es objeto de discusin. A ella suelen remitirse las diferentes tcnicas y procedimientos de minimizacin de la carga fiscal, que no supone evasin en cuanto se dirigen a evitar el nacimiento del hecho que la ley precisa como presupuestos de la obligacin tributaria. Algunos consideran que la elusin, a diferencia de la evasin representa una violacin indirecta admisible en algunos casos inadmisible en otros (cuando se abusa de las formas jurdicas para evitar o reducir la carga fiscal, es la colocacin del contribuyente en reas de comportamiento y de actividad no indiferentes para el legislador, pero deficientemente regulada por ste o no comprometidas de manera efectiva en sus normas. 27

El artculo 95 de la Constitucin, es un claro ejemplo de reconocimiento de derechos pero tambin del establecimiento de responsabilidades, constitucionalmente le corresponde a todas las personas pagar impuestos, de acuerdo con sus posibilidades econmicas, para que ello cumpla se debe disear un sistema tributario de acuerdo a tal fin.

4.1.3 Fuentes y Caractersticas de la Obligacin Tributaria Las fuentes de la obligacin tributaria hacen referencia a la manera en que se origina los tributos, por su parte las caractersticas buscan imprimirle ciertas particularidades que las diferencian de las obligaciones privadas.

4.1.3.1 Fuentes de la Obligacin Tributaria En el derecho privado el artculo 1494 del Cdigo Civil establece que las fuentes de las obligaciones son: los contratos, los delitos, los cuasidelitos, los cuasicontratos y la ley. En materia tributaria encontramos que la fuente puede originarse:

En sentido estricto, la ley y los tratados internacionales, como disposiciones de carcter obligatorio y permanente

En sentido intermedio, los reglamentos, la jurisprudencia, la doctrina, las circulares y los conceptos de la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales y sus Dependencias, como normas de discrecional aceptacin.

En sentido amplio, los actos o hechos que configuren obligaciones tributarias, entre otros:

a) Los contratos cuando de su realizacin se desprenda un beneficio econmico. b) La donacin entre vivos. c) El testamento, sucesin por causa de muerte (legados-herencias) d) Las apuestas y rifas cuando haya beneficios econmicos. e) La tenencia de bienes modales (usufructo). 28

f) La estimacin terica de renta presuntiva. g) La renta por comparacin patrimonial.

4.1.3.2 Caractersticas de la Obligacin Tributaria La obligacin tributaria posee aspectos propios que la distinguen de las obligaciones privadas y la caracterizan con relacin al vnculo existente entre los sujetos, el objeto y la causa.

Caractersticas Externas Entre las caractersticas externas principales de la obligacin tributaria encontramos la ausencia de la contraprestacin, la capacidad contributiva, la obligatoriedad y la unilateralidad, ser personal y directa, coactiva, monetaria y definitiva. Obligatoriedad: Se establece conforme con el poder soberano de imposicin, o sea, no se consulta el consentimiento del sujeto obligado, es suficiente que el legislador la origine con el lleno de los requisitos legales, para que el tributo sea de imperativo cumplimiento.15 Jarach lo define, como el no surgimiento de una pretensin de la administracin al tributo y de manera correspondiente una obligacin para el particular, si una ley, en el sentido material y no formal, no prev el hecho jurdico que le da nacimiento, los sujetos a los cuales corresponde la pretensin, la obligacin y la medida de sta. Este principio establece un paralelismo entre el derecho tributario y el derecho penal, que se basan sobre principios que significan la existencia de un conjunto de normas destinadas a prever los hechos que constituyen ilcitos penales y establecer las penas que a ellos corresponden. Ausencia de Contraprestacin: por la misma razn de ser obligatoria, no existe contraprestacin directa y personal, ya que el fin del impuesto es el de satisfacer necesidades pblicas generales y esenciales y no particulares; si hay sana distribucin del ingreso se reinvierte al conglomerado social en la
15

Idem. Pg. 38.

29

utilizacin del producto en beneficio colectivo: Seguridad Salubridad Educacin Garantas pblico estatales.16

Unilateridad: Surge de la manifestacin unipersonal del Estado en una norma jurdica, en desarrollo de su capacidad de imposicin o su facultad para captar tributos.

En principio significa la existencia de un cuerpo de normas juridicas destinadas a prever los hechos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias, el monto de estas y los sujetos a los cuales la obligacin corresponde. Es claro que la fuente inmediata de este vnculo obligacional es la ley. Para teora de la relacin tributario como relacin de poder sostenida por parte de la doctrina germnica clsica la relacin existente entre el Estado y los particulares no es una relacin de derecho, sino una relacin entre un poder superior y unos sujetos sometidos a ese poder, por lo cual, la han designado con el nombre de Gewaltverhatnis que quiere decir relacin de fuerza o relacin de fuerza o relacin de poder.

Capacidad Contributiva: La obligacin tributaria ha de estar referida a determinada capacidad econmica que es lo que, en ltimas permite la imposicin fiscal. La capacidad econmica de los ciudadanos est ntimamente relacionada con su bienestar, como satisfaccin privada de sus necesidades individuales; se puede tener capacidad de pagar tributos, ya sea porque se es titular de unos bienes, o por haber sido beneficiario por una actividad o prestador de algn servicio. Segn Jarach: la capacidad contributiva significa apreciacin por parte del legislador de que el hecho econmico que se ha verificado para el sujeto le

16

Idem. pg. 39.

30

permite distraer una suma de dinero de sus necesidades privadas para destinarla a contribuir a los gastos pblicos17 Este punto busca contestar el interrogante de quin es pueden ser sujetos pasivos, pueden serlo: las personas de existencia visible, capaces o incapaces por el derecho privado; las personas juridicas, y en general, las sociedades asociaciones, empresas u otras entidades sin que interese si el derecho privado les reconoce o no la calidad de sujetos de derecho.

No se debe confundir la capacidad jurdica tributaria con la capacidad contributiva, la primera es la aptitud jurdica para ser la parte pasiva de la relacin sustancial con exclusin de la cantidad de riqueza que posea; la segunda es la aptitud econmica del pago pblico con prescidencia de la aptitud de ser jurdicamente el integrante pasivo de la relacin jurdica.

Personal y directa: es establecida teniendo en cuenta las condiciones personales de cada sujeto pasivo.

Se trata de un vnculo jurdico creado entre sujeto activo (el fisco o sus delegaciones autorizadas por la ley) y un sujeto pasivo (persona natural o jurdica) y no entre un sujeto activo (Estado) y las cosas supuestamente elevadas a la categora de sujetos pasivos.

Sin embargo, la doctrina minoritaria establece que la segunda afirmacin (relacin real) puede ser cierta y aplicable en el campo de los derechos aduaneros y al impuesto inmobiliario. Se pretende sostener que en los derechos aduaneros, el vnculo jurdico recae sobre las mercaderas y no sobre las personas naturales o juridicas; se confunde aqu el objeto del impuesto del sujeto del vnculo que deriva de aquel, vnculo jurdico que

17

Jarach, Dino. El Hecho Imponible, P. 154 Ed. Madessa S. Mxico Segunda Edicin 1998

31

como sabemos exige por elemental lgica una persona (natural o jurdica) como deudor responsable. Coactiva: el incumplimiento por parte del sujeto pasivo co nlleva a que su patrimonio econmico, es decir, sus bienes, puedan ser embargados y rematados para que con su producto se satisfaga la obligacin tributaria .18

Monetaria: su prestacin consiste en dinero, la cual se basa en la fijacin de bases tarifaras, que dependen del sujeto y del tipo de impuesto.

Definitiva: cuando ha sido determinada con precisin o no susceptible de modificacin alguna.

Elementos Internos Como caractersticas internas de la estructura de la obligacin tributaria podemos distinguir tres: los sujetos, la causa y el objeto.

Los sujetos: la relacin tributaria se establece entre un ente pblico y los particulares. El que obtiene la prestacin es el sujeto activo y el que la debe el sujeto pasivo. Los entes pblicos nacionales, seccionales o locales los sujetos activos de esta relacin, y las personas juridicas individuales y

colectivas los sujetos pasivos de la misma. La Causa: la relacin tributaria nace (y por consiguiente la respectiva obligacin para el sujeto pasivo), cuando se configura el presupuesto objetivo de hecho; puede que sea, cuando tal hecho, consagrado como materia imponible por la ley fiscal, se realiza.19 Esta obligacin se causa

materialmente cuando se realiza el hecho gravado y formalmente cuando la

18

Op.Cit. Jaramillo H, Porfirio de J. Derecho Tributario en Colombia pg. 39. Ed. Derecho Colombiano Ltda. 1999. 19 Op. Cit. Ramrez Cardona, Alejandro. Derecho Tributario pg.21. Ed. Temis 1999.

32

ley

fiscal consagra determinados hechos econmicos como materia

imponible. Por lo tanto para que la obligacin tributaria nazca se debe causar el impuesto tanto material como formalmente.

La causa material configura el presupuesto objetivo de hecho, que comprende tanto al hecho generador como al hecho imponible. Y la causa formal, configura su presupuesto objetivo de derecho. Este presupuesto es el elemento central, por ser el portador de los valores econmicos que son objeto de posesin social por determinados sujetos, en cuanto a estos valores emerge la posibilidad concreta de una prestacin tributaria y objeto de la obligacin.

El presupuesto objetivo de hecho debe incluirse como distinto aunque relacionado, el hecho imponible y el hecho generador, el primero es el aspecto externo, el hecho generador ha de corresponder con la configuracin previa, ya que es posterior al hecho imponible, al que aquel se refiere para que se tipifique el presupuesto objetivo de hecho o la causa material de la obligacin tributaria.

El objeto: cuando se habla de objeto del tributo, se est haciendo referencia a lo que grava la ley tributaria y no al fin que se busca con la imposicin. El objeto del tributo queda determinado a travs del hecho imponible. La obligacin tributaria es una obligacin de dar determinada cantidad de dinero y no de hacer o no hacer. Es un dar en dinero, no en especie, debido al influjo de la economa se utiliza la moneda como medio de cambio y de pago. El objeto de esta relacin jurdica se identifica con la prestacin de dar determinada cantidad de dinero al sujeto activo de la misma a titulo de impuesto y no de inters.

33

4.1.4 La Obligacin Tributaria Principal y las Accesorias En las normas del derecho privado especialmente en el artculo 1501 del Cdigo Civil, encontramos que los requisitos que se pueden identificar en toda obligacin, son de tres categoras: Los esenciales, sin los cuales no se configura el acto o contrato respectivo; Los naturales que sin tener su esencia, le corresponden al acto o contrato necesidad de una estipulacin expresa; y Los accidentes que deben estipularse por las partes en cuanto sirven para lograr ciertas formas de eficacia del acto o contrato. sin

Los requisitos de esencia y naturaleza de los actos aparecen en la ley civil, mientras que los accidentales son convencidos por las partes. Esto no sucede en la relacin tributaria, pues en sta las obligaciones no surgen de un contrato que exprese la voluntad de las partes; tanto los requisitos formales como materiales de sta relacin, se encuentran establecidos en la ley, sin posibilidad de convenio alguno entre las partes, o de ajustar su contenido a aquellos.

La doctrina dominante en la ciencia tributaria contempornea se adhiere a la opinin de que existe una obligacin sustancial o principal y otras obligaciones accesorias o secundarias, tambin llamadas formales, de singular importancia. Existen, de otra parte, ciertas obligaciones menores que no dependen siempre de la principal de pagar impuestos, pero corresponde cumplirlas a personas distintas del sujeto pasivo de aquella, o terceros. Son calificadas como deberes cvicos, emanados de la ley procedimental o de ordenes de la autoridad fiscal. 20

4.1.4.1 La Obligacin tributaria Sustancial De la Garza define la obligacin tributaria sustancial como: aquella por virtud de la cual el acreedor tributario (sujeto activo) tiene derecho a exigir al deudor tributario o a los responsables el pago del tributo, es decir, el cumplimiento de la prestacin de dar, cuyo
20

dem Pg.16

34

contenido es el pago de una suma de dinero o la entrega de ciertos bienes en especie.21

Tambin es llamada obligacin principal, la cual constituye una presentacin de carcter patrimonial, que vista desde una doble perspectiva, puede ser expresada en una obligacin de dar (el contribuyente) y recibir (el fisco). Dar en la generalidad de los casos una suma del contribuyente. Sin embargo, es preciso sealar que percibir el valor monetario que esa pretensin supone, es una obligacin que le corresponde al fisco.

4.1.4.2 Las Obligaciones Tributarias Formales Son obligaciones formales las que giran en torno a la obligacin principal y que surgen de una interrelacin entre el sujeto activo y el sujeto pasivo de la obligacin principal con la finalidad de facilitar su cumplimiento. Es preciso sealar que existen obligaciones formales tanto del sujeto pasivo, como el sujeto activo (Administrador Tributario).

4.1.4.2.1 Obligaciones Formales del Contribuyente Existe un gran nmero de trmites y formularios que constituyen obligaciones formales de los deudores tributarios, sean estas personas naturales o jurdicas, aunque en este ltimo caso estas obligaciones formales deben ser cumplidas por sus representantes. En las obligaciones formales de los deudores tributarios se pueden encontrar diferentes tipos de situaciones accesorias.

Las obligaciones accesorias son de dar o de hacer: estas obligaciones se relacionan con la determinacin de los crditos fiscales, se encuentran obligaciones como la de cancelar oportunamente el importe del impuesto y las sanciones, presentar declaraciones, por ministerio de la Ley, y por determinadas situaciones el contribuyente puede cumplir con estas obligaciones por medio de terceros autorizados.

21

De la Garza, Sergio F. Derecho Financiero Mexicano. Pg. 13 Decimotercera Edicin; Editorial Porra, Mxico 1985.

35

Las obligaciones accesorias pasivas son de no hacer o de soportar: estas hacen relacin a la prevencin de la evasin fiscal, hallamos obligaciones como la de no entorpecer las investigaciones tributarias, permitir las inspecciones oculares a sus oficinas a libros de contabilidad, soportar las sanciones por su incumplimiento.

4.1.4.2.2 Obligaciones Formales de la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales Se trata de una responsabilidad asumida con la finalidad de facilitar el cumplimiento de las obligaciones sustanciales y formales del contribuyente.

Entre las obligaciones accesorias o formales de la Administracin de Impuestos y Aduanas Nacionales, podemos encontrar tambin un tipo de obligacin activa de hacer y otras obligaciones accesorias pasivas de no hacer y de tolerar.

Las obligaciones accesorias activas del fisco de dar o de hacer son: la devolucin de los excedentes pagados por parte del contribuyente; la liquidacin oficial del impuesto, la investigacin y comprobacin de la capacidad contributiva, la verificacin de los hechos imponibles, adems el fisco puede atribuir algunas de estas obligaciones a otras personas entes pblicos privados.

Las obligaciones accesorias pasivas de no hacer y soportar: entre las cuales podemos distinguir: *Obligaciones de no Hacer.En este mbito

implcitamente la Administracin de Impuestos y Aduanas Nacionales no podr excederse en sus facultades discrecionales violando los derechos civiles, cvicos y polticos del contribuyente. Expresamente la Administracin de Impuestos y Aduanas Nacionales no podr ni deber proporcionar las informaciones o declaraciones que obtenga de los deudores tributarios a terceros, las mismas que tendrn carcter reservado y slo podrn ser utilizados para los fines propios de dicha Administracin, salvo por orden judicial. *obligaciones de Soportar.Encontramos aqu la obligacin de

36

soportar por imperio de la ley la funcin orientadora que le compete as como la educacin y asistencia al contribuyente.

4.1.4.2.3 Las Obligaciones de Tolerar Son aquellas referidas al cumplimiento de exigencias que son hechas por la Administracin de Impuestos y Aduanas Nacionales en el proceso de fiscalizacin, buscan la represin a la evasin fiscal, entre los cuales se puede distinguir:

El deudor tributario debe permitir en una determinacin de tributos de oficio por parte de la Administracin, la exhibicin de los libros de actas, los libros y registros contables adems de documentos relacionados con hechos generadores de la Obligacin Tributaria en la forma y plazo que sean requeridos, esta incluye proporcionar datos necesarios, para conocer los archivos, medios magnticos o de cualquier otra naturaleza; proporcionando las copias de los documentos sealados por el representante legal.

Proporcionar a la Administracin de Impuestos y Aduanas Nacionales la informacin que esta requiera o la que ordena las normas tributarias, informacin de terceros con los que guarda relacin, de acuerdo a las formas y condiciones establecidas. Encontramos aqu la obligacin de soportar, por imperio de la Ley la funcin orientadora que le compete as como la educacin y existencia al contribuyente.

4.1.4.2.4 Los deberes Tributarios Los deberes tributarios poseen la doble calidad de ser activos y pasivos.

Los deberes activos o de hacer son: los de retener parte del impuesto y consignarlo a favor del fisco, informar sobre ciertos hechos o circunstancias que permitan al sujeto activo de la obligacin tributaria establecerla a cargo de otros sujetos, firmar las declaraciones de renta o de ventas por parte de los contadores pblicos o revisores fiscales.

37

Los deberes pasivos o de no hacer o soportar: consisten en no entorpecer las investigaciones tributarias en lo relativo a obligaciones principales de otros sujetos, en soportar inspecciones y requerimientos con el mismo fin, as mismo, soportar las sanciones por su violacin.

38

5. ORIGEN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Encontramos que al derecho tributario material le corresponde formular el presupuesto legal, el cual da origen a la presuncin crediticia tributaria, as mismo la ley establece quien es el acreedor y quien es el deudor de los impuestos, sin olvidar a aquellos que pueden llegar a ser contribuyente, a la vez se deben abarcar los mecanismos que permiten cuantificar el tributo, como son la base gravable y la tarifa.

5.1 La fuente Como se expuso en el captulo anterior, las obligaciones nacen de dos maneras, por un acuerdo de voluntades (contratos) o de hechos sin acuerdo de voluntades (responsabilidad civil, ilcitos, etc.)22. La fuente inmediata de los tributos es el acuerdo de voluntades existente entre ellos sin acuerdo entre los sujetos.

La ley, no es la que da origen a la obligacin, son los actos o hechos las fuentes inmediatas de los derechos y obligaciones, sta tiene la virtud de elevar a categora jurdica determinadas situaciones, es decir, que les ofrece trascendencia en derecho, mientras no sucedan, no dan origen a las obligaciones y derechos. La fuente de la obligacin de pagar tributos es la ley. La voluntad jurdica de los individuos no es apta para crear la deuda tributaria. Por medio de sta, el legislador describe la hiptesis condicionante llamada hecho imponible, y entonces ste pasa a ser un concepto jurdico23. Las obligaciones tributarias nacen de un hecho, en cuanto la ley le atribuye la consecuencia de dar determinada cantidad de dinero al fisco, el nacimiento del crdito fiscal depende de dos fenmenos: a) que se verifique determinado hecho atribuible a determinado sujeto y b) que de acuerdo con la ley ese hecho tenga la virtud de vincular al sujeto a quien se imputa su verificacin, con el

22 23

Op. Cit. Ramrez Cardona, Alejandro. Pg. 26. Villegas, Hctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Pg. 21 Ediciones De Palma. Sptima Edicin. Buenos Aires, 2000.

39

sujeto a quien se debe dar cierta cantidad de dinero a ttulo de impuesto o sujeto activo24.

En el artculo 37 del Cdigo Tributario para Amrica Latina (C. T. L. A.) encontramos que: El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin. En el ordenamiento colombiano, el artculo 1 del Estatuto Tributario establece que : La obligacin tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo.

5.2 El objeto

El objeto de la relacin jurdica tributaria, es la prestacin que debe cumplir el sujeto pasivo. Jarach afirma que desde el punto de vista jurdico el objeto de la obligacin tributaria es la prestacin, es decir, el mismo tributo que debe ser pagado por los sujetos pasivos y cuya pretensin corresponde al sujeto activo.

No se debe confundir el objeto de la relacin jurdica con el objeto econmico del tributo, ya que ste ltimo representa la existencia de hechos o situaciones que se configuran fcticamente pero que pululan en el campo de la extra-juridicidad tributaria, hasta tanto el legislador los convierta en hecho gravado.

5.3 La causa

Algunos autores consideran que la deuda tributaria no surge, an producindose el hecho imponible, sin el concurso de ese elemento esencial que es la causa.

Griziotti sostuvo que la causa radica en la participacin del contribuyente, en la ventaja general o particular que deriva de la actividad y existencia misma del Estado, posteriormente se introdujo el concepto de capacidad contributiva como manifestacin
24

Op. Cit. Ramrez Cardona, Alejandro. Pg. 27.

40

de la participacin del contribuyente en las ventajas generales y particulares derivadas de la actividad y de la existencia del Estado.

Por su lado Jarach, sostiene que la causa es la circunstancia o criterio que la ley asume como razn necesaria y suficiente para justificar que de un determinado presupuesto de hecho derive la obligacin tributaria.

Giorgio Tesoro piensa que la causa es el presupuesto de hecho de la obligacin. Bielsa sostiene que la causa es de raz constitucional, ya que la validez de la ley tributaria depende del acatamiento de la Constitucin. Leonidas P. Bringas estima que todo tributo, como todo acto jurdico, no tiene una causa, sino una serie de concausas que conducen a la obligacin en particular, confluyendo con dos vertientes, una legal y otra econmica. Vanoni dice que la causa es el fin de obtener recursos, y Adriani estima que la causa es una circunstancia variable segn el tributo de que se trate.

Tanto Fonrounge como Giannini, rechazan que la causa sea un elemento de la deuda tributaria. Es as como Giannini refuta a Griziotti, sosteniendo que la causa no puede ser la ventaja general o particular, dado que el nacimiento y cuanta de la deuda por el impuesto, es jurdicamente independiente a cualquier contraprestacin estatal concreta.

5.4 Elementos de la Obligacin Tributaria

La obligacin tributaria es una institucin que pertenece al derecho pblico y por ello se establece como vnculo jurdico de carcter personal entre el Estado y el contribuyente. Por estas razones tratadistas como Juan Rafael Bravo consideran que los elementos de la obligacin tributaria son: El hecho gravado o elemento generador; el sujeto activo y pasivo o elementos personales y la base imponible y la tarifa o elementos determinantes o cuantitativos del objeto de la obligacin tributaria.25

25

Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pg. 108.

41

5.4.1 El hecho Gravado o Elemento Generador Como toda norma jurdica, la que establece la obligacin tributaria, estructuralmente est compuesta, adems de los sujetos que intervienen en ella, de un presupuesto de hecho abstracto formulado hipotticamente, que implica un mandato, de modo que, este elemento generador es ante todo un hecho jurdico capaz de producir efectos, el ms importante, el del nacimiento de la obligacin tributaria26.

El hecho gravado o presupuesto de hecho, es aquel definido expresamente en la ley, indicativo de capacidad jurdica y econmica; algunas de las caractersticas que la doctrina le ha sealado son las de ser un hecho jurdico, de contenido econmico, podemos encontrar como elementos del hecho gravado los siguientes: Elementos Objetivos: Hacen relacin al hecho o situaciones producidas en la vida econmica y jurdica de la comunidad y que han sido tenidos en cuenta por el legislador para el establecimiento del tributo. Tambin son los hechos reveladores de capacidad econmica que conducen a la definicin o precisin de cada tributo, es decir, las cosas, las acciones, los acontecimientos o derechos en los que la ley funda la obligacin tributaria27. Elementos Subjetivos: Aquellos que definen los aspectos de los sujetos de la relacin jurdico tributaria (activo y pasivo), manifiestan la conexin que existe entre los elementos objetivos y la obligacin del pago. Elementos temporales, Cuantitativos y Espaciales: Hacen referencia,

bsicamente, a aquellos atinentes al monto de la deuda tributaria, las diversas formas que de acuerdo con cada tributo seala el legislador para cuantificarla y su modo de satisfaccin o pago. Los elementos temporales son aquellos que se refieren al momento en que se realiza el hecho gravado y la forma en que ste puede ocurrir28. Los elementos espaciales, hacen referencia a la imperiosa

26

Leyva Zambrano, lvaro. Mnera Caba, Alberto. Angel de la Torre, Alfonso. Elementos de la Obligacin Tributaria pg. 423. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. ICDT Segunda Edicin Actualizada. 2001. 27 Idem. Pg. 424. 28 Idem. Pg. 425.

42

necesidad de determinacin del espacio o lugar por parte de la norma legal, donde debe realizarse el hecho.

El aspecto objetivo del hecho gravado consiste en varios elementos, la descripcin del hecho gravado o elemento material de caractersticas variables pueden agruparse en tres clases: posesin, obtencin y utilizacin de una riqueza como gasto, cuyo eventual suceso implica el nacimiento de la obligacin, este elemento material debe ser completado con las disposiciones necesarias para determinar la cuanta de la obligacin, entre las relativas a la base de clculo, es el elemento indisolublemente unido al hecho gravado.

El aspecto subjetivo se refiere a las personas vinculadas como sujetos activos y pasivos. Si la ley que crea el presupuesto de hecho est describiendo en abstracto la situacin cuya ocurrencia de nacimiento a la relacin jurdica, es indispensable que prevea quienes sern las partes, ya que la existencia de stas es esencial en toda relacin jurdica, las diversas caractersticas que puede tener la responsabilidad de los sujetos pasivos impone su regulacin legal.

El hecho gravable se refiere a las personas vinculadas como sujetos activos y pasivos. Si la ley que crea el presupuesto de hecho est describiendo en abstracto la situacin cuya ocurrencia da nacimiento a la relacin jurdica, es indispensable que prevea quines sern las partes, ya que la existencia de stas es esencial en toda relacin jurdica, las diversas caractersticas que puede tener la responsabilidad de los sujetos pasivos impone su regulacin legal.

El hecho gravable como hiptesis legal condicionante tributaria, puede describir hechos o situaciones ajenos a toda actividad o gasto estatal (impuestos), o consistir en una actividad administrativa o jurisdiccional (tasas), o en un beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado (contribuciones especiales). sta hiptesis debe estar descrita en la norma de manera completa para permitir su conocimiento con certeza de cuales son los hechos o situaciones que generan potenciales obligaciones tributarias. 43

Esta descripcin es tipificadora del tributo, es decir, permite a los tributos in genere (impuestos, de tasas y de contribuciones) y tambin in specie (diversos impuestos entre s, o tasas entre s o contribuciones entre s). La creacin normativa de un tributo implica que su hiptesis condicionante (hecho gravado) debe contener en forma indispensable diversos elementos:

Aspecto Material: Es la descripcin objetiva de un hecho o situacin. Consiste en la descripcin objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario realiza o la situacin en que el destinatario legal se halla o a cuyo respecto se produce. Es el elemento descriptivo al cual, para completar el hecho gravable como hiptesis, se le adicionan los restantes elementos del hecho gravado (personal, espacial y temporal).

Aspecto Personal: Est dado por aquel que r ealiza el hecho o se encuadra en la situacin que fue objeto del elemento material del hecho gravado, es decir, es la descripcin objetiva contenida en la hiptesis legal condicionante tributaria29. Su correcta identificacin tiene decidida trascendencia jurdica tributaria, por cuanto todas las modalidades de los tributos personales o subjetivos que se refieren a la persona, hacen referencia al destinatario legal tributario, y no al sujeto pasivo.

Aspecto Temporal: Es el momento en que debe configurarse o tenerse por configurada la realizacin del hecho gravado. Este aspecto del rubro es el indicador del momento exacto en que se configura, o el legislador estima que debe tenerse por configurada, la descripcin del comportamiento objetivo contenida en el aspecto material del hecho imponible30.

29 30

Op. Cit. Villegas, Hctor. Pg. 275. Idem. Pg. 278-279.

44

No importa que la circunstancia hipottica sea de verificacin instantnea o que, por el contrario, sea de verificacin peridica, y no interesa por que es absolutamente necesario que el legislador tenga por realizado el hecho gravado en una especfica, concreta y exacta unidad de tiempo, an cuando para ello deba recurrir a la ficcin jurdica.

Aspecto Espacial: Es el lugar donde debe suceder o tenerse por ocurrida la realizacin del hecho gravado. Es el momento de la hiptesis legal condicionante tributaria que indica el lugar en el cual el destinatario legal realiza el hecho o se encuadra en la situacin que fueron descritos, o el lugar en el cual la ley tiene por realizado el hecho o producida la situacin que fuera objeto de la cual descripcin objetiva llevada a cabo mediante el aspecto material del hecho imponible31.

Es necesario tener en cuenta los denominados Criterios de atribucin de potestad tributaria, los cuales son determinantes segn tres tipos de pertenencia: poltica, social y econmica.

La pertenencia poltica hace referencia a aquellos que puedan quedar obligados a tributar por haber nacido en el pas, aplica el principio de nacionalidad, y no importa el lugar en el que se llev a cabo el hecho gravado. La pertenencia social se refiere al hecho de domiciliarse dentro de las fronteras de un pas, en ste caso interesa poco el lugar de verificacin del hecho gravable, pues el nacimiento de la obligacin tributaria se produce por el simple hecho de domiciliarse en un pas. Por ltimo, encontramos la pertenencia econmica, que se establece como criterio atributivo de la potestad tributaria el hecho de poseer bienes y obtener rentas o se realizacin de actos o hechos dentro del territorio del ente impositor.

31

Idem. Pg. 277.

45

5.4.1.1 En los Impuestos Nacionales En el Impuesto de Renta y Complementarios La renta no requiere necesariamente de un previo intercambio de bienes de bienes y servicios, de la obtencin de un ingreso en compensacin a precios de mercado, no obstante ser esta la norma general. La economa capitalista exige que la mercanca producida sea enajenada en un mercado como condicin de la realizacin de la ganancia generada en el proceso productivo y a ella incorporada; se requiere convertirla en dinero a precios de mercado y poder as reiniciar el proceso: adquirir otras mercancas tambin a precios de mercado, condicin a su vez de la reproduccin ampliada del capital.32

El concepto de renta como realizacin de un ingreso en un intercambio comercial define el hecho generador de la obligacin tributaria en el impuesto sobre la renta; pero como hecho generador de tal obligacin, la realizacin del ingreso no se debe confundir con la ganancia ya generada en el proceso productivo y que aporta el valor de la mercanca.

En el caso de la renta presuntiva existente en la legislacin colombiana, se parte del supuesto de que todo patrimonio neto ha de obtener determinados rendimientos mnimos as no se hubieren realizado al no existir intercambio de bienes y servicios. En la legislacin prima la definicin de la renta como hecho generador, la de ingreso realizado, ya que lo normal es que todo ingreso realizado corresponda a una ganancia, la realizacin del ingreso por lo tanto est ligada a la percepcin como pago que se recibe de un ingreso, en cuanto el sujeto tiene derecho a exigirlo.

En el Impuesto sobre las Ventas (Artculo 420 E. T.) Encontramos que el hecho generador est dado por la venta de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos, la prestacin de servicios gravados en el territorio nacional, la importacin de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos, la circulacin, venta, y operacin de juegos de suerte y azar con excepcin de las loteras.
32

Op. Cit. Ramrez Cardona, Alejandro. Pg. 141.

46

En el Impuesto de Timbre Nacional (Artculo 519 E. T.): Por la expedicin de documentos en los que conste la constitucin, existencia, prrroga, modificacin, extincin y cesin de obligaciones mayores a $ 142.578.000 en los cuales intervengan como otorgantes, aceptantes o suscriptores entidades pblicas, personas jurdicas o sus asimiladas, o una persona natural que posea la calidad de comerciante, que en el ao inmediatamente anterior tuviere unos ingresos brutos o un patrimonio bruto superior a $ 712.890.000, para documentos privados cualquiera que sea su cuanta, actuaciones y documentos con cuanta indeterminada, las visa que se expidan a extranjeros y por actuaciones que se cumplan en el exterior.

5.4.2 El Sujeto Activo y Pasivo o Elementos Personales Como ya se ha mencionado en el captulo anterior, la relacin tributaria est dada entre dos sujetos, el primero de carcter pblico (Sujeto Activo) y el segundo de carcter particular (Sujeto Pasivo), a continuacin se har referencia a cada uno de ellos.

5.4.2.1 El Sujeto Activo: Para la doctrina contempornea, superando anteriores confusiones, lo caracteriza como el rgano estatal del crdito fiscal, es decir, el que tiene el derecho a exigir e ingresar el importe del tributo. El modelo del Cdigo Tributario para Amrica Latina (C.T.L.A.) lo define sintticamente diciendo que es un sujeto activo de la relacin tributaria el ente acreedor del tributo, el Cdigo Tributario de Uruguay precisa ms el concepto especificando la naturaleza tributaria de la relacin y el carcter pblico del ente. La segunda precisin es importante, por cuanto el ente debe integrar necesariamente la estructura estatal. Es el nico elemento que permite diferenciar los tributos de las obligaciones pecuniarias establecidas por la ley a favor de personas de derecho pblico no estatales33. La competencia para crear el tributo, para dictar el mandato es del poder legislativo, el sujeto activo es el rgano administrativo titular de tal inters.

33

Valds Costa, Ramn. Curso de Derecho Tributario pg. 309. Editorial Temis-De palma. Segunda Edicin, 2000.

47

Es el facultado por la Constitucin Nacional para establecer tributos, y aquel a quien la ley le atribuye la facultad de administrarlos y percibirlos en su beneficio o en beneficio de otros entes. El hecho de ser el mismo Estado el titular de la potestad en virtud de la cual pudo ser dictada la ley tributaria, es compatible con su situacin jurdica de sujeto activo del vinculum iuris tributario que se traba con todos aquellos que asumen el papel de sujetos pasivos34.

En el primer caso, el Estado acta por medio de uno de los poderes que lo integran, el poder legislativo; en el segundo, es en atribucin de otro poder del Estado, el poder ejecutivo. Suele tambin suceder que el Estado delegue la recaudacin y administracin de tributos a ciertos entes pblicos a fin de que stos cuenten con financiamiento autnomo.

Entes Pblicos:

En este

grupo

es interesante distinguir los

rganos

administrativos dependientes del poder ejecutivo de los entes descentralizados territorialmente o por servicios. Al comienzo se puede confundir la condicin de vnculos jerrquicos con el poder ejecutivo. En los rganos descentralizados, sobre todo si tienen autonoma funcional frente al poder ejecutivo. Ellos actan exclusivamente como acreedores con los derechos comunes a todos los acreedores, tanto de servicio pblico como privado, cuyo derecho subjetivo est regulado por la ley35. Se debe tener en cuenta que la potestad de los diferentes rganos se encuentra limitada a la materia en la que tiene competencia. Destinatarios y Recaudadores: Es frecuente que el tributo tenga, total o parcialmente un destino ajeno al sujeto activo, es decir, que no sea un recurso
34 35

Op. Cit. Villegas, Hctor. Pg. 254. Op. Cit. Valds Costa, Ramn. Pg. 311.

48

propio. Es el caso de la coparticipacin de los entes locales en los impuestos nacionales y de los tributos creados para otorgar subvenciones a otros entes pblicos o privados. En estos casos el sujeto activo sigue siendo el Estado central36.

El sujeto activo, por razones de buena administracin puede recomendar la percepcin del tributo a un ente ajeno, otorgndole facultades ms o menos amplias. En este caso el recaudador acta en calidad de representante del sujeto activo que mantiene su condicin de titular del crdito.

5.4.2.1.1 Sujetos con Poder de Imposicin Fiscal Se entiende por poder de imposicin, la facultad que posee de establecer tributos, que tiene como fundamento poltico-financiero el hecho de satisfacer determinadas necesidades colectivas como pblicas esenciales, por medio de instituciones de servicios pblicos, ya que se trata de necesidades cuya satisfaccin depende de la integridad del sistema social, de forma que no se puede excluir de su beneficio tanto a aquellos que no pueden como a quienes no quieren contribuir es llevada a cabo por medio de impuestos y no mediante tasas.

Solamente los entes encargados de satisfacer necesidades colectivas asumidas como pblicas esenciales, por medio de instituciones prestadoras de servicios pblicos primarios a todos, sin exclusin de nadie, por cuanto de ello dependen el orden y la existencia misma del Estado y de la Sociedad, poseen la capacidad o poder de imposicin, tales como son la Nacin, los departamentos y los municipios, los dems entes se financian por medio de tasas o con precios como es el caso del cumplimiento de las necesidades colectivas asumidas como pblicas generales, mediante instituciones de servicio pblico secundario con excepcin de quienes no lo pueden pagar. Estas y las tarifas por las cuales se regulan, son fijadas dentro de ciertas limitaciones generales por los poderes pblicos centrales, regionales o locales,

36

Idem. Pg. 311.

49

dependiendo de que la empresa pblica est vinculada a la Nacin, los departamentos o los municipios.

Algunas necesidades individuales asumidas como pblicas satisfechas y financiadas por el Estado de manera autnoma, por medio de los servicios de seguridad social, con base en tasas especiales o contribucin son de seguridad social. El poder de imposicin del Estado y dems entidades territoriales como los departamentos y municipios, no es diferente al poder poltico, jurdicamente organizado, o Estado37. La imposicin fiscal, debe someterse a los mismos principios de la divisin de la ramas del poder pblico, es decir, que el impuesto debe establecerse por medio de leyes dictadas por el Congreso, recaudarse por la Administracin Pblica y someterse a la legalidad de los actos administrativos de acuerdo a un control poltico, jurisdiccional y administrativo. El sujeto con poder de imposicin fiscal, en rigor, corresponde a la rama legislativa del poder pblico; y el sujeto activo de la obligacin tributaria individual y concreta corresponde con la rama administrativa o ejecutiva del poder pblico38; por lo tanto, cuando se hace referencia al sujeto activo de la obligacin tributaria se debe entender al Estado identificado con la administracin fiscal, y cuando se hace referencia al poder de imposicin se debe entender al Estado identificado con el Congreso o facultad de dictar la ley.

Se habla de poder de imposicin originario cuando emana de la misma Constitucin Nacional y derivado cuando el ente pblico lo posee por autorizacin del ente con poder originario. En pases que poseen un rgimen poltico unitario como Colombia, solo el Estado en el orden nacional posee poder de imposicin originario, las entidades territoriales como los departamentos y municipios poseen poder de imposicin derivado de aquel, en consecuencia, al carecer stos de autonoma tributaria, a las respectivas
37 38

Op. Cit. Ramrez Cardona, Alejandro. Pg. 46. Idem. Pg.47.

50

asambleas y concejos slo les compete adoptar el impuesto autorizado por la ley, establecerlo en el respectivo departamento o municipio y reglamentar ante todo su determinacin y recaudo.

En casos excepcionales el Gobierno posee poder de imposicin fiscal. Por facultad constitucional propia, mediante la declaratoria previa del Estado de Emergencia Econmica y mediante delegacin de la facultad de imposicin del Congreso en forma precisa y pro tempore, segn el artculo 215 de la Constitucin Nacional.

El vnculo jurdico de derecho pblico entre el sujeto activo y el pasivo de la obligacin tributaria, se establece mediante la verificacin el presupuesto de hecho, el cual depende del mbito espacial dentro del cual ejerce el Estado su poder poltico en general y la facultad impositiva en particular, el Estado manifiesta su poder en actos de coaccin sobre la poblacin ubicada en el territorio sealado como el mbito espacial de su dominio pblico. Como poder poltico jurdicamente organizado, el Estado desarrolla su actividad respecto de sus presupuestos de hecho: la poblacin y el territorio.

5.4.2.1.2 En los Impuestos Nacionales En los Impuestos de Renta y Complementarios, sobre las Ventas y de Timbre Nacional, por ser del orden nacional es el Estado, en ejercicio de su poder de recaudacin y para el financiamiento del gasto pblico y la redistribucin del ingreso.

5.4.2.2 El Sujeto Pasivo: El sujeto pasivo es aquel ente a quien puede atribuirse la realizacin del hecho imponible en cuanto beneficiario, poseedor o consumidor de determinada forma de riqueza. Desde el punto de vista del sujeto con poder de imposicin fiscal, el sujeto pasivo del impuesto comprende aquellas personas, entidades o entes colectivos sin personera jurdica que pueden pagar determinada suma de dinero a favor del Estado como fisco o sujeto activo a este titulo en cuanto poseen capacidad contributiva. Es el obligado al pago, cualquiera que sea su relacin con el fundamento y fin del tributo. 51

Existe una gran diversidad de doctrinas sobre la sujecin pasiva de la relacin jurdica tributaria, a continuacin se presenta un breve resumen de las principales corrientes:

La primera corriente divide a los sujetos pasivos en dos grandes grupos: contribuyentes (sujetos pasivos por deuda propia) y responsables (sujetos pasivos por deuda ajena) subdividiendo a estos ltimos es diversas especies, entre las cuales est la sustitucin tributaria. (Giuliani Fonrounge, Gustavo Ingrosso, de la Garza)

Otra vertiente doctrinal considera que slo es sujeto pasivo el contribuyente o deudor, negando el carcter de sujeto pasivo a los restantes pagadores. (A.D Gianni)

Una tercera postura estima que nicamente revisten la calidad de sujetos pasivos el contribuyente y el sustituto, en este caso se excluye al responsable de ser sujeto pasivo. (Banco Ramos, Prez de Ayala)

Otros autores afirman que slo puede ser nominado sujeto pasivo quien concretamente paga el tributo al fisco, pero nunca quien nicamente esta obligado a resarcir a aquel que pag por el. (Berliri, Clebel Giardino). Por otro lado, el modelo de C.T.L.A. lo define en su articulo 22, como la persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o responsable. En forma substancialmente concordante con el C.T.U. (Cdigo Tributario uruguayo) dice: Es sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria la persona obligada al cumplimiento de la prestacin pecuniaria correspondiente, sea en calidad de contribuyente o de responsable39

5.4.2.2.1Capacidad para ser sujeto pasivo El sujeto con poder de imposicin puede atribuir, con el fin de establecer sujetos pasivos del impuesto, capacidad jurdica a entes que an de acuerdo con la ley civil son

39

Op. Cit. Valds Costa, Ramn. Pg. 311.

52

incapaces absolutos o relativos para adquirir derechos y contraer obligaciones 40. Todos los entes que poseen personera jurdica sean de derecho privado o pblico, son susceptibles de hacer parte de la ley fiscal como sujetos pasivos de un impuesto y como consecuencia contraer obligaciones tributarias concretas; la ley sustancial tributaria parte de dicha personalidad que le ha sido atribuida por otras ramas del derecho, para conferirle la calidad de sujeto pasivo a quien la posee, esta implica tanto capacidad de goce como de ejercicio, segn la ley civil, la primera le da la posibilidad de disfrutar de ciertos derechos y la segunda de poder para adquirir derechos y contraer obligaciones por si.

Para el derecho tributario, basta con que el sujeto tenga personera jurdica (individual en los seres humanos, colectiva en las sociedades o corporaciones)

independientemente de que su capacidad sea slo de goce o relativa, para que el ente entre a figurar, en abstracto, como sujeto pasivo de un impuesto41. Lo cual difiere de llegar a convertirse en un sujeto pasivo concreto de una obligacin tributaria, ya que necesita que el sujeto pasivo se encuentre en la situacin que ha previsto la ley como presupuesto objetivo de hecho para que aquella se origine, como un ndice de capacidad que emana de la personalidad jurdica.

5.4.2.2.2 Sujeto Pasivo Potencial y Efectivo El sujeto pasivo potencial es el que previamente ha sealado la ley sustancial como el obligado a pagar la deuda correspondiente. El sujeto pasivo efectivo es el mismo sujeto potencial cuando se encuentra vinculado con el sujeto activo, al desarrollar el presupuesto objetivo de hecho, al realizar concretamente la actividad por la cual se causa materialmente la obligacin. El sujeto pasivo potencial es innominado o genrico y el efectivo es nominado, especifico o concreto. nicamente el sujeto pasivo potencial puede ser sujeto pasivo efectivo, lo cual quiere decir que no siempre tenga que llegar a serlo, porque es condicin indispensable que se verifiquen los hechos generadores de la obligacin tributaria.
40 41

Op. Cit. Ramrez Cardona, Alejandro. Pg. 83. Idem. Pg. 85.

53

Una vez se ha verificado el hecho gravado, no surge la obligacin, no existe all vnculo jurdico alguno entre el sujeto activo y el pasivo. La relacin viene a establecerse tan solo cuando el sujeto pasivo potencial se convierte en efectivo por efecto de aquella incidencia con el hecho que, se califica de generador del crdito fiscal. El sujeto pasivo potencial y efectivo puede encontrarse total o parcialmente exonerado del crdito fiscal, de pagar la prestacin debida a titulo de impuesto. El derecho al crdito nace para el sujeto activo y la obligacin de pagarlo para el sujeto pasivo, cuando se verifica el hecho gravado segn la ley. Sin embargo, el sujeto activo, por diversos motivos, mediante ley, establece la dispensa total o parcial del pago del crdito causado materialmente, sobre la base o sobre el momento de la prestacin. De no existir la exoneracin del pago del crdito fiscal, se debera al sujeto activo en igualdad de circunstancias con los dems sujetos pasivos42.

No ser sujeto pasivo de la obligacin tributaria es diferente a estar exento del gravamen. No ser sujeto pasivo es no estar incluido en la hiptesis general que ha previsto la ley, es decir que tampoco puede llegar a serlo efectivamente.

5.4.2.2.3 Los contribuyentes Es el destinatario legal tributario a quien el mandato de la norma obligada a pagar el tributo por si mismo. Es el responsable por una deuda propia, desde el punto de vista jurdico debe soportar la carga del tributo y no tiene es derecho de transferirlo a terceros.

Es aquella persona a cuya capacidad contributiva tuvo en cuenta el legislador al momento de crear el tributo, es el realizador del hecho gravado y es quien sufre en sus bienes el detrimento econmico tributario, es un deudor a ttulo propio.

Con relacin a los sucesores, se debe sealar que el heredero es el continuador de la persona del causante y responde por la deuda tributaria, incluso con sus bienes, salvo
42

Idem. Pg. 86.

54

que renuncie a la herencia o la acepte con beneficio de inventario, en cuyo caso, y como bien sostiene Giannini no debe responder con sus bienes. La calidad de contribuyente no es transmisible o sustituible por voluntad de los particulares.

Segn Guiliani Fonrounge, para que exista un conjunto econmico, debe darse un todo orgnico con autonoma funcional y desarrollo de actividades como ente independiente, dicho conjunto no suele ser contribuyente de la obligacin tributaria en el derecho tributario, ya que quienes responden son las personas o entidades que integran el conjunto, en forma solidaria. Segn Ramn Valds Costa, la caracterizacin del contribuyente debe hacerse en funcin de la vinculacin del sujeto pasivo con la situacin de hecho que la ley grava. Es, por lo tanto, la persona que desde el punto de vista jurdico, debe contribuir con su patrimonio a los gastos del Estado. Es una carga que en las Constituciones de los Estados de Derecho est regulada, en forma mas o menos explicita, en funcin del principio fundamental de la igualdad ante las cargas pblicas concordadas con el concepto de capacidad contributiva43.

En el articulo 95 numeral 9 de la Constitucin Poltica Colombiana, se establece como deber de los ciudadanos el contribuir al financiamiento de los gasto s e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad. Por otro lado, es de unnime reconocimiento que el contribuyente trata de descargarse mediante el mecanismo de aumento de los precios de venta de sus bienes y la prestacin de servicios, o de los precios de compra de sus insumos.

En algunos tributos se encuentra dificultad para identificar al contribuyente que debe soportar la carga, en los impuestos directos puede suceder que el propietario de bienes gravados o el titular de una renta o ganancia no sean conocidos por el fisco, en los impuestos indirectos al consumo las dificultades son mayores, por circunstancias de

43

Op. Cit. Valds Costa, Ramn. Pg. 315.

55

hecho, dada la cantidad de consumidores de su difcil y a veces imposible individualizacin.

Estado y Entes Pblicos: la cuestin de si estos entes pueden ser sujetos pasivos es uno de los problemas que ha provocado mayores elaboraciones doctrinales y jurisprudenciales, que slo excepcionalmente ha encontrado soluciones satisfactorias en el derecho positivo latinoamericano. Es un problema originado en la coexistencia de entes con personera jurdica independiente del Estado, que adquiere mayor gravedad cuando existe la descentralizacin legislativa.

En el caso de la existencia de varias rdenes jurdicas la solucin que predomina es la de coordinar las competencias. Parte de la doctrina sostiene como principio la teora de la inmunidad del Estado, fundamentada en la ausencia de capacidad contributiva, teora que Jarach eleva al nivel de dogma, aunque reconociendo la procedencia de la imposicin a los entes que poseen capacidad contributiva, como, por ejemplo, las empresas industriales o comerciales del Estado.

La regulacin de las competencias por va constitucional es, la verdadera solucin de estos conflictos superando la teora de la inmunidad, los aleatorios pronunciamientos jurisdiccionales y la pretensin de regular o limitar por ley ordinaria potestades establecidas por textos constitucionales.

Entes Sin Personera Jurdica: el derecho tributario plante desde un primer momento la cuestin de si poda considerar como sujetos pasivos a agrupamientos humanos o empresas, con prescindencia de la personera reconocida por otras ramas jurdicas, especialmente a los derechos civil y comercial. Pugliese sostuvo que para que la personera jurdica sea sujeto pasivo de la obligacin tributaria no necesita estar constituida segn las normas y formas 56

establecidas por las leyes civiles y comerciales; basta que de hecho el patrimonio de las personas morales consideradas, resulte distinto y separado de todos sus componentes, para que se ponga en vida una gestin objetivamente autnoma del patrimonio del cual dependen relaciones jurdicas formalmente autnomas44.

El modelo C. T. L. A. establece tres caractersticas que debe reunir el sujeto pasivo, las cuales son: que constituya una unidad econmica, que dispongan de patrimonio y tenga autonoma funcional. (Por ejemplo, las sociedades de hecho, las fundaciones,)

En conclusin se puede decir que el concepto de sujeto pasivo tributario es independiente del concepto de personera jurdica otorgada o reconocida por el derecho privado. En el caso del derecho tributario contemporneo esa independencia se ha generalizado reconociendo la naturaleza de sujetos a otros agrupamientos humanos u organizaciones econmicas que presentan rasgos unitarios, tengan personera jurdica o carezcan de ella, aunque con soluciones variables.

Grupos Familiares: el derecho civil, en materia de relaciones patrimoniales entre familiares, especialmente entre cnyuges, no es el ms adecuado para los fundamentos y finalidades propios del derecho tributario. No es de extraar que en el derecho comparado se hayan registrado abundantes casos de apartamientos considerando a esos grupos como unidad a los efectos impositivos.

La razn ms comn de este apartamiento la igualdad de la carga impositiva en funcin de la capacidad contributiva del ncleo familiar considerada en conjunto, sin tener en cuenta la naturaleza de propios o gananciales de los bienes y rentas de los cnyuges, propios o de otros bienes y derechos se acumulan en una sola masa que constituye la base del clculo sobre la que se aplicarn las alcuotas.
44

Puliese, Mario. Instituciones de Derecho Financiero pg. 63. Mxico, Ed. Midessa 1989.

57

La responsabilidad recae sobre los componentes en forma divisible o solidaria, o sobre alguno de sus componentes en particular, segn lo disponga la ley. Cuando la ley tributaria considera que lo ms adecuado para organizar el impuesto a la renta o al patrimonio, es reunir las rentas o bienes de los integrantes de una familia, no est creando nuevos sujetos de derecho, sino que simplemente ha tenido en cuenta elementos subjetivos para estructurarlo de manera ms adecuada a los fines propios del derecho tributario, es decir, el hecho generador del impuesto. Existe una diferencia jurdica entre las colectividades que constituyen una unidad econmica, ya que disponen de un patrimonio propio y tienen autonoma funcional y, por otro lado, aquellos agrupamientos humanos tenidos en cuenta por la ley que organiza el impuesto como simples elementos subjetivos del presupuesto de hecho. Para Ramn Valds Costa, La denominacin de sujeto pasivo no debe utilizarse para estas ltimas situaciones, y si solo para aquellas colectividades, con personera jurdica o sin ella, a las cuales la ley les impone el cumplimiento de las obligaciones materiales y deberes formales que constituyen el objeto de la relacin jurdica tributaria45 .

Filiales y Establecimientos de Sociedades Extranjeras: constituyen una organizacin econmica, con disponibilidades patrimoniales reflejadas en su contabilidad separada de la casa matriz. Los bienes y las utilidades que obtienen deben, en principio, estar sometidos a nuestra legislacin como si fueran independientes, es decir, en igualdad de condiciones que las sociedades independientes.

El derecho positivo entre filiales o subsidiarias, con personera jurdica, que actan como sociedades independientes y por lo tanto los considera contribuyentes, por otro lado encontramos las sucursales y establecimientos

45

Op. Cit. Valds Costa, Ramn Pg. 328.

58

permanentes, sin personera jurdica, que actan como integrantes de la sociedad extranjera y con un rgimen tributario diferente al de las filiales.

Sociedades Vinculadas: las sociedades vinculadas econmicamente presentan problemas similares a los tratados en el numeral anterior originados por la misma causa: Desfiguracin de las utilidades imputables a cada una por la fijacin de sus transferencias de bienes y servicios de precios que no se ajustan a los corrientes en un mercado libre y por una distribucin arbitraria de los gastos generales comunes a las distintas sociedades. La diferencia con la situacin radica en que en este caso no se pretende el desconocimiento de la independencia de las sociedades, son la rectificacin de sus balances para ajustarlos; por consiguiente, las sociedades siguen siendo contribuyentes.

Contribuyentes mortis causa: La muerte del contribuyente plantea problemas sobre la responsabilidad de los sucesores, han recibido en la doctrina y en la legislacin soluciones diversas. Es necesario distinguir entre las obligaciones del causante, las relativas a sus deudas por tributos y por sanciones; dentro de estas, segn su naturaleza indemnizatoria o punitiva y si las penas son aplicadas en va administrativa por concepto de infracciones, o por la justicia penal de acuerdo penal comn. Hay que tener en cuenta que las obligaciones por concepto de tributos, por la sola razn de ser un pasivo del causante, son transmisibles, como cualquier otro rubro del `pasivo, de acuerdo con la legislacin civil aplicable. Las sanciones de naturaleza indemnizatoria son igualmente transmisibles dado su carcter de obligaciones accesorias; las penas pecuniarias por concepto de infracciones, conocidas con la denominacin de multas, en principio deben seguir las reglas del derecho penal y extinguirse con la muerte del infractor.

El modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina en el ttulo III, captulo I, artculo 76 se establece que las sanciones por infracciones tributarias se 59

extinguen por muerte del infractor agregando que no obstante, subsistir la responsabilidad por multas aplicadas cuyas decisiones hubieren quedado firmes o pasadas en autoridad de cosa juzgada.

5.4.2.2.4 Terceros responsables: El responsable lo es por deuda ajena, siempre tiene el derecho esencial al resarcimiento, por cualquier medio jurdico: repercusin, retencin, percepcin, repeticin por la indiscutible razn de que se trata de una responsabilidad ajena. Las siguientes son algunas caractersticas que se atribuyen a los terceros responsables: 1. Su responsabilidad tiene como nica fuente la ley, ste requisito no es ms que una aplicacin del principio de legalidad. 2. Debe tener con el contribuyente una vinculacin que le permita hacer efectivo su derecho al resarcimiento, ya sea por el derecho de percepcin, de retencin, de repeticin o por cualquier otro medio de derecho privado. 3. Tiene la calidad de sujeto pasivo y no de agente o representante del fisco, por lo tanto su funcin es honoraria a pesar de desempearla en exclusivo beneficio de aquel y por el contrario puede ser objeto de sanciones por el incumplimiento de las obligaciones y deberes formales que la ley le impone. 4. Sus relaciones con el fisco se rigen por el derecho tributario y con el contribuyente por el derecho privado.

La responsabilidad puede ser solidaria o subsidiaria con las mismas caractersticas del derecho comn La eleccin de uno u otro tipo es una facultad discrecional del legislador El derecho tributario ha creado el nuevo tipo de responsabilidad sustitutiva, que a diferencia de las dos anteriores, desplaza al contribuyente de campo del derecho tributario, quedando por lo tanto, como nico deudor, el responsable.

Representantes: El fundamento de sta responsabilidad est relacionado con el deber de todo representante de dar cumplimiento a las obligaciones de sus representados que la ley o el contrato ponen a su cargo, so pena de responder frente a su representado los representantes pueden ser tanto legales como los convencionales, entre los representantes legales los ms importantes son los 60

representantes de las empresas, directores y socios, segn los estatutos y contratos sociales, las personas que actan como administradores, funcionarios con facultades de representacin y los mandatarios en general

Sustituto. Es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho gravado, que sin embargo y por disposicin de la ley ocupa el lugar del destinatario legal tributario, el sustituto no queda obligado junto a el destinatario legal tributario, sino en lugar del destinatario legal tributario, motivando ello la exclusin de ste ltimo de la relacin jurdica tributaria. Hay un concepto bsico para distinguir al sustituto de los agentes, tanto de retencin como de percepcin, es un frase que es utilizada por la doctrina espaola al igual que la latinoamericana; el sustituto est en lugar del contribuyente y no al lado del contribuyente, como si lo est el agente de retencin.

En la doctrina europea puede tomarse como punto de partida la obra de Blumenstein, que distingue, una terminologa todava no muy asentada la cual considera dos tipos de sustitucin: 1. La sustitucin privativa. Es la que hoy entendemos como sustitucin, y 2. La sustitucin acumulativa: Equivalente a nuestra concepcin de agentes de retencin.

Siguiendo a Hctor Villegas podemos encontrar varias teoras sobre la naturaleza jurdica de la sustitucin tributaria: Observemos algunas de las posturas:

El sustituto no existe. Lo que la doctrina llama sustituto es en realidad el nico contribuyente del tributo. (Allorio, Diritto) La sustitucin es una especial forma de ejecucin contra los terceros. (Pugliese, Tesoro, Stella Richter) 61

El sustituto es un intermediario que recauda por cuenta del Estado.(MyrbachRheinfeld) El sustituto es un representante ex lege. (Uckmar) La sustitucin tributaria en una categora de la ms amplia institucin de la sustitucin en el derecho pblico. (Bodda) La sustitucin es una figura tpica del derecho tributario.(Giannini)46

El sustituto existe porque el legislador lo ha creado para posibilitar o facilitar la mejor consecucin de la finalidad principal.

Responsable solidario: en este caso no se excluye de la relacin jurdica tributaria al destinatario legal del tributo, pero ubica a su lado a un tercero ajeno a la produccin del hecho imponible y se le asigna el carcter de sujeto pasivo, es a quien la ley ordena pagar el tributo derivado de tal suceso. En este supuesto, el realizador del hecho imponible y el tercero extrao a la realizacin del hecho imponible coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relacin jurdica tributaria.

Como lo consagra el Estatuto Tributario en su artculo 793, los responsables solidarios son:

Los herederos y los legatarios, por las obligaciones del causante y de la sucesin ilquida, a prorrata de sus respectivas cuotas hereditarias o legados y sin perjuicio del beneficio de inventario;

Los socios de sociedades disueltas hasta concurrencia del valor recibido en la liquidacin social, sin perjuicio de lo previsto en el artculo siguiente. La sociedad absorbente respecto de las obligaciones tributarias incluidas en el aporte de la absorbida;

46

Op. Cit. Villegas, Hctor Pg. 260-261.

62

Las sociedades subordinadas, solidariamente entre s y con su matriz domiciliada en el exterior que no tenga sucursal en el pas por las obligaciones de sta; Los terceros que se comprometan a cancelar las obligaciones del deudor.

Existe solidaridad tributaria cuando la ley percibe que dos o ms sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestacin Los vnculos son autnomos porque el fisco puede exigir indistintamente a cada uno la totalidad de la deuda, pero integran una sola relacin jurdica tributaria por identidad de objeto, son tambin considerados interdependientes.

La solidaridad puede ser establecida entre diversas categoras de sujetos pasivos, de contribuyentes entre s, cuando son plurales, en ste caso se trata de diversos sujetos pasivos realizadores del hecho imponible, el deudor solidario pagador tiene derecho a resarcirse, cobrando a cada uno de los co-obligados por su parte proporcional.

Tambin puede haber solidaridad entre el contribuyente y el tercero ajeno al hecho imponible que se ha denominado responsable solidario, as como entre diversos responsables solidarios entre s La diferencia entre estos diferentes tipos de solidaridad estriba en lo siguiente: cuando es a los contribuyentes a quienes les toca ser solidarios, su totalidad es resuelta genricamente por el legislador y sin necesidad de ley expresa. Efectos de la solidaridad: El fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda tributaria a uno cualquiera de los sujetos pasivos solidarios, pero puede tambin exigir la deuda a todos los solidarios en forma conjunta. Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios, la extincin opera para todos. Si el fisco reclama el total de la deuda tributaria a uno de los sujetos pasivos solidarios y sta resulta insolvente, puede reclamar esa deuda a los otros La interrupcin de la prescripcin operada en contra de uno de los sujetos pasivos solidarios, perjudica a los otros, es decir, que cualquiera de los actos 63

interruptores de la prescripcin en materia tributaria operado respecto a un deudor solidario, tiene plena eficacia en cuanto a los otros. Si el fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de los solidarios y obtiene sentencia favorable, la cosa juzgada alcanza a todos los solidarios a menos que stos ltimos puedan oponer una excepcin particular o una defensa comn no planteada anteriormente. Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando ms de una heredero, cada uno de los herederos slo est obligado a pagar cuota correspondiente en proporcin a su haber hereditario. Cada uno de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser demandado, puede oponer al fisco las excepciones que sean comunes a todos los sujetos pasivos solidarios y tambin las que le sean personales o particulares.47 Agentes de retencin y percepcin: La denominacin de agentes no es la ms apropiada, pues sugiere la idea de que actan en representacin o en nombre del fisco, cuando, por el contrario, son sujetos pasivos de la relacin jurdica con aquel, por otro, lado el mecanismo de retencin y la percepcin no es exclusivo de estos terceros Por lo tanto, ambos son sujetos pasivos de la relacin jurdica tributaria principal por deuda ajena. Sus derechos y obligaciones son de carcter formal, por lo tanto, los aspectos substanciales le son ajenos. El agente de retencin es un deudor del contribuyente o alguien que por su funcin pblica, actividad, oficio o profesin se halla en contacto directo con el importe dinerario de propiedad del contribuyente o que ste debe percibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que le corresponde a l fisco por concepto del tributo. El agente de percepcin es aquel que por su profesin, oficio, actividad o funcin, est en una situacin tal que le permite percibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco. Esta situacin se origina porque el agente de percepcin proporciona al contribuyente un servicio, le transfiere o le suministra un bien.

47

Op. Cit. Villegas, Hctor Pg. 266.

64

En cuanto a sus relaciones con el contribuyente, este es responsable por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que lo autoricen. A esta relacin de derecho privado debe agregarse el derecho del contribuyente a efectuar la reclamacin ante el sujeto activo beneficiado con un ingreso indebido (mayores valores retenidos).

5.4.2.2.5 En los Impuestos Nacionales En el impuesto sobre la Renta y Complementarios (Artculo 7 21 E. T)

Los entes Pblicos

La Nacin y las entidades territoriales: El sujeto activo no se confunde con la Nacin, el departamento o el municipio, sino con parte del ente pblico respectivo encargado de la determinacin y recaudo del impuesto, o ente acreedor, cuestin que a su vez difiere del sujeto con poder de imposicin fiscal. No es entonces por el hecho de ser estos entes pblicos, en la forma indicada, sujetos activos de la obligacin tributaria surgida de los respectivos impuestos, que no puedan ser tambin sujetos pasivos de la misma; porque la confusin de crditos que all se podra verificar es un fenmeno que no se da en relacin con todos los organismos que la integran.

Del impuesto de que es un ente pblico su sujeto activo, no puede ser tambin su sujeto pasivo, por estas dos circunstancias:

1. Se trata precisamente de satisfacer con su producto necesidades colectivas asumidas como pblicas por ese mismo ente pblico, 2. Respecto del hecho gravado que causa la obligacin tributaria, carece de capacidad contributiva.

Las entidades territoriales o el Estado en el orden regional y nacional, tampoco pueden ser sujetos pasivos del impuesto sobre la renta, ya sea porque no se presten all una confusin de crditos, ni porque presenten los mismos servicios del Estado en el orden nacional sino porque carecen de capacidad contributiva Estas razones son aplicables al 65

impuesto nacional sobre las ventas, tanto el Estado en el orden nacional como regional o local, no pueden ser sujetos pasivos de la obligaciones tributarias por este concepto; al soportar como sujetos de facto los entes pblicos la carga del impuesto a las ventas que le trasladan sus proveedores de bienes y servicios gravados, a primera vista pareciera que con ello se est afectando su capacidad financiera con fines pblicos. Los establecimientos pblicos. Son entidades administrativas autnomas, que prestan determinados servicios ms o menos especializados con personera jurdica y patrimonio propio integrado por tasas, impuestos especiales, transferencias del presupuesto general del Estado respecto de estos se pueden predicar las mismas razones antes expuestas para que no sean pasivos de impuestos nacionales, regionales o locales.

Las Empresas Industriales y Comerciales del Estado: en este caso existe la dificultad institucional por el aspecto financiero que exige clasificarlas en rentables y no rentables, unas financiadas por medio de precios y otras mediante tasas. Las empresas no rentables, constituyen verdaderos servicios pblicos de segundo grado que si bien son prestados mediante contrapartida monetaria del usuario, lo es al costo contable de su produccin, es decir, sin ganancia neta; en las empresas de carcter rentable, se justifica plenamente que entre a ser sujetos pasivos de los impuestos.

En la legislacin vigente son contribuyentes del impuesto de renta las empresas industriales y comerciales del Estado aquellas que sean del orden nacional. Los fondos pblicos conformados con impuestos nacionales segn disposiciones especiales, sean o no administrados directamente por el Estado, y tengan o no personera jurdica, son tambin sujetos pasivos del impuesto sobre la renta.

Las sociedades de economa mixta: en este caso tambin son vlidos los argumentos para que sean sujetos pasivos de obligaciones tributarias de cualquier orden, antes expuestos en relacin con las empresas industriales y comerciales rentables del Estado.

66

Los Entes Privados.

Para que sean considerados sujetos de derecho y obligaciones han de poseer personera jurdica, previo el lleno de determinados requisitos y cumplimiento de ciertas solemnidades regulados por el derecho civil y comercial.

Las sociedades de derecho privado: se clasifican en sociedades de capital y de personas, tambin se pueden distinguir entre sociedades comerciales y civiles, las primeras son fundadas con nimo de explotacin comercial, las segundas no tienen como fin la explotacin comercial.

Las sociedades de capital se caracterizan porque tienen en cuenta la asociacin de capitales sin consideracin de las personas, el inters econmico prima sobre el inters personal, por el contrario, las sociedades de personas tienen principalmente en cuenta a la persona que se asocia mediante el aporte de parte de capital.

Fiscalmente las sociedades con personera jurdica son clasificadas en dos grupos: annimas y sus asimiladas y limitadas y sus asimiladas; las sociedades extranjeras cualquiera que sea su ndole, se encuentran dentro del primer grupo como sujetos pasivos del impuesto a la renta.

Entes privados sin nimo de lucro: con la reforma de la Ley 75 de 1986, se elev a contribuyentes del impuesto sobre la renta con un rgimen tributario especial, a las sociedades, corporaciones, asociaciones, cooperativas sin nimo de lucro. En este rgimen algunas de las entidades estn expresamente consideradas como no sujetos pasivos de este tributo, y las gravadas siempre que cumplan determinadas condiciones, pueden estar exentas.

Los entes colectivos sin personera jurdica

Las sociedades de hecho. De tres maneras una sociedad puede considerarse de hecho:

67

1. Por su origen: son aquellas sociedades de personas y de capitales constituidas por documento privado, para explotar determinada actividad econmica y distribuirse entre ellas las utilidades o las prdidas que resulten de su gestin Son de hecho al constituirse sin la formalidad externa que establece la ley comercial para que adquieran su personera jurdica independiente de la de los socios que la integran. 2. Por degeneracin de las de hecho: se trata de un sociedad de derecho, constituida con todos los requisitos y solemnidades establecidos por la ley comercial, de modo que desde el principio posee su personera jurdica, pero en el desarrollo de sus actividades se presenta alguna situacin que causa la prdida de la personera jurdica pero sigue funcionando. 3. Por constitucin irregular: Es aquella que fue constituida por escritura pblica, pero que requiriendo permiso de funcionamiento, acta sin l. Fiscalmente, las de capital se asimilan a las annimas y las de personas limitadas.

Las comunidades organizadas. La comunidad es una forma de propiedad por la cual varias personas son dueas de un mismo bien o de una universalidad de derecho. Hay una comunidad cuando se adjudica un bien en una sucesin o en la liquidacin de una sociedad a varios herederos o socios. La herencia es una comunidad a ttulo universal, lo mismo que la sociedad conyugal, la sucesin ilquida, desde el punto de vista fiscal, es sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, al contrario, la sociedad conyugal no es el sujeto pasivo del impuesto.

La comunidad es sujeto pasivo del impuesto sobre la renta si se encuentra organizada, si el bien comn es objeto de una explotacin econmica regular mediante un administrador nombrado por los comuneros o por el juez.

La sucesin ilquida: es la universalidad de bienes y de las rentas producidas por ellos que deja una persona fsica al momento de su muerte, por lo tanto carece de personera jurdica, es sujeto pasivo del impuesto sobre la renta mientras dure ese Estado de iliquidez, la herencia es la verdadera masa de bienes sometida a un impuesto diferente 68

del de renta, las asignaciones gerenciales tienen el carcter de ganancia ocasional en cabeza de los herederos, gravable frente al impuesto de renta.

Asignaciones y donaciones modales: los bienes destinados a fines especiales en virtud de asignaciones o donaciones modales, son sujetos pasivos del impuesto sobre la renta, de acuerdo con el rgimen fiscal aplicable a las personas fsicas.

Los fondos de inversin carecen de personera jurdica y por lo tanto se consideran entes colectivos sin personera jurdica. Son administrados por sociedades llamadas Sociedades Administradores de Inversin, estas sociedades administradoras son sujetos pasivos del impuestos a la renta, al igual, que los Fondos de Valores, asimilados a sociedades annimas. Los cnyuges, individualmente considerados, en cuanto a sus correspondientes bienes y rentas. Los extranjeros residentes en Colombia slo estn sujetos al impuesto, respecto de su renta o ganancia ocasional de fuente extranjera, y a su patrimonio posedo en el exterior, a partir del quinto ao o perodo gravable de residencia continua o discontinua en el pas Las personas naturales, nacionales o extranjeras, que no tengan residencia en el pas y las sucesiones ilquidas de causantes sin residencia en el momento de su fallecimiento, slo estn sujetas al impuesto con respecto a sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional y respecto de su patrimonio posedo en el pas. Las sociedades y entidades nacionales sobre sus ventas y ganancias ocasionales de fuente nacional como sobre las que se originan en fuentes fuera de Colombia. En el caso de fusin de sociedades, no se considerar que existe enajenacin, entre las sociedades fusionadas. La sociedad absorbente o la nueva que surja de la fusin, responde por los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses y dems obligaciones tributarias. 69

Los consorcios y uniones temporales no son contribuyentes del impuesto sobre la renta. Los miembros del consorcio o la unin temporal, debern llevar en su contabilidad y declarar de manera independiente los ingresos, costos y deducciones que les correspondan, de acuerdo con su participacin en los ingresos, costos y deducciones del consorcio o de la unin temporal.

Las cajas de compensacin familiar, los fondos de empleados y las asociaciones gremiales. El Fondo de Garantas de Instituciones Financieras (FOGAFN) y el Fondo de Garantas de Entidades Cooperativas (FOGACOOP). Salvo las excepciones dadas en los pactos internacionales y en el derecho interno, son contribuyentes, las sociedades y entidades extranjeras de cualquier naturaleza, nicamente con relacin a su renta y ganancia ocasional de fuente nacional.

En el Impuesto sobre las Ventas (Artculo 437 E. T.) Los comerciantes y quienes realicen actos similares: jurdicamente es comerciante, tanto el productor de mercancas, como el vendedor de las mismas, como los distribuidores, si ejercen habitualmente los actos en que consiste la respectiva actividad, de conformidad con las disposiciones del Cdigo de Comercio y las tributarias. Con respecto al impuesto a las ventas, se tienen en cuenta las personas naturales o jurdicas que sin poseer la calidad de comerciantes, ejecuten actos similares a ellos, sean personas naturales o jurdicas. Quienes presten servicios gravados, sean personas naturales o jurdicas. Los importadores: Las personas naturales o jurdicas propietarias de mercancas importadas por su propia iniciativa o mediante representacin, o quienes sin ser propietarios adquirientes de ellas en el exterior, responden ante los exportadores extranjeros por la importacin efectuada. Los contribuyentes pertenecientes al rgimen comn cuando realicen compras o adquieran servicios gravados con personas pertenecientes al rgimen 70

simplificado.

Los consorcios y uniones temporales cuando en forma directa sean ellos quienes realicen actividades gravadas. Los clubes sociales o deportivos. Empresas martimas o areas que emitan el tiquete o expidan la orden de cambio. Empresas de servicio telefnico. Establecimientos bancarios, corporaciones financieras, corporaciones de ahorro y vivienda, compaas de financiamiento comercial, almacenes generales de depsito y las dems entidades financieras o de servicios financieros sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria.

En el Impuesto de Timbre Nacional (Artculo 514 517 E. T.) Las personas naturales o jurdicas, sus asimiladas, y las entidades pblicas no exceptuadas expresamente, que intervengan como otorgantes, giradores, aceptantes, emisores o suscriptores en los documentos. Los agentes de retencin, incluidos aquellos que sin tener el carcter de contribuyentes, deben cumplir las obligaciones de stos por disposicin expresa de la ley. Responden solidariamente con el agente de retencin, los funcionarios oficiales que autoricen, expidan, registren o tramiten actos o instrumentos sometidos al impuesto, o quienes sin tener derecho a dicho carcter, desempean funciones pblicas e intervengan en los mencionados hechos.

5.4.3 La Base Gravable y la Tarifa o Elementos Determinantes La nocin de capacidad contributiva constituye el soporte del hecho gravado, o en sentido estructurado, del propio tributo Por lo tanto, la cuantificacin del monto de la prestacin pecuniaria debe estar ntimamente ligada a la capacidad contributiva, es decir que debe existir congruencia entre el quantum del respectivo tributo y la capacidad de contribuir que demuestre el sujeto pasivo al realizar el hecho gravado. 71

5.4.3.1 La Base Gravable La base gravable conforma el valor monetario del hecho gravado sobre el cual se puede aplicar la tarifa para determinar el valor del crdito fiscal. De acuerdo con Matas Corts, No es fcil encontrar un concepto de base en la doctrina, y menos desde la ptica jurdica. Se repite generalmente que la base es una magnitud a la que se le aplica el tipo de gravamen y el resultado es la cuota, es decir, la cantidad de dinero que hay que ingresar en el tesoro para extinguir la obligacin tributaria.48 Para Bravo Arteaga, por base gravable se entiende aquella magnitud del hecho gravado o de alguna de sus caractersticas, que sirve para soportar la tarifa del tributo y determinar as la cuanta de ste49, agregando que su principal caracterstica es la magnitud porque la base siempre debe ser una cantidad de algo.

Normalmente la base gravable est estructurada por magnitudes de tipo monetario, pero tambin puede constituirse por otros signos diferentes a los monetarios, referentes a la calidad y abundancia de los bienes muebles e inmuebles, vehculos, etc., lo cual conduce a que, una vez identificada la base, se puede aplicar el ordenamiento legal tarifario que regula cada tipo de tributo, identificacin que igualmente permite individualizar el monto o quantum del mismo a cargo del sujeto pasivo.

En el anlisis de la base gravable, siempre ser importante tener en cuenta los aspectos relacionados con el "valor" y con la composicin o determinacin de la misma. Sobre el valor, se debe precisar que en materia tributaria representa la naturaleza econmica que tienen los bienes o los ingresos para ser objeto de situaciones jurdicas impositivas, es decir, su aptitud comercial para que con dichos ingresos o bienes los titulares de estos puedan demostrar su capacidad de disposicin o de adquisicin. En cuanto a la composicin de la base gravable, sta debe precisar cules son los ingresos, los rendimientos de los bienes y los activos u otros derechos que van a ser objeto de medicin, y cules, por su naturaleza o por su disposicin legal sern
48 49

Corts, Matas. Ordenamiento Tributario Espaol pg. 55. Ed. Barral. 2001. Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pg. 132.

72

excluidos de la medicin para integrarla, indicando el valor real o estimado que se le adjudicar a cada uno de ellos.

En el caso de los impuestos directos y personales como el de la Renta, la base gravable implica una cantidad monetaria que necesita ser depurada de costos, deducciones y exenciones; si se trata de impuestos directos y reales, la base gravable tambin corresponde a un valor monetario pero no est sujeta a depuracin de la base; al contrario sucede con los impuestos aduaneros, para los cuales, encontramos una base monetaria para determinadas mercancas y otra de cantidad fsica o especfica.

Para determinar la base gravable, la ley tributaria consagra generalmente dos mtodos:

Mtodo Directo: o de realidad efectiva, est basado en las declaraciones, documentos, certificaciones e informes que aporta el sujeto pasivo, bien voluntariamente o bien por la actividad de la administracin, es decir que hay una colaboracin individual del contribuyente en la determinacin de la base. En ste mtodo prima el criterio de la racionalidad y por l se trata de averiguar, con la mayor precisin posible, el monto de los ingresos y de los egresos, para llegar a la base gravable.

Mtodo indiciario y de presunciones: se basa en ndices o promedios predeterminados legalmente. Se relaciona con la aptitud del bien o de la actividad econmica desarrollada por el sujeto para producir un rendimiento econmico, apartndose o desechando el verdadero valor del bien o el verdadero y real rendimiento econmico obtenido por el sujeto, es decir que prima la potencialidad sobre la realidad. La aplicacin de mtodos indiciarios y presuntivos, si bien simplifica la recaudacin de los tributos supone, segn palabras de Sainz de Bujanda, citado por Rosembuj50 "la renuncia a la certidumbre: no aspirar a conocer ciertamente la base, conformndose con medir una magnitud distinta y predeterminada externamente a la propia situacin-base

50

Tulio Rosembuj. Elementos de Derecho Tributario pg. 147. Ed. Temis Vol. 2. 1998.

73

que se valora". En conclusin, con ste mtodo se sacrifica la exactitud por la comodidad y por la simplificacin en la evaluacin y en el recaudo.

5.4.3.1.1 En los Impuestos Nacionales En el Impuesto a la Renta y Complementarios (Artculo 26 E. T.) La renta lquida gravable se determina con la sumatoria de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el ao o periodo gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepcin, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se le restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, y se obtiene la renta lquida. Salvo las excepciones legales, la renta lquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas sealadas en la ley.

En el Impuesto Sobre las Ventas (Artculo 447-467 E. T.) En trminos generales, la base gravable en el impuestos a las ventas est conformada por el valor total de la operacin, bien sea de contado o a crdito, en la venta de bienes muebles y ciertos servicios en las diferentes fases de su comercializacin en que se causa al igual que en las importaciones.

En la venta y prestacin de servicios, la base gravable ser el valor total de la operacin, sea que sta se realice de contado o a crdito. Forman parte de la base gravable los gastos realizados por cuenta o a nombre del adquirente o del usuario. Para los intermediarios ser el valor total de la venta, para el tercero cuya cuenta se vende, ser este mismo valor disminuido en la parte que le corresponda al intermediario.

En el caso de las mercancas importadas, ser la misma que se tiene en cuenta para liquidar los derechos de Aduana. 74

La base nunca podr ser inferior al valor comercial de los bienes o de los servicios, en la fecha de la transaccin.

En el Timbre Nacional (Artculo 521. 523 E. T.) Documentos privados de cualquier cuanta. Actuaciones y documentos sin cuanta.

5.4.3.2 La Tarifa Determinada la base imponible, el legislador fija la cuanta del tributo a cargo del sujeto pasivo, a travs de la tarifa que puede definirse como "una magnitud establecida en la ley que, aplicada a la base gravable, sirve para determinar la cuanta del tributo" 51

Para muchos tratadistas como Sainz de Bujanda y Rosembuj, la tarifa en sentido estricto comprende los tipos de gravamen, mediante los cuales se expresa el mecanismo de cuantificacin de la deuda tributaria. Tanto la tarifa como la base gravable, son conceptos ntimamente relacionados, sin que el uno pueda tener sentido independiente del otro, lo cual hace que la naturaleza del tipo del gravamen o tarifa dependa de la naturaleza de la base imponible. Es, como lo precisa Sierra Meja, es "la unidad de medida que segn la ley debe aplicarse a la base gravable para determinar la cuanta del impuesto".52 5.4.3.2.1 Clases de Tarifas: La tarifa puede afectar la unidad de medida de la base gravable, de varias maneras: por proporcin, progresin, regresin, discrecional, por cuotas y gradual.

Tarifa Proporcional: Es la nica para cada tributo, en ste caso la tarifa no cambia con las variaciones de las bases de los impuestos, es usada principalmente en impuestos reales. Segn Valds Costa, es la que mantiene

51 52

Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pg. 134. Sierra Meja, Hernando. El Derecho y el Revs del Impuesto: Legalidad Tributaria y Evasin . Pg. 74. Ed. Temis. Segunda Edicin Actualizada. 2001.

75

una relacin constante entre su cuanta y el valor de la riqueza gravada". (por ejemplo, la tarifa general del IVA del 16%)

Tarifa Progresiva: Es aquella cuya cuota aumenta en la medida en que aumenta la base gravable. Puede ser integral o continua, cuando el aumento de la base imponible conlleva un aumento en la tarifa que se aplica a la totalidad de la base, o puede ser graduada o escalonada en la cual la variacin por intervalos de la base gravable, se aplica la tarifa establecida para cada intervalo o escaln, (por ejemplo, la tabla del impuesto de renta y complementario para personas naturales y sucesiones ilquidas)

Tarifa Regresiva: Esta cuota va disminuyendo en la medida que aumenta la base, resultando que el valor del impuesto a pagar es proporcionalmente menor, su uso es frecuente en la fijacin de tasas para la prestacin de ciertos servicios pblicos. En Colombia no encontramos que se aplique esta clase de tarifa, que slo tiene su razn de ser, como incentivo a determinadas actividades econmicas.

Tarifa Discrecional: Resulta de la facultad que el legislador le otorga al ejecutivo para que, dentro de unos lmites y condicionantes expresamente sealados aumente o disminuya la tarifa, e inclusive pueda suprimirlo. En la legislacin colombiana, esta discrecionalidad se le ha otorgado al gobierno en materia de retencin en la fuente y en algunos gravmenes que recaen sobre las importaciones y exportaciones.

Tarifa por Cuotas o Especfica: Consiste en una suma fija de dinero que se debe pagar por determinada cantidad de base y se aplica a bases gravables cuyas magnitudes no se expresan en dinero.

Tarifa Gradual: consiste en una suma de dinero variable de acuerdo con la variabilidad de la base gravable. 76

GRFICO RESUMEN - ELEMENTOS IMPORTANTES ORIGEN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

La obligacin tributaria se origina en el momento que se verifica el hecho generador, lo cual crea el deber de cumplir con el tributo que nos corresponde como contribuyentes responsables. Es la ley, mediante los actos o hechos, atribuidos por la consecuencia de dar cierta cantidad de dinero al fisco.

FUENTE Prestacin que debe cumplir el sujeto pasivo, es decir, el mismo tributo que debe ser pagado.

OBJETO

Participacin contribuyente.

del

CAUSA

ELEMENTOS DE LA OBLIGACIN TRIBIUTARIA

Caractersticas: - Capacidad econmica. - Sujetos de la relacin tributaria (Activo y Pasivo). - Cuantificacin o monto del tributo y modo de pago.

Es el presupuesto establecido en la ley; hecho econmico, material, seguido de un acto jurdico que tiene connotacin econmica. 1. EL HECHO GRAVADO O ELEMENTO GENERADOR

77

EN LOS IMPUESTOS NACIONALES

RENTA Y COMPLEMENTARIOS

VENTAS

TIMBRE NACIONAL

La realizacin del ingreso en un intercambio comercial.

Venta de bienes corporales muebles no excluidos, prestacin de servicios gravados en territorio nacional, importacin de bienes corporales muebles no excluidos, circulacin, venta y operacin de juegos de suerte, excepto las loteras.

Expedicin de documentos de constitucin, existencia, prrroga, modificacin, extincin y cesin de obligaciones mayores a (6000) Unidades de Valor Tributario, para otorgantes, aceptantes o suscriptores de entidades publicas, jurdicas, asimiladas o naturales en calidad de comerciantes que obtuviera ingresos o patrimonio del ao anterior a (3000) Unidades de Valor Tributario. Sujeto Pasivo: Aquellas personas, entidades o entes colectivos sin personeras jurdicas obligadas al pago de determinada suma de dinero a favor del Estado.

Sujeto Activo: Ente acreedor del tributo, quien tiene el derecho a exigir e ingresar el importe del tributo y es facultado por la Constitucin Nacional.

2. SUJETO ACTIVO Y PASIVO O ELEMENTOS PERSONALES

El Estado delega la recaudacin y administracin de tributos a: - Entes Pblicos: rganos Administrativos dependientes del poder ejecutivo. - Destinatarios y Recaudadores Coparticipacin de entes locales.

Los contribuyentes deben soportar la carga del tributo y no puede transferirlo a terceros, son deudores a titulo propio.

78

La cuantificacin del monto de la prestacin debe estar ligada ntimamente a la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

Base Gravable: Valor monetario sobre el cual se aplica la tarifa para determinar el valor del tributo, tambin puede referirse a la calidad y abundancia de los bienes mueble e inmuebles, vehculos etc.

3. BASE GRAVABLE Y LA TARIFA O ELEMENTOS DETERMINANTES

Es importante tener en cuenta los aspectos relacionados como valor ya que es la naturaleza econmica que tienen los bienes o los ingresos.

- Mtodo Directo: (Criterio de Racionalidad) Esta basado en las declaraciones, documentos, certificaciones e informes que aporta el sujeto pasivo. - Mtodo Indiciario: Se basa en ndices o promedios predeterminados legalmente;

EN LOS IMPUESTOS NACIONALES

Ingresos - Devoluciones - Rebajas y Descuentos RENTA Y COMPLEMENTARIOS = Ingresos Netos - Costos = Renta Bruta - Deducciones = Renta Liquida VENTAS

TIMBRE NACIONAL

- Documentos privados de cualquier cuanta. - Actuaciones y documentos sin cuanta.

- Impuesto a las Ventas est conformado por el valor total de la operacin, ya sea a crdito o de contado. - En la Venta de Bienes Muebles y ciertos servicios en las diferentes fases de su comercializacin en que se causa al igual que en las importaciones.

79

Es nica para cada tributo, la tarifa no cambia co las variaciones de las bases de los impuestos.

Es aquella cuota aumenta medida en aumenta la gravable

cuya en la que base

Esta va disminuyendo en la medida que aumenta la base, resultando que el valor del impuesto a pagar es menor.

Tarifa Discrecional

Tarifa Por Cuotas o Especifica

Tarifa Gradual

La faculta la Ley dentro de unos limites y condiciones que sealan un aumento o disminucin de la tarifa e inclusiva la supresin de la misma.

Suma fija de dinero que se debe pagar por cierta cantidad de base que no se expresan en dinero.

Suma de dinero variable respecto a la base gravable.

80

6. DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

La determinacin tributaria puede darse en doble va, es decir, que puede llevarse a cabo tanto por el contribuyente a travs de una declaracin privada, o a cargo del fisco con las liquidaciones oficiales como la de aforo, la de correccin o la de revisin, stas ltimas deben estar precedidas de los requerimientos que han sido establecidos legalmente. As mismo, se ilustrar el rgimen probatorio que se aplica en materia tributaria.

6.1 La Declaracin Tributaria

La declaracin tributaria consiste en constatar la realizacin del hecho gravado y la cuantificacin de la deuda tributaria, como afirma Pugliese: El Estado tiende a un fin nico y predominante: hacer cierta y realizable su pretensin, transformar la obligacin abstracta y genrica de los contribuyentes para el pago de los gastos pblicos, en una obligacin individual y concreta de una prestacin determinada.53

La ley tributaria debe sealar los mtodos por medio de los cuales se va a determinar el crdito fiscal, para que ste mtodo sea efectivamente aplicado por el contribuyente debe cumplir con los siguientes requisitos:

Sencillez: implica que el contribuyente lo entienda y pueda aplicarlo. Econmico: significa que ha de obligar al contribuyente a incurrir en honorarios para cumplir con la obligacin tributaria. Cmodo: se refiere a la facilidad de aplicacin del mtodo, es decir, le evita molestias innecesarias e intiles al contribuyente. Limpio: el mtodo es limpio cuando evita alianzas entre el obligado y el fisco.

Para poder establecer la prestacin u objeto de la obligacin tributaria principal, es necesario valorar cuantitativa y cualitativamente el presupuesto objetivo de hecho de la
53

Rodrguez Lobato, Ral. Derecho Fiscal. pg. 121.Ed. Midessa S. 1996. Mxico. Pg.121.

81

misma, como base imponible sobre la cual se ha de aplicar la tarifa y obtener as el valor pecuniario de aquella prestacin a cargo del contribuyente y a favor del fisco; para valorar el presupuesto de hecho de la obligacin tributaria como base gravable, por lo tanto es necesario contar con los factores de depuracin que la integran, ya sean estos positivos o negativos.

La declaracin tiene como objetivo fundamental dar a conocer al sujeto activo la obligacin tributaria que ha nacido, tambin se trata de producir un efecto jurdico, por medio de la cual el sujeto pasivo acepta la obligacin para con el fisco.

El fisco puede contar con los factores de las bases de depuracin del presupuesto de hecho de la obligacin, ya sea por medio de su actividad fiscalizadora (sin la concurrencia del sujeto pasivo o de terceros); los factores son obtenidos de la declaracin presentada por stos sujetos ante la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales, debe reservarse la facultad de verificacin y de comprobacin de su veracidad, integridad y exactitud. sta declaracin es por lo tanto, una comunicacin escrita que hace el sujeto pasivo del impuesto y de los factores de depuracin de la base gravable del presupuesto de hecho de la obligacin tributaria, con el fin de realizar una evaluacin previa por parte de la (administracin tributaria) Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales para establecer el valor real de la presentacin, acompaada o no de una liquidacin privada provisional de ese valor por parte del mismo contribuyente.

La declaracin tributaria no es un documento pblico, ya que en su formacin no interviene ningn funcionario pblico de los llamados a dar fe por su otorgamiento, pero s debe llenar determinados requisitos para que se configure como tal, incluyendo el de su presentacin y recepcin en los lugares y por las personas autorizadas, por los cual adquiere autenticidad, y en el reconocimiento de las partes (contribuyente y fisco), para que se obligue y se pruebe entre ellas, y pueda tener fecha cierta ante terceros. La declaracin tributaria se encuentra amparada por una presuncin legal de veracidad de los hechos en ella consignados, lo mismo que sus correcciones o 82

respuestas a los requerimientos administrativos54, por su materialidad y valor probatorio la declaracin constituye una confesin del presupuesto de hecho de la obligacin tributaria y su cuantificacin depende de las bases de depuracin, esto se da principalmente en los impuestos de renta, ventas y aduanas; como toda confesin es indivisible, de manera que el fisco no puede tomar solo los factores positivos de depuracin de la bases gravable, sino que simultneamente debe tomar tambin los negativos, en cuanto stos disminuyen la base gravable y a su vez el valor del impuesto. Como lo afirma Bravo Arteaga; ...la declaracin tributaria es un reconocimiento form al de los hechos acaecidos en el momento en que se perfeccion la realizacin del hecho gravado. Por consiguiente, no tiene un efecto constitutivo de la obligacin. Sin embargo, su funcin propia dentro el Derecho Tributario es perfeccionar formalmente la obligacin tributaria, al cumplir los siguientes objetivos:

Trabar la relacin jurdica con el sujeto activo, al informe sobre el sujeto pasivo, el hecho gravado y la base gravable; Establecer la cuanta de la obligacin tributaria, al determinar la base de liquidacin y aplicar la tarifa del tributo respectivo, y Representar un compromiso de pago de la obligacin tributaria o la posibilidad de competir coactivamente a su satisfaccin.55

Con base en el principio de eficiencia, las declaraciones tributarias que se refieren a hechos gravados ocurridos durante un determinado perodo, se disponen formalmente de una sola obligacin que contenga la suma de todas stas obligaciones nacidas de la realizacin de cada uno de los hechos gravados de la misma naturaleza durante el mismo periodo de tiempo.

54 55

Op. Cit. Ramrez Cardona, Alejandro. Pg. 220. Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pg. 302.

83

El fisco cuenta con trminos prudenciales para pronunciarse sobre la exactitud de las declaraciones, que de no utilizar, conducen a la oficializacin de la liquidacin privada junto con su denuncio tributario; la presuncin legal de veracidad de la declaracin tributaria, admite prueba en contrario tanto a favor del fisco, como a favor del contribuyente, esto se da tanto en el proceso de fiscalizacin como en la etapa de los recursos contra la liquidacin del impuesto; lo que no puede el contribuyente es objetar en la etapa de los recursos, los hechos por l confesados o aceptados expresamente en la respuesta el requerimiento especial a su aplicacin como lo establece en el artculo. 720 del Estatuto Tributario de 2009.56

6.2 El Proceso de Fiscalizacin y Liquidacin

El proceso de Fiscalizacin y Liquidacin se lleva a cabo por procesos misionales que tienen que ver con la razn de ser y las responsabilidades de la DIAN como institucin del Estado, que comprende coadyuvar a garantizar la seguridad fiscal del Estado colombiano y la proteccin del orden pblico econmico nacional, mediante la administracin y control al debido cumplimiento de las obligaciones tributarias, aduaneras y cambiarias, y la facilitacin de las operaciones de comercio exterior en condiciones de equidad, transparencia y legalidad.

Para facilitar su compresin y gestin la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales desagrega los procesos en subprocesos y agrupa las actividades en procedimientos.

6.2.1Subprocesos de Fiscalizacin y Liquidacin Un subproceso corresponde a un conjunto de procedimientos de un proceso. El mismo cuenta con sus propios propsitos, insumos y resultados. La descripcin de cada procedimiento incluye, su pertenencia a un proceso y a un subproceso, su propsito y descripcin, los insumos y sus resultados, las actividades que se desarrollan en l y los roles que lo ejecutan, as como los riesgos operacionales, controles e indicadores.

56

Op. Cit. Ramrez Cardona, Alejandro. Pg. 221

84

La Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales cuenta con dos subprocesos para llevar a cabo el proceso de fiscalizacin y liquidacin: Determinacin del impuesto, gravmenes y liquidaciones oficiales. Determinacin e imposicin de sanciones.

6.2.2 Procedimientos de Fiscalizacin y Liquidacin Un procedimiento en la DIAN es la unidad mnima: De agrupamiento de actividades, que ejecutadas en orden producen un resultado para la entidad. Que permite determinar requisitos y competencias del talento humano. Que es medida a travs de indicadores y objetos de controles. Que permite determinar necesidades de recursos tecnolgicos y logsticos.

6.2.2.1 La Determinacin del Impuesto, gravmenes y Liquidaciones oficiales: Los procedimientos son: Sustanciacin fiscalizacin para determinacin de impuestos. Decisin de fondo fiscalizacin para determinacin de impuestos. Decisin de fondo liquidacin tributaria - revisin y aforo. Intercambio de informacin aduanera. Revisin de actos de fiscalizacin y liquidacin. Sustanciacin para proponer liquidaciones oficiales aduaneras. Decisin de fondo para liquidaciones oficiales aduaneras.

6.2.2.2 Determinacin e Imposicin de sanciones Decisin de fondo para imposicin de sanciones tributarias. Decisin de fondo para determinacin de sanciones tributarias. Sustanciacin para determinacin de sanciones tributarias Incumplimientos de obligaciones y efectividad de garantas aduaneras. 85

 Sustanciacin para proponer imposicin de sanciones aduaneras. Control de operaciones de cambios. Control a profesionales de compra y venta de divisas. Decisin de fondo para imposicin de sanciones cambiarias. Investigacin de operaciones econmicas internacionales y de inversin extranjera.

Estos procesos y procedimientos son llevados a cabo por las funcionarios del rea de Fiscalizacin y Liquidacin de la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales, previamente autorizadas, en las oficinas del contribuyente o de terceros, con el fin de inspeccionar la contabilidad de los legalmente obligados a llevarla.

Busca establecer inexactitudes por omisiones y falsedades encubiertas por el cumplimiento de los requisitos formales y materiales de los factores positivos y negativos de las bases de depuracin del hecho gravado de la obligacin tributaria.

6.3 Los Requerimientos

Los requerimientos son los instrumentos tcnicos y jurdicos con los que cuenta la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales para el efectivo control a la evasin y para determinar la cuanta de los tributos, con fijacin en las normas legales. Adems cumplen con una doble funcin, por un lado, sirven como control a la evasin y por el otro como medio de defensa de los contribuyentes.

Con los requerimientos no slo se busca que el contribuyente aclare situaciones dudosas que se encuentran en las declaraciones tributarias, sino tambin indagar la veracidad de las bases gravables declaradas con los requisitos y documentos exigidos legalmente, as mismo, promover una confesin sobre los rubros que hayan sido omitidos tanto positivos como negativos.

86

6.3.1 Requerimientos Informativos Con el Decreto 2503 artculo 21 de 1987, se estableci la modalidad de requerimiento informativo, por medio del cual la Direccin de impuestos y Aduanas Nacionales puede solicitar datos concretos de los contribuyentes como de terceros, con el fin de indagar sobre la capacidad de contribuir otros sujetos que s son contribuyentes.

El Director General de Impuestos Nacionales de Impuestos y Aduanas Nacionales tiene la potestad de solicitar a las personas o entidades, sean o no contribuyentes, una o varias de las siguientes informaciones, con el fin de efectuar los estudios y cruces de informacin necesarios para el debido control de los tributos:

a.

Apellidos y nombres o razn social y NIT de cada una de las personas o entidades que sean socias, accionistas, cooperadas, comuneras o asociadas de la respectiva entidad, con indicacin del valor de las acciones, aportes y dems derechos sociales, as como de las participaciones o dividendos pagados o abonados en cuenta en calidad de exigibles;

b.

Apellidos y nombres o razn social y NIT de cada una de las personas o entidades a quienes se les practic retencin en la fuente, con indicacin del concepto, valor del pago o abono sujeto a retencin, y valor retenido;

c.

Apellidos y nombres o razn social y NIT de cada una de las personas o entidades que les hubieren practicado retencin en la fuente, concepto y valor de la retencin y ciudad donde les fue practicada;

d.

Apellidos y nombres o razn social y NIT de cada uno de los beneficiarios de los pagos que dan derecho a descuentos tributarios, con indicacin del concepto y valor acumulado por beneficiario; ...57

e.

Estos requerimientos no se encuentran limitados a lograr la informacin indicada en el prrafo anterior, ya que la facultad de fiscalizacin que posee la Direccin de impuestos
57

Op. Cit. Estatuto Tributario. Artculo 631

87

y Aduanas Nacionales es ms amplia, como efectivamente lo establece el artculo 684 del Estatuto Tributario: La Administracin Tributaria tiene amplias facultades de fiscalizacin e investigacin para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Para tal efecto podr:

a) Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario; b) Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados; c) Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios; d) Exigir del contribuyente o de los terceros la presentacin de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estn obligados a llevar libros registrados; e) Ordenar la exhibicin y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados o llevar contabilidad, y f) En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinacin de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaracin de toda duda u omisin que conduzca a una correcta determinacin.58 la

Adems del derecho que posee el fisco de obtener informacin y del deber del sujeto pasivo de proporcionarla, se infiere para los sujetos el deber de conservar los documentos que se sealan en el artculo 632 del E.T.: Para efectos del control de los impuestos administrados por la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales, las personas o entidades, contribuyentes o no contribuyentes de los mismos, debern conservar por un perodo mnimo de cinco aos, contados a partir del primero de enero del ao siguiente al de su expedicin o recibo, los siguientes documentos, informaciones y pruebas, que debern ponerse a disposicin de la administracin de impuestos, cuando sta as lo requiera:
58

Op. Cit. Estatuto Tributario. Artculo 684.

88

1.

Cuando se trate de personas o entidades obligadas a llevar contabilidad, los libros de contabilidad junto con los comprobantes de orden interno y externo que dieron origen a los registros contables, de tal forma que sea posible verificar la exactitud de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos, deducciones, rentas exentas, descuentos, impuestos y retenciones

consignados en ellos. (...) 2. Las informaciones y pruebas especficas contempladas en las normas vigentes, que dan derecho o que permiten acreditar los ingresos, costos, deducciones, descuentos, exenciones y dems beneficios tributarios, crditos activos y pasivos, retenciones y dems factores necesarios para establecer el patrimonio lquido y la renta lquida de los contribuyentes, y en general, para fijar correctamente las bases gravables y liquidar los impuestos correspondientes. 3. La prueba de la consignacin de las retenciones en la fuente practicadas en su calidad de agente retenedor. 4. Copia de las declaraciones tributarias presentadas, as como los recibos de pago correspondientes.59

As mismo, el deber de expedir facturas, segn lo establecido en los artculos 615 y 616 del E.T. Adems, existe el deber permanente de proporcionarle informacin a la Direccin de impuestos y Aduanas Nacionales, de las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, los notarios, los jueces, las Cmaras de Comercio, las bolsas de valores y los comisionistas de bolsa, entre otros, dentro de las especificaciones establecidas en los artculos 622 a 630 del Estatuto Tributario de 1989.60

59 60

Op. Cit. Estatuto Tributario. Artculo 632. Op. Cit. Ramrez Cardona, Alejandro. Pg.236

89

6.3.2 Requerimientos Ordinarios Sirve como mecanismo a la auditoria tributaria de obtener informacin de terceros con el fin de investigar la capacidad contributiva de otros sujetos, es facultativo y no obligado para la validez del acto administrativo, este tipo de requerimiento tiene las siguientes caractersticas:

Calidad: puede tratar sobre cualquier aspecto de la declaracin tributaria, como por ejemplo, para que el contribuyente aclare situaciones que no se encuentre explcitas, cumpla con determinados requisitos o alleguen pruebas.

Oportunidad: ste requerimiento solamente puede enviarse dentro de los plazos que tiene la administracin para determinar oficialmente los tributos, si se vence dicho plazo, la liquidacin privada queda en firme.

Cantidad: no existe un nmero determinado de requerimientos ordinarios que deban ser enviados a los contribuyentes. Plazos para responder: puede ser de diez a ms das, sin que opere interrupcin para el trmino general que posee la administracin para determinar el valor del impuesto.

6.3.3 Requerimientos Especiales Este tipo de requerimientos es utilizado para informarle al sujeto pasivo que se pretende modificar su liquidacin privado por medio de la liquidacin oficial de revisin, en ste requerimiento se debe indicar los puntos que se pretenden modificar, con la explicacin de las razones en que se sustenta y la cuantificacin del impuesto, anticipos, retenciones y sanciones adicionales.

La ley faculta a la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales para que en un mismo requerimiento especial pueda hacer referencia a modificaciones de varios impuestos para un mismo sujeto pasivo o de diferentes periodos fiscales.

ste requerimiento debe ser notificado por un funcionario competente dentro de los dos aos siguientes a la fecha de vencimiento del plazo que tiene el sujeto requerido para 90

presentar la respectiva declaracin tributaria. Cuando se declara inspeccin tributaria, el trmino para practicar el requerimiento especial se puede suspender hasta por tres meses, si la inspeccin es a solicitud del contribuyente, el trmino de suspensin durar hasta por el tiempo que dure la diligencia.

Para dar respuesta al requerimiento especial el contribuyente tiene un plazo de tres meses, a partir de la fecha de su notificacin, dicha respuesta debe ser por escrito y formular en ella las objeciones, solicitar pruebas, subsanar las omisiones que permita la ley, solicitar a la administracin se alleguen al proceso documentos que reposen en sus archivos, as como la prctica de inspecciones tributarias, siempre y cuando tales solicitudes sean conducentes, caso en el cual, stas deben ser atendidas.61

6.4 El Acto de Determinacin

El acto de determinacin con que opera la Direccin de impuestos y Aduanas Nacionales, cuenta con elementos como el acto administrativo el cual busca establecer el efectivo valor de la obligacin tributaria, as como las liquidaciones oficiales, las cuales buscan corregir o cuantificar las liquidaciones privadas de los contribuyentes, que han sido presentados errneamente o no han sido presentadas, las forma correcta de presentarlas y las formas que deben ser notificadas; y finalmente se desarrollan los mecanismos de defensa con que cuentan los contribuyentes como son los recursos de reposicin, reconsideracin y la revocatoria directa.

6.4.1 Acto Administrativo El proceso de fiscalizacin finaliza con el acto administrativo de determinacin que tiene como objeto establecer el valor de la obligacin tributaria; si el acto se practica con base en la declaracin que ha presentado el contribuyente, se trata de una liquidacin de revisin; por el contrario, si el acto se practica sin la presentacin de la declaracin del contribuyente, y se le ha notificado emplazamiento o requerimiento para la presente, se trata de una liquidacin de aforo.
61

Op. Cit. Estatuto Tributario. Artculo 707

91

El acto de determinacin ha sido clasificado por la doctrina extranjera, en tres grandes grupos: determinacin por el mismo sujeto pasivo o autodeterminacin (liquidacin privada); determinacin oficiosa, por el fisco sin colaboracin del contribuyente (liquidacin de aforo); y determinacin mixta, por el fisco pero con la colaboracin de la declaracin y liquidacin privada del contribuyente (liquidacin de revisin). 62 Por lo tanto, las liquidaciones de revisin y de aforo, son actos oficiales, la determinacin realizada por el sujeto pasivo es de carcter privado, lo que no impide que pueda transformarse en acto oficial por confirmacin expresa del fisco; una vez se ha vencido el plazo del fisco para revisar las liquidaciones privadas, stas quedan en firme, es decir, que se oficializan.

El acto administrativo de determinacin solamente se puede practicar una vez a cargo del mismo sujeto pasivo, en los impuestos de periodo el fisco puede practicar nicamente una liquidacin oficial por cada uno de ellos. Cuando se practican varias liquidaciones oficiales de la misma naturaleza, al mismo sujeto pasivo y por el mismo periodo fiscal, slo debe considerarse vlida la primera.

Los datos consignados en las declaraciones de perodos anteriores, pueden servir al contribuyente, en relacin con los factores de depuracin declarados en los perodos siguientes. No puede ser de otra manera ya que slo por conveniencia financiera y contable, existe un corte de cuentas, al finalizar el perodo fiscal, de las actividades econmicas que realizan los contribuyentes sin esa solucin de continuidad. Los balances y los Estados financieros, dan la base de ese corte de cuentas que, sin embargo, no significa suspensin temporal de aquellas actividades que continan y repercuten de perodo en perodo63. En una sola liquidacin de revisin, de correccin o de aforo, pueden determinarse los impuestos sobre la renta y a las ventas, a cargo de un mismo sujeto y por el mismo periodo gravable.

62 63

Op. Cit. Ramrez Cardona, Alejandro. Pg.239. Idem. Pg.241.

92

6.4.2 Las Liquidaciones Oficiales Las liquidaciones oficiales se originan cuando el sujeto pasivo no cumple con su deber de presentar la declaracin tributaria, o cuando las investigaciones fiscales de verificacin hallan inconsistencias en la liquidacin realizada por el contribuyente. Encontramos que la liquidacin oficial puede ser: de aforo, en caso de que el sujeto pasivo haya incumplido con su deber de presentacin de la declaracin tributaria; de correccin aritmtica, cuando el declarante haya incurrido en errores de tal naturaleza; de correccin provocada, cuando se accede a la peticin del contribuyente de disminuir el valor a su cargo o de aumentar el saldo a su favor en las liquidaciones privadas, o de revisin, en caso de que la Direccin de impuestos y Aduanas Nacionales haya encontrado errores de hecho o de derecho en las declaraciones tributarias64. El funcionario administrativo est sometido a las normas propias del Estado de Derecho, conforme a las cuales:

a) Las actuaciones del funcionario deben estar presididas por un relevante espritu de justicia,... (E.T., art. 683). b) Los funcionarios pblicos deben ejercer sus funciones en la forma prevista por la Constitucin, las leyes y los reglamentos (C.N., art. 123), de tal manera que se garantice el debido proceso en la liquidacin tributaria. c) Las liquidaciones deben fundarse en los hechos que aparezcan probados en el expediente, por los medios consagrados en las leyes tributarias y en el Cdigo de Procedimiento civil (E.T., art. 742),... d) Las declaraciones tributarias y las respuestas a los requerimientos ordinarios y especiales gozan la presuncin de veracidad,...(E.T., art. 746) e) Los casos de duda probatoria deben ser resultados a favor del contribuyente (E.T. art. 745).65

64 65

Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pg. 304 Idem. Pg. 305

93

6.4.2.1 Liquidacin de Revisin Aplica sobre la liquidacin privada presentada por el contribuyente, y debe practicarse por una sola vez, por cada perodo y a cargo del mismo sujeto, dentro de los seis meses siguientes a la fecha de vencimiento del trmino para la respuesta al requerimiento especial o a su ampliacin.

sta liquidacin debe estar antecedida por un requerimiento especial, en el cual se manifiestan todos los aspectos que la administracin pretende revisar, sealando las razones en que se fundamenta, dicho requerimiento se produce dentro de los dos aos siguientes al vencimiento para declarar, el contribuyente cuenta con un plazo de tres meses para dar respuesta al requerimiento, en su respuesta se puede presentar argumentos, solicitar pruebas, subsanar omisiones y demandar la prctica de inspecciones tributarias; si la declaracin contiene saldo a favor, el trmino se cuenta desde la fecha de solicitud de la devolucin o compensacin del saldo, si se ha presentado alguna correccin a la declaracin, el trmino se cuenta desde la fecha de dicha correccin.

Cuando se practica inspeccin tributaria, el trmino para practicar la liquidacin de revisin se suspende por un perodo mximo de tres meses, y si es a solicitud del contribuyente, retenedor o declarante, la suspensin es por el tiempo que sta dure.

Si el contribuyente he presentado una correccin a la declaracin inicial, antes de notificrsele el requerimiento especial debe informrsele sobre ste hecho al funcionario en la respuesta al requerimiento, ya que su omisin no es causal de nulidad del respectivo acto administrativo. Si la respuesta al requerimiento especial es evasiva o contradictoria, o no se contesta, la liquidacin de revisin puede basarse en los hechos de modificacin de la declaracin contemplados en aquel, con base en la presuncin de confesin que en tales eventos se configura.

94

6.4.2.2 La Liquidacin de Aforo sta liquidacin se diferencia de la revisin en el hecho principal de que no modifica ninguna declaracin, sino que ms bien sustituye sta al no haberla presentado el sujeto obligado una vez vencido el plazo para tal efecto e inclusive en forma extempornea. Aqu la administracin se ve precisada a investigar la capacidad contributiva correspondiente, sin contar con la informacin de la declaracin tributaria del contribuyente o retenedor, mediante otras informaciones, inclusive requerimientos ordinarios de la obligacin accesoria a la principal tributaria.66 Adems la administracin debe emplazar al sujeto para que presente la declaracin del perodo o perodos omitidos, dentro de un trmino de un mes, indicndole las consecuencias que podra acarrear el no hacerlo; si el sujeto emplazado contina sin presentar la declaracin, la administracin podr aplicarle la respectiva sancin por no declarar, si la presenta, se debe establecer y cancelar la sancin por presentacin extempornea de la declaracin.

La omisin de la presentacin de la liquidacin, autoriza a la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales a practicarle al respectivo sujeto la liquidacin de aforo, dentro de los cinco aos siguientes al vencimiento del plazo para declarar por el perodo de que se trate.

Tambin la Direccin de impuestos y Aduanas Nacionales puede practicar una liquidacin provisional, en el artculo 764 de E.T. se establece que el monto del gravamen ser el equivalente al impuesto determinad o en su ltima declaracin, aumentado en el incremento porcentual que registre el ndice de precios al consumidor para empleados, en el perodo comprendido entre el ltimo da del perodo gravable correspondiente a la declaracin omitida. La liquidacin p rovisional puede ser sustituida por la liquidacin oficial de aforo, la cual va a establecer el impuesto que realmente le corresponde cancelar al contribuyente.

66

Op. Cit. Ramrez Cardona, Alejandro. Pg.243.

95

6.4.2.3 Liquidacin de Correccin Su principal objetivo es corregir los errores aritmticos de las declaraciones tributarias con menor valor a pagar o mayor saldo a favor, sin detrimento de la facultad de revisin de la Direccin de impuestos y Aduanas Nacionales, teniendo en cuenta que debe practicarse dentro de los dos aos siguientes a la fecha de presentacin de la declaracin.

Como lo establece el Estatuto Tributario en el artculo 697, se entiende que hay error aritmtico cuando:

A pesar de haberse presentado la declaracin correctamente, los valores correspondientes a hechos o bases gravados, se anota como valor resultante un dato equivocado.

Al momento de aplicar la tarifa respectiva, se anota un valor diferente al que ha resultado despus de realizar la operacin. Al efectuar cualquier operacin aritmtica, resulte un valor errneo que implique un menor valor a pagar por concepto de impuestos, anticipos o retenciones a cargo del declarante, o un mayor saldo a su favor para compensar o devolver.

La primera situacin consiste en errores en las sumas de los factores positivos o en las restas de los negativos, de acuerdo con los valores que el contribuyente aporta en su declaracin. La segunda condicin trata sobre los errores que surgen de la aplicacin errnea de las tarifas a las bases gravables, dando como resultado un valor diferente al que debi resultar. La tercera circunstancia, reside en los errores tanto en la suma como en la resta de la liquidacin de los impuestos, que causan equivocaciones en el saldo crdito o dbito de la liquidacin privada del contribuyente.

El procedimiento para desarrollar estas correcciones es sumario, por lo que no trasciende en el campo del Derecho, para llevarlo a cabo, no es preciso requerir al contribuyente; el trmino para realizar estas liquidaciones es de dos aos, los cuales se 96

cuentan desde la presentacin de la declaracin, y su prctica no agota la facultad de realizar la liquidacin de revisin. Cuando se trata de corregir una declaracin tributaria para disminuir la obligacin a cargo o para aumentar el saldo a favor, el declarante debe presentar una solicitud en tal sentido a la Direccin de impuestos y Aduanas Nacionales, acompaada de un proyecto de declaracin ya corregida.67 La administracin cuenta con un plazo de seis meses para practicar la liquidacin de correccin o negar la solicitud, cuando se presente silencio por parte de sta, se debe entender aceptada la correccin de la declaracin presentada. El Consejo de Estado en sentencia del 17 de Octubre de 1996 estableci: Por estas razones la disposicin del apoderado de la Nacin segn la cual la Administracin al conocer el proyecto de correccin debe entrar a estudiar si con este vulneran normas tributarias, porque de lo contrario estara avalando la infraccin que se pretende con la peticin, no resulta admisible, pues adems, sta Sala ha sido clara e insistente en explicar, que en virtud de que la Administracin no pierde sus facultades de verificacin y fiscalizacin, una vez admitido el proyecto de correccin presentado en debida forma, al decidir sobre su admisin o rechazo debe entonces atender nicamente los requisitos formales de ste, atencin a que es al contribuyente a quien le corresponde determinar cual es su liquidacin privada, por lo que a la Administracin le est vedado en esta oportunidad, otorgada por la ley al contribuyente para corregir la inicialmente presentada, esto es, sustituyndola por una nueva, adoptar decisiones basadas en consideraciones de fondo, tales como los atinentes al sustento jurdico de las correcciones presentadas, pues ello conlleva a la determinacin oficial del impuesto con pretermisin del procedimiento establecido para tal efecto.68

67 68

Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pg. 307 Consejo de Estado. Sentencia Octubre 17 de 1996, Expediente No. 7289, Codex, Pg.247, 248 y 249.

97

6.4.3 Requisitos de las Liquidaciones Oficiales En las liquidaciones oficiales de revisin y de aforo deben cumplir con las siguientes condiciones: Fecha: cuando no se indique, se toma como tal la de su notificacin, El perodo gravable al que corresponda la liquidacin, El nombre y/o razn social del contribuyente, NIT del contribuyente, La base de cuantificacin el tributo, El monto de los tributos y sanciones a cargo del contribuyente, Explicacin sumaria de las modificaciones efectuadas a la declaracin, o los fundamentos del aforo, Firma o sello del control manual o autorizado.

Los anteriores requisitos se pueden clasificar en sustanciales y formales, los primeros son aquellos sin los cuales el acto Administrativo carece de validez y no puede identificarse como documento pblico, stos son los cuatro ltimos, la omisin o error en alguno o varios de estos acarrea la nulidad de la liquidacin; los restantes son los requisitos formales no afectan la validez del acto de liquidacin, pero si le sirven para demostrar su existencia jurdica, los errores de transcripcin relativos a alguno de estos requisitos no acarrean la nulidad de la liquidacin, y pueden corregirse en cualquier tiempo, de oficio o a solicitud del contribuyente en la misma forma.

Existen otros requisitos que pueden considerarse externos, pero que tambin son sustanciales; su omisin tambin acarrea la nulidad de la liquidacin, dichos requisitos son: la existencia del requerimiento especial previo y la notificacin oportuna de los actos. Otra causal de nulidad del acto de omisin de la motivacin o explicacin aludida, sta ausencia hace referencia a que la respuesta no llene los requisitos lgicos de un raciocinio jurdico, para el Consejo de Estado (sentencia del 4 de Julio de 1984, expediente nmero 4261) la motivacin de un acto administrativo ha de ser seria y adecuada a la decisin, por lo que no cumplen con ste requisito las frmula s de comodn. 98

6.4.4 Formas de Notificacin de las Liquidaciones Oficiales y Requerimientos Las notificaciones de las liquidaciones oficiales, los requerimientos, los autos que ordenen inspecciones tributarias, emplazamientos, citaciones, las resoluciones que impongan sanciones, deben notificarse de manera electrnica, personalmente o a travs de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajera, segn el artculo 565 del Estatuto Tributario.69.

Independientemente de la forma de notificacin, las cuales pueden ser de presentacin personal y electrnica en las liquidaciones se debe dejar constancia de los recursos que proceden contra ellas, las autoridades ante las que se deben interponer y los plazos que se tiene para interponerlos, teniendo en cuenta que en el acto de notificacin de las providencias se dejar constancia de los recursos que proceden contra el correspondiente acto administrativo.70

Cuando el contribuyente o declarante indique una direccin de notificacin durante el proceso, la Direccin de impuestos y Aduanas Nacionales debe realizarla en dicha direccin, de no ser as, debe hacerlo a la direccin informada en la ltima declaracin o en el formato oficial para cambio de direccin, sin embargo debe tenerse en cuenta que la anterior direccin sigue siendo vlida durante los siguientes tres meses; cuando la administracin no encuentre informacin sobre la direccin del sujeto, puede establecerla por medio de verificacin directa o mediante guas telefnicas y otras informaciones de carcter oficial, comercial o bancario. Si no es posible hacer la notificacin por ninguna de las anteriores direcciones, se puede realizar una publicacin en un diario de amplia circulacin.

La notificacin por correo debe hacerse mediante el envo de una copia del documento a una de las direcciones establecidas, as como se considera surtida la notificacin por publicacin, en la fecha de la misma fecha en un diario de amplia circulacin, y se entiende que la notificacin personal debe hacerse mediante la entrega al interesado de
69 70

Op. Cit. Ramrez Cardona, Alejandro. Pg.248. Op. Cit. Estatuto Tributario. Artculo 570.

99

una copia del documento, con la constancia de su presentacin personal, por medio de apoderado o representante, la fecha y la firma del funcionario autorizado.

Las notificaciones son excluyentes, si el contribuyente no recibi la notificacin por correo se le puede entregar una copia del as remitido al comparecer personalmente a la respectiva oficina. En el caso de que el documento de la liquidacin, requerimiento o citacin no haya llegado a su destino por direccin equivocada, puede corregirse en cualquier tiempo, mediante nuevo envo a la direccin correcta, sin que aquella fecha se altere; simplemente, cuando esto sucede, los trminos legales, para interponer los recursos y pagar, se cuentan a partir de la fecha de la notificacin hecha en debida forma71.

Si el documento es devuelto por la oficina de correo, se notifica por medio de un aviso en un peridico de amplia circulacin y con los mismos efectos de la notificacin efectuada en direccin errada.

6.4.5 Discusin de los Actos La discusin de los actos se da cuando la Direccin de impuestos y Aduanas Nacionales ha practicado los hechos por medio de los cuales le ha determinando gravmenes o le ha impuesto sanciones al contribuyente, ste puede mostrar su inconformidad interponiendo los recursos que ha establecido previamente la ley. Estos recursos pueden ser ordinarios como el de Reconocimiento y Reposicin o

extraordinarios el de Revocatoria Directa.

6.4.5.1 Recursos de Reconocimiento y Reposicin ste recurso procede contra las liquidaciones oficiales, las resoluciones que imponen sanciones u ordenan el reintegro de sumas devueltas y contra los dems actos administrativos proferidos en los procesos de determinacin y discusin del impuesto

71

Op. Cit. Ramrez Cardona, Alejandro. Pg.248.

100

as como en el proceso de la devolucin de sumas pagadas o retenidas, en exceso, cuando la ley no haya establecido un recurso especial72.

ste recurso se debe interponer ante la Divisin Jurdica de la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales que haya proferido el respectivo acto, adems estos actos deben cumplir con los siguientes requisitos: Deben formularse por escrito, expresando claramente los motivos de inconformidad. Deben ser interpuestos dentro del trmino que ha establecido la ley. Deben ser recurridos directamente o si se realiza por medio de un representante se debe acreditar la personera. Demostrar el pago de la liquidacin privada, cuando el recurso se interpone contra una liquidacin de revisin o de correccin. El recurso puede ser interpuesto personalmente por el contribuyente. Si este no puede o no quiere interponerlo en forma personal debe hacerlo por medio de apoderado, ya sea general o especial, que debe ser abogado inscrito73. Si el contribuyente ha otorgado poder general a quien no tenga el carcter de abogado, ste o el contribuyente deben otorgarlo a quien posea tal condicin (DIN, Concepto 015981 de Julio 22 de 1989). 74

El trmino con que cuenta el sujeto pasivo para interponer el recurso es de dos meses contados a partir del da siguiente a la fecha de notificacin del acto que se est recurriendo, la competencia para resolver stos recursos est en el Jefe de Divisin Jurdica de la respectiva administracin, a los funcionarios de dicha divisin les corresponde sustanciar los expedientes, admitir o rechazar los recursos, solicitar pruebas, proyectar los fallos, realizar estudios, dar conceptos sobre los expedientes, y
72

Silva Cabrera, Fabio. Manual de Procedimiento Tributario pg. 119. Ediciones Ecoe. Tercera Edicin 2000. 73 Salvo los casos expresamente determinados en la ley, no se requiere ser abogado para actuar ante las autoridades administrativas; pero si constituye mandatario, ste deber ser abogado inscrito. (Derecho 196 de 1971). 74 Op. Cit. Silva Cabrera, Fabio. Pg. 120.

101

en general ejecutar las acciones previas y necesarias para decretar los actos de competencia del jefe de la unidad.

El sujeto pasivo en el memorial por medio del cual interponen el recurso de reposicin, puede objetar los factores que originan la resolucin con la cual le est imponiendo sanciones, pero los hechos que haya aceptado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliacin, no puede discutirlos en ste memorial.

El funcionario que conozca el recurso debe analizar los motivos de inconformidad y las pruebas allegadas por el sujeto pasivo, tanto al momento de interponer el recurso como en las respuestas a los requerimientos y si le dan certeza de que los hecho alegados por el recurrente son ciertos, debe proceder a modificar la liquidacin o resolucin recurrida.

Para interponer el recurso de reposicin es necesario presentarlo en forma escrita, en original y dos copias, ante la administracin a la cual se dirija, debe hacerse personalmente o por interpuesta persona, cuando se acuda a un apoderado, ste debe presentar su tarjeta profesional, as como el poder otorgado y presentado personalmente, por el contribuyente ante una autoridad judicial o administrativa. No es necesaria la presentacin personal del memorial del recurso, cuando la firma de los que la suscriben se encuentren autenticadas; el funcionario que recibe la demanda debe dejar constancia escrita, en el original de la fecha en que se present y devolverle al interesado una copia que tambin la contenga; los trminos comienzan a correr al da siguiente de la fecha de recibido del memorial con el que se interpone el recurso.

Dentro del mes siguiente a la interposicin del recurso, la administracin debe dictar un auto admisorio, siempre que el recurso cumpla con todos los requisitos legalmente exigidos para su procedencia, de no ser as la administracin emitir un auto inadmisorio, en caso de no proferirse este auto dentro del termino establecido, no opera el silencio administrativo positivo, una vez declarado el auto la administracin proceder

102

a citar al sujeto pasivo para que se notifique personalmente dentro de los diez das siguientes, si no se presenta se le notificar por edicto.

Cuando se ha notificado un auto inadmisorio, el contribuyente puede dentro de los diez das siguientes interponer el recurso de reposicin ante el funcionario que lo declar. Una vez admitido el recurso de consideracin y transcurridos quince das hbiles legalmente concedidos para su admisin o inadmisin, el funcionario de la Divisin Jurdica a quien le haya correspondido estudiar el recurso debe proceder a analizar las peticiones del recurrente y proferir la resolucin en la cual se resumen las peticiones de recurrente, las analiza y explica las razones de hecho y de derecho en las cuales se fundamenta para aceptar o negar las pretensiones del recurrente 75, la Direccin de impuestos y Aduanas Nacionales dispone de un ao para resolver los recursos de reconsideracin, ste trmino se cuenta a partir de la fecha de interposicin en debida forma. Cuando se practique inspeccin tributaria, este trmino se suspende por el tiempo que perdure dicha inspeccin, si se practica a solicitud del sujeto pasivo y hasta por tres meses cuando se practique de oficio; si transcurre un ao ms las suspensiones, desde el momento de interposicin del recurso sin que se haya resuelto, se entiende fallado a favor del recurrente y la administracin de oficio o a peticin de parte as debe declararlo.

Una vez se ha resuelto el recurso debe procederse a la notificacin de lo dispuesto al contribuyente, o a su representante o apoderado, la administracin debe enviar una citacin por correo para que se acerque a comparecer a las dependencias de la administracin con el fin de hacerle notificacin personal de recurso, solamente una vez agotadas todas las posibilidades de efectuar la notificacin personal se acude a la notificacin por edicto.

75

Idem. Pg. 123.

103

6.4.5.2 Recurso de Reposicin Cuando a un sujeto pasivo se le ha notificado un auto inadmisorio por un recurso de reconsideracin, ste tiene la facultad de interponer el recurso de reposicin ante el funcionario que lo expidi.

Dentro de ste recurso el contribuyente puede:

Expresar los motivos de su inconformidad si no lo haba hecho inicialmente. Interponerlo personalmente o acreditar el carcter de apoderado o representante cuando fuere el caso, si inicialmente se omiti este requisito. Acreditar dentro de los veinte das siguientes a la notificacin del auto inadmisorio, que ha efectuado el pago o que se ha firmado acuerdo de pago, o cualquier otra facilidad de pago.

La interposicin extempornea de ste recurso no es subsanable; una vez interpuesto el recurso de reposicin contra el auto por medio del cual se inadmitio el recurso de reconsideracin, el funcionario debe estudiar si se subsanaron los requisitos inicialmente omitidos y que dieron lugar al auto inadmisorio, de encontrarlos cumplidos debe proceder a admitir el recurso, en el caso contrario, debe inadmitirlo definitivamente, por lo tanto queda agotada la va gubernativa y se debe notificar la providencia que as lo declare, es decir que contra este acto no procede ningn otro recurso en esta va. Este recurso de reposicin debe resolverse dentro de los cinco das siguientes a su interposicin. Si habiendo transcurrido quince das hbiles desde la interposicin del recurso no se ha proferido auto de inadmisin, se entiende que el recurso fue admitido y debe el funcionario proceder a conocer del fondo de las pretensiones76.

76

Idem. Pg. 123

104

6.4.5.3 Revocatoria Directa La revocatoria directa de los actos administrativos prevista en el Cdigo Contencioso Administrativo procede contra los actos declarados en el proceso de determinacin y discusin del impuesto cuando el contribuyente no haya hecho uso de los recursos incluidos en la va gubernativa77.

Las causales de revocacin de los actos administrativos se encuentran determinados en el Cdigo Civil A., el cual establece que los actos de la administracin deben revocarse por el mismo funcionario que lo estableci o por sus superiores, ya sea de oficio o por solicitud del interesado, cuando se configure cualquiera de las siguientes causales: Cuando se profiera con manifiesta oposicin a la Constitucin Poltica o a la Ley. Cuando no estn conformes con el inters pblico o social o atenten contra l. Cuando causen agravio injustificado a una persona.

Por lo tanto, las pruebas que se aporten con el recurso deben estar dirigidas a demostrar cualquiera de las anteriores causales, pero es necesario tener en cuenta que la decisin del funcionario para resolverla debe estar basada en pruebas conducentes y eficaces, adems deben estar dirigidas a demostrar las causales de revocatoria directa, para la primera causal no existe dificultad ya que la norma es de carcter nacional por lo que no es necesario demostrarla, sino que basta con enunciarla, por lo que el demandante slo debe invocar la manifiesta oposicin a la Constitucin o a la Ley e indicar las normas que han sido violadas; para la segunda causal de accionante debe determinar que el acto que se pretende impugnar no est conforme con el inters pblico o social o que atenta claramente contra l; la tercera y ltima causal de revocatoria es la que puede presentar dificultades en su interpretacin.

77

Idem. Pg. 130.

105

La revocatoria directa es un recurso extraordinario, por medio de l no se pueden debatir asuntos que ya se hayan resuelto en los procesos ordinarios. El trmino para llevar a cabo la revocatoria es de dos aos contados a partir de la ejecutoria del correspondiente acto administrativo, la competencia para fallar las solicitudes de revocacin recae sobre la Direccin de Impuestos y Aduanas nacionales; el silencio administrativo positivo se produce si la solicitud de revocatoria no se ha resuelto dentro del ao siguiente a la fecha de presentacin de la solicitud en debida forma.

6.5 Rgimen probatorio La prueba es esencialmente un medio que utiliza la mente humana para acced er a la certeza de que un hecho o un acto jurdico ha tenido ocurrencia. Por lo tanto la prueba es una institucin transitiva, cuya funcin es llevar la mente a otro trmino de conocimiento, del cual se derivan determinadas consecuencias jurdicas.78

En materia tributaria la prueba busca comprobar el nacimiento y la determinacin de la obligacin tributaria, en Colombia, el rgimen probatorio tributario ha venido formndose lentamente, su primera expresin tuvo lugar con la expedicin del Decreto Ley 1651 de 1961, el cual hace referencia a normas relativas al impuesto de renta, luego se expidieron normas como el Decreto legislativo 2821 del 74, la ley 52 del 77, el Decreto Legislativo 3803 del 82 y el Decreto-Ley 2503 del 87 que reformaron el decreto del 61, as mismo, encontramos algunas disposiciones de orden probatorio en las reformas tributarias, como son la ley 49 del 90, la Ley 6 del 92, la Ley 223 del 95, Ley 383 del 97, Ley 633 de 2000, y la Ley 863 de 2003.

6.5.1 Principios Probatorios Tributarios Los principios probatorios en materia tributaria configuran algunos de los ms importantes que en materia probatoria han venido ajustndose a la doctrina jurdica universal, entre los ms representativos encontramos el de la necesidad, oportunidad y contradiccin de la prueba.
78

Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pg. 311.

106

6.5.1.1 Necesidades de la Prueba Como lo establece el artculo 742 del Estatuto Tributario establece que la determinacin de los tributos y la imposicin de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan probados en el respectivo expediente79 , con base en esto se observa que los hechos que ataen al caso deben ser efectivamente probados.

6.5.1.2 Oportunidad de la Prueba Este principio hace referencia a la conveniencia que poseen las partes ya sea el fisco, el contribuyente o terceros de presentar las pruebas y hacer valer los medios para discutirlos en el momento oportuno.

En el artculo 744 del Estatuto Tributario, se establecen las circunstancias en las cuales prestan mrito las pruebas, stas deben obrar en el expediente por alguna de las siguientes situaciones:

Formar parte de la declaracin. Haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalizacin e investigacin, o en cumplimiento del deber de informacin conforme a las normas legales.

Haberse acompaado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o a su ampliacin. Haberse acompaado al memorial de recurso o pedido en ste. Haberse practicado de oficio. Haber sido obtenidas y allegadas en desarrollo de un convenio internacional de intercambio de informacin para fines de control tributario. Haber sido enviadas por gobierno o entidad extranjera a solicitud de la administracin colombiana o de oficio. Haber sido tenidas y allegadas en cumplimiento de acuerdos

interinstitucionales recprocos de intercambio de informacin, para fines de

79

Idem, Pg. 312.

107

control fiscal con entidades del orden nacional o con agencias de gobiernos extranjeros. Haber sido practicadas por autoridades extranjeras a solicitud de la Direccin de impuestos y Aduanas Nacionales, o haber sido practicadas directamente por funcionarios de la Direccin de impuestos y Aduanas Nacionales debidamente comisionados de acuerdo de la ley.

6.5.1.3 Contradiccin de la Prueba Las partes deben tener la posibilidad de controvertir las pruebas que hayan en su contra80, es as como en el artculo 783 de E.T. Se establece que cuando no proceda el requerimiento especial o traslado de cargos del acta de visita de la inspeccin tributaria, deber darse traslado por el trmino de un mes para que se presenten los descargos que se tenga a bien.

6.5.2. Estimacin de la Pruebas Todas las decisiones en las que intervenga la Direccin de impuestos y Aduanas Nacionales, deben estar sustentadas en los hechos probados, tanto al momento de determinar los impuestos como al establecer las sanciones, como al fallar los recursos contra estas, y como consecuencia se debe tener en cuenta los medios probatorios y su calificacin. Las pruebas obran en el expediente, cuando hacen parte de la declaracin tributaria, lo cual implica tener en cuenta las respectivas correcciones, cuando estas hacen parte del proceso de fiscalizacin.

En el escrito de interposicin de recursos, el actor puede pedir y presentar pruebas, lo mismo en el memorial adicional que se entiende puede presentar mientras no se haya vencido el trmino de interposicin de aquellos. Segn lo establece el articulo 58 del Cdigo Contencioso Administrativo, cuando sea del caso practicar pruebas, se sealara para ello un trmino no mayor de treinta das, ni

80

Idem. Pg. 314.

108

menor de diez das. Los trminos inferiores a treinta das podrn prorrogarse una sola vez, sin que con la prorroga el trmino exceda de treinta das. 81

Se puede considerar el proceso tributario, como un proceso mixto, ya que es en parte inquisitivo y en parte dispositivo, por lo que el funcionario esta facultado para ordenar o solicitar pruebas de manera oficiosa, dentro de los limites; en el proceso de fiscalizacin, sea mediante requerimientos o inspeccin contable, los contribuyentes pueden pedir determinadas pruebas como son las declaraciones de renta de terceros, documentos pblicos expedidos por la Direccin de impuestos y Aduanas Nacionales, igualmente el contribuyente puede solicitar inspeccin administrativa sobre sus propios libros de contabilidad o de terceros, cuya idoneidad depende de los hechos que se pretendan demostrar. Segn el articulo 745 del Estatuto Tributario, las dudas provenientes de vacos probatorios existentes en el momento de practicar las liquidaciones o de fallar los recursos, deben resolverse, si no hay modo de eliminarlas, a favor del contribuyente cuando este no se encuentre obligado a probar determinados hechos de acuerdo a las normas del Capitulo III de este titulo82. Las dudas a las que se hace mencin, son en la prueba de los hechos cuando la carga de la prueba no le corresponde al contribuyente, no dudas en la interpretacin del derecho aplicable.

6.5.3 Los Medios de Prueba En el derecho tributario se utilizan los mismos medios probatorios consagrados en el Cdigo de Procedimiento Civil, como son la confesin, los documentos, los testimonios, los indicios, el peritazgo y la inspeccin administrativa, con algunas variaciones en su calificacin y carga de la prueba, segn sea del proceso de fiscalizacin previo al acto administrativo de determinacin de la obligacin tributaria, o con ocasin del recurso de reconsideracin contra este o de la demanda en accin contenciosa. Los medios de

81 82

Op. Cit. Ramrez Cardona, Alejandro. Pg. 300. Idem. Pg. 300.

109

prueba, su calificacin, oportunidad y carga de la prueba son de reserva de la ley como ya lo sealo la Corte Suprema de Justicia.

6.5.3.1 Declaraciones Tributarias La declaracin tributaria tiene por objeto informar al fisco sobre las situaciones que conforman los hechos gravados durante un lapso de tiempo, as como la cuanta y las particularidades de cada contribuyente, las cuales le permiten a la administracin individualizar y ubicar a los sujetos pasivos. Desde el punto de vista del derecho, el fin de la declaracin es establecer una confesin, a su vez goza de la presuncin de veracidad siempre que no halla solicitado comprobacin especial ni la ley la exija, la cual implica que se considera como cierto y real la informacin declarada por el contribuyente, lo anterior no le prohbe al funcionario solicitar la presentacin de pruebas que se producen normalmente cuando se cancelan obligaciones, se entregan bienes o se entregan servicios.

La Direccin de impuestos y Aduanas Nacionales puede solicitar o requerir del contribuyente una relacin discriminada de los factores positivos y negativos incluidos en la declaracin.

6.5.3.2 Prueba Documental El contribuyente puede solicitar tanto en el proceso de fiscalizacin como en el de discusin documentos expedidos por las oficinas de impuestos, siempre que se individualicen por nmero, fecha y oficina que lo expidi.

Ya que las declaraciones tributarias de otros contribuyentes, son documentos privados y reservados, no puede exigrsele al interesado que lo solicita como prueba, presentar su copia ni citarlos con su individualizacin, basta con que el contribuyente los invoque con testimonio o indicio con la identificacin del sujeto respectivo, para que el funcionario puede allegarlas al proceso y tenerlas en cuenta.

110

Cuando se toma la declaracin de renta de terceros para suplir con ella la omisin de los requisitos formales de su identificacin por quien hace determinados pagos consecutivos de expensas necesarias, no puede tenerse como prueba exclusiva y nica, ya que no siempre los beneficiarios de los pagos estn obligados a declarar, y si deben hacerlo no estn obligados a relacionar los ingresos identificando al pagador, de forma tal que la informacin no siempre puede obtenerse de los archivos oficiales. En el caso, del sujeto que no esta obligado a llevar contabilidad y no la lleva voluntariamente, puede invocar como prueba de sus pagos, la contabilidad de un tercero beneficiario que si la lleva, o cualquier otro documento privado en los que conste el ingreso.

Para los contribuyentes que no se encuentran obligados a llevar contabilidad ni a respaldar la informacin tributaria con documentos o registros contables, o posean en este ltimo caso indicio escrito, pueden acudir a la prueba testimonial.

Los informes de terceros ante la Direccin de impuestos y Aduanas Nacionales, contenida en las declaraciones, o rendida bajo juramento, en escritos de otra ndole y en respuesta al requerimiento de aquella, relacionadas con sus propias obligaciones, tiene valor testimonial; pero a condicin de que se hubieren presentado antes del requerimiento o liquidacin oficial a quien les alega como prueba.

6.5.3.3 La Prueba Contable En el articulo 772 del Estatuto Tributario establece que el principio de que los libros de contabilidad del contribuyente constituye prueba a su favor, siempre que estn llevados conforme a la ley. Tal principio lo desarrolla el articulo 775 del mismo estatuto, al establecer que los asientos contables prevalecen sobre la declaracin de renta, tanto en contra como a favor del contribuyente83. Contra esta prueba puede aducirse otros documentos y medios de prueba como son las escrituras pblicas o los mtodos indirectos de fiscalizacin.

83

Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pg. 324.

111

Los siguientes son los requisitos que se contemplan en el artculo 774 del E.T. para que la contabilidad constituya prueba: Estar registrados en la cmara de comercio o en la administracin de impuestos nacionales, segn sea el caso. Estar respaldados por comprobantes internos y externos. Reflejar completamente la situacin de la entidad o persona natural. No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estn prohibidos por la ley. No encontrarse en las circunstancias del artculo 74 del Cdigo de Comercio, el cual contempla que: si un comerciante lleva doble contabilidad o incurre en cualquier otro fraude de tal naturaleza sus libros y papeles slo tendrn valor en su contra.

Habr doble contabilidad cuando un comerciante lleva dos o ms libros iguales en los que se registre en forma diferente las mismas operaciones, o cuando tengo distintos comprobantes sobre los mismos actos. Segn Ramrez Cardona: La contabilidad es un todo integrado por los asientos efectuados en los libros registrados y por los documentos y comprobantes internos y externos que los respaldan. De all que estos, as integrados a la contabilidad, no requieren el establecimiento de la fecha cierta para que sean autnticos y puedan probar frente al fisco, excepto cuando de pretendan hacer valer separadamente.84

Dado que las declaraciones de venta y renta, de los sujetos que se encuentran obligados a llevar contabilidad o la lleven voluntariamente debe ser reflejo fiel de sta, sus diferencias se resuelven a favor de la contabilidad de la siguiente manera:

84

Op. Cit. Ramrez Cardona, Alejandro. Pg. 302, 303

112

Cuando exista desacuerdo entre la declaracin de renta y patrimonio y los asuntos de contabilidad de un mismo contribuyente, prevalecen estos. Si las cifras registradas en los asientos contables referentes a costos, deducciones, exenciones especiales y pasivos exceden del valor de los comprobantes externos, los conceptos correspondientes se entendern comprobados hasta la concurrencia del valor de dichos comprobantes.

La contabilidad llevada en debida forma le permite al contribuyente demostrar tanto los pasivos reales como los personales, en contraposicin los contribuyentes que al no estar obligados a llevarla, deben respaldar sus pasivos con documentos de fecha cierta.

En el proceso de fiscalizacin o de discusin de la obligacin tributaria, la prueba contable se genera de dos formas: por medio de la inspeccin administrativa decretada por las oficinas de auditara de la administracin, o a solicitud del contribuyente; y mediante la certificacin expedida por un contador pblico independiente o del revisor fiscal. En el caso, en que el contribuyente no presente los libros, comprobantes y dems documentos de contabilidad cuando la administracin lo requiera, no podrn ser incluidos posteriormente como prueba a su favor y si ser considerado como un indicio en su contra; por lo que se proceder a desconocer los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos, salvo que sean acreditados por el contribuyente, ser considerado como un indicio en su contra; por lo que se proceder a desconocer los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos, salvo que sean acreditados por el contribuyente, ser aceptada con justificacin para la no presentacin, la comprobacin de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito. Cuado se da alguna causal por la cual se viola la obligacin accesoria de llevar libros de contabilidad por parte de los comerciantes, esta prueba pierde validez demostrativa, pero en diferente grado de incidencia segn la causal de incumplimiento de que se trate ya que no es lo mismo no llevar contabilidad a llevarla con algunos defectos, en forma

113

incompleta o atrasada.85 Los contribuyentes pueden acudir a otros medios probatorios como son los documentos de fecha cierta para demostrar pasivos, escrituras pblicas, y an los testimonios de terceros declarantes beneficiarios con los pagos recibidos de aquel.

6.5.3.4 Los Documentos privados Para que un documento privado diferente de los antes mencionados, donde consten derechos y obligaciones civiles o comerciales entre un contribuyente y unas personas sean o no contribuyentes, pueda ser aducido como prueba tanto en el proceso administrativo de fiscalizacin como en el administrativo y contencioso de discusin de las obligaciones tributarias, por el hecho de serlo ante un tercero como es el fisco, ha de tener fecha cierta o autntica ante ste.86

La fecha cierta en estos documentos, es la del registro del documento o de su presentacin ante un notario, juez o autoridad administrativa, siempre que lleve la constancia y fecha de tal registro o presentacin.

Se entiende por fecha de cierta ante terceros de un documento privado, por medio de la cual se prueba aunque no se obliga ante terceros como es el fisco, sta fecha puede no coincidir con la fecha de suscripcin del documento o de su reconocimiento entre las partes, en la obligacin tributaria que surge a travs de los impuestos de periodo, para que ste documento se considere prueba debe poseer fecha cierta en el perodo al que la obligacin corresponda.

En el artculo 769 del E.T. se establecen los certificados que poseen valor de copia autntica:

Cuando han sido expedidos por funcionarios pblicos, y hacen relacin a hechos que consten a protocolos o archivos oficiales.

85 86

Idem, Pg. 304. Idem. Pg. 304

114

Cuando han sido expedidos por entidades sometidas a la vigilancia del Estado y versan sobre hechos que aparezcan registrados en sus libros de contabilidad o que consten en documentos de sus archivos.

Cuando han sido expedidos por las cmaras de comercio y versan sobre asientos de contabilidad, siempre que el certificado exprese la forma como estn registrados los libros y d cuenta de los comprobantes externos que respaldan tales asientos.

As mismo, como los certificados expedidos por los revisores fiscales y contadores pblicos, expedidos de conformidad con las normas legales vigentes, contempladas en el artculo 777 del E.T.

6.5.3.5 La Confesin El artculo 747 del Estatuto Tributario considera plena prueba contra el contribuyente, la manifestacin escrita por ste, respecto de un derecho fsicamente posible que lo perjudica, salvo que se demuestre la existencia de error, fuerza o dolo de un tercero en el acto que contiene la confesin, o que se demuestre la existencia de una falsedad material en el documento que lo contiene87.

La manifestacin escrita tambin hace referencia a las respuestas a los requerimientos emitidos por la Direccin de impuestos y Aduanas Nacionales, as como a las declaraciones verbales del sujeto pasivo.

Encontramos varias clases de confesiones como son: Directa:

es una manifestacin escrita de hechos que perjudican

al

contribuyente. Presunta: se da cuando el contribuyente es interrogado por medio de preguntas asertivas, y ste responde de manera evasiva, contradictoria o no responde,

87

Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pg. 320.

115

 Indivisible: si las informaciones van acompaadas de explicaciones que son obviamente inseparables del hecho principal, Divisible: sucede cuando la afirmacin del hecho principal va acompaada de la expresin de circunstancias que son diferentes al hecho principal.

6.5.3.6 El Testimonio En el rgimen probatorio tributario, aparte de los testimonios formales conocidos en el Derecho Comn, tiene el mismo valor los informes rendidos por terceros, los cuales pueden ser generales, en cumplimiento del deber de dar a conocer sus operaciones en detalle, o especiales, cuando el particular es requerido sobre un caso dado. 88 Por consiguiente se consideran testimonio las respuestas de un tercero a un interrogatorio verbal, las declaraciones de terceros, la respuesta a un requerimiento ordinario o especial y la informacin de carcter general.

sta prueba posee las mismas limitaciones que tiene en el derecho comn, una restriccin que existe en materia tributaria es que los testimonios aceptables como prueban deben haberse producido con anterioridad a la fecha en que se haya emitido el requerimiento o la liquidacin oficial al contribuyente que cita a su favor.

6.5.3.7 Inspecciones y Peritazgos La inspeccin tributaria versa especialmente sobre los hechos consignados en la contabilidad del contribuyente, adems puede ser practicada de oficio o a solicitud del contribuyente; la diligencia de la inspeccin es llevada a cabo por funcionarios de impuestos nombrados por quien tiene la competencia para adelantar el proceso de fiscalizacin o de discusin de la obligacin tributaria, tambin puede contar con la intervencin de testigos actuarios si son solicitados por el contribuyente, nombrando uno por el contribuyente y otro por el funcionario respectivo, el proceso finaliza con un acta donde constan los datos tomados por las personas que intervinieron en la inspeccin, por lo tanto se considera que los datos son fieles copias de los libros, sin perjuicio de prueba en contrario.
88

Idem. Pg. 321.

116

El traslado de dicha acta slo se hace separadamente cuando en el proceso de fiscalizacin respectivo, no sea indispensable enviar un previo requerimiento especial al contribuyente, antes de la prctica de la liquidacin oficial respectiva89, con ste requerimiento, queda surtido el requisito de traslado, de lo contrario debe hacerse, y concedrsele al contribuyente un trmino de un mes para que presente sus descargos contra ella.

En el caso de las pruebas periciales, la administracin es la encargada de nombrar como perito a una persona o una entidad especializada en la materia, y ante la objecin a su dictamen podr ordenar un nuevo peritazgo; nicamente la oficina de impuesto es la encargada de apreciar la fuerza probatoria del dictamen pericial, conforme a las reglas de la sana crtica y tomando en cuenta la calidad del trabajo presentado, el cumplimiento que se haya dado a las normas legales relativas a impuestos, las bases doctrinarias y tcnicas en que se fundamenta con mayor o menor precisin de los conceptos y las conclusiones.

6.5.3.8 Presunciones e Indicios En ambos casos subsiste un determinado hecho que por medio de un proceso lgico conduce a dar por sentado otro hecho, que es el que ha de probarse, la distincin entre uno y otro est en que la relacin entre uno y otro hecho es establecida por la ley en el caso de las presunciones, en el caso de los indicios es establecida por el juez.

Tanto el indicio como la presuncin deben estar debidamente probados como se establece en el artculo 176 y 248 del Cdigo de procedimiento Civil, en el artculo 250 del Cdigo de procedimiento Civil se establecen las condiciones que deben ser observados por el juez en su conjunto, considerando su gravedad, concordancia y convergencia, as como su coherencia con las dems pruebas directas del proceso.

Los indicios hacen referencia a las estadsticas emitidas por entes oficiales, las cuales han sido calificadas como medios para deducir el comportamiento de las ventas, costos
89

Op. Cit. Ramrez Cardona, Alejandro. Pg. 306.

117

y deducciones de un determinado caso. Puede ser calificado como grave cuando no se encuentren pruebas directas. Tambin existe una serie muy variada de presunciones, tanto en el ttulo de pruebas como en otros artculos el Estatuto Tributario, entre las cuales se destacan las siguientes:

1) Por el valor comercial de bienes, se establece el precio de enajenacin (arts.90 y 90-1). 2) Por el valor de la financiacin en la compra de inmuebles, se establece su precio (art. 278). 3) Por los ingresos de divisas, se establece la renta en monedas extranjeras (art. 755-2). 4) Por la omisin de inventarios, se presumen las ventas (art. 757). 5) Por el promedio de ventas en cinco das de cuatro meses del ao, se presumen las ventas totales del ao (art. 758). 6) Por la omisin de ingresos en cuatro meses del ao, es posible presumir omisin de ingresos durante todo el ao. (art. 759). 7) Por la omisin de registros y compras, es posible presumir ganancias brutas omitidas (art. 760).90

6.5.4 Calificacin de los Medios de Prueba Existen dos sistemas o mtodos de valoracin jurdica de los medios probatorios, el sistema de la tarifa legal y el sistema de libre apreciacin de la prueba. Sistema de tarifa legal: clasifica los medios de prueba con base en una clasificacin establecida legalmente, en la medida en que estiman su validez, idoneidad y eficiencia, as mismo como su pertinencia o impertinencia con respecto a los hechos o situaciones que se desea demostrar.

90

Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pg. 327.

118

 Sistema de libre aparicin: consiste en valorar por parte del juez o del funcionario los medios de prueba segn las reglas de la sana crtica, este sistema no excluye la existencia de normas que regulen el procedimiento para llevar las pruebas al proceso, las relativas a la carga de la prueba o las que exige la ley sustancial para la validez de los actos.

En el derecho tributario se emplea el sistema de libre apreciacin de las pruebas, por las siguientes razones: 1. Los medios probatorios enunciados en la ley fiscal son los mismos conocidos en el campo del derecho en general; 2. Algunos medios, como los documentos, se encuentran parcialmente calificados por la ley respecto de ciertas modalidades que implica la investigacin de los hechos imposibles; 3. El funcionario tiene amplio margen para calificar la eficiencia probatoria con base en las reglas de la sana crtica y, 4. La remisin que hace la ley tributaria en este aspecto al Cdigo de Procedimiento Civil que consagra la libre apreciacin de las pruebas.91

En los artculos 742 y 743 del E.T., se establecen los lineamientos generales del sistema de libre apreciacin de la prueba en el campo tributario, indica que la determinacin de los tributos se ha de basar en los hechos probados segn los medios de prueba contemplados en las leyes especiales y generales que sean compatibles con el procedimiento tributario, ya que la capacidad de los medios depende de la exigencias que para probar determinados hechos destinen las leyes impositivas y las generales compatibles con las especiales y que a falta de unas y otras, depende del convencimiento que pueda asignarle el funcionario a los medios de acuerdo con las reglas de la sana crtica.

91

Op. Cit. Ramrez Cardona, Alejandro. Pg. 307.

119

6.5.5 La Carga de la Prueba En el proceso tributario, en sus diversas etapas debe seguirse el principio contenido en el artculo 177 del Cdigo de Procedimiento Civil que dice: Incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurdico que ellas persiguen. En aquel proceso, el funcionario persigue el efecto jurdico de establecer la prestacin tributaria en la cuanta que la ley consagra a partir de la realizacin del presupuesto objetivo de hecho correspondiente; y por consiguiente, le incumbe probar, cuando el contribuyente ha presentado su declaracin tributaria, los supuestos de hecho que conducen a establecer por adicin o rechazo de los rubros positivos o negativos de las bases de depuracin.92

El supuesto de hechos que debe ser probado por aquel que persigue el efecto jurdico, se confunde con los elementos del hecho generador, es decir, los resultados de los factores positivos y negativos de las bases de depuracin sobre los cuales se deben aplicar las tarifas para establecer un valor monetario de la obligacin tributaria, como consecuencia, quien pretenda el efecto jurdico de estos factores debe demostrarlos.

En materia tributaria, se debe analizar a partir de la presuncin legal de veracidad de las declaraciones tributarias presentadas por el contribuyente, cuando cumplen con los requisitos que al tiempo le dan el valor de confesin; dicha presuncin legal de veracidad consiste en inferir de los datos registrados por el contribuyente en las declaraciones, siempre que estos datos se encuentren debidamente respaldados con los requisitos legales; por otro lado, el funcionario de la Direccin de impuestos y Aduanas Nacionales no puede exigir al contribuyente comprobar rubros de los factores de las bases de depuracin debidamente relacionados en su declaracin, si la ley no exige prueba especial.

La carga de la prueba por parte de la administracin frente a los contribuyentes obligados a llevar contabilidad se obtiene en uso de la inspeccin contable, los

92

Idem. Pg. 308

120

requerimientos enviados a estos sujetos, con base en indicios de declaraciones o informaciones de otros sujetos pasivos. Los casos en los cuales la carga de la prueba es del contribuyente, son los siguientes: 1) La prueba de los ingresos no constitutivos de renta, conforme el articulo 786 del Estatuto Tributario, cuando el Fisco tiene una prueba de que se ha recibido un ingreso no incluido en la declaracin tributaria y el contribuyente alega que no es constitutivo de renta 2) La prueba de las exenciones tributarias, siempre que para gozar de ellas sean necesario el cumplimiento de requisitos y no resulte suficiente establecer la naturaleza del ingreso o del activo 3) Cuando se trata de probar los hechos que justifican un diferencia patrimonial 4) Cuando se afirma que un activo se posee a nombre de un tercero es necesario probar este hecho.,93

93

Op. CIt. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pg. 316

121

GRFICO RESUMEN - ELEMENTOS IMPORTANTES DETERMINACINDE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Establece si se verific o no el hecho gravado descrito en la ley, y por consiguiente demuestra si ha nacido y a cunto asciende el impuesto a pagar.

Es el documento elaborado por el contribuyente con destino a la Administracin de Impuestos en la cual da cuenta de la realizacin de hechos gravados, cuanta y dems circunstancias requeridas para la determinacin de su impuesto.

Tiene como objetivo dar a conocer al sujeto activo la obligacin tributaria por medio del cual el sujeto pasivo acepta la obligacin para con el fisco. DECLARACION TRIBUTARIA

Tienen que ver con la razn de ser y las responsabilidades de la Direccin de Impuestos Y Aduanas Nacionales como institucin del Estado, garantizando seguridad fiscal y proteccin del orden pblico econmico social.

Los subprocesos son procedimientos de un proceso, con propsitos propios, insumos y resultados: - Determinacin del impuesto, gravmenes y liquidaciones oficiales. - Determinacin e imposicin de sanciones.

PROCESO DE FISCALIZACION Y LIQUIDACION

Son instrumentos tcnicos y jurdicos con los que cuenta la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales para el efectivo control a la evasin y como medio de defensa para los contribuyentes. LOS REQUERIMIENTOS

Los procedimientos agrupan actividades que se ejecutan en orden, permiten determinar requisitos y competencias a travs de indicadores, dando como resultado la determinacin de necesidades de recursos.

REQUERIMIENTOS INFORMATIVOS

Actos especialmente diseados para solicitar al contribuyente la presentacin de libros de contabilidad y otra documentacin de inters fiscal.

Por medio del cual la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales solicita datos concretos de los contribuyentes como de terceros, con el fin de indagar sobre la capacidad 122 de contribuir otros sujetos que si son contribuyentes.

REQUERIMIENTOS ORDINARIOS

REQUERIMIENTOS ESPECIALES

La administracin de impuestos solicita al contribuyente para que ste informe, aclare o presente pruebas relativas a hechos suyos consignados en su declaracin. Puede hacerse tantas veces considere necesario la administracin.

Cuando la DIAN, encuentra que un contribuyente ha presentado sus declaraciones tributarias con inconsistencias o errores, podr proferir un requerimiento especial en el cual propone modificar la declaracin tributaria en cuestin.

Es el acto administrativo que establece el efectivo valor de la obligacin tributaria, as como las liquidaciones oficiales y privadas de los contribuyentes, la forma correcta de presentarlas y los mecanismos de defensa con que cuenta el contribuyente. EL ACTO DE DETERMINACION LIQUIDACION DE REVISION

Las liquidaciones Oficiales: Se originan cuando el sujeto pasivo no cumple con su deber de presentar la declaracin tributaria o cuando se han hallado inconsistencias en la liquidacin realizada por el contribuyente.

LIQUIDACION DE AFORO

LIQUIDACION DE CORRECCION

Aplica sobre la liquidacin privada por el contribuyente, y debe practicarse por una sola vez, por cada periodo, y a cargo del mismo sujeto, dentro de los seis meses siguientes a la fecha de vencimientos del termino para la respuesta al requerimiento especial.

Esta liquidacin no modifica ninguna declaracin, sino que la sustituye por no haberla presentado el sujeto obligado una vez vencido el plazo normal e incluso el extemporneo. El contribuyente deber presentar la declaracin del periodo o periodos omitidos dentro del un termino de un mes.

Su principal objetivo es corregir los errores aritmticos de las declaraciones tributarias con menor valor a pagar o mayor saldo a favor

123

REQUISITOS DE LAS LIQUIDACIONES OFICIALES

REQUISITOS SUSTANCIALES Sin estos requisitos el acto administrativo carece de validez y no puede identificarse como instrumento publico. La omisin o error en alguno o varios de estos acarrea la nulidad de la liquidacin. REQUISITOS FORMALES Estos no afecta la validez del acto de la liquidacin, pero si sirven para demostrar su existencia jurdica. Pueden corregirse en cualquier tiempo, de oficio o a solicitud del contribuyente.

- Fecha - Periodo gravable, - Nombre y/o razn social, - Nit del contribuyente.

- La base de cuantificacin del tributo. - Monto de los tributos y sanciones a cargo del contribuyente. - Explicacin sumaria de las modificaciones efectuadas. - Firma o sello del control manual o autorizado.

FORMAS DE NOTIFICACION DE LAS LIQUIDACIONES OFICIALES Y REQUERIMIENTOS

De manera electrnica, personalmente o a travs de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajera.

Independientemente la forma de notificacin, personal o electrnicamente se debe dejar constancia de los recursos que proceden contra ellas.

DISCUSION DE LOS ACTOS

Se da cuando la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales ha practicado los hechos por medio de los cuales le ha determinado gravmenes o le ha impuesto sanciones al contribuyente, este puede mostrar su inconformidad interponiendo los recursos que ha establecido previamente la Ley.

124

RECURSOS DE RECONOCIMIENTO Y REPOSICION

RECURSO DE REPOSICION

REVOCATORIA DIRECTA

Procede contra las liquidaciones oficiales, las resoluciones que imponen sanciones u ordenan el reintegro de sumas devueltas y contra los dems actos administrativos. Deben ser formulados por escrito, expresando claramente los motivos de inconformidad.

Cuando a un sujeto pasivo se le ha notificado un auto inadmisorio por un recurso de reconsideracin, ``este tiene la facultad de interponer el recurso de reposicin ante el funcionario que lo expidi.

Se da cuando el contribuyente no haya hecho uso de los recursos que la ley establece. Como son la inconformidad con el inters publico, social o atenten contra ``el, o cuando causen agravio injustificado a una persona.

Los hechos deben ser probados y para ello la prueba es esencialmente un medio para acceder a la certeza de que un hecho ha tenido ocurrencia. Busca comprobar el nacimiento y determinacin de la obligacin tributaria.

REGIMEN PROBATORIO

Existen tres principios probatorios: - Necesidad de la Prueba: la determinacin de los tributos y la imposicin de sanciones deben fundarse en los hechos que aparecen en el expediente. - Oportunidad de la Prueba: La conveniencia que poseen las partes de presentar las pruebas y hacer valer los medios para discutirlos en el momento oportuno. - Contradiccin de la prueba: Es la posibilidad de controvertir las pruebas que hayan en contra entre alguna de las partes.

Son hechos probados, sustentados y calificados por la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales, al determinar los impuestos, al establecer las sanciones, al fallar los recursos contra estas.

ESTIMACION DE LAS PRUEBAS

Las pruebas se pueden presentar mientras no se venzan los trminos de interposicin, generalmente no mayor a treinta das y no menor a diez das

125

Declaraciones Tributarias: informan al fisco sobre situaciones de hechos durante un tiempo determinado, el valor y las caractersticas de cada contribuyente con el fin de individualizar y ubicar a los sujetos pasivos. Bsicamente se trata de establecer una confesin.

Prueba Documental: Son documentos privados y de reserva expedidos por la Administracin De Impuestos y Aduanas Nacionales que solicitan los contribuyentes.

Prueba Contable: Siempre que sea llevada conforme a la Ley: son los libros de contabilidad, escrituras pblicas o mtodos indirectos de fiscalizacin y en general todo tipo de documento contable real..

LOS MEDIOS DE PRUEBA

Documentos Privados: Son documentos en donde constan derechos y obligaciones civiles o comerciales entre un contribuyente y unas personas sean o no contribuyentes, de fecha cierta, registradas ante un notario, juez, autoridad administrativa y profesionales contadores.

La Confesin: Es la manifestacin escrita en contra del contribuyente, y a las respuestas de os requerimientos emitidos por la DIAN. -Directa: Manifestacin escrita de hechos que perjudican al contribuyente. -Presunta: Se da cuando el contribuyente es interrogado y este responde de manera evasiva, errnea o no responde. -Indivisible: Si las informaciones van acompaadas de explicaciones inseparables del hecho. -Divisible: Es cuando la afirmacin del hecho va a acompaada de expresiones o circunstancias diferentes.

Testimonio: Son informes verbales rendidos por terceros con el fin de dar a conocer hechos en detalle o especiales en respuesta a un requerimiento ordinario o especial.

Presunciones e Indicios: Son hechos que conducen a otros hechos y que han de probarse diferencindolos el uno del otro, normalmente los indicios son establecidos por un juez.

Inspecciones y Peritazgos: Principalmente se aplica en la contabilidad del contribuyente, puede darse por oficio o por solicitud del contribuyente, sta inspeccin es llevada a cabo por funcionarios que adelantan el proceso de fiscalizacin a travs de un acta donde constan datos fieles y reales.

126

Sistema de Tarifa Legal: Clasifica los medios de prueba basados en una seleccin establecida legalmente como la validez, idoneidad, eficiencia, pertinencia o impertinencia respecto a los hechos que desea demostrar.

CALIFICACION DE LOS MEDIOS DE PRUEBA

Por el Contribuyente: Consiste en: a) En la prueba de los ingresos no constitutivos de renta, cuando el fisco tiene prueba de que se ha recibido un ingreso no incluido en la declaracin tributaria. b) Las exenciones tributarias. c) Diferencias patrimoniales. d) Cuando se dice que un activo est a nombre de un tercero.

Sistema Libre de Aparicin: Consiste en la valoracin del juez o funcionario respecto a los medios de prueba en donde no se excluye la existencia de normas relativas a la prueba y validez de los actos.

LA CARGA DE LA PRUEBA

Por la Administracin de Impuestos y Aduanas Nacionales: Se aplica frente a los contribuyentes a travs de la inspeccin contable, requerimientos enviados a estos mismos y con base en indicios de declaraciones o informaciones de otros sujetos pasivos.

127

7. EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

En este captulo se contemplan las diversas formas con que cuenta el contribuyente para dar cumplimiento a las obligaciones que posee con el fisco, es as como se hace un recuento de aquellos mecanismos que contempla la legislacin tributaria y algunos propios del derecho civil que pueden llegar a ser usados en algunos casos especiales.

7.1 El Pago

El pago es el modo por excelencia de extinguir la obligacin tributaria, en palabras de De la Garza, es el que satisface plenamente los fines y propsitos de la relacin tributaria,
porque satisface la pretensin crediticia del sujeto activo. El es el cumplimiento del sujeto pasivo de su obligacin, satisfaciendo a favor del sujeto activo la prestacin tributara. 94

El pago definido segn el artculo 1626 del Cdigo Civil Colombiano es la prestacin de lo que se debe, por lo tanto, paga el que da, el que hace o el que no hace aquello a lo que est obligado, por lo que el pago se aplica no solo a aquellas obligaciones de dinero sino a toda clase de obligaciones. En materia tributaria, lo que se debe esta determinado por la liquidacin privada o la oficial en firme, que puede provenir de una liquidacin administrativa, de una resolucin que resuelva un recurso gubernativo o de una sentencia que finiquita un juicio contencioso administrativo.

Las partes interesadas determinan la cuanta con base en la liquidacin, as como reconocen la existencia del derecho y la obligacin. En el momento en que el sujeto activo, percibe el monto de lo que se le adeuda, se da por cumplida la obligacin tributaria por pago y como consecuencia se entiende extinguida la existencia de dicha obligacin.

94

Rodrguez Lobato Ral. Derecho Fiscal pg. 167. Ed. Midessa S. Mxico 1996 Pg. 167

128

Por lo tanto, el pago presupone la existencia de un crdito por una suma liquida y actualmente exigible a favor del sujeto activo, en ste caso, la liquidez hace referencia a que la obligacin debe hallarse cuantitativamente determinada, es decir que no basta con tener un derecho potencial; la exigibilidad se refiere a que el plazo sealado para su pago haya comenzado a correr o se haya cumplido.

Son caractersticas del pago: 1. La unidad y la integridad de la obligacin tributaria, no obstante sta se fraccione para facilitar su recaudo, a una sola lo que le permite ser compensada, 2. La identidad, es la facultad que tiene el deudor de atribuir el pago a determinada obligacin que debe ser identificada, sin perjuicio de la prelacin en la imputacin que se establece en el artculo 804 del E.T.

Existen diferentes clases de pagos: Liso y llano: es el que se efecta sin objecin alguna y cuyo resultado puede ser el de pagar lo debido o efectuar un pago de lo no debido, el pago de lo indebido por lo general se origina en un error de la persona que efecta el pago, por lo tanto tiene derecho a que se le devuelva lo pagado indebidamente. En garanta: es el que realiza el particular, sin que existe obligacin fiscal, para asegurar el cumplimiento de la misma en caso de llegar a coincidir en el futuro con la hiptesis prevista en la ley. Bajo protesta: es realizado por el particular sin estar de acuerdo con el crdito fiscal que se le exige, y se propone impugnar a travs de los medios de defensa legalmente establecidos, por considerar que no debe total o parcialmente el crdito. Provisional: se deriva de la autodeterminacin y est sujeto a verificacin por parte del fisco, es decir que el contribuyente durante su ejercicio fiscal realiza pagos al fisco de acuerdo con las reglas de estimacin que ha previsto la ley, y al final del ejercicio presenta su declaracin, en la cual se refleja la situacin real del ejercicio gravable, del tributo que resulte se resta el ya cubierto por los pagos peridicos que se ha realizado y se cancelara nicamente la diferencia, por lo que tambin podr surgir un saldo a favor. 129

7.1.1 Quien Puede Pagar En el Cdigo Civil se establece que el pago lo puede efectuar cualquier persona puede pagar por el deudor (articulo 1630 Cdigo Civil). Por regla general, el acreedor no puede rechazar el pago que le ofrezca un tercero, pero si la obligacin es de hacer, y si para la obra de que se trata se ha tomado en consideracin la aptitud o talento del deudor, no podr ejecutarse la obra por otra persona distinta del deudor contra la voluntad del acreedor (artculo 1630, inc.2 Cdigo)95, as mismo , se entiende que el pago lo efecta el deudor cuando el mismo realiza el pago, o lo realiza su mandatario o su representante legal, as como el pago lo puede hacer una persona interesada en la extincin de la obligacin, puede ser el caso de un deudor solidario, en este caso se tiene el derecho a que se le reembolse el monto pagado, un extrao puede pagar la obligacin bien sea o no con consentimiento del deudor o conocimiento del mismo.

El sujeto pasivo bien sea contribuyente o responsable es el encargado de realizar el pago: si se entrega al fisco una cantidad de dinero, a la que no se estaba obligado, se est pagando lo no debido, ya sea por error o por cualquier otra causa, ste pago genera una obligacin para el sujeto que lo percibi de devolverlo, siguiendo el procedimiento previsto en el Titulo X del Libro Quinto del Estatuto Tributario.

Los siguientes son algunos pagos de terceros que son vlidos: a) Conforme al artculo 814 del Estatuto Tributario, es permitido que un tercero realice un acuerdo de pago con el fisco, respecto de una determinada obligacin tributaria b) En los casos de responsabilidad solidaria o subsidiaria establecidas en la Ley. c) En los casos en que los agentes de retencin o de percepcin, entregan al fisco por cuenta del sujeto pasivo, el producto obtenido en su

correspondiente gestin.

95

Polanco Moreno, Luis Jahir. Obligaciones Pg. 181 Ed. Planeta 2000.

130

d) Cuando el sujeto pasivo ha delegado en una determinada persona la funcin de pagar, lo cual supone la constitucin de un mandato para el efecto.96

En el caso de existir varios sujetos obligados al pago de las obligaciones tributarias, cualquiera de ellos puede cumplir con el pago de sta, ya que la presencia de ms de un sujeto obligado al pago no aumenta ni el numero ni el monto de las obligaciones, en consecuencia cuando el obligado solidario o subsidiario pague en lugar del deudor principal queda subrogado en los derechos del sujeto activo para as obtener el reembolso de la obligacin.

7.1.2 Lugar de Pago Con respecto de los tributos nacionales, el artculo 800 del E.T. establece que el pago debe efectuarse en los lugares que ha previsto el Gobierno Nacional para lo cual anualmente expide un decreto, es as como por medio del Decreto Reglamentario 3101 de 1990, se ha determinado que el pago de los impuestos debe hacerse en los bancos autorizados que correspondan a la jurisdiccin de la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales de la direccin del sujeto pasivo. El lugar de presentacin y pago no est limitado de manera exclusiva al domici lio que corresponda a la direccin del sujeto pasivo, sino que comprende toda la jurisdiccin de la administracin a que esa direccin pertenece, de modo que, el lugar singular y especifico puede elegirlo el contribuyente siempre que se encuentre dentro de la jurisdiccin respectiva.97 En el caso de los contribuyentes colombianos que se encuentren en el exterior y tengan la obligacin de cancelar impuestos pueden hacerlo por medio de la embajada o del consulado, para lo cual se entregar ante estas oficinas el valor correspondiente en pesos colombianos o su equivalente en moneda extranjera, indicando la vigencia gravable y el concepto del impuesto que se va a cancelar, el nombre, nmero de identificacin y direccin a la cual se debe remitir el comprobante, el funcionario correspondiente enviara a la Direccin de Impuestos y Aduanas
96
97

Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pg. 334

Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN. Conc.8280 del 12 de Abril de 1989.

131

Nacionales de Bogot, el valor a pagar junto con los datos indicados para que se puedan realizar las imputaciones y contabilizaciones pertinentes, se expida y remita el correspondiente comprobante de pago, al pas y direccin indicadas por el contribuyente.

7.1.3 Cundo Efectuar el Pago Como lo establece el artculo 811 del E.T. el Gobierno Nacional debe sealar los

plazos para el pago de los tributos, ya que los pagos no oportunos acarrean intereses de mora, por lo tanto se tiene como fecha de pago de los impuestos aquella en la que los valores hayan ingresado a las oficinas de la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales o a los Bancos autorizados.

En el caso de hacer entrega del importe del impuesto antes de su causacin material y formal se entiende que jurdicamente no hay pago sino un anticipo que podr ser imputado en el momento de hacerse efectivo el nacimiento de la obligacin, por el contrario si la obligacin tributaria no se origina se constituye en un pago de lo no debido. Para que el pago tenga el carcter liberatorio, se necesita que exista una determinacin oficial en la cual se declare el valor real definitivo de la obligacin.

7.1.4 Cmo Hacer el Pago En el derecho tributario, por regla general slo se admite el pago que se hace en la moneda de curso legal, los pagos de impuestos por medio de letras de cambio y pagares no son considerados como formas de extinguir la obligacin tributaria.

El pago de las obligaciones tributarias puede realizarse en efectivo, con tarjeta crdito, cheque de gerencia o cheques girados a favor del banco que percibe el pago. La entrega del dinero puede hacerse en el momento en que se presenta la declaracin (el funcionario del banco impone un sello que expresa declaracin con pago), o por medio de un acto independiente (se efecta el pago por medio de recibos oficiales que expide el banco). Existen otros medios de pago, como los Certs, los bonos presupuestales, etc., que son ttulos de deuda pblica, emitidos por el Estado a favor de los particulares 132

por diversos motivos, que pueden ser incentivos tributarios, suscripciones forzosas, productos de devoluciones tributarias, etc.98, es as como en el momento de hacer el pago los ttulos quedan redimidos, por lo tanto la presentacin de los ttulos debe hacerse en el Banco de la Repblica o en los bancos autorizados para la emisin y redencin de los mismos, como soporte del pago la entidad recaudadora expedir un recibo oficial.

Los cheques fiscales poseen las siguientes caractersticas: 1 El beneficiario slo podr ser la entidad pblica a la cual se haga el respectivo pago. 2. No podrn ser abonados en cuenta diferente a la de la entidad pblica beneficiaria. 3. No podr notificarse al reverso la forma de negociacin ni las condiciones de los mismos establecidos en el artculo 713 del Cdigo de Comercio. 4. No son negociables ni podrn ser pagadas en efectivo.

Los bonos de financiamiento presupuestal y los bonos de financiamiento especial se amortizan a su vencimiento por el ciento treinta por ciento de su valor nominal y slo podrn ser utilizados para el pago de impuestos, as como los bonos para la paz a su vencimiento solo podrn ser utilizados para el pago de impuestos nacionales.

Los certificados de desarrollo turstico no devengan intereses, se emiten al portador, son libremente negociables y sirven para pagar por su valor nominal toda clase de impuestos nacionales a partir de la fecha de entrega al beneficiario directo, los certificados de reembolso tributario, CERT, son documentos al portador, libremente negociables y pueden ser utilizados para el pago de impuestos, tasas y contribuciones por su valor nominal, una vez sean entregados por el Banco de la Repblica.

En el caso de los impuestos y las retenciones que se generan por la enajenacin de activos fijos, se podr realizar en efectivo, por medio de un cheque librado por un establecimiento de crdito al control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, o

98

Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pg. 337.

133

cualquier otro medio de pago autorizado por la legislacin. Actualmente la legislacin tributaria no permite el pago de los tributos en especie ni en moneda extrajera.

7.1.5 Autorizacin para Recaudar Impuestos El Ministerio de Hacienda es el encargado de sealar cules son los bancos y dems entidades especializadas, que cumpliendo con los requisitos exigidos, estn autorizadas para recaudar y cobrar los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses y para recibir declaraciones tributarias. Las entidades que obtengan autorizacin, debern cumplir las siguientes obligaciones: a) Recibir en todas sus oficinas, agencias o sucursales, con excepcin de las que seale la DIAN, las declaraciones tributarias y pagos responsables b) Guardar y conservar los documentos en informaciones relacionados con las declaraciones y pagos de tal manera que se garantice la reserva de los mismos. c) Consignar los valores recaudados en los plazos y lugares que seale el Ministerio de Hacienda. d) Entregar en los plazos y lugares que seale el Ministerio de Hacienda, las declaraciones y recibos de pago que hayan recibido. e) Diligenciar la planilla de control de recepcin y recaudo de las declaraciones y recibos de pago. f) Transcribir y entregar en medios magnticos, en los plazos y lugares que seale el Ministerio de Hacienda, la informacin contenida en las declaraciones y recibos de pago recibidos, identificando aquellos documentos que presenten errores aritmticos, previa validacin de los mismos. g) Garantizar que la identificacin que figure en las declaraciones y recibos de pago recibidos, coincida con la del documento de identificacin del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, y h) Numerar consecutivamente los documentos de declaracin y pago recibidos as como las plantillas de control, de conformidad con las series establecidas por el de los contribuyentes

134

Ministerio de Hacienda, informando los nmeros anulados o repetidos (Articulo 801 E.T).99

7.1.6 Imputacin del Pago La imputacin del pago hace referencia a la aplicacin del pago a determinada obligacin, para ello se hace necesario:

Que entre el acreedor y el deudor existan varias obligaciones o, por lo menos una obligacin que produzca intereses, Que las obligaciones sean de la misma naturaleza, Que el pago no sea suficiente para satisfacerlas todas.

En materia tributaria y Conforme al artculo 804 del Estatuto T ributario, el sujeto pasivo de las obligaciones tributarias, al efectuar el pago, puede sealar el tributo que

satisface y el periodo gravable que corresponde. El orden que debe seguirse para la imputacin del pago es el siguiente:

a) Sanciones; b) Intereses, y c) Anticipos, impuestos o retenciones.

Si el sujeto pasivo que paga escoge un orden diferente, la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales puede hacer la imputacin en el orden prescrito por la ley.100

7.2 Retenciones y Anticipos

Tanto las retenciones como los anticipos, pretenden acelerar el recibo de los impuestos por parte del Gobierno Nacional, as mismo buscan minimizar los problemas que se puedan presentar en el pago de los tributos para algunos contribuyentes.
99

100

Op. Cit. Cusguen Olarte, Eduardo. Pg. 112-113. Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pg. 340

135

7.2.1 Retenciones La retencin en la fuente, es un sistema recaudatorio de impuestos, que consiste en detraer de un pago o abono en cuenta, la parte correspondiente al importe tributario que la ley ha determinado previamente que se cobre al sujeto pasivo realizador de la obligacin tributaria sustancial.101

Normalmente la retencin en la fuente es efectuada por quien realiza el pago, la ley tambin ha previsto que quien efecte la retencin sea el sujeto pasivo cuando percibe el pago o lo registre en su ingreso.

En Colombia la retencin en la fuente posee dos modalidades: Como abono a buena cuenta del impuesto que se vaya a liquidar, se tiene como un pago anticipado, pero corriente de la obligacin tributaria a determinarse al final el periodo gravable. Como recaudo del impuesto definitivo fijado por la ley, es decir que el importe que se retiene, se hace en forma nica y autnoma, no depende de la liquidacin o la depuracin futura de la obligacin tributaria.

Entre las ventajas que se identifican en el sistema de retencin en la fuente se pueden enunciar las siguientes: Permitir el recaudo simultneo del impuesto con la obtencin de los ingresos. Permitir la comodidad y economa en los recaudos de los impuestos. Servir como instrumento de estabilizacin econmica, por que al menor aumento en los precios e ingresos nominales de los contribuyentes se refleja inmediatamente en un mayor recaudo de la retencin en la fuente. Sirve como instrumento para controlar y prevenir la evasin fiscal, para los pequeos contribuyentes que de otra manera eludiran la tributacin, quedan forzados a hacer parte del rgimen sin posibilidad de evadirse.

101

Alfonso Bernal, Juan I. Bentacourt Builes, Luis Enrique. Guzmn Castaeda, Ramiro. Cumplimiento de la Obligacin Tributaria pg. 471. Derecho Tributario. Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT). Ed. Derecho Tributario. Segunda Edicin Actualizada. 2005.

136

Inducir a un comportamiento psicolgico ms favorable frente al pago de los impuestos, ya que para el contribuyente resulta ms fcil aceptar la retencin que se le realiza al momento del pago, que aceptar el pago posterior del tributo, cuando el ingreso bruto ya ha entrado a su patrimonio.

Encontramos que las desventajas ms importantes del sistema de retencin en la fuente son las siguientes: Cuando el monto de lo retenido supera el valor que corresponde tributar. La administracin y recaudo de la retencin en la fuente significa en la prctica un impuesto adicional para el agente retenedor, son costos en que deben incurrir el agente retenedor para la administracin y recaudo de las retenciones. Puede conducir a la apropiacin indebida del patrimonio de los contribuyentes por parte del Estado, sucede cuando la retencin se efecta bajo la modalidad de recaudo del impuesto definitivo y la legislacin fiscal no le permite al contribuyente depurar la obligacin tributaria a travs de una declaracin tributaria para determinar un posible menor impuesto. La retencin en la fuente adormece la conciencia tributaria, los contribuyentes se sienten inclinados a admitir que sus recursos se limitan a las cantidades netas que perciben, y prestan poca atencin a los descuentos efectuados sobre los ingresos brutos. Diferencia de tiempo en el pago de los tributos por parte de los contribuyentes, un sujeto pasivo afecto a la modalidad de recaudo definitivo, aporta con mayor prontitud el impuesto al fisco, que un sujeto pasivo cuya modalidad aplicable sea la del abono a buena cuenta del impuesto a liquidarse, y siempre y cuando dicho abono representa un porcentaje inferior al impuesto liquidado. El carcter regresivo que la retencin puede imprimirle al impuesto de renta, cuando el sistema de retencin en la fuente depende en gran parte de los

ingresos laborales, como ha acontecido en los inicios de su implantacin en la mayora de los pases, este instrumento tiende a ser regresivo.

137

El vinculo obligacional en la retencin den la fuente se da entre los distintos sujetos que intervienen en dicha relacin jurdico-tributaria as:

En primer lugar, entre los sujetos de la obligacin propiamente de retener, a saber, el Estado como sujeto activo y el retenedor como sujeto pasivo de dicha obligacin unilateral y en segundo lugar, la relacin jurdico-tributaria se integra entre los sujetos de la accin de retener, el retenido o sujeto incidido econmicamente con la retencin (sujeto pasivo) y el retenedor como sujeto activo.102

El vnculo entre los sujetos no es suficiente para que se d la relacin jurdico-tributaria, sino que es necesario que se configure el hecho condicionante que los obliga, que en el caso de la retencin en la fuente es que se produzca un pago o abono en cuenta por algn concepto gravado.

El agente de retencin al momento de efectuar un pago o abono en cuenta a un sujeto pasivo, est obligado por ley a contener el pago de una parte de su obligacin, con el fin de entregar sta parte a la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales, como un adelanto por parte del sujeto pasivo, aun antes del nacimiento de la obligacin tributaria, el cual se descontara al momento de presentar la declaracin tributaria y liquidar el respectivo impuesto, si el resultado es favorable para el sujeto pasivo, ste tiene derecho a solicitar una devolucin o la compensacin con otras obligaciones tributarias.

El sistema de retencin en la fuente tambin prev exoneraciones objetivas y subjetivas, como en los casos en los cuales no se debe efectuar retenciones en la fuente cuando se realizan pagos o abonos en cuenta a favor de sujetos no gravados con el impuesto o con respecto a pagos considerados como exentos por la legislacin fiscal.

Encontramos las siguientes obligaciones instrumentales de los agentes retenedores:

102

Op. Cit. Alfonso Bernal, Juan I. Betancourt Builes, Luis Enrique. Guzmn Castaeda, Ramiro. Pg. 486.

138

Presentar las declaraciones tributarias. Consignar las retenciones realizadas. Efectuar compensaciones y devoluciones, cuando se han efectuado retenciones en exceso o no debidas. Expedir certificados en los cuales consten los importes retenidos. Conservar los documentos que han servido de soporte o prueba para practicar o no la retencin. Facilitar a las autoridades tributarias las relaciones de retencin en las cuales se indique los sujetos pasivos, su identificacin, el monto sujeto a retencin, la tarifa y el importe retenido.

Los sujetos pasivos de la retencin, tienen derecho a deducir o a imputar la totalidad de las retenciones en la fuente que le han sido practicadas, o que incluso l mismo se ha practicado cuando es autorretenedor, en su declaracin tributaria correspondiente.103 Puede ocurrir que el impuesto determinado sea superior a las retenciones practicadas, en ste caso el saldo debe ser cancelado en los trminos fijados para pagarlo, si el valor retenido es superior al impuesto, la Direccin de Impuesto y Aduanas Nacionales debe devolver o compensar el exceso al contribuyente en los plazos determinados por la ley.

7.2.2 Anticipos El sistema de anticipos de impuestos es complementario del sistema de retenciones, al igual que ste est destinado a acelerar el recibo de impuestos por parte del gobierno, as como a evitar problemas de pago para el contribuyente. Para la determinacin de la cuanta del anticipo es decir, la fijacin de la base y la tarifa, la ley tributaria fija frmulas que tienen en consideracin las retenciones en la fuente efectuadas al contribuyente, de tal manera que la combinacin de los instrumentos recaudatorios no superen el impuesto a pagar en el periodo,104 as

103 104

Idem, Pg. 500 Idem, Pg. 504

139

mismo, la ley tributaria debe prever mecanismos de reduccin del anticipo tributario, cuando el contribuyente demuestre que tendr una disminucin de las rentas de su actividad econmica.

Tiene por objeto el recaudo antes de conformarse la obligacin tributaria, se diferencia de la retencin en la fuente en que no se calcula con base en los factores integrantes del hecho gravado sino en el momento de la determinacin de la obligacin del periodo gravable anterior, as mismo los contribuyentes pueden solicitar a la Direccin de

Impuestos y Aduanas Nacionales la reduccin proporcional del anticipo, cuando demuestre que los ingresos de los tres primeros meses del ao al que corresponda el anticipo son menores al 15% de los ingresos correspondientes al mismo periodo del ao inmediatamente anterior.

Algunas de las caractersticas del anticipo con las siguientes: Es una obligacin accesoria que constituye un abono previo de una obligacin tributaria contingente. Se basa en una obligacin accesoria sin causacin material o formal alguna, con referencia a una obligacin tributaria futura. El anticipo como percepcin de un impuesto presunto slo beneficia al Estado en trminos de presupuesto pblico y tasas de devaluacin. Jurdicamente, el anticipo no est basado ni siquiera en la causacin material del impuesto sobre la renta, como sucede en la retencin en la fuente y menos an en causacin formal segn la ley vigente al ltimo da del periodo. Se funda en un hecho hipottico aunque probable: la renta global futura por el ao inmediatamente siguiente, que obtendr el contribuyente es, por lo menos, la misma obtenida en el ao anterior. Como hiptesis probable, puede, no corresponder a la realidad en determinadas situaciones concretas, y ser ms bien previsible una disminucin de las rentas de esa actividad o de un sujeto.105

105

Op. Cit. Ramrez Cardona, Alejandro. Pg. 259

140

En la legislacin tributaria colombiana, para el impuesto a la renta se toma como base para calcular el anticipo el promedio de los impuestos del ao corriente y anterior o el impuesto del ao corriente; a la que elija el contribuyente se debe aplicar el 75% y al resultado obtenido se le restan las retenciones que se le hayan practicado durante el ao gravable, el saldo constituye el anticipo a pagar por el impuesto para el ao siguiente.

7.2 Acuerdos de Pago

La Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales est facultada para autorizar facilidades de pago por las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos o terceros que estn dispuestos a pagar la deuda fiscal, estos plazos pueden oscilar entre cinco aos contando con una garanta real, fiduciaria, bancaria o de una compaa de seguros. El subdirector de cobranzas y los administradores de impuestos nacionales, (podrn mediante resolucin conceder facilidades para el pago al deudor o a un tercero a su nombre hasta por cinco aos, para el pago de los impuestos ,106 as mismo puede para cancelar los intereses y sanciones a que haya lugar, siempre que el deudor o un tercero a su nombre, constituya un fideicomiso de garanta, ofrezca bienes para su embargo y secuestro, garantas personales, reales, bancarias o de compaas de seguros, o cualquier otra garanta que respalde suficientemente la deuda a satisfaccin de la administracin.

Cuando el sujeto pasivo incumple alguna de las cuotas o cualquier otra obligacin surgida despus de la notificacin del acuerdo, el administrador de impuestos por medio de una resolucin puede dejar sin efecto la facilidad de pago que se haba suscrito, dejando sin vigencia el plazo concedido, y ordenando hacer efectiva la garanta hasta la concurrencia del saldo de la deuda, la prctica del embargo, secuestro y remate de bienes o la terminacin de los contratos; los intereses moratorios deben liquidarse a la tasa de inters moratorio vigente, contra esta providencia solamente procede el recurso
106

Idem. Pg. 116.

141

de reposicin, dentro de los cinco das siguientes a la notificacin, el funcionario competente deber resolverlo dentro el mes siguiente a su presentacin en debida forma.

7.3.1 Garantas Se aceptan como garantas personales, entre otras, las siguientes:

Garantas prestadas por personas naturales, cuando su patrimonio liquido sea, por lo menos, tres veces superior al monto de la deuda garantizada y se encuentren a paz y salvo por todo concepto de impuestos nacionales

La libranza certificada y aprobada por el pagador de la entidad donde presta sus servicios el contribuyente, mediante la cual ste lo autoriza a descontar de su salario, cuotas peridicas hasta concurrencia de la suma adeudada y a consignar mensualmente en la administracin de impuestos que corresponda Si por cualquier motivo termina la relacin laboral entre la entidad o empresa pagadora y el contribuyente, ste deber constituir una nueva garanta satisfactoria, dentro de los quince das siguientes a la terminacin de la relacin laboral

Garanta otorgada por personas jurdicas, diferentes de las anteriores.

No se aceptar como garante una sociedad en la cual el deudor sea socio con ms del 50% del capital.107

Dentro de los diez das siguientes a la ejecutoria de la resolucin que ordena hacer efectiva la garanta, el garante deber consignar el valor garantizado hasta la concurrencia del saldo, una vez vencido el trmino y si el garante no cumple con la obligacin, el funcionario debe librar mandamiento de pago contra el garante, en el mismo acto se puede ordenar el embargo, secuestro y avalu de los bienes del mismo.

107

Idem. Pg. 117.

142

7.4 La Compensacin

La compensacin es un modo de extinguir las obligaciones recprocas existentes entre dos personas hasta la concurrencia de la de menor valor. La compensacin puede ser legal, voluntaria y judicial. La compensacin legal obra de pleno derecho, aun sin conocimiento de las partes. La compensacin voluntaria obra por voluntad de las partes cuando hay obstculo para que se produzca la compensacin legal.

La compensacin judicial es la que ordena un juez, como consecuencia de las excepciones o reconvenciones del demandado.

La compensacin voluntaria y judicial opera nicamente cuando no puede producirse la compensacin legal.108

El Cdigo Civil en su artculo 1715 establece que: cuando dos personas son deudoras una de otra, se opera entre ellas un compensacin, de acuerdo con el derecho civil la compensacin opera por ministerio de la ley, siempre que ocurran las siguientes condiciones: a) Que sean deudas de dinero, o cosas fungibles de igual gnero y calidad; b) Que sean lquidas, es decir, que sean ciertas a su existencia y cuanta. c) Que sean actualmente exigibles, que presten mrito ejecutivo. d) Que las partes sean recprocamente deudoras, por deudas propias, e) Que ambos crditos sean embargables, f) Que las obligaciones sean pagaderas en el mismo lugar, g) Que la compensacin no perjudique derechos de terceros, es nulo el pago hecho al acreedor cuando el crdito esta embargado, o se hace el deudor insolvente en fraude a sus acreedores.

108

Op. Cit. Polanco Moreno, Luis Jahir. Pg. 226.

143

Como se contempla en el artculo 815 de E.T. para los contribuyentes o responsables que determinen saldos a favor en las declaraciones tributarias pueden: a) Imputarlos dentro de su liquidacin privada al mismo impuesto, correspondiente al siguiente periodo gravable, y b) Solicitar su compensacin con deudas por concepto de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones que figuren a su cargo. La imputacin consiste en la resta del saldo a cargo en el periodo siguiente con el saldo a favor del periodo anterior, cuando la compensacin se hace con diferentes obligaciones se sigue el procedimiento previsto para las devoluciones.

Para los responsables del impuesto a las ventas, la compensacin opera solamente para aquellos responsables de los bienes exentos como los corporales muebles que se exporten, que se vendan en el pas a las sociedades de comercializacin internacional, los servicios intermedios de la produccin que se presten a tales sociedades, los servicios que sean prestados en el pas en desarrollo de un contrato escrito y se utilicen estrictamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, adems por los productores de bienes exentos como la carne de animales de las especies bovina, porcina, ovina o caprina, sea congelada, fresca o refrigerada, carne y despojos comestibles de aves, frescos, refrigerados o congelados, carne fresca de conejo o liebre, el pescado fresco, la leche y la nata, el queso fresco, los huevos para incubar y los pollitos, la leche maternizada o humanizada, los cuadernos escolares y el alcohol carburante, con destino a la mezcla con gasolina para vehculos

automotores, as como aquellos que hayan sido objeto de retencin.

Como se establece en el artculo 15 de Decreto Reglamentario 1000/97, cuando el contribuyente no indique el periodo fiscal al cual se han de compensar los saldos a favor, la administracin de impuestos y aduanas nacionales la efectuar a la deuda ms antigua, en el orden de imputacin establecido en el artculo 804 del E.T. y las normas concordantes.

144

La solicitud de la compensacin deber presentarse dentro de los dos aos siguientes al vencimiento para declarar, en el caso de que las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de renta hayan sido modificadas por una liquidacin oficial y no se haya efectuado la compensacin, la parte que haya sido rechazada no se compensar, aunque se hubiere impugnado la liquidacin oficial hasta que no se resuelva sobre la procedencia del saldo. La compensacin se efectuar oficiosamente por la administracin cuando se hubiese solicitado la devolucin de un saldo y existan deudas fiscales a cargo del solicitante.

El rea de Recaudacin luego de establecer el domicilio de los beneficiarios de las providencias o conciliaciones, remitir la informacin contenida en la solicitud de

compensacin a la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales donde exista, o en los dems casos a la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales de la jurisdiccin del beneficiario, con el fin de realizar una inspeccin necesaria tendiente a cuantificar el valor de las obligaciones tributarias y aduaneras o cambiarias exigibles que puedan ser objeto de compensacin. La inspeccin consiste en la verificacin a nivel nacional, de las deudas tributarias, aduaneras o cambiarias a cargo de los beneficios de la

sentencia realizada por la administracin que corresponda al trmite a su cargo descrito en la solicitud de compensacin.

Para el trmite de la inspeccin la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales dispone de mximo veinte das contados a partir del recibo de la informacin, para efectuar la inspeccin y para expedir la resolucin de compensacin por una sola vez cuando existan deudas exigibles, sin el perjuicio de las facultades de cobro de las obligaciones pendientes de pago. La resolucin que ordena la compensacin se debe notificar por correo certificado en la direccin informada en el respectivo proceso, contra esta resolucin proceden los recursos de reposicin y apelacin, los cuales se deben interponer dentro de los cinco das siguientes a la notificacin del acto y se resolvern dentro del trmino mximo de quince das.

145

Cuando la inspeccin realizada determine que no hay lugar a compensacin, la administracin lo informar en el menor trmino posible, y dentro de un plazo mximo de veinte das.

7.5 La Nulidad y Revocacin

La nulidad y la revocacin de los actos son otros de los mecanismos con que cuenta el contribuyente para extinguir las obligaciones tributarias, el primero hace referencia a la carencia total o parcial de los requisitos de los actos, por lo cual son declarados nulos; en el segundo caso el acto puede contener todos los requisitos formales, pero su contenido puede estar viciado.

7.5.1 La Nulidad Cuando la administracin incurre en errores de procedimiento al generar la determinacin oficial, el acto administrativo en el cual ello ocurre queda viciado en su totalidad y es susceptible de anulacin, la cual debe ser declarada bien sea por la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales que produjo el acto anulable, oficiosamente o por medio de recursos interpuesto por el interesado.

La declaracin de nulidad consiste en dejar sin efecto un acto jurdico por adolecer de requisitos en la ley para su propia validez, lo cual tiene por efecto la extincin inmediata de la obligacin si el acto jurdico afectado la contiene.

Por lo general, cuando una norma legal es declarada inexequible por la Corte Constitucional, todas las disposiciones jurdicas consolidadas al amparo de la respectiva ley se mantiene en firme, por lo tanto, las situaciones jurdicas que no se encuentren consolidadas quedan reguladas por la nueva normativa jurdica que se genera con la sentencia de inconstitucionalidad. Es as como las tramitaciones que se encuentren en Estado de requerimiento especial, no pueden dar lugar a liquidaciones oficiales sin que se aplique la norma declarada inexequible; las liquidaciones oficiales recurridas en la etapa administrativa, deben fallarse sin dar aplicacin a la ley 146

declarada inconstitucional, y lo mismo debe ocurrir en la jurisdiccin administrativa con respecto a los actos administrativos de liquidacin de tributos. En todos estos casos es preciso considerar que las obligaciones tributarias supuestamente nacidas de la ley declarada inconstitucional eran slo apariencias jurdicas, cuya consistencia desaparece totalmente como consecuencia de la decisin de la corte constitucional.109

El trmite para acudir ante los funcionarios y solicitar la declaracin de nulidad se conoce como la va gubernativa y se lleva a cabo a travs de recursos, el trmite para la anulacin de los actos expedidos en la va gubernativa se sigue ante la jurisdiccin contencioso administrativa y se ejerce a travs de acciones de nulidad.

7.5.2 La Revocacin En el caso de que la administracin incurra en errores que afectan la sustancialidad del impuesto, como cuando se gravan ingresos o activos que no pertenecen al contribuyente o se le desconocen costos, deducciones o pasivos realmente existentes, la determinacin oficial viene a quedar viciada y puede ser objeto de revocacin, bien sea por un recurso en la va gubernativa o por una demanda en la va contenciosa. Una vez revocados los actos administrativos en los que se incurri en error sustancial, desaparece la obligacin en la parte que fue corregida y se conserva en todo lo dems.

7.6 La Prescripcin

La prescripcin es la extincin del derecho de crdito por el transcurso de un tiempo determinado, si el fisco ha satisfecho plenamente su presupuesto, falta la razn para que indefinidamente subsista su derecho a percibir cantidades que se previeron como necesarias en periodos anteriores y correlativamente debe sancionarse la negligencia de los particulares al no reclamar oportunamente la devolucin de lo pagado indebidamente110

109 110

Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pg. 350 Op. Cit. Rodrguez Lobato, Ral. Pg. 171

147

La prescripcin puede ser adquisitiva y extintiva, la adquisitiva es un modo de adquirir derechos reales, como el dominio, el usufructo; la extintiva busca extinguir los derechos personales o crditos y los reales que no estn expresamente exceptuados, en este tipo de prescripcin lo esencial es la inactividad del acreedor, es decir, la falta de ejercicio de sus acciones o derechos en un tiempo determinado.

En materia tributaria opera la figura de la prescripcin extintiva, se fundamenta en las siguientes razones: El acreedor que no ejerce el derecho a cobrar hace presumir su intencin de abandonarlo, o que la prestacin fue satisfecha; El legislador tiene inters en que las relaciones jurdicas no permanezca largo tiempo en incertidumbre, y por eso castiga el acreedor que es negligente en el ejercicio de sus derechos. Como lo define el artculo 2512 del Cdigo Civil, la prescripcin extintiva es un modo de extinguir las acciones y derechos ajenos, por no haberse ejercido dichas acciones y derechos durante cierto lapso de tiempo, y concurriendo los dems requisitos legales. Son elementos esenciales de la prescripcin extintiva: La falta de ejercicio de las acciones o derechos ; y El transcurso del tiempo sealado en la ley. Se cuenta este tiempo desde que la obligacin se haya hecho exigible. Para que opere la prescripcin, debe ser alegada por quien quiera aprovecharla, ya que el juez no puede declararla de oficio, por lo tanto, pueden alegar la prescripcin

extintiva: a) el deudor principal, b) los codeudores solidarios y los fiadores, c) el tercero que haya garantizado con prenda o hipoteca sobre sus bienes una obligacin ajena, ya que una vez lograda la extincin de la obligacin principal se obtiene automticamente la extincin de las garantas.

La accin de cobro para las obligaciones fiscales prescribe en cinco aos contados a partir de:

148

La fecha de vencimiento del trmino para declarar, fijado por el Gobierno, para las declaraciones presentadas oportunamente. La fecha de presentacin de la declaracin, en el caso de las presentadas extemporneamente. La fecha de presentacin de la declaracin de correccin, en relacin con los mayores valores determinados. La fecha de ejecutoria del acto administrativo de determinacin o discusin.

La competencia para decretar la prescripcin es de los administradores de impuestos o de impuestos y aduanas. La prescripcin puede ser interrumpida o suspendida, la interrupcin no implica la finalizacin del proceso prescriptivo, por lo cual debe comenzar nuevamente la cuenta de los cinco aos para que pueda operar la prescripcin, ocurre por la notificacin del mandamiento de pago, el acuerdo de pago, la admisin de la solicitud de concordato y la declaracin de liquidacin forzosa.

La suspensin implica que no se efecta la cuenta de los cinco aos durante el tiempo de su duracin, la suspensin de la prescripcin ocurre en determinados momentos previstos en el procedimiento tributario, como los siguientes: a) Cuando iniciado el proceso ejecutivo se intenta un recurso extraordinario de revocatoria directa (E.T., artculos 818 y 829-1), y b) Cuando se presenta demanda contra las resoluciones que han negado las excepciones presentadas por el ejecutado, (E.T., artculos 818 y 835).111 La suspensin de la prescripcin de la accin de cobro, desde el momento en que se dicta el auto de suspensin de la diligencia del remate y hasta: La ejecutoria de la providencia que decide la revocatoria. La ejecutoria de la providencia que resuelve el error en el envi de las liquidaciones de impuestos, cuando estas se hubieren enviado a una direccin errada.

111

Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pg. 347.

149

El pronunciamiento definitivo de la jurisdiccin contencioso administrativa en el caso previsto en el artculo 835 del E.T.

Cuando se realizan pagos sobre obligaciones ya prescrita, no se puede repetir, aunque el pago se hubiere efectuado sin conocimiento de la prescripcin.

7.7 La Novacin

La novacin consiste en convertir una obligacin en otra, segn el artculo 1690 del Cdigo Civil se puede en cualquiera de las siguientes formas: Sustituyendo una nueva obligacin a otra, es decir que intervenga nuevo acreedor o deudor. Contrayendo el deudor una nueva obligacin respecto de un tercero y declarndose en consecuencia libre de la obligacin primitiva el primer acreedor. Sustituyendo un nuevo deudor al antiguo, que en consecuencia queda libre.

En materia tributaria no opera la novacin por el simple otorgamiento de facilidades de pago sobre las obligaciones tributarias prescritas, ya que con las facilidades de pago opera la renuncia tacita de la prescripcin y la interrupcin del trmino de prescripcin de la accin de cobro. Con el cumplimiento de las facilidades para el pago, se da la declaratoria de la no vigencia del plazo, ordenndose hacerse efectiva la garanta otorgada hasta la concurrencia del saldo insoluto y atendiendo a la naturaleza de dicha garanta. (Concepto 34333, Mayo 17/94 DIAN).112 Algunos tratadistas del Derecho Tributario han discutido si hay lugar a la novacin en algunos casos de amnista tributaria, sobre la base de que el pacto de no peticin del impuesto, implcito en la amnista, a cambio de que el contribuyente beneficiado cumpla con sus obligaciones tributarias futuras, implicara la novacin de las deudas

112

Op. Cit. Cusquen Olarte, Eduardo. Pg. 125.

150

amnistiadas por otras futuras, previo el cumplimiento de algunos requisitos, caso en el cual las obligaciones sustituidas quedaran extinguidas.113

7.8 La Condicin Resolutoria

El Cdigo Civil en su artculo 1635, la describe como: la condicin se llama Suspensiva si, mientras no se cumple se suspende la adquisicin de un derecho, y Resolutoria, cuando por su cumplimiento se extingue un derecho.

No es una forma comn de extinguir

una obligacin tributaria, el legislador la ha

contemplado para algunos contribuyentes en particular y con el fin de ser un incentivo fiscal para su propio desarrollo, para llevarlo a cabo es necesario que el hecho incierto contenido en la condicin ocurra del modo previsto al cual se halla supeditado el cumplimiento de la obligacin, es una condicin resolutoria en el sentido de resolver o solucionar la obligacin que depende de ella.

Es as como se puede afirmar que cuando la exigibilidad de la obligacin tributaria depende de la concurrencia o no de un hecho previsto en la ley, hay lugar a la condicin resolutoria si una vez se ha cumplido sta, termina el derecho a exigirla.

7.9 Las Devoluciones

En el caso de los pagos anticipados de los tributos y las retenciones en la fuente, que conllevan a sumas a favor del contribuyente y a cargo del fisco as como valores que se originan por el pago de obligaciones que se extinguieron posteriormente, el Estatuto Tributario contempla el derecho a que se realice la devolucin a los sujetos que hayan realizado pagos en exceso o pagos de lo no debido.

113

Op. Cit. Alfonso Bernal, Juan I. Betancourt Builes, Luis Enrique. Guzmn Castaeda, Ramiro. Pg. 568.

151

7.9.1 Pago en exceso Se genera cuando se cancelan sumas mayores a las liquidadas por el contribuyente o por la Administracin, en:

Una declaracin tributaria de Renta, Ventas o de Retencin en la Fuente. Una liquidacin oficial. Un fallo va gubernativa o recursos de reconsideracin. Acciones de revocatoria directa. Sentencias o demandas. Apelaciones ante los tribunales administrativos o Consejo de Estado.

7.9.2 Pago de lo no debido Se genera cuando se efectan pagos con cargo a impuestos no administrados por la DIAN o a impuestos que sean administrados por sta y se hayan efectuado sin que su cumplimiento sea exigible legalmente.

En el artculo 167 de la ley 223 del 95, se establece que las devoluciones operan de oficio y ordena que el gobierno organice un sistema al respecto que sea efectivo desde la presentacin de la declaracin, en la actualidad tanto las devoluciones como las compensaciones requieren la solicitud del respectivo sujeto pasivo, la cual debe presentarse dentro de los dos aos siguientes al vencimiento del trmino para presentar la declaracin, la regulacin del contenido de las solicitudes de devolucin y compensacin se encuentra contemplada en el Decreto Reglamentario 2314 de 1989, en el cual se establece que se debe demostrar la personera del peticionario, el importe de las retenciones , anticipos, pagos y descuentos tributarios que dan origen al saldo a favor.

La devolucin o compensacin solicitada y concedida se debe producir en un trmino de 30 das hbiles art 854 ET, o de 10 das hbiles si se ha presentado garanta de una 152

entidad bancaria o de seguros, esta garanta debe tener una vigencia de dos aos y por un valor que cubra la cuanta de la devolucin o la compensacin.art 860 ET. as como las posibles sanciones por devolucin improcedente, que incluye los intereses de mora, incrementados en un 50%. Devolucin improcedente.

La Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales puede decretar una diligencia de verificacin, dentro del trmino establecido para realizar la devolucin para constatar la existencia de las retenciones, pagos, anticipos o descuentos que originan el saldo a favor, si se produce un requerimiento especial como resultado de la investigacin, la devolucin o compensacin se puede producir por el saldo que queda, hasta que termine la controversia respectiva por medio de una resolucin de compensacin y/o devolucin.

Las solicitudes

de

devolucin o compensacin podrn ser inadmitidas cuando no

cumplan con la totalidad de las formalidades o requisitos establecidos, los cuales adolecen de defectos que puedan ser subsanados, como la falta de requisitos formales, necesidad de correcciones a las declaraciones tributarias o errores aritmticos o de imputacin en las liquidaciones privadas, en estos casos existe un mes de plazo para que el sujeto pasivo subsane los defectos por medio de la presentacin de una nueva solicitud. Cuando los defectos sean insalvables, como la extemporaneidad, la existencia de devoluciones o compensaciones anteriores o la presencia de correcciones a las declaraciones que produzcan un saldo a cargo del contribuyente, se debe producir el rechazo de la solicitud, contra lo cual procede el recurso de reconsideracin.

7.10 Cobro Coactivo de las Obligaciones Tributarias Es el nico mtodo directo de recaudacin existe nte, y el que confirma tanto en la teora como en la practica el carcter ineludible de la obligacin tributaria, as el fisco no siempre tenga que hacer uso del poder coactivo del Estado ni que por negligencia

153

administrativa en ponerlo en operacin por otras circunstancias impredecibles, algunas obligaciones prescriban a favor de los sujetos pasivos.114

Este proceso

se puede realizar ante un juez civil competente, siguiendo el

procedimiento previsto en los artculos 561 a 568 del Cdigo de Procedimiento Civil, o por medio de un proceso administrativo llevado a cabo por los funcionarios de la oficina de cobranzas de la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales, se encuentra incorporado en el estatuto tributario en los artculos 823 a 824-2.

Para iniciar el cobro coactivo es necesario poseer un titulo ejecutivo, por lo tanto es necesario que las obligaciones tributarias reciban un perfeccionamiento formal por medio del proceso de determinacin, para que puedan ser exigidas por el sujeto activo. Se tiene como titulo ejecutivo: las liquidaciones privadas y sus correcciones, las liquidaciones oficiales, las resoluciones y las sentencias, as como prestan merito ejecutivo los documentos en los cuales se expresa la solidaridad de las entidades que han prestado garanta para el pago de las obligaciones tributarias, todos los anteriores documentos deben estar en firme.

Cuando ha quedado en firme el titulo, se emite el mandamiento de pago, el cual ordena al deudor de la obligacin tributaria su cancelacin, la notificacin del mandamiento de pago se realiza personalmente, previa citacin para que se presente dentro de los siguientes diez das, si el sujeto no se presenta, se procede a realizar la notificacin por correo acompaada de la publicacin de un aviso sobre la expedicin del mandamiento de pago. Contra este proceso proceden las excepciones contempladas en el artculo 831 del estatuto tributario, a saber: a) El pago , b) La existencia de un acuerdo de pago, c) La falta de firmeza del ttulo, d) La prescripcin y existencia de un proceso contencioso administrativo, e) La prescripcin de la accin de cobro
114

Idem. Pag. 261.

154

f) La falta de titulo ejecutivo o incompetencia del funcionamiento que lo profiri. Para que un acto se entienda ejecutoriado debe contener las siguientes caractersticas: 1. Cuando contra ellos no proceda recurso alguno, 2. Cuando vencido el trmino para interponer recursos, no se hayan interpuesto o no se presenten en debida forma, 3. Cuando se renuncie expresamente a los recursos o se desista de ellos, 4. Cuando los recursos interpuestos en la va gubernativa o las acciones de restablecimientos del derecho o de revisin de impuestos se hayan decidido en forma definitiva segn el caso.

La vinculacin de los deudores solidarios al proceso de cobro, se debe realizar a travs de la notificacin del mandamiento de pago, el cual se librara determinando individualmente el monto de la obligacin del respectivo deudor y se notificara personalmente, los ttulos ejecutivos contra el deudor principal lo sern contra los deudores solidarios y subsidiarios, sin ser necesaria la constitucin de un ttulo individual.

Adems, contra el mandamiento de pago que vincula deudores solidarios se tienen las siguientes excepciones: a) La calidad de deudor solidario. b) La indebida tasacin del monto de la deuda. Dentro del mes siguiente a la presentacin del memorial que contiene las excepciones, el funcionario encargado debe decidir sobre stas ordenando la prctica de pruebas, cuando sea necesario. Si se encuentran probadas las excepciones, el funcionario as lo expresar y ordenar la terminacin del procedimiento cuando sea el caso y el levantamiento de las medidas preventivas cuando sea necesario, de igual forma se debe proceder cuando el deudor cancele la totalidad de las obligaciones. En el caso de la excepcin probada para uno o varios ttulos contenidos en el mandamiento de pago, el procedimiento contina para los dems sin perjuicio de los ajustes pertinentes.

155

En la resolucin que rechaza las excepciones que ha propuesto el contribuyente, se ordena adelantar la ejecucin y remate de los bienes embargados y secuestrados, contra sta resolucin procede el recurso de reposicin dentro del mes siguiente a su notificacin, el jefe de divisin de cobranzas debe resolverlo dentro de un mes el cual se debe contar a partir de la interposicin del recurso en debida forma.

En el proceso de cobro coactivo, solo las resoluciones que fallan las excepciones y ordenan llevar adelante la ejecucin son demandables anta la jurisdiccin contencioso administrativa, la admisin de la demanda no suspende el proceso de cobro, pero el remate no se realiza hasta que exista un pronunciamiento definitivo de dicha jurisdiccin.

Una vez se haya vencido el trmino para interponer las excepciones, no se hubieren propuesto, o el deudor no hubiere pagado, el funcionario declarar una resolucin ordenando la ejecucin y el remate de los bienes embargados y secuestrados, contra sta resolucin no procede recurso alguno. Antes o con la emisin del mandamiento de pago, el funcionario puede decretar el embargo y secuestro preventivo de los bienes del deudor que se haya establecido como de su propiedad, as mismo en cualquier etapa del procedimiento administrativo coactivo el deudor podr celebrar un acuerdo de pago con la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales, y por lo tanto se suspender el procedimiento presentado. y se podrn levantar las medidas preventivas que se hubieren

156

GRAFICO RESUMEN - ELEMENTOS IMPORTANTES EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Son las diversas formas con que cuenta el contribuyente para dar cumplimiento de las obligaciones que posee con el fisco.

Definicin: Prestacin de lo que se debe y que esta determinado por la liquidacin privada o la oficial. Clases de Pagos: -Liso y Llano: se efecta sin objecin alguna de las partes. -En Garanta: es el que se realiza sin que exista obligacin fiscal. - Bajo Protesta: realizado por el particular sin estar de acuerdo con el crdito fiscal que se le exige y que se propone impugnar. Provisional: pagos realizados por el contribuyente y de donde podrn surgir saldos a favor de ste. Quien Puede Pagar: El deudor, representante legal, sujeto pasivo, contribuyente, responsable o cualquier persona interesada en la extincin de la obligacin, Imputacin del pago: es la aplicacin del pago al periodo gravable y el tributo que corresponde como sanciones, intereses, anticipos, impuestos o retenciones.

Lugar de Pago: Lugares previstos por el Gobierno a travs de decretos reglamentarios como bancos autorizados que corresponden a la jurisdiccin de la DIAN de la direccin del contribuyente. Para los colombianos en el exterior a travs de la embajada o consulado. Como efectuar el Pago: dentro de los plazos otorgados por el Gobierno Nacional, ya que el pago no oportuno, acarrea intereses de mora. Cmo hacer el pago: en la moneda de curso legal, efectivo, tarjetas de crdito, cheque de gerencia, otros como, Certs, bonos presupuestales. Autorizacin para recaudar impuestos: El Ministerio de Hacienda es el encargado de sealar cuales son los bancos y dems entidades que estn autorizadas para recaudar y cobrar los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses y para recibir las declaraciones tributarias.

EL PAGO

157

RETENCIONES: Disminuyen de un pago o abono en cuenta la parte correspondiente al importe tributario que la ley ha determinado. Modalidades: Como abono a buena cuenta del impuesto que se vaya a liquidar, se tiene como un pago anticipado, pero corriente de la obligacin tributaria a determinarse al final del periodo gravable. Como recaudo del impuesto definitivo fijado por la Ley es decir, el importe que se retiene se hace en forma nica y autnoma, no depende de la liquidacin o la depuracin futura de la obligacin.

ANTICIPOS: Es complementario al sistema de retenciones, est destinado a acelerar el recibo de impuestos por parte del gobierno, as como a evitar problemas de pago para el contribuyente. RETENCIONES Y ANTICIPOS Tiene por objeto el recaudo antes de conformarse la obligacin tributaria, se diferencia de la retencin en la fuente en que no se calcula con base en los factores integrantes del hecho gravado sino en el momento de la determinacin de la obligacin del periodo gravable anterior.

Aceleran el recibo de los impuestos, as mismo minimizan los problemas que se pueden presentar en el pago de los tributos para algunos contribuyentes.

Ventajas: -Permite el recaudo simultneo del impuesto con la obtencin de los ingresos. -La comodidad y economa en el recaudo de los impuestos. -Sirve como instrumento de estabilizacin econmica por que al menor aumento en los precios e ingresos nominales de los contribuyentes se refleja inmediatamente en un mayor recaudo de la retencin en la fuente. -Sirve como instrumento para la evasin fiscal. Desventajas: -Cuando el monto de las retenciones supera el valor a tributar.

Caractersticas: -Es una obligacin accesoria que constituye un abono previo de una obligacin tributaria contingente. -Se basa en una obligacin accesoria sin causacin material o formal alguna, con referencia a una obligacin tributaria futura. -El anticipo como percepcin de un impuesto presunto solo beneficia al Estado en trminos de presupuesto pblico y tasas de devaluacin.

158

Los autoriza la DIAN a travs de resoluciones que conceden facilidades para el pago al deudor o a u tercero su nombre hasta por cinco aos para el pago de los impuestos, intereses, sanciones, siempre y cuando el deudor constituya un fideicomiso de garanta, ofrezca bienes para su embargo y secuestro, garantas personales, reales bancarias o de compaas de seguros o cualquier otra garanta que respalde la deuda a satisfaccin de la DIAN.

ACUERDOS DE PAGO

Garantas: Se aceptan como garantas las siguientes: -Garantas prestadas por personas naturales cuando su patrim9onio liquido sea por lo menos tres veces superior al monto de la deuda garantizada y se encuentre a paz y salvo por todo concepto de impuestos. -Libranza certificada y aprobada por el pagador de la entidad donde presta sus servicios el contribuyente mediante el cual este lo autoriza a descontar de su salario, cuotas peridicas hasta la concurrencia de la suma adeudada y a consignar mensualmente en la admn. de impuestos que corresponda.

LA COMPENSACIN Es un modo de extinguir la obligacin entre dos personas hasta la concurrencia de la de menor valor y puede ser: a) Legal: obra en pleno derecho, aun sin consentimiento de las partes. b) Voluntaria: Por voluntad de una de las partes, cuando no hay obstculo para que se produzca compensacin legal. c) Judicial: La ordena un Juez. La compensacin opera en las siguientes condiciones: -Sumas de dinero, o cosas fungibles de igual gnero y calidad. -Que sean deudas ciertas en su existencia y cuanta. -Que sean exigibles y presten merito ejecutivo. -Que las partes sean deudoras una de otra. -Que las deudas sean embargables. La solicitud de la compensacin deber presentarse dentro de los dos aos siguientes al vencimiento para declarar

159

Nulidad: Carencia parcial o total de los requisitos de los actos, por lo cual son declarados nulos. Es decir son las situaciones jurdicas que no estn consolidadas y que son reguladas nuevamente por una normatividad jurdica como sentencia de inconstitucionalidad. Este trmite se conoce como va gubernativa y se lleva a cabo a travs de recursos.

LA NULIDAD Y REVOCACIN

Revocacin: Es acto puede contener todos los requisitos formales, pero su contenido puede estar viciado. En caso en que la DAIN incurra en errores que afecten el impuesto, como cuando se gravan ingresos o activos que no pertenecen al contribuyente o se le desconocen los costos, el acto queda viciado, es decir que puede ser objeto de revocacin. Una vez se incurri en el error desaparece la obligacin.

Extincin de la obligacin por el transcurso de un tiempo determinado. Puede ser adquisitiva cuando adquiere derechos reales como el dominio, y usufructo y extintiva cuando el acreedor no ejerce el derecho a cobrar.

LA PRESCRIPCIN

Consiste en convertir una obligacin en otra, ya sea: -Con la intervencin de un nuevo acreedor o deudor, -Contrayendo una nueva obligacin respecto a un tercero y quedando libre del primer acreedor o -Sustituyendo un nuevo deudor al antiguo.

Para que opere la prescripcin puede solicitarla el deudor principal, los codeudores solidarios y fiadores o terceros que hayan dado garanta con prenda o hipoteca sobre sus bienes una obligacin ajena. La accin de cobro prescribe cinco aos contados a partir de: La fecha de vencimiento para declarar oportunamente, y extemporneamente.

LA NOVACIN

160

Cuando la exigibilidad de la obligacin tributaria depende de la ocurrencia o no de un hecho ante la Ley, una vez cumplida, termina el derecho a exigirla. LA CONDICIN RESOLUTORIA

La Ley la ha contemplado para algunos contribuyentes en particular, con el fin de ser un incentivo fiscal para su propio desarrollo.

Es el derecho que tienen los sujetos a la devolucin de dineros pagos de lo no debido y pagos en exceso, de los anticipos de los tributos y retenciones en la fuente a f, que conllevaron a sumas favor del contribuyente. Estas devoluciones deben solicitarse dentro de los dos aos siguientes al vencimiento del trmino para presentar la declaracin,

LAS DEVOLUCIONES

Para iniciar el cobro coactivo es necesario poseer un titulo ejecutivo como: las liquidaciones privadas, correcciones, liquidaciones oficiales, resoluciones y sentencias, se realiza previa citacin dentro de los diez das siguientes a la notificacin, si el sujeto no se presenta, se le notifica nuevamente por una publicacin de aviso con el mandamiento de pago.

Pago en Exceso: Se da cuando se cancelan sumas mayores a las liquidadas por el contribuyente en las declaraciones de Renta, Ventas y Retencin en la fuente, en una liquidacin oficial, en acciones de revocatoria directas, sentencias o demandas y apelaciones ante Tribunales Administrativos o Consejo de Estado. Pago de lo No Debido: Cuando se efectan pagos con cargo a impuestos no administrados por la DIAN, o a impuestos administrados por esta y que se hayan efectuado sin que su cumplimiento fuera exigible.

COBRO COACTIVO DE LAS OBLIGACIONES

Contra el mandamiento de pago se debe tambin notificar a los deudores solidarios y subsidiarios, dentro del mes siguiente el funcionario de la DIAN debe expresar y proceder la ejecucin y remate de bienes embargados y secuestrados, de lo contrario cuando se efecta el pago se suspende el procedimiento y se levantan las medidas .

161

8. DISEO METODOLOGICO

TIPO DE INVESTIGACION

El presente trabajo es de tipo investigativo, el cual es producto de una exploracin bibliogrfica, que pretende realizar de manera integral dicha bsqueda para mostrar la relacin entre la Obligacin Tributaria, las organizaciones y el propio Estado.

METODO DE INVESTIGACION

El trabajo de investigacin comprende, el anlisis, estudio e investigacin del vinculo jurdico entre el Estado, como acreedor tributario y el deudor tributario o contribuyente, proporcionando as al Contador Pblico en su desempeo profesional, la manera en que se originan, desarrollan y cancelan las obligaciones tributarias.

Generando el desarrollo del trabajo de forma, concreta, coherente, puntual y lgica por medio del mtodo inductivo.

INDICACIN DE LA POBLACIN

Para el desarrollo de esta investigacin se tuvo solamente en cuenta a la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, dentro de ella un rea de fiscalizacin y liquidacin a cargo de un funcionario de la entidad, quien en el desempeo de sus funciones y responsabilidades administrativas tiene que ver con la parte contable investigada, a saber:

162

FUENTES Y TCNICAS PARA LA RECOLECCIN DE INFORMACIN

FUENTES PRIMARIAS

Visitas: Se utiliza para el buen desempeo del trabajo de investigacin, donde aporta informacin en Pro del trabajo de grado que se pretende realizar. Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN (consulta de normas y procedimientos contables). Instituto Colombiano de Derecho Tributario ICDT (Consulta de la normatividad vigente).

FUENTES SECUNDARIAS Biblioteca Luis ngel Arango BLAA (Consulta de datos histricos y de Origen)

Estatuto Tributario Colombiano 2009

Libros de Derecho Tributario Colombiano

Manual de Procedimiento Tributario

163

9. CONCLUSIONES

El desarrollo del presente trabajo permite conocer y encadenar todos los eventos que surgen al crearse una obligacin con el Fisco, incluyendo su determinacin y extincin, de all que su importancia radique en el desarrollo profesional que podemos llegar a alcanzar como contadores ya que nos permite obtener una perspectiva jurdica, que es valida debido a la formalidad de los actos que emite la Administracin Tributaria.

La obligacin tributaria es la consolidacin del derecho del Estado para cobrar el gravamen, as mismo es la obligacin del contribuyente para pagar slo la cuanta y en las condiciones que ha previsto la ley, es as como la obligacin sustancial surge al desarrollarse el presupuesto establecido legalmente, las accesorias nacen de la ley procedimental y sirven para hacer efectiva la primera.

Para los contadores y futuros contadores, es esencial el entendimiento del origen, la evolucin y extincin de las obligaciones que como sujetos pasivos poseen con el fisco, de esta manera se puede dar un efectivo cumplimiento de dichas obligaciones, prestando un mejor servicio profesional a los contribuyentes que lo requieran. La obligacin tributaria es de naturaleza ex lege, lo cual implica que su nacimiento sea nica y exclusivamente por su inclusin en la ley, pero no hay que olvidar, que para configurarse la obligacin se debe realizar el hecho que ha previsto la norma como generador de ese vnculo jurdico; para que el tributo tenga validez jurdica debe cumplir con todos los elementos sustanciales que ha previsto la ley.

La determinacin de la obligacin puede originarse privada u oficialmente, es decir, por iniciativa del contribuyente por medio de su declaracin privada, lo cual cuenta con la presuncin legal de veracidad, pero sin olvidar la facultad de revisin que posee la Administracin Tributaria; es oficial cuando se origina en la falta de elaboracin y presentacin de la declaracin por parte del sujeto pasivo, y por lo tanto corresponde al 164

fisco su preparacin a travs de una liquidacin de aforo. As mismo, se debe tener en cuenta los mecanismos de defensa que posee el tributante para refutar los actos emitidos por la Administracin.

La normatividad Tributaria ha previsto diferentes mecanismos para dar cumplimiento a las obligaciones con el fisco, como son el pago, las retenciones, los anticipos, las compensaciones y las devoluciones, sin embargo existen otros como la nulidad, la revocacin, y la condicin resolutoria que son propios del derecho privado, pero que de configurarse pueden dar por extinguida la imposicin tributaria; la Administracin Tributaria cuenta con el cobro coactivo como su principal sistema de recaudo forzado para aplicarlo a aquellos contribuyentes que no atienden sus obligaciones.

165

10. APORTES

Colombia es uno de los pases con mayores ndices de tributacin, tanto para las personas jurdicas como para las naturales y sus asimiladas. Los temas tributarios, en este contexto son de gran importancia dentro de la moderna organizacin.

El presente trabajo permite, conocer de una manera general pero sencilla que el adecuado manejo del conocimiento y de las normas relacionadas con la tributacin, por parte no solo de los contadores pblicos, sino de toda la comunidad empresarial, otorga el poder determinar los tributos, y al mismo tiempo hacerle el seguimiento y procurar por el eficiente recaudo de los mismos.

Tambin faculta la responsabilidad en la toma de decisiones dentro de la organizacin; ya que de estas depende que cada contribuyente pague al Estado el impuesto justo en el tiempo fijado por la Ley. Responsabilidad que recae indistintamente en los representantes legales, administradores, contadores, auditores, revisores fiscales y jefes de impuestos, con o sin vinculacin directa en las organizaciones de diferentes sectores de la economa.

Como futura profesional estoy convencida de la necesidad de incorporar nuevas reas del conocimiento para un entendimiento integral del rea tributaria, no slo desde el punto de vista jurdico sino tambin desde el mbito econmico, poltico, tico y social.

166

BIBLIOGRAFIA

A.D, Giannin. (2000). Instituciones de Derecho Tributario. Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Cuarta Edicin.

Alfonso Bernal, Juan I. (2001) Betancourt Builes, Lus Enrique. Guzmn Castaeda, Ramiro. Cumplimiento de la obligacin Tributaria. Derecho Tributario, Instituto de Derecho Tributario, Segunda Edicin Actualizada.

Berliri, Antonio. Principios de Derecho Tributario. Volumen 1 Madrid 1964.

Bravo Arteaga, Juan Rafael. Nociones Fundamentales de Derecho Tributario. ECOE Ediciones Ltda. Segunda Edicin 2004.

Cartoln Pastor, Hctor. La Relacin Jurdico-Tributaria. Editorial Temis segunda edicion. Colombia 2001.

Cdigo Civil. Editorial Legis. Febrero de 2006.

Cdigo Contencioso Administrativo. Editorial Leyer. Abril 2006.

Cdigo de Procedimiento Civil. Editorial Leyer. Abril 2006.

Constitucin Poltica de Colombia. Editorial Legis. 2005.

Cusquen Olarte, Eduardo. Manual de Derecho Tributario. 2002.

Cusquen Olarte, Eduardo. Manual de Derecho Tributario.2004.

Decreto 624 de 1989. Estatuto Tributario. Editorial Leyer. Marzo de 2006. 167

Derecho Tributario, Instituto Colombiano de Derecho Tributario. 2001 Segunda Edicin Actualizada.

Emilini

Romn,

Raimundo,

Efectos,

Modalidades

Extincin

de

la

Obligacin.2001.

Garca Mendoza, Gladys Maribel. Relacin jurdico tributaria.2002.

Guzmn Castaeda, Ramiro. Derecho Tributario. 2001.

Jaramillo H, Porfirio de J. El Derecho Tributario en Colombia. Derecho Colombiano Ltda., 1992.

Leyva Zambrano, lvaro. Munera Cabas, Alberto. ngel de la Torre, Alfonso. Elementos de la Obligacin Tributaria. Derecho Tributario, Instituto de Derecho Tributario. Segunda Edicin Actualizada, 2001.

Mantilla Amaya, Vicente. XVIII Jornadas Colombianas de Derechos Tributarios. ICDT. 2006.

Memorias del Instituto Colombiano de Derecho Tributario. 1999.

Ospina Fernndez, Guillermo. Rgimen General de las Obligaciones. Temis 2003.

Polanco Moreno, Luis Jahir, Obligaciones 2003.

Ramrez Cardona, Alejandro. Derecho Tributario. Editorial Temis 1999.

168

Rodrguez Lobato, Ral. Derecho Fiscal. Mxico, 1996.

Snchez, Carlos Ariel. Nociones de Derecho Tributario. 2001.

Sierra Mejia, Hernando. Acosta Villaveces, Arturo. Obligacin Tributaria. Derecho Tributario, Instituto de Derecho tributario. Segunda Edicin Actualizada, 2001.

Silva Cabrera, Fabio. Manual de Procedimiento Tributario. Ediciones Ecoe, Bogot, 2000.

Valds Costa, Ramn. Curso de Derecho Tributario. Temis-Depalma, Segunda Edicin, 2000.

Villegas, Hctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Depalma, Sptima Edicin, 2000.

Younes de Salcedo, Ruth. Determinacin de las Obligaciones Tributarias. Derecho Tributario, Instituto de Derecho Tributario. Segunda Edicin Actualizada, 2003.

169