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2013

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Ultimi chiarimenti su detrazioni del 36-50% e 55%1


di Arianna Zeni2 Con la circ. 9.5.2013 n. 13, lAgenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti sulle agevolazioni per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio e per quelli volti alla riqualificazione energetica degli edifici esistenti.
indice
1 2 PREMESSA CHIARIMENTI SULLA DETRAZIONE DEL 36-50% PER GLI INTERVENTI DI RECUPERO EDILIZIO 2.1 Soggetti beneficiari dellagevolazione
Coniuge assegnatario della casa coniugale beneficiario dellagevolazione

2.2 Criteri di calcolo della detrazione


2.2.1 Aliquota della detrazione Aliquota e tetto di spesa agevolabile nel tempo 2.2.2 Ammontare massimo delle spese rilevante Rilevanza delle sole spese rimaste effettivamente a carico del contribuente 2.2.3 Interventi che si protraggono per pi anni Esempio Potenziamento della detrazione (DL 83/2012) Rilevanza dellunit immobiliare abitativa Esempio Suddivisione del tetto massimo di rilevanza tra i comproprietari (contitolari) Esempio Interventi che proseguono su pi periodi dimposta - Correlazione con lintervento nella sua unitariet Esempio Correlazione con il periodo dimposta Esempio 2.2.4 Spese sostenute nel corso del 2012 Esempio n. 1 Esempio n. 2 Esempio n. 3 Precedente interpretazione dellAmministrazione finanziaria Orientamento favorevole al contribuente

2.3 Trasferimento della detrazione in caso di decesso del conduttore 2.4 Trasmissione della dichiarazione per lavori superiori a 51.645,69 euro CHIARIMENTI SULLA DETRAZIONE DEL 55% PER GLI INTERVENTI DI RIQUALIFICAZIONE ENERGETICA 3.1 Comunicazione di fine lavori allENEA
Termine di trasmissione della comunicazione e rettifica di quella precedentemente inviata Esempio

3.2 Mancato invio della comunicazione allENEA - Sanatoria (remissione in bonis)


Esempio Primo anno di applicazione

3.3 Comunicazioni allENEA erroneamente annullate 3.4 Comunicazioni allENEA compilate ma non inviate

normativa

DL 22.6.2012 n. 83, art. 11 DL 2.3.2012 n. 16, conv. L. 26.4.2012 n. 44, art. 2 co. 1 Provv. Agenzia delle Entrate 2.11.2011 n. 149646 L. 27.12.2002 n. 289, art. 2 co. 5 L. 28.12.2001 n. 448, art. 9 co. 1 DM 18.2.98 n. 41
1 2

La presente aggiorna la scheda 636.11, in Schede di Aggiornamento, 7, 2012, p. 1135 ss.


a.zeni@eutekne.it

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agg. 5/2013 scheda n. 636.12

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L. 27.12.97 n. 449, art. 1 DPR 22.12.86 n. 917, art. 16-bis (TUIR)


chiarimenti ufficiali

Circ. Agenzia delle Entrate 9.5.2013 n. 13 Circ. Agenzia delle Entrate 28.9.2012 n. 38 Guida Fiscale Agenzia delle Entrate agosto 2012 Risposta Agenzia delle Entrate allinterrogazione parlamentare 4.7.2012 n. 5-07249 Circ. Agenzia delle Entrate 13.5.2011 n. 20 Circ. Agenzia delle Entrate 23.4.2010 n. 21 Ris. Agenzia delle Entrate 11.9.2007 n. 244 Ris. Agenzia delle Entrate 4.6.2007 n. 124 Circ. Agenzia delle Entrate 10.6.2004 n. 24 Circ. Agenzia delle Entrate 5.3.2003 n. 15 Circ. Agenzia delle Entrate 1.2.2002 n. 15 Circ. Agenzia delle Entrate 30.1.2002 n. 9 C.M. 12.5.2000 n. 95/E C.M. 29.12.99 n. 247/E C.M. 24.2.98 n. 57/E
dottrina

Corradin C. Potenziamento pro tempore della detrazione IRPEF sui recuperi edilizi, Schede di Aggiornamento, 7, 2012, p. 1135 De Stefani L. Si estende lo sconto del 50%, Il Sole - 24 Ore, 14.5.2013, p. 22 Fasano N. Bonus del 50% ad ampio raggio per le spese sostenute dal 26 giugno 2012, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 10.5.2013 Spagnol E. Ambito applicativo dellart. 2 co. 1 del DL 16/2012 (c.d. remissione in bonis), Schede di Aggiornamento, 11, 2012, p. 1737 Spina S. La detrazione del 55% non decade se non si comunicano i lavori a cavallo, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 24.4.2010 Zeni A. Arriva il vademecum sullagevolazione del 50%, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 6.9.2012 Zeni A. Bonus del 55% anche senza invio della documentazione allENEA, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 26.6.2012 Zeni A. Comunicazione per il 55% entro il 2 aprile, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 15.2.2013 Zeni A. Dati catastali in dichiarazione per il 36%, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 10.2.2012 Zeni A. Fino a giugno, conviene comprare immobili ristrutturati, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 23.3.2013 Zeni A. Mini guida per la detrazione IRPEF del 36 o 50% nel modello 730, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 18.4.2013 Zeni A. Non cambiano gli importi massimi per il bonus del 55%, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 24.7.2012 Zeni A. Obbligo di conservazione della documentazione per la detrazione del 36%, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 4.11.2011 Zeni A. Per il bonus del 36%, vanno conservate le ricevute di pagamento dellICI, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 20.6.2012

PREMESSA
R Tra le altre cose, con la circ. 9.5.2013 n. 13, lAgenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti in materia di detrazione delle spese per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio, nonch per quelli volti alla riqualificazione energetica degli edifici.

Con la circ. 9.5.2013 n. 13, lAgenzia delle Entrate si nuovamente occupata:


della detrazione IRPEF del 36-50% delle spese sostenute per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio; della detrazione IRPEF/IRES del 55% delle spese volte alla riqualificazione energetica degli edifici.

I documenti sono presenti nella Banca Dati Eutekne.

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CHIARIMENTI SULLA DETRAZIONE DEL 36-50% PER GLI INTERVENTI DI RECUPERO EDILIZIO
R In materia di agevolazioni per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui allart. 16-bis del TUIR lAgenzia delle Entrate ha chiarito, tra le altre cose, che possibile scegliere quali spese pagate nel corso del 2012 possono essere detratte al 50%.

In materia di agevolazioni per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui allart. 16-bis del TUIR, per i quali spetta la detrazione IRPEF del 36 o del 50%, la circ. 13/E/2013 ha chiarito che:

possibile scegliere quali spese pagate nel corso del 2012 portare in detrazione; nonostante il tetto di spesa detraibile sia passato da 48.000,00 a 96.000,00 euro, non deve essere effettuata alcuna comunicazione allAmministrazione finanziaria; fra i beneficiari della detrazione pu rientrare anche il coniuge assegnatario che sostiene le spese edilizie su un immobile (di propriet dellaltro coniuge) in precedenza assegnatogli a seguito di separazione.
SOGGETTI BENEFICIARI DELLAGEVOLAZIONE

2.1

Possono usufruire dellagevolazione: i soggetti IRPEF residenti e non residenti in Italia, ivi compresi: le societ di persone (societ semplici, societ in nome collettivo, societ in accomandita semplice ed enti ad esse equiparati); le imprese familiari; i soci di cooperative a propriet divisa, assegnatari di alloggi, anche se non ancora titolari di mutuo individuale; i soci di cooperative a propriet indivisa. Tali soggetti devono: possedere limmobile residenziale sito in Italia, oggetto dellintervento di recupero edilizio e in relazione al quale hanno sostenuto le relative spese, in base ai seguenti titoli: piena propriet; nuda propriet; altri diritti reali, quali luso (art. 1021 c.c.), lusufrutto (art. 981 c.c.), labitazione (art. 1022 c.c.); ovvero detenerlo in base ai seguenti titoli: locazione (art. 1571 c.c.); comodato (art. 1803 c.c.); ovvero ancora versare in una delle seguenti condizioni: essere familiare convivente con il possessore intestatario dellimmobile (ris. Agenzia delle Entrate 12.6.2002 n. 184); essere futuro acquirente dellimmobile. La C.M. 24.2.98 n. 57/E ha chiarito che la detrazione spetta: al possessore; 4 o al detentore . possessore colui che vanta sullimmobile un diritto di propriet o un altro diritto reale diverso dalla propriet (quale usufrutto, uso, abitazione); a titolo esemplificativo, sono possessori lusufruttuario di un appartamento o, limitatamente alle parti comuni, il condominio. Sono detentori il familiare del possessore, il conduttore, il comodatario, il socio della cooperativa a propriet indivisa, il socio di societ di persone, il promissario acquirente. La detrazione spetta ai suddetti soggetti che abbiano sostenuto le spese, nella misura in cui le stesse siano effettivamente rimaste a loro carico5.
4

In merito allambito soggettivo della detrazione, la norma a regime (art. 16-bis del TUIR), facendo riferimento ai contribuenti che possiedono o detengono, sulla base di un titolo idoneo, limmobile sul quale sono effettuati gli interventi, non fa registrare alcuna novit rispetto al passato. La DRE Piemonte, in risposta al quesito 2.1 in Risposte a quesiti su Finanziaria 2000, argomenti di attualit e temi di interesse generale, Schede di Aggiornamento, 3, 2000, p. 513 - 514, ha precisato che sono detraibili le spese effettivamente rimaste a carico del contribuente, indipendentemente dalla quota di diritto reale vantata sullimmobile oggetto di ristrutturazione. Nel caso oggetto

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Particolari condizioni sono poi poste per il riconoscimento della detrazione in favore di talune categorie di soggetti.
Coniuge assegnatario della casa coniugale beneficiario dellagevolazione

La circ. Agenzia delle Entrate 9.5.2013 n. 13 ha precisato che fra i beneficiari della detrazione pu rientrare anche il coniuge assegnatario che sostiene le spese edilizie su un immobile (di propriet dellaltro coniuge) in precedenza assegnatogli a seguito di sentenza di separazione. Conseguentemente ai chiarimenti contenuti nella sopracitata C.M. 57/E/98 secondo cui il diritto alla detrazione compete al proprietario o al nudo proprietario dellimmobile, al titolare di un diritto reale sullo stesso (uso, usufrutto, abitazione), ma anche allinquilino e al comodatario che hanno sostenuto le spese in questione e che sono rimaste a loro carico, con il documento in oggetto, lAgenzia ha precisato che la sentenza di separazione con la quale viene attribuito il diritto di abitazione nella casa coniugale costituisce un titolo idoneo per fruire della detrazione. La ex moglie (o lex marito), quindi, pu detrarre le spese sostenute per la ristrutturazione dellimmobile in cui risiede, anche se la propriet dellunit immobiliare dellaltro coniuge.
2.2 2.2.1 CRITERI DI CALCOLO DELLA DETRAZIONE Aliquota della detrazione

Lagevolazione consiste nella detrazione dallIRPEF lorda di una percentuale delle spese sostenute per il recupero (manutenzione, ristrutturazione, ecc.) degli immobili residenziali, in relazione al periodo in cui sono state sostenute. Lart. 11 del DL 83/2012, conv. L. 134/2012, ha stabilito che per le spese documentate, sostenute tra il 26.6.2012 (data di entrata in vigore del DL 83/2012) e il 30.6.2013 in relazione ad interventi ricadenti nellambito applicativo dellagevolazione: la detrazione IRPEF del 36% di cui allart. 16-bis del TUIR elevata al 50%; 6 lammontare massimo delle spese rilevanti incrementato da 48.000,00 euro a 96.000,00 euro . Laliquota della detrazione applicabile quella vigente alla data in cui le spese sono sostenute, in ossequio al criterio di cassa7.
Aliquota e tetto di spesa agevolabile nel tempo
PERIODO 1998 e 1999 2000 2001 2002 1.1.2003 30.9.2003 1.10.2003 31.12.2003 2004 e 2005 1.1.2006 30.9.2006 1.10.2006 31.12.2006 ALIQUOTA 41% 36% 36% 36% 36% 36% 36% 41% 36% TETTO SPESA () 77.468,53 77.468,53 77.468,53 77.468,53 48.000,00 48.000,00 48.000,00 48.000,00 48.000,00 NORMA DI RIFERIMENTO/PROROGA Art. 1 della L. 27.12.97 n. 449 Art. 6 co. 15 della L. 23.12.99 n. 488 Art. 2 co. 2 lett. b) della L. 23.12.2000 n. 388 Art. 9 co. 1 della L. 28.12.2001 n. 448 Art. 2 co. 5 della L. 27.12.2002 n. 289 Art. 1-bis del DL 24.6.2003 n. 147, conv. L. 1.8.2003 n. 200 Art. 23-bis co. 1 lett. a) del DL 24.12.2003 n. 355, conv. L. 27.2.2004 n. 47 Art. 1 co. 121 della L. 23.12.2005 n. 266 Art. 35 co. 35-quarter del DL 4.7.2006 n. 223, conv. L. 4.8.2006 n. 248

6 7

del quesito rivolto alla DRE, due coniugi in regime di comunione legale dei beni avevano sostenuto le spese di ristrutturazione di un appartamento posseduto al 50% in quote non paritetiche (luno tramite un bonifico pari al 90% della spesa totale, laltro tramite un bonifico pari al restante 10% della spesa). La DRE Piemonte ha ritenuto che, a prescindere dalla circostanza che i bonifici siano emessi utilizzando somme depositate sui conti personali dei coniugi ovvero su un conto cointestato ad entrambi, la detrazione spetta a ciascun coniuge in proporzione allimporto dei relativi bonifici effettuati in favore dellappaltatore (90% e 10%), e non pu essere ripartita tra di essi a livello paritetico, non rilevando che limmobile sia posseduto in regime di compropriet pro indiviso al 50%. Cfr. Zeni A. Fino a giugno, conviene comprare immobili ristrutturati, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 23.3.2013. Cfr. la C.M. 29.12.99 n. 247/E ( 1.6).

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ALIQUOTA 36% 36% 36% 36% 50% 36% TETTO SPESA () 48.000,00 48.000,00 48.000,00 48.000,00 96.000,00 48.000,00 NORMA DI RIFERIMENTO/PROROGA Art. 1 co. 387 della L. 27.12.2006 n. 296 Art. 1 co. 17 della L. 24.12.2007 n. 244 Art. 2 co. 15 della L. 22.12.2008 n. 203 Art. 16-bis del TUIR Art. 16-bis del TUIR e art. 11 del DL 22.6.2012 n. 83 (conv. L. 7.8.2012 n. 134) Art. 16-bis del TUIR
1

PERIODO 2007 2008, 2009 e 2010 2011 1.1.2012 25.6.2012 26.6.2012 2 30.6.2013 dall1.7.2013 1

Le disposizioni contenute nellart. 1 co. 17 della L. 244/2007 erano state prorogate anche per il 2012 dallart. 2 co. 10 lett. a) e b) della L. 23.12.2009 n. 191. Tuttavia, con la messa a regime dellagevolazione, tale proroga stata abrogata. 2 Ci si riferisce alle spese sostenute in tale periodo temporale.

2.2.2

Ammontare massimo delle spese rilevante

Lammontare massimo entro il quale le spese sostenute8 per gli interventi agevolati e rimaste effettivamente a carico rilevano ai fini del computo della detrazione del 41-36-50% stabilito in:

77.468,53 euro (150.000.000 di lire), per persona fisica e per unit immobiliare, per le spese sostenute negli anni 1998, 1999, 2000, 2001 e 2002; 48.000,00 euro, per persona fisica e per unit immobiliare, per le spese sostenute negli anni 2003, 2004, 2005 e nel periodo dall1.1.2006 al 30.9.2006; 48.000,00 euro per unit immobiliare abitativa, per le spese relative al periodo dall1.10.2006 al 31.12.2006; 48.000,00 euro per unit immobiliare abitativa, per le spese sostenute negli anni 2007, 2008, 2009, 2010 e 2011; 48.000,00 euro per unit immobiliare abitativa, per le spese sostenute a partire dall1.1.2012 al 25.6.2012; 96.000,00 euro per unit immobiliare abitativa, per le spese sostenute dal 26.6.2012 al 30.6.2013 (art. 11 del DL 83/2012, conv. L. 134/2012).

Rilevanza delle sole spese rimaste effettivamente a carico del contribuente

Laliquota della detrazione deve essere applicata allammontare delle spese rilevanti. Sotto un primo profilo, la detrazione compete soltanto in relazione alle spese rimaste effettivamente a carico del contribuente, e quindi: non rimborsate da assicurazioni o altri enti; n oggetto di contributi pubblici o privati. Prima ancora di effettuare il calcolo della detrazione, quindi, tali contributi devono essere scomputati per il loro intero ammontare dalle spese sostenute9.
2.2.3 Interventi che si protraggono per pi anni

A partire dal periodo dimposta 2002, se i lavori di recupero del patrimonio edilizio consistono nella mera prosecuzione di un intervento avviato in periodi dimposta precedenti in cui lagevolazione era gi in vigore, scatta un meccanismo limitativo del tetto massimo entro il quale le spese assumono rilevanza ai fini della detrazione.
8

Oltre alla C.M. 247/E/99 citata, anche nella risposta allinterrogazione parlamentare 4.7.2012 n. 5-07249 lAgenzia delle Entrate fa rilevare come lutilizzo dellespressione spese sostenute, senza altre condizioni volte a circoscrivere lapplicazione della detrazione in relazione alla data di avvio degli interventi, comporti che ai fini della imputazione delle stesse occorra far riferimento al criterio di cassa e, quindi, alla data delleffettivo pagamento, indipendentemente dalla data di avvio degli interventi cui i pagamenti si riferiscono. Se i contributi sono percepiti in un periodo dimposta successivo a quello nel corso del quale il contribuente fruisce della detrazione, si applica lart. 17 co. 1 lett. n-bis) del TUIR, riguardante la tassazione separata delle somme conseguite a titolo di rimborso di oneri (C.M. 11.5.98 n. 121/E e C.M. 12.5.2000 n. 95/E). Si veda anche la circ. Agenzia delle Entrate 23.4.2010 n. 21 e Spina S. La detrazione del 55% non decade se non si comunicano i lavori a cavallo, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 24.4.2010.

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Questultimo, infatti, si riduce di un importo pari alle spese gi sostenute negli anni anteriori in relazione al medesimo intervento, purch non anteriori al 1998 (primo anno di applicazione dellagevolazione). Tale criterio stato sancito dallart. 9 co. 1 della L. 28.12.2001 n. 448 e riproposto dallart. 2 co. 5 della L. 27.12.2002 n. 289. Al riguardo, si vedano anche le circ. Agenzia delle Entrate 30.1.2002 n. 9 ( 7.3) e 1.2.2002 n. 15.
Esempio

A titolo esemplificativo, si supponga che nel corso del 2011 venga proseguito un intervento agevolato avviato nel 2010, con il seguente profilo temporale di spesa sostenuta dal contribuente e rimasta effettivamente a suo carico:

nel 2010, 30.000,00 euro; nel 2011, 25.000,00 euro.

In tal caso, le spese sostenute nel periodo 2011 (25.000,00 euro), rilevano solo entro limporto di 18.000,00 euro, determinato come differenza tra 48.000,00 euro (soglia normativa in vigore nel 2011) e 30.000,00 euro (spese sostenute in precedenti periodi dimposta agevolati in relazione al medesimo intervento). In tal modo, il limite di rilevanza delle spese di 48.000,00 euro, prima riferito alle spese sostenute in ciascun periodo dimposta, viene ora riferito alle spese sostenute su ciascun intervento (anche pluriennale). Per lagevolazione a regime (dal 2012), il principio sancito dallart. 16-bis co. 4 del TUIR10. Per i lavori e/o pagamenti effettuati a cavallo tra due o pi anni, pu variare la misura dellaliquota della detrazione e del tetto massimo di rilevanza delle spese. In tal caso, diviene quanto mai rilevante la corretta imputazione delle spese ai diversi periodi dimposta, da effettuarsi avendo riguardo alla data del bonifico bancario (criterio di cassa)11. Per le ragioni suesposte non possibile estendere i chiarimenti contenuti nella circ. Agenzia delle Entrare 13/201312, di cui si dir in seguito13, alle spese sostenute nel corso di pi periodi dimposta per il medesimo intervento sulla stessa unit immobiliare.
Potenziamento della detrazione (DL 83/2012)

Cos come avvenuto in passato in relazione ai vari cambi di aliquota della detrazione (dal 41% al 36% e viceversa), per individuare quali siano le spese che beneficiano dellincremento della detrazione IRPEF dal 36% al 50%, e del correlato innalzamento del tetto massimo di rilevanza delle spese da 48.000,00 a 96.000,00 euro, il legislatore valorizza il momento del loro sostenimento: in ossequio al c.d. principio di cassa, lo si ribadisce, fa fede la data del bonifico. Beneficiano cos dellaliquota e del tetto di spesa potenziati le spese sostenute dal 26.6.2012 al 30.6.201314, a prescindere: dal periodo di effettuazione delle opere (che potr essere in tutto o in parte anteriore alla data del 26.6.2012 e/o successivo alla data del 30.6.2013); dalla data di emissione delle relative fatture (che potr essere anche anteriore alla data del 26.6.2012); dalla circostanza che, in relazione al medesimo intervento, siano stati gi versati acconti anteriormente al 26.6.2012 (che beneficeranno della detrazione nella misura del 36%). Lammontare massimo di rilevanza delle spese agevolate deve essere riferito a ciascuna unit immobiliare residenziale, incluse le relative pertinenze, ancorch posseduta o detenuta da pi soggetti in regime di compropriet o contitolarit. Inoltre, detto limite va commisurato:

10

11 12 13 14

Il citato co. 4 dellart. 16-bis del TUIR recita testualmente: Nel caso in cui gli interventi di cui al comma 1 realizzati in ciascun anno consistano nella mera prosecuzione di interventi iniziati in anni precedenti, ai fini del computo del limite massimo delle spese ammesse a fruire della detrazione si tiene conto anche delle spese sostenute negli stessi anni.. Cos anche la risposta dellAgenzia delle Entrate allinterrogazione parlamentare 4.7.2012 n. 5-07249. Le precisazioni dellAgenzia delle Entrate contenute nella circ. 13/2013 riguardano, infatti, le sole spese sostenute nel corso dellanno 2012. Si veda 2.2.4. Nello studio del Consiglio nazionale del Notariato 129-2012/T si rileva che la data di avvenuto pagamento assumer rilevanza anche se i lavori sono ancora in corso al 26 giugno 2012, cio alla data di entrata in vigore dellintervento normativo. Tutti i bonifici effettuati a partire da tale data per interventi di manutenzione e ristrutturazione edilizia di abitazioni, relative pertinenze e parti comuni condominiali, possono fruire della maggiore detrazione.

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a ciascun intervento agevolato, considerato unitariamente, ancorch svolto a cavallo di pi periodi dimposta; nonch, nei termini oltre esplicitati, a ciascun periodo dimposta15.

Rilevanza dellunit immobiliare abitativa

Il riferimento allunit immobiliare come centro di imputazione del limite di 96.000,00 euro potrebbe far ritenere che, per gli interventi svolti su abitazioni e relative pertinenze, il limite possa moltiplicarsi tante volte quante risultino le unit immobiliari distintamente censite in Catasto. Tuttavia, sebbene lart. 11 co. 1 del DL 83/2012 faccia riferimento allunit immobiliare tout court, non sussistono fondate ragioni per contravvenire alla consolidata interpretazione fatta propria dallAgenzia delle Entrate, secondo la quale per le pertinenze dellabitazione non pu essere computato un ulteriore, autonomo limite di spesa, di talch il limite di spesa va riferito a ciascuna unit immobiliare abitativa oggetto di intervento agevolato16. Pertanto, ai fini del calcolo della detrazione, le spese agevolate rilevano entro il predetto ammontare di 96.000,00 euro per ciascuna unit immobiliare residenziale (es. appartamento), avendo cura di considerare le pertinenze (es. autorimessa, cantina) quali meri satelliti delle abitazioni, ed evitando di riferire ad esse un autonomo ed ulteriore limite di spesa di 96.000,00 euro. In altri termini, in presenza di una o pi pertinenze oggetto dellintervento unitamente allabitazione, lammontare massimo di 96.000,00 euro va riferito allabitazione, comprese le pertinenze, e non pu essere riferito distintamente anche alle pertinenze, in modo da moltiplicare lammontare delle spese rilevanti ai fini della detrazione.
Esempio

A titolo esemplificativo, se oggetto di un intervento di ristrutturazione edilizia, nel periodo di potenziamento della detrazione, una villetta composta da un appartamento di civile abitazione e da unautorimessa pertinenziale, il limite pari ad 96.000,00 euro. Qualora la villetta si componga di due appartamenti di civile abitazione e quattro autorimesse pertinenziali, il limite di rilevanza delle spese dovrebbe essere riferito, distintamente, a ciascuna unit immobiliare abitativa (risultando pari ad un massimo teorico di euro 96.000,00 2 = 192.000,00 euro). Se lintervento agevolato interessa soltanto le pertinenze (es. il box auto) di ununit immobiliare abitativa (es. appartamento), ancorch distintamente accatastate, il limite va riferito allabitazione cui le stesse sono asservite, ed pari ad 96.000,00 euro.
Suddivisione del tetto massimo di rilevanza tra i comproprietari (contitolari)

Se pi soggetti comproprietari o contitolari sostengono le spese dellintervento agevolato, il riferimento unitario dellammontare massimo di rilevanza delle spese allunit immobiliare residenziale (e/o relative pertinenze) comporta che esso non possa essere moltiplicato tante volte quante sono i singoli comproprietari (contitolari), bens debba essere suddiviso tra i diversi comproprietari/contitolari.
Esempio

Quindi, se, nel mese di novembre 2012, due fratelli sostengono spese per lesecuzione di un intervento agevolato su un appartamento da essi posseduto in regime di compropriet al 50%, il limite di 96.000,00 euro deve essere suddiviso tra i due fratelli (48.000,00 euro ciascuno).
Interventi che proseguono su pi periodi dimposta - Correlazione con lintervento nella sua unitariet

Sotto altro profilo, il limite di spesa va riferito allintervento, nella sua continuit. Se lo stesso intervento si protrae sulla medesima unit immobiliare residenziale e/o sulle relative pertinenze a cavallo del 31.12.2012, le spese sostenute tra l1.1.2013 ed il 30.6.2013 rileveranno fino a concorrenza della differenza positiva tra il tetto di 96.000,00 euro e quanto gi speso nel 2012 per il medesimo intervento.
Esempio

A titolo esemplificativo, si prospetta il seguente caso:

spese sostenute nel periodo dimposta 2012 per lintervento agevolato A sullappartamento X: 65.000,00 euro, di cui:

15

Cfr. Corradin C. Potenziamento pro tempore della detrazione IRPEF sui recuperi edilizi, Schede di Aggiornamento, 7, 2012, p. 1135 ss. 16 Cfr. la ris. Agenzia delle Entrate 4.6.2007 n. 124 e la risposta dellAgenzia delle Entrate allinterrogazione parlamentare 4.7.2012 n. 5-07249.

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30.000,00 euro nel periodo 1.1.2012 - 25.6.2012 (detraibili in misura pari al 36%); 35.000,00 euro nel periodo 26.6.2012 - 31.12.2012 (detraibili in misura pari al 50%);

spese sostenute nel periodo 1.1.2013 - 30.6.2013 per lintervento agevolato A sullappartamento X: 42.000,00 euro.

Le spese pari a 42.000,00 euro sono detraibili in misura pari al 50%, limitatamente allammontare di euro (96.000,00 65.000,00) = 31.000,00 euro. I restanti 11.000,00 euro non sono detraibili, in quanto eccedono la soglia di 96.000,00 euro normativamente statuita per lintervento inteso nella sua unitariet.
Correlazione con il periodo dimposta

Infine, il limite di rilevanza delle spese (96.000,00 euro) va riferito al periodo dimposta. Quindi, se viene proseguito un intervento gi avviato nel 2012 ed il limite di 96.000,00 euro viene superato, comunque possibile fruire della detrazione in relazione ad un nuovo intervento agevolato svolto sullo stesso immobile, per la quota delle relative spese che, sommate a quelle sostenute tra l1.1.2013 ed il 30.6.2013 per la prosecuzione dellintervento gi in corso, non determini il superamento della soglia di 96.000,00 euro.
Esempio

Riprendendo lesempio di cui al paragrafo precedente, se tra l1.1.2013 ed il 30.6.2013 sullimmobile X viene avviato un nuovo intervento (intervento B), ugualmente agevolato ai sensi dellart. 16-bis del TUIR, e vengono sostenute spese per 37.000,00 euro, il relativo ammontare detraibile in misura pari al 50%. Infatti, lintero ammontare della spesa sostenuta per il nuovo intervento trova capienza nei 96.000,00 euro riferibili al periodo dimposta 2013, essendo gi stato coperto il solo importo di 31.000,00 euro, relativo alla prosecuzione dellintervento agevolato A. Con la risposta allinterrogazione parlamentare 4.7.2012 n. 5-07249, lAgenzia delle Entrate ha affermato, inoltre, che in relazione alla detrazione IRPEF delle spese sostenute per gli interventi di recupero edilizio, per il periodo dimposta 2013:

spetta la detrazione del 50% per le spese sostenute dallinizio del periodo di imposta fino al 30.6.2013 per un ammontare massimo di 96.000,00 euro. Se si tratta di lavori gi iniziati in anni precedenti necessario tenere conto delle spese sostenute; se alla data del 30.6.2013 sono state sostenute spese per un ammontare pari o superiore a 48.000,00 euro, le ulteriori spese sostenute nel periodo di imposta non consentiranno alcuna ulteriore detrazione del 36%.
Spese sostenute nel corso del 2012

2.2.4

LAgenzia delle Entrate, con la circ. 9.5.2013 n. 13, ha affermato che il contribuente pu scegliere quali bonifici del 2012 portare in detrazione, tralasciando quelli detraibili al 36% (sostenuti prima del 26.6.2012) e prendendo in considerazione solo quelli pagati dopo, che consentono di detrarre il 50%. In sostanza, se il contribuente ha sostenuto spese agevolabili pari a 48.000,00 euro fino al 25.6.2012 (esaurendo il plafond esistente prima della modifica normativa), e per 96.000,000 euro, dal 26.6.2012 al 31.12.2012, questi pu decidere di detrarre solo le spese sostenute successivamente al 26.6.2012, fruendo cos della detrazione del 50% fino allimporto di 96.000,00 euro. Nel documenti in oggetto stato osservato che Non sono previste disposizioni volte a limitarne lapplicazione nellipotesi che un contribuente abbia gi sostenuto spese agevolabili fino al 25 giugno 2012.. Il chiarimento delle Entrate riguarda la sola scelta delle spese agevolabili al 36 o al 50% sostenute nel 2012. In generale, infatti, nel caso in cui lavori consistano nella mera prosecuzione di interventi iniziati in anni precedenti, ai fini del computo del limite massimo delle spese ammesse, si dovr tenere conto anche delle spese sostenute nei periodi dimposta precedenti17.
Esempio n. 1

Il Sig. Mario Bianchi ha sostenuto spese per interventi di ristrutturazione edilizia suddivisi nel modo che segue:

20.000,00 euro sono stati pagati tra l1.1.2012 ed il 25.6.2012; 100.000,00 euro sono stati pagati tra il 26.6.2012 ed il 31.12.2012.

Il contribuente potr fruire della detrazione del 50% su 96.000,00 euro (limite massimo di spesa agevolabile).
17

Si veda 2.2.3.

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Esempio n. 2

Stante il chiarimento contenuto nella circ. 13/2013 dovrebbe potersi applicare la soluzione pi favorevole al contribuente anche in altri casi non specificatamente affrontati dallAgenzia delle Entrate. Cosi, ipotizzando che il Sig. Mario Rossi abbia sostenuto spese per interventi di ristrutturazione edilizia per:

48.000,00 euro, pagati tra l1.1.2012 ed il 25.6.2012; 65.000,00 euro, pagati tra il 26.6.2012 ed il 31.12.2012. al 36% su 31.000,00 euro (96.000,00 euro - 65.000,00 euro); al 50% su 65.000,00 euro18.

si potrebbe ritenere che il contribuente possa usufruire della detrazione:

Esempio n. 3

Un altro caso potrebbe essere quello per cui il Sig. Mario Rossi ha sostenuto spese per interventi di ristrutturazione edilizia per:

60.000,00 euro, pagati tra l1.1.2012 ed il 25.6.2012; 20.000,00 euro, pagati tra il 26.6.2012 ed il 31.12.2012.

Di certo si potr fruire della detrazione al 50% su 20.000,00 euro. Relativamente ai primi 60.000,00 euro, invece, secondo uninterpretazione letterale della norma secondo cui le spese sostenute a partire dall1.1.2012 al 25.6.2012 rilevano entro il limite massimo di 48.000,00 euro, dovrebbero poter beneficiare della detrazione con laliquota del 36% nel limite anzidetto. I 12.000,00 euro eccedenti il vecchio plafond di 48.000,00 euro non dovrebbero essere recuperabili, ancorch sullanno unitariamente inteso il nuovo plafond di 96.000,00 euro risulti capiente. Ci in quanto il relativo pagamento avvenuto quando era vigente il vecchio plafond di 48.000,00 euro. Una diversa soluzione non risulterebbe coerente con la ratio della novit legislativa, che sembra sia quella di incentivare le nuove spese in recuperi edilizi19.
Precedente interpretazione dellAmministrazione finanziaria

Linterpretazione fornita dalla circ. 13/E/2013 si discosta da quella data in precedenza dalla stessa Agenzia delle Entrate. Nella Guida Fiscale agosto 201220 si legge, infatti che A seguito delle novit introdotte dal decreto legge n. 83 del 2012, i contribuenti possono usufruire delle seguenti detrazioni: per il periodo dimposta 2012:

detrazione del 36% per le spese sostenute fino al 25 giugno 2012, per un ammontare massimo di 48.000 euro detrazione del 50% per le spese sostenute dal 26 giugno 2012 al termine del periodo

dimposta, per un ammontare massimo di 96.000 euro, al netto delle spese gi sostenute alla predetta data, comunque nei limiti di 48.000 euro, per le quali resta ferma la detrazione del 36%. Inoltre, era evidenziato che Se alla data del 30 giugno 2013 sono state sostenute spese per un ammontare pari o superiore a 48.000 euro, le ulteriori spese sostenute nel periodo dimposta non consentiranno alcuna ulteriore detrazione del 36%.. Nello stesso senso le istruzioni per la compilazione del modello 730/2013 secondo cui Per lanno 2012, la detrazione del 50 per cento spetta per le spese sostenute dal 26 giugno al 31 dicembre 2012 nel limite di 96.000 euro, al netto delle spese sostenute fino al 25 giugno nel limite di 48.000 euro.21. Anche nella risposta allinterrogazione parlamentare 4.7.2012 n. 5-0724922, lAgenzia delle Entrate ha precisato che, in relazione alla detrazione IRPEF delle spese sostenute per gli interventi di recupero edilizio,
18 19

Si veda anche De Stefani L. Si estende lo sconto del 50%, Il Sole - 24 Ore, 14.5.2013, p. 22. Cfr. la risposta allinterrogazione parlamentare 4.7.2012 n. 5-07249. Si veda anche Corradin C. Potenziamento pro tempore della detrazione IRPEF sui recuperi edilizi, Schede di Aggiornamento, 7, 2012, p. 1135 ss. 20 Cfr. Zeni A. Arriva il vademecum sullagevolazione del 50%, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 6.9.2012. 21 Cfr. Zeni A. Mini guida per la detrazione IRPEF del 36 o 50% nel modello 730, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 18.4.2013. 22 La risposta allinterrogazione parlamentare 4.7.2012 n. 5-07249 ha precisato che per quanto concerne, segnatamente, la rilevanza del limite di spesa di euro 96.000 e dellaliquota di detrazione del 50 per cento previsti per le spese sostenute dal 26

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per il periodo dimposta 2012, spetta la detrazione del 36% per le spese sostenute fino al 25.6.2012 per un ammontare massimo di 48.000,00 euro, e la detrazione del 50% per le spese sostenute dal 26.6.2012 al termine del periodo di imposta per un ammontare massimo di 96.000,00 euro al netto delle spese gi sostenute alla predetta data (comunque nei limiti di 48.000,00 euro, per le quali resta ferma la detrazione del 36%).
Orientamento favorevole al contribuente

Secondo i chiarimenti dellAgenzia precedenti alla circ. 13/2013, quindi, il calcolo della detrazione era certamente meno favorevole al contribuente. Infatti, nel caso in cui su una stessa abitazione un soggetto passivo IRPEF ha speso:

15.000,00 euro tra l1.1.2012 ed il 25.6.2012, 88.000,00 euro tra il 26.6.2012 ed il 31.12.2012,

i primi 15.000,00 euro spesi risultavano detraibili al 36%, mentre i secondi 88.000,00 euro spesi erano detraibili al 50% per 81.000,00 (96.000,00 15.000,00) euro. La detrazione IRPEF totale sarebbe ammontata a 45.900,00 euro (5.400,00 euro + 40.500,00 euro). Dopo i chiarimenti della circ. 13/2013, invece, partendo dallo stesso esempio la detrazione IRPEF totale ammonta a 46.880,00 euro (2.880,00 euro + 44.000,00 euro), in quanto 88.000,00 euro sono detraibili al 50%, mentre i rimanenti 8.000,00 lo sono al 36%. La convenienza fiscale del recente orientamento dellAmministrazione finanziaria aumenta ancora di pi allaumentare delle spese sostenute dall1.1.2012 al 25.6.2012. Cos, nel caso prospettato dalla circ. in oggetto, nel caso in cui su una stessa abitazione un soggetto passivo IRPEF ha speso:

48.000,00 euro tra l1.1.2012 ed il 25.6.2012, 96.000,00 euro tra il 26.6.2012 ed il 31.12.2012,

la convenienza fiscale ammonta a 6.720,00 euro. Ci in quanto, secondo gli ultimi chiarimenti sono detraibili al 50% 96.000,00 euro (per i quali la detrazione totale ammonta a 48.000,00 euro), mentre stando alle vecchie precisazioni ai primi 48.000,00 euro si doveva applicare laliquota del 36% ed ai secondi 48.000,00 euro (96.000,00 48.000,00) quella del 50% (la detrazione IRPEF totale ammontava a 41.280,00 euro). Nel caso in cui sia gi stato presentato il modello 730/2013 senza tenere conto del nuovo chiarimento, pi favorevole, dellAgenzia delle Entrate, si ricorda che il contribuente pu:
giugno 2012 (data di entrata in vigore del decreto-legge) e fino al 30 giugno 2013 occorre evidenziare che larticolo 11, comma 1, del decreto-legge n. 83 rinvia alle disposizioni dellarticolo 16-bis del TUIR, comportando che il computo dei suddetti limiti vada effettuato distintamente per periodo di imposta, facendo comunque salvo, tra laltro, quanto previsto dal comma 4 del medesimo articolo 16-bis in caso di prosecuzione dei lavori iniziati in anni precedenti. In altri termini, da ritenersi che al contribuente: per il periodo dimposta 2012, spetti la detrazione del 36 per cento per le spese sostenute fino al 25 giugno 2012 per un ammontare massimo di 48.000 euro, e la detrazione del 50 per cento per le spese sostenute dal 26 giugno 2012 al termine del periodo di imposta per un ammontare massimo di 96.000 euro al netto delle spese gi sostenute alla predetta data, comunque nei limiti di 48.000 euro, per le quali resta ferma la detrazione del 36 per cento; per il periodo dimposta 2013, spetti la detrazione del 50 per cento per le spese sostenute dallinizio del periodo di imposta fino al 30 giugno 2013 per un ammontare massimo di 96.000 euro, tenendo conto in caso di mera prosecuzione dei lavori delle spese sostenute negli anni precedenti. Se alla data del 30 giugno 2013 sono state sostenute spese per un ammontare pari o superiore a 48.000 euro, le ulteriori spese sostenute nel periodo di imposta non consentiranno alcuna ulteriore detrazione del 36 per cento. Sostanzialmente allineato appare lo studio del Consiglio nazionale del Notariato 129-2012/T, ove si rileva che In alcuni casi il contribuente potrebbe aver effettuato una parte dei pagamenti entro la data del 25 giugno ed aver corrisposto il saldo dopo tale data. Il calcolo della detrazione potrebbe quindi rivelarsi pi complicato del previsto. Il conteggio dovr essere effettuato utilizzando un duplice criterio. Infatti, per i pagamenti effettuati nel primo periodo la detrazione dovr essere sempre applicata nella misura del 36 per cento ed il limite di spesa di 48.000 euro. Conseguentemente se limporto complessivo dei bonifici effettuati durante tale periodo fosse pari a 60.000 euro, il contribuente perderebbe il diritto a fruire della detrazione sugli ulteriori 12.000 euro di spesa. Successivamente si dovr procedere a verificare limporto delle spese effettivamente pagate dopo lentrata in vigore del D.L. n. 83/2012. Su questa ulteriore quota si applicher la detrazione del 50 per cento fino ad un importo massimo di 96.000 euro. La somma massima su cui commisurare la detrazione, per i lavori iniziati prima e terminati dopo il 26 giugno 2012, non pu mai superare il limite di 96.000 euro. In pratica non sarebbe corretto sommare il precedente limite di 48.000 euro, con quello nuovo (temporaneo) di 96.000 euro.

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presentare entro il 25.10.2013 il modello 730 integrativo, con la relativa documentazione (indicando il codice 1 nella relativa casella 730 integrativo presente nel frontespizio)23; presentare, in alternativa, il modello UNICO PF entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo dimposta successivo24.
TRASFERIMENTO DELLA DETRAZIONE IN CASO DI DECESSO DEL CONDUTTORE

2.3

LAgenzia delle Entrate ha confermato che in caso di decesso del contribuente, la detrazione si trasmette per intero esclusivamente allerede che conservi la detenzione materiale e diretta del bene25. Con la circ. 13/2013 in oggetto, inoltre, stato precisato che nellipotesi di decesso del conduttore di un immobile che ha effettuato gli interventi di recupero del patrimonio edilizio, le rate residue della detrazione spettano allerede che subentra nel contratto di affitto e che conservi la detenzione materiale e diretta dellimmobile. Soltanto lerede del conduttore deceduto, che subentri nel contratto di locazione e prenda possesso materiale e diretto dellimmobile oggetto di intervento agevolato, quindi, ha il diritto di detrarre le rate residue della detrazione de qua. Si ricorda a tal proposito che lart. 2 co. 5 della L. 27.12.2002 n. 289, sostanzialmente replicato dallart. 16-bis co. 8 del TUIR26, ha determinato il superamento delle indicazioni fornite dalla C.M. 12.5.2000 n. 95/E ( 2.1.12), ove si affermava che il diritto alla detrazione fosse direttamente fruibile dagli eredi, pro quota, per lintero importo, a partire dallanno del decesso, senza che si rendesse necessario indicare la detrazione nella dichiarazione dei redditi presentata per il de cuius. La circ. Agenzia delle Entrate 10.6.2004 n. 24 ( 1.1) ha poi precisato che tale modalit di subentro nel diritto alla detrazione si verifica solo rispetto allerede assegnatario che abbia limmediata e libera disponibilit del bene, a prescindere dalla circostanza che limmobile sia destinato o meno ad abitazione principale. In pratica, il diritto alla detrazione: si mantiene in capo allerede anche se questi utilizza limmobile come seconda casa; 27 viene meno qualora limmobile sia concesso in locazione o in comodato . Si ricorda, inoltre, che:

se la detenzione dellimmobile viene esercitata congiuntamente da pi eredi, la detrazione pu essere ripartita tra gli stessi in parti uguali (circ. Agenzia delle Entrate 5.3.2003 n. 15); lutilizzo della detrazione residua non consentito al coniuge che abbia rinunciato alleredit e mantenga sullimmobile il solo diritto di abitazione, in quanto tale soggetto non pu essere considerato un erede, ma solo un legatario ex lege (circ. Agenzia delle Entrate 10.6.2004 n. 24).
TRASMISSIONE DELLA DICHIARAZIONE PER LAVORI SUPERIORI A 51.645,69 EURO

2.4

Lart. 1 co. 1 lett. d) del DM 18.2.98 n. 41 stabilisce che, per i lavori il cui importo complessivo sia superiore a 51.645,69 euro (100.000.000 di lire), per beneficiare della detrazione deve essere trasmessa allAmministrazione finanziaria una dichiarazione di esecuzione dei lavori sottoscritta da un professionista abilitato iscritto nellalbo degli ingegneri, architetti o geometri. Lart. 4 del citato DM prevede che la detrazione non sia riconosciuta in caso di violazione di quanto previsto dallart. 1 co. 1.

23

Il modello 730 integrativo deve essere presentato a un intermediario (CAF, professionista), anche se il modello precedente era stato presentato al datore di lavoro o allente pensionistico. 24 Si veda la Parte III dellAnnuario dellAgenzia delle Entrate aggiornata al 16.5.2013.
25 26

Cfr. lart. 2 co. 5 della L. 27.12.2002 n. 289 e, a regime, in senso del tutto analogo, lart. 16-bis co. 8 del TUIR. Si vedano anche le circ. Agenzia delle Entrate 5.3.2003 n. 15.

Di conseguenza esplica efficacia anche per i periodi di imposta successivi al 31.12.2011. Il citato co. 8 dellart. 16-bis del TUIR recita testualmente: In caso di vendita dellunit immobiliare sulla quale sono stati realizzati gli interventi di cui al comma 1 la detrazione non utilizzata in tutto o in parte trasferita per i rimanenti periodi di imposta, salvo diverso accordo delle parti, allacquirente persona fisica dellunit immobiliare. In caso di decesso dellavente diritto, la fruizione del beneficio fiscale si trasmette, per intero, esclusivamente allerede che conservi la detenzione materiale e diretta del bene.. 27 Conforme la circ. Agenzia delle Entrate 13.5.2011 n. 20 ( 2.2), ove si rileva che, con la concessione dellimmobile in comodato, lerede comodante si spoglia della detenzione del bene a vantaggio del comodatario, giusta art. 1803 ss. c.c., con conseguente perdita del diritto alla detrazione in relazione alle spese di ristrutturazione sostenute dal de cuius.

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Tuttavia, nonostante lobbligo sia ancora previsto dallart. 1 co. 1 lett. d) del DM 41/98, lAgenzia delle Entrate, con la circ. 23.4.2010 n. 21 ( 1.1) ha chiarito che il mancato invio della dichiarazione non comporta pi il disconoscimento del diritto alla detrazione. Ci in quanto, dallanno 2003, il plafond di spesa rilevante, ai fini del calcolo della detrazione, passato da 77.468,53 euro a 48.000,00 euro, e risulta quindi inferiore alla soglia dei 51.645,69 euro. Pi specificatamente, la citata circ. 21/2010 ha precisato che lomesso invio della comunicazione: comporta la decadenza dallagevolazione, se la detrazione fatta valere riguardo a spese sostenute fino al 2002; viceversa, lascia impregiudicato il diritto alla detrazione, se la detrazione era fatta valere riguardo a spese sostenute dal 200328. Ci premesso, stato chiesto allAgenzia delle Entrate se, in conseguenza dellaumento, ad opera dellart. 11 del DL 83/2012, a 96.000,00 euro29 del limite di spesa detraibile per le spese sostenute dal 26.6.2012 al 30.6.2013, torni ad essere obbligatorio ladempimento in questione. La Direzione Centrale Normativa ha precisato che, nonostante il tetto di spesa detraibile sia temporaneamente passato da 48.000,00 a 96.000,00 euro, non deve pi essere effettuata alcuna comunicazione allAmministrazione finanziaria in quanto il provvedimento Agenzia delle Entrate 2.11.2011 n. 14964630, tra i documenti da conservare non richiede pi la sopracitata dichiarazione31. LAgenzia, inoltre, ha osservato che lart. 7 co. 2 lett. q) del DL 70/2011, modificando il DM 41/98, ha abolito lobbligo di trasmissione della comunicazione preventiva di inizio lavori al Centro operativo di Pescara (COP) e lha sostituita con lindicazione nella dichiarazione dei redditi dei dati catastali identificativi dellimmobile32 e, se i lavori sono effettuati dal detentore (e non il possessore), degli estremi di registrazione dellatto che ne costituisce titolo. La disposizione demandava ad un successivo provvedimento dellAgenzia delle Entrate, il n. 149646 appunto, lindividuazione dei documenti da conservare ed esibire su richiesta degli uffici per il controllo della detrazione; provvedimento che, come si detto, non menziona la dichiarazione di esecuzione dei lavori tra i documenti da conservare ed esibire in seguito a controlli al fine di fruire dellagevolazione.

28

Dallo stesso anno deve quindi ritenersi implicitamente superata la disposizione di cui allart. 4 del DM 18.2.98 n. 41, nel punto in cui prevede la decadenza dal diritto alla detrazione qualora, superato limporto di euro 51.645,69 di spesa, non venga inviata la relativa comunicazione.

29

Il limite di spesa stato nuovamente innalzato al di sopra della predetta soglia di 51.645,69 euro prevista per linvio della comunicazione. 30 Si veda anche Zeni A. Obbligo di conservazione della documentazione per la detrazione del 36%, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 4.11.2011.
31

Il provv. Agenzia delle Entrate 2.11.2011 n. 149646 stabilisce che: I soggetti che, ai fini dellimposta sul reddito delle persone fisiche, intendono avvalersi della detrazione di imposta di cui allart. della Legge 27 dicembre 1997, n. 449 sono tenuti a conservare ed esibire, a richiesta degli Uffici, i sottoindicati documenti: 1) Le abilitazioni amministrative richieste dalla vigente legislazione edilizia in relazione alla tipologia di lavori da realizzare (Concessione, autorizzazione o comunicazione di inizio lavori). Nel caso in cui la normativa non preveda alcun titolo abilitativo per la realizzazione di determinati interventi di ristrutturazione edilizia comunque agevolati dalla normativa fiscale: dichiarazione sostitutiva dellatto di notoriet, resa ai sensi dellart. 47 del Decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, in cui sia indicata la data di inizio dei lavori ed attestata la circostanza che gli interventi di ristrutturazione edilizia posti in essere rientrano tra quelli agevolabili, pure se i medesimi non necessitano di alcun titolo abilitativo, ai sensi della normativa edilizia vigente. 2) Per gli immobili non ancora censiti, domanda di accatastamento. 3) Ricevute di pagamento dellimposta comunale sugli immobili, se dovuta [n.d.r. cfr. Zeni A. Per il bonus del 36%, vanno conservate le ricevute di pagamento dellICI, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 20.6.2012]. 4) Delibera assembleare di approvazione dellesecuzione dei lavori, per gli interventi riguardanti parti comuni di edifici residenziali, e tabella millesimale di ripartizione delle spese. 5) In caso di lavori effettuati dal detentore dellimmobile, se diverso dai familiari conviventi, dichiarazione di consenso del possessore allesecuzione dei lavori. 6) Comunicazione preventiva indicante la data di inizio dei lavori allAzienda sanitaria locale, qualora la stessa sia obbligatoria secondo le vigenti disposizioni in materia di sicurezza dei cantieri. 7) Fatture e ricevute fiscali comprovanti le spese effettivamente sostenute. 8) Ricevute dei bonifici di pagamento.. 32 Si veda anche Zeni A. Dati catastali in dichiarazione per il 36%, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 10.2.2012.

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3 CHIARIMENTI SULLA DETRAZIONE DEL 55% PER GLI INTERVENTI DI RIQUALIFICAZIONE ENERGETICA
R In materia di detrazione IRPEF/IRES del 55%, i chiarimenti contenuti nella circ. 13/2013 in oggetto, riguardano esclusivamente la comunicazione di ultimazione dei lavori da inviare allENEA.

Lart. 1 co. 344 - 349 della L. 27.12.2006 n. 296 (Finanziaria 2007) ha introdotto una detrazione dimposta (IRPEF/IRES), pari al 55% delle spese sostenute entro il 31.12.2007, in relazione a talune tipologie di interventi volti alla riqualificazione energetica degli edifici esistenti. Lagevolazione stata oggetto di ripetute proroghe da parte di successivi provvedimenti. Da ultimo, con il c.d. decreto crescita e sviluppo (art. 11 co. 2 e 3 del DL 22.6.2012 n. 83, conv. con modificazioni dalla L. 7.8.2012 n. 134) stata disposta: 33 la proroga alle spese sostenute fino al 30.6.2013 della detrazione IRPEF/IRES del 55% per la riqualificazione energetica degli edifici (rimangono fermi i limiti massimi di spesa stabiliti dai co. 344, 345, 346 e 347 dellart. 1 della L. 296/2006 a seconda della tipologia dellintervento34); lapplicabilit immediata (dall1.1.2012) della detrazione IRPEF sui recuperi edilizi agli interventi di cui allart. 16-bis co. 1 lett. h) del TUIR, vale a dire alle opere finalizzate al conseguimento di risparmi energetici, con particolare riguardo allinstallazione di impianti basati sullimpiego delle fonti rinnovabili di energia, effettuate anche in assenza di lavori edilizi.
3.1 COMUNICAZIONE DI FINE LAVORI ALLENEA

In materia di detrazione IRPEF/IRES del 55%, i chiarimenti contenuti nella circ. 13/2013 in oggetto, riguardano esclusivamente la comunicazione di ultimazione dei lavori da inviare allENEA. Il contribuente, infatti, deve trasmettere allENEA35: i dati contenuti nella certificazione energetica, ovvero nellattestato di qualificazione energetica, ove richiesti, utilizzando il modello conforme allAllegato A al DM 19.2.2007; per gli interventi di miglioramento dellisolamento termico attuati mediante la sostituzione di finestre comprensive di infissi, ovvero per linstallazione di pannelli solari per la produzione di acqua calda, la scheda informativa di cui allAllegato F al DM 19.2.2007, introdotta dal DM 7.4.2008; per gli altri interventi realizzati, la scheda informativa di cui allAllegato E al DM 19.2.2007.
Termine di trasmissione della comunicazione e rettifica di quella precedentemente inviata

La trasmissione allENEA deve avvenire:

33
34

entro 90 giorni dalla fine dei lavori36,37;

Secondo indiscrezioni potrebbe essere al vaglio del Consiglio dei Ministri un ulteriore differimento dellagevolazione del 55%. Cfr. Zeni A. Non cambiano gli importi massimi per il bonus del 55%, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 24.7.2012. 35 Si ricorda che la procedura di trasmissione dei documenti allENEA si effettua tramite il portale Internet: http://www.efficienzaenergetica.enea.it/edilizia/incentivi/detrazioni-fiscali-55.aspx. La procedura consiste in diverse fasi: registrazione (solo per il primo accesso); accesso al sistema; inserimento dei dati del beneficiario della detrazione; inserimento degli immobili oggetto dellintervento; creazione di nuove pratiche di detrazione; compilazione degli allegati; verifica dei dati inseriti; invio on line della documentazione, con la possibilit di stamparla. 36 Al riguardo, dalla ris. Agenzia delle Entrate 11.9.2007 n. 244 (risposta al quesito n. 3) si desume che i 90 giorni di tempo necessari per linvio della documentazione allENEA decorrono dalla data del c.d. collaudo dei lavori, a nulla rilevando il momento (o i momenti) di effettuazione dei pagamenti. La circ. Agenzia delle Entrate 23.4.2010 n. 21 ( 3.1) ha poi chiarito che, qualora il collaudo non sia necessario in considerazione del tipo dintervento svolto (es. sostituzione di finestre comprensive di infissi), la data di fine lavori pu essere comprovata dalla documentazione emessa dal soggetto che ha eseguito i lavori, mentre non ritenuta valida una mera autocertificazione resa dal contribuente. 37 Si veda anche Zeni A. Comunicazione per il 55% entro il 2 aprile, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 15.2.2013.

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di regola, in via telematica, attraverso il sito Internet www.acs.enea.it; in alternativa (ma in subordine) alla trasmissione telematica, a mezzo raccomandata con ricevuta semplice indirizzata ad ENEA, Dipartimento ambiente, cambiamenti globali e sviluppo sostenibile, via Anguillarese n. 301, 00123, Santa Maria di Galeria (Roma), specificando come riferimento Detrazioni fiscali riqualificazione energetica; la spedizione cartacea pu essere utilizzata solo qualora la complessit dei lavori eseguiti non trovi adeguata descrizione negli schemi resi disponibili on line dallENEA. per i lavori eseguiti a cavallo di due periodi di imposta (2012 e 2013) e relativi al medesimo intervento, la trasmissione allENEA della documentazione necessaria per fruire della detrazione fiscale va effettuata nei 90 giorni dalla data di fine lavori, che non necessariamente deve cadere entro il 30.6.2013 (termine entro cui, salvo ulteriori proroghe, deve essere sostenuta la spesa per poter godere della detrazione38); per i lavori conclusi nel 2012, con spese sostenute anche nel 2013, la scheda informativa va inviata allENEA nei 90 giorni dalla chiusura dei lavori, comunicando tutte le spese sostenute sino al momento dellinvio. In caso di ulteriori spese, relative allo stesso intervento, sostenute dopo linvio della scheda informativa allENEA, il contribuente potr integrare la scheda originariamente trasmessa non oltre il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi nella quale la spesa pu essere portata in detrazione (ad esempio, se lulteriore spesa sostenuta da una persona fisica nel 2013, la rettifica della scheda informativa dovr essere inviata entro settembre 2014)39.

A tal proposito lAgenzia delle Entrate, con la circ. 13/2013, ha precisato che:

Esempio

Ad esempio, nel caso in cui una persona fisica abbia sostenuto ulteriori spese nel 2013 relative ad un intervento che si concluso nel 2012 e per il quale gi stata trasmessa la documentazione allENEA, sar possibile integrare detta documentazione entro il 30.9.2014.
3.2 MANCATO INVIO DELLA COMUNICAZIONE ALLENEA - SANATORIA (REMISSIONE IN BONIS)

La sanatoria per lomissione di comunicazioni e adempimenti indispensabili per fruire di benefici fiscali (c.d. remissione in bonis), introdotta dal decreto semplificazioni fiscali (art. 2 co. 1 del DL 16/201240), in vigore dal 2.3.2012, applicabile anche alla detrazione IRPEF/IRES del 55% per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici esistenti, in relazione allomesso invio della documentazione allENEA, entro il termine di 90 giorni dalla fine dei lavori.

38

Come evidenziato dallAgenzia entro il 30.6.2013, salvo proroghe, devono essere pagate le spese, ma i lavori non devono necessariamente concludersi entro tale data. 39 Si ricorda che gi la circ. Agenzia delle Entrate 23.4.2010 n. 21 aveva chiarito che gli errori od omissioni nella compilazione della scheda informativa e dellattestato di qualificazione energetica trasmessi allENEA possono essere corretti anche successivamente al termine previsto per linvio (90 giorni dal collaudo) mediante linoltro telematico di una nuova comunicazione che annulli e sostituisca quella precedentemente trasmessa. La comunicazione in rettifica deve essere inviata entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi nella quale la spesa pu essere portata in detrazione. Non occorre invece procedere ad alcuna rettifica della scheda informativa nellipotesi in cui sia stato indicato un nominativo diverso da quello dellintestatario del bonifico o della fattura o non sia stato indicato che possono aver diritto alla detrazione pi contribuenti. In questo caso sufficiente che ciascun soggetto che intende avvalersi della detrazione sia in possesso dei documenti attestanti il sostenimento dellonere e la misura in cui stato effettivamente sostenuto. Cfr. Spina S. La detrazione del 55% non decade se non si comunicano i lavori a cavallo, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 24.4.2010. 40 Nello specifico, lart. 2 co. 1 del DL 16/2012 ha stabilito che non preclusa la fruizione di benefici di natura fiscale o laccesso a regimi fiscali opzionali, subordinati allobbligo di preventiva comunicazione ovvero ad altro adempimento di natura formale non tempestivamente eseguiti, semprech la violazione non sia stata constatata o non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attivit amministrative di accertamento delle quali lautore dellinadempimento abbia avuto formale conoscenza. Per beneficiare del regime agevolato, inoltre, il contribuente deve: avere i requisiti sostanziali richiesti dalle norme di riferimento; effettuare la comunicazione ovvero eseguire ladempimento richiesto entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile; versare contestualmente limporto pari alla misura minima della sanzione stabilita dallart. 11 co. 1 del DLgs. 18.12.97 n. 471, mediante il modello F24.

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In tal senso si sono espresse lENEA, come si legge nella FAQ 7041 aggiornata al 2.4.2013, e lAgenzia delle Entrate, nella circ. 9.5.2013 n. 13 ( 2.1). LENEA, infatti, aveva gi fatto proprio quanto sostenuto dallAgenzia delle Entrate nella circ. 28.9.2012 n. 38 ai fini delle imposte dirette, questo anche a seguito di parere formale comunicato dallAgenzia delle Entrate alla stessa ENEA in data 15.3.2013. In altre parole, come confermato dallENEA prima e dallAgenzia delle Entrate poi, il contribuente non perde il diritto a fruire dellagevolazione in discorso, semprech le condizioni stabilite dalla norma siano soddisfatte. Per sanare lomesso invio della documentazione, necessario:

che non siano iniziate attivit di controllo; che sussistano i requisiti sostanziali richiesti dalla normativa vigente; effettuare ladempimento richiesto (invio della comunicazione allENEA) entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile (deve intendersi tale la prima dichiarazione dei redditi il cui termine di presentazione scade successivamente al termine previsto per effettuare la comunicazione); versare entro la suddetta data la sanzione di 258,00 euro, di cui allart. 11 del DLgs. 471/97 (in F24 con il codice tributo 8114, ma senza compensazione).

Esempio

Ad esempio, se il termine per inviare la scheda informativa allENEA scade il 30.6.2013 ladempimento deve essere effettuato entro il 30.9.2013. Se il termine per inviare la scheda informativa allENEA, invece, scade il 3.10.2013 ladempimento deve essere effettuato entro il 30.9.2014.
Primo anno di applicazione

Ribadendo quanto precisato nella circ. 28.9.2012 n. 38, nella circ. 13/2013 lAgenzia delle Entrate ha ricordato che, in sede di prima applicazione della norma, il termine entro cui regolarizzare gli adempimenti omessi era il 31.12.2012 per:

le irregolarit sanabili nel 2012; gli adempimenti omessi nel 2011 dai contribuenti con periodo dimposta coincidente con lanno solare: Si tratta, in particolare, delle irregolarit per le quali, alla data di entrata in vigore del decreto legge n. 16 del 2012 (ossia il 2 marzo 2012), fosse scaduto il termine di presentazione della prima dichiarazione utile ma non fosse ancora scaduto quello di presentazione della dichiarazione riguardante il periodo dimposta nel quale ladempimento era stato omesso42.
COMUNICAZIONI ALLENEA ERRONEAMENTE ANNULLATE

3.3

In relazione alle schede informative da inviare allENEA che sono state erroneamente annullate o dai tecnici o dai beneficiari dellagevolazione, lAgenzia ha precisato che:

le comunicazioni non possono essere ripristinate e non possono ritenersi valide; linvio della scheda pu essere ripetuto fino alla scadenza del termine dei 90 giorni dalla data di conclusione dei lavori; leventuale nuovo invio oltre i 90 giorni pu comunque essere effettuato sulla base della c.d. remissione in bonis di cui allart. 2 co. 1 del DL 16/2012 di cui si detto.
COMUNICAZIONI ALLENEA COMPILATE MA NON INVIATE

3.4

Pu accadere, inoltre, che la scheda informativa allENEA sia stata correttamente compilata, ma che il contribuente o il tecnico incaricato non abbiano proceduto allinvio della stessa. In tal caso la richiesta di detrazione considerata valida se il mancato invio riconducibile:

41

a problemi tecnici del sistema informatico, oppure, a cause imputabili allENEA.

Cfr. Zeni A. Bonus del 55% anche senza invio della documentazione allENEA, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 26.6.2012. 42 Si veda anche Spagnol E. Ambito applicativo dellart. 2 co. 1 del DL 16/2012 (c.d. remissione in bonis), Schede di Aggiornamento, 11, 2012, p. 1737 ss.

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In caso contrario, ovverosia nel caso in cui il mancato invio non sia imputabile alle cause citate, sempre possibile inviare la comunicazione entro 90 giorni dalla fine dei lavori oppure successivamente, se ancora nei termini, avvalendosi dellistituto della remissione in bonis43.

43

Come rilevato dallENEA, in risposta alla FAQ 8.5.2012 n. 2, effettuata la trasmissione, in automatico ritorna al mittente da ENEA una ricevuta informatica con il CPID (Codice Personale IDentificativo), valida a tutti gli effetti come prova dellavvenuto invio. Non sono previsti altri riscontri da parte di Enea, n in caso di invio corretto, n in caso di invio incompleto, errato o non conforme. LENEA ha ricordato che, nel caso in cui dal sito Internet www.enea.it non si riesca a trasmettere la pratica, possibile inviare la documentazione tramite raccomandata allindirizzo ENEA, U.T. Efficienza Energetica, Via Anguillarese 301, 00123 Roma, iscrivendo sulla busta la dicitura Detrazioni fiscali 55%. Anno ..., inserendo lanno in cui si completato il lavoro.

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